close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Mamedov 0A607251A6

код для вставкиСкачать
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное
образовательное учреждение высшего образования
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ
Н. Д. Мамедов
ПРОЦЕССУАЛЬНО-ПРАВОВАЯ
ХАРАКТЕРИСТИКА
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Монография
Санкт-Петербург
2016
УДК 336.225
ББК 65.261.4
М22
Рецензенты:
доктор юридических наук, профессор Привалов К. В;
доктор юридических наук, профессор Игнатьева С. В.
Утверждено
редакционно-издательским советом университета
в качестве монографии
Мамедов, Н. Д.
М22 Процессуально-правовая характеристика налогового контроля: монография / Н. Д. Мамедов. – СПб.: ГУАП, 2016. –
112 с.
ISBN 978-5-8088-1158-4
Настоящая монография является исследованием на актуальную
для настоящего времени тему. Вопросы налогового контроля представляют как научный, так и практический интерес, так как напрямую связаны с формированием бюджетов РФ. В условиях экономического кризиса необходимо улучшать налоговое администрирование,
совершенствуя как формы, так и методы налогового контроля, что
позволит в конечном счете увеличить поступление налогов и сборов
в бюджет.
Сделанные в процессе исследования научные выводы могут представлять интерес для специалистов, занимающихся изучением налогового права, а также для студентов, аспирантов, преподавателей
юридических учебных заведений широкого круга читателей, интересующихся налоговыми правоотношениями.
УДК 336.225
ББК 65.261.4
ISBN 978-5-8088-1158-4
©
©
Мамедов Н. Д., 2016
Санкт-Петербургский государственный
университет аэрокосмического
приборостроения, 2016
ПРЕДИСЛОВИЕ
Стремительное развитие знаний о налогообложении, совершенствование законодательства о налогах и сборах диктуют не только
необходимость выделения из комплекса финансово-правовых знаний налогового права как самостоятельной дисциплины, ориентированной на практические нужды юристов и экономистов, но и целесообразность, а также разностороннюю детализацию налогового
права: таможенные и природоресурсные платежи, налоговое администрирование, налоговые проверки и т.д.
Напряженность налоговых правоотношений, связанных с перераспределением доходов налогоплательщиков в бюджетную систему государства, диктует необходимость повышения требований
к детальной формализации и нормативной фиксации мероприятий
налогового контроля.
Решение задачи идентификации налогового контроля как составной части налогового процесса осложнено тем обстоятельством,
что в юридической литературе правовая структура налогового процесса не разработана, что в первую очередь связано с различным пониманием самого налогового процесса.
Для характеристики любого юридического процесса особое значение имеет категория процессуальной формы деятельности (правовой конструкции нормативного упорядочивания деятельности
уполномоченных органов и их должностных лиц). Если юрисдикционные формы разрешения споров полностью вынесены за рамки
гражданского и уголовного права и сосредоточены в самостоятельных процессуальных отраслях, то ответ на вопрос как быть с отраслями административного и налогового права, в которых нормы
позитивного и юрисдикционного (негативного) регулирования объединены, в рамках одной отрасли до сих пор остается не решенным.
Представленная научная работа направлена на рассмотрение
налогового контроля как элемента налогового процесса, который
выступает частью административно-правового процесса.
3
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
И СТАТУС СУБЪЕКТОВ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
1.1 Налоговый контроль как составная
часть налогового процесса
Трактовка понятия «юридический процесс» в правовой науке
осуществляется на основании двух основных подходов – широкого
(управленческого) и узкого (юрисдикционного).
В основе юрисдикционного (традиционного) подхода к пониманию юридического процесса лежат популярная в конце XIX – начале XX в.в. теория судебного права, трактующая процесс как систему уголовного и гражданского судопроизводства. Ее сторонники
(А.А. Мельников, Н.Н. Полянский, В.М. Савицкий, М.С. Строгович и др.) рассматривают юридический процесс как урегулированный процессуальными нормами порядок юрисдикционной и иной
охранительной деятельности органов правосудия (деятельности,
направленная на разрешение правовых споров и осуществление
правового принуждения).
Сторонники «широкого» понимания процесса и процессуального права (И.А. Галаган, В.М. Горшенев, Б.М. Лазарев, П.Е. Недбайло, В.Д. Сорокин и др.). утверждают, что функции процессуального права не ограничиваются только регламентацией принуждения
и разрешения споров о праве, что, помимо гражданского и уголовного процессов, в системе права существуют многочисленные нормы и институты, на основе которых осуществляется деятельность
по применению материально-правовых норм различных отраслей
права. То есть в данном случае юридический процесс включает
в себя всю правоприменительную и правотворческую деятельность
компетентных органов государства.
Считаем необходимым согласиться с точкой зрения специалистов, высказывающих взаимосвязь и наибольшую схожесть налогового процесса и налогового производства с административным
процессом и административным производством, так как правовое
регулирование налоговых отношений является частью общего механизма налогового администрирования1. Поддержкой вышесказанного может служить история создания понятийного аппарата
налогово-процессуального права.
1 Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под ред. И. И. Кучерова. –
М. : АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. – С.90.
17. Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М. В.Карасева –
М. : Юристъ, 2002. – С. 43.
4
Понятийный аппарат налогово-процессуального права на ранней
стадии процессуальной науки формировался учеными-административистами на основе заложенного в середине 60-х годов прошлого
столетия подхода к сущности и содержанию административного процесса, что объективно предопределило его влияние на формирование
и развитие процессуальных норм налогового права. Изданные в то
время работы Н.Г. Салищевой, В.Д. Сорокина, Ю. М. Козлова, Г.И.
Петрова и др. заложили основы формирования в правовой науке двух
основных подходов к пониманию административного процесса –
«управленческого» (широкого) и «юрисдикционного» (узкого).
Сторонники управленческого подхода рассматривают процесс
как порядок реализации любых материальных норм административного права во всех сферах государственного управления, не отделяя административно-процессуальную деятельность субъекта
административной юрисдикции от управленческой. К сторонникам
такого подхода со времен советского административного права относятся А. П. Коренев, А. Е. Лунев, В.М. Манохин, М.В. Силайчев,
С.С. Студеникин, Ц.А. Ямпольская и др. Ряд ученых-административистов дифференцируют внесудебный управленческий процесс
как разновидность процедур административно-правотворческой,
административно-процедурной (правонаделительной, оперативнораспорядительной) и административно-юрисдикционной процессуальной деятельности1. При этом правотворческая процессуальная
деятельность включает в себя нормотворческие административные
процедуры по созданию (принятию, изменению, приостановлению,
отмене) подзаконных нормативных актов исполнительных органов
публичной власти в целях формирования правовой базы в основном
процессуального характера для реализации законов.
При юрисдикционном подходе понимание административного
процесса сводится к административно-процессуальной деятельности субъекта административной юрисдикции по применению норм
материального права при разрешении административно-правового
спора или при рассмотрении дел об административных правонарушениях2. В связи с этим административный процесс рассматрива1 См., например, Бахрах Д.Н. (в соавторстве – Россинский Б.В., Старилов Ю.Н.)
Административное право: Учебник для вузов. М.: Норма, 2004. С. 547, Панова И.В.
Актуальные проблемы административного процесса в Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2000. С. 8–9.
2 См., напр.: Салищева Н.Г. О некоторых способах защиты и охраны прав, свобод и законных интересов граждан в сфере деятельности исполнительной власти
в Российской Федерации // Конституция Российской Федерации и совершенствование механизмов защиты прав человека. М., 1994. С. 78, Демин А.А. Материальное и
процессуальное в административных правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. N 2. С. 68.
5
ется как специальная деятельность по принудительному осуществлению норм материального права, заканчивающаяся применением
мер административных взысканий и иных мер административного
принуждения 1.
Существует еще более узкое понимание административного процесса, связанное только с юрисдикционной деятельностью судебных
(квазисудебных органов) по разрешению правовых споров, возникающих между сторонами административного правоотношения, не находящимися между собой в отношениях служебного подчинения и
применению различного рода мер административного принуждения
и санкций. То есть в данном случае административный процесс отождествляется с административным судопроизводством 2.
В последнем десятилетии ХХI века получила свое развитие так
называемая «юстиционная» (примирительная) концепция определения сути и содержания административного процесса, которая
характеризуется исключением из административного процесса чисто материально-правовой деятельности органов государственного
принуждения, которую следует считать управленческим процессом, рассмотрением административного процесса как процедуры
по трехстороннему разрешению споров или только как судебной реакции на нарушение законодательно установленных правил управленческой деятельности (собственно как судебной юстиции) 3.
Различия двух основных подходов к пониманию административного процесса заключаются не только в раскрытии его сущности и содержания, но и в определении его структуры. Но сначала
необходимо затронуть вопрос соотношения понятий «процесс» и
«производство».
Представители юрисдикционного подхода считают производство явлением более широким, охватывающим весь круг общественных отношений в сфере государственного управления, при
этом сам процесс рассматривается как система административно-правовых процессуальных норм, регламентирующих порядок
1 См., напр. Иванов О.В. Рецензия на книгу Н.Г. Салищевой «Административный процесс в СССР» // Труды Иркутского университета Т. XXXIX. Сер. Юрид. –
1965. – Вып. 7, ч. 2. С. 256, Самойленко А.В. Административные штрафы милиции
как средство охраны советского правопорядка: Автореф. дис. … канд. юр. наук. –
Киев, 1971. С.7.
2 См., напр. Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению
понятия и структуры. // Государство и право. 2001. N 6. С. 16 – 17.
3 Демин А. А. Понятие административного процесса и кодификация административно-процессуального законодательства Российской Федерации. // Государство и
право. 2000. № 11. С. 11, Старилов Ю.Н. Административный процесс в системе современных научных представлений об административной юстиции. // Государство
и право. 2004. №6. С. 5.
6
рассмотрения дел об административных правонарушениях или
разрешения административно-правовых споров. В интерпретации
управленческого подхода процесс определяется как сумма или система производств, где производство как органическая часть процесса представляет собой деятельность по разрешению определенной, сравнительно узкой группы однородных дел, а процесс, как
понятие более широкое, объединяет определенные разновидности
управленческой деятельности 1.
О. В. Гречкина при изучении тенденций развития административного процесса делает вывод о том, что управленческое направление структурирует административный процесс на несколько видов
процессов: административно-правотворческий, административноправонаделительный (оперативно-управленческий) и административно-юрисдикционный, для каждого из которых характерен свой
состав административных производств 2.
Как отмечает М. А. Лапина, «авторы учебников, изданных в последние годы, выделяют две основные составляющие административного процесса: административно-процедурную и административноюрисдикционную, состоящую соответственно из процедурных производств и административно-юрисдикционных производств» 3.
В работах П. И. Кононова, Д. Н. Бахраха, С. Н. Махиной и других
административистов представлены разные по определению и содержанию виды административных производств, однако единая точка
зрения на их систематизацию так до сих пор и не выработано.
Трактовка налогового процесса как разновидности административного процесса, основанная на утверждении отсутствия существенных различий (как по материальному, так и по процессуальному признаку) между административной и налоговой ответственностью, с течением времени меняется. Стремление некоторых правоведов вывести налоговый процесс за рамки административного было
связано с их желанием обосновать необходимость реализации материально-правовых норм при помощи процессуальных норм, активно
формирующихся в рамках налогового права. При этом культивировалось мнение, что к административному процессу необходимо подходить как к деятельности, носящей общий характер, в связи с чем
1
Бахрах Д. Н. Административное право. М., 1993. С. 128 – 129, Сорокин
В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб:
2002. С. 18.
2
Гречкина О. В. О содержании и структуре административного процесса //
Вестн. Южно-уральск/
Сер: Право. № 5 (60). 2006. С. 245.
3
Административная юрисдикция налоговых органов: учеб. // Под ред. М.
А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. С. 5.
7
административные процессуальные нормы в рамках налогового процесса подлежат лишь субсидиарному применению1.
Так, А.С. Жильцов выделяет следующие особенности налогового процесса, отличающие его от административного:
– наличие специального субъектного состава государственных
органов, который отличается от органов, осуществляющих административную юрисдикцию, образующих целую систему административных органов;
– более широкое юридическое содержание налоговой юрисдикции по сравнению с административной юрисдикцией, так как в налоговом праве осуществление налоговыми органами своей юрисдикции преследует выполнение ими как правоохранительной, так
и правовосстановительной функций;
– особый состав правовых оснований возникновение налоговых
процессуальных отношений, которыми являются как факты правонарушений, так и юридические факты – нормы налогового закона, возлагающие обязанность проводить контрольно-налоговые
мероприятия в том числе вне связи с фактами, предполагающими
наличие состава налогового правонарушения. При этом административные правоотношения возникают только с момента получения информации о деянии, имеющем признаки нарушения, что является поводом и основанием к возбуждению и расследованию дела
об административном правонарушении2.
В дальнейшем будем отталкиваться от вывода Т.В. Колесниченко о достаточной убедительности и обоснованности позиции тех
исследователей, которые настаивают на том, что реализацию налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное (процессуальное) право3.
Налоговые правоотношения в основном носят процессуальный
характер. В налоговом праве процессуальные налоговые правоотношения имеют по отношению к материальным «вторичный, служебный характер, следуя цели реализации материальных налоговых правоотношений»4. Порядок реализации материальных налогово-правовых норм четко и жестко прописан в соответствующих
процессуальных нормах.
1 Деготь Б. Е. Понятие налогового процесса // Налоги и налогообложение. 2005.
№ 7. Стр.47
2 Жильцов А.С. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса // Финансовое право. 2004. N 5. С.
3 Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие. М.: Юстицинформ,
2012. С. 23.
4 Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция //Финансовое право. 2010. № 8
8
Основным содержанием материального налогового правоотношения являются обязанность налогоплательщика (налогового
агента) уплатить установленную соответствующей материальной
нормой сумму налога и право государства в лице соответствующего публичного субъекта потребовать ее взимания и перечисления на счета Федерального казначейства. Реализация материального налогового правоотношения (достижение заложенного
в материальной норме юридического результата) осуществляется через ряд последовательных действий, закрепляемых соответствующими актами и совершаемых уполномоченными органами
государственной власти и иными субъектами налоговых правоотношений.
Налоговые отношения охватывают самые разнообразные формы реализации норм материального налогового права – от порядка
заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации
до налогового правотворчества. Среди процессуальных налоговых
правоотношений можно выделить:
– общерегулятивные (правоустановительные) правоотношения,
возникающие в ходе производства по исчислению и уплате налога,
включающего в себя процедуры по исчислению налогов, корректировки налоговой обязанности уплате недоимки и пени, начиная
с регистрации субъекта хозяйственных отношений в качестве налогоплательщика;
– правоохранительные правоотношения, связанные с охранительной деятельностью налоговых и иных уполномоченных органов, которые в свою очередь подразделяются на правоотношения,
связанные с применением способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, принудительным взысканием налогов и сборов, складывающиеся в ходе налогового контроля, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях;
– правотворческие правоотношения, связанные с деятельностью
по установлению, введению и прекращению налогов и сборов.
Налоговый процесс – относительно новое понятие для отечественной правовой науки. Большинство авторов, давая определение налоговому процессу, называет его видом юридического процесса, так как ему присущи все признаки последнего, а именно:
– связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентацией на достижение определенного юридического
результата;
– подвергается регламентации процессуальными нормами налогового права;
9
– носит публично-властный характер деятельности (осуществляется обязательно с участием уполномоченных властных субъектов);
– осуществляется через ряд последовательных действий, его
результаты всегда оформляются специальными процессуальными
актами.
Определяя систему налогового процесса, специалисты рассматривают ее как совокупность определенных видов деятельности по
разрешению сравнительно узкой группы однородных дел (производств или процедур)1. Сторонники подхода к пониманию налогового процесса только как порядка осуществления юрисдикционной
деятельности всякую иную урегулированную нормами налогового
права систему действий именуют процедурой. Представители широкого понимания процесса отождествляют процесс с процедурой
(совокупностью процедур) или с совокупностью производств. Автору в большей степени импонирует представление о структуре налогового процесса как о совокупности производств, в свою очередь
состоящих из первичных элементов – однородных процедур.
Существуют различные концепции понимания самого налогового процесса. По вопросу о содержании налогового процесса (как
и административного) в правовой науке сложилось два основных
подхода – широкий и узкий.
Приверженцы широкого (управленческого) подхода определяют налоговый процесс как совокупность всех форм реализации
материальных норм налогового права. Они включают в содержание налогового процесса не только правоприменительную деятельность органов исполнительной власти и должностных лиц в сфере
налогов и сборов, но и деятельность по установлению, введению и
отмене налогов и сборов (налоговый правотворческий процесс)2.
При этом состав субъектов налогового процесса не ограничивается
только властными участниками, в него входят и другие субъекты
налоговых правоотношений, включая контролируемые в ходе налогового контроля лица.
1 Примеры различных процедурных подходов см.: Винницкий Д.В. Налоговое
процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2. С. 29, Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003.
N 5. С. 26, Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. –
М., 1998. С. 315–316, Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под
ред. И. И. Кучерова. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. – С. 95–96 и др.
2 См., напр.: Кузнеченкова В.Е. Элементы налогового процесса // Финансовое
право. 2008. N 4; Грушко Д.Е. О структуре, признаках и специфике административно-процессуальной деятельности в сфере налоговых отношений // Налоги (журнал). 2008. N 2, Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция
//Финансовое право. 2010. № 8.
10
Можно определить ряд «промежуточных» точек зрения на управленческую трактовку содержания налогового процесса. Одни специалисты, относят к процессуальным налоговым правоотношениям
правоотношения, возникающие в ходе производства по исчислению,
уплате и взиманию налога, налогового контрольного производства,
производства по делам о налоговых правонарушениях, исключая
правоотношения, связанные с нормотворческой деятельностью законодателя и органов исполнительной власти1. Другие наоборот
концентрируют нимание на выделении в налоговом процессе в качестве его составляющей налогового правотворческого процесса2.
Юрисдикционный (узкий) подход к толкованию налогового процесса выявил две основные группы его сторонников.
Сторонники «умеренно узкого» подхода связывают налоговый
процесс с охранительной деятельностью уполномоченных органов,
направленной на выявление, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, разрешение налогово-правовых споров и
привлечение участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. К ним относятся процессуальные отношения, складывающиеся в ходе налогового контроля,
касающиеся рассмотрения налоговым органом дел о налоговых
правонарушениях и связанные с обжалованием вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц3.
Другие налоговеды (сторонники «крайне узкого подхода») ограничивают налогово-процессуальные отношения рассмотрением дел о
налоговых правонарушениях и обжалованием в этой связи вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) актов
налоговых органов (действий (бездействия) их должностных лиц.
Интересна точка зрения А. В. Демина, который предлагает свою
концепцию примирения сторонников широкого и узкого подходов к пониманию налогового процесса, суть которой заключается
в разделении норм налогового права на материальные и процедурные, среди которых особую группу процедурных норм составляют
процессуальные нормы, регулирующие налогово-процессуальные
1 См. напр.: Налоговое право России: Учебник для вузов. // Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 193 – 202; Копина А.А. Содержание налогового процесса
// Финансовое право. 2009. N 1. С. 31, 33.
2 Кузнеченкова В.Е. Элементы налогового процесса «Финансовое право», 2008.
№ 4. С.
3 Иванов И. С. Краткий курс финансового права: учебн. Пособие. М.: КонсультантПлюс. 2013, Пантелеев А.И. Процессуальные и материальные процедуры в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2006.Стр. 12; Налоговые процедуры:
учеб. пособие / Под ред. А. Н. Козырина. М., 2008. С. 12 – 13, 17 и др.
11
отношения, рассматриваемые только в рамках умеренно узкого
(юрисдикционного) подхода. К ним относятся отношения в сфере
налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования актов налоговых органов и действий или
бездействия их должностных лиц. А. В. Демин считает целесообразным расширить рамки охранительной деятельности налоговых органов, включив в нее производство по применению способов
обеспечения исполнения налоговых обязанностей и производство
по принудительному взысканию налогов и сборов. К другой группе процедурных норм им отнесены нормы, устанавливающие порядок реализации материальных норм регулятивного характера
(установление и введение налогов и сборов, официальные разъяснения, зачет и возврат излишне уплаченных или взысканных
сумм, изменение срока уплаты налогов, подзаконное нормотворчество и др.), которые не являются ни материальными, ни процессуальными, так как, «с одной стороны, регламентируют не содержание субъективных прав и обязанностей, а именно порядок (процедуры) их реализации, а с другой не обладают юрисдикционной
направленностью»1.
А. Н. Паршкова, говоря о налоговом процессе в широком смысле
(включая урегулированный законом порядок всех действий субъектов налоговых правоотношений), считает возможным использовать
понятие «позитивный налоговый процесс», полагая под налоговым
процессом производство по делам о налоговых правонарушениях и
судебное налоговое производство, то есть оперировать понятием «негативный налоговый процесс»2. Автор не может согласиться с включением в определение налогового процесса судебного производства,
так как «правила рассмотрения дел о налоговых правонарушениях
судами общей юрисдикции и арбитражными судами… включены
в гражданский и арбитражный процесс», т. е. правоохранительная
юрисдикционная деятельность в рамках налогового процесса осуществляется только во внесудебном порядке.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что с целью полного и всестороннего изучения понятия и правового содержания налогового процесса следует согласиться с необходимостью
существования двух подходов к пониманию налогового процесса –
широкого (управленческого) и узкого (юрисдикционного).
1 Демин В. А. Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках компромисса // Налоги, 2010. № 3. С. 8
2 Паршкова А. Н. Некоторые вопросы формирования налогового процесса //Современное право. 2005. № 7. – С. 58.
12
Не смотря на наличие разных подходов к понятию налогового
процесса, можно с уверенностью сказать, что, благодаря активному
развитию процессуального законодательства в условиях построения
демократического государства, с течением времени границы «крайне
узкого» подхода к понятию налогового процесса существенно расширились, а сам налоговый процесс превратился в динамично развивающийся институт налогового права и раздел налогово-правовой науки.
Т. Н. Макаренко обращает «внимание на то, что уже давно в юридической науке «прижились» такие понятия как законодательный
и избирательный процессы, бюджетный процесс, и эти процессы ни
у кого не ассоциируются со спором о праве, с судопроизводством»1.
Подтверждением распространения тенденции лексического толкования понятия «процесс» как хода какого-либо явления в целом,
последовательной смены всех присущих ему стадий А.Н. Паршкова считает выделение некоторыми исследователями такого института финансового права, как бюджетный процесс2.
На наш взгляд приоритет трактовки налогового процесса с точки зрения широкого (управленческого) подхода, предполагающего
включение в него любых производств, урегулированных нормативными предписаниями налогового законодательства, обуславливается спецификой налоговых правоотношений, где правоустановительные правоотношения находятся в тесной связи с правоохранительными правоотношениями.
Казалось бы, на этапе производства по исчислению и уплате налога налоговый орган, как правило, не вмешивается в процесс исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком, но налоговым
законодательством предусматривается двойное исчисление налогов и сборов: налогоплательщиком и налоговым органом с последующим учетом последним всех начислений и поступлений3. В то же
время действия по производству налогового контроля изначально
порождают регулятивные (правоустановительные) отношения, так
1 Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое
право. 2002. N 3. С. 28
2 Паршкова, А. Н. Некоторые вопросы формирования налогового процесса //Современное право. 2005. № 7. – С. 58.
3
Действительно, налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 52 НК РФ). В тоже время на налоговые органы возложен контроль за обеспечением правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты юридическими и физическими лицами причитающихся налогов, сборов, а также (в случаях,
предусмотренных законодательством) других обязательных платежей в бюджетную
систему Российской Федерации (п. 1 ст. 30 НК РФ), который может осуществляться
налоговыми органами только на основании собственного учета начисленных налоговых сумм.
13
как «производство налогового контроля носит в основном плановый характер и обусловлено правом налогового органа проводить
проверку лишь за определенный период времени»1. Регламентация
привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства подразумевает только внесудебный порядок рассмотрения
дел о налоговых правонарушениях, то есть участие судебных органов в налоговом процессе законодательством не предусмотрено.
Таким образом, налоговый процесс – это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов налогового права, состоящую в решении индивидуально-конкретных дел, исследовании обстоятельств
и фактических данных в налоговой сфере, связанной с возникновением, изменением и прекращением налогово-процессуальных правоотношениий, целью которой являются обеспечение субъективных прав
и законных интересов участников указанных правоотношений, соблюдение ими законодательства о налогах и сборах.
Иначе говоря, налоговый процесс представляет собой систему
последовательно совершаемых юридически значимых действий,
объединенных одной целью – налоговых производств, где под налоговым производством понимается «комплекс взаимосвязанных
процессуальных действий уполномоченных органов, образующих
определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой, целевой направленностью, и вызывающих потребности установления, доказывания, обоснования всех обстоятельств и фактических данных
налогового правоотношения»2.
В структуру налогового процесса входят:
– производство по исчислению и уплате налога – в рамках налогового правоустановительного процесса;
– обеспечительное производство, производство по принудительному взысканию налогов и сборов, налогово-контрольное производство, производство по делам о налоговых правонарушениях –
в рамках налогового правоохранительного процесса;
– производство по установлению, введению и прекращению налогов и сборов – в рамках налогового правотворческого процесса.
Следовательно, налоговый контроль – это составная часть налогового процесса, под которым следует понимать деятельность нало1
Жильцов А.С. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса //Финансовое право. -2004. – № 5. – С. 32 -37.
2
Гудимов В.И. Налоговый контроль (процессуально-правовая характеристика): автореф. дис. канд. юрид. наук. Воронеж: Типогр. Воронежского у-та,
2005. – С. 10.
14
говых органов, осуществляемую в рамках налогово-контрольного
производства в особом процессуальном порядке, урегулированном
процессуальными нормами налогового права, в целях предупреждения, выявления и пресечения правонарушений в налоговой сфере, а также установления оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
Налогово-контрольное производство в свою очередь охватывает комплекс процедур, связанных с учетом налогоплательщиков,
налоговых начислений и платежей, с подготовкой и проведением
мероприятий налогового контроля, рассмотрением материалов
налоговых проверок и принятием итогового решения, с обжалованием вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), формированием данных
статистической отчетности и анализом деятельности налоговых
органов в рамках осуществлении налогового контроля. Данная
юрисдикционная деятельность характерна только для налогового
права.
Процессуальные нормы налогового контроля определяют:
– деятельность налоговых органов (должностных лиц налоговых органов), иначе говоря – практическую реализацию принадлежащих им юридически-властных полномочий распорядительного
характера по проведению налогового контроля;
– действия иных участников налогового контроля, порядок и
последовательность их совершения, при этом необходимо учитывать налогово-правовые гарантии их прав и законных интересов;
– правила восстановления правомерного поведения субъектов
налогового контроля при наличии негативных явлений, вызванных противоправными действиями.
То есть налогово-процессуальные нормы позволяют ответить на
вопросы: как, каким образом и в каком порядке могут и должны
быть реализованы права и обязанности субъектов налогового контроля? В рассматриваемом механизме налогового контроля правовые нормы объединяют различные юридические средства в единый
порядок проведения налогового контроля, который на практике
реализуется в реальные общественные отношения по контролю за
соблюдением законодательства о налогах и сборах.
1.2. Система органов, осуществляющих
налоговый контроль, и ихправовой статус
На основании раздела III НК РФ система органов налогового
контроля состоит из налоговых органов и таможенных органов, от15
дельными контрольными полномочиями наделены финансовые органы, а также органы внутренних дел и следственные органы.
В таблице 1.3.1 представлены субъекты налогового контроля
в зависимости от уровня власти и подчинения. Как видно из таблицы, система органов, осуществляющих налоговый контроль,
состоит из нескольких звеньев, представленных определенными
федеральными органами исполнительной власти (структурными
подразделениями федеральных органов) и их территориальными
органами. Исключение составляют финансовые контрольные органы, представляющие собой совокупность финансовых органов различных уровней власти.
Органы налогового контроля могут исполнять возложенные
на них задачи только во взаимодействии между собой, с другими
неконтролируемыми субъектами налогового контроля: вспомогательными (факультативными) субъектами налогового контроля,
другими государственными органами, учреждениями, должностными лицами, кредитными организациями.
Чтобы определить место, роль, а также характер взаимодействия между собой различных контролирующих органов в процессе осуществления налогового контроля, перейдем к характеристике их правового статуса.
Таблица 1.3.1
Субъекты налогового контроля Российской Федерации
Субъекты налогового контроля РФ
Налоговые
органы
Федеральная
налоговая
служба
РФ
Таможенные органы
Федеральная таможенная
служба РФ
Органы, обладающие отдельными
контрольными полномочиями
Финансовые
органы
Органы
внутренних дел и следственные органы
Министерство
финансов РФ
Главное управление
экономической безопасности и противодействия коррупции
при МВД РФ
Главное следственное
управление при Следственном комитете
РФ1
Территори-ального
уровня
Федеральные
1 В составе данных территориальных органов Следственного комитета Российской Федерации находятся отделы по расследованию особо важных дел о преступлениях против государственной власти и в сфере экономики.
16
Продолжение табл. 1.3.1
Субъекты налогового контроля РФ
Налоговые
органы
Таможенные органы
Органы, обладающие отдельными
контрольными полномочиями
Финансовые
органы
Контрольное
управление Федеральной
налоговой службы РФ
Региональные
таможенные управления (по
федеральным
округам)
Органы
внутренних дел и следственные органы
Оперативно-розыскные части по борьбе
с преступлениями экономической направленности и противодействию коррупции
при главных управлениях МВД РФ по
федеральным округам
Следственные управления Следственного
комитета РФ по федеральным округам
Межрегиональные
инспекции ФНС
России
Окружные
Межрегиональные
Управления
ФНС России по
субъекту
РФ
Инспекции ФНС
России
в субъектах РФ
Территори-ального
уровня
Таможни
(вкл. оперативные)
и таможенные
посты
Финансовые
органы
субъектов РФ
Управления экономической безопасности
и противодействия
коррупции при МВД
республик и главных
управлений (управлений) МВД субъектов
РФ
Следственные управления Следственного
комитета РФ по субъектам РФ2
Региональные
Финансовые
органы
муниципальных
образований
Отделы экономической безопасности и
противодействия коррупции при городских
(районных) УВД
Межрайонные, районные и городские
следственные отделы
Местные
17
Основные положения правового статуса указанных органов как
субъектов налогового контроля установлены Налоговым кодексом
Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами.
Роль главного звена в системе органов налогового контроля выполняют налоговые органы. На основании п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы Российской Федерации представляют собой единую
централизованную систему контроля, главной задачей которой
является контроль за соблюдением законодательства о налогах и
сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью
уплаты (перечисления) в соответствующие бюджеты налогов и приравненных к ним сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему иных обязательных платежей.
В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ и ст. 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 (ред. от 02.04.2014 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» Налоговые органы Российской
Федерации (далее – налоговые органы) – единая централизованная
система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью
уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов,
а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской
Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области
налогов и сборов, и его территориальных органов.
Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее
ФНС России), действующая на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»1, является федеральным органом исполнительной власти, который находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации.
Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функ1 В редакции утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от
3 апреля 2015 года N 325 (Официальный интернет-портал правовой информации
www.pravo.gov.ru, 8 апреля 2015, N 0001201504080001)
18
ции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов,
в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также
функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
Служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств,
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим аккредитацию филиалов, представительств иностранных юридических лиц (за исключением представительств
иностранных кредитных организаций), а также уполномоченным
федеральным органом и Приказ от 25.12.2014 г. №ММВ-7-2/678@
«Об утверждении Положения о контрольном управлении Федеральной налоговой службы» исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований
Российской Федерации по денежным обязательствам1.
В конце 2014 года было создано Контрольное управление ФНС. Основной задачей Контрольного управления Службы является организация контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии
с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления,
полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения
в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
На рисунке 1.3.1 представлена структура ФНС России.
Основные функции территориальных органов Федеральной налоговой службы в сфере налогообложения2:
1 Абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2015 года постановлением
Правительства Российской Федерации от 16 декабря 2014 года N 1372
2
В данном случае перечень функций территориальных органов ФНС России, представленный в соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от
17.07.2014 №61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы», принятый взамен ранее действовавшего до
28.12.2014г. Приказа Министерства финансов РФ от 09.08. 2005 № 101н.
19
Центральный аппарат ФНС России
Контрольное
управление
ФНС России
Межрегиональные
инспекции ФНС России
по Федеральным
округам (всего девять
инспекций)
Межрегиональные
инспекции Федеральной
налоговой службы по
крупнейшим
налогоплательщикам
Межрегиональная
инспекция Федеральной
налоговой службы по
централизованной
обработке данных
Межрегиональная
инспекция Федеральной
налоговой службы по
ценообразованию для
целей налогообложения
Управления ФНС России по
субъекту РФ (субъектам в
границах федерального округа)
(всего 84 управления)
Инспекции ФНС
России в субъектах РФ
Межрайонные
ИФНС России
ИФНС России
по районам
ИФНС России по
городам без районного
деления
ИФНС России по
районам в городах
Межрегиональная
инспекция ФНС по
камеральному контролю
Рис. 1.3.1. Структура ФНС России
– для инспекции Федеральной налоговой службы по району,
району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня:
функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой
и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему
Российской Федерации иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, полнотой учета выручки денежных средств
20
и использованием специальных банковских счетов платежными
агентами (субагентами), банковскими платежными агентами (субагентами) и поставщиками, а также функции агента валютного
контроля в пределах компетенции налоговых органов; осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических
лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских
(фермерских) хозяйств, представляет в делах о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требования об уплате
обязательных платежей и требования Российской Федерации по
денежным обязательствам (приложение N 5 к приказу Минфина
№61н от 17.07.2014г.),
– для Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой
службы по ценообразованию для целей налогообложения:
функции по автоматизированному контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах в части вопросов ценообразования и информационному обеспечению деятельности ФНС
России, органов государственной власти и местного самоуправления, налогоплательщиков в данной сфере в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (приложение 6
к приказу Минфина №61н от 17 июля 2014г.),
– для Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой
службы по камеральному контролю:
функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства
о налогах и сборах на основе автоматизированной обработки сведений об операциях, содержащихся в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) (приложение 7 к приказу Минфина №61н от 17. июля 2014г.).
Как отмечает В.Г. Пансков1, основное право налоговых органов –
проверка налогоплательщика. В процессе реализации возложенных
на них задач налоговые органы в соответствии с законодательством
наделены широким перечнем прав (ст. 31 НК РФ).
К ним относятся права, которые непосредственно реализуются
в ходе налогового контроля, а именно:
– право требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по установленным государственными органами и органами местного самоуправления формам и (или) форматам в электронном виде, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность
1
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации:
Учебник для вузов. – 7-е изд., доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2006. С. 149.
21
исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
– право проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом, в первой части которого (ст. 87) установлены два вида налоговых проверок – камеральные и выездные;
– право в необходимых случаях производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента: при проведении выездных налоговых проверок;
– право вызова налогоплательщиков, плательщиков сборов или
налоговых агентов на основании письменного уведомления в налоговые органы для дачи пояснений для решения вопросов, связанных с уплатой (удержанием и перечислением) налогов и сборов,
с налоговой проверкой, в иных случаях, связанных с исполнением
налогового законодательства;
– право осмотра любых используемых налогоплательщиком для
извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения.
Без реализации своих неотъемлемых прав налоговые органы не
в состоянии осуществлять взыскание недоимок по налогам (сборам), пеней, штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. В частности, налоговые органы имеют право:
– приостанавливать операции по счетам в банках и переводов
электронных денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента с целью обеспечения исполнения
решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, а также
в иных случаях, предусмотренных п.3 ст. 76 НК РФ и пп. 2 п. 10 ст.
101 НК РФ;
– налагать арест на их имущество1, который может быть произведен санкцией прокурора и является временным ограничением
права собственности организаций – контролируемых лиц в целях
обеспечения налоговых обязательств. Арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в качестве
способа обеспечения решения о взыскании налога, пеней и штра1
Порядок ареста имущества организации – налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента осуществляется на основании ст. 77 НК РФ,
Приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404
«Об утверждении методических рекомендаций по порядку наложения ареста на
имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога», фактически утратившего силу в части утверждения форм Постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового
агента, Протокола об аресте имущества, Постановления об отмене ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 28 июля 2011 № ММВ-7-8/470@, утвердившего новые
формы.
22
фов производится при наличии двух условий: неисполнение организацией – налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога, пеней и штрафов; наличие у налоговых органов достаточных
оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы
скрыться или скрыть свое имущество;
– расчетным путем определять суммы налогов, подлежащие
уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской
Федерации, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках при наличии следующих оснований:
а) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и
иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
б) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение
учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
– требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства путем направления требования об уплате налога;
– взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы
в случаях и порядке, которые установлены Налоговым кодексом.
Но если пеня – это один из способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов (см. ст. 75 НК РФ), то штраф
представляет собой санкцию за совершение налогового правонарушения в виде денежного взыскания, размер которого прописан
в НК РФ (гл. 16 и 18);
– требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов,
сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную
систему Российской Федерации. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов приведены в ст.
60 НК РФ;
– привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков в случае необходимости их участия
23
в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной
основе1;
– вызывать свидетелей для дачи показаний, ими могут быть любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо
обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового
контроля;
– направлять в соответствующий государственный орган письменное ходатайство об аннулировании или приостановлении действия выданных лицензий на право осуществления определенных
видов деятельности, при этом налоговые органы не наделены правом непосредственного обращения в суды с исками о прекращении
действия выданных лицензий;
– на основании пп. 14 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные
суды иски (заявления), касающиеся:
а) взыскания недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом;
б) возмещения ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий
банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении
операций по счетам в банке;
в) досрочного расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите;
– предъявлять иные иски: о ликвидации организации любой
организационно-правовой формы по основаниям, установленным
российским законодательством; о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по
таким сделкам, о признании недействительной государственной
регистрации юридического лица или государственной регистрации
индивидуального предпринимателя2.
Вышестоящие налоговые органы могут отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов, если они не соответствуют законодательству о налогах и сборах.
Наряду с обширным перечнем предоставляемых налоговым органам прав и полномочий, у них существует широкий круг существенных обязанностей, сформулированных в ст. 32 НК РФ.
1 Порядок привлечения экспертов, специалистов и переводчиков для проведения налогового контроля прописан в ст. 95-97 НК РФ.
2 См. п. 11 ст. 7 Федерального закона «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1(в ред. Федерального закона от 21 ноября 2011
№ 329-ФЗ).
24
Наиважнейшая их них – осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. При этом должностные лица налоговых органов сами обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Налоговым органам, согласно требованиям Налогового кодекса вменено в обязанность вести учет налогоплательщиков, доводя
контролируемых лиц сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на
перечисление налоговых сумм в бюджетную систему Российской
Федерации.
Они обязаны проводить разъяснительную работу по применению налогового законодательства, руководствуясь при этом письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.
Налоговые органы должны информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов,
содержания прав и обязанностей контролируемых лиц, полномочий налоговых органов и их должностных лиц. Налоговые органы
обязаны представлять также формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
Порядок исполнения обязанности налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне взысканных, либо возврат излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту прописан в ст. 78
и 79 НК РФ.
Налоговые органы должны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (п. 8 ст. 32). Институт налоговой тайны
регламентируется ст. 32 и 102 НК РФ. Налоговую тайну составляют практически любые сведения, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом
государственного внебюджетного фонда и таможенным органом,
ставшие известными привлеченным специалистам или экспертам.
В законодательстве установлен перечень только тех сведений, которые не относятся к налоговой тайне1.
Налоговый кодекс содержит круг обязанностей налоговых органов, связанных с предоставлением (направлением) при осущест1
См.п.1 и п. 2.1 ст. 102 НК РФ.
25
влении налогового контроля налогоплательщику, плательщику
сбора или налоговому агенту необходимых документов, которые
прописаны в пп. 9–10.1 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Налоговые органы по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента осуществляют совместную
сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, результаты которой оформляются актом1. Порядок проведения указанной
сверки утвержден разд. 3 Приказа ФНС РФ от 09 сентября 2005 N
САЭ-3-01/444@ (ред. от 21.01.2013) «Об утверждении Регламента
организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и
налоговыми агентами».
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения
требования об уплате налога (сбора), направленного на основании
решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (иное контролируемое лицо) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном
требовании суммы недоимки (при условии, что ее размер позволяет
предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренные статьями 198 – 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (далее – УК РФ)), соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня
выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное
следствие по уголовным делам о преступлениях, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).
Налоговые органы несут также и другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом и иными федеральными законами.
В соответствии с п. 1 ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию
налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с таможенным законодательством
Таможенного союза, законодательством Российской Федерации о
таможенном деле, Налоговым кодексом Российской Федерации, а
1 См. Приказ ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ «Об утверждении формы
Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам», Приказ
ФНС РФ от 04.10.2010 N ММВ-7-6/476@ «Об утверждении формата Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам» и Приказ ФНС РФ от
29.12.2010 N ММВ-7-8/781@ «Об утверждении Порядка передачи акта совместной
сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
26
также иными федеральными законами. К таможенным платежам
(в том числе) относятся налог на добавленную стоимость и акцизы,
взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза1.
Сумма налогов, подлежащих уплате и (или) взысканию, определяется в соответствии с законодательством государства – члена
Таможенного союза, на территории которого товары помещаются
под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен
факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу, если иное не установлено законодательством. При исчислении
налогов установление налоговых ставок производится в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, в котором налоги подлежат уплате2.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ в компетенцию Федеральной таможенной службы (ФТС России) или уполномоченных
ею таможенных органов входит принятие решений об изменении
сроков уплаты налогов и сборов по налогам, подлежащим уплате
в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.
Налоговые суммы уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа Российской Федерации, который совершает таможенное оформление товаров при выпуске товаров на территорию
Российской Федерации, или если на ее территории выявлен факт
незаконного перемещения товаров через таможенную границу.
Полученные платежи перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации3.
Нормы главы 14 НК РФ «Налоговый контроль» не предоставляют таможенным органам права проводить налоговые проверки.
Вместе с тем таможенные органы вправе осуществлять различные
контрольные мероприятия, предусмотренные разд. 3 Таможенного
кодекса Таможенного союза (далее ТК ТС) и разд. III Федерального закона от 27 ноября 2010 г № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» под одноименным названием
1 См. п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества (высшего органа таможенного союза) на уровне глав государств от 27 ноября 2009 года N 17).
2 См. ст. 76 и 77.Таможенного кодекса Таможенного союза.
3 В случае возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов
в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, таможенные пошлины, налоги подлежат уплате в государстве – члене таможенного союза, таможенный орган которого выпустил товары в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, если иное не установлено международным договором (п. 2 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза).
27
«Таможенный контроль». При этом формами таможенного контроля являются1: проверка документов и сведений; устный опрос;
получение объяснений; таможенное наблюдение; таможенный осмотр; таможенный досмотр; личный таможенный досмотр; проверка маркировки товаров специальными марками, наличия на них
идентификационных знаков; таможенный осмотр помещений и
территорий; учет товаров, находящихся под таможенным контролем; проверка системы учета товаров и отчетности; таможенная
проверка.
Должностные лица таможенных органов наряду с должностными лицами налоговых органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК РФ. Иные обязанности и ответственность таможенных органов также определяются законодательством государств
членов Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле2.
В соответствии с п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие
своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими
служебных обязанностей. Право налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на возмещение морального ущерба налоговым законодательством не предусмотрено.
На основании Соглашения о сотрудничестве Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы от 21.01.2010 №
01-69/1/ММ-27-2/1 основным направлениями осуществления взаимодействия и координации деятельности двух ведомств в рамках
осуществления налогового контроля являются:
– обмен информацией для целей контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и иного законодательства (в том числе таможенного и валютного), контроль
за соблюдением которого возложен на налоговые и таможенные
органы. На основании ст. 8 ТК ТС, ст. 97 и ч. 1 ст. 99 Федерального
закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации»
и п. 3 ст. 82 НК РФ стороны осуществляют плановый (в установленные сроки) и оперативный (инициативный и по запросам) обмен
1 См. ст. 110 Таможенного кодекса Таможенного союза и ст. 174 Федерального
закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
2 См. ст. 16 и 25 Федерального закона от 27 ноября 2010 № 311-ФЗ (ред. от 06 декабря 2011) «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
28
информацией1. В целях сокращения объема взаимной переписки
они могут устанавливать условия и порядок направления запросов
путем подписания соответствующего протокола, являющегося неотъемлемой частью рассматриваемого Соглашения;
– разработка и реализация предложений по совершенствованию системы мер, обеспечивающих соблюдение законодательства
Российской Федерации, в т.ч. законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в целях предупреждения, выявления и
пресечения преступлений и правонарушений в налоговой, таможенной и иных сферах, представляющих взаимный интерес;
– обеспечение контроля за деятельностью участников внешнеэкономической деятельности (далее – ВЭД) путем оперативного
информационного обмена и координации проведения проверок
участников ВЭД, – лиц, осуществляющих деятельность в области
таможенного дела, оптовую или розничную торговлю ввезенными
товарами, а также имеющих отношение к последующим операциям с товарами, ввозимыми на таможенную территорию Российской
Федерации;
– разработка совместных ведомственных правовых актов по
проведению проверок организаций-участников ВЭД;
– унификация информации, используемой при проведении мероприятий налогового и таможенного контроля, выработка и реализация совместных технологических решений по обмену информацией и ее защите2;
– разработка новых информационных технологий, направленных на интеграцию информационных ресурсов таможенных и налоговых органов.
На основании Положения об организации взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении скоординированных контрольных мероприятий от 21 января 2012 № ММВ-272/14 таможенными и налоговыми органами проводятся скоординированные плановые и внеплановые контрольные мероприятия
в отношении участников ВЭД, лиц, осуществляющих деятель1 Перечень информации, предоставляемой налоговыми и таможенными органами друг другу в зависимости от вида обмена указанной информацией, содержится в ст.ст. 6-11 Соглашения о сотрудничестве Федеральной налоговой службы и
Федеральной таможенной службы от 21.01.2010 № 01-69/1/ММ-27-2/1 (в ред. от
22.08.2011).
2 Плановый обмен информацией в электронном виде между налоговыми и таможенными органами осуществляется на федеральном уровне через Главный научно-информационный вычислительный центр ФТС России (ГНИВЦ ФТС России) и
Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных
(МИ ФНС России по ЦОД).
29
ность в сфере таможенного дела, лиц (их представителей), обладающих полномочиями в отношении товаров после их выпуска
на таможенную территорию Российской Федерации, а также лиц,
в отношении которых имеется информация, что в их владении и
(или) пользовании находятся (находились) товары с нарушением норм ТК ТС, в том числе незаконно перемещенные через таможенную границу Таможенного союза. Указанные контрольные
мероприятия проводятся в случаях наличия результатов анализа
совместной информации, дающей основания полагать, что усматривается нарушение налогового и иного законодательства (таможенного и валютного).
Теперь перейдем к рассмотрению правового статуса субъектов
налогового контроля, обладающих отдельными контрольными
полномочиями при осуществлении налогового контроля.
Согласно ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах налоговым органам, а
также контролируемым в ходе финансового контроля лицам. Финансовые органы исполнительной власти субъектов Российской
федерации и финансовые органы местного самоуправления дают
письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов о налогах и сборах и нормативных
правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Пунктом 3 ст. 34.2 установлен срок предоставления
указанных выше разъяснений, – в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя
(заместителя руководителя) соответствующего финансового органа
установленный срок может быть продлен, но не более чем на один
месяц.
Государственные и муниципальные финансовые органы аккумулируют информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия
региональных и местных налогов, поступающих из органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов
местного самоуправления1.
Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований участвуют в решении вопросов об изменении сроков уплаты соответственно региональных и местных налогов (за исключением случаев, предусмотренных пп 7 п.1 и п. 3 ст.
1
30
Ст. 16 НК РФ.
63 НК РФ1) (пп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ); НДФЛ, подлежащего уплате
физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в части доходов, при получении которых налог
не удерживается налоговыми агентами, в сумме, подлежащих зачислению в региональные и местные бюджеты (пп. 6 п. 1 ст. 63 НК
РФ). Ст. 64.1 НК РФ определяет порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по ним по решению
министра финансов Российской Федерации.
Формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок
заполнения налоговых деклараций, а также форматы и порядок
представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном
виде утверждаются ФНС России по согласовании с Министерством
финансов (п. 7 ст. 80 НК РФ).
Минфин осуществляет также реализацию отдельных нормотворческих функций, а именно:
1) на основании пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ утверждает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке2;
2) в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ определяет порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для исчисления
налоговой базы по итогам налогового периода индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной
практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты3.
На основании п.1 ст. 36 НК РФ и п. 28 ч. 1 ст. 13 Федерального
закона от 7 февраля 2011 г. №3-ФЗ «О полиции» сотрудники органов внутренних дел принимают участие вместе с налоговыми органами в выездных налоговых проверках.
Порядок совместного проведения выездных налоговых проверок предусмотрен Инструкцией о порядке взаимодействия органов
1 Имеются ввиду решения об изменении сроков уплаты региональных налогов в форме инвестиционного налогового кредита, определяемые органами, уполномоченными на это законодательством субъектов Российской Федерации; а также решения о сроках уплаты региональных налогов, зачисляемых в региональные
и местные бюджеты, – в этом случае решения будут приниматься по согласованию
с финансовыми органами тех регионов Российской Федерации и муниципальных
образований, в чьи бюджеты поступят данные налоговые доходы.
2 См. Приказ Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 «Об
утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11 июня 1999 N 1804).
3 См. Приказ Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 (с
изм. от 17.05.2012) «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (Зарегистрировано
в Минюсте РФ 29 августа 2002 N 3756).
31
внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД
РФ №495 и ФНС РФ №№ММ-7-2-347. Согласно п. 7 Инструкции сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных
налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа по форме, содержащейся в приложении к Инструкции. Запрос должен быть подписан руководителем (заместителем
руководителя) налогового органа в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящей Инструкции. Основаниями для направления мотивированного запроса могут являться:
а) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о
возможных нарушениях проверяемыми лицами налогового законодательства, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников органов внутренних дел;
б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о
налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения в соответствии с пунктом
2 статьи 36 НК РФ;
в) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних
дел для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (проведение исследования, опроса, осмотра помещений, выемка документов и др.);
г) необходимость содействия должностным лицам налогового
органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их
законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности
в целях защиты их жизни и здоровья.
Орган внутренних дел не позднее пяти дней со дня поступления
запроса налогового органа предоставляет информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке,
или мотивированный отказ от участия в данной проверке. Запрос
налогового органа об участии сотрудников органов внутренних дел
в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть
направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой
проверки, так и в процессе ее проведения.
Указом Президента Российской Федерации от 01 марта 2011 №
248 «Вопросы Министерства внутренних дел» (в ред. на 20 января
2015г.) в структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел Российской Федерации было создано Главное управление
экономической безопасности и противодействия коррупции (ГУЭБиПК МВД РФ), состоящее из 7 специализированных управлений:
32
одно по борьбе с коррупцией, 6 остальных – по борьбе с экономическими преступлениями (включая налоговые) в различных сферах (в т.ч. и в бюджетной). Кроме того в состав ГУЭБиПК МВД РФ
входит организационное управление и управление информации и
сопровождения оперативно-розыскной деятельности.
На практике оперативно-розыскные мероприятия, направленные на выявление экономических и налоговых преступлений, а
также оперативное сопровождение возбужденных по результатам
проведенных мероприятий уголовных дел, осуществляют сотрудники управлений (в составе главных управлений МВД республик
и главных управлений (управлений) МВД субъектов Российской
Федерации) и отделов (в составе городских (районных) управлений
внутренних дел) экономической безопасности и противодействия
коррупции.
В пределах своей компетенции сотрудники подразделений экономической безопасности имеют право проводить такие оперативно-розыскные мероприятия, как опрос, наведение справок, сбор
образцов для сравнительного исследования, проверочная закупка, исследование предметов и документов, наблюдение, отождествление личности, обследование помещений, зданий, сооружений,
участков местности и транспортных средств, контроль почтовых
отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание
телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное внедрение, контролируемую поставку, оперативный эксперимент1.
При этом они имеют право изымать документы, предметы, материалы и сообщения, а также прерывать предоставление услуг связи при
возникновении непосредственной угрозы жизни и здоровью лица, а
также угрозы экономической безопасности Российской Федерации.
Результаты совместной налоговой проверки оформляются актом, который должен быть подписан должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, участвовавшими в проверке, за исключением сотрудников органа внутренних
дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных
действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности, а также проверяемым лицом (его представителем).
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит ре1 См. ст. 6 Федерального закона от 12 августа 1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
33
шение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за
совершение налогового правонарушения, которое вручается лицу
(его представителю), в отношении которого проводилась налоговая
проверка, в установленном порядке. В трехдневный срок с момента вступления в силу указанное решение должно быть направлено
в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении совместной проверки.
В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны
направлять материалы в следственные органы, уполномоченные
производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198 – 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 N 63-ФЗ (ред. от 30
дкабря 2012) (далее – УК РФ), для решения вопроса о возбуждении
уголовного дела при следующем условии: если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное
лицо не уплатило (не перечислило) в полном объеме содержащиеся
в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих
пеней и штрафов. Материалы направляются налоговыми органами
в следственные органы в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств.
В Уголовном кодексе содержатся статьи, устанавливающие
уголовную ответственность за налоговые преступления: ст. 198.
«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»,
ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»
и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». При
этом преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 198 и ст. 199.2 УК
РФ, относятся к преступлениям средней тяжести (максимальное
наказание не превышает пяти лет лишения свободы); а преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, относятся
к тяжким преступлениям (максимальное наказание не превышает
десяти лет лишения свободы).
Согласно ст. 151 Уголовно-процессуального кодека Российской
Федерации от 18 декабря 2001 N 174-ФЗ предварительное след34
ствие по уголовным делам о преступлениях, перечисленных ст.ст.
198 – 199.2 УК РФ производится следователями Следственного комитета Российской Федерации.
Уголовное дело по налоговым преступлениям может быть возбуждено в том числе при отсутствии информации, переданной налоговым органом следователю (ч. 7, 8, 9 ст. 144 УПК РФ).
С 22 октября 2014 г. изменен порядок возбуждения уголовных
дел по налоговым преступлениям, перечисленным в ст. ст. 198 –
199.2 УК РФ. Теперь поводами для возбуждения таких дел могут
служить в том числе заявление о преступлении, явка с повинной,
сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников (ч. 1 ст. 140 УПК РФ). Ранее уголовные
дела о налоговых преступлениях могли возбуждаться только на основании материалов, которые для этого направил в соответствии
с Налоговым кодексом РФ налоговый орган (ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ,
которая утратила силу). Напомним, что в п. 3 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность инспекции передавать в следственные органы
необходимые материалы, если исходя из размера выявленной недоимки можно предположить, что совершено преступление. Данная
обязанность возникает в случае, если в течение двух месяцев со дня
истечения срока исполнения требования налогоплательщик не погасил задолженность перед бюджетом.
Предусмотрен также особый порядок рассмотрения сообщений о
налоговых преступлениях, ответственность за которые определена
в ст. ст. 198 – 199.1 УК РФ. Соответствующие поправки внесены в ст.
144 УПК РФ, в ч. 7, 8, 9 которой установлено следующее. Если основания для отказа в возбуждении уголовного дела отсутствуют, следователь, получив из органа дознания сообщение о преступлении, готовит
его копию с приложением копий обосновывающих документов и расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам (сборам). Эти документы представляются в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому, где состоит на учете налогоплательщик (налоговый агент,
плательщик сбора). Вышестоящий налоговый орган рассматривает
данные материалы, составляет по ним заключение и иные документы, которые передаются следователю не позднее 15 суток с момента
поступления от него материалов.
По итогам изучения названных материалов инспекция направляет следующие сведения:
– заключение о нарушении налогового законодательства и о правильности предварительного расчета предполагаемой недоимки, если
указанные в материалах обстоятельства были предметом налоговой
35
проверки, по результатам которой есть вступившее в силу решение
инспекции (п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ). Также передается информация
об обжаловании или приостановлении данного решения;
– информацию о проведении проверки в отношении налогоплательщика, по результатам которой решение еще не принято или не
вступило в силу (п. 2 ч. 8 ст. 144 УПК РФ);
– информацию об отсутствии сведений о нарушении законодательства, если указанные в материалах обстоятельства не были
предметом налоговой проверки (п. 3 ч. 8 ст. 144 УПК РФ).
Отметим, что в ч. 8 ст. 144 УПК РФ не отражена следующая ситуация: обстоятельства, материалы по которым дознаватель передал следователю, относятся к проверенному инспекцией периоду,
однако нарушений законодательства о налогах и сборах за этот период не было выявлено.
После получения ответа налогового органа следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его
возбуждении. В ч. 9 ст. 144 УПК РФ установлен предельный срок,
в течение которого следователь должен принять процессуальное решение, – 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении.
Следователю также предоставлено право возбудить уголовное дело
в отсутствие заключения (информации) инспекции, но для этого
требуется повод и достаточные данные, указывающие на признаки
преступления.
Кроме того, в ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ в редакции, действующей
с 22 октября 2014 г., уточнено, что размер подлежащего возмещению ущерба, который причинен бюджетной системе России, определяется с учетом представленного налоговым органом расчета
пеней и штрафов. Порядок направления органами внутренних дел
материалов в налоговые органы регламентируется Инструкцией о
порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для
принятия по ним решения (Приложение 2 к Приказу МВД России
ФНС России от 30 июня 2009 N 495/ММ-7-2-347).
Налоговым кодексом предусмотрена ответственность органов
внутренних дел, следственных органов за убытки, причиненные
налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий
(решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников
этих органов при исполнении ими служебных обязанностей (п. 1
ст. 37 НК РФ).
36
ГЛАВА 2. ПРОЦЕССУАЛЬНО-ПРАВОВАЯ
ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ.
2.1 Контрольные мероприятия, осуществляемые
в рамках налогового контроля и их классификация
В сфере налоговых правоотношений налоговый контроль представляет собой механизм, с помощью которого проверяется соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков,
налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета
и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых
для извлечения дохода (прибыли), а также других форм, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ).
Иначе говоря, при проведении налогового контроля налоговые
органы и иные лица наделены полномочиями по осуществлению
различного рода процессуальных действий. Выработанные налоговым законодательством процессуальные действия, осуществляемые налоговыми органами и иными уполномоченными лицами
в ходе налогового контроля и представляющие собой различные
средства его реализации, в дальнейшем будем называть мероприятиями налогового контроля.
Правовой анализ мероприятий налогового контроля по мнению
автора не только привнесет ясность в содержание налоговых проверок и иных внепроверочных мероприятий налогового контроля,
но и поможет решить еще одну задачу. В налоговом законодательстве до сих пор отсутствует четкая регламентация форм и методов
налогового контроля, в учебной и научной литературе существует
довольно обширное многообразие точек зрения по вопросу соотношения форм и методов налогового контроля, поэтому предпринимаемая автором попытка составления своей классификации мероприятий налогового контроля в дальнейшем будет использована
для определения форм и методов его осуществления.
Прежде чем перейти к характеристике мероприятий налогового
контроля, необходимо учесть несколько основных факторы:
во-первых, контрольные мероприятия имеют разное значение
относительно предотвращения и разрешения налоговых споров
в рамках налогово-контрольного производства;
во-вторых, налоговые проверки как наиболее значимые мероприятия налогового контроля представляют собой «комплекс процессуальных действий налоговых органов по контролю за соблюдением
37
законодательства о налогах и сборах»1, т. е. другие контрольные мероприятия, установленные налоговым законодательством, осуществляются не самостоятельно, а проводятся в границах налоговых проверок или иных комплексных мероприятий налогового контроля;
в-третьих, учет организаций и физических лиц (ст. 83 НК РФ) не
является мероприятием налогового контроля. В данном случае автор придерживается того же мнения, что и специалисты, считающие противоестественным подход к отождествлению контроля и
учета и трактующих учетное производство (на основании п. 1 ст.
82 НК РФ) как необходимое условие реализации налогового контроля, при этом контроль за достоверностью и своевременностью
получаемой учетной информации определяется как контрольное
мероприятие, временные рамки которого определяются моментом
постановки контролируемого лица на учет и снятием его с учета.
В ст. 87 НК РФ выделены два вида налоговых проверок, определена единая их цель – контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
По эффективности и значимости налоговые проверки занимают
ведущее положение среди контрольных мероприятий налогового
контроля. Они направлены не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах проверяемым лицом, при наличии которых бюджетная система государства лишается значительной части своих доходов. Их целью также являются
предупреждение и пресечение последствий несоблюдения действующих правил осуществления деятельности налогоплательщиков,
проверка правильности ведения учета и заполнения отчетности.
При этом необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 п. 1 ст. 31
НК РФ проведение налоговых проверок является правом налогового органа, а не его обязанностью.
В таблице 2.2.1. представлена сравнительная характеристика
камеральной и выездной налоговых проверок.
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка
осуществляется по месту нахождения налогового органа2 на основе
налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных
налогоплательщиком, а также других документов о деятельности
налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
1 Крохина Ю. А. Финансовое право России: 4-е изд. – М., Норма, 2011. С. 521.
2 На основании абз. 2 п. 1 ст. 88 НК РФ проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета
участника договора инвестиционного товарищества – управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.
38
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Пункт 1 ст. 89 НК РФ был дополнен нормой, в соответствии с которой выездная налоговая проверка
может проводиться также по месту нахождения налогового органа, – в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность
предоставить помещение для проведения данной проверки.
Разграничение камеральной и выездной налоговых проверок
произведено в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О,
в котором сказано, что п. 1 ст. 89 НК РФ не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и
предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.
Подобное утверждение закреплено и в Постановлении Президиума
ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/111.
Кроме того, не исключена сама возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки2.
Материальным носителем (объектом) камеральной проверки является ндержание и порядок подачи налоговых деклараций (расчетов сборов, расчетов авансовых платежей) определены ст. 80 НК
РФ. Доступ на территорию или в помещения, используемые для
осуществления предпринимательской деятельности, осмотр объектов налогообложения при проведении камеральной проверки крайне ограничен (см. табл. 2.2.2).
Как видно из табл. 2.2.1, выездная налоговая проверка характеризуется гораздо более обширным составом материальных носителей
выявляемой информации. Это обстоятельство подкрепляется обязанностью проверяемого обеспечить должностным лицам налоговых
органов, проводящим выездную проверку, доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе
и к подлинникам (Письма Минфина России от 11 мая 2010 N 03-0207/1-228, от 25 марта 2009 N 03-02-08-20). Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается
только на территории налогоплательщика, исключением является
ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения
1
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11
сказано: «…из системного толкования положений ст. ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия
налогового органа по контролю, заключающиеся в порядке проведения, условиях, а
также объеме подлежащих проверке документов».
2
См. Определение КС РФ от 25 января 2012 г. N 172-О-О.
39
налогового органа (п. 12 ст. 89 НК РФ). В то же время в случае проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика, последний обязан предоставить проверяющим доступ
на территорию или в помещения, используемые для осуществления
предпринимательской деятельности, а также обеспечить осмотр объектов налогообложения (ст. ст. 91 и 92 НК РФ).
Таблица 2.2.1.
Сравнительная характеристика камеральной
и выездной налоговых проверок
Элементы
характеристики
Камеральная налоговая
проверка
Выездная налоговая проверка
Место
проведения
Место нахождения налогового органа
Место нахождения контролируемого лица, при отсутствии
возможности предоставить
помещение – место нахождения налогового органа.
Материальный носитель
выявляемой
информации
(объект)
Налоговые декларации
(расчеты) и документы,
представленные налогоплательщиком (иным
контролируемым лицом), другие документы
о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа
Документы (сведения),
касающиеся ведения бухгалтерского и налогового учета
проверяемого лица, объекты
налогообложения: предметы,
территории, помещения и
др.
Предмет
Правильность заполнения, своевременность
подачи, достоверность
и полнота отражения
сведений налоговой
декларации (расчета),
представленной налогоплательщиком (иным
контролируемым лицом)
Подлежащие проверке
правильность исчисления
и своевременность уплаты
налогов, если иное не предусмотрено гл. 14 НК РФ
Кто проводит
Должностные лица нало- Уполномоченные должностгового органа в соответ- ные лица налоговых органов,
ствии с их служебными органов внутренних дел
обязанностями
Основания
проверки для
проведения
Подача декларации (рас- Решение руководителя (зачета) в налоговый орган, местителя руководителя)
за исключением случая, налогового органа
прописанного в п. 2 ст.
88 НК РФ
40
Окончание табл. 2.2.1.
Элементы
характеристики
Проверяемый
период
Камеральная налоговая
проверка
Налоговый (отчетный)
период, по которому
представлена декларация (расчет)
Выездная налоговая проверка
По общему правилу не превышает трех календарных
лет, предшествующих году
вынесения решения о проведении проверки
Налоговые органы по общему правилу не вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки за
период, за который проводится налоговый мониторинг
Периодичность Определяется установленпроведения
ными налоговым законодательством сроками сдачи
налоговых деклараций
(расчетов)
Не более двух выездных
налоговых проверок в течение календарного года,
за исключением случаев,
указанных в ст. 89 НК РФ
Сроки
проведения
Три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой
декларации (расчета) и
прилагающихся к ней документов за соответствующий налоговый период
Не более двух месяцев,
указанный срок может
быть продлен до четырех
месяцев, а в исключительных случаях – до шести
месяцев. Общий срок
приостановления проведения выездной проверки не
может превышать шесть
(девять) месяцев.
Контрольные
мероприятия
Имеются существенные
Любые, установленные
ограничения (запреты)
НК РФ
в отношении мероприятий,
связанных с нахождением
на территории контролируемого лица.
Порядок
оформления
результатов
Составление акта налоговой проверки в случае
выявления нарушений налогового законодательства
Составление справки о
проведенной выездной
налоговой проверке и акта
налоговой проверки
Предмет камеральной проверки, указанный в табл. 2.2.1, строго
соответствует тому налогу, по которому представлена декларация
(расчет) (п. п. 1, 2, 10 ст. 88 НК РФ), охватывающая налоговый (отчетный) период, если иное не предусмотрено законодательством о
налогах и сборах. Так, в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 80 НК РФ
при применении специальных налоговых режимов, в осуществлении части деятельности, которая влечет применение специаль41
ных налоговых режимов, либо использования используемого для
осуществления такой деятельности имущества, не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты)
по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от
обязанности по их уплате. В п. 2 ст. 80 НК РФ прописаны также основания и порядок представления единой (упрощенной) налоговой
декларации.
Если в тексте Налогового кодекса не нашлось места для определения предмета камеральной налоговой проверки, то согласно п. п.
2 и 4 ст. 89 НК РФ предмет выездной налоговой проверки упоминается дважды:
1) как налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке (в этом случае предмет проверки определяется
в решении о проведении выездной налоговой проверки);
2) как правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено гл. 14 НК РФ.
Абсолютно категоричным является закрепление в ст.105.17
НК РФ положения, согласно которому контроль соответствия цен,
примененных в конкретных сделках, рыночным ценам не может
быть предметом выездных и камеральных проверок.
Помимо предмета, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ, в п. 1 ст.
89.2 НК РФ зафиксирован предмет выездной налоговой проверки
налогоплательщика – участника регионального инвестиционного
проекта.
Особенностью выездной проверки участника проекта является,
в частности, следующее: предметом такой проверки наряду с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов является также соответствие показателей реализации проекта требованиям, предъявляемым к таким проектам и (или) их участникам (п.
п. 4, 19 ст. 89, п. 1 ст. 89.2 НК РФ).
Отметим, что в рамках проверки участника, осуществляющего
капитальные вложения в срок, не превышающий пяти лет со дня
включения данного участника в реестр, инспекция может проверить период не более пяти календарных лет, предшествующих
году вынесения решения о проведении проверки (п. 2 ст. 89.2 НК
РФ). При этом указанный участник проекта в течение шести лет
должен хранить данные бухгалтерского и налогового учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов,
при исчислении которых были использованы налоговые льготы,
предусмотренные для участников проектов. Кроме того, необходимо сохранять документы, подтверждающие соответствие показате42
лей реализации проекта требованиям к таким проектам и (или) его
участникам. Данные правила установлены п. 3 ст. 89.2 НК РФ. В ходе выездной проверки должностные лица налоговых органов вправе
проверять одновременно один, несколько или даже все налоги и сборы, которые должен уплачивать налогоплательщик, плательщик
сборов или налоговый агент (п. п. 2, 3, 17 ст. 89 НК РФ).
Кроме уполномоченных должностных лиц налоговых органов
субъектами, проводящими камеральную налоговую проверку,
в проведении выездных налоговых проверок по мотивированному
запросу налоговых органов участвуют органы внутренних дел (см.
п. 1.3 данного исследования).
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на
основании любой поданной налогоплательщиком в налоговые органы декларации (расчета), включая уточненную декларацию (расчет) (п. п. 1, 7 ст. 81 НК РФ), декларацию (расчет) по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (п. 11 ст.
88 НК РФ) и документов, представленных налогоплательщиком,
а также других документов о деятельности налогоплательщика,
имеющихся у налогового органа. При этом специального решения
руководителя налогового органа о проведении такой проверки не
требуется (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Напомним, что если налогоплательщик не подал налоговую декларацию в течение 10 дней по истечении установленного срока ее
представления руководитель (заместителем руководителя) налогового органа вправе принять решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов его электронных денежных
средств. Такое решение может приниматься в течение трех лет со
дня истечения указанного выше срока (пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).
Также за непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества), нарушение
установленного способа представления налоговой декларации (расчета), представление в налоговый орган управляющим товарищем,
ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового
результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения, Налоговым кодексом предусмотрена ответственность соответственно по ст. ст. 119, 119.1 и 119.2 НК РФ.
Новеллой налогового права является возможность уполномоченных должностных лиц налогового органа в течение трех месяцев со дня истечения срока представления налоговой декларации
(расчета), установленного законодательством о налогах и сборах
проводить камеральную налоговую проверку только на основе
43
имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках1.
Это право предоставляется должностным лицам налогового органа
только в случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена в установленный срок в налоговый орган налогоплательщиком, – контролирующим лицам организации, признаваемым таковыми в соответствии с гл. 3.4 НК РФ.
Если камеральная налоговая проверка проводится фактически
в отношении всех налогоплательщиков (налоговых агентов), предоставляющих налоговую декларацию (расчет), то основанием для
проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, по месту
нахождения организации или по месту жительства физического
лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ2. В п. 2 ст. 89
НК РФ также специально определены сведения, которые должны
содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки, и форма решения, которая утверждена ФНС России и является
обязательной для применения налоговыми органами (см. приложение 3 Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 N САЭ-3-06/892@).
Если проверяемый период камеральной проверки ограничивается налоговым (отчетным) периодом, по которому представлена
налоговая декларация (расчет), то общепринятый период выездной
проверки не превышает трех календарных лет, предшествующих
году вынесения решения о ее проведении, если иное не установлено
Налоговым кодексом (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Так, при выездной
проверке в связи с подачей уточненной декларации проверяется
только корректируемый период, даже если он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих вынесению решения
о проведении камеральной проверки (абз. 2, 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).
С 1 января 2015 г. по общему правилу за период проведения налогового мониторинга налоговые органы не вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Из данного правила
предусмотрен ряд исключений3.
1
Указанная возможность закреплена в абз.2 в п. 2 ст. 88 НК РФ, введенном
Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ.
2
Имеются в виду случаи принятия решения о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их
результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре
«Сколково», а также филиала или представительства организации.
3
См. п. 1.1 ст. 88 НК РФ и п. 5.1. ст. 89 НК РФ, введены Федеральным законом от 04 ноября 2014 г. N 348-ФЗ.
44
Как было сказано ранее, по общему правилу камеральная проверка автоматически начинается сразу после представления налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом
декларации (расчета). Она должна быть завершена в течение трех
месяцев с даты, следующей за днем представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). При этом ее продолжительность может варьироваться от одного дня до трех месяцев (см.
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 N А5514120/2009) и зависит от завершения в этот срок всех процессуальных действий по камеральной проверке.
Однако налоговым законодательством предусмотрена обязанность предоставления налогоплательщиком, плательщиком сбора,
налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета),
если:
– в первоначальной декларации (расчете) налогоплательщиком
(плательщиком сбора) обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приведших к занижению сумма налога (сбора, подлежащей уплате (абз. 1 п. 1, п. 7 ст.
81 НК РФ);
– в первоначальном расчете налоговым агентом обнаружены
факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также
ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога,
подлежащей перечислению (п. 6 ст. 81 НК РФ)
– участник договора инвестиционного товарищества – управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета,
предоставил участникам договора инвестиционного товарищества
копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества (п. 6 ст. 81 НК РФ)1.
В то же время налогоплательщики имеют право по собственному
желанию внести необходимые изменения в налоговую декларацию
и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в том случае, если выявленные недостоверные сведения, а
также ошибки не привели (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письма Минфина России от 17 июля 2012 N 03-03-06/1/339, от 20 июня 2012
N 03-04-05/8-751, от 26 марта 2010 N 03-02-07/1-130). лицом, на
которое возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) Однако документы (информация), полученные
1 В данном случае налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).
45
налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой
проверки, могут быть использованы при проведении иных мероприятий налогового контроля (абз. 3 п.2, п. 9.1 и п. 10 ст. 89 НК РФ).
Налоговым органам запрещается проведение более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении:
– налогоплательщика-организации в целом, без учета количества проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок
его филиалов и представительств (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ);
– одного филиала или представительства налогоплательщикаорганизации (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ), здесь имеются в виду самостоятельные выездные проверки указанных обособленных подразделений.
Однако Налоговым кодексом предусмотрены исключения из
этого правила. Проведение выездной проверки сверх указанного
ограничения, возможно, если:
– решение о необходимости проведения такой проверки принято
руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ);
– она является повторной выездной проверкой, проводимой независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же
налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ);
– осуществляется выездная проверка в связи с реорганизацией
или ликвидацией налогоплательщика-организации; которая может проводиться независимо от времени проведения и предмета
предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ);
– она является проверкой налогоплательщика-организации
в целом, которая следует за самостоятельной проверкой филиала
(представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5
ст. 89 НК РФ);
– производится проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области в части правильности исчисления
и полноты уплаты сумм налога на прибыль и налога на имущество,
которая проводится в связи с исключением его из единого реестра
резидентов, при условии вынесения решения о назначении такой
проверки не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Но указанный срок может
быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях –
до шести (п. 6 ст. 89 НК РФ), Основания и порядок продления срока
проведения выездной налоговой проверки устанавливаются Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 № САЭ-3-06/892@.
46
Выездная налоговая проверка может быть приостановлена на
срок до шести месяцев – по основаниям, определенным п. 9 ст. 89
НК РФ; указанный срок может быть увеличен на три месяца в случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ, и налоговый орган в течение шести месяцев не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров
Российской Федерации.
Срок проведения самостоятельной выездной проверки филиала
и (или) представительства не может превышать одного месяца (абз.
5 п. 7 ст. 89 НК РФ). Хотя продление данного срока Налоговым кодексом не предусмотрено, однако указанную проверку можно приостановить в общем порядке на срок до шести (девяти) месяцев (п.
9 ст. 89 НК РФ).
Срок выездной проверки исчисляется с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении этой проверки до дня составления справки о ее завершении (п.
1, 8 ст. 89 НК РФ).
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведеннии уполномоченными должностными лицами налоговых органов обязательно должен быть составлен акт налоговой
проверки в установленной форме.
Хочется отметить, что Налоговый кодекс не содержит нормы,
регламентирующей порядок оформления окончания камеральной
налоговой проверки путем составления и вручения справки о ее проведении, который предусмотрен п. 15 ст. 89 НК РФ для выездной
налоговой проверки, а составление акта по окончании указанной налоговой проверки требуется только в случае выявления нарушений
законодательства о налогах и сборах в ходе ее проведения, в течение
10 дней после окончания (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).
В Налоговом кодексе прописаны также другие контрольные мероприятия, производимые в рамках выездных и камеральных проверок:
– со дня получения налоговым органом налоговой декларации
(расчета) до окончания срока налоговой проверки (для камеральной проверки),
– с момента доступа должностных лиц, проводящих выездную
налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица (за исключением жилого помещения) до выдачи справки о
проведенной проверке (для выездной налоговой проверки);
47
– на этапе рассмотрения материалов налоговых проверок.
В табл. 2.2.2 представлен перечень контрольных мероприятий,
используемых в ходе камеральных и выездных налоговых проверок (до этапа рассмотрения материалов проверок). Относительно
возможности проведения в ходе камеральной проверки контрольные мероприятия можно разделить на четыре группы.
1. Мероприятия, проведение которых в рамках камеральной
проверки невозможно, к ним бесспорно относится инвентаризация
имущества. В гл. 14 НК РФ нет отдельной статьи, регулирующей
проведение инвентаризации имущества налогоплательщика (налогового агента). Однако, в силу пп. 6 п. 1 ст. 31, уполномоченные
должностные лица налоговых органов, осуществляющие налоговую проверку, при необходимости могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика в соответствии с порядком,
утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации
только для выездных налоговых проверок1. Пункт 13 ст. 89 НК РФ
также подтверждает это правило только в отношении проведения
выездной налоговой проверки.
2. Мероприятия, чья правомерность в ходе камеральной проверки
является спорной. Так, в пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налоговых органов производить выемку документов в ходе любой налоговой проверки, если есть основания полагать, что документы будут
уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Но п. 1 ст. 94 НК РФ
установлено, что провести выемку документов и предметов на основании мотивированного постановления2 может должностное лицо налогового органа только при проведении выездной проверки.
Контролирующие органы дают также неоднозначные разъяснения. С одной стороны, из содержания Письма Минфина от 7 июня
2006 г. N 03-02-07/1-141 можно сделать вывод о том, что провести
выемку документов при камеральной проверке можно при наличии
оснований, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ, а с другой стороны,
в Письме Минфина от 24 ноября 2008 N 03-02-07/1-471 такой однозначный вывод сделать нельзя. Указывается на то, что провести
выемку документов можно только в ходе выездной проверки.
1 П. 1.1. Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное Приказом Минфина России
и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков только при выездной налоговой проверке.
2 Форма постановления утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 N
ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».
48
Табл. 2.2.2.
Мероприятия, осуществляемые в ходе камеральных
и выездных налоговых проверок
Мероприятие
Особенности проведения мероприятий
налогового контроля
Камеральная
Выездная
проверка
проверка
Проверка
данных учета
и отчетности,
предоставляемых контролируемыми
лицами (п. 1
ст. 82 НК РФ)
Проверяются налоговые декларации (расчеты),
представленные
налогоплательщиком (иным
контролируемым
лицом), а также
другие документы, имеющихся
у налогового
органа (п.1 ст. 88
НК РФ)
Получение
пояснений
(сведений) налогоплательщиков и иных
контролируемых лиц (п. 1
ст. 82 НК РФ)
В п. 3 и п. 8.2 ст.
88 НК РФ определены основания
для получения
соответственно
необходимых
пояснений (или
соответствующих внесенных
изменений) и
истребования сведений, связанных
с предоставлением
налоговой декларации (расчета),
уточненной декларации, в которой
уменьшена сумма
налога к уплате,
или декларации
с заявленной суммой убытка
Вопрос о проведении допроса свидетеля остается
открытым
Участие свидетеля (ст. 90
НК РФ)
Проверяется
не только
налоговая
декларация
и прилагаемые к ней
документы,
а вся бухгалтерская
(налоговая)
отчетность за
проверяемый
период
Примечания
Состав бухгалтерской
отчетности за
периоды с 2013
г. определяется
нормами Федерального закона
от 06 декабря
2011 N 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»,
в частности, в ч.
1 ст. 30 данного
закона.
Основания
для получения
в рамках рассматриваемых
налоговых
проверок пояснений также
закреплены
в п. 1 ст. 82, пп.
4 п. 1 ст. 31, а
также в пп. 7 п.
1 ст. 21 НК РФ;
в письменных
возражений –
в п. 6 ст. 100 НК
РФ
49
Продолжение табл. 2.2.2.
Мероприятие
Особенности проведения мероприятий
налогового контроля
Камеральная
Выездная
проверка
проверка
Доступ должностных лиц
налоговых
органов на территорию или
в помещение
для проведения налоговой
проверки (ст.
91 НК РФ)
С 1 января 2015 г.
(п. 9 ст. 10 Федерального закона
от 28 июня 2013 N
134-ФЗ) установлена возможность проведения
данного мероприятия на основе
декларации по
НДС в случаях,
предусмотренных
п. 8 и п. 8.1 ст. 88
НК РФ, п.1 ст. 91
НК РФ, п.1 ст. 92
НК РФ.
Осмотр документов и
предметов,
территорий
и помещений
(ст. 92 НК
РФ).
С 1 января 2015 г.
(п. 10 ст. 10 Федерального закона
от 28 июня 2013 N
134-ФЗ) установлена возможность проведения
данного мероприятия в отношении
всех элементов
осмотра, на основе декларации по
НДС в случаях,
предусмотренных
п. 8 и п. 8.1 ст. 88
НК РФ
Истребование
документов
у проверяемого лица (ст. 93
НК РФ).
Ограничения по истребованию
документов налоговыми органами
у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) определены в п. 1 ст. 93
НК РФ
50
Ограничения
по проведению данного
мероприятия
отсутствуют
Примечания
Доступ должностных лиц
налоговых органов, в жилые помещения допускается помимо
или против воли
проживающих
в них физических лиц только
в случаях,
установленных
федеральным
законом, или на
основании судебного решения (п.
5 ст. 91 НК РФ).
В иных случаях, допускается
осмотр документов и предметов если они
были получены
в результате ранее произведенных действий
по осуществлению налогового
контроля или
при согласии
владельца этих
предметов на
проведение их
осмотра (п. 2 ст.
92 НК РФ)
Основания для
истребования
документов
в рамках рассматриваемых
налоговых
Продолжение табл. 2.2.2.
Мероприятие
Особенности проведения мероприятий
налогового контроля
Камеральная
Выездная
проверка
проверка
Примечания
проверок также
закреплены
в пп. 1 п. 1 ст.
31, в 3, а также
в абз. 3 п.6 ст.
101 НК РФ
Истребование
документов
(информации)
о налогоплательщике,
плательщике
сборов и налоговом агенте
или информации о конкретных сделках
третьих лиц
Право истребования определенных «дополнительных»
документов
прописано в п. п.
6, 8, 8.1, 8.3, 8.9,
9, 11 и 12 ст. 88
НК РФ1.
Истребование документов (информации) может проводиться
у контрагента или у иных лиц,
располагающих документами
(информацией), касающимися
деятельности проверяемого лица
(ст. 93.1 НК РФ). В отношении
истребования информации (сведений) у органов, учреждений,
организаций и должностных лиц,
Федерального казначейства (иных
финансовых органов), а также
сведений (документов) у банков
установлены специальные правила
(ст. ст. 85 – 86 НК РФ).
Данное мероприятие может проводиться также
при рассмотрении материалов
налоговой проверки на основании решения
руководителя
(заместителя
руководителя)
налогового органа о назначении
дополнительных
мероприятий
налогового контроля (абз. 1 п.1
ст. 93.1 НК РФ)
В п. 1.1. ст. 93.1
НК РФ установлен конкретный
1 Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2012 N 14951/11
указал на еще одно основание для истребования налоговым органом документов в
ходе камеральной проверки: выявление несоответствия данных представленной отчетности с имеющимися у инспекции сведениями. По мнению судей ВАС РФ, такой
вывод следует из системного толкования норм п. п. 3, 4, 5 ст. 88 НК РФ.
51
Продолжение табл. 2.2.2.
Мероприятие
Выемка документов и
предметов (ст.
94 НК РФ)
Привлечение
для участия
в контрольных
действиях
экспертов, специалистов и
переводчиков
(ст. ст. 95 – 97
НК РФ)
Инвентаризация имущества
Особенности проведения мероприятий
налогового контроля
Камеральная
Выездная
проверка
проверка
перечень сведений, истребуемых
у управляющего
товарища, ответственного за
ведение налогового учета в отношении участников
договора инвестиционного товарищества
Выемка предметов не возможна
Вопрос о проведении выемки документов остается
открытым
Примечания
При проверке
физического лица, не
являющегося
ИП, данное
мероприятие
в жилом помещении, производиться не
может (Письмо
ФНС России
от 23 мая 2013
№АС-4-2/9355)
На практике
данное мероприятие производится
гораздо реже
Не производится
Проводится
на основании
пп. 6 п. 1 ст.
31 и п. 13 ст.
89 НК РФ
В тоже время, когда одна часть судов исходит из недопустимости выемки документов в ходе камеральной проверки (см., напри52
мер, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2001
N А42-2648/01-27, ФАС Московского округа от 27 марта 2006,
22.03.2006 N КА-А40/2256-06), другая приходит к противоположному выводу (см., например, Постановления ФАС Уральского
округа от 01 ноября 2005 N Ф09-4928/05-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08).
В итоге анализ налогового законодательства и судебной практики позволяет сделать вывод о том, что выемка документов при
осуществлении камеральной проверки если и возможно, то только
в отдельных случаях:
– когда контролируемое лицо отказывается представить должностному лицу налогового органа запрошенные в законодательно
установленном порядке или не представляет их в установленный
срок (п. 4 ст. 93 НК РФ);
– если есть достаточные основания полагать, что документы
(их подлинники), которые свидетельствуют о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 8
ст. 94 НК РФ).
Проведение допроса свидетелей в ходе камеральной проверки
может осуществляться в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ.
В указанной статье и других статьях Налогового кодекса отсутствует запрет на участие свидетеля в камеральных проверках, что подтверждается содержанием Письма Минфина России от 30 ноября
2011 N 03-02-07/1-411. Подобного мнения придерживаются и большинство судов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 января 2013 № А73-3214/2012 Постановления
ФАС Московского округа от 03 августа 2009 N КА-А40/7052-09, от
23 июля 2009 N КА-А40/5922-09). Однако некоторые суды считают, что проведение допроса свидетелей в ходе камеральной проверки не соответствует ее природе (см., например, Постановление ФАС
Центрального округа от 28 декабря 2011 N А08-2014/2011).
3. Мероприятия, проведение которых при непосредственном осуществлении камеральной проверки, ограничено. К ним относятся
доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, а также осмотр документов и предметов, территорий и помещений. В связи с введением
в действие Федерального закона 28 июня 2013 N 134-ФЗ были расширены границы применения указанных мероприятий при осуществлении камеральной проверки. Так, должностные лица налоговых органов теперь могут получить доступ на территорию или в помещение
53
контролируемого лица, производить осмотр территорий и помещений
не только в рамках выездной проверки, но и в ходе определенной камеральной проверки, которая производится на основе декларации по
НДС в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.
4. Мероприятия, проведение которых в ходе камеральной проверки не ограничено. Налоговое законодательство содержит более
обширный объем правил, регулирующих особенности проведения
контрольных мероприятий именно в ходе камеральной проверки
(см. табл. 2.3.2) Однако, как показывает практика, такие мероприятия как привлечение для участия в действиях по осуществлению
налогового контроля экспертов, специалистов и переводчиков при
проведении камеральной проверки производятся гораздо реже,
чем в ходе выездной проверки.
В Налоговом кодексе специально урегулированы особенности
проведения налоговых проверок с определенным субъективным
составом проверяемых лиц. Так, особые правила проведения налоговых проверок участников договоров инвестиционного товарищества определены п. 8.2 ст. 88, п. 7.1 ст. 89 НК РФ, консолидированной группы налогоплательщиков – п. 11 ст. 88, ст. 89.1, абз. 3 п.1
ст. 100 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции –
п. 16.1 ст. 89 и гл. 26.4 НК РФ, участников регионального инвестиционного проекта – ст. 89.2 НК РФ, резидентов, исключенных
из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области – п. 16 ст. 89, ст. 288.1 и 385.1 НК РФ.
С 1 января 2012 г., в связи с вступлением в силу Федерального
закона от 18 июля 2011 N 227-ФЗ в первую часть Налогового кодекса был введен новый, раздел V.1, содержащий, нормы, соответствующие Руководству Организации экономического сотрудничества и
развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (OECD Transfer
Pricing guidelines) от 27 июня 1995 г. В результате был не только
уточнен перечень взаимозависимых лиц и принципиально изменен
порядок определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, но и установлен новый вид налоговых проверок – проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением
сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Выделение нового вида налоговых проверок произошло путем
установления запрета на проверку соответствия цен рыночным
в рамках выездной или камеральной проверки (абз. 3 п. 1 ст. 105.17
НК РФ).
54
В табл. 2.2.3. дается краткая характеристика проверки полноты
исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами.
Таблица 2.2.3.
Характеристика проверки полноты исчисления и уплаты налогов
в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Элементы
характеристики
Содержание элемента
Примечание
Объект
Документы (информация), содержащие сведения о конкретной контролируемой сделке
Перечень указанных сведений приведен в п. 1 и п. 2
ст. 105.15 НК РФ
Предмет
Проверка полноты исчисления
и уплаты налогов при возможном несоответствии цен, примененных в контролируемых
сделках, рыночным ценам
Взаимозависимые лица
Контролируемый субъект
Кто проводит
проверку
Основания для
принятия решения о проведении проверки
Основания для
проведения
проверки
Проверяемый
период
Должностные лица ФНС
России (по месту нахождения
данного исполнительного органа власти)
Закрытый перечень оснований
для принятия решения о проведении проверки представлен
в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ
Решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС
России о проведении проверки,
вынесенное не позднее 2 лет со
дня получения уведомления
или извещения, указанных
в п. 1 ст. 105. 17 НК РФ
В рамках проверки могут быть
проверены контролируемые
сделки, совершенные в период,
не превышающий трех календарных лет, предшествующих
году, в котором вынесено решение о проведении проверки
(п.5. ст. 105.17)
Признанные таковыми в соответствии со ст.105.1
НК РФ
Форма данного
решения утверждена Приказом
ФНС России от
26.11.12 № ММВ7-13/907@
55
Окончание табл. 2.2.3.
Элементы
характеристики
Содержание элемента
Срок проведения
Проверка проводится в срок,
не превышающий 6 месяцев,
в исключительных случаях
срок может быть продлен до 12
месяцев, а в случаях, необходимости – еще увеличен на 3
месяца.
Мероприятия, установленные
ст. ст. 95 – 97 НК РФ. Истребование у налогоплательщика документации, предусмотренной
ст. 105.15 НК РФ, истребование документов (информации)
у участников проверяемых
сделок аналогично порядку,
установленному ст. 93.1 НК
РФ (п. 7 ст. 105.17 НК РФ).
Составление справки о проведенной проверке в последний
день ее проведения. Составление в установленной форме акта проверки – в случае
выявления фактов отклонения
цены, примененной в контролируемой сделке, от рыночной, приведших к занижению
суммы налога
Контрольные
мероприятия,
проводимые
в ходе проверки
Порядок оформления результатов
Примечание
Требование о
представлении
налогоплательщиком документации
направляется в порядке, предусмотренном п. п. 1, 2
и 5 ст. 93 НК РФ
Форма акта проверки, а также
требования к его
составлению
утверждены Приказом ФНС России
от 26.11.12 №
ММВ-7-13/907@
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных
ст. 105.14 НК РФ, в которой прописаны условия приравнивания
сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами, условия признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми, а также случаи, когда сделки не признаются контролируемыми. При приравнивании сделок к сделкам между взаимозависимыми лицам имеются в виду только сделки по реализации (перепродаже) товаров, а также выполнению работ, оказанию услуг, сделки
в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
Не являются контролируемыми сделки с имущественными правами, информацией, интеллектуальной собственностью.
56
Согласно п. 1. ст. 105.1 НК РФ лица признаются «взаимозависимыми» для целей налогообложения, если особенности отношений
между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические
результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Также для признания взаимной зависимости лиц
учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия
одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным
между ними соглашением либо при наличии иной возможности
одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли
оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно
или совместно с его взаимозависимыми лицами.
Закрытый перечень налогоплательщиков, признающихся взаимозависимыми в целях Налогового кодекса, предусмотрен законодателем в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Организации и физические лица при наличии обстоятельств,
указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами даже по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ
(п. 6 ст. 105.1 НК РФ). При наличии признаков, указанных в п. 1
ст. 105.1 НК РФ, суд также может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК
РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль организаций;
2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) налога на добычу полезных ископаемых (когда одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога, а
предметом сделки является добытое полезное ископаемое (признаваемое объектом налогообложения), при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной
в процентах);
4) налога на добавленную стоимость (когда одной из сторон сделки выступает организация (индивидуальный предприниматель),
не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком указанного
налога или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
57
Каждый налогоплательщик обязан самостоятельно уведомить
налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) о
совершенных им в соответствующем календарном году контролируемых сделках не позднее 20 мая года, следующего за календарным (п. п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). В свою очередь налоговый орган,
получивший уведомление о контролируемых сделках, направляют
эти сведения в ФНС России в течение 10 дней со дня его получения
(п. 5 ст. 105.16 НК РФ).
Основаниями для проведения проверки в данном случае являются уведомление о контролируемых сделках, извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, налоговый мониторинг
налогоплательщика, направленные в соответствии со ст. 105.16
НК РФ, а также выявление контролируемой сделки в результате
проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки
в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п.1 ст. 105.17 НК РФ).
Если в ходе налоговой проверки (налогового мониторинга) производящий ее (его) территориальный налоговый орган выявляет
факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых
в представленном налогоплательщиком в налоговый орган уведомлении они не были представлены, территориальным налоговым
органом в ФНС России направляется извещение, содержащее сведения, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих
налогов (абз.1 п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
Проверка проводится должностными лицами на основании решения руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о
проведении проверки. Оно может быть вынесено не позднее двух
лет со дня получения уведомления или извещения. О принятии решения о проведении проверки ФНС России уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия (абз.1 п. 2 и абз.
2 п. 3 ст. 105.17 НК РФ)
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении
такой проверки. Он не может превышать шесть месяцев. В исключительных случаях по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России срок проведения проверки может быть
продлен до 12 месяцев, а в случаях, необходимости – еще увеличен
на 3 месяца (см. п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
В последний день проверки проверяющий обязан составить
справку о проведенной проверке, фиксирующей предмет и сроки
58
проведения проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ). Если в результате
проведения исчисления и уплаты налогов в связи с совершением
сделок между взаимозависимыми лицами НК РФ рассмотрение акта, других материалов рассматриваемой проверки и письменных
возражений по акту, представленных налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется
в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, определенному ст. 101 НК РФ. Если цены в контролируемых сделках отклоняются от рыночных, ФНС России произведет доначисление налогов.
При проведении указанной проверки ФНС России вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. ст. 95 – 97
НК РФ, связанные с привлечением для участия в действиях по осуществлению налогового контроля экспертов, специалистов и переводчиков. ФНС России вправе направить налогоплательщику в порядке,
предусмотренном п. п. 1, 2 и 5 ст. 93 НК РФ, требование о представлении документации, состав и порядок предоставления которой предусмотрен ст. 105.15 НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Должностное лицо ФНС России, проводящее
проверку, наделено правом истребования документов (информации)
у иных участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися проведения этих сделок. При этом
истребование указанных документов (информации) производится
аналогично порядку, установленному ст. 93.1 НК РФ.
Теперь непосредственно перейдем к вопросу, касающемуся определения классификации мероприятий налогового контроля. Как правило, за ее основу специалистами учитываются следующие факторы: значение мероприятий для контрольной деятельности налоговых органов,
соотношение между отдельными контрольными мероприятиями и налоговыми проверками и определение границ их проведения.
Так, Д.А. Мешкова называет налоговую проверку «определяющим направлением контрольной работы», а остальные мероприятия налогового контроля предлагает квалифицировать как «инструменты налогового контроля, способы сбора совершенных налоговых правонарушений»1.
Многие специалисты, учитывая комплексный характер налоговых проверок и признавая их этапами налогового контроля, подразделяют контрольные мероприятия на проводимые:
а) в ходе налоговых проверок;
1 Мешкова Д.А. Налоговый контроль: формы осуществления и результативность. // Налогообложение. – 2011. – № 6 (150). – С. 11.
59
б) на этапе рассмотрения материалов налоговых проверок (в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля);
в) вне рамок налоговых проверок в случаях, предусмотренных
НК РФ1.
Дальше всех, по мнению автора, в решении задачи определения
классификации мероприятий налогового контроля продвинулся
О.В. Пантюшов, который, давая характеристику указанной классификации, к основным мероприятиям налогового контроля отнес
налоговые проверки и иные контрольные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа
о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения;
к вспомогательным мероприятиям – те мероприятия, которые проводятся в ходе основных; а к дополнительным мероприятиям – те
мероприятия, которые производятся по окончании налоговой проверки на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки2.
Но и его классификация мероприятий налогового контроля также
требует серьезных дополнений и уточнений, представленных ниже.
Ранее было доказано, что наиболее значимые мероприятия налогового контроля – налоговые проверки (камеральные, выездные
проверки, исчисления и уплата налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) представляют собой комплекс вспомогательных контрольных мероприятий, в ходе которых они проводятся. При этом надо учитывать, что для каждого
вида налоговых проверок характерен свой, законодательно закрепленный состав указанных контрольных мероприятий, соответствующий предмету и задачам налоговых проверок определенного
вида. Так что деление рассмотренных выше контрольных мероприятий на «основные» (по своему значению и объему) и «вспомогательные» представляется вполне логичным.
Включение в структуру классификации мероприятий налогового контроля дополнительных мероприятий налогового контроля
является бесспорным, так как данный вид контрольных мероприятий предусмотрен налоговым законодательством.
Если руководитель налогового органа посчитает, что доказательств для подтверждения факта совершения налогового право1 См. напр.: Организация и методика проведения налоговых проверок: Учеб. пособие. / Под ред. В.В. Кузьменко. – М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2013. – С.
32–33. Рябинин В.В. Налоговые проверки: разъяснения налоговиков // Налоговая
проверка. 2013. N 5. С. 44 – 54. // ИПС КонсультантПлюс. Отхожина Г.С. О соотношении мероприятий налогового контроля и налоговых проверок. // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». – 2009. – № 4. – С. 141. (140-142).
2 О.В. Пантюшов. Мероприятия налогового контроля // журнал «Право и экономика», 2009, N 1. – С. 99–105
60
нарушения, собранных в ходе налоговой проверки, недостаточно,
он вправе принять решение о проведении в срок, не превышающий
один месяц (два месяца – при проверке консолидированной группы
налогоплательщиков), о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Необходимо учитывать, что понятие «дополнительное мероприятие налогового контроля» ни в коем случае нельзя путать с понятием «повторная налоговая проверка»1. Если повторная налоговая
проверка – это только выездная налоговая проверка, проводимая
независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем
же налогам и за тот же период, то решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято
только после окончания налоговой проверки (иного мероприятия
налогового контроля) и составления соответствующего акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, ранее
производившим проверку (абз. 1 п. 10 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ,
абз. 5 п. 7 ст. 101.4 НК РФ).
Дополнительные мероприятия налогового контроля осуществляются только для проверки нарушений, выявленных в ходе налоговой проверки. Они не могут устанавливать дополнительных
нарушений, совершенных контролируемым лицом в проверяемом
налоговом периоде.
В противовес дополнительным мероприятиям налогового повторная выездная налоговая проверка может выявить факт совершения
налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было
выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки. А выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика,
может проводиться независимо не только от времени проведения, но
и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Перечень дополнительных мероприятий налогового контроля
является ограниченным. В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ
и п. 14 ст. 105.17 в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках принятия решения по
результатам налоговых проверок могут проводиться: истребование
документов, которое может производиться у самого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ); проведение экспертизы (ст. 95
1 См. Определение ВАС РФ от 21 мая 2010 N ВАС-6072/10 по делу N А146516/2009-114/33, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 ноября 2006
по делу N А29-12276/2005а.
61
НК РФ). В целях принятия решения по результатам контрольного
мероприятия, не являющегося налоговой проверкой, может быть
принято решение о привлечении в случае необходимости к участию
в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (абз. 5 п. 7
ст. 101.4 НК РФ). Установленный налоговым законодательством
порядок проведения указанных мероприятий ничем не отличается
от соответствующего порядка, применяемого в рамках налоговых
проверок.
Полученные результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой
проверки. К тому же действующим законодательством не установлено норм, обязывающих налоговые органы по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлять итоговый документ, в котором бы фиксировались дополнительные доказательства о выявленных в ходе налоговых проверок
нарушениях или сведения об их отсутствии.
Таким образом, дополнительные мероприятия налогового контроля – это контрольные мероприятия, непосредственно связанные
с налоговой проверкой: они проводятся по ее окончании, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового
контроля на этапе рассмотрения ее материалов с целью получения
дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений, выявленных в ходе налоговой проверки; по
результатам дополнительных мероприятий налогового контроля
итоговый документ не составляется.
Ключевым моментом в определении структуры мероприятий
налогового контроля является решение вопроса: к каким мероприятиям можно отнести мероприятия, проводимые вне рамок налоговых проверок или «иные мероприятия», по результатам которых
принимается итоговое решение налогового органа о привлечении
к налоговой ответственности?
Налоговые правонарушения (за исключением правонарушений,
предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) могут быть выявлены в ходе «иных мероприятий» налогового контроля, отличных от налоговых проверок; в отличие от порядка рассмотрения
дел о выявленных в ходе налоговых проверок налоговых правонарушениях, предусмотренного ст. 101 НК РФ, порядок рассмотрения дел, выявленных вне рамок осуществления налоговых проверок, предусмотрен ст. 101.4 НК РФ (ст. 100.1 НК РФ, п. 14 ст.
105.17 НК РФ).
62
Анализ статей гл. 14 НК РФ позволяет говорить о возможности
осуществления отдельных мероприятий налогового контроля вне
рамок проведения налоговых проверок в установленных налоговым законодательством случаях:
– осмотр документов и предметов, если документы и предметы
были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового
контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ);
– истребование документов у проверяемого лица «в ходе проведения иных мероприятий налогового контроля» (п. 5 ст. 93 НК РФ);
– истребование информации о конкретных сделках с участием
контролируемых лиц от контрагентов или иных лиц, располагающих такой информацией «вне рамок проведения налоговых проверок» (п. 2 ст. 93.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 28 июня
2013 N 134-ФЗ).
Здесь также необходимо учесть, что привлечение эксперта, привлечение специалиста и участие переводчика возможны не только в проведении налоговых проверок, но и вообще в «проведении
конкретных действий по осуществлению налогового контроля».
В частности, истребование документов у проверяемого лица может
производиться только в присутствии понятых, в нем также могут
участвовать специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ). В ходе рассмотрения
акта и других материалов мероприятий налогового контроля (отличных от налоговых проверок) также может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (абз. 5 п.7 ст. 101.4
НК РФ).
Привлечение к ответственности за налоговые правонарушения
в предусмотренном ст. 101.4 НК РФ порядке, как правило, происходит в случаях, когда необходимость в проведении налоговой проверки с целью выявления совершенного налогового правонарушения фактически отсутствует. Например, при наличии признаков
следующих видов налоговых правонарушений, прописанных в гл.
16 НК РФ:
– нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст.
116 НК РФ);
– несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);
– непредставление налоговому органу сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);
63
– нарушение порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ) и др.
В соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 10
мая 2011 г. N 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных или камеральных налоговых проверок. Суд отметил, что проводимые специфические контрольные
мероприятия, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками возложенных на них обязанностей, «представляют собой иную форму
контроля по вопросам соблюдения законодательства о налогах и
сборах». Порядок производства по делу о выявленных в ходе указанных мероприятий правонарушениях предусмотрен также ст.
101.4 НК РФ.
Порядок производства по делу о правонарушениях, выявленных
в ходе налогового контроля «иных мероприятий» (отличных от налоговых проверок), установленный ст. 101.4 НК РФ, предусматривает составление акта в установленной форме, принятие итогового
решения налогового органа о привлечении лица к ответственности
за налоговое нарушение по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность осуществления внепроверочных мероприятий налогового контроля вне границ налоговых проверок (по результатам которых выносится решение налогового органа) на основе определенного набора инструментов (отдельных мероприятий
налогового контроля), которые применяются и в ходе налоговых
проверок. При этом состав проверочного инструментария гораздо
шире, чем внепроверочного.
1 января 2015 г. вступил в силу раздел V.2. Налогового кодекса
«Налоговый контроль в форме налогового мониторинга»1. Суть налогового мониторинга заключается в том, что организация-налогоплательщик, соблюдающая определенные условия (см. табл. 2.2.4)
добровольно представляет налоговому органу доступ к каждой
операции, проведенная контролируемой организацией, будет контролироваться в режиме реального времени при наличии полного
доступа к данным регистров бухгалтерского и налогового учета
(доходам и расходам, объектам налогообложения), к сведениям об
1 Изменения в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации внесены
Федеральным законом от 04 ноября 2014 № 348-ФЗ. Положения раздела V.2 части
первой НК РФ применяются в отношении участников консолидированной группы
налогоплательщиков с 1 января 2016 г.
64
аналитических регистрах налогового учета, а также к информации
о системе внутреннего контроля данной организации за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (при наличии такой системы).
То есть основой осуществления финансового мониторинга является информационное взаимодействие организации-налогоплательщика и налогового органа в режиме реального времени в соответствии с регламентом информационного взаимодействия, отражающим1:
– порядок представления необходимых для исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной
форме документов (информации), и (или) доступа к информационным системам организации (по ее выбору), в которых содержатся
указанные документы (информация);
– порядок ознакомления налогового органа с подлинниками таких документов (в случае необходимости); (табл. 2.2.4)
– порядок отражения организацией необходимых для контрольного производства данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета, сведений об аналитических регистрах налогового учета, а
также информации о системе внутреннего контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и
сборов.
Должностные лица налоговых органов анализируют полученные данные, проверяют правильность и своевременность текущих
операций с целью налогообложения, и предоставляют возможность
обращаться с любыми вопросами, касающимися процедуры налогообложения текущих операций (за исключением вопросов трансфертного ценообразования). Организации – участники налогового
мониторинга не освобождаются от подачи налоговых декларации
(расчета), однако при представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не производится,
за исключением случаев, прописанных в п. 1.1. ст. 88 НК РФ.
Налоговые органы также не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате
которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена на организацию. Исключение составляют случаи, представленных в п.
5.1. ст. 89 НК РФ.
1
См. п. 6. Ст. 105.26 НК РФ.
65
Таблица 2.2.4
Характеристика проверки исчисления и уплаты налогов в связи
с проведением налогового мониторинга
Элементы
характеристики
Содержание элемента
Примечание
Объект
Документы (информация), служащие
основаниями для исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной форме,
и (или) сведения о доступе к информационным системам организации,
данные налогового и бухгалтерского
регистров, информация о системе
внутреннего контроля организации,
иные сведения, содержащиеся в документах, имеющиеся в распоряжении
налоговых органов (п. 6 ст. 105.26 и
п. 2 ст. 105.29 НК РФ)
Порядок предоставления
документов
(информации)
представлен
в регламенте информационного
взаимодействия,
утверждаемого
ФНС России
Предмет
Правильность исчисления, полнота и
своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов (п. 1 ст. 105.26)
Контролируемый субъект
Только организация при одновременном соблюдении следующих
условий:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ
(без учета налогов, подлежащих уплате
в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Таможенного
союза), – не менее 300 млн. руб.;
- суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности – не
менее 3 млрд. руб.;
- совокупная стоимость активов по
данным бухгалтерской (финансовой)
отчетности на 31 декабря – не менее
3 млрд.
Кто проводит
Должностные лица налоговых органов по месту нахождения налогового
органа (п.1 ст. 105.29 НК РФ)
Основания для
проведения
налогового
мониторинга
результатам рассмотрения заявления, подаваемого на добровольной
основе о проведении налогового мониторинга и представленных вместе
66
Перечисленные
в п 3 ст. 105.26
НК РФ условия
определены для
календарного
года, предшествующего году,
в котором представляется заявление о проведении налогового
мониторинга
П. 5 ст. 105.27
НК РФ содержит
закрытый перечень оснований
Продолжение табл. 2.2.4
Элементы
характеристики
Содержание элемента
с ним в соответствии с п. 2 ст. 105.27
НК РФ документов (информации), до
1 ноября года, в котором представлено заявление (п. 4 ст. 105.27 НК РФ)
Период, за
который проводится мониторинг
Примечание
для принятия
решения об отказе в проведении налогового
мониторинга
(п.4. ст. 105.26 НК РФ)
Сроки проведе- Проведение налогового мониторин- ст. 105.28 НК
ния
га начинается с 1 января года, за
РФ
который он проводится, и оканчивается 1 октября года, следующего
за периодом, за который проводился
данный мониторинг (п. 5 ст. 105.26
НК РФ)
Контрольные
мероприятия,
проводимые
в ходе налогового мониторинга
Проверка документов (информации),
предоставляемых организацией в соответствии с регламентом информационного взаимодействия (п. 6 ст.
105.26 НК РФ); получение пояснений или внесенных исправлений (п.
2 ст. 105.29 НК РФ); получение разногласий (уведомления) при несогласии организации с мотивированным
мнением (уведомлении о его изменении или оставлении без изменения)
(п. 8 ст. 105.30, п. 5 ст. 105.31 НК
РФ); истребование у организации
необходимых документов (информации) (п. п. 4-6 ст. 105.29 НК РФ)
Составление мотивированного
мнения в установленных законом
случаях (ст. 105.30 НК РФ). Проведение взаимосогласительной процедуры при наличии разногласий по
поводу мотивированного мнения и
составление уведомления об изменении мотивированного мнения либо
оставлении мотивированного мнения
без изменения (ст. 105.31 НК РФ)
Пени на сумму недоимки,
образующаяся
у организации
в результате
выполнения мотивированного
мнения налогового органа, не
начисляется (п.
8 ст. 75 НК РФ)
67
Проведение проверки полноты исчисления и уплаты налогов в отношении сделки между взаимозависимыми лицами, совершенной
в налоговом периоде, не препятствует проведению налогового мониторинга (как и выездных и (или) камеральных налоговых проверок)
за этот же налоговый период (абз. 3. п. 2 ст. 105.17 НК РФ).
Организации может быть направлено мотивированное мнение,
которое составляется в двух случаях1:
– по инициативе налогового органа, если им установлен факт,
свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией
налогов и сборов;
– по запросу организации, при наличии у нее сомнений или неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов
за период проведения в отношении этой организации налогового
мониторинга.
Мотивированное мнение может быть изменено путем проведения взаимосогласительной процедуры, которая представляет собой рассмотрение разногласий, представленных организацией, и
всех материалов, имеющихся у налогового органа, в отношении
составленного им мотивированного мнения, направленных в ФНС
России. По результатам взаимосогласительной процедуры ФНС
России уведомляет организацию об изменении мотивированного
мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения
(п. 3 ст. 105.31 НК РФ).
Особое внимание в рамках определения классификации мероприятий налогового контроля заслуживает рассмотрение контрольных мероприятий, проводимых в ходе налогового мониторинга, перечень и содержание которых представлены ниже.
1. Проверка документов (информации) предоставляемых организацией в соответствии с регламентом информационного взаимодействия (п. 6 ст. 105.26 НК РФ). Здесь имеются в виду документы
(информация), служащие основаниями для исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной форме, и (или) сведения о доступе к информационным системам организации, содержащие указанные документы (информацию) (по выбору организации). В случае необходимости должностные органы
налогового органа могут ознакомиться с подлинниками представленных документов.
1
68
П. п. 2-4 ст. 105.30 НК РФ.
В соответствии с порядком, указанном в регламенте информационного взаимодействия, при проведении данного контрольного мероприятия налоговые органы могут не только убедиться в правильности составления и подлинности проверяемых документов, достоверности предоставляемой информации, но и дать оценку наличия
и качества инструментов их формирования: отражения в регистрах
бухгалтерского и налогового учета доходов (расходов), объектов налогообложения, сведений об аналитических регистрах налогового
учета, а также предоставления информации о системе внутреннего
контроля данной организации за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (если такая система существует);
2. Получение от организации пояснений или внесенных соответствующих исправлений (п. 2 ст. 105.29 НК РФ), Основанием
для получения указанных пояснений (исправлений) является выявление противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации), либо несоответствий сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся
в документах, имеющихся у налогового органа, который обязан сообщить об этом организации с требованием представить в течение
пяти дней необходимые пояснения (или внести соответствующие
исправления) соответственно в течение пяти (десяти) дней.
Получение налоговым органом от организации дополнительных
пояснений также возможно после составления мотивированного
мнения, путем получения от организации разногласий по данному
мнению (п. 8 ст. 105.30 НК РФ), а также после проведения взаимосогласительной процедуры и получения от ФНС России уведомления об изменении мотивированного мнения либо оставлении
мотивированного мнения без изменения в случае уведомления организацией о согласии (несогласии) с мотивированным мнением,
составленным налоговым органом (п. 5 ст. 105.31 НК РФ)
Получение налоговым органом разногласий, связанных с несогласием организации с мотивированным мнением налогового органа, порождает обязанность последнего направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования
проведения взаимосогласительной процедуры в ФНС России;
3. Истребование у организации необходимых документов (информации), пояснений у (п. п. 4–6 ст. 105.29 НК РФ). При проведении налогового мониторинга налоговый орган вправе истребовать
у организации необходимые документы (информацию), пояснения,
связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и
69
своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов. Представление истребуемых документов производится на бумажном носителе в виде заверенных организацией копий или в электронной
форме по форматам, установленным ФНС России.
Порядок направления требования о представлении документов
и представления документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи по требованию налогового органа
также устанавливается ФНС России. При этом налоговый орган
в ходе проведения налогового мониторинга не вправе истребовать
у организации документы, ранее представленные ею в налоговый
орган в виде заверенных копий.
Таким образом, в отличие от мероприятия налогового контроля,
проводимого вне границ налоговых проверок, и осуществляющегося при помощи отдельных вспомогательных мероприятий, которые
также применяются в ходе налоговых проверок, налоговый мониторинг обладает собственным, законодательно установленным набором контрольных мероприятий, учитывающих специфику данной формы налогового контроля.
В то же время установленные налоговым законодательством мероприятия налогового контроля, осуществляемые в рамках налогового мониторинга, только подтверждают права (обязанности) налоговых органов и контролируемых лиц в отношении проведения
подобных мероприятий, зафиксированные в пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ
и пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, а также в пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В дополнение необходимо напомнить, что получение объяснений
налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,
проверка данных учета и отчетности входит в ряд мероприятий налогового контроля, прописанных в абз. 2 п.1 ст. 82 НК РФ.
Рассмотренные контрольные мероприятия, проводимые вне рамок
налоговых проверок, по результатам которых налоговым органом
принимается итоговое решение о привлечении к ответственности за
налоговое правонарушение или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (составляется мотивированное мнение по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и
сборов), в дальнейшем будем называть «внепроверочными».
В итоге мероприятия налогового контроля можно классифицировать по трем категориям:
1) основные мероприятия, – носят комплексный характер, по их
результатам принимается итоговое решение (составляется мотивированное мнение) налогового органа:
70
– налоговые проверки (камеральные, выездные, проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок
между взаимозависимыми лицами),
– внепроверочные мероприятия:
а) налоговый мониторинг;
б) иные внепроверочные мероприятия налогового контроля, которые осуществляются вне рамок налоговых проверок, без определенной связи с ними;
2) вспомогательные мероприятия – носят вспомогательный характер для достижения целей основных мероприятий и производятся в ходе проведения:
– налоговой проверки;
– налогового мониторинга;
– иных внепроверочных мероприятий налогового контроля;
3) дополнительные – осуществляются по окончании налоговых
проверок, на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки.
2.2. Последовательность проведения и правовое
содержание этапов налогового контроля
По состоянию на сегодняшний день единого подхода к выделению основных стадий налогово-контрольной деятельности не существует, так как специалисты, ориентируясь, как правило, на общеобязательный набор признаков, характерных для любой стадии
налогового контроля, формируют свою систему стадий, каждая
их которых обладает собственной структурой, собственным обособленным кругом процессуальных действий. Если одни авторы
(В.И. Гудимов, В.В. Бурцев и др.) при делении процесса налогового
контроля на стадии (этапы), в основном ориентируются на содержание того или иного вида контрольной деятельности, то другие
большее внимание при выделении стадий уделяют процессуальному порядку осуществления налоговых проверок (Е.В. Паролло,
Л.А. Сергиенко и др.).
Таким образом, налоговый контроль представляет собой законодательно закрепленную, выстроенную логическую последовательность стадий, каждая из которых является определенной
совокупностью процессуальных действий, соответствующих определенному кругу налогово-процессуальных отношений, характеризующихся конкретным набором форм, методов и иных способов
осуществления уполномоченными органами налогово-контрольной деятельности, и обуславливающих поступательное развитие и
общецелевую направленность указанной деятельности.
71
Учитывая однородность задач, специфику функциональной направленности, субъективный состав, специфический набор совершаемых процессуальных действий, состав документов, оформляющих полученный результат и «главное для определения самостоятельной стадии процесса – ее завершенность»1, можно выделить
конкретные стадии налогового контроля (приложение 2).
На основании анализа налогового законодательства, а также положений правоприменительной теории процесса, можно сделать
вывод о том, что стадиями процесса осуществления налогового контроля являются:
– учет организаций и физических лиц в налоговом органе;
– учет начисления и поступления налогов и приравненных
к ним сборов;
– подготовка и проведение налоговых проверок и иных контрольных мероприятий;
– принятие и исполнение решений по результатам налоговых
проверок и иных мероприятий налогового контроля;
– формирование данных статистической отчетности и анализ деятельности налоговых органов в рамках осуществления налогового
контроля.
Учет организаций и физических лиц – это первая стадия налогово-контрольной деятельности, которая представляет собой
применение мер регистрационно-мониторингового характера, направленных на формирование базы данных указанных лиц с целью
обеспечения эффективности проведения налоговыми органами налогового контроля.
Действительно, в рамках данной стадии налогового контроля налоговые органы сначала получают первичную информацию об организациях и физических лицах, которая включается в базу данных
Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН).
В дальнейшем, в ходе последующих циклов налогового контроля, вмещающих в себя весь спектр стадий налогово-контрольной
деятельности, полученная информация непрерывно уточняется
и дополняется. Временные рамки налогового учета определяются
моментом постановки на учет и снятием с учета в связи с прекращением деятельности организации, индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, иными
федеральными законами, или смертью гражданина.
1 Шакарян М.С. Гражданское процессуальное право России. / Учебник. – М.:
Проспект, 2004. С. 25-26. (584 с.)
72
Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах в целях проведения налогового контроля, то есть учет юридических и физические
лиц – это необходимое условие (действие) для осуществления определенной цели – проведения налогового контроля. Однако «нельзя
сводить учет налогоплательщиков только к определенной совокупности формальных, технических процедур по включению сведений
о плательщике в базу данных ЕГРН для получения и составления
некоторого количества стандартных документов»1. Это объясняется тем, что при наличии реальной возможности включения в базу
данных ЕГРН недостоверных данных налоговый контроль за достоверностью и своевременностью получаемой информации должен
осуществляться уже на первой стадии налогового контроля.
Основными чертами осуществления учета налогоплательщиков – организаций и физических лиц являются:
– обязательный характер учета: его осуществление является
обязанностью налоговых органов (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщики обязаны встать на налоговый учет, если такая обязанность
предусмотрена Налоговым кодексом (ст. 23 НК РФ);
– постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей не зависит от наличия обстоятельств,
с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ),
то есть «фактически НК РФ называет субъект налоговых отношений «налогоплательщиком» еще… до момента возникновения объекта налогообложения2»;
– организации – налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, подлежат учету в налоговых органах по месту
своего нахождения в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ
для организаций-налогоплательщиков;
– субъектами учета организаций и физических лиц являются
только налоговые органы;
– объектом учета являются действия (бездействие) организаций
и физических лиц по предоставлению информации, необходимой
для постановки на налоговый учет, учета изменения в сведениях
налогоплательщиков или снятия с налогового учета, а также для
ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков.
1 Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах
Америки (сравнительно-правовой анализ). Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14 /
Берестовой С.В. – М., 2005. – С. 75. (212 c.)
2 Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. – М.: ИФРА-М, 2008. – С. 229.
73
– учет одного и того же лица может осуществляться по нескольким основаниям и в разных местах, учет налогоплательщиков (налоговых агентов) связан с двумя основными факторами:
– с их местонахождением: местом нахождения (регистрации)
организации, местом нахождения каждого из ее обособленных подразделений, местом жительства (пребывания) физического лица,
местом жительства (регистрации) физического лица в качестве
предпринимателя без образования юридического лица;
– с местонахождением их недвижимого имущества и (или)
транспортных средств.
Признание места нахождения имущества в целях осуществления налогового учета осуществляется на основании правил, прописанных в п.5 ст. 83 НК РФ. Налоговый кодекс определяет и иные
способы определения места нахождения налогоплательщика с целью постановки на налоговый учет.
Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах следующих лиц1:
– крупнейших налогоплательщиков, налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 275.2 НК РФ2;
– организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково»;
– иностранных организаций и иностранных граждан.
Учитывая особенности налогообложения некоторых категорий
налогоплательщиков, для них ст. 83 НК РФ устанавливается специальные правила постановки на налоговый учет. Особенности
осуществления налогового контроля при выполнении соглашений
о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Наиболее распространенной причиной возникновения налоговой обязанности организаций и физических лиц является государственная регистрация юридического лица, крестьянского (фермерского) хозяйства, физического лица в качестве предпринимателя
без образования юридического лица, иного физического лица (адвоката, нотариуса). С 1 июля 2002 г. на основании Постановления
Правительства РФ от 17 мая 2002 № 319 полномочия по государ1
2
Пп 3 и 4 п.1 ст. 83 НК РФ.
К ним относятся организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку данного месторождения углеводородного сырья; а также операторы этого месторождения.
74
ственной регистрации юридических лиц переданы ФНС России,
что существенно повышает эффективность налогового контроля.
Среди других причин установление статуса налогоплательщика
(налогового агента) можно назвать выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой; создание филиалов,
представительств и иных обособленных подразделений организации; наличие принадлежащих организации или физическому лицу
и подлежащих налогообложению недвижимого имущества и (или)
транспортного средства.
К основным этапам стадии учета организаций и физических лиц
в налоговом органе можно отнести:
1. получение от налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) заявления и пакета документов, необходимых для
постановки на учет, подтверждение полученных сведений органами, указанными в ст. 85 НК РФ, или получение от них собственных
сведений о плательщике;
2. проверка, включение информации о налогоплательщике
(плательщике сборов, налогового агенте) в базу данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН) и присвоение
ему идентификационного номера (ИНН);
3. выдача плательщику свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе;
4. получение от налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или от органов, указанных в ст. 85 НК РФ, информации о внесении изменений в первоначально предоставленные
сведения;
5. получение иной (финансово-учетной информации) от Федерального казначейства (иных органов, осуществляющих открытие
и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации), а также банков;
6. внесение изменений в первоначально предоставленные сведения в базу данных ЕГРН.
Порядок постановки на учет организаций и физических лиц, прописанный 84 НК РФ с учетом некоторых положений ст. 83 НК РФ,
нашел свое отражение в приложении 3 к данному исследованию.
На основании данных приложения 3 можно сделать вывод о
том, постановка на учет организаций и физических лиц носит заявительный или инициативный характер. В первом случае учет
налогоплательщиков осуществляется на основании письменного
заявления (сообщения) налогоплательщика, что косвенным образом указывает на добровольность действий по постановке на учет
75
в налоговом органе. При этом Налоговый кодекс предусматривает
ответственность за нарушение порядка постановки на учет либо за
уклонение от постановки на учет (ст. 116 и ст. 117 НК РФ), подкрепляя конкретными мерами ответственности заявительный характер постановки на учет в налоговом органе.
Инициативный характер постановки на учет налогоплательщиков выражается в самостоятельных действиях налогового органа,
основанных на его праве самостоятельно принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в налоговых органах на основе
сведений о налогоплательщике. В то же время налоговые органы
обязаны путем выдачи или направления свидетельства (уведомления) уведомить налогоплательщиков о том, что они поставлены на
учет в соответствующем налоговом органе.
ФНС России утверждает формы, порядок их заполнения и форматы документов, используемых при учете российских (иностранных) организаций в налоговых органах.
1 января 2011 г. вступили в силу положения Федерального закона
от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», предусматривающие возможность направлять необходимые для государственной
регистрации документы в электронной форме с использованием информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования.
В рамках реализации названных положений Закона издан Приказ ФНС России от 12 августа 2011 г. N ЯК-7-6/489@ «Об утверждении Порядка направления в регистрирующий орган при государственной регистрации юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств и физических лиц в качестве индивидуальных
предпринимателей электронных документов с использованием информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования,
в том числе сети Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг» (зарегистрирован Минюстом России
6 октября 2011 г., государственный номер 21987). С мая 2012 г.
в полном масштабе на всей территории страны при активном участии нотариусов успешно реализуется сервис «Подача электронных документов на государственную регистрацию».
При постановке на первичный учет каждому налогоплательщику на всей территории Российской Федерации присваивается по
всем видам налогов и сборов (в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) идентификационный номер налогоплательщика
(ИНН). Порядок и условия присвоения, применения, а также из76
менения идентификационного номера налогоплательщика определяются Приказом ФНС России от 29 июня 2012 N ММВ-7-6/435@
«Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а
также изменения идентификационного номера налогоплательщика», а также Приказом МНС РФ от 03 мата 2004 N БГ-3-09/178 «Об
утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и
форм документов, используемых при постановке на учет, снятии
с учета юридических и физических лиц.
ИНН указывается в подаваемых в налоговый орган декларации,
отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях,
предусмотренных законодательством. Исключение составляют
физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, которые вправе не указывать ИНН в представляемых
в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных
документах, ограничиваясь предоставлением своих персональных
данных, предусмотренных п. 1 ст. 84 НК РФ.
Процессуальным актом, закрепляющим конечный результат
постановки на учет, является документ, подтверждающий постановку на учет российской организации, иностранной организации
физического лица в налоговом органе (свидетельство о постановке
на учет в налоговом органе, уведомление о постановке на учет в налоговом органе). Порядок и сроки его выдачи прописаны в ст. 84
НК РФ (см. приложение 3).
В табл. 2.3.1 представлены изменения в сведениях о налогоплательщиках, подлежащих учету соответствующими налоговыми органами.
В п. 5 ст. 84 НК РФ установлен порядок снятия с учета в налоговом органе налогоплательщиков, прекративших свою деятельность в случае:
– прекращения деятельности российских организаций в результате ликвидации, реорганизации, банкротства, а также в иных случаях, установленных федеральными законами;
– закрытия филиала или представительства российских организаций, обособленного подразделения иностранной организации;
– прекращения деятельности (закрытия) иного обособленного
подразделения российской организации, обособленного подразделения иностранной организации;
– прекращения деятельности отделения иностранной некоммерческой неправительственной организаций на территории Российской Федерации;
77
Таблица 2.3.1.
Характеристика изменений в сведениях,
подлежащих учету налоговыми органами1
Изменения в сведениях,
подлежащих учету
Местонахождение
налогового органа,
учитывающего изменения
Изменения в сведениях
о российских организациях, об отделениях
иностранных некоммерческих неправительственных организаций на
территории РФ или индивидуальных предпринимателях, за исключением
сведений, сообщаемых
органами, указанными
в п. п. 3 и 8 ст. 85 НК РФ
Основания учета
изменений
Соответственно место
нахождения российской
организации, место нахождения филиала, представительства российской
организации, место осуществления деятельности
иностранной некоммерческой неправительственной организации
на территории РФ через
отделение или место
жительства индивидуального предпринимателя
Изменения в сведениях Место нахождения
об обособленных подраз- таких обособленных подделениях (за исключени- разделений
ем филиалов и представительств) российских
организаций
Изменения в сведениях
Место нахождения укаоб иностранных оргазанных обособленных
низациях (в том числе
подразделений
о филиалах, представительствах, об иных
обособленных подразделениях, за исключением
отделений иностранных
некоммерческих неправительственных организаций на территории РФ
Сведения, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ,
ЕГРИП
Изменения в сведениях Место их жительства
о физических лицах, не
являющихся индивидуальными предпринимателями, а также о нотариусах, занимающихся
частной практикой, и об
адвокатах
Сведения, сообщаемые органами,
указанными в ст.
85 НК РФ
1
78
Сообщения, представляемые (направляемые) российской
организацией в соответствии с п. 2 ст. 23
НК РФ
Заявления иностранной организации и прилагаемых
к ним сведениям
Таблица 2.3.1. составлен на основании положений п. 3. ст. 84 НК РФ.
– прекращение иностранной организации через аккредитованные филиал или представительство;
– прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
– прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной
практикой, прекращение статуса адвоката.
Снятие с учета организаций и физических лиц оформляется соответствующим уведомлением налогового органа. По запросу организации или физического лица налоговый орган может направить
заявителю уведомление о снятии с учета в налоговом органе в электронной форме (абз. 2 п. 5.1. НК РФ).
В ходе ведения учета осуществляется формирование по территориальному признаку государственных баз данных с их последующим автоматизированным объединением в единый банк данных
в виде Единого государственного реестра налогоплательщиков.
В соответствии с п. 8 ст. 84 НК РФ порядок ведения и состав сведений указанного реестра устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации1.
В результате налоговый орган приобретает сведения, которые
в дальнейшем могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе2:
1) количество и виды налогоплательщиков на определенной территории;
2) точное место нахождения налогоплательщиков в том числе
фактический и юридический адреса;
3) иная финансово-учетная информация …3;
4) виды деятельности, осуществляемой налогоплательщиками,
и территориальные пределы ее осуществления;
5) размер имущественных активов, находящихся у налогоплательщиков;
6) характер связей с другими налоговыми субъектами (например, наличие филиалов и представительств);
1 На данный момент действуют «Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110) «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
2 Клейменова М.О. Налоговое право: учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. 368 с. /ИПС КонсультантПлюс
3 Речь идет об информации об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов)
лицевого счета организации, сообщаемой Федеральным казначейством (иным финансовым органом), в налоговый орган по месту своего нахождения; информации об
открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета,
вклада (депозита), сообщаемой банком в налоговый орган по месту своего нахождения (см. ст. 85.1 и ст. 86 НК РФ).
79
7) иные значимые для решения задач налогового контроля сведения.
Следующей учетной стадией проведения налогового контроля
является учет начислений и поступлений налогов и приравненных
к ним сборов.
Стадия учета начислений и поступлений налогов и сборов, входящих в систему налогов и сборов Российской Федерации (см. приложение 1), являясь логическим продолжением первой стадии,
начинается с момента возникновения у лица, вставшего на учет
в налоговом органе, установленных налоговым законодательством
обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или
сбора, то есть с момента возникновения объекта налогообложения.
В отличие от учета организаций и физических лиц учет начислений и поступлений налогов и приравненных к ним сборов не включен законодателем в число элементов налогового контроля (см. гл.
14 НК РФ) и является внутренней процедурой налоговых органов.
В правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 N 6294/01 (направлено для сведения и использования в работе Письмом МНС России от 26.12.2002 N ШС-614/1998), отражено, что «лицевой счет, который ведет налоговый
орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого
налоговым органом во исполнение ведомственных документов».
В связи с этим отражение наличия и погашения задолженности по
налоговым платежам на лицевых счетах плательщиков, которые
ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные
правовые последствия для налогоплательщика.
В то же время без ведения учета налоговых и иных обязательных платежей невозможно исполнение ряда обязанностей налоговых органов, предусмотренных ст. 32 НК РФ, а именно1:
– принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или
излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять поручения, оформленные на основании этих решений, соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет излишне уплаченных
или излишне взысканных налоговых сумм (п. 7 ст. 32 НК РФ);
– на основании данных налогового органа представлять налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) по его
1 Подробно обязанности налоговых органов рассмотрены в п. 2.1. данного исследования.
80
запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов (п.
10 ст. 32 НК РФ);
– по запросу ответственного участника консолидированной
группы, направленному в пределах предоставленных ему полномочий налогоплательщиков, представлять справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков и участников этой группы по налогу на прибыль организаций (п. 10.1 ст. 32
НК РФ);
– на основании заявления налогоплательщика, ответственного
участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента проводить совместную сверку уплаченных налогоплательщиком налоговых сумм, результаты
которой оформляются соответствующим актом (п. 11 ст. 32 НК
РФ).
Без осуществления учета налоговых платежей налоговые органы также не могут осуществлять и некоторые свои права:
– расчетным путем определять суммы налогов, подлежащие
уплате в бюджетную систему Российской Федерации, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также
на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках
в случаях, предусмотренных пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ:
а) при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц
налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,
б) при непредставлении налогоплательщиком в течение более
двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов
документов,
в) при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного
порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги,
г) при непредставлении налогоплательщиком – иностранной
организацией, не осуществляющей деятельность на территории
Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций;
– взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы
в случаях и порядке, которые установлены Налоговым кодексом
(пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ).
81
Без ведения учета начисления и поступления налоговых и иных
обязательных платежей теряет смысл законодательно закрепленное право вызова на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в части уплаты (удержания и
перечисления) ими налогов и сборов (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В соответствии с Приказом Минфина России от «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной
налоговой службы» инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня осуществляют учет (по каждому налогоплательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате
и фактически поступивших в бюджетную систему, а также сумм
пени, налоговых санкций. Межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам производят учет сумм
налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших
в бюджет, сумм пени, налоговых санкций по каждому крупнейшему налогоплательщику и виду платежа.
Учет начисления и поступления налоговых и иных обязательных платежей ведут работники отделов учета и отчетности указанных налоговых инспекций, на основании классификации доходов
бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации, применяемой согласно «Указаниям о порядке применения бюджетной
классификации Российской Федерации», которые в соответствии
со ст. ст. 18, 21 и 165 БК РФ утверждены Приказом Минфина РФ N
65н от 01.07.2013.
Ниже представлены основные этапы стадии учета начислений и
поступлений налогов и сборов, входящих в систему налогов и сборов Российской Федерации.
1. Формирование информационной базы учета начислений и
поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей на
основе:
– информации, имеющихся в налоговых органах, в том числе поступившей от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых
агентов, органов учреждений, организаций и должностных лиц, указанных в ст. 85 НК РФ, банков, наделенных обязанностями по осуществлению налогового контроля в соответствии со ст. 86 НК РФ,
– в результате ведения налоговыми органами учета налогоплательщиков, в результате оформления и представления налоговой
отчетности самими налогоплательщиками,
– осуществления мероприятий налогового контроля,
82
– сообщений, полученных от территориальных органов Федерального казначейства, (иных органов, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации) (ст. 85.1 НК РФ).
2. Учет сведений о расчетах с бюджетом налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, по текущим платежам
и образовавшейся неурегулированной задолженности, который
включает в себя учет сумм налоговых платежей, подлежащих
уплате, а также учет поступлений налоговых сумм (фактов уплаты
исчисленных сумм) в бюджетную систему и реализуется в ведении
базы данных «Расчеты с бюджетом» местного уровня.
Требования организации работ по формированию информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» местного уровня с учетом
использования централизованных программных средств, применяемых в налоговых органах, разработаны Приказом ФНС России
от 18 января 2012 N ЯК-7-1/9@ «Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса «Расчеты
с бюджетом» местного уровня».
Основным инструментом ведения базы данных «Расчеты с бюджетом» местного уровня является «карточка расчетов с бюджетом
(КРСБ)». В деловом обороте часто используется иной термин – «лицевой счет налогоплательщика».
Открытие карточки «РСБ» после завершения процедуры постановки на учет организаций, физических лиц в налоговом органе
происходит с момента:
– возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату
данного налога, сбора, т.е. с момента представления плательщиком
налоговых деклараций (расчетов) или поступления из регистрирующих органов документов, служащих основанием для постановки
на налоговый учет, а также для исчисления и уплаты налогов;
– уплаты налогов и сборов в установленном налоговым законодательством порядке.
Карточки «РСБ» открываются на каждого налогоплательщика
(плательщика сбора), на каждый уплачиваемый им налог или сбор.
Они открываются по каждому коду доходов бюджетной классификации (КБК), относящемуся к соответствующему налогу (сбору),
администрируемому налоговыми органами, и соответствующему
восьмизначному коду Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО) муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора).
83
Код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) не является обязательным признаком при открытии карточек «РСБ» по федеральным
налогам и сборам, в полном объеме зачисляемым в доход федерального бюджета. По налогам и сборам, уплата которых в соответствии с частью второй Налогового кодекса осуществляется по
месту нахождения (месту регистрации) объекта налогообложения
(транспортный налог, земельный налог, налог на имущество организаций, и др.), карточки «РСБ» открываются по каждому территориально обособленному объекту налогообложения, в том числе
по объектам налогообложения одного типа.
Карточка «РСБ» с признаком «Налоговый агент» заполняется
для юридического (физического) лица, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Карточка «РСБ» местного уровня состоит из призначной части
(раздела I) и разд. II, характеризующего состояние расчетов плательщика с бюджетом. В призначной части указываются: ИНН,
КПП (для организации), код вида налога (сбора), КБК, ОКТМО,
ОКВЭД, статус и категория плательщика, другие признаки, идентифицирующие плательщика. Раздел II карточки «РСБ» местного
уровня содержит информацию о состоянии расчетов с бюджетом,
который состоит из трех блоков:
1) блок начислений, отражающего суммы начисленных налогов
и сборов по данным плательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и штрафных санкций
2) блок поступлений, содержащего информацию о поступивших
(возвращенных) и зачисленных на соответствующие счета Федерального казначейства суммы налогов, сборов, а также пеней и штрафов
в валюте Российской Федерации на основании информации:
– из расчетных документов налогоплательщиков, представляемой управлениями Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации, которая передается управлениями ФНС в нижестоящие налоговые органы;
– подтверждающей исполнение решений налогового органа на
уточнение, зачет (в т.ч. межрегиональный), возврат платежа, передаваемой УФНС в нижестоящие налоговые органы;
3) блок сальдо расчетов, отражающий разницу между начисленными и поступившими суммами.
Если учет штрафов за налоговые правонарушения невозможно
отнести к конкретному налогу (сбору, взносу), а также при учете
84
штрафов за административные правонарушения карточки «РСБ»
открываются по месту нахождения налоговых органов, вынесших
соответствующие решения (постановления, протоколы).
Для осуществления учета налоговых поступлений и иных обязательных платежей налоговыми органами осуществляется ведение
других документов (в том числе и в электронной форме): журналы
учета совершенных налоговыми органами юридически значимых
действий, журналы исчисленных и уплаченных сумм различных
платежей, журналы реестры поступлений, возвратов и выплат, регистры, ведомости невыясненных поступлений, вспомогательные
книги и др.
3. Передача из подведомственных инспекций в региональные
управления ФНС России всех данных местного уровня, которые
формируют содержание реквизитов информационного ресурса
«Расчеты с бюджетом» регионального уровня, состав которых утвержден Приказом ФНС России «Об утверждении информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» регионального уровня» от 16
июня 2011г. № ЯК-7-1/376.
Начиная с 1 февраля 2014 г. при передаче информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» с местного уровня на региональный
используются «Требования к составу и структуре файла обмена
данными информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» регионального уровня (версия 3.08)», утвержденные Приказом ФНС
России от 12.12.2013 N ММВ-7-6/592@.
Кроме того, происходит обмен полученных данных между
Управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации,
а также передача данных крупнейших налогоплательщиках Межрегиональными инспекциями ФНС России относительно крупнейших налогоплательщиков Управлениям ФНС России по субъектам
Российской Федерации.
Таким образом, суть учета начисления и поступления налоговых
и иных обязательных платежей, осуществляемого налоговыми органами, состоит в фиксации начисленных и фактически поступивших
в бюджеты всех уровней бюджетной системы сумм налогов (сборов)
в целях уплаты недоимок, пени и штрафов по указанным платежам,
выявления, возврата (зачета) излишне уплаченных сумм в отношении каждого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового
агента, осуществления иных прав и обязанностей налоговых органов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Данные учета организаций и физических лиц – плательщиков
налогов и сборов, учета начисления и фактического поступления
85
налоговых и иных обязательных платежей являются важной и необходимой составляющей имеющейся у налоговых органов информации, используемой при проведении налоговых проверок и иных
мероприятий налогового контроля.
Основной стадией налогового контроля является стадия подготовки и проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
В п. 2.2. данного исследования была дана подробная правовая
характеристика налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. В частности, было установлено, что основными мероприятиями налогового контроля (носят комплексный характер,
по их результатам принимается итоговое решение (составляется
мотивированное мнение) налогового органа) относятся налоговые
проверки, налоговый мониторинг, иные «внепроверочные» мероприятия налогового контроля, которые осуществляются вне рамок
налоговых проверок, без определенной связи с ними.
Здесь необходимо уяснить, что, обладая особым процессуальным порядком проведения, определенным набором вспомогательных и дополнительных (для проверок) контрольных мероприятий,
выше названные основные мероприятия налогового контроля не
только характеризуются различной продолжительностью, но и
различными основаниями проведения в рамках рассматриваемой
стадии налогового контроля.
Если камеральная налоговая проверка проводится в отношении
почти всех, представляющих в налоговый орган декларацию 1снованием для принятия решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами является решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Результатам рассмотрения
заявления, подаваемого на добровольной основе организациями, соблюдающим условия, прописанные в п. 3 ст. 105.26 НК РФ. Также
не надо забывать, что нормами налогового права регулируется проведение повторных камеральных и новых камеральных налоговых
проверок на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
При этом по общему правилу в период проведения налогового
мониторинга налоговые органы не вправе проводить камеральные
и выездные налоговые проверки. Из данного правила предусмотрен
ряд исключений, предусмотренных п. 1.1 ст. 88 НК РФ и п. 5.1.
ст. 89 НК РФ. В то же время проведение проверки полноты исчис1 Проведение налогового мониторинга на исключает представление налоговой
декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который он проводится.
86
ления и уплаты налогов в отношении сделки между взаимозависимыми лицами, совершенной в налоговом периоде, не препятствует
проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок,
налогового мониторинга за этот же налоговый период (абз. 3. п. 2
ст. 105.17 НК РФ).
То есть основная стадия налогового контроля, обладая различными инструментами (формами, методами) налогового контроля,
носит менее предсказуемый характер по сравнению с другими стадиями, так как в данном случае поэтапность ее проведения во многом зависит от состава тех налоговых проверок и (или) «внепроверочных» мероприятий налогового контроля, которые осуществляются в рамках данной стадии и характеризуются присущей только
им последовательностью проведения.
В настоящее время становится очевидным, что камеральная налоговая проверка налоговой отчетности является приоритетным
видом налоговых проверок. Так, в течение I-III кварталов 2014 г.
было проведено 25655119 камеральных проверок и только 27340
выездных1. Она является гораздо менее трудоемкой и менее затратной формой налогового контроля, процесс проведения камеральной
налоговой проверки в большей степени поддается автоматизации.
Рассматриваемое мероприятие налогового контроля дает возможность выявить и пресечь налоговые правонарушения на начальном этапе, заранее предупредить их совершение и обеспечить
неотвратимость наступления налоговой ответственности.
Поясним, что основаниями для проведения углубленной камеральной проверки, которая включает не только автоматизированную сверку контрольных соотношений, но и проведение различных мероприятий налогового контроля, на практике, как правило,
являются:
– выявление каких-либо ошибок противоречий, несоответствий
между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами. По выявленным расхождениям налоговики
вправе затребовать от налогоплательщика необходимые пояснения
или внести соответствующие исправления2 (п. 3 ст. 88 НК РФ);
1 http://nalog.ru/rn77nal/related_activitics_and_analitics/forms/4642632. Дата
обращения: декабрь 2014г.
2 Исправление ошибок в налоговой декларации не всегда ведет к подаче уточненной декларации. Налогоплательщик не обязан подавать уточненную налоговую
декларацию при наличии недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (это его право, а не обязанность), а также в случае, если период, в котором была допущена ошибка, не известен, при этом пересчет налоговой базы и суммы налога происходит в периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 1 ст. 81 и п. 1 ст. 54 НК РФ).
87
– представление отчетности, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, а
также при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, требующее подтверждения правомерности применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 3 и п. 8 ст. 88 НК РФ);
– подача декларации, в которой заявлены льготы, требующие
подтверждения (п. 6 и 11 ст. 88 НК РФ), представление отчетности
по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9
ст. 88 НК РФ);
– непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. В такой ситуации необходимо сначала определить сумму
уплачиваемого налога, от которой зависит размер штрафа за ее несвоевременное представление (ст. 119 НК РФ);
– наличие запросов в отношении налогоплательщика из других
налоговых органов (например, при проверке контрагента), органов
внутренних дел, иных государственных органов и др.
Углубленная камеральная проверка обязательно проводится
при представлении уточненной декларации (расчета), в которой
уменьшена заявленная сумма налога, подлежащая уплате (абз. 2
п. 3 ст. 88 НК РФ).
На рисунке 2.3.1 приведена схема, содержащая в обобщенном
виде информацию об основных этапах проведения камеральной
проверки и оформления ее результатов1.
Здесь необходимо уточнить, что такие мероприятия налогового
контроля как проверка данных учета и отчетности, предоставляемых контролируемыми лицами и получение пояснений (сведений)
налогоплательщиков и иных контролируемых лиц, закрепленные
в п. 1 ст. 82 и других статьях Налогового кодекса (см. табл. 2.2.2),
применяются и на иных этапах камеральной проверки (см. рис.
1.2.3), а вот проведение оставшегося большинства контрольных
мероприятий осуществляется только в последовательности, указанной на рис. 2.3.1.
Если камеральная проверка проводится без какого-либо разрешения руководителя налогового органа со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ),
то в случаях проведения выездных налоговых проверок, осущест1 Она не учитывает случаи проведения камеральной проверки только на основе
имеющихся у налогового органа документов (информации) (п. 2 ст. 88 НК РФ) и на
основе уточненной налоговой декларации.
88
Предоставление налогоплательщиком налоговой декларации
(расчетов), документов, предоставленных налогоплательщиком
Проведение камеральной налоговой проверки
проводится в течение 3 месяцев со дня,
следующего за днем подачи декларации (расчета)
Проверка своевременности представления, полноты и достоверности
показателей представляемой отчетности, сравнение (сопоставление) их
с данными (показателями), имеющимися у налогового органа
Ошибки (несоответствия)
не найдены
Проведение мероприятий
налогового контроля,
осуществляемых в ходе
камеральной проверки
(см. табл. 2.2.2)
Есть основания для проведения
углубленной налоговой проверки
Сообщение о выявленных ошибках
(противоречиях, несоответствиях) с
требованием представить необходимые пояснения или внести
соответствующие исправления
не позднее 5 рабочих дней
Предоставление необходимых
пояснений или внесение
Оформление результатов камеральной проверки
Нарушений законодательства о налогах и сборах не
выявлено
Выявлены нарушения
законодательства о налогах и сборах
В течение 10 дней после
окончания проверки
Составление акта налоговой проверки
по установленной форме
В течение 5 дней после
окончания проверки
Вручение акта налоговой проверки лицу, в отношении которого
проводилась проверка, или его представителю
Акт не составляется
Проверяемое лицо согласно
с содержанием акта
Проверяемое лицо несогласно
с фактами, выводами и предложениями, содержащимися в акте
В течение 30 дней со дня
Представление в налоговый орган письменных возражений
по акту в целом или по его отдельным положениям
Рис. 2.3.1. Этапы проведения и оформления результатов
камеральной налоговой проверки
вляемых выборочно, по строго определенному плану, необходимо
отталкиваться от внутренней и внешней информации о финансово-хозяйственной деятельности контролируемого лица. Поэтому
в перечне действий, осуществляемых в рамках налоговой провер89
ки, особое место принадлежит подготовке к проведению выездной
налоговой проверки.
Налоговое законодательство не содержит порядок отбора налогоплательщиков для осуществления выездных проверок. При этом налоговые органы разрабатывают его самостоятельно, исключительно
для личного пользования. Обязанность налогового органа ознакомить
контролируемое лицо с намерением провести у него выездную налоговую проверку налоговым законодательством не предусмотрена1.
Как отмечает В.А. Полянская, внеплановые налоговые проверки не предусмотрены действующим механизмом планирования и
подготовки выездных налоговых проверок, однако по разным причинам, например, в случае поступления негативной информации
от юридических или физических лиц, или из правоохранительных
органов, налоговые органы могут внести изменения в план проверок и включить в него соответствующее лицо2.
До недавнего времени планирование выездных налоговых проверок представляло собой сугубо внутреннюю конфиденциальную
процедуру налоговых органов. В 2007 г. государство выработало
новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок путем принятия Приказа ФНС
России от 30 мая 2007 №MM-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных проверок». В апреле 2011 года вышел Приказ ФНС России от 8 апреля 2011 г. N ММВ-7-2/258@
«О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30 мая 2007 N
ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Теперь вся общедоступная
информация о критериях и порядке отбора налогоплательщиков
для проведения выездных проверок собрана в Приложениях к указанному Приказу.
В Приложении № 1 приведена Концепция системы планирования
выездных налоговых проверок, согласно которой построение системы
планирования выездных налоговых проверок – это открытый процесс, в котором участвуют не только налоговые органы путем целенаправленного отбора, тщательного и постоянно проводимого всестороннего анализа всей имеющейся у них информации о каждом объекте налогообложения независимо от формы собственности и сумм
налоговых обязательств, но и сами налогоплательщики, получившие
1 Письма ФНС России от 18 ноября 2010 N АС-37-2/15853, от 04 апреля 2008 N
ШТ-6-2/255@; Постановление 2 ААС от 06 сентября 2011 по делу N А28-2594/2011.
2 Полянская В.А. План выездных налоговых проверок: можно ли узнать, когда
к Вам придут. «Главная книга», 2012, N 5. КонсультантПлюс.
90
возможность проведения самостоятельной оценки собственных рисков совершения налогового правонарушения по результатам своей
финансово-хозяйственной деятельности на основании общедоступных критериев, также используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
В Приложении № 2 содержатся общедоступные критерии осуществления налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности самостоятельной оценки рисков, используемых налоговыми органами для отбора объектов для проведения
выездных проверок. В частности, к ним относятся наличие у налогоплательщика налоговой нагрузки ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической
деятельности); отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности
убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, отражение
в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за
определенный период, опережение темпов роста расходов над темпом
роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) и др.
Концепцией также определены показатели налоговой нагрузки
по видам экономической деятельности (в процентах), показатели
рентабельности товаров (работ, услуг) и активов организаций (в
процентах), определяемые за соответствующий финансовый год,
на которые ориентируются налоговые органы при составлении
плана выездных налоговых проверок (Приложения № 3 и № 4 указанного Приказа). Кроме того, в приложении № 5 Приказа от 30
мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (введено Приказом ФНС России от 14
октября 2008 N ММ-3-2/467@)) был установлен перечень распространенных способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым рисков, учитываемых при составлении
пояснительной записки к уточненной налоговой деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась эта деятельность.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых
проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых
у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о
предполагаемых налоговых правонарушениях.
Подготовительный период выездной налоговой проверки включает в себя не только отбор налогоплательщика (иного контролируемого лица) ее осуществления, но и определение налога (налогов),
по которому проводится проверка, периода, за который проводит91
ся проверка, формирование группы проверяющих – сотрудников
налогового органа, которым поручается проведение проверки. Результаты подготовительного периода обязательно фиксируются
в решении о проведении выездной проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).
В отличие от камеральной налоговой проверки выездная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой
отчетности и оперативное реагирование уполномоченных органов
на обнаруженные нарушения.
Приведенная на рис. 2.3.2 содержит в обобщенном виде информацию о развитии событий, начиная с подготовительного периода выездной налоговой проверки и кончая оформлением ее результатов.
Основное содержание выездной налоговой проверки состоит
в проверке правильности исчисления и своевременности уплаты
(удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на
территории (в помещении) налогоплательщика (налогового агента)
или в помещении налогового органа посредством анализа соответствующих документов (сведений) и изучения фактического состояния объектов налогообложения. Это наиболее эффективный и всеобъемлющий вид налоговых проверок, охватывающий обширный
период времени.
В п. 2.2 данного исследования также была дана характеристика
проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, целью которой
является выявление отклонения цен в контролируемых сделках от
рыночных и доначисление налогов.
При рассмотрении основных этапов указанной проверки (см. рис.
2.3.3) можно сделать вывод о том, что при наличии специфического
объекта и особого субъективного состава для нее характерны серьезный подготовительный период, длительный срок проведения, определенный состав контрольных мероприятий.
В п. 2.2. данного исследования было доказано, что законодательством о налогах и сборах предусмотрены «внепроверочные»
контрольные мероприятия, которые никак не связаны с проведением налоговых проверок, по результатам которых в соответствии
с п. 8 ст. 101.4 НК РФ также принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
Налоговый кодекс не дает ясного представления о последовательности осуществления и содержании данных мероприятий, однако можно точно утверждать, что они включают в себя элементы,
предусмотренные ст. 101.4 НК РФ (см. рис. 2.3.4.)
92
Подготовительный период
Отбор налогоплательщика, подлежащего проверке
Определение налога (налогов), по которому проводится проверка,
и проверяемого периода
Решение о проведении выездной проверки
Проведение выездной налоговой проверки
проводится в течение 2 месяцев со дня
вынесения решения о проведении проверки
Проведение мероприятий
налогового контроля,
осуществляемых в ходе
выездной проверки
(см. табл. 2.2.2)
Продление срока проверки до 4
месяцев, а в исключительных
случаях – до 6 месяцев
Приостановление проведения
выездной налоговой проверки на срок
до 6 месяцев с исключительной
возможностью увеличения срока
постановления до 9 месяцев
Оформление результатов выездной проверки
в последний день проведения
выездной проверки
Составление справки о проведенной проверке и
вручение ее налогоплательщику или его представителю
Составление акта выездной налоговой проверки
по установленной форме
в течение 5 дней с даты
акта проверки
Вручение акта налоговой поверки лицу, в отношении
которого проводилась проверка, или его представителю
Проверяемое лицо согласно с
содержанием акта
Проверяемое лицо не согласно с фактами,
выводами и предложениями,
содержащимися в акте
в течение 30 дней после
получения указанного акта
Представление в налоговый орган письменных возражений
по акту в целом или по его отдельным положениям
Рис. 2.3.2. Этапы подготовки, проведения и оформления
результатов выездной налоговой проверки
93
Подготовительный период
не позднее 20 мая года, следующего за годом,
в котором совершались контролируемые сделки
Направление уведомления о контролируемых сделках в налоговый орган
не позднее 10 дней с даты
направления извещения
в течение 10 дней со дня
его получения
Направление извещения территориального налогового
органа, проводящего выездную или камеральную налоговую
проверку, налоговый мониторинг, о факте выявления
контролируемых сделок
Направление полученного налоговым
органом уведомления
в ФНС России
не позднее 2 лет со дня получения
уведомления или извещения
Решение о проведении проверки
Проведение проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи
с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Проведение мероприятий налогового контроля:
-истребование у налогоплательщика документации,
предусмотренной ст. 105.15 НК РФ,
-истребование документов (информации)
у участников проверяемых сделок (п. 7 ст. 105.17);
-мероприятия, установленные ст. ст. 95 - 97НК РФ
В исключительных случаях продление
срока проверки до 12 месяцев
по решению руководителя (заместителя
руководителя) ФНС России
Продление срока проверки до 6 месяцев с
возможностью увеличения срока продления
не 3 месяца в случаях, определенных в п. 4
ст. 105.17 НК РФ
Оформление результатов проверки
в последний день проведения проверки
Составление справки о проведенной проверке,
ее вручение налогоплательщику (его представителю)
Факты отклонения цены, примененной
в сделке, от рыночной цены не выявлены
Обнаружены факты отклонения цены,
примененной в сделке, от рыночной цены,
приведшие к занижению суммы налога
в течение двух месяцев со дня
составления справки
Составление акта налоговой проверки по установленной форме
в течение 5 дней с даты акта проверки
Вручение акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась
проверка, или его представителю
Проверяемое лицо согласно с
содержанием акта
Проверяемое лицо не согласно с фактами, выводами и
предложениями, содержащимися в акте
в течение 20 дней со дня
получения указанного акта
Представление в ФНС России письменных возражений по акту в целом
или по его отдельным положениям
Рис. 2.3.3. Этапы подготовки, проведения и оформления результатов
проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением
сделок между взаимозависимыми лицами
94
В отношении внепроверочных контрольных мероприятий, напрашиваются два вывода:
1. проведение указанных внепроверочных мероприятий возможно только при отсутствии необходимости в проведении налоговой проверки с целью выявления совершенного налогового правонарушения;
2. в данном случае целью контроля является обнаружение фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах
и сборах, с помощью тех вспомогательных мероприятий, проведение которых допускается налоговым законодательством в ходе рассматриваемых внепроверочных мероприятий (см. п. 2.2. данного
исследования).
На рис. 2.3.5 представлена схема осуществления налогового
мониторинга – нового внепроверочного мероприятия налогового
контроля с собственным набором вспомогательных мероприятий,
с особой оценкой полученных результатов.
Обн аружение фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о
налогах и сборах
В течение 10 дней со дня выявления
нарушений законодательства о налогах
и сборах - составление акта об
указанных нарушениях
В течение 10 дней со дня получения акта
- представление лицом, совершившим
налоговое правонарушение письменных
возражений по акту в целом или по его
отдельным положениям
В течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 5 ст. 100.4 – рассмотрение
руководителем налогового органа (его заместителя) акта, в котором зафиксированы
нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов,
подтверждающие обоснованность возражений
Принятие решение о привлечении в случае
необходимости к участию в этом рассмотрении
свидетеля, эксперта, специалиста.
В срок, предусмотренный п.6 ст. 101.4 НК РФ - принятие руководителем
налогового органа (его заместителя) решения
о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения
об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
Рис. 2.3.4. Производство по делу о налоговых правонарушениях,
выявленных при осуществлении внепроверочных
контрольных мероприятий
95
Подготовительный период
Соблюдение требований регламента информационного мониторинга
не позднее 1 июля года, предшествующего периоду,
за который проводится налоговый мониторинг
Подача организацией на добровольной основе заявления о проведении налогового мониторинга, сопровождающаяся представлением определенных документов (информации)
Рассмотрение налоговым органом заявления о проведении налогового мониторинга
до 1 ноября года, в котором представлено
Принятие решения о проведении
налогового мониторинга
Принятие решение об отказе в проведении
налогового мониторинга
Проведение налогового мониторинга
Проведение налоговым органом контрольных мероприятий, предусмотренных
разд. V.2 НК РФ только для осуществления налогового мониторинга
При наличии спорной или
невыясненной ситуации
Оценка результата
не позднее чем за три месяца до окончания
срока проведения мониторинга
Составление налоговым органом мотивированного мнения по
собственнойинициативе или по запросу организации
в течение пяти дней со дня его
составления налоговым органом или
в течение 1 месяца со дня получения
указанного запроса с возможным
продлением на 1 месяц
Направление мотивированного мнения организации
в течение одного месяца со дня его получения
Направление организацией
уведомления осогласии с
мотивированным мнением
Выполнение мотивированного
мнения организацией
Представление организацией
разногласий в случае несогласия
с мотивированным мнением
в течение 3 дней со дня
получения разногласий
Направление налоговым органом разногласий со всеми
имеющимися у него материалами в ФНС России
Проведение взаимосогласительной процедуры на уровне ФНС России
в течение 3 дней со дня его составления
Направление или вручение уведомления об изменении мотивированного мнения либо
оставлении мотивированного мнения без изменения
Уведомление налоговый органа, которым составлено мотивированное мнение,
117
о согласии (несогласии) с мотивированным мнением
Рис. 2.3.5. Порядок осуществления налогового мониторинга
96
Правовая характеристика элементов налогового мониторинга
представлена в п. 2.2 данной работы.
Что касается подготовительного периода, то его особенностью
в первую очередь является ведущая роль организаций – участников налогового мониторинга. Очевидно, что выполнение необходимых для проведения налогового мониторинга условий требует осуществления технико-организационных мер по повышению эффективности бухгалтерского и налогового учета, уровня доступа к его
данным, улучшению качества внутреннего налогового контроля.
Электронный информационный обмен, касающийся аспектов налогообложения, невозможен без соблюдения требований регистра
информационного взаимодействия, неуклонного проведения заявленной учетной политики. Недаром инициирование налогового
мониторинга осуществляется только организацией при одновременном соблюдении ею условий, прописанных в п. 3 ст. 105.26 НК
РФ) и носит добровольно-заявительный характер. При этом в п.1
ст. 105.28 НК РФ предусмотрены условия досрочного прекращения налогового мониторинга по вине организации.
Среди основных факторов, положительно влияющих на совершенствование налогового администрирования в связи с введением
новой формы налогового контроля, можно обозначить сокращение
частоты и объема налоговых проверок, что ведет к сокращению
финансовых, трудовых и временных затрат государства и юридических лиц; повышение уровня прозрачности доверительности и
оперативности отношений налогового контроля; прогнозируемость
отношений налогового контроля в отношении объема налоговых
доначислений и др.
Очередной стадией осуществления налогового контроля является
исполнение решений налоговых органов, принятых по результатам
налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки,
предусмотрен ст. 101 НК РФ, который включает в себя (см. приложение 4):
– рассмотрение руководителем (заместителем руководителя)
налогового органа, проводившего налоговую проверку, акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки, а также
представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту;
– вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительных мероприятий налого97
вого контроля в случае необходимости получения дополнительных
доказательств;
– вынесение решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения;
– вынесение решения о принятии обеспечительных меры, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ, и направленных на обеспечение
возможности исполнения указанного решения;
– осуществление досудебного порядка обжалования решения о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения, предусмотренного гл.
19 НК РФ, а также обжалование решения вышестоящего налогового органа в судебном порядке.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка,
вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной
проверки лично и (или) через своего представителя, знакомиться со
всеми материалами дела. Необеспечение этого права является основанием для признания решения незаконным (см. Постановление
Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 N 12566/07). Отсутствие
письменных возражений не лишает указанных лиц (их представителей) права давать свои объяснения при рассмотрении материалов
налоговой проверки, в которые включаются материалы, полученные в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа
при рассмотрении материалов налоговой проверки осуществляет
доказывание самого факта совершения правонарушения; устанавливает, образуют ли выявленные правонарушения состав налогового правонарушения, а также наличие оснований для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица
в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ), либо
обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за
совершение этого правонарушения (ст. 112 НК РФ)1.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения содержит обстоятельства совершенного
привлекаемым к ответственности лицом налогового правонару1 Дополнительным смягчающим ответственность обстоятельством признано также самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении
(п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 N 71).
98
шения, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих
доводов, составы конкретных налоговых правонарушений с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные
правонарушения, и применяемые меры ответственности. Также
указываются размер выявленной недоимки и соответствующих
пеней, штраф, подлежащий уплате. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых
основаны выводы налогового органа, рассматривается как лишение налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую
защиту своих прав и является основанием для отмены такого решения (см. п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ
от 17 марта 2003 N 71).
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства,
ставшие основанием для такого отказа. Указанное решение может
содержать размер недоимки (если эта недоимка была выявлена
в результате проверки) и сумму соответствующих пеней.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть
обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Если указанное решение
обжалуется в судебном порядке, то срок для обращения в суд будет
исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого было вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Порядок обжалования актов налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или
в суд установлен разделом VII НК РФ (ст. 137–142).
В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является
налоговая санкция. Налоговые санкции в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов)
в размерах, предусмотренных положениями статей гл. 16 НК РФ.
В гл. 18 НК РФ установлена ответственность за нарушения обязанностей банками, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Состав административных правонарушений в области налогов и
сборов и ответственность за их совершение представлены в гл. 15
99
КоАП РФ (ст. 15.3-15.91 и ст. 15.11). По выявленным налоговым
органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции (п. 15
ст. 101 НК РФ, п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ), который в течение трех
суток с момента составления направляется судье для рассмотрения
дела об административном правонарушении и принятия по нему
решения (п. 1 ст. 28.8 КоАП РФ).
На основании п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации, в том числе административной и уголовной.
Уголовная ответственность за совершение правонарушений
в налоговой сфере предусмотрена гл. 22 УК РФ «Преступления
в сфере экономики». Уголовную ответственность за налоговые преступления устанавливают четыре статьи Уголовного кодекса (ст.
198, 199, 199.1, 199.2).
Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому, если налоговый орган уже после
принятия решения о привлечении физического лица – налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил материалы налоговой проверки в следственные органы, то в соответствии
с п. 3 ст. 32 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем направления
указанных материалов, должен вынести решение о приостановлении исполнения принятого в отношении этого физического лица
решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно выносится решение о приостановлении решения о взыскании соответствующего налога (сбора),
пеней, штрафа, а также приостанавливаются сроки взыскания по
данному решению. Если впоследствии, в отношении физического
лица будет вынесен обвинительный приговор, налоговый орган вообще отменяет вынесенное ранее решение в части его привлечения
к ответственности за совершение налогового правонарушения.
1 Ст. 15.8 и 15.9 содержат положения, касающиеся правонарушений банков
в области налогов и сборов.
100
Если по итогам рассмотрения материалов дела будет вынесено
постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, или по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор,
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не позднее
дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от
следственных органов.
Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (за
исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120,
122 и 123 НК РФ), выявленных в ходе мероприятий налогового
контроля вне рамок налоговых проверок, во многом схож с порядком рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных
в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (см. рис.
2.3.4).
Однако порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 101.4 НК РФ, не предусматривает принятие следующих видов решений: о назначении дополнительных мероприятий
налогового контроля; о принятии (отмене или замене) обеспечительных мер; о приостановлении исполнения указанного решения
в отношении физических лиц в случае направления имеющихся
материалов в следственные органы и связанных с ним иных решений, то есть уголовная ответственность за рассматриваемые правонарушения в налоговой сфере не предусматривается.
Уполномоченное должностное лицо налогового органа в случае
выявления налоговым органом нарушения законодательства, за
которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, также составляет протокол об административном правонарушении.
Таким образом, принятие и исполнение решений по результатам налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля
нацелено на взыскание налоговых сумм, соответствующих пеней
и штрафов (как санкций за налоговые правонарушения) за счет
имущества налогоплательщика и (или) применение мер административной или уголовной ответственности за нарушения законодательства в области налогов и сборов.
Механизм «принятия решения» при оценке результатов налогового мониторинга заменен на механизм «составления мониторин101
гового мнения» (см. рис. 2.3.5), которое может быть изменено на уровне ФНС России путем проведения взаимосогласительной процедуры.
Организация должна выполнять мотивированное мнение путем учета
изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговой декларации (расчете), путем подачи уточненной налоговой
декларации (расчета) или иным способом (п.7 ст. 105.30).
Право самостоятельного запроса о предоставлении мотивированного мнения по той или иной спорной ситуации позволяет организации опираться на профессиональную оценку контролирующего
субъекта, в том числе и в случаях судебных разбирательств. Кроме
того, в новой редакции п. 8 ст. 75 НК РФ прописано очередное условие неначисления пеней на сумму налоговой недоимки, которым
является выполнение контролируемыми лицами мотивированного
мнения налогового органа, ставшее причиной образования недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
Давая определения налогового контроля как самостоятельной
функции государственного управления (см. п. 1.2. данного исследования), автор особо отметил, что содержание налогового контроля состоит не только в получении налоговыми органами информации об исполнении контролируемыми лицами своих обязанностей
по исчислению и уплате налоговых платежей, установлении оснований для их принудительного исполнения и привлечении к ответственности за налоговые правонарушения фискально обязанных
лиц, он также включает в себя выявление и анализ формирующихся тенденций в налоговой сфере, их прогнозирование и планирование. В связи с этим автор считает целесообразным последним
этапом налогового процесса считать формирование данных статистической отчетности и анализ деятельности налоговых органов
в рамках осуществления налогового контроля.
В состав налогово-отчетной документации входят отчеты, касающиеся различных направлений налогового администрирования и
контрольной работы налоговых органов по формам статистической
налоговой отчетности, утверждаемым приказами ФНС России.
В пп. 9.9 «Отчетность о результатах работы налоговых органов
по контролю» п. 9 «Налоговый контроль» Приказа ФНС России
от 15 февраля 2012 ММВ-7-10/88@ «Об утверждении перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой
службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций с указанием сроков хранения» представлены виды отчетной
документации по налоговому контролю для различных структурных подразделений ФНС России.
102
Отчеты, сформированные Управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, являются основой для формирования сводных отчетов в целом по Российской Федерации и в разрезе
субъектов Российской Федерации, которые содержат следующие
сведения1:
– о начислении, поступлении, задолженности и налоговой базе
по налогам и сборам, администрируемым налоговыми органами;
– о результатах контрольной работы, осуществляемой налоговыми органами, и ее эффективности;
– о работе по государственной регистрации юридических лиц;
– о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы
физических лиц, удерживаемых налоговыми агентами;
– о применении патентной системы налогообложения.
К основным показателям результатов осуществления налогового контроля относятся:
– размеры дополнительно начисленных (уменьшенных) платежей по всем видам налогов (сборов), включая пени и штрафы,
в бюджеты всех уровней, в том числе по выездным и камеральным
налоговым проверкам;
– количество проведенных камеральных и выездных налоговых
проверок за отчетный период, удельный вес платежей, доначисленных (уменьшенных) по результатам указанных налоговых проверок, в общей сумме доначисленных (уменьшенных) платежей;
– количество охваченных выездными налоговыми проверками
за отчетный период организаций и физических лиц;
– результативность выездных и камеральных налоговых проверок в процентах или в сумме доначислений на одну налоговую
проверку и др.
Наряду с количественными характеристиками результатов осуществления налогового контроля основой для системного анализа
результатов проведения налогового контроля являются:
– способы и формы уклонения от налогообложения, применяемые налогоплательщиками и иными контролируемыми лицами;
– соблюдение банками обязанностей по переводу денежных
средств на соответствующий счет Федерального казначейства, а
также по исполнению инкассового поручения налогового органа на
перечисление налога в бюджетную систему;
– обеспечение взаимодействия налоговых органов с правоохранительными и иными контролирующими органами в сфере выяв1
По материалам сайта www.nalog.ru.
103
ления, предупреждения и пресечения налоговых правонарушений
на основе многочисленного количества ведомственных нормативных правовых актов, регламентирующих порядок взаимодействия
налоговых органов с другими государственными органами1;
– причины нарушения процессуальных сроков при проведении
налоговых проверок, степень согласованности деятельности налоговых органов;
– методологическое и информационное обеспечение налоговых
органов при осуществлении налогового контроля налогоплательщиков и иных фискально обязанных лиц и др.
Полученные сводные данные служат основой анализа эффективности деятельности налоговых органов, выявления формирующихся тенденций в налоговой сфере, их прогнозирования и планирования, совершенствования налогового законодательства, создания концепций, касающихся направленности налоговой политики
в рамках налогового администрирования, составления ежегодных
докладов об осуществлении ФНС России государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности, аналитических справок, иных аналитических материалов.
Формирующийся информационный обмен ФНС России с другими органами исполнительной власти, выступает в качестве системообразующего фактора, обеспечивающего реализацию правоохранительной функции и способствует предупреждению и выявлению
административных правонарушений в области налогов и сборов2.
1 Например: Приказ Минюста РФ N 289, МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13 ноября
2003 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов Министерства юстиции
РФ»; Приказ МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений»; Приказ ФМС РФ от 27 сентября .2010 N 290 «Об утверждении Порядка взаимодействия ФМС России и ФНС России при предоставлении налоговыми органами
информации по запросам ФМС России» и многие др.
2 Административная юрисдикция налоговых органов./ под ред. М.А. Лапиной.
М.:ВГНА Минфина, 2012. С. 305.
104
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговый контроль как любая процессуальная деятельность
носит стадийный характер и развивается поэтапно. Практическое
значение стадийности налогового контроля заключается в наличии
определенной совокупности процессуальных действий (контрольных
мероприятий, процедур), характерных только для одной стадии.
Стадия (греч. stadion) – это период (ступень в развитии чеголибо, фаза развития), имеющий свои качественные особенности.
Ученые-правоведы трактуют понятие «стадия» как совокупность
процессуальных действий, связанных ближайшей целью, как относительно законченные этапы процесса, содержание которых регламентировано таким образом, что только исполнение всех его составляющих позволяет перейти к следующему этапу, и т.д.
По поводу признаков (критериев) стадий правового процесса,
позволяющих отделить одну стадию от другой, существуют различные точки зрения. Данная проблема нашла свое отражение в работах Д.Н. Бахраха, В.М. Горшенева, И.В. Пановой, И.А. Пикалова,
В.В. Яркова и др.
Отличительными признаками любой стадии правового процесса
являются:
– конкретные цели, задачи и функции;
– наличие определенной системы юридических фактов;
– определенный состав субъектов контрольной деятельности и
их правовой статус;
– специфический перечень совершаемых процессуальных действий;
– характер юридических последствий;
– наличие конечного результата, закрепленного в итоговом процессуальном акте.
Исходя из состава отличительных признаков стадии правового
процесса нельзя не согласиться с мнением И.А. Галана, который
отметил, что «все стадии процессуальной деятельности в своем поступательном развитии и сменяемости соответствуют определенному кругу процессуальных отношений». При этом «юридические
факты, порождающие или прекращающие определенные налоговые правоотношения, служат своеобразными границами между
стадиями налогового процесса».
Однако стадия правового процесса (в частности налогового контроля как составной части налогового процесса) также должна обладать признаками, обуславливающими последовательный и ярко
выраженный циклический характер контрольной деятельности,
105
чье временное разделение определяется наличием определенных
стадий, следующих одна за другой. Так, при периодической повторяемости мероприятий и иных процедур налогового контроля
последовательность совершения таких действий достигается взаимосвязанностью и взаимозависимостью всех стадий налогового
контроля: каждая последующая стадия по своему правовому содержанию вытекает из предыдущей и дополняет предшествующие
стадии. Являясь очередной ступенью развития налогово-контрольных правоотношений, каждая новая стадия в свою очередь значительно влияет на дальнейший ход налогового контроля.
Стадии налогового контроля должны быть объединены не только специфическим проявлением общих принципов налогового права, но и общей целью налогового контроля, которой является предупреждение и выявление правонарушений в налоговой сфере.
106
РЕКОМЕНДУЕМАЯ ЛИТЕРАТУРА
Нормативные акты
1. Федеральный закон от 12.08.1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»
2. Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ (ред. от 06.12.2011 г.) «О
таможенном регулировании в Российской Федерации».
3. Федеральный закон «О налоговых органах Российской Федерации»
от 21 марта 1991 г. № 943-1(ред. от 21.11.2011 № 329-ФЗ).
4. Постановление Правительства Российской Федерации от 03.04.2015
года за №325
5. Постановление Правительства Российской Федерации от 16.12.2014
года за № 1372
6. Приказ Министерства финансов РФ от 17.07.2014 г № 61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы», принятый взамен ранее действовавшего до 28.12.2014 г.
7. Приказ Министерства финансов РФ от 09.08. 2005 № 101н.
8. Приказ Министерства финансов РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39
от 10.03.1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.06.1999 № 1804).
9. Приказ Министерства финансов РФ № 86н, МНС РФ № БГ-304/430 от 13.08.2002 (с изм. от 17.05.2012) «Об утверждении Порядка
учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.08.2002
за № 3756).
10. Приказ Министерства финансов РФ и МНС России от 10 марта 1999
г. За № 20н/ГБ-3-04/39
Приказ Министерства Юстиции РФ за № 289, МНС РФ № БГ-3-29/619
от 13.11.2003 г «Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов Министерства юстиции РФ»;
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 31.07.2002 г. № БГ-329/404 «Об утверждении методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности
по уплате налога»
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 31.07.2002 г. № БГ-329/404 «Об утверждении методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности
по уплате налога»
11. Приказ ФНС РФ от 20.08.2007 г. № ММ-3-25/494@ «Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и
штрафам»
12. Приказ ФНС РФ от 04.10.2010 г. № ММВ-7-6/476@ «Об утверждении формата Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням
и штрафам»
13. Приказ ФНС РФ от 29.12.2010 г. № ММВ-7-8/781@ «Об утверждении Порядка передачи акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в электронном виде по телекоммуникационным
каналам связи».
107
14. Приказ ФНС России от 31.05.2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством
о налогах и сборах»
15. Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. №
12207/11.
16. Определение КС РФ от 25 января 2012 г. № 172-О-О
17. Письма ФНС России от 18.11.2010 № АС-37-2/15853, от 04.04.2008
№ ШТ-6-2/255@;
18. Постановление 2 ААС от 06.09.2011 по делу № А28-2594/2011.
19. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2006 по делу
№ А29-12276/2005а.
20. Определение ВАС РФ от 21.05.2010 № ВАС-6072/10 по делу № А146516/2009-114/33.
Использованные источники
1. Административная юрисдикция налоговых органов: учебн. // Под
ред. М. А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012.
2. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. С. Консультант.
3. Бахрах Д. Н. Административное право. М.БЕК, 1993. Сорокин В.Д.
Административный процесс и административно-процессуальное право.
СПб: 2002.
4. Демин А. А. Материальное и процессуальное в административных
правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. № 2.
5. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки (сравнительно-правовой анализ). Дис. канд. юрид. наук: №
12.00.14 М., 2005.
6. Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс:
проблемы становления // Законодательство. 2003. № 2.
7. Галаган И.А. Процессуальные нормы и отношения в советском
праве (в «непроцессуальных отраслях») / Воронеж: Воронеж Гос Ун-т,
1985.
8. Гречкина О. В. О содержании и структуре административного процесса. // Вестн. Южно-уральского гос. Ун-та. Изд-во: Юрид Инст,. Сер:
Право. № 5 (60). 2006.
9. Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5.
Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.,
1998.
10. Гудимов В.И. Налоговый контроль (процессуально-правовая характеристика): автореф. дис. канд. юрид. наук. Воронеж: Типогр. Воронежского у-та, 2005.
11. Гузнов А.Г., Кененов А.А., Рождественская Т.Э. Современный законодательный процесс: основные институты. Смоленск, 1995.
12. Деготь Б.Е. Понятие налогового процесса. // Налоги и налогообложение. 2005. № 7.
13. Демин А.А. Понятие административного процесса и кодификация
административно-процессуального законодательства Российской Федерации. // Государство и право. 2000. № 11.
108
14. Демин А.А. Материальное и процессуальное в административных
правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. № 2.
15. Демин В.А. Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках
компромисса // Налоги, 2010. № 3.
16. Жильцов А.С. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса // Финансовое право. 2004. № 5.
17. Иванов И.С. Краткий курс финансового права: учебн. пособие // М:
КонсультантПлюс. 2013, Пантелеев А. И. Процессуальные и материальные
процедуры в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2006. № 9; Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008
18. Иванов О.В. Рецензия на книгу Н.Г. Салищевой «Административный процесс в СССР» // Труды Иркутск. Сер. Юридич. 1965. Вып. 7.
19. Клейменова М. О. Налоговое право: учебн. пособие. М.: Моск. Ун-т
«Синергия», 2013. 368 с. /ИПС КонсультантПлюс.
20. Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научнн.практическое пособие. М.: Юстицинформ, 2012.
21. Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению
понятия и структуры. // Государство и право. 2001. № 6.
22. Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право.
2009. № 1.
23. Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учеб. пособие. М., 2007.
24. Крохина Ю.А. Финансовое право Россиии. 4-е изд. М., Норма 2011.
25. В.В. Кузьменко. Организация и методика проведения налоговых
проверок. М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2013.
26. Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и
ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под
ред. И. И. Кучерова. – М. : Центр ЮрИнфоР, 2001.
27. Малько А.В. Матузхов Н.И. Теория государства и права / учебн. М.:
Юрист, 2009.
28. Мешкова Д.А. Налоговый контроль: формы осуществления и результативность. // Налогообложение. 2011. № 6 (150)
29. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С. 315–316, Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А
30. Миляков Н. В. Налоговое право: учебник. М.: ИФРА-М, 2008.
31. Налоговое право России: Учебник для вузов. // Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 193 – 202; Копина А.А. Содержание налогового
процесса // Финансовое право. 2009. № 1.
32. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под ред. И. И. Кучерова. – М.: АО «Центр
ЮрИнфоР», 2001.
33. Налоговое право России: Учебник для вузов. // Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003.
34. Пантелеев А.И. Процессуальные и материальные процедуры в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2006. № 9
35. Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция
//Финансовое право. 2010. № 8.
109
36. Отхожина Г.С. О соотношении мероприятий налогового контроля и
налоговых проверок. // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2009. № 4.
37. Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса
в Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург,
2000.
38. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации:
Учебник для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006.
39. Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.,
2008.
40. О.В. Пантюшов. Мероприятия налогового контроля // журнал
«Право и экономика», 2009, № 1.
41. Паршкова А. Н. Некоторые вопросы формирования налогового процесса //Современное право. 2005. № 7.
42. Полянская В.А. План выездных налоговых проверок: можно ли узнать, когда к Вам придут. «Главная книга», 2012, № 5
43. Рябинин В.В. Налоговые проверки: разъяснения налоговиков // Налоговая проверка. 2013. № 5
44. Салищева Н.Г. О некоторых способах защиты и охраны прав, свобод и законных интересов граждан в сфере деятельности исполнительной
власти в Российской Федерации // Конституция Российской Федерации
и совершенствование механизмов защиты прав человека. М.,Изд-во ИГиПРАН 1994.
45. Самойленко А.В. Административные штрафы милиции как средство охраны советского правопорядка: Автореф. дис. … канд. юр. наук. Киев, 1971.
46. Старилов Ю.Н. Административный процесс в системе современных
научных представлений об административной юстиции. // Государство и
право. 2004. №6.
47. Староверова О.В. Процессуальное налоговое правоотношение: понятие и характерные особенности // Закон и право. 2004. № 8.
48. Финансовое право Российской Федерации: учебн / отв. ред. М.
В.Карасева. М. : Юристъ, 2002.
49. Шакарян М.С. Гражданское процессуальное право России. / Учебник. М.: Проспект, 2004.
50. Финансовое право Российской Федерации: учебн / отв. ред. М.
В.Карасева – М. : Юристъ, 2002.
51. Шакарян М.С. Гражданское процессуальное право России. / Учебник.
– М.: Проспект, 2004.
110
СОДЕРЖАНИЕ
Предисловие.............................................................................
3
Глава 1. Понятие налогового контроля и статус субъектов,
осуществляющих налоговый контроль..........................................
4
Глава 2. Процессуально-правовая
характеристика налогового контроля. ..........................................
37
Заключение.............................................................................. 105
Рекомендуемая литература......................................................... 107
111
Научное издание
Мамедов Ниджат Джамиль Оглы
ПРОЦЕССУАЛЬНО-ПРАВОВАЯ
ХАРАКТЕРИСТИКА
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Монография
Редактор А. А. Гранаткина
Компьютерная верстка М. И. Дударевой
Сдано в набор 21.12.16. Подписано к печати 29.12.16. Формат 60 × 84 1/16.
Усл. печ. л. 6,51. Уч.-изд. л.7,00. Тираж 500 экз. (1-й завод – 50 экз.). Заказ № 516.
Редакционно-издательский центр ГУАП
190000, Санкт-Петербург, Б. Морская ул., 67
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
0
Размер файла
923 Кб
Теги
0a607251a6, mamedov
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа