close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

bd000101097

код для вставкиСкачать
На правах рукописи
Шепенко Роман Алексеевич
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ С И С Т Е М Ы
КИТАЙСКОЙ НАРОДНОЙ Р Е С П У Б Л И К И
12,00.14 - административное право,
финансовое право, информационное право
Автореферат
диссертации на соискание учёной степени
доктора юридических наук
Москва - 2005
Диссертация
выполнена
на
кафедре
финансового
права
и
бухгалтерского учёта Московской государственной юридической академии
Научный консультант
доктор юридических наук, профессор
Грачёва Елена Юрьевна
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор
Петрова Галина Владиславовна
доктор юридических наук, профессор
Шохин Сергей Олегович
доктор юридических наук, профессор
Шумилов Владимир Михайлович
Ведущая организация
Московский государственный институт
международных отношений (Университет)
Министерства иностранных дел России
Защита
состоится 21 декабря 2005 года в
12.00
на заседании
диссертационного совета Д 212.12302 при Московской государственной
юридической академии, 123995, г Москва, ул. Садовая Кудринская, д 9, зал
Учёного совета
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке М Г Ю А
Автореферат разослан <у
/-tOJL^^JL-
2005 года
Учёный секретарь диссертационного совета,
заслуженный деятель науки Российской Федерации^
доктор юридических наук, профессор
„-'^Si/^v
Н.А, Михалёва
3
100 Ъ6
^
Общая характеристика
Актуальность
темы
исследования
работы
определяется необходимостью
формирования эффективной рыночной экономики в России и осмысления, в
связи с этим, опыта развития правовой регламентации налогообложения в
других странах. Учитывая важность политических и экономических отношений
Китайской Народной Республики и Российской Федерации, большой научный
интерес представляет, в частности, правовое регулирование налоговой системы
этого государства и отдельных его территорий.
В решении задач нашего дальнейшего сотрудничества знание налогового
права друг друга становится непременным требованием. Успехи Китайской
Народной Республики в проведении экономической реформы, «азиатское чудо»
«четырёх
тигров», двое из которых
Гонконг
и
Тайвань, вступление
материкового Китая и Тайваня во Всемирную торговую организацию. Вот
далеко не полный перечень событий, произошедших за последние несколько
десятилетий,
и
каждое
из
них
имеет
определенное
отношение
к
налогообложению. Здесь и применение налоговых льгот для привлечения
иностранных инвестиций, и право органов представительной и исполнительной
власти на отказ от фискальных платежей, и заключение налоговых соглашений
с непризнанным государством, и приведение налогового законодательства в
соответствие с унифицированными правилами, и т.п.
К этому следует добавить также то, что материковый Китай произвёл
уникальное объединение Гонконга и Макао с сохранением действовавших на
этих территориях налоговых систем. В результате этого Китайская Народная
Республика является единственным государством в мире, в рамках которого
одновременно сосуществуют три налоговые системы Де-факто существует
также налоговая система Тайваня. Итого: четыре налоговых системы Китая.
Исследование законодательства территорий Китая, правоприменительной и
судебной практики, а также доктрины позволяет заметить особенности,
преимущества и недостатки правового регулирования налоговой системы, а
РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ
БИБЛИОТЕКА
,. \
^ЛИОТЕКА
СПе
О»
4
также даёт возможность сформулировать предложения, которые могут быть
интересны для России. Несмотря на то что условия, в которых приходится
решать правовые проблемы в материковом Китае, существенно отличаются от
условий в России, тем не менее, опыт, приобретённый Китайской Народной
Республикой в ходе решения вопросов правовой перестройки, может оказаться
весьма полезным для нашего государства именно ввиду сходства решаемых
задач. Изучение и восприятие китайского права во многих случаях помогают
лучше понять российские правовые институты, их природу, уяснить, с чем
связаны трудности их функщ10нирования.
Само понятие «налоговая система» традиционно понимается в двух
значениях. Первое значение - совокупность установленных в государстве
(территории) фискальных платежей. Второе значение - сложившиеся в
государстве (территории)
существенные условия налогообложения. При
исследовании вопросов правового регулирования представляет интерес именно
расширительное толкование налоговой системы территорий Китая. Анализ
налоговых систем материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с
выделением особенностей их правового регулирования позволяет комплексно
подойти к освещению проблем.
Для правового регулирования (процесса воздействия государства на
общественные отношения с помощью юридических норм) этих налоговых
систем характерна определённая специфика. Например, основные элементы
земельных налогов Тайваня закреплены не в налоговом, а в земельном
законодательстве,
действие
положений
налогового
законодательства
материкового Китая о налоговых льготах ограничено в пространстве и по кругу
лиц, источниками налогового права Макао являются, в том числе, нормативные
правовые акты, принятые в колониальный период, уголовные наказания за
нарушения налогового законодательства Гонконга определены как в налоговом
законодательстве, так и в уголовном и т.п.
Объектом исследования являются регламентированные нормами права
общественные отношения, возникающие при формировании доходной части
5
бюджетов территорий Китая посредством фискальных платежей, совокупность
существенных условий налогообложения в материковом Китае, Гонконге,
Макао и Тайване.
Предмет
исследования
-
налоговое
законодательство,
включая
международные договоры, материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня,
правоприменительная, судебная практика и доктрина, а также особенности
правового регулирования налоговых систем территорий Китая.
Цель и задачи исследования. Актуальность темы, объект и предмет
предопределили цель исследования, заключающуюся в том, чтобы на основе
комплексного
рассмотрения
нормативных
и
теоретических
положений,
правоприменительной и судебной практики выявить и раскрыть общие
закономерности
формирования
и
функционирования
налоговых
систем
материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с выделением особенностей
их правового регулирования, включая те, что связаны с участием во Всемирной
торговой организации
Это
позволит указать на положительный опыт
регламентации различных аспектов существенных условий налогообложения,
который может быть использован в условиях глобализации экономик для
совершенствования налогового законодательства Российской Федерации, в том
числе,
обусловленных
необходимостью
соблюдения
требований
унифицированных правил и общепризнанных принципов государственного
регулирования внешнеторговой деятельности. Достижению поставленной цели
способствовало решение следующих задач исследования:
- показать значение конституционных норм и влияние концепции «одно
государство - две системы» на правовое регулирование налоговой
системы, систематизировать нормативные правовые акты, исследовать
условия применения прецеденга и доктрины в качестве источников
налогового права, а также классифицировать международные договоры;
- разграничить понятия «налоговая система» и «система фискальных
платежей», показать существенные условия налогообложения;
б
- исследовать особенности закрепления функций и полномочий субъектов
власти
на
уровне
налогового
законодательства,
а
также
систематизировать права и обязанности налогоплательщиков и налоговых
агентов;
-
раскрыть
особенности
привлечения
иностранных
инвестиций
и
показать
в
экономику
юридическую
государства
технику
их
закрепления, исследовать влияние норм международного права на
правовую регламентацию налоговых льгот;
исследовать
вопросы
правовой
регламентации
разграничения
полномочий по управлению налогами между центром и местами;
- рассмотреть нормативные основы налоговой проверки, мер обеспечения
налоговых поступлений и мер принудительного исполнения, а также
выделить основные аспекты процедуры проведения административного
пересмотра;
- определить
виды
юридической
ответственности
за
нарушение
налогового законодательства и исследовать концепцию «уголовной
ответственности единицы»;
- определить влияние традиции на формирование отдельных институтов
налогового права;
разработать
охарактеризовать
терминологический
основные
аппарат
составляющие
исследования
существенных
и
условий
налогообложения, руководствуясь наработками отечественной доктрины
Методологической основой исследования являются научные методы
познания общественных
процессов. Диссертантом учитывался сложный
юридический состав исследуемого объекта, поэтому основой методологии
познания проблем правового
сочетание
регулирования
системно-структурного
и
налоговой системы стало
сравнительно-правового
подходов
Системный анализ позволяет исследовать правовое регулирование как единое
целое
Сравнительное правоведение способствует
более обстоятельному
7
изучению рассматриваемых вопросов Естественно, в ходе исследования были
использованы и другие частно-научные методы (историко-правовой и т п )
Используемые
возможности
в
законодательства
в
диссертации
отдельных
в
случаях
качестве
доказательственной
исследуемой
проблемы
Эмпирическую
основу
методы
простого
изложения
предписаний
аргументации,
обладающей
выявляющей
особенности
необходимой
достаточной
в
научные
силой
и
конкретном
государстве
исследования
составляет
не
или
исключают
территории.
законодательство
материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня Диссертантом изучены и
использованы материалы судебной практики Гонконга
Для проведения
обработки правового материала, анализа норм, регулирующих налоговые
отношения, был использован формально-догматический метод исследования
Такой подход способствовал формированию категориального аппарата и
концептуальной основы диссертации. Это позволило выделить в самом общем
и приближённом виде языковые, терминологические и понятийные стороны
анализ1фуемьгх
правовых
феноменов.
Анализ
правовых
источников
осуществлялся с учётом проведённой в материковом Китае экономической
реформы и провозглашения концепции «одно государство - две системы».
Важной особенностью работы является сочетание эмпирического и
теоретического уровней познания Диссертантом была исследована обширная
научная
литература,
относящаяся
к
теме
диссертации.
Разрабатывая
терминологический аппарат и формулируя некоторые позиции, диссертант
прибегал к уже имевшимся в правоведении выводам.
Теоретическую основу диссертационного исследования составляют
работы отечественных и зарубежных учёных - специалистов различных
отраслей права Китая - Л М. Гудошникова, К.А Егорова, Э.З Имамова, Е.В
Куманина, А Е. Лунёва, Лю Цзяньвэня, Е.Г. Пащенко, Цзиньянь Ли, В Е.
Чугунова и др.
При подготовке диссертации использовались и работы по праву,
экономике и истории Китая таких исследователей, как Н.Х. Ахметшин, Э.
8
Баэль, А А
Бокщанин, П М, Иванов, Инако Цунэо, Ло Юань-цзэн, Л.С
Переломов, М.И. Сладковский, А.Ю. Тюрин, Шао Ванчэн, И.Б. Шевель, Д.
Флакс, У Цинлянь, Чжоу Фан, Дж. Экланд и т.д.
Естественно, оценка
многих
институтов
налогового права
Китая
строилась с учётом (через призму) наработок и выводов отечественных
специалистов по финансовому праву (Н.М. Артёмов, Е.М. Апгмарина, Д.В.
Вшгаицкий, О Н Горбунова, Е Ю Грачёва, М В Карасёва, А.Н. Козырин, И И.
Кучеров, С Г. Пепеляев, Г В. Петрова, Г.П Толстопятенко, Н И Химичева, С.Д.
Цыпкин, Н А. Шевелёва, С О , Шохин, А А. Ялбулганов и т.д.).
Кроме того, диссертантом были использованы положения и выводы
отечественных специалистов теории государства и права, государственного,
международного, административного и уголовного права (С.С. Алексеев, Д Н.
Бахрах, С Н Братусь, Б М
Лазарев, А В
Наумов, Ю.А. Тихомиров, Б.Н.
Топорник, В.М. Шумилов, Л.М. Энтин и т.д.).
Научная новизна исследования определяется тем, что оно представляет
собой
первый
исследования
Народной
в
отечественной
правового
Республики
юриспруденции
регулирования
и
других
налоговой
территорий
опыт
комплексного
системы
Китая.
Такой
Китайской
замысел
обусловливается прежде всего тем, что налоговые системы материкового
Китая, Гонконга и Макао, а также Тайваня не изучены в нашей юридической
литературе.
Российская школа всегда относительно внимательно относилась к
различным
аспектам
налогообложения
в
иностранных
государствах.
Наибольшее количество работ было опубликовано в конце X I X - начале X X
века Достаточно назвать такие имена как П.П Гензель (1878-1949), И.Х.
Озеров (1869-1942), И.И Янжул (1846-1914) и ряд других'. Затем наступил
' Янжул И.И Опыт исследования английских косвенных налогов М Типография
А И Мамонтова и Ко, 1874, Озеров И. Подоходный налог в Англии Экономические и
общественные условия его существования М Высочайше утвержденное скоропеч А А
Левенсона, 1898, Гензель П. Налог с наследства в Англии Исследование по истории
английских финансов = L'impot sur les successions en Angleterre M
Университетская
типография, 1907, Кулишнер ИМ. Местное обложение в иностранных государствах Часть
9
перерыв, который, если не считать двух-трёх серьёзных исследований, как это
ни парадоксально, продолжается до сих пор.
Налоговая система материкового Китая вплоть до последнего времени
изучалась в СССР и России исключительно фрагментарно. Можно назвать
лишь две работы (А И Чехутова и В.Г Болдырева), причём опубликованные в
середине 50-х годов X X века, а также несколько статей^. В последнее время
налоговые системы зарубежных государств всё чаще попадают в поле зретгия
экономистов'
Заметен интерес к различным аспектам налогообложения в
материковом Китае"*. На это указывает, в частности, наличие диссертационных
исследований^ Однако некоторые из работ отражают лишь аспекты проблем, а
отдельные представления о предмете «грешат» неточностями, искажающими
истинное положение вещей. Налоговые системы Гонконга, Макао и Тайваня
отечественной юридической наукой не исследованы.
Авторы, пишущие на английском языке, уделяли гораздо больше
внимания налогообложению на отдельных территориях Китая. В этой связи
первая Местные расходы в Германии Коммунальные предприятия в Германии
Коммунальное обложение в Пруссии, Саксонии, Баварии, Вюртемберге СПб Типография
П П Сойкина, 1911; Судейкин В Прямые налоги и их организация во Франции СПб ' Тип
Северного Телеграфного Агентства, 1887, Ковалевский М. Опыты по истории юрисдикции
налогов во Франции с XTV века до смерти Людовика XTV Т. 1 Юрисдикция налогов в
провинциях, удержавших сословное представительство Вып 1. Происхождение
юрисдикции налогов во Франции Юрисдикция налогов в Лангедоке М Типография А И
Мамонтова и Ко, 1876, Першке Л.Л. Акцизно-бандерольная система табачного налога в
России и в Соединенных Штатах Америки Рига, 1890, Твердохлебов В. Обложение
городских недвижимостей на Западе Ч 2 Местное обложение (новые виды городских
налогов) Одесса Типография «Техник», 1909
^ Чехутов АЛ. Налоговая система Китайской Народной Республики М Изд-во
восточной лит-ры, 1962; Болдырев В.Г. Финансы Китайской Народной Республики М
Госфиниздат, 1953, Шевель И.Б. Реформа налоговой системы КНР // Информационные
материалы 1997 В ь т 4 Ч 1 С 24-43; Данилов В.Е. Налоги и прибыль предприятггй //
Проблемы Дальнего Востока 1990 № 5 С 5\-6\, Борисов А.А Реформа налоговой системы
КНР/Реформы в КНР замыслы и реальность Ч I М , 1991 С 116-126
' См • Якуб М.М. Налоговая система Республики Чад Дис
канд экон наук М ,
2001, Аль-Харири М. Налоговая система в Сирии и Египте (Некоторые аспекты организации
и функционирования) Дис
канд экон наук М , 1998,/олма^гва Я . Я Налоговая система
Индии в условиях экономических реформ Дис канд экон наук М,2001
См • Черник Д.Г., Починок А.П, Морозов В.П. Основы налоговой системы учебник
для вузов М ЮНИТА-ДАНА, 2002 С 133-135
См напр Бабленкова И.И. Социально-экономический анализ налоговых систем
свободных экономических зон России и Китая Дис канд экон наук М , 1998
10
можно отметить работы А. Иссона, Берри Фончун Хсу, Т Бернштэйна, Д.
Брина, Хань Лян Хуана, Т
Фултона, Чаоу Цзиня и ряда других авторов*.
Работы зарубежных исследователей выполнены преимущественно с акцентом
на экономическую реформу в материковом Китае и привлечение иностранных
инвестиций. При этом, несмотря на недостаточное внимание к налоговым
системам (в широком понимании), следует признать, что по уровню проработки
отдельных
зарубежных
аспектов
налогового
права
юристов и экономистов
и
налогообложения
намного превосходят
исследования
отечественные
наработки. Об этом наглядно свидетельствуют рассматриваемые проблемы'.
Особое место среди книг, вышедших на английском языке, занимают работы Д.
Флакса о налогообложении в Гонконге*. Они регулярно переиздаются (с 1982
по 1992 годы автором, а с 1992 года соавторами), и на них даже ссылаются
судьи при рассмотрении налоговых споров Особенностью этих работ являются
' Tax Incentives for Foreign Direct Investment / By A Easson L Kiuwer Law
Intemational/Aspen Pubs, 2004, Taxation without Representation in Contemporary Rural China
(Cambridge Modem China Series) / By T P Bernstein Cambridge Cambridge Un-ty Press, 2003,
1950-A guide to Hong Kong Taxation / By Berry Fong-Chung Hsu Hong Kong Chinese Un-ty
Press, 1996 Laws of Taxation in the Hong Kong SAR / By Berry Fong-Chung Hsu Hong Kong
Un-ty Press, 2001, Taxation in Modem China / By D Brean Routledge, 1998, The Land Tax in
China / By Han Liang Huang Un-ty Press of the Pacific, 2003, China's Tax Reform Option / By T
Fulton World Scientific Publishing Company, 1998, The regulatory environment of Chinese
taxation / By Chaowu Jin N Y W S Hein, 2005, China Tax Guide / By Michael J Moser,
Winston К Zee Oxford Un-ty Press, \Wi, Moser M., Winston K. China Tax Guide Oxford Un-ty
Press, 1993, Au-Yeung A. Understanding the Hong Kong Tax System // Intemational Tax Joumal
June 1982 P 'i'ilAAQ,ZhmgXm Tax Reform in China//International Tax Joumal Winter 1995
P 39-41, Jinyan Li People's Republic of China Value Added Tax // Bulletin for Intemational
Fiscal Documentation Jan 1988 P M-22, Byres M.H., Мак A Hong Kong Tax Field Audits and
Investigations - Some Practical Advice//Pakistan Accountant July-Sept 1992 P \2-\5, Tmggang
Lu, Jiliang Yang. Profit Distribution and Tax Reform in China // Intemational Tax Joumal Winter
1987 P 65-71
' CM напр Blonigen B.A., Davies R.B. Do Bilateral Tax Treaties Promote Foreign Direct
Investment? // NBER Working Paper Series (8834) March 2002
* Hong Kong Taxation Law and Practice / By D Flux, N T Shatin Hong Kong Chinese
Un-ty Press, 1981, Hong Kong Taxation Law and Practice, 1994-95 / By D Flux, D G Smith
Hong Kong Chinese Un-ty Press, 1994, Hong Kong Taxation Law and Practice, 1997-98 / By D
Flux, D G Smith Hong Kong ChineseUn-ty Press, 1997, Hong Kong Taxation Law and Practice,
1998-99/By D Flux, D G Smith Hong Kong Chinese Un-ty Press, 1999, Hong Kong Taxation
Law and Practice, 2002-03 / By D Flux, D G Smith Hong Kong Chinese Un-ty Press, 2002,
Hong Kong Taxation Law and Practice, 2003-04 / By D Flux, D G Smith Hong Kong Chinese
Un-ty Press, 2004
И
всесторонние исследования подоходных налогов, гербовой пошлины и
пошлины на имущество, переходящее по наследству.
На китайском языке опубликовано достаточно много книг по различным
вопросам налогообложения в материковом Китае. Можно назвать работы о
налоговой проверке, о правах и обязанностях
налогоплательщиков, о
преференциальной политике, об отдельных налогах и по ряду других тем' Есть
несколько исследований, посвященных налоговой системе материкового Китая,
а также Макао Это книги Дан Ганляня, Лю Цзо, Лю Цзюня, Хуан Дуня, Цао
Сюециня, Чжан Чжунчэня'".
Насколько можно судить по имеющимся данным, налоговые системы
всех территорий Китая в комплексе никогда не рассматривались, а при
исследовании налоговой системы Крггайской Народной Республики она часто
ассоциируется лишь с системой фискальных платежей. При этом, как правило,
остаются без внимания ряд существенных условий налогообложения.
Обзор отечественных
и зарубежных
монографических источников
позволяет сделать вывод о том, что исследуемая проблема не разработана в
отечественной научной литературе, а отдельные её вопросы - и в зарубежной, в
том числе в китайской. Правовое регулирование налоговой системы Китайской
Народной Республики, включая Гонконг, Макао и Тайвань, до сих пор не было
предметом юридического исследования
Это свидетельствует о научной
новизне диссертационного исследования.
'!ЙЙД11&/Ж^А:1^ itM±^тт±, 2004,'Ь^^\т^'шт/^ш^ ±mm^:k^iv,
шп, 2004; ш^шш/зЕ'^ш^ й^шштшшш^к, 1999, тшАШМ^и^т^!^.^
жш k'^ihfun, 2004, щшш шшш ^штш'^Ш'$^Ш'^^шт^ш й'Щт^ш.тт!,
2004,шишчкшшиштгишжт '¥тш^тт±,2оо\,й.шш'&¥'ш^йт\ьщ Ф И
й$уш т±, 2004, щш^шщ^т.штш.жт ^i?^it*is?t, 1998, шп.Щ'^шш
^m%mi %ш^ш. +^йхйк^[йш±, 2002,',иижшт&т%1%тхтitp.x^^w>
жй, 2004, шш ш^^шж^тп^шшшштдшт^ш t:*teif Ж1К?±, 2оо4
'"^\^шш^ШlS.щ'шшlmш^^ т^^хщ^,2оо5,ФНЙ^ТТМЙ^ЩЙФШМЙ:^
\91%-2оо\т>&.м '^шщт±ш^ш\±,2оо\,ит^мпшш')(1и&'А,шщ^1%тт Ф
ЙШ^й^ЖЖИ, 2002, ШПШ^%Ш1 -^ШШ <¥тШ^\^Ш.^±, 1999, fftificftffiWSS^t
W5^^. ^«:*ж|±, 1998, '^тш^%шшш1%&шт Ф Н Й Й ^ ^ Ж Ж ^ , i994
12
Избранное новое научное направление исследования дало возможность
выявить сущность и особенности правовой регламентации налогообложения по
праву четырёх территорий Китая
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие выносимые
на защиту положения и выводы, обладающие научной новизной и имеющие
практическое значение:
1
Налоговая
система
представляет
собой
совокупность
таких
существенных условий налогообложения, как' порядок установления и ввода в
действие фискальных платежей, виды и система фискальных платежей,
функции
и
полномочия
нaлoгoплaтeльш^^кoв
субъектов
и налоговых
власти,
права
и
обязанности
агентов, преференциальная
политика,
система управления налогами, налоговая проверка, пересмотр, юридическая
ответственность Вместе существенные условия налогообложения составляют
целостность, характеризуемую системными признаками, - налоговую систему.
Используемая терминология и состав существенных условий налогообложения
различных государств (территорий) не совпадают.
2
Каждое существенное условие налогообложения образовано из
определённых элементов, которые прямо или косвенно взаимосвязаны как
между собой, так и с составляющими других существенных
условий
налогообложения Связи обусловлены, в частности, общими нормативными
основами
и
необходимостью
обеспечения
предписаний налогового законодательства
надлежащего
исполнения
Так, ряд прав и обязанностей
налогоплательшдков и налоговых агентов корреспондир}тотся с отдельными
полномочиями и функциями субъектов власти. Некоторые существенные
условия налогообложения не регламентируются налоговым законодательством,
а их составляющие не подвержены правовому регулированию на определённом
этапе развития права государства (территории).
3
Ряд
определяющими
существенных
существенных
и
оказывать
условий
условий
влияние
налогообложения
налогообложения
на различные
Например,
могут
аспекты
быть
других
преференциальная
13
политика оказывает непосредственное воздействие на уровень уклонения от
уплаты налогов, полномочия по управлению налогами, порядок проведения
налоговой проверки и т п В основе такого влияния лежит не соответствующее
требованиям унифицированных правил ограничение действия нормативных
предписаний в пространстве и по кругу лиц Это может привести к нарушению
единства налоговой системы государства
4. На основе концепции «одно государство - две системы» в рамках
одного государства могут сосуществовать несколько налоговых систем.
Особый правовой статус отдельных территорий государства обуславливает
необходимость
провозглашения
и
соблюдения
принципа
независимой
налоговой системы, при котором налоговые системы таких территорий не
связаны с налоговой системой государства. В этом случае разделены и
таможенные территории. Под действие принципа независимой налоговой
системы не подпадают налоговые системы независимых
государств и
территорий. Условием сосуществования нескольких налоговых систем является
ограничение действия нормативных предписаний, в том числе, уголовных
законов в пространстве
5. Наличие в государстве налоговой системы не зависит от признания
территории субъектом международного права. На правовое регулирование
налоговой системы оказывают влияние такие факторы, как' международноправовой статус территории, необходимость решения задач политического и
экономического характера, преемственность традиции и опыта метрополии
Это выражается, во-первых, в неизменности нормативных основ, включая
отношение к доктрине и прецедентам, сформулированным за пределами
государства (территории)
Во-вторых, в использовании территориальных
суррогатов, с помощью которых вопросы публичного права решаются
посредством гражданско-правовой сделки или заключения международных
договоров в рамках одного государства В-третьих, в различных аспектах
уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. Вчетвёртых, в частичном исключении из сферы действия налогового права
14
отделып.тх видов фискальных платежей, например, земельных налогов, а также
взиманий и обременении.
6
Налоговому законодательству отдельных государств (территорий)
общего права присущ ряд особенностей В нём преимущественно определены
полномочия должностных
лиц, а не органов государственной власти
Нормативный правовой акт о конкретном фискальном платеже является
«самодостаточным» и в нём раскрыты не только основные элементы налога, но
и, например, установлена процедура обжалования рещений и действий
(бездействия),
содержатся
специальные
статьи
об
юридической
ответственности и т п. Вместе с тем, регламентация отдельных вопросов,
например, связанных с налоговой проверкой, ограничивается лишь отдельными
предписаниями Прецедент может относиться к источникам налогового права,
имеющим не внутригосударственную природу
7
Состав источников налогового права, имеющих международно-
правовую природу, определяется, в том числе, применяемой в государстве (на
территории) концепцией налогообложения и участием в международных
организациях Для правового регулирования налоговой системы значение таких
источников ограничено. В частности, нормы унифицированных правил могут
уменьшить налоговые обязательства, но не могут увеличить их. Наиболее ярко
влияние
внешних
предписаний
проявляется
через
провозглашение
основополагающих принципов, оказывающих влияние, например, на такое
существенное условие налогообложения, как преференциальная политика.
Одновременно, проводимая государством политика привлечения иностранных
инвестиций воздействует на содержание положений двусторонних соглашений
Практическая и теоретическая значимость исследования определяется
масштабностью рассмотренных вопросов, ориентированностью всей работы на
улучшение правового регулирования налоговой системы, а также введением в
научный оборот большого количества источников права и, в частности, таких
категорий,
как
«территориальный
«мошенничество с публичным доходом».
суррогат»,
«отказ
от
налога»,
15
Материалы
проведенного диссертантом
исследования могут
быть
использованы при формировании концепции и стратегии развития налоговой
системы
Российской
Федерации,
для
совершенствования
предписаний
нормативных правовых актов, а также использоваться в преподавательской
деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и
налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертация была обсуждена и
одобрена на заседании Кафедры финансового права и бухгалтерского учёта
МГЮА. Основные положения и выводы получили апробацию:
- при чтении курсов по налоговому и таможенному праву в Московском
Институте-интернате для инвалидов с нарушением опорно-двигательной
системы;
- в
докладах, сделанных
диссертантом
на
ежегодных
научных
конференциях в Институте Дальнего Востока РАН на темы: «Налоговое
законодательство Гонконга» и «Внешнеторговые ведомства КНР и
Тайваня - субъекты налогового права»;
- через публикацию монофафий и статей
16
Содержание работы
Во введении обоснованы выбор темы, её актуальность, определены
объект и предмет исследования, изложены цели и задачи исследования,
показана методологическая и теоретическая основа исследования, раскрыты на­
учная
новизна,
практическая
значимость,
сформулированы
основные
положения и выводы, выносимые на защиту, приведены сведения об апробации
результатов исследования.
Глава 1 «Нормативные основы налоговых систем» СОСТОРГГ ИЗ трёх
параграфов.
В § 1 «Национальные акты - основа налогового законодательства»
рассмотрены
основные
принципы
налогового
права, классифицированы
законы, лежащие в основе правового регулирования налоговой системы,
охарактеризованы административные узаконения, положения и публичные
документы, а также показано значение прецедента, доктрины и толкования.
В китайской и отечественной литературе принципам налогового права
уделяется много внимания. Так, в учебнике Лю Цзяньвэня «Налоговое право»,
подготовленном в Центре изучения финансового и экономического права
Пекинского университета, они выделены в отдельную большую главу".
Применительно к территориям Китая принципы налогового права можно
разделить на общие и специальные Общим принципом является, в частности,
принцип верховенства права над законом, а специальными принципами принцип установления налогов законами и принцип независимой налоговой
системы.
На основе концепции «одно государство - две системы» в рамках одного
государства могут сосуществовать несколько налоговых систем, что возможно
благодаря принятию основных законов, провозглашающих независимость
налоговых систем отдельных территорий от налоговой системы государства В
абз. 1 ст. 106 Основного закона особого административного района Макао от 31
''шш^/т^ш^м.
ibM: лк;ШМ1±. гооз ш 115-147 к.
17
марта 1993 года закреплено, что особый административный район Макао
практикует независимую налоговую систему. Аналогичная норма содержится в
п. 1 ст. 108 Основного закона особого административного района Гонконг от 4
апреля 1990 года. Соответствующие предписания подкреплены положениями о
том, что, например. Центральное
народное правительство
не должно
устанавливать налоги в особом админнстративном районе.
После конституций (основных законов) следующий уровень правового
регулирования
налоговых
систем
образуют
другие
законы
При
их
классификации изначально необходимо принять во внимание ключевую
особенность правового регулирования налоговой системы материкового Китаянормативные правовые акты, входящие в состав налогового законодательства,
действуют
на всей территории материкового Китая исключительно
и
безраздельно, но, с другой стороны, они ограничены территорией лишь
материкового Китая и не распространяются на территории Гонконга, Макао и
Тайваня. То же самое правило действует применительно к нормативным
правовым актам перечисленных территорий.
Анализ законодательства материкового Китая, Гонкога-а, Макао и
Тайваня показал, что имеющие отношение к налогообложению законы этих
территорий подразделяются, в частности, на вышестоящие и нижестоящие,
налоговые и неналоговые, регламентирующие применение одного и нескольких
налогов, являющиеся законами и считающиеся таковыми, постоянные и
временные, основные и вспомогательные, «старые» и «новые» В диссертации
отмечены такие особенности правового регулирования, как определение
элементов земельных налогов в Законе Тайваня от 30 июня 1930 года (в ред от
31 октября 2001 г ) «О земле», ежегодное принятие в Гонконге ордонансов о
доходах, которыми вносятся изменения не только в количественные показатели
(размеры ставок, вычетов и т.п), но и могут определяться полномочия
отдельных должностных лиц в сфере налогообложения и изменяться термины,
не установление законами Макао налогов, а лишь утверждение и введение ими
в действие соответствующих положений, уставов, кодексов и т п.
IS
Помимо законов (статутов) значительное место в системе источников
налогового права занимают иные нормативные правовые акты Важно, что в
Гонконге,
в
отличие
от
материкового
Китая
нет
самостоятельных
административных узаконений. После статутов следующий уровень образуют
подзаконные акты, именуемые вспомогательным законодательством
подзаконных
актов Макао характерен ряд особенностей. В
Для
частности,
источником налогового права Макао являются нормативные правовые акты в
форме декретов-законов, что является наследием колониального прошлого.
В
материковом
Китае
и
на
Тайване
есть
местное
налоговое
законодательство На практике, несмотря на то что представительные органы
власти материкового Китая практически не фигурируют в налоговых законах и
административных
материкового
узаконениях,
Китая
образовано
местное
налоговое
положениями,
законодательство
принятыми
местными
народными правительствами, а также установлениями, содержащимися в
узаконениях местного характера собраний народных представителей и их
постоянных комитетов В выводах диссертанта отмечено, в частности, что
наиболее часто налоговые нормы включаются в положения, регламентирующие
инвестиционную деятельность в пределах приграничных административнотерриториальных единиц материкового Китая; в развитии местного налогового
законодательства наблюдаются определённые тенденции к установлению
чрезмерного количества налоговых льгот, что при ослаблении государственного
контроля наносит ущерб интересам доходной части бюджета
Ещё одна особенность правового регулирования налоговых систем
территорий Китая состоит в отношении к прецеденту. Наряду с ордонансами и
вспомогательным законодательством, а также доктриной, отдельные судебные
решения, точнее, принцип права, провозглашённый в судебном решении,
является источником налогового права Гонконга. В данном случае очевидно
влияние метрополии. Важно, что прецедент, в отличие от доктрины,
учитывается не только судом, но и налоговыми органами. При этом несмотря
на изменения в судебной системе, решения отдельных судов государств и
19
территорий общего права и решения судов Гонконга «стоят» в одном ряду Это
позволяет говорить о том, что знание налогового права Гонконга даёт
возможность получить представление о налоговом праве других государств и
территорий, принадлежащих к правовой семье общего права
Доктрина
относится к вспомогательным средствам и формируется не только юристами. В
диссертации назван ряд работ (например, книга Д Флакса «Налогообложение в
Гонконге. Законодательство и практика»), упоминания о которых встречаются
в решениях судов по налоговым спорам.
В
завершение
параграфа
рассмотрены
отдельные
толкования
и
публичные документы Верховного народного суда КНР и обозначены их
отличия от прецедентов. Очевидно, что посредством использования токований
и публичных документов этот суд (иногда совместно с другими органами
государственной
власти)
пьггается
закрыть
пробелы
законодательства
Сведения о том же Толковании Верховного народного суда от 17 октября 1996
года «О применении Решения Постоянного комитета Всекитайского собрания
народных
представителей
"О
наказании за преступления по
выпуску
фальшивых, подделке и незаконной продаже специальных счетов по налогу на
добавленную
стоимость"»
континентального
права
показывают,
не
является
что
принадлежность
определяющей
для
к
семье
судебного
«нормотворчества»
В
§ 2 «Международно-правовые источники налогового права»
представлена
особенности
классификация
использования
международных
договоров,
раскрываются
территориальных
суррогатов,
показано
их
соотношение с национальным законодательством.
По принятой в России классификации соглашения об избежании
двойного налогообложения принято ставить на первое место в системе
источников налогового права Данный подход следует признать не верным,
поскольку такие соглашения по своему уровню, в условной иерархической
пирамиде, стоят
на ступень
ниже дипломатических
соглашений
Это
выражается в том, что положения соглашений об избежании двойного
20
налогообложения не влияют на налоговые привилегии дипломатических
агентов и должностных лиц консульств, определённых в дипломатических
соглашениях Именно такого содержания норма ст 26 Соглашения между
Правительством Китайской Республики и Правительством Республики Гамбия
об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
уплаты налогов на доход (Тайбэй, 22 июля 1998 г ) .
По мнению диссертанта, важную роль в правовом регулировании
налоговых
систем государств
многосторонних
торговых
унифицированных
правил
и территорий Китая
соглашений
наиболее
ярко
играют
Взаимосвязь
проявляются
и
в
положения
влияние
отношении
преференциальной политики. Правовая регламентация налоговых льгот на
уровне
источников
права,
имеющих
международно-правовую
природу,
обусловлена не только развитием торговли, но и необходимостью обеспечения
эффективного
действия
уступок,
предусмотренных
национальным
законодательством Именно этой цели служат предписания, «нейтрализующие»
негативные
особенности
глобальной
системы
налогообложения.
К
многосторонним торговым соглашениям следует отнести в том числе
соглашения, входящие в пакет договорённостей, достигнутых в рамках
Всемирной торговой организации. В диссертации рассмотрены некоторые
относящиеся положения, в том числе норма ст III ГАТТ 1994 года (Марракеш,
15 апреля 1994 г.) о национальном режиме.
Помимо собственно международных договоров для регламентации
налоговых отношений могут гфименяться и территориальные суррогаты. Их
можно определить как налоговые соглашения, которые отличаются от
международных договоров по субъектному составу и форме, а также по
действию в пространстве.
Несколько выделяется из общей массы территориальных суррогатов
Меморандум между компанией «Air Macau Company Ltd.» и ассоциацией
«Taipei Airlines Association» (Макао, 18 декабря 1998 г.). Как видно из названий
сторон этого документа, он подписан не представителями государств, а
21
субъектами предпринимательской деятельности. С одной стороны, данное
обстоятельство ставит под вопрос обоснованность включения гражданскоправовой сделки в состав источников налогового права С другой стороны,
содержание
названного
меморандума
свидетельствует
об
ином
Этот
меморандум, согласно п 3 и 4 разд. П, предоставляет двустороннее налоговое
освобождение авиалиниям резидентов Макао от налога на доходы и прибыль,
полученные от авиаперевозок на Тайвань и авиалиниям резидентов Тайваня - в
Макао.
Не менее интересны соглашения между материковым Китаем и его
особыми административными районами
Если в названном меморандуме
представлены интересы независимых территорий, то в случае, например, с
Договорённостью между материком и особым административным районом
Гонконг об избежании двойного налогообложения доходов (Гонконг, 11
февраля 1998) этого сказать нельзя. Она является примером соглашения, когда
налоговые правоотношения по вопросам, связанным с избежанием двойного
обложения, определены не между государствами, а между государством и
территорией этого государства
Важно, что его нормы действуют и в
отношении Договорённости между материком и особым административным
районом Гонконг по авиаперевозкам (Пекин, 2 февраля 2000 г ) В п. 7 ст. 11
установлено, что вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения,
решаются в соответствии с положениями ст
2 Договорённости между
материком и особым административным районом Гонконг об избежании
двойного налогообложения дохода
Договорённость между материком и особым административным районом
Гонконг об избежании двойного налогообложения дохода является для
Гонконга единственным соглашением такого вида Это одно из отличий
нормативных основ налогообложения в Гонконге и, например, в материковом
Китае.
Лишь
недавно
было
заключено
Соглашение
между
особым
административным районом Гонконг и Королевством Бельгия об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на
22
доход и капитал (Гонконг, 10 декабря 2003 г.) Данный пример подтверждает
тезис о том, что помимо статуса территории (например, Тайваня) на правовое
регулирование налоговой системы оказывают влияние и другие факторы. Для
Гонконга (как и для Макао) - это территориальная концепция налогообложения
прибыли В результате её применения исторически в Гонконге никогда не было
лобби в пользу соглашений об избежании двойного налогообложения доходов.
В § 3 «Основные категории налогового права» раскрыто понятие
«налоговая система» и термин «налог», а также охарактеризованы особенности
исследования существенных условий налогообложения
доктринальных
и нормативных
положений, связанных
Проведён анализ
с определением
налоговой системы и обозначена позиция диссертанта по этому вопросу.
Подчёркнуто, что налоговая система и система фискальных платежей это разные категории. Об этом свидетельствуют нормы ст 106 (п. 3) и 108 (п 1)
Основного закона особого административного района Гонконг, а также ст 104
(абз 3) и 106 (абз 2) Основного закона особого административного района
Макао. В п. 3 ст 106 и абз 3 ст. 104 используются иероглифы «ШШ» Первый
из этих иероглифов имеет значение налагать. Второй иероглиф означает налог
В п 1 ст. 108 и абз 2 ст. 106 используется термин <(Ш<&Ф11Ж»- Входящие в его
состав иероглифы «ШШ» имеют значение налога, налоговых поступлений. В
сочетании со словом «система» получается налоговая система, система налогов,
система налоговых поступлений.
В английской литературе могут использоваться термины «fiscal system» и
«system of taxation»'^. В результате, уменьшается возможность проведения
чёткой границы между терминами «налоговая система» и «система фискальных
платежей». Казалось бы, единственным английским термином, не вызывающим
разночтений, является «tax system», но и он, в зависимости от контекста, может
'^ См The Fundamental Principles of Taxation in the Light of Modem Developments (The
NewmarchLecturesfor 1919)/By J Stamp L Macmillan, 1921 P 55
23
иметь значение как системы налогов, так и налоговой системы . Для
выражения термина «система налогов» в китайской литературе используется
сочетание иероглифов, не дающее простора для интерпретации - «fftfljij»'''
Можно констатировать, что понятия «налоговая система» и «система налогов»
в силу специфики китайского языка довольно чётко разграничены, что нельзя
сказать о понимании содержания соответствующего понятия
Понятие «налоговая система» в отечественной юридической науке
рассматривается крайне редко и, как правило, всё сводится к ссылке на ст 2
(абз. 2) Закона РФ от 27 декабря 1991 года (с поел изм) № 2118-1 «Об основах
налоговой системы». Исключением стало определение С Г. Пепеляева
В
учебнике «Финансовое право России» он указал на то, что налоговую систему
определяют как совокупность существующих в данный момент в конкретном
государстве существенных условий налогообложения" Соглашаясь с этим
суждением, следует подчеркнуть, что состав существенных условий может и
должен
быть
скорректирован.
Например,
по
мнению
диссертанта,
к
существенным условиям налогообложения следует отнести налоговые льготы,
поскольку они в той или иной мере затрагивают содержание фискальных
платежей:
изменяют
их размеры, круг
налогоплательщиков, отменяют
обложение отдельных объектов и т п
В связи с тем, что в налоговом
законодательстве
понятие
используется
такое
как
«преференциальная
полигика», соответствующее существенное условие может быть именно так и
обозначено.
При анализе налогового законодательства и доктринальных наработок на
предмет определения термина «налог» необходимо обратить внимание на
четыре аспекта.
" См напр Tanzi V Taxation in Integrating World Wash The Brooking Institution,
1995 P 6; Tax Reform in developing Countries / By M Gillis Duke Un-ty Press, 1989 P 115,
177, Taxation in the People's Republic of China / By Jinyan Li Praeger New York Westport, 1991
P. IX.
'''^тижАш^-л-^ттп^ш
n^-. 4'^'H*iitbfis#,i998B244M
" Грачева Е.Ю., Куфакова НА., Пепеляев С.Г. Финансовое право России Учебник
М ; ТЕИС, 1995 С. 77.
24
Первый аспект Принимая во внимание то значение, которое отводится
понятию налога в отечественной науке, следует заметить, что используемая в
налоговом законодательстве территорий Китая терминология для обозначения
фискальных платежей имеет определённые особенности и, очевидно, что она
формировалась на протяжении многих веков'* Китайские памятники донесли
до нас соответствующие указания на этот счёт. В диссертации приводятся
цитаты из «Исторических записок» и «Книги правителя области Шан», а также
ряда других источников С их помощью показана эволюция термина «налог»
Второй аспект. Фискальные платежи различных территорий Китая не
имеют значительной специфики Как и везде, их можно подразделить на
прямые и косвенные, окладные и неокладные и т п В силу этого, система
фискальных платежей уступает по своей значимости другим существенным
условиям налогообложения. Хотя, как справедливо отметил Н И . Тургенев
(1789-1871)' «Налоги, или, определеннее сказать, дурные системы налогов,
были одною из причин, как видно из истории, что нидерландцы сделались
независимыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрисландцы от Дании и,
наконец, козаки от Польши» .
Третий
аспект
Наличие
некоторых
видов
фискальных
платежей
определяется экономической политикой государства (территории)
Причём
упоминания об отдельных налогах могут содержаться в конституции (основном
законе) Так, в абз 1 ст 143 Конституции Тайваня от 25 декабря 1947 года (с
поел изм) определено, что если цена земли возрастает без применения труда и
использования
капиталов,
то
государство
должно
взимать
налог
на
добавленную к земле стоимость, доходы от которого направляются на пользу
всего народа, а в ст 106 (абз 2) Основного закона особого административного
района Макао предусмотрено, что система налогообложения франчайзингового
бизнеса должна быть определена законом
Реализация этих положений
рассмотрена на примере Соглашения об уступке в сфере общественных
'*См Хмл/ичева Я.Я. Налоговое право Учебник для вузов М • БЕК, 1997 С 1
" Тургенев И Н. Отплт теории налогов / У истоков финансового права М
1998 Т 1 С 243-244
Статут,
25
телекоммуникационных услуг, которое было заключено 19 октября 1999 года
между территорией Макао и «Companhia de Telecomunica96es de Macau,
S.AR.L». По мнению диссертанта, «франчайзинговый опыт» Макао может
быть воспринят Россией, например для решения вопросов, связанных с
проблемами жилипщо-коммунального
хозяйства, предоставив
отдельным
юридическим лицам право обслуживания населения и заменив им уплату
налогов отчислениями.
Четвёртый аспект. Со второй половины X X века в целом ряде государств
идут интенсивные поиски, как на теоретическом, так и на практическом
уровнях моделей оптимальных налоговых систем, адекватных изменившимся
условиям Одним из направлений является расширение системы фискальных
платежей. В этой связи можно назвать не только новые налоги (с вылета
пассажиров и т.п.), но и формирование законодательства о взиманиях и
обременениях
В
диссертации акцентировано внимание на рассмотрении
положений законодательства о взиманиях и обременениях, а также налогового
законодательства Гонконга о праве субъектов власти на отказ от фискальных
платежей. В качестве примера реализации рассматриваемого права можно
указать на п 3 Приказа главы Администрации от 12 марта 2002 года «О доходе
(изменение и понижение сборов и обременении)», в соответствии с которым
сроком на один год с 1 апреля 2002 года по 1 апреля 2003 года был установлен
отказ от сбора за регистрацию, подлежащего уплате в суммах НК$ 2000 и НК$
73, В какой-то мере «созвучно» с правом на отказ от фискального платежа
право Исполнительной палаты Тайваня на приостановление
обложения
поземельным налогом. Соответствующие сведения важны для теории и
практрпси. Они углубляют наши представления об отдельных аспектах
налогового права иностранных государств и территорий
Глава 2 «Участники налоговых правоотношений» состоит из двух
параграфов.
В § 1 «Функции и полномочия субъектов власти, определённые
налоговым законодательством» изучены вопросы, связанные с участием в
26
налоговых правоотношениях органов представительной, исполнительной и
судебной власти
При рассмотрении такого существенного условия налогообложения как
функции и полномочия субъектов власти следует исходить из того, что в
налоговом законодательстве материкового Крггая, Макао и Тайваня органы
представительной власти практически не фигурируют. Исключение из правил
представлено
только
налоговым
законодательством
Гонконга
В
этом
проявляется общность одной из составляющих таких существенных условий
налогообложения как функции и полномочия субъектов власти и порядок
установления
и
ввода
в
действие
фискальных
платежей.
Они
не
регламентируются налоговым законодательством В диссертации отмечено, что
полномочия органов представительной власти могут быть не ограничены
только принятием законов (статутов) и приводятся примеры нормотворчества
Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей, а
также в качестве сравнения решения и ордонансы Постоянного комитета
Национальной ассамблеи Вьетнама.
Органами
исполнительной
власти,
участвующими
в
налоговых
правоотношениях, являются главы (государства) территории, правительства,
министерства и ведомства.
В отличие от других территорий Китая, как и в случае с органами
представительной власти, только глава Администрации Гонконга неоднократно
фигурирует в налоговом законодательстве
Его функции и полномочия
определены в двух формах Первая - это единоличные полномочия Вторая полномочия главы Администрации в Совете
При анализе функций и полномочий правительств территорий Китая
внимание необходимо обратить на три особенности Первая состоит в том, что
в налоговых правоотношениях могут использоваться некие инструменты
поощрения Вторая состоит в том, что установление и введение в действие
законов о налогах могут находиться в ведении разных субъектов. Так, типовым
для налогового законодательства Тайваня является упоминание об определении
27
Исполнрггельной палатой даты вступления в силу налогового закона Именно
такого содержания, например, ст. 126 Закона Тайваня от 17 февраля 1943 года
(в ред от 25 июня 2003 г.) «О подоходном налоге» Третья состоит в том, что
упоминание того или иного субъекта в налоговом законодательстве не
презюмирует наличие у него прав и обязанностей (функций и полномочий)
При характеристике функций и полномочий министерств финансов
применима классификация, предложенная ГО.А, Тихомировым. Характеризуя
компетенцию органов исполнительной власти, он отмечает, что на каждую
сферу (экономическую с её отраслями, участками, социальную, политическую)
как на объект деятельности органов исполнительной власти «накладывается»
соответствующая функция, состоящая из общих и специальных полномочий
Полномочия служат мерой должного поведения органов, их самостоятельности
в выполнении задач и функций, выражением конкретного вида решений и
других управленческих действий'*.
Для функций и полномочий таможенных органов различных территорий
Китая не характерны какие-либо принципиальные особенности. В составе
нормативных правовых актов, определяющих отдельные сферы деятельности
таможенных органов как участников налоговых отношений, практически нет
положений, принятых местными органами власти материкового Китая Одной
из функций таможенных органов является взимание фискальных платежей,
на
что
акцентируют
внимание, например, китайские
комментаторы
Таможенного закона К Н Р " .
При анализе функций и полномочий налоговых органов выделены шесть
аспектов Так, для налогового законодательства Макао и Гонконга характерна
множественность субъектов, которых можно отнести к категории «налоговые
органы»
В
Макао это Налоговый департамент. Департамент контроля,
проверок и судебных дел, а также Департамент применения налогов В отличие
от налоговых органов материкового Китая, их функции и полномочия
Тихомиров ЮЛ. Курс административного права и процесса М Издание М Ю
Тихомирова, 1998 С 214
"Ф^^Лй^?ва»^й#:5^/-гшй±1й. iY.t,: sitaiiKtt. 2001 m 25-2615
28
определены в организационном статуте Нормативной основой их деятельности
является Декрет-закон от 5 июля 1999 года № 30/99/М «Об утверждении нового
органического устава Директората финансов». При этом они находятся в
подчинении Директората финансов, тогда как Главное государственное
налоговое управление подчинено Государственному совету. В диссертации
отмечено, что в материковом Китае полномочиями по взиманию налогов
наделены не только налоговые и таможенные органы Работа диссертанта по
правовому обеспечению деятельности завода «Hongri Acron Chemical Joint
Stock Company Ltd » показала, что в городах, например провинции Шаньдун,
сбором налога со сделок занимаются городские отделы по взиманию налога со
сделок. Принципиальным отличием правовой регламентации деятельности
налоговых
органов
в
материковом
Китае
и
Гонконге
является
то
обстоятельство, что в налоговом законодательстве Гонконга, в основном, не
упоминаются неодушевлённые лица, то есть налоговый орган. Основными
субъектами налогового права, представляющими интересы налоговых органов
Гонконга, являются налоговые чиновники, сборщик гербового дохода и т д.
В завершение параграфа рассматриваются функции и полномочия судов и
квазисудебных органов Подчеркивается, что в налоговом, равно как и в
таможенном законодательстве, суды упоминаются, в первую очередь, в связи с
правом на пересмотр Общим для всех территорий Китая признаком является
отсутствие налоговых судов В других государствах Азиатско-тихоокеанского
20
pei иона такие институты встречаются довольно часто
В § 2 «Права и обязанности субъектов подчинения» рассмотрены
вопросы, связаиГные с участием в налоговых правоотношениях налоговых
агентов и налогоплательщиков, в том числе используемая в законодательстве
различных территорий Китая терминология.
Права налоговых агентов подразделяются на общие и исключительные.
Китайские исследователи уделяют первостепенное внимание именно правам
^ См напр Шепенко Р.А Урегулирование налоговых споров в Индонезии // В а ш
налоговый адвокат 2001 В ь ш 1(15) С 122-138
29
налогового агента, причём указывают на общность таких прав с правами
налогоплательщиков К числу прав налоговых агентов и налогоплательщиков
ими отнесены:
- право ознакомления с налоговым законодательством, узаконениями, а
также с имеющими отношение к уплате налогов процедурами;
- право требовать сохранения тайны;
- право подавать заявления на уменьшение, освобождение от налога, а
также о возврате налога;
- право высказывать своё мнение, право защиты, право подавать
заявления об административном пересмотре, вчинять административный
иск, просить государственной компенсации;
- право обвинять и право изобличать^'.
Как следует из содержания абз. 3 ст. 30 Закона КНР от 4 сентября 1992
года (в ред от 28 апреля 2001 г ) «Об управлении взиманием налогов»,
исключительным
правом,
то
налогоплательщики, является
есть
правом,
право налогового
которым
агента
не
обладают
на возмещение
налоговыми органами расходов по соблюдению формальностей, понесённых
при исполнении обязанностей по удержанию и передаче сумм налогов В
диссертации рассматриваются положения ст. 11 Закона КНР от 10 сентября
1980 года (в ред. от 30 августа 1999 г ) «О подоходном налоге с индивидуумов»
и ст. 104 Инструкции от 30 июня 1991 года «О применении Закона КНР "О
подоходном
налоге
с предприятий с иностранными инвестициями и
иностранных предприятий"», конкретизирующие это предписание и показаны
имеющиеся отличия.
Как и права, обязанности налоговых агентов подразделяются на
исключительные и общие.
Закон КНР «Об управлении взиманием налогов» закрепляет за налоговым
агентом две исключительных обязанности Первая возложена на них абз 2 ст
30. Она состоит в том, что налоговые агенты должны предоставлять
" m # v i » ¥ » l ^ f 5 ^ * i itM: 1 й Ж Ш ± . 2001 ШП-14Ж
30
налоговым органам информацию о налогоплательщиках, отказывающихся
от того, чтобы с их доходов удерживали суммы
налогов. Второй
исключительной обязанностью налоговых агентов, определённой нормой абз
2 ст 4, является удержание и передача сумм налогов.
Общие обязанности, некоторые из которых несут и налогоплательщики,
состоят в том, что в соответствии с положениями Закона КНР «Об управлении
взиманием налогов» налоговые агенты должны
- вести и сохранять бухгалтерские книги и иную документацию (ст. 19 и
24);
- представлять налоговым органам отчёты об удержании и передаче,
сборе и передаче сумм налогов (абз. 2 ст 25);
- передавать налоговым органам суммы налогов в установленные сроки
(абз 1 ст. 31);
- предоставлять
налогоплательщикам
доказательства
удержания
и
передачи сумм налогов (ст. 34).
Главный вывод, который необходимо сделать при анализе прав и
обязанностей налоговых агентов, состоит в том, что они тесно связаны с
правами
и
обязанностями
налогоплательшиков.
Последние
считаются
основными субъектами налогового права. Это следует из определения понятия
«налоговое
законодательство»
-
общее
обозначение
правовых
норм,
определяющих права и обязанности, возникающие между государством и
налогоплательщиком по вопросам взимания и уплаты сумм налогов; оно
является
нормативной
основой
взаимоотношений
государства
с
налогоплательщиком .
Для целей исследования права и обязанности налогоплательщиков
разделены на общие и специальные. В свою очередь специальные обязанности
и права налогоплательщика разделены на основные и дополнительные
специальные
права
и
обязанности.
Состав
прав
и
обязанностей
налогоплательщика не является типовым для любой юрисдикции. Всегда
' ФН;*:П*4^ 15 й-'т- itm, 1984 35 543 Ж
31
существуют исключения В качестве иллюстрации в диссертации рассмотрены
положения Ордонанса от 3 мая 1947 года (Сар 112) «О внутреннем доходе» о
праве на совместное обложение Согласно п. 1 ст 8 этого статута налог на
заработную плату налагается в каждом году обложения на каждое лицо в
отношении его дохода, возникшего или полученного из Гонконга Лица,
состоящие в браке, вправе на основании ст 10 (п 2) Ордонанса «О внутретшем
доходе» сделать выбор, то есть они могут выбрать совместное обложение.
Такое действие разрешено, если в любом году обложения муж и жена (не
являющаяся женой, проживающей отдельно от мужа) имеют облагаемый доход
и муж или жена уполномочены на вычеты на основании ч IVA и скидки на
основании ч. V Ордонанса «О внутреннем доходе», которые в совокупности
превышают его или её чистый облагаемый доход. В п. 3 ст 10 Ордонанса «О
внутреннем доходе» предусмотрено, что если мужем или женой сделан выбор в
пользу совместного обложения, то налог на заработную плату подлежит уплате
с
их
объединённого
чистого
облагаемого
дохода,
установленного
в
соответствии с положением п. 2 ст. 12В Ордонанса «О внутреннем доходе».
Термин «выбор» означает собственно одноимённое действие, а также
назначение супругами того из них, кто будет облагаться налогом на заработную
плату в отношении совокупного чистого облагаемого дохода.
Глава 3 «Преференциальная политика» состоит из двух параграфов
В § 1 «Налоговые льготы и требования унифицированных правил»
рассмотрены нормативные основы привлечения иностранных инвестиций и
раскрыты вопросы, связанные с участием материкового Китая во Всемирной
торговой организации, в том числе приведён пример урегулирования спора о
нарушении ст III ГАТТ 1994 года.
Особенностью привлечения иностранных инвестиций в материковый
Китай является использование особых экономических районов в качестве
опытной площадки С одной стороны, особые экономические районы являются
наследием прошлого, а, с другой стороны, очевидно, что заимствован опыт
соседей. В качестве примеров в диссертации названы положения Договора о
32
бессрочном мире и дружбе (Нанкин, 29 августа 1842 г.) и законодательства
Тайваня.
Для понимания офаничения действия правовой нормы в пространстве и
по кругу лиц ключевое значение играют положения ст. 69-73 Инструкции «О
применении Закона КНР "О подоходном налоге с предприятий с иностранными
инвестициями и шгостранных предприятий"» В ст. 69 указано, что упомянутые
в п. 1 ст. 7 Закона КНР от 9 апреля 1991 года «О подоходном налоге с
предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий»
особые экономические районы означают особые экономические районы
Шэньчжэнь,
Чжухай,
Шаньтоу,
Сямэнь
и
Хайнань,
учреждённые
в
соответствии с законом или с утверждения Государственного совета, а
открытые районы экономического и технологического развития означают
открытые районы экономического и технологического развития в прибрежных
портовых городах, учреждённые с утверждения Государственного совета В п. 1
и 2 ст 7, а также в п 1 ст 8 Закона КНР «О подоходном налоге с предприятий с
иностранными
инвестициями
и
иностранных
предприятий»
включено
сочетание иероглифов, которое можно перевести на русский язык как
предприятие с иностранными инвестициями производственного характера. В
ст 72 Инструкции «О применении Закона КНР "О подоходном налоге с
предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий"»
приведён перечень подпадающих под эту категорию видов деятельности
(производство
машин и
электроники, энергетика, металлургия, химия,
строительные материалы и т.п.).
Некоторые положения законодательства материкового Китая о налоговых
льготах не соответствуют требованиям унифицированных правил и, в
частности, принципу национального режима. Его претворение в жизнь было
начато ещё до вступления материкового Китая во Всемирнзто торговую
организацию Первый шаг. С 1 января 1994 года в материковом Китае начала
33
действовать новая система фискальных платежей^^. Этим был ознаметтован
очередной период развития налогового законодательства. Новая система
фискальных платежей включает в себя, в том числе, установление налога на
добавленную стоимость, потребительского налога и промыслового налога Они
применяются как к национальным предприятиям, так и к предприятиям с
иностранными ртвестициями и иностранным предприятиям. Второй шаг В
соответствии с подл 4 п. 2 Уведомления Государственного совета от 26
декабря 1996 года «О реформе и упорядочении политики взимания импортных
налогов» товары, ввозимые в
особые экономические районы, районы
технологического и экономического развития, а также в иные специальные
районы, с 1 апреля 1996 года облагаются таможенным и импортными налогами
на общих основаниях. Затем было принято Уведомление Государственного
совета от 29 декабря 1997 года «Об урегулировании налоговой политики в
отношении импорта оборудования» и ряд других нормативных правовых актов
аналогичного характера
По некоторым данным, пионером в процессе
претворения в жизнь национального режима стала провинция Шэньчжэнь^'*
При исследовании роли и значения международных договоров в
регламентации налоговых льгот установлено, что не только унифицированные
правила оказывают влияние на национальное законодательство, но и наоборот
Так как материковый Китай предложил уменьшения и освобождения от
налогов
предприятиям
с
иностранными
инвестициями
и иностранным
предприятиям, а также потому, что ряд главных иностранных инвесторов
материкового Китая подпадает под глобальную систему налогообложения
(США,
Япония
неблагоприятного
и
Великобритания),
эффекта
в
то
налоговые
с
целью
исключения
соглашения
были
этого
включены
положения, которые «экономят налог», то есть разрешают кредит на налоги,
сэкономленные налоговыми льготами материкового Китая против налога
Ш+. 2001 Ф Ш 674-676 Ш
" (Chen
Evolution and
hen (Chunlai
hunlai The
Itie bvolution
ana I'lail'l
WimPealUieb
reaiuiebиГ
ulChina'i-ftyeign
<Jnina i-ftire Direct Investment
Policies Adelaide TheUn-ty of Adelaide, 19 >7*'P<7 НАЦИОНАЛЬНАЯ j
I
БИБЛИОТЕКА
|
M
MO MT
'
34
Р0Д1ГОЙ страны. Иными словами, применение налогового кредггга не требует
фактической уплаты налога в государстве-источнике дохода. Примерами
являются п 2 ст 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход между Правительством
Канады и Правительством КНР (Пекин, 12 мая 1986 г.) и ст. 23 аналогичного
соглашения между Правительством Республики Индия и Правительством КНР
(Нью-Дели, 18 июля 1994 г.). Между ними есть, по крайней мере, одно
существенное отличие Если п 2 ст 21 адресован канадцам, то п. 3 ст. 23 - как
китайцам, так и индусам. В этом пункте определено, что налог, уплаченный в
договаривающемся государстве, упомянутый в п. 1 и 2 ст. 23 Соглашения
между Правительством Республики Индия и Правительством КНР
об
избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты
налогов на доход, должен считаться включающим в себя налог, который
подлежал бы уплате, но в отношении которого юридическими положениями
предоставлено уменьшение, освобождение или иное налоговое стимулирование
договаривающихся государств для содействия экономическому развитию.
В
заключение
этого
параграфа
рассмотрено
дело, связанное
с
подписанием Меморандума о понимании между (материковым) Китаем и США
в отношении китайского налога на добавленную стоимость на интегральные
схемы (Женева, 14 июля 2004 г ) , а также предписание п. 12 ст. X X I V ГАТТ
1947 года Отмечено, что вопросы, имеющие особое значение для государства,
подвержены косвенному регулированию унифицированными правилами. К
числу таких вопросов относится система управления налогами Вместе с тем,
согласно ст 27 Конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая
1969 года) участник не может ссылаться на положения своего внутреннего
права в качестве оправдания для невыполнения им договора.
В § 2 «Система управления налогами и конкуренция налоговых
льгот» показаны нормативные основы и правоприменительная практика
взаимоотношений центра и мест в материковом Китае и на Тайване.
35
По определению, система управления налогами означает порядок
разграничения между центром и местами полномочий по управлению налогами
(предметами ведения), который является одним из важных составных частей
налоговой системы
юридической
В качестве соответствующих полномочий в «Большой
энциклопедии»
названы
определение
политики взимания
налогов, разработка и опубликование налогового законодательства, его
применение
и
толкование, начало
и
прекращение
взимания налогов,
регулирование дополнительных вычетов и ставок налогов
В
«Словаре
административного права Китайской Народной Республики» этот перечень
дополнен установлением уменьшений и освобождений от налогов
Китайская Народная Республика является унитарным государством и на
её территории действует общая система права Однако, начиная со дня своего
образования (1 октября 1949 года), властями постоянно предпринимаются
попытки упорядочения взаимоотношений центра и мест, в том числе в вопросе
полномочий по управлению налогами
В
этом, наверное, проявляется
историческое прошлое^*.
В
материковом Китае
ключевой
проблемой
системы управления
налогами является, в частности, упомянутое в § 2 гл. 1 диссертации
установление местными органами власти чрезмерного количества налоговых
льгот. В этой связи отмечено два интересных факта С одной стороны, местные
органы власти материкового Китая оказали определённое содействие центру в
проведении экономических реформ. Приведены данные о поддержке местными
органами власти материкового Китая новых частных компаний. С другой
стороны, возникла проблема конкуренции налоговых льгот.
В конце 80-х годов X X века местные органы власти материкового Китая
конкурировали друг с другом, чтобы предложить более «выгодные» налоговые
ЖЙ:, 1990. Ш 362 Я
^ См Зиновьева ЕМ. «Центр» и «места» в политической культуре традиционного
Китая / Традиции в общественно-политической жизни и политической культуре КНР / Отв
рад М Л Титаренко, Л С Переломов М Наука, 1994 С 201-231
36
льготы для привлечения иностранных инвестиций. Основная масса правил,
принятых постоянными комитетами собраний народных представителей и
содержащих налоговые нормы, посвящена льготам для иностранных
инвесторов. В большинстве случаев местные органы власти увеличивали
период и добавляли категории, по которым иностранные инвесторы имели
право на различные налоговые льготы в отношении подоходного налога. Ряд
местных
органов власти предложили и неуполномоченные уступки в
отношении единого торгово-промышленного
налога. Особенно большое
количество уменьшений и освобождений от налогов было предложено
тайваньским инвестициям. Увеличен был и процент возврата подоходного
налога при повторных инвестициях . Однако конкуренция налоговых льгот
оказывалась не всегда эффективной во влиянии на решение о местоположении
иностранных инвесторов
иностранных
инвесторов,
Наоборот, она создавала впечатление в умах
что
в
материковом
Китае
непостоянная
и
непоследовательная налоговая политика, что было крайне нежелательно для
перманентных усилий Государственного совета в создании нормального
инвестиционного климата В результате, например. Государственное налоговое
управление даже требовало от местных органов власти пересмотра налоговых
положений, не относящихся к их ведению.
Политика поощрений иностранных инвестиций через налоговые льготы
стала популярна по всему Китаю, поскольку местные власти видели в ней не
только способ получить доступ к международному бизнесу, но и способ
получения выгоды и привилегий^. Как следствие, учреждение территорий со
специальным налоговым режимом развития вышло из-под контроля. К началу
1993 года пресса сообщала' «Никто не знает точно, сколько таких районов,
которые привлекают иностранные инвестиции, с разнообразием налоговых дыр
'" Wei Jia Chinese Foreign Investment Laws and Policies- Evolution and Transfonnation
Connecticut Quonjm Books, 1994 P 86
" ShtrkS How China Opened Its Door The Political Success of the PRC's Foreign Trade
And Investment Reforms Wash The Brookings Institution, 1994 P 41
37
И другой префереттальной политики было создано в Китае»^'. Безудержное
распространение специальных районов создавало отрицательные последствия в
виде экономического перегрева, нехватки фондов, энергии, транспорта, сырья,
в использовании хороших сельскохозяйственных угодий под фабрики, в
«конкурентоспособном» уменьшении ставок налогов и цены земли, всё лишь
для того, чтобы
привлечь
иностранных
инвесторов.
Это
привело
к
необходимости исправления сложившейся ситуации и введения правил об
одобрении центром создания всех новых специальных территорий'" Эта
вынужденная мера была необходима для решения обозначенных проблем и
обеспечения
здорового
развития
процесса
привлечения
иностранных
инвестиций
До конца этот вопрос ещё не решён, но определённые шаги уже
предприняты, о чём свидетельствугот изменения, внесённые в местное
законодательство. Подобные усилия следует оценить положительно.
В заключении параграфа подчёркнуто, что материковый Китай мог бы
решить проблему взаимоотношений центра и мест или хотя бы ту её
составляющую,
которая
относится
к
системе
управления
налогами,
посредством принятия закона о местных налогах, как это сделано, например в
Японии, и внесения соответствующих
узаконения
рассмотрены
изменений
в административные
Не стоит игнорировать и опыт Тайваня
положения
законодательства
Тайваня,
В связи с этим,
регламентирующего
взаимоотношения центра и мест, а также приведены некоторые данные из
правоприменительной практики; в диссертации обращено внимание на
конституционное закрепление полномочий по управлению налогами этой
территории.
Глава 4 «Налоговые процедуры и юридическая ответственность»
состоит из трёх параграфов
"ChinaDaily 7 02.93.
'** См Китайская Народная Республика в 1993-1994 гг Политика, экономика,
культура/Гл ред М Л Тш-аренко М Восточнаялит-ра, 1995 С 226
38
В § 1 «Контроль и средства правовой защиты» рассмотрены вопросы
правовой регламентации налоговой проверки и административного пересмотра.
После изучения общих предписаний Закона КНР «Об управлении
взиманием налогов» о налоговой проверке, исследования нормативных и
доктринальных положений о мерах обеспечения налоговых поступлений и
мерах принудительного исполнения диссертантом изучен вопрос о взаимном
влиянии и связи различных существенных условий налогообложения.
В
частности, приведены данные
гонконгских
исследователей
из
правоприменительной практики, в соответствии с которой в материковом Китае
для иностранных инвесторов предусмотрен специальный режим налоговой
проверки".
Это
обусловлено
тем, что
предприятия
с
иностранными
инвестициями и иностранные предприятия наиболее часто уклоняются от
уплаты налогов'^.
В связи с ограничениями кадровых ресурсов налоговые органы ежегодно
проверяют
лишь
30
%
таких
субъектов.
Пристальное
внимание
к
инвестиционным предприятиям обусловлено рядом причин Во-первых, в
материковом Китае значительная часть субъектов
деятельности
национальные
находится
в
предприятия
государственной
не
пользуются
предпринимательской
собственности.
налоговыми
Во-вторых,
каникулами.
Проведённый теми же гонконгскими исследователями анализ 583 результатов
налоговых проверок предприятий с иностранными инвестициями, в которых
бьшо установлено несогласие, показал наличие связи между преференциальной
политикой и исполнением налоговой обязанности Компании, находящиеся на
этапе, предшествующем
налоговым
каникулам, проявляют
наименьшее
согласие, а наибольшее - инвестиционные предприятия, пользующимися
налоговыми каникулами. При этом компании, ориентированные на рынок
материкового Китая, проявляют большее несогласие, нежели компании,
'' Hung Chan К., Lai Ixm Mo Phyllis. Tax Holidays and Tax Noncompliance An Empirical
Stady of Corporate Tax Audits in China's Developing Economy // The Accounting Review 2000
Vol 75 No 4 P 471-472
'^ Dong J. A great loophole in most FFE's // China Economic News May 1998 P 5
39
ориентированные
на
экспорт
Такое
же соотношение характерно для
предприятий с иностранными инвестициями и компаний, занимающихся
оказанием услуг, с одной стороны, и иностранных предприятий и компаний,
занимающихся производством, с другой стороны
Исследования
результатов
налоговых
проверок
показывают,
что
предоставление налоговых льгот инвестиционным предприятиям оказывает
влияние на уклонение от уплаты налогов. Результаты таких исследований
могут представлять широкий интерес Китайские и, например, российские
законодатели могут учитывать такие результаты при принятии решений по
вопросам
проведения
преференциальной
политики
и
привлечению
иностранных инвестиций.
В диссертации отмечено, что при рассмотрении налоговой проверки
китайские исследователи акцентируют внимание на полномочиях налоговых
органов''. Эти полномочия сбалансированы правом заинтересованных лиц на
пересмотр Пересмотр бывает двух видов: административный и судебный
Интерес представляет, в первую очередь, административный пересмотр,
поскольку
процедура его проведения регламентируется, в том числе,
налоговым законодательством.
Праву Китая нормативные положения о пересмотре известны давно.
Достаточно сказать, что в книге Шао Ванчэна упоминается принятый в период
династии Цин (1644-1911) Закон 1665 года, разрешающий обжаловать в суд
чрезмерное обложение'^ Сегодня процедура и относящиеся вопросы подробно
прописаны в Законе КНР от 29 апреля 1999 года «Об административном
пересмотре»
Комментаторы
определяют
предназначение
подобных
нормативных правовых актов как закон для управления управляющими
В
случае с налоговыми правоотношениями необходимо руководствоваться также
" « # Й # ¥ й Ш 87-90 Ж.
^ Shao-kwan Chen, A.M. The System of Taxation in China in the Tsing Dynasty, 16441911 N Y , 1914 P 53
" Domestic Law Reforms in Post-Mao China / By P В Potter M E Sharpe, 1994 P 247
40
Правилами от 17 января 2004 года «Об административном пересмотре
налоговых дел».
Закон КНР «Об административном пересмотре» применяется в случаях,
когда граждане (в том числе иностранцы), юридические лица или другие
организации обращаются в административные органы за административным
пересмотром определённых административньгх действий, нарушающих их
законные права и интересы (ст. 2). Если заинтересованное лицо считает не
соответствующим закону установление, которое административный орган
принял в качестве основы своего административного действия, то оно также
вправе на основании ст. 7 Закона КНР «Об административном пересмотре»
обратиться за административным пересмотром. По этой статье могут быть
пересмотрены установления ведомств Государственного совета, народных
правительств уездного или вышестоящего уровня и их ведомств, а также
народных
правительств
волостей
и
посёлков.
Руководствуясь
ст.
7,
установление может быть пересмотрено только тогда, когда пересматривается
административное действие.
Таким
образом,
административный
пересмотр,
регламентируемый
Законом КНР «Об административном пересмотре», состоит из двух видов.
Первый вид - это прямой пересмотр, то есть пересмотр административных
действий. Второй вид - это косвенный (или побочный) пересмотр, то есть
пересмотр установлений, на которых основаны административные действия
органов исполнительной власти. В данном случае под термин «установление»
не подпадают положения комитетов и министерств Государственного совета, а
также местных народных правительств, то есть норма ст. 7 подлежит
применению в отношении публичных документов, а не инструкций, например.
Министерства финансов. В Законе КНР «Об административном пересмотре» в
первую очередь говорится о пересмотре административных действий.
В налоговом и таможенном законодательстве Тайваня административный
пересмотр упоминается крайне редко
Наиболее подробно относящиеся
вопросы прописаны в ст. 40-42 Закона Тайваня от 8 августа 1967 года (в ред. от
41
31 октября 2001 г.) «О таможенном налоге» и ст. 45 Методов от 3 июля 1984
года (в ред. от 19 декабря 2001 г.) «О наложении компенсационного налога и
антидемпингового
налога»
В
Гонконге
нормативной
основой
административного пересмотра являются в основном налоговые статуты Так,
вопросы,
связанные
с
возражениями
и
апелляциями,
процессуального характера, подробно прописаны в ч
в
том
числе
IX Ордонанса «О
внутреннем доходе» и ч I X Ордонанса от 1 апреля 1973 года (Сар 116) «О
таксах». Это одно из отличий правовой регламентации рассматриваемого
вопроса на различных территориях Китая.
В заключение параграфа названы основные признаки административного
пересмотра. Подчёркнуто, что он недоступен для разрешения конфликтов в
сфере налогообложения, возникающих между субъектами власти
В § 2 «Особенности правовой регламентации вопросов, связанных с
привлечением к административной и дисциплинарной ответственности»
исследованы положения законодательства об административных наказаниях и
разобрана терминологическая проблема определения вида юридической
ответственности должностных лиц.
Материковый
Китай
стремится
унифицировать
положения
об
административных наказаниях и, в отличие от Гонконга, Макао и Тайваня,
нормативные основы привлечения к административной ответственности
образованы
ограниченным
законодательстве
числом
Тайваня
нормативных
основное
внимание
правовых
актов
В
сконцентрировано
на
понуждении (например, посредством многократности наложения штрафов)
исполнения обязательств. Общим для законодательства материкового 1Ситая и
Тайваня являются схожие виды административных наказаний и в некоторых
случаях
можно говорить об общих особенностях
правонарушения
налоговым
и
таможенным
Так, за отдельные
законодательством
не
предусмотрено применение административных наказаний
Применительно
к
праву
Гонконга
вопрос
административной
ответственности является сложным В налоговом законодательстве Гонконга
42
используется лишь термин «нарушение», в том числе, в предписаниях о
лишении свободы. Поэтому разграничить правонарушение и преступление
сложно. В этом вопросе уместны слова Б.М. Лазарева: «...применительно к
некоторым нежелательным для общества деяниям уловить ту черту, где
вредность перерастает в общественную опасность, нелегко, тем более что
точные границы между преступлениями не являются чем-то раз навсегда
данными, застывшими»'*. Не способствует уяснению вопроса и ориентир в
виде
штрафов.
Соответствующие
нормативные
положения
подробно
привлечением
субъектов
раскрываются в диссертации.
Рассмотренные
подчинения
к
особенности
административной
связаны
с
ответственности.
Однако
нарушать
предписания налогового законодательства могут не только они, но и субъекты
власти.
В
налоговых
статутах Гонконга непосредственно
дисциплинарная
ответственность не упоминается Наиболее близкими к налоговому праву
следует считать положения Ордонанса от 16 октября 1963 года (Сар 342) «О
Службе таможенных пошлин и акцизов» и Ордонанса от 1 апреля 1983 года
(Сар 2) «О публичных финансах».
В
налоговом
административную
используются. В
законодательстве
ответственность
и
Макао
иероглифы,
административное
означающие
взыскание, не
основном, фигурируют иероглифы, означающие штраф.
Встречается в налоговом законодательстве
и термин «дисциплинарное
взыскание», но вопросы юридической ответственности субъектов власти
упоминаются фрагментарно. Редкими примерами являются нормы ст. 81
Положения «О гербовом налоге» (утверждённого в соответствии со ст. 1 Закона
Макао от 27 июня 1988 года № 17/88/М «Об утверяедении Положения "О
гербовом налоге"») и ст. 112 Кодекса «О налоге на имущество, переходящее в
порядке наследования или дарения» (принятого в соответствии со ст. 1 Закона
Лазарев БМ Основы административного права / Основы права / Под ред В В
Лазарева М Юрисгъ, 1996 С 118-119
43
Макао от 17 декабря 1999 года № 5/99/М «О принятии Кодекса "О налоге на
имущество, переходящее в порядке наследования или дарения"»). В первом
случае
определена
дисциплинарная
ответственность
должностных
лиц
административных органов. Во втором случае указывается, что публичные
должностные лица и служащие, не исполняющие установления кодекса, в
соответствии с законодательством несут дисциплинарную и уголовную
ответственность.
Особенностью
правовой
регламентации
вопросов
юридической
ответственности по налоговому законодательству Макао следует считать
подробное определение относящихся вопросов в отнощении аудиторов и
бухгалтеров в специальных нормативных правовых актах Дисциплинарная и
уголовная ответственность аудиторов закреплена в разд. 1 и 2 гл 5 Положения
«Об аудиторах» (утверждённого в соответствии со ст. 1 Декрета-закона от 1
ноября 1999 года № 71/99/М «Об утверждении Положения «Об аудиторах»), а
бухгалтеров - в том же разделе Положения «О бухгалтерах» (утверждённого в
соответствии со ст. 1 Декрета-закона от 1 ноября 1999 года № 72/99/М «Об
утверждении Положения «О бухгалтерах»).
Для законодательства материкового Китая характерно использование
терминов, имеющих двойное значение. В Законе КНР «Об управлении
взиманием
налогов»
в
ст
76,
78-83,
85
и
87
для
обозначения
административного взыскания используются иероглифы «^ТЙ'Й;^)"» Анализ
нормативных и доктринальных положений показал, что эти иероглифы имеют
два значения
В
результате, в некоторых отечественных исследованиях
заявляется об административном наказании за злоупотребление служебным
37
положением .
Корень терминологических особенностей лежит в видах юридической
ответственности Во введении к гл 5 Закона КНР «Об управлении взиманием
налогов» китайские комментаторы указывают' «Юридическая ответственность.
"
См
Трощинский П.В. Юридическая ответственность по законодательству
Китайской Народной Республики Дис
канд юрид наук М , 2002 С 177-178
44
С точки зрения характера, подразделяется на три вида: гражданскую
ответственность,
административную
ответственность
(включая
административное взыскание и административное наказание) и уголовную
ответственность»'*. Виды административных взысканий перечислены в ст. 33
Временных правил Государственного совета от 14 августа 1993 года «О
государственных служащих» Виды административных наказаний перечислены
в ст. 8 Закона КНР от 17 марта 1996 года «Об административном наказании».
В
§ 3 «Уголовная
законодательства»
ответственность
показаны
особенности
за нарушение налогового
положений
законодательства
территорий Китая об уголовных наказаниях.
В китайском праве уголовная ответственность выступает стержнем всего
института юридической ответственности
составляла
большую
часть
китайских
Как система уголовных законов
законов,
так
их
нормы
об
ответственности субъектов власти бьши неотъемлемой частью этих законов.
Проблема злоупотреблений чиновников, именуемая порочным стилем, - это
извечная проблема Китая, о чём наглядно свидетельствуют дошедшие до наших
дней памятники В качестве примеров в диссертации названы положения из
Уголовных установлений Тан и Законов династии Мин. Актуальна эта
проблема и сегодня.
Анализ нормативных положений показал, что основным налоговым
преступлением (субъектов подчинения) в материковом Китае признаются
преступления, связанные со счетами. В Уголовном законе КНР от 1 июля 1979
года (в ред. от 14 марта 1997 г.) наказания за преступления, связанные со
счетами, определены в ст. 205-210. Положения, которые действуют как в
отношении других счетов, то есть обычных счетов, так и специальных счетов
по налогу на добавленную стоимость закреплены в ст. 205 и 210 В ст. 209
говорится только об обычных счетах, а в ст. 206-208 - о специальных счетах.
Из этих норм наибольший интерес представляют ст. 205, 206 и 210, поскольку
ЙНШ±. 2001.Ш232Ж.
45
ими предусмотрена в качестве наказания смертная казнь В связи с этим в
диссертации поднят вопрос о соразмерности наказания и проведено сравнение
взглядов на эту проблему Шан Яна (390-338 гг. до нэ.), Ли Гоу (1009-1059),
Ш Л Монтескье(1689-1755),Ч.Беккария (1738-1794) и Н И Тургенева
Ни в Гонконге, ни в Макао, ни на Тайване не предусмотрена смертная
казнь за преступления, связанные с нарушением налогового законодательства.
Вместе с тем, правом Гонконга предусмотрена возможность усиления
наказания В п. 1 ст. 82 Ордонанса «О внутреннем доходе» определено
взыскание по обвинительному приговору - плраф по уровню 5 и далыгейший
штраф в размере трёхкратной суммы, которая не была наложена или которая
была бы не наложена и лишение свободы на три года Эти наказания
применяются к виновному в нарушении лицу, которое умышленно с
намерением уклониться или помочь другому лицу уклониться от налога
совершает определённые действия (опускает в декларации сумму, которая
должна быть включена и т п ) . Важно, что может быть применена и норма ст
1011 Ордонанса от 7 июля 1899 года (Сар 221) «Об уголовной процедуре». В п
1 предусмотрено, что для целей п. 2, если лицо обвинено в нарушении, которое
является нарушением по обвинительному приговору, и для которого никакое
взыскание не предусмотрено ордонансом, то оно несёт ответственность в виде
лишения свободы на семь лет и штрафа В п 2 указано, что если лицо,
обвинённое
в
подстрекательстве,
совершает
нарушение,
за
которое
максимальное взыскание предусмотрено ордонансом и не предусмотрено
взыскание
ордонансом
за
такое
подстрекательство,
то
оно
несёт
ответственность в виде максимального взыскания Эти нормы относятся к так
называемому cheating public revenue (англ - мошенничеству с публичным
доходом). Отечественной науке финансового права данный продукт общего
права неизвестен В результате его применения при уклонении от уплаты
налогов лицо может быть приговорено в Гонконге к лишению свободы на срок
семь лет и штрафу без ограничения В диссертации приводится пример из
судебной практики Палаты лордов и законодательства Индии, где также
46
используется этот инструмент. Обвинение в мошенничестве с публичным
доходом позволяет суду эффективно обходить офаничение максимального
срока
лишения
свободы,
предусмотренного
тем
же
налоговым
законодательством.
В диссертации подчёркивается, что специфика налогового обязательства
накладывает определёттый отпечаток на применение уголовных наказаний. Вопервых, в налоговом законодательстве может быть предусмотрен некий аналог
откупа от наказания. В ст. 41 Закона Тайваня от 22 октября 1976 года (в ред. от
17 мая 2000 г.) «О сборе налогов» предусмотрено, что налогоплательщик
посредством мошенничества или другого метода уклоняющийся от уплаты
налогов наказывается лишением свободы на срок до пяти лет, уголовным
арестом или присуждается или и присуждается штраф до 60 000 юаней. Вовторых,
за
нарушения
налогового
законодательства
к
уголовной
ответственности привлекаются не только физические лица. В ст 31 Уголовного
закона КНР указано, что единица, совершившая преступление, наказывается
штрафом,
кроме
того,
непосредственно
ответственные
за
управление
должностные лица, и другие непосредственно ответственные должностные
лица подлежат уголовному наказанию. Под действием нормы ст. 211 почти все
«налоговые статьи» Уголовного закона КНР применимы к преступлениям
единиц Использование в праве материкового Китая концепции «уголовной
ответственности
единицы»,
соответствующей
изменившимся социально-
экономическим условиям жизни государства, свидетельствует о том, что
традиции китайского общества оказывают сильное влияние на темпы и формы
процесса создания правовой системы, на его динамику и направление.
В Заключении подводятся итоги диссертационного исследования и
констатируется, что исследование правового регулирования налоговой системы
Китайской Народной
значение.
Республики имеет теоретическое
и
практическое
47
Основные положения диссертации,
изложенные в публикациях диссертанта
Монографии
1. Шепенко Р А Налоговое право Китая' взимание и ответственность М •
Волтерс Клувер, 2005 (30 п.л.).
2. Шепенко РА. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М :
Статут, 2004 (26 п л.)
3. Шепенко РА
Налоговое право Гонконга М ' Вузовская книга, 2003
(27,5 П.Л.).
4 Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской
Народной Республике. М.- Муравей, 2001 (12,5 п л )
Статьи в журналах, рекомендованных
Высшей аттестационной
комиссией
5 Шепеико Р.А Правовое регулирование налоговых льгот в KFIP // Закон
2004 №11 (0,5 п,л.).
6. Шепенко Р.А. Налоговый агеггг в праве материкового Китая // Закон
2003. № 2 (0,4 п.л.).
7. Шепенко РА. Законодательство КНР об уклонении от уплаты налогов
// Мировая экономика и международные отношения. 2002 № 11 (0,5 п л ) .
8. Шепенко Р.А. Судебная система Гонконга // Журнал российского
права. 2002. № 6 (0,5 п.л.).
9. Шепенко Р.А. Налог на прибыль в Гонконге // Современное право
2002. № 1,3 (1,0 П.Л.).
10. Шепенко Р.А. Порядок осуществления экономической деятельности в
офшорном секторе Макао // Деньги и кредит. 2001 № 10 (0,4 п.л).
48
11 Шепенко PA Понятие «двуязычное законодательство»: юридическое
толкование в Гонконге // Современное право 2001. № 10 (0,6 п.л).
12 Шепенко РА. Гонконг: свободные руки для бизнеса. Регистрация
деятельности, платежи, ответственность // Закон. 2001. № 8 (0,6 п.л.).
13 Шепенко РА. Налоговое законодательство КНР // Труды МПОА.
2001. № 6 (0,5 п.л.).
14 Шепенко Р.А Законодательство о бухгалтерском учете в КНР //
Бухгалтерский учет 2001. № 5 (0,3 п.л ).
15 Шепенко Р.А. Налогообложение доходов физических лиц в КНР //
Бухгалтерский учет. 2000 № 14 (0,5 п.л).
16 Шепенко РА. Налогообложение доходов национальных предприятий
в КНР // Финансы 2000 № 9 (0,3 п л ) .
17. Шепенко Р А. Таможенная пошлина в КНР // Внешняя торговля. 2000.
№ 3 (0,5 п.л.).
18. Шепенко РА Гербовый сбор в КНР // Закон и право 1999. № 9 (0,2
П.Л.).
19. Шепенко Р.А. Подоходный налог с совместных предприятий и
предприятий иностранного капитала в 1ШР // Законодательство и экономика.
1999. № 7 (0,8 п.л.)
20 Шепенко Р А. Налоги в Китае. Немного истории // Законодательство и
экономика. 1999. № 6 (0,6 п.л.).
21 Шепенко Р А Законодательное регулирование бюджетного процесса в
КНР // Проблемы Дальнего Востока. 1999. № 4 (0,8 п.л.).
22. Шепенко Р.А. Промысловый налог в КНР // Налоги. 1999. № 2 (0,3
п.л.).
23. Шепенко Р.А. Банковская система КНР // Банковское дело. 1999. № 1
(1,1 П.Л.).
24. Шепенко Р.А Особенности налога на добавленную стоимость в КНР //
Налоги. 1998. № 3-4 (0,5 п.л.).
49
Работы, опубликованные в иных изданиях
25. Шепенко Р.А. Министерства финансов Китая - участники налоговых
правоотношений / Финансовое право зарубежных стран: исследования,
рефераты, законодательные акты / Под ред А Н Козырина М • Готика, 2005
(27/1,0п.л.).
26. Шепенко Р.А Налоговые льготы участников ВТО' опыт КНР //
Финансовое право. 2005. № 1 (0,3 п.л.).
27 Шепенко Р.А. Внешнеторговые ведомства КНР и Тайваня - субъекты
налогового права // Материалы ежегодной научной конференции Центра
современной истории и политики Китая (январь 2004 г.) // Информационные
матфиалы. 2004. Вып. 17-18 (1,0 п л ) .
28. Шепенко Р.А. Местное налоговое законодательство КНР // Ваш
налоговый адвокат. 2004. Вып. 1(27) (0,9 п.л.).
29 Шепенко РА
проблемы
Налоговое законодательство Гонконга // Актуальные
внутреннего
положения
в
Китае
Материалы
ежегодной
конференции Центра исторических и политических исследований ИДВ РАН
(январь 2003 г ) // Информационные материалы 2003 Вып. 14-15 (1,0 п л )
30. Шепенко Р.А. Совет Гонконга по административным апелляциям //
Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. № 12 (0,4 п л )
31. Шепенко Р.А Налоги Гонконга // Аудитор. 2002. № 9 (0,5 п.л.).
32 Шепенко РА
Налоги, взимаемые таможенными органами КНР //
Таможенные ведомости 2002. № 7 (0,3 п.л.)
33. Шепенко РА
Поимущественные налоги в Макао // Аудит и
налогообложение. 2002. № 7 (0,2 п.л.).
34 Шепенко РА
Правовые основы применения гербовой пошлины в
Гонконге // Юридический консультант. 2002. № 6 (0,8 п.л.).
35. Шепенко Р.А. Персональное обложение в Гонконге // Аудит и
налогообложение. 2002. № 5 (0,4 п.л.).
50
36 Шепеико PA
Организация таможенной службы и регулирование
таможенного обложения на Тайване // Современный Тайвань. Справочноаналитические материалы. 2002. № 4(13) (1,0 п.л.).
37 Шепеико Р.А. Виды обеспечений уплаты налогов в Гонконге // В а ш
налоговый адвокат. 2002. В ы п . 4(22) (0,4 п.л.).
38.
Шепеико
Р.А
Таможенные
сборы
в
Гонконге
// Налоговое
планирование 2002. № 3 (0,3 п.л.).
39
Шепеико
РА
Порядок
исчисления
и
уплаты
первого
регистрационного налога в Гонконге // Внешнеэкономический бюллетень. 2002.
№ 2 (0,8 п л.)
40 Шепеико F А Ответственность за налоговые правонарушения в К Н Р //
Налоговое планирование 2002 № 2 (0,5 п.л).
41. Шепеико РА
Порядок исчисления налога на заработную плату в
Гонконге //Юридический консультант. 2002. № 2 (0,8 п.л.).
42. Шепеико Р.А
Правовое регулирование местного налогообложения в
К Н Р // Аудиторские ведомости. 2002. № 1 (0,5 п.л.).
43.
Шепеико
РА.
Гонконг:
пошлина
на
наследство
// Аудит
и
налогообложение. 2001. N° 12 (0,5 п.л.),
44 Шепеико Р.А. Акцизы в Гонконге // Аудитор. 2001 . № 1 0 (0,5 п.л.).
45
Шепеико
Р.А
Особенности
процедуры таможенной
очистки
в
Гонконге // Таможенные ведомости 2001. № 9 (0,4 п л )
46 Шепеико РА
Пошлина с пари // Аудит и налогообложение 2001. № 7
(0,3 п л.)
47
Шепеико
РА.
Таможенная
пошлина
на Тайване
// Аудит
и
налогообложение 2001 № 6 (0,8 п.л.).
48 Шепеико РА. Проведение налоговой проверки в Гонконге // Аудит и
налогообложение. 2001. № 5 (0,7 п.л).
49. Шепеико Р.А. Налоговое расследование в Гонконге // Аудиторские
ведомости. 2001. № 5 (0,5 п.л.)
51
50. Шепеико P.А. Порядок обжалования оценки налоговой обязанности в
Гонконге // В а ш налоговый адвокат. 2001. В ы п . 3(17) (0,7 п л.)
51. Шепенко Р А Антидемпинговые и компенсационные пошлины в К Н Р
// Аудитор. 2001. № 2 (0,4 п.л.).
52 Шепенко РА.
Цин
Основные налоги Китая в период правления династии
(1644-1911) // Сборник научных
работ молодых преподавателей
и
аспирантов М Г И М О . 2000 (1,0 п.л.).
53. Шепенко Р.А. Районы сохранения налогов в К Н Р // Юридический
консультант. 2000. № 8 (0,2 п.л.).
54. Шепенко Р А. Управление взиманием налогов в К Н Р // Аудитор 2000
№ 3 (0,8 п.л.).
55. Шепенко РА. Порядок исчисления и уплаты потребительского налога
в К Н Р // Юридический консультант. 2000. № 2 (0,6 п.л).
56. Шепенко
Р.А.
Ответственность за налоговые правонарушения и
преступления в К Н Р / / В а ш налоговый адвокат. 2000 В ы п 1(11) (0,8 п л ) .
57. Шепенко Р.А. Процедура обложения и взимания подоходного налога в
Китайской Республике (Тайвань) // Финансовый бизнес 1999. № 12(74) (1,2
П.Л.).
58. Шепенко Р.А. Земельные налоги и сборы в К Н Р // Аудитор. 1999 №
11 (0,3 п л.).
59
Шепенко
Р.А.
Налог
на
бизнес
(НДС)
в
КР
(Тайвань)
//
Международное частное, торговое и таможенное право 1999 № 1 (0,6 п.л )
60 Шепенко РА
Подоходный налог с предприятий в К Н Р // Налоговый
вестник. 1998. № 4 (0,4 п.л.)
61 Шепенко РА.
Полномочия Министерства и органов юстиции по
управлению нотариатом и адвокатурой в К Н Р // Бюллетень Министерства
юстиции Р Ф 1998. № 3 ( 0 , 9 п.л.)
62 Шепенко Р А Правовое регулирование нотариальной деятельности в
К Н Р // Нотариальный вестник 1998. № 2 (0,5 п.л).
52
63 Шепеико Р.А
Нотариат и нотариальная деятельность / Китайская
Народная Республика в 1997 г. Политика, экономика, культура / Г л . ред. М.Л.
Титаренко. М- И Д В , 1998 (20,2/0,2 п.л.).
64
Шепенко
РА
Налоговая
система К Н Р
/ Публичные
финансы
государств АТР. Бюджетное и налоговое регулирование / Под ред. А.Н.
Козырина. М . Ось-89,1998 (9/2,0 п.л.).
t
t
Для заметок
Для заметок
Заказ № 1837 Подписано в печать 28.09.05 Тираж 150 экз. Усл. п.л. 2,09
U '*' I)
ООО "Цифровичок",тел.(095) 797-75-76
www.cfr.ru: e-mail.mfo@cfr.ru
Р21410
РНБ Русский фонд
2006-4
20036
BpiparT?*
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
0
Размер файла
2 129 Кб
Теги
bd000101097
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа