close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Symbarova

код для вставкиСкачать
Министерство образования и науки российской федерации
Федеральное государственное автономное
образовательное учреждение высшего образования
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ
Я. О. Сумбарова
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
Часть I
Учебное пособие
Санкт-Петербург
2015
УДК 336.225(075.8)
ББК 65.261.4я73
С89
Рецензенты:
кандидат исторических наук, доцент А. А. Стерликова;
доктор исторических наук, профессор И. А. Тропов
Утверждено
редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного пособия
Сумбарова, Я. О.
С89 Налоговое администрирование: учеб. пособие: в 2 ч. / Ч. I. –
СПб.: ГУАП, 2015. – 98 с.: ил.
ISBN 978-5-8088-1018-1
представлена первая часть курса лекций по дисциплине «Налоговое администрирование». Определены основные стадии развития налогового законодательства РФ, сформулированы компетенции Правительства РФ в области
налоговых отношений и исполнительных органов власти по регулированию
налогообложения, перечислены виды ответственности, к которым может
быть привлечен налогоплательщик в соответствии с существующей нормативно-правовой базой и др.
Издание может быть использовано студентами очной и заочной форм обучения при самостоятельной подготовке к практическим занятиям, для освоения и закрепления теоретического материала и самопроверки степени изучения тем дисциплины.
УДК 336.225(075.8)
ББК 65.261.4я73
ISBN 978-5-8088-1018-1
© Я. О. Сумбарова, 2015
© Санкт-Петербургский государственный
университет аэрокосмического
приборостроения (ГУАП), 2015
Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению. Некоторые налоги могут
быть переложены. По этой причине
необходимо точно определить сферу
возможного переложения основных
видов налогов и выявить конечные
пункты, куда налоги перемещаются.
К. Макконнелл и С. Брю
Введение
Современная налоговая система является результатом длительного развития цивилизации и представляет собой сложное социальное образование, тесно связанное с наукой, экономикой и государством. Основой формирования налоговой системы служит
относительно самостоятельное направление государственной деятельности – налоговая политика, базирующаяся на теории налогообложения. Наука о налогообложении исторически развивалась на
основе налоговых теорий, которые являются важнейшими предпосылками становления современного налогового администрирования.
Известны труды таких исследователей, как В. В. Глухов, Л. И. Гончаренко, И. В. Горский, В. И. Гуреев, В. А. Кашин, И. М. Кулишер,
Н. В. Миляков, Л. П. Павлова, А. И. Погорлецкий, А. А. Соколов,
М. И. Слуцкий, В. Н. Твердохлебов, Н. И. Химичева, Л. В. Ходский,
Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов, Т. Ф. Юткина и многих других. В своих
исследованиях авторы раскрывают содержание базовых категорий
и понятий, их историческое развитие, часто опираясь на классические налоговые теории, к которым можно отнести теории обмена,
монетаризма, экономического предложения, единого налога, пропорционального и прогрессивного налогообложения.
Курс «Налоговое администрирование» является одним из важнейших при подготовке специалистов как в области налогообложения, так и государственных финансов, управления финансами хозяйствующих субъектов, бухгалтерского учета и аудита.
Определенное отставание теоретических разработок в области налогового администрирования применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности у хозяйствующих субъектов, финансовых служб, занимающихся территориальным планированием контингентов налоговых поступлений,
3
налоговых и других органов, осуществляющих налоговый контроль. Противоречиво и постоянно изменяется налоговое законодательство Российской Федерации.
Необходимость написания данного учебного пособия обусловлена и тем, что в недалеком прошлом проблемы налогообложения интересовали сравнительно узкий круг профессионалов. Сегодня эти
вопросы являются насущными практически для всех: руководителей предприятий и главных бухгалтеров; администраций каждого
территориального образования; многочисленной армии налогоплательщиков; специалистов финансовой и налоговой систем. Государству необходимо соединить несоединимое: обеспечить надежную
финансовую базу для выполнения своих функций; создать налоговый режим, обеспечивающий стабильное развитие предприятий;
убедить население в необходимости полной и своевременной уплаты
налогов; обеспечить эффективный контроль налоговых процедур.
4
Часть 1
Исторические и экономические предпосылки
становления и развития
системы налогообложения
1.1. Историческое развитие экономической мысли
в сфере налогообложения
В период феодализма основным источником доходов как личных,
так и государственных, являлась земля. Общество было ориентировано на потребление, государство не выполняло хозяйственных и регулирующих функций, но уже остро нуждалось в стабильно оплачиваемом аппарате управления. Низкий уровень развития товарно-денежных отношений не позволял соизмерять эффективность различных
экономических процессов в стоимостной форме, что определяло произвол в сборе налоговых платежей, в расходовании собранных средств
и беззащитность всех основных плательщиков, отсутствие правовой
регламентации и систематизации. Такие сборы налогов воспринимались обществом как форма узаконенного грабежа, особенно учитывая
налоговый иммунитет дворянства, духовенства и королевской фамилии, вследствие чего становится понятным нежелание властей обеспечить хотя бы видимость налоговой справедливости.
В ранних феодальных государствах налог рассматривался в качестве даров, подарков главе государства. Не случайно в Англии
в Средние века понятия «налог» и «дар» выступали почти синонимом и обозначались одним словом gift. В Германии же название налогов было связано с просьбой со стороны государства уплатить налог. В дальнейшем налог стал рассматриваться как помощь населения своему государству. В немецком языке до сих пор сохранилось
название налога steuer, что означает поддержку, лепту.
В конце XVII в. многие государства Европы испытывают острую
нужду в стабильных источниках доходов, что активизирует поиски
финансовых решений. Появляются труды знаменитых английских
философов и экономистов Т. Гоббса и Д. Локка, в которых особое
внимание уделяется налогам. Проблемы налогообложения находились в центре внимания немецких финансистов Иоганна Генриха Готтлиба фон Юсти и Йозефа Зонненфельса. Существенный вклад в развитие налоговых теорий внесли французские физиократы Франсуа Кенэ, А. Тюрго, Оноре Мирабо и просветители
С. Ле Претр де Вобан и Ш. Л. Монтескье, английские философ Томас Гоббс и экономист Дж. Р. Маккуллох.
5
Одной из самых первых общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне,
поддержанию порядка и т. д.
В эпоху Просвещения появляется разновидность теории обмена – атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633–1707) –
теория «общественного договора» – и Шарль Луи Монтескье (1689–
1755) – теория «публичного договора».
Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не
может отказаться от налогов и услуг, предоставляемых государством. Налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам.
По мере буржуазных революций в Старом и Новом Свете (XVII–
XIX вв.) экономический базис общества принципиально изменяется, побеждает новая экономическая формация, новая модель воспроизводства и государственного управления, и, соответственно,
формируется новое отношение общества к налогам. Появляется
четкое понимание новой роли налогов. Начинается организация
производства уже не ради потребления, а ради максимизации прибыли, а буржуазия не имеет ни желания, ни возможности делиться с государством своими доходами. Возникает потребность в регламентации налоговых платежей государством и контроле над
действиями правительства со стороны общества в лице его представителей в парламенте.
В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Симонд
де Сисмонди (1773–1842) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. С помощью
налогов гражданин покупает не что иное, как наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности и т. д.
В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Адольф Тьер (1797–1877) и английский экономист
Джон Рамсей Мак-Куллох (1789–1864). По их мнению, налоги – это
страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на слу6
чай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от своих доходов страхуют свою
собственность от войны, пожара, кражи и т. д. Налоги уплачиваются для того, чтобы профинансировать затраты правительства по
обеспечению обороны и правопорядка. Идея страхования, которая
лежит в основе рассматриваемой теории, не может быть признана,
т. к. государство не берет на себя обязательства осуществлять страховые выплаты гражданам в случае наступления риска.
Согласно классической теории налогов (теория налогового нейтралитета), разработанной Адамом Смитом (1723–1790) и Давидом
Рикардо (1772–1823), налоги – один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж, плата за услуги и др.) налогам не отводилась.
Начиная с Адама Смита, многочисленные теоретики признают
налоги как форму изъятия самой приемлемой для капиталистической системы. А. Смит считал, что, поскольку в условиях рынка,
доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается, то основным источником покрытия
указанных выше расходов должны стать поступления от налогов.
Что касается затрат по финансированию иных расходов (строительство и содержание дорог, содержание судебных учреждений и т. д.),
то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными в этом лицами. При этом считалось, что,
поскольку налоги носят безвозмездный характер, пошлины и сборы
не должны рассматриваться в качестве налогов.
И на протяжении почти 150 лет (конец XVIII – первая треть
XX в.) проблемы налогообложения находятся в центре внимания
крупнейших ученых Запада и России. Исследователи приходят
к экономической сущности налога в качестве естественного регулятора, понимая, что любая величина налогового изъятия либо ослабляет, либо увеличивает воспроизводственные функции частных
хозяйств. Следовательно, теоретическое обоснование ставки налогов, объемов и сроков налоговых сборов, сферы изъятия (доходы,
рента, потребление), возможных издержек, выбора объектов налогообложения, их оценки является основой формирования налоговой политики государства.
Правительствам почти всегда необходимы денежные средства
в больших размерах, чем те, которые они могут получить у населения, не обременяя экономику. Это может привести к неразумным поборам для увеличения, к снижению темпов экономического
7
роста, изменению позиций на международной арене и серьезным социальным конфликтам (вплоть до революций).
В классической теории налоги рассматривались исходя из видов государственных доходов. В основе теории лежала идея о том,
что финансировать затраты по содержанию правительства следует
именно за счет этого источника. Какой-либо иной роли (например,
инструмента, используемого в регулировании экономики) налогам
не отводилось. Эта позиция основывалась на теории рыночной экономики А. Смита, сочетавшей в себе представления об «экономическом человеке» и о свободной (совершенной) конкуренции. А. Смит
выступал против централизованного управления экономикой, считая, что только децентрализация позволяет обеспечить максимальное удовлетворение индивидуальных потребностей.
После кризиса мировой капиталистической системы 1930-х гг.
и появления теории английского экономиста Джона Мейнарда
Кейнса возникает необходимость создания системы государственного регулирования. Налогообложение впервые рассматривалось
не только как надежный «канал доставки» денежных средств от населения в бюджетные фонды, но и как сознательно используемый
регулятор нормы потребления, накопления и формирования оптимальной структуры воспроизводства. Налогам в его теории отводится роль главного механизма регулирования экономики и одного из слагаемых, способствующих ее эффективному развитию. По
мнению Дж. М. Кейнса, экономический рост зависит от денежных
сбережений только при полной занятости. Однако полной занятости достичь практически невозможно. В этих условиях большие
сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы избежать негативных последствий такого рода,
излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.
Приверженцы кейнсианства предлагали «жесткую налоговую политику», предусматривавшую «систему повышенного налогообложения крупных доходов и наследства и льготного обложения низких доходов, стимулируя склонность к сбережениям».
Дж. Кейнс считал, что именно такая политика отвечает одновременно двум основным требованиям: экономической целесообразности и социальной справедливости, т. к. сглаживает несправедливое распределение богатства и доходов и одновременно благоприятствует росту капитала. «Если налоговая политика преднамеренно
используется в качестве инструмента, с помощью которого должно
быть достигнуто более справедливое распределение доходов, она бу8
дет, конечно, оказывать еще более сильное влияние на увеличение
склонности к потреблению».
Теория монетаризма, выдвинутая в 1950-х гг. профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридманом, основана
на количественной теории денег. Согласно этой теории регулирование экономики можно осуществлять через денежное обращение, которое в свою очередь зависит от количества денег и банковских процентных ставок. Налогам здесь отводится не такая важная роль,
как в кейнсианской экономической теории. Схожесть этих теорий
проявляется в утверждениях, что посредством налогов достигается уменьшение влияния неблагоприятных для развития экономики
факторов. У Кейнса этим фактором являются излишние сбережения, а у Фридмана – излишние деньги.
С середины 1970-х гг. инфляция, отчасти спровоцированная повышенным вниманием правительств к увеличению совокупного
спроса через непроизводительные бюджетные расходы, стала постоянным параметром макроэкономического анализа. На передний
план выдвигаются проблемы экономического роста1. Выдвигаются
требования сбалансированности бюджета путем резкого сокращения социальных программ, доли ВВП, перераспределяемой через
бюджет, умеренных налогов.
Согласно теории экономики предложения, сформулированной
в начале 1980-х гг. американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, налоги рассматриваются в качестве одного
из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно
влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность,
1 Общая схема расположения школ экономической мысли Запада (1940 – первая половина 1970-х гг.) была следующей: впереди – доминирующий кейнсианский
центр (определяющий политику всех американских президентов от Г. Трумэна до
Дж. Картера), который разделился на две неравные группировки – ортодоксальных, хрестоматийных, кейнсианцев в лице Э. Хансена, Д. Хикса, П. Самуэльсона
и др., и «левых» кейнсианцев, или неокейнсианцев, – Дж. Робинсон, П. Сраффа,
Н. Калдор и др. Справа находилась «умеренная оппозиция» в лице западногерманских неолибералов В. Ойкена, А. Мюллер-Армака, Л. Эрхарда и др. (занимает промежуточное положение между неоклассикой и кейнсианством). В самих США сформировалась прогрессивная оппозиция в лице неоклассиков, лидером которой являлся
М. Фридмэн, а также представители экономической теории предложения М. Фелдстайн и А. Лаффер, выступающие за свободу предпринимательства и невмешательство государства в экономику. В «левом углу» схемы находятся концепции институционально-социологического направления, доводящие идею государственного регулирования до требований целенаправленной социальной политики и индикативного
планирования – Дж. К. Гэлбрэйт, Ф. Перру, Дж. М. Кларк, Г. Мюрдаль и др.
9
сокращается налогооблагаемая база, что в конечном итоге приводит и к уменьшению налоговых платежей. Поэтому предлагается
снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. По мнению авторов теории, снижение налогового бремени должно привести к бурному экономическому росту.
Вместе с тем последователи экономики предложения выступают за
самостоятельную, независимую от денежной, бюджетную политику, ибо твердо уверены в высокой эффективности налогового регулирования экономики. Авторы этой концепции отстаивают тезис
о необходимости перехода к долгосрочному государственному регулированию предложения факторов производства.
В отличие от монетаристов сторонники теории предложения
считают главными причинами непредвиденной инфляции высокие налоговые ставки и полностью отвергают бюджетный дефицит,
особенно при таком методе покрытия, как долговые обязательства.
В этом случае государство, стараясь не допустить ускорения инфляции, вынуждено размещать на финансовых рынках основную
массу своих ценных бумаг и превращается в конкурента частных
фирм, изымая у частного сектора кредитные ресурсы. Последние
перенаправляются в сферу государственного потребления, где используются главным образом не на производство. Приверженцы
этой теории советуют государству полностью «перекрыть» бюджетный канал непредвиденной инфляции и изменять предложение денег иными путями, избегая дефицита бюджета. Центральное место
в концепции принадлежит проблеме сбережений, недостаток которых обусловлен несовершенством налоговой системы, уменьшением
реальных доходов, остающихся после налогообложения, когда начинает действовать механизм сокращения личных сбережений. Если
же наряду с непомерно высоким налогообложением прибыли имеет
место инфляция, то вероятность снижения дивидендов существенно
возрастает, что побуждает акционеров воздержаться от инвестиций.
Кроме изложенных общих теорий налогов в истории налогообложения существовали отдельные частные налоговые теории. К наиболее ранним из них принадлежит теория соотношения прямого
и косвенного обложения. В ранние периоды развития европейской
цивилизации установление прямого или косвенного налогообложения зависело от политического развития общества. Косвенные налоги считались более обременительными и негативно влияющими
на положение народа, поскольку они увеличивали стоимость товара. Вторая позиция, появившаяся в конце Средних веков, напротив, обосновывала необходимость установления косвенного налого10
обложения. Посредством косвенных налогов предлагалось установить равномерное налогообложение. Сторонники идеи косвенного
налогообложения стремились заставить платить привилегированные классы путем установления налога на их расходы, т. е. рассматривая косвенные налоги как средства по установлению равенства. Сторонниками косвенного налогообложения были и А. Смит
и Д. Рикардо. Они обосновывали идею добровольного налогообложения, мотивируя, что косвенные налоги менее обременительны,
чем прямые, поэтому их легче избежать, покупая не облагаемый
налогом товар. К концу XIX в. экономисты признали необходимость поддержания баланса между прямыми и косвенными налогами, т. е. пришли к выводу, что прямое налогообложение преследует
уравнительные цели, а косвенное – цели эффективного обеспечения
получения государственных доходов.
Теория единого налога (рассматривался единственный, исключительный налог) в большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые. В качестве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и др. Одним из самых ранних
видов единого налога является налог на земельную ренту. Идеи,
лежащие в основе теории единого налога, частично воплощены и
в налоговой системе Российской Федерации. Согласно ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» некоторые малые предприятия
и предприниматели вправе вместо уплаты совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплачивать единый
налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности
за отчетный период. В данном случае установление единого налога
можно рассматривать как прогрессивный шаг, поскольку этим достигаются простота и удобство в налогообложении субъектов малого бизнеса.
Влияние социально-политической природы налогов на теоретическое развитие теорий налогообложения проявилось в соотношении теории пропорционального налогообложения и теории прогрессивного налогообложения. Поскольку налог всегда изымает часть
собственности, любая налоговая система так или иначе отражает
соотношение классовых, групповых интересов и расстановку социальных сил. Согласно идее пропорционального налогообложения
налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте
к доходу налогоплательщика независимо от его величины. В соответствии с прогрессивным обложением налоговые ставки и бремя
11
обложения налогом увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов. Данная теория окончательно сложилась в середине XIX в., но ее элементы встречаются в работах А. Смита, а также
в работах французских просветителей Жан-Жака Руссо (1712–1778)
и Жан-Батиста Сэя (1767–1832).
Таким образом, на протяжении всей своей истории наука о налогах рассматривала и продолжает рассматривать сущность и природу налогов, их место, роль и значение для экономического и социально-политического развития общества, а также экономические
и политические условия налогообложения.
Новые концепции безработицы, инфляции и экономической динамики образуют теоретический фундамент, на котором основывается неоконсервативный проект реформы государственного регулирования экономики. В снижении налоговых ставок неоконсерваторы
видят магистральный путь к решению многих проблем современной
экономики. Долгосрочным последствием снижения налоговых ставок должен стать не рост бюджетного дефицита, а его сокрашение.
Эти закономерности были математически исследованы, и результат
известен в мировой экономической науке как эффект А. Лаффера.
В качестве основного ее направления рассматривается радикальная реформа системы налогообложения в сторону значительного
уменьшения предельных налоговых ставок. Предусматривается,
что это снижение должно быть дифференцированным, пропорционально его предельной эффективности. Предлагается в большей
степени сократить те виды налогов, которые дают максимально
предельную отдачу с точки зрения роста накопления капитала и занятости. В первую очередь, это относится к налогам на доходы от
капиталовложений. Существенная роль отводилась также реформе
налогообложения лиц с высокими доходами, т. к. их отличает большая склонность к сбережениям. Неоконсерваторы доказали необходимость перестройки системы государственного регулирования
через всемерную мобилизацию созидательного потенциала рынка,
т. е. максимальное использование его возможностей.
Современная западная экономическая мысль представлена несколькими крупными школами, каждая из которых имеет ряд направлений. Практически все представители современных научных
школ признают, что развитые государства функционируют в условиях смешанной экономики, требующей государственного регулирования.
В последнее двадцатилетие формируется и в настоящее время
развивается относительно новая наука – экономика общественно12
го сектора, актуальность которой определяется возрастанием роли
государства в регулировании социально-экономических процессов
в обществе, необходимостью совершенствования форм и методов реализации экономической политики государства, направленной на
построение социально ориентированной рыночной экономики, потребностями практики реформирования экономики в переходный
период. Общественный сектор представляет собой совокупность всех ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства. Под
государственными ресурсами подразумевается вся собственность
и все денежные (в основном бюджетные) фонды. Действия государства в условиях рынка опосредуются финансовыми институтами,
то наиболее универсальным инструментом воздействия признается бюджет. Поэтому в центре внимания экономики общественного сектора находятся в первую очередь государственные финансы.
Экономика общественного сектора призвана также объяснить, как
государство изыскивает средства для достижения своих целей, как
расходуются полученные ресурсы, определить рациональные принципы его деятельности.
В теории экономики общественного сектора налоги рассматриваются в качестве формы, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, поставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государство и его
органы, подобно другим производителям товаров и услуг, должны
получать ресурсы лишь постольку, поскольку им удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность
удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов.
За потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. требовать возвратность налогов
как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика.
В демократическом обществе смыслом и оправданием налогов считаются максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков
на общественные блага и признание гражданами принципов перераспределения доходов. Выделяют два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности. Согласно принципу получаемых выгод платежи
дифференцируются в соответствии с теми преимуществами, которые получает конкретный плательщик от деятельности государства, финансируемой за счет данного налога, применяется по отношению к некоторым маркированным налогам. Например, в Российской Федерации, как и в ряде других стран, содержание, ремонт,
13
реконструкция и строительство автомобильных дорог общего пользования осуществляется за счет специальных целевых платежей,
которые концентрируются в федеральном и территориальных фондах. В России в эти фонды поступают налоги с реализации горюче-смазочных материалов, с владельцев транспортных средств и некоторые другие. Предполагается, что, например, те, кто расходует
больше горючего, относительно больше получают от строительства
дорог и поддержания их в хорошем состоянии1. Принцип платежеспособности предполагает соразмерность налогообложения по объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое
бремя. На практике это концепция, согласно которой лица, имеющие больший доход, должны платить абсолютно или относительно
большие налоги.
Какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, налогообложение
в демократическом обществе предусматривает равенство по горизонтали и по вертикали. Первое – это непосредственное равенство
обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении
с точки зрения принятых принципов; второе – соответствие дифференциации налоговых обязательств различиям в их положении.
Оба принципа, по сути, выражают идею запрета на дискриминацию
в налогообложении.
На базе анализа воздействия налогов на рыночное поведение производителей и потребителей осуществляется выбор конкретных видов налогов и рассчитываются их ставки, что позволяет выявить искажающее влияние налогов и добиваться их нивелирования (под искажением обычно подразумевается их влияние на эффективность).
Приверженцы теории экономики общественного сектора большое внимание уделяют обеспечению возможности общественного
контроля за формированием и результатами действия налоговой системы, анализируют различные варианты как перемещения налогов, так и экономические результаты избыточного налогового бремени. Последние представляют собой денежный эквивалент потерь
полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением. Эффект замещения выражает деформирующее воздействие налога, отрицательным результатом которого является искажение соотношения цен, на основе которых осуществляется перераспределение ресурсов.
1 Якобсон Л. И. Государственный сектор экономики, экономическая теория
и политика. М., 2000. С. 153.
14
В современных условиях налогообложение представляет собой
главный фискальный канал, превращается в мощнейший регулятор финансовых и денежных потоков как в рамках национальной
экономики, так и в системе движения международного капитала.
1.2. Сущность налогов и их роль в современном обществе
Представление о сущности налогов и их месте в экономической
системе общества менялось по мере развития общественных отношений. Современная налоговая система является результатом длительного развития цивилизации и представляет собой сложное социальное явление, тесно связанное с наукой, экономикой и государством.
Категория «налог» в российском законодательстве последних
двух десятилетий претерпела сложную эволюцию от понимания.
До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и
внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием «налоговая система». В литературе налог подчас определялся как всякий «общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц»1. Ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала,
что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается
обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на
условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других
платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение «других платежей» в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения
в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного
Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием
«налог», используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность
бюджетных доходов.
С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частно1 Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1980.
С. 867.
15
сти, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи,
закрепив в п. 1 ст. 41 «Виды доходов бюджетов», что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов,
а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.
В настоящее время термином «налоговые платежи» охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей – налоги и
сборы.
Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам
на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса1.
При этом часть собственности налогоплательщиков – физических лиц и организаций – в денежной форме переходит в собственность государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти.
Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению
той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т. к. иначе были бы нарушены
права других лиц и государства. Взыскание налога – не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой
законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
В последнее время часто обсуждается вопрос о первичности права собственности перед налогообложением. Если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а в совокупности с бюджетными, можно заметить, что налогоплательщику противостоит здесь не
1 Налоги: учеб. пособие / под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996.
С. 47.
16
столько государство, устанавливающее и взимающее налоги, а бюджетополучатель – конечная инстанция движения налоговых платежей. Таким образом, праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни,
обеспечиваемый бюджетным финансированием. И то, и другое – основные, неотъемлемые права человека. Следовательно, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном
счете правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством перераспределения1�.
Важнейшими юридическими признаками налога являются следующие:
1. Налог представляет собой отчуждение части собственности
субъекта в пользу государства при внесении налоговых платежей.
2. Законность установления и взимания: установление и взимание налога осуществляются в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.
3. Налог – это обязательный взнос: налогоплательщики в силу
закона обязаны осуществлять уплату налогов. Уплата налогов носит не добровольный, а принудительный характер.
4. Взимание налога происходит в денежной форме.
5. Налоговый платеж является безвозмездным: его характеризуют односторонность (в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона – налогоплательщик), неэквивалентность (пользование общественными благами никак не пропорционально величине налогов, уплаченных налогоплательщиками)
и безвозвратность (в случае переплаты налога только излишне
уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном законом).
6. Налоги вносятся в бюджет или внебюджетный фонд, которые
выступают получателями налогов.
7. Налоги – это платежи, не имеющие определенного целевого
назначения при внесении их в бюджет.
В налоговом законодательстве используются термины «налог»,
«сбор», «пошлина», «взнос», которые в совокупности именуются
как «налоги и сборы». Рассмотренные признаки налогов в основном
характерны и для сборов. Однако существует и специфика: под термином «налог», как правило, понимается систематический взнос,
который уплачивается плательщиком без какого-либо встречного
1 Демин А. В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность //
Налоговый вестник. 2002. № 3.
17
удовлетворения; сборы и пошлины обычно взимаются государственными и местными органами и учреждениями за оказание законно установленных услуг (например, лицензионный сбор за выдачу лицензии на право занятия определенным видом деятельности)
или предоставление определенного права (например, таможенная
пошлина за право перевозки товара через таможенную границу государства). Таким образом, сборы и пошлины, в отличие от налогов,
имеют частичную возмездность.
Налоговым кодексом РФ приняты следующие понятия налогов и
сборов. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц
в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств в целях финансового обеспечения деятельности государства
и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными лицами юридически
значимых действий, включая предоставление определенных прав
или выдачу разрешений (лицензий).
Абзац 3 п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть
возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные
взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками
налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные
в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают следующие признаки налогов, к которым относятся:
1. Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, а не благотворительным
взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого
вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления.
2. Индивидуальная безвозмездность. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные
действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав.
3. Денежная форма. НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц.
18
Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
Средство платежа – валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п. 3 ст. 45 НК РФ иностранными организациями,
физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами
Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных
федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения, кроме случаев излишне уплаченных
или взысканных сумм налогов, нормативно не предусмотрен.
4. Публичный и нецелевой характер налогов. В постановлении
Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П
отмечается, что в налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества». Разумеется, некоторая часть налоговых поступлений идет на содержание государственного аппарата. Однако подавляющее большинство налоговых
платежей в виде бюджетного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюджетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной «транзитной инстанцией», перераспределяющей финансовые ресурсы между отраслями и сферами
управления (прежде всего, коммерческими и некоммерческими),
между регионами, отдельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает интересы не только государства, но прежде
всего третьих лиц – бюджетополучателей. Государство вправе и
обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех остальных членов общества. Нецелевой
характер налогов вытекает из закрепленного ст. 35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов: все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета.
Доходы бюджета, включая прежде всего налоговые доходы, не могут
быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением
доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных
кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Согласование роли и интересов налогоплательщиков по вопросам налогообложения осуществляется в рамках законодательного
процесса. Порядок взимания налоговых платежей вырабатывается
в рамках парламента как представительного органа населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. В ряде стран, включая Россию, законодательно установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.
19
В целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения,
законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут
быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение
недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности.
Исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной специализированной системой государственного принуждения. В Российской Федерации даже созданы две самостоятельные системы налогового контроля – налоговые органы и налоговая полиция. Принудительность непосредственно вытекает из общеобязательности
права как официального регулятора социальных взаимодействий.
В то время как моральные, корпоративные, обычные, религиозные
и иные социальные нормы поддерживаются исключительно общественными санкциями, право охраняется и гарантируется государством. В случае необходимости правопорядок обеспечивается
государственным принуждением, своеобразным «легализованным
насилием». В случаях нарушения правовых норм, добровольного
неисполнения юридических обязанностей и запретов применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает
правонарушения, привлекает нарушителей к юридической ответственности1.
НК РФ устанавливает презумпцию добросовестного налогоплательщика, подразумевающую добровольность уплаты налогов. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно
исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Только в случае неисполнения
налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке. Налоговые платежи обеспечивают
не конкретные расходы государства, а их общую совокупность. Поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Как правило, налоговые платежи при внесении их
в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных
налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоОсетрова Н. И. К вопросу о сущности и определении налогов //
Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 150.
1 20
говый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств. Так, в соответствии со ст. 44 Закона РФ от
01.04.1993 «О государственной границе Российской Федерации»
средства, полученные от взимания сбора за пограничное оформление, поступают в целевой федеральный бюджетный фонд развития
Федеральной пограничной службы.
Сущность налога, внутреннее содержание и общественное значение можно раскрыть его функциями. Рассматривая современную
систему налогообложения, можно сделать вывод о том, что на данном этапе налоги выполняют следующие основные функции: фискальную, распределительную (социальную), контрольную, поощрительную, регулирующую.
1. Фискальная функция является основной функцией налогообложения, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов
государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Все остальные функции налогообложения можно назвать
производными по отношению к этой.
2. Распределительная (социальная) функция налогов состоит
в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения. Происходит передача средств в пользу более
слабых и незащищенных категорий граждан за счет переложения
налогового бремени на более сильные категории плательщиков.
По словам шведского экономиста К. Эклунда: «Большая часть
государственного производства и услуг финансируется от собранных налогов и затем распределяется более или менее бесплатно среди граждан. Это касается образования, медицинского обслуживания, воспитания детей и ряда других направлений. Цель – сделать
распределение жизненно важных средств более равномерным».
В итоге происходит изъятие части дохода одних и передача его
другим. Ярким примером реализации фискально-распределительной функции являются акцизы, устанавливаемые, как правило,
на отдельные виды товаров и в первую очередь роскоши, а также
механизмы прогрессивного налогообложения. В некоторых социально ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария)
признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной
части населения менее доходной за социальную стабильность.
3. Контрольная функция налогов. Через налоги государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
21
организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами. Кроме того, через контрольную функцию налогообложения
выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику.
4. Поощрительная функция налогов. Порядок налогообложения
может отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (предоставление налоговых льгот участникам Великой Отечественной войны, Героям СССР
и России и т. д.). Представляет собой приспособление налоговых механизмов в целях реализации социальной политики государства.
5. Регулирующая функция налогов. В некоторых случаях налогам придаются функции управления социальными процессами.
Каждая функция отражает определенную сторону налоговых
отношений, противостоящих друг другу. Функции налогов отражают объективные закономерности движения налоговых отношений,
используемых государством в налоговой политике.
Налоговая политика представляет систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой
политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены
социально-экономическим строем общества. Она должна быть направлена на перераспределение национального дохода в целях изменения структуры производства, территориально-экономического
развития, изменения уровня доходности населения.
Задачи налоговой политики: обеспечение государства финансовыми ресурсами; создание условий для регулирования хозяйства
страны в целом; сглаживание возникающего в процессе рыночных
отношений неравенства в уровне доходов населения.
1.3. Налоговая политика
в системе государственного регулирования экономики
Для обеспечения процесса постоянного экономического развития
и успешного преодоления кризисных явлений правительство каждой
страны использует методы государственного воздействия на экономику, в соответствии с принятой теоретической концепцией регулирования экономики и выбранной моделью экономического развития.
Налоговая политика – совокупность экономических, финансовых
и правовых мер, проводимых государством в области налогов и налогообложения. Налоговая политика выражается в видах применяемых налогов, величинах налоговых ставок, установлении круга налогоплательщиков и объектов налогообложения, в налоговых льготах.
22
Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель
государственного вмешательства в экономику и изменяется в зависимости от ситуации в ней, представляет собой систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью
финансовой политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем общества, социальными группами, стоящими у власти, стратегическими целями, определяющими развитие национальной экономики, и международными обязательствами в сфере государственных финансов.
В послевоенный период действовали три основные модели экономического развития. Первая – «либеральная модель». Наиболее последовательно реализуется правительствами таких государств, как
США и Великобритания. Налоги устанавливаются на том минимальном уровне, который способен обеспечить государство финансовыми ресурсами, достаточными для выполнения присущих ему
функций. Правительства этих стран влияют на субъекты экономики в пределах, минимально необходимых для поддержания социального и экономического порядка, а в остальном полагаются на законы рынка.
Вторая модель – «планово-административная экономика». Характеризуется высоким уровнем государственного регулирования,
когда практически все предприятия принадлежат государству и
управляются органами власти директивным методом. В данной модели экономического развития значение налоговой политики минимально. Государство изымало в бюджет основную часть прибыли
юридического лица, за исключением нормативно необходимой для
развития субъекта хозяйствования согласно утвержденному государственному плану.
Третья модель – «стратегии ускоренного развития». Принято
считать, что конструирование этой модели началось в Японии после Второй мировой войны. В ее рамках распространились методы,
предполагавшие руководящую роль правительства в определении
отраслей, имеющих наиболее высокий потенциал роста. Для налоговой политики характерно большое количество целевых налоговых льгот, которые призваны повысить эффективность политики
государственного влияния на экономику. Основная тяжесть налогового бремени перенесена посредством прогрессивной шкалы подоходного налога с корпораций на физических лиц.
Вышеперечисленные модели подчеркивают, что налоговая политика является составной частью экономической политики и государственного регулирования экономики, которое связано с вы23
полнением государством комплекса присущих ему экономических
функций, важнейшими из которых являются:
– обеспечение законодательной базы и общественной атмосферы,
способствующей эффективному функционированию экономики;
– обеспечение социально справедливого перераспределения доходов и национального богатства;
– оптимизация структуры национальной экономики через перераспределение ресурсов согласно стратегии развития;
– обеспечение конкурентоспособности экономики и защита национального производства;
– сглаживание влияния экономических циклов на национальную экономику, стимулирование экономического роста.
Все вышеперечисленные функции государства в той или иной
степени отражаются в налоговой политике, реализуемой властями
с помощью системы целенаправленных мероприятий, проводимых
в области налогов и налогообложения.
Методы государственного регулирования можно разделить на
прямые и косвенные. Прямые основываются на властно-распорядительных отношениях, прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход и имущество. Косвенные предполагают создание экономической заинтересованности или незаинтересованности
в определенных действиях. К косвенным налогам относятся налоги
на товары и услуги, входящие в цену или тариф. Владелец товара
и услуг включает налоговую сумму в цену, оплаченную потребителем, и перечисляет ее государству. В рамках рыночной системы они
получили наиболее широкое распространение.
В настоящее время на долю налогов, являющихся важнейшим
средством формирования финансовых ресурсов государства, приходится от 70 до 90 % всех бюджетных поступлений. Таким образом,
мировая практика доказала, что главным источником мобилизации средств в бюджет являются именно налоги. Государство может
использовать для покрытия расходов государственные займы, но их
необходимо возвращать и уплачивать проценты, что также требует
дополнительных налоговых поступлений. Кроме того, государство
может прибегнуть к выпуску денег в обращение, однако это может
привести к инфляции и к тяжелым экономическим последствиям.
Интеграция национальных экономик и всемирная конкуренция за инвестиции требуют продуманной налоговой политики, основанной на снижении налогового бремени по сравнению с государствами-конкурентами. Не стоит также забывать о том, что налоги
(как косвенные, так и прямые) являются ценообразующим факто24
ром, и, следовательно, формируют конкурентоспособность национальных производителей. В условиях глобализации мировой экономики налоговая политика любого государства должна строиться
во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ,
проведенных странами – крупными экономическими партнерами
данного государства. Сущность налоговой политики каждой страны определяется различными факторами, такими как общенациональные цели государства, соотношение между различными формами собственности, политический строй. Концепцию построения
национальной экономики и национальную налоговую политику
разрабатывают государственные органы власти и управления.
Задачи налоговой политики сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения. Всю совокупность задач налоговой политики можно разделить
на три основные группы:
– фискальная – мобилизация денежных средств в бюджеты всех
уровней для обеспечения государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами;
– экономическая, или регулирующая, – направлена на повышение уровня экономического развития государства, оживление деловой и предпринимательской активности в стране и международных
экономических связей, содействие решению социальных проблем;
– контролирующая – контроль за деятельностью субъектов экономики. Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для
активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личных и общественных интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые
перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы.
Выделяют три типа налоговой политики.
Первый тип связан с высоким уровнем налогообложения. Налоговая политика, характеризующаяся максимальным увеличением
налогового бремени. При этом пути неизбежно возникновение ситуации, когда повышение уровня налогообложения не сопровождается приростом поступлений в бюджеты различных уровней.
Второй тип налоговой политики, когда государство максимально учитывает не только собственные фискальные интересы, но
25
и интересы налогоплательщика – низкое налоговое бремя. Такая
политика способствует развитию экономики быстрыми темпами,
особенно ее реального сектора, т. к. обеспечивает наиболее благоприятный налоговый и инвестиционный климат. Из-за более низкого, чем в других странах уровня налогообложения, идет широкий
приток иностранных инвестиций, в том числе экспортно ориентированных, вследствие чего возрастает уровень конкурентоспособности национальной экономики. Минусом такой политики является урезание бюджетных программ из-за сокращения бюджетных
доходов.
Третьим типом является налоговая политика с достаточно существенным уровнем налогообложения как для корпораций, так
и для физических лиц, который компенсируется для граждан страны высоким уровнем социальной защиты, существованием множества государственных социальных гарантий и программ. В основном распространен в странах с долгосрочной концепцией построения национальной экономики. Характерными чертами таких
государств являются:
– четкое определение проблем, стоящих перед экономикой страны;
– проведение аналитической работы и изучение зарубежного
опыта налоговых реформ, четкое представление об экономических
результатах, выгодах и потерях при осуществлении каждой из программ реформирования;
– оценка эффективности реализации подобных программ в прошлом;
– ранжирование целей по степени их важности и концентрация
усилий на достижении наиболее важных из них;
– анализ исходных условий;
– анализ имеющихся в распоряжении инструментов;
– корректировка политики с учетом национальной специфики и
временного фактора.
Ориентирование налоговой системы страны на прямые или косвенные налоги происходит двумя подходами. В основе первого лежит предпосылка, что физические и юридические лица, имеющие
более высокие доходы, должны платить и более высокие налоги по
сравнению с теми, кто не располагает ни высокими доходами, ни дорогостоящей собственностью, так называемый принцип платежеспособности.
Второй подход реализует принцип справедливости, т. е. более
высокие налоги должен платить тот, кто получает большую выгоду
от предоставляемых обществом услуг.
26
Для достижения целей, стоящих перед налоговой политикой,
устранения возникающих сбоев налогового механизма, государство
использует такие инструменты, как конкретные виды налогов и
их элементы, объекты, субъекты, льготы, сроки уплаты, ставки,
санкции.
Специфика института налоговых льгот определяется видами налогов, методиками расчета, целями их использования и странами их
применения. Мировая практика выработала оптимальный комплекс
принципов организации налогового регулирования, таких как:
– применение льгот не должно наносить существенного ущерба
государственным экономическим интересам;
– инвестиционные льготы предоставляются исключительно плательщикам, обеспечивающим выполнение государственных инвестиционных программ и заданные объемы производства;
– применение налоговых льгот не носит избирательного характера;
– порядок действия налоговых льгот определяется законом и не
подлежит существенным корректировкам на местном уровне.
Другим важным инструментом государственного налогового регулирования экономики являются налоговые санкции. Они обеспечивают исполнение налогового законодательства (санкции применяются за ненадлежащее выполнение обязательств перед бюджетом или внебюджетными фондами), ориентируют хозяйствующие
субъекты на использование в своей деятельности более эффективных форм хозяйствования. Действенность вышеприведенных санкций зависит от эффективной работы контролирующих и карающих
органов.
Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового
регулирования, мы можем сказать, что для продуманной налоговой
политики одним из самых важных моментов является правильное
определение оптимального размера налогового бремени, необходимо провести серьезную аналитическую работу по достижению компромисса между государством и налогоплательщиками.
Контрольные вопросы
1. Что такое элементы налога?
2. Назовите основные элементы налога.
3. Дайте определение понятия «налогообложение».
4. Как рассчитывается налоговое бремя?
27
5. Что такое переложение налогов и какие формы оно принимает?
6. Что такое система налогов?
7. Какой термин обозначает классификация налогов?
8. Назовите основополагающие признаки классификации налогов.
9. Объясните, в чем преимущество множественности объектов
налогов.
10. Как влияет состояние экономического развития страны на
сочетание прямых и косвенных налогов?
11. Приведите примеры прямых и косвенных налогов.
12. Перечислите основные этапы периодизации развития налоговых теорий.
13. В чем состоит новизна кейнсианского подхода к роли налогообложения?
14. Каковы основные положения налоговой теории представителей «экономики предложения»?
15. Определите сущность «эффекта Лаффера».
16. Дайте характеристику новизне восприятия налогообложения
в «экономике общественного сектора».
17. Охарактеризуйте возможные типы налоговой политики современного государства.
18. Назовите основные инструменты налогового регулирования.
19. Проанализируйте задачи налоговой политики.
20. Опишите три основные модели экономического развития, существовавшие в XX в., и их основные особенности.
21. Назовите черты налоговой политики стран, имеющих долгосрочную концепцию построения национальной экономики.
22. Каковы принципы организации налогового регулирования,
выработанные мировой практикой?
23. Проанализируйте влияние налоговой политики на конкурентоспособность национального производства.
Список литературы
1. Ishi H. The Japanese Tax System. Oxford: Clarendon press, second edition, 1993.
2. Бюджетная система РФ / под ред. М. В. Романовского и О. В.
Врублевской. М.: Юрайт, 2000.
3. Все начиналось с десятины: пер. с нем. / Общ. ред. и вступит.
ст. В. Е. Лапина. М.: Прогресс, 1992. 408 с.
4. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 4. С. 308–309.
28
5. Курс экономической теории: учеб. пособие. М.: Дис, 1997.
6. Налоги: учеб. пособие / под ред. Д. Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1999. 544 с.
7. Налоги: учебник / под общ. ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской.
Мн.БГЭУ, 2000. 368 с.
8. О налогах занимательно и всерьез. М.: Фонд им. И. Д. Сытина,
1997.
9. Современные экономические теории Запада / под ред. А. Н.
Марковой. М.: Финстатинформ, 1996.
10. Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. М.:
ИНФРА-М, 1997.
11. Сумароков В. Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования. М.: Финансы и статистика, 1996.
12. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. М.: РАН, Институт востоковедения, 1995.
13. Финансы: учебник для вузов / под ред. проф. М. В. Романовского, проф. О. В. Врублевской, Б. М. Сабанти. М.: Перспектива,
2000. 520 с.
14. Худокормов А. Г. История экономических учений: учебник.
М.: ИНФРА-М, 1998.
15. Экономика и жизнь. 2000. № 26 июнь. С. 2.
16. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М.:
ИНФРА-М, 1998. 429 с.
17. Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов: учебник для вузов. М.: Аспект
пресс, 1996.
18. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука
и школа, 1919.
19. Озеров И. X. Основы финансовой науки. СПб и Московский
университеты. Изд. 4. М., 1911.
20. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политика налогов: учеб. пособие. М.: Инфра-М, 1996.
21. Тривус А. Налоги как орудие экономической политики. Баку,
1925.
22. Тургенев Н. Опыт теории налогов. М.: Госфиниздат, 1937.
23. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М.: Финансы
Юнити, 1998.
29
Часть 2
Правовое регулирование налоговых отношений
2.1. Правовая основа налоговой системы Российской Федерации
Развитие современного налогового законодательства и укрепление налоговых органов как самостоятельной системы органов контроля и управления в финансовой сфере обусловлено необходимостью завершения затянувшейся налоговой реформы, обеспечения
бесперебойного функционирования финансовой, правовой и экономической систем. В конце 1991 г. был принят, а в 1992 г. введен
в действие Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой
системы в РФ», который определил основные принципы новой налоговой системы, отличающейся от советской системы платежей
в бюджет. Закон «Об основах налоговой системы в РФ» установил
общие принципы ее построения, структуру, организацию сбора налогов, контроля за их взиманием, права и обязанности налогоплательщиков, перечень налогов и сборов, ряд иных основополагающих положений налоговой системы. Этот закон являлся базовым
документом в сфере налогообложения вплоть до 1999 г., когда все
его статьи, за исключением статей, определяющих перечень налогов России, были отменены.
К числу основных нормативных актов в сфере налоговых правоотношений можно отнести и Закон РСФСР от 21.03.91 № 943-1 «О
государственной налоговой службе в РСФСР», регулирующий вопросы организации сбора и контроля налогов, прав и ответственности налоговых органов. (После введения в действие НК РФ данный
закон был переименован в Закон «О налоговых органах Российской
Федерации».) Согласно этому закону налоговые органы Российской
Федерации – единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой
и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, других обязательных платежей, а также
контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта,
спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, в пределах компетенции налоговых органов. Единая централизованная
система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти (Министерство Российской Федерации по налогам и сборам), уполномоченного по контролю и надзору в области
налогов и сборов, и его территориальных органов.
30
Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности
налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров
через таможенную границу Российской Федерации в соответствии
с таможенным законодательством Российской Федерации, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также
иными федеральными законами.
Кроме упомянутых базовых налоговых законов налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, Налоговым кодексом РФ и другими федеральными законами,
законодательными актами Российской Федерации, нормативными
правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации,
международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов и органов
местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Постановления Правительства РФ по налогам принимаются
во исполнение соответствующих законодательных актов. Например, в ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций» дается поручение Правительству РФ
определить состав затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг). Эти полномочия Правительство реализовало своим
«Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов» от 05.08.92 № 552. Окончательное решение о налоговых законопроектах, внесенных Правительством, принимает федеральный
орган законодательной власти. Организационно-методическую работу по налогам проводят Министерство РФ по налогам и сборам,
Государственный таможенный комитет и Министерство финансов РФ, которые разрабатывают инструкции, письма, разъяснения и другие нормативные акты по отдельным вопросам применения тех или иных положений законодательных актов о налогах
и сборах.
Каждому закону об отдельном налоге соответствует инструкция
МНС, в которой подробно описываются правила налогообложения
и регламентируются специфические моменты в сфере налогообложения. Таким образом инструкции МНС РФ выполняют функции
методического обеспечения налогообложения.
31
Следует учитывать, что нормативные акты министерств и ведомств по налогам представляют собой пакет документов, часто
противоречащих законам и друг другу. Для решения этой проблемы необходим единый свод документов, регламентирующих основные аспекты налогообложения. Работа над Налоговым кодексом РФ
ведется с 1995 г. В 1998 г. была принята I часть Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, вступил с силу
01.01.1999) – базового акта, определившего основные общие положения системы налогообложения в России.
Через полгода после вступления в силу части первой Налогового
кодекса РФ в нее был внесен целый пакет поправок на основании
Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть I Налогового кодекса РФ» (изменения затронули 100 статей, дополнительно были введены 9 новых статей).
В большинстве случаев поправки содержали серьезные изменения
и новшества в правовом регулировании порядка налогообложения,
прав и обязанностей, а также ответственности участников отношений, установленных законодательством о налогах и сборах.
II часть Налогового кодекса принята Государственной Думой
19.07.2000, одобрена Советом Федерации 26.07.2000, состоит из
глав, каждая из которых детально регламентирует посвященных
конкретному налогу. Таким образом, Налоговый кодекс РФ – документ прямого действия, регламентирующий основные правила взимания налогов в стране.
Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов,
а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской
Федерации, в том числе:
– виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
– объект налогообложения, налоговая база, налоговый период,
налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки
уплаты налога;
– основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
– принципы установления, введения в действие и прекращения
действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
– права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов
и других участников отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах;
– формы и методы налогового контроля;
– ответственность за совершение налоговых правонарушений;
32
– порядок обжалования актов налоговых органов и действий
(бездействия) их должностных лиц.
В НК РФ законодательно закреплены обязанности, конституционные права и гарантии граждан и предприятий такие, как:
– обязанность каждого платить законно установленные налоги;
– недопущение установления на территории РФ налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство, и введения
каких-либо препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг, денежных средств;
– невозможность лишения кого-либо имущества без решения
суда;
– запрет на дискриминационный характер налогов и недопустимость их различного применения исходя из социальных, расовых,
национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Частью первой Налогового кодекса установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении
одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее
1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части
установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и
акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года,
следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня
их официального опубликования.
Кодекс определил особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов в течение определенного периода времени – специальные налоговые режимы, к которым относятся:
– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
– упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
– система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности;
– система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются
организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности
33
по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению
налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
– организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
– организации и физические лица, признаваемые налоговыми
агентами;
– Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и
его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы);
– Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы);
– государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные
ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и
сборов);
– Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты,
отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и СанктПетербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов;
– органы государственных внебюджетных фондов;
– Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции.
Следует отметить, что перечень участников налоговых отношений можно дополнить представителями налогоплательщиков –
управляющими и опекунами, банками, нотариусами и другими лицами, которые несут обязанности в соответствии с Налоговым кодексом и наделены необходимыми правами.
Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов
подробно анализируются в Разделе 2, Глава 3, статья 21 Части первой НК РФ.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики
подлежат постановке на учет в налоговых органах (по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту на34
хождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению). Обособленное
подразделение организации – любое территориально обособленное
от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы
стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных
организационно-распорядительных документах организации, и от
полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При
этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на
срок более одного месяца.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. До вступления в действие II части НК РФ
структурные подразделения уплачивали налоги в соответствии
с действующим федеральным законодательством, регулирующим
порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не
имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета. Все обязанности налогоплательщика возлагаются Налоговым кодексом на
организацию, учредившую данные обособленные подразделения,
поскольку только организация (юридическое лицо) обладает полной правоспособностью и может полностью отвечать по своим обязательствам перед кредиторами и бюджетом. Именно эта организация и обязана встать на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений и имущества, подлежащего налогообложению,
она же несет ответственность за правильность учета и исполнения
обязанностей налогоплательщика.
2.2. Реформирование налоговой системы Российской Федерации
Проблема обеспечения согласованных действий органов власти
является актуальной практически для всех государств мира. Ее решение особенно важно при многоуровневой системе организации
государственного устройства, которое существует в Российской Федерации, являющейся, согласно Конституции РФ (1993), демократическим федеративным правовым государством. После достаточно
продолжительного периода поиска эффективных управленческих
решений Россия вступила в период относительно стабильного общественного развития. К настоящему времени в стране сформированы и функционируют государственные институты, образующие
35
социально-экономическую, политическую и правовую систему Российского государства. Однако дальнейшее развитие государства невозможно без совершенствования форм и методов государственного
управления, улучшения взаимодействия между органами публичной власти на всех уровнях.
Налоговая система РФ имеет трехуровневый характер действующих налогов и сборов, закрепленный в ст.ст. 13–15 части первой Налогового кодекса РФ, определяется территориальным устройством
Российской Федерации. В соответствии с Налоговым кодексом налоги Российской Федерации подразделяются на федеральные, региональные и местные. В переходный период, до принятия и не введения в действие второй части НК РФ, перечень налогов определяется
в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ».
Классификация налогов по Закону РФ «Об основах налоговой системы РФ» и по НК РФ приводится в табл. 2.1.
Таблица 2.1
В соответствии
с Законом «Об основах
налоговой системы РФ»
В соответствии
с Налоговым кодексом РФ
Федеральные налоги
1. Налог на добавленную стоимость 1. Налог на добавленную стоимость
2. Акцизы на отдельные группы и
виды товаров
2. Акцизы на отдельные виды
товаров (услуг) и отдельные виды
минерального сырья
3. Налог на доходы банков
3. Налог на прибыль (доход) организаций
4. Налог на доходы от страховой
деятельности
4. Налог на доходы от капитала
5. Налог с биржевой деятельности
(биржевой налог)
5. Подоходный налог с физических
лиц
6. Налог на операции с ценными
бумагами
6. Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды
7. Таможенная пошлина
7. Государственная пошлина
8. Отчисления на воспроизводство
минерально-сырьевой базы
8. Таможенная пошлина и таможенные сборы
9. Платежи за пользование природ- 9. Налог на пользование недрами
ными ресурсами
10. Подоходный налог (налог на
прибыль) с предприятий
36
10. Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы
Продолжение табл. 2.1
В соответствии
с Законом «Об основах
налоговой системы РФ»
В соответствии
с Налоговым кодексом РФ
11. Подоходный налог с физических лиц
11. Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов
12. Налоги, служащие источниками образования дорожных фондов
12. Сбор за право пользования объектами животного мира и водными
биологическими ресурсами
13. Гербовый сбор
13. Лесной налог
14. Государственная пошлина
14. Водный налог
15. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и
дарения
15. Экологический налог
16. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская
Федерация» и образованных на их
основе слов и словосочетаний
16. Федеральные лицензионные
сборы
17. Налог на покупку иностранных
денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте
18. Налог на игорный бизнес
19. Сбор за пограничное оформление
20. Плата за пользование водными
объектами
21. Сборы за выдачу лицензий и
право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей
и алкогольной продукции
22. Налог на отдельные виды транс- портных средств
Региональные налоги
1. Налог на имущество предприятий
1. Налог на имущество организаций
2. Лесной доход
2. Налог на недвижимость
3. Сбор на нужды образовательных
учреждений
3. Дорожный налог
4. Налог с продаж
4. Транспортный налог
37
Продолжение табл. 2.1
В соответствии
с Законом «Об основах
налоговой системы РФ»
5. Единый налог на вмененный
доход для определенных видов
деятельности
В соответствии
с Налоговым кодексом РФ
5. Налог с продаж
6. Налог на игорный бизнес
7. Региональные лицензионные
сборы
Местные налоги
1. Налог на имущество физических лиц
2. Земельный налог
1. Земельный налог
2. Налог на имущество физических
лиц
3. Регистрационный сбор с физиче- 3. Налог на рекламу
ских лиц, занимающихся пред4. Налог на наследование или дапринимательской деятельностью
рение
4. Налог на строительство объек5. Местные лицензионные сборы
тов производственного назначения
в курортной зоне
5. Курортный сбор
6. Сбор за право торговли
7. Целевые сборы с граждан
и предприятий, учреждений,
организаций независимо от их
организационно-правовых форм,
на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды
образования и другие цели
8. Налог на рекламу
9. Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и
персональных компьютеров
10. Сбор с владельцев собак
11. Лицензионный сбор за право
торговли винно-водочными изделиями
12. Лицензионный сбор за право
проведения местных аукционов и
лотерей
13. Сбор за выдачу ордера на квартиру
14. Сбор за парковку автотранспорта
38
Окончание табл. 2.1
В соответствии
с Законом «Об основах
налоговой системы РФ»
В соответствии
с Налоговым кодексом РФ
15. Сбор за право использования
местной символики
16. Сбор за участие в бегах на ипподромах
17. Сбор за выигрыш на бегах
18. Сбор с лиц, участвующих
в игре на тотализаторе на ипподроме
19. Сбор со сделок, совершаемых
на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами
20. Сбор за право проведения кинои телесъемок
21. Сбор за уборку территорий населенных пунктов
22. Сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов
и другого оборудования с вещевым
или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных
средств для игры)
23. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы
Перечень взимаемых налогов в соответствии с Законом «Об основах налоговой системы РФ» и Налоговым кодексом РФ существенно различаются. Становится очевидным, что количество налогов
и сборов значительно сократилось.
Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Это все
основные налоги, взимаемые на территории РФ.
Региональные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые
в действие в соответствии с Кодексом и законами субъектов РФ,
обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов
РФ. При установлении регионального налога законодательными
39
органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ,
порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу, налоговые льготы и основания для их
использования налогоплательщиком.
Местные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального
значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся
в действие законами этих городов.
Изменить перечень налогов и ввести налог, не предусмотренный
перечнем, может только Федеральное Собрание России.
В период с 1994 по 1996 гг. в соответствии с Указом Президента
РФ № 2268 от 22.12.93 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» законодательные (представительные) органы власти субъектов Федерации, в том числе
органы местного самоуправления, имели право вводить на своей
территории любые налоги сверх установленного перечня. Это породило волну произвола и дискриминации налогоплательщиков
со стороны субфедеральных и местных структур. Поэтому в целях
сохранения единства экономического пространства страны налоговый перечень был «закрыт».
Следует отметить, что НК РФ также сократил права органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в сфере налогообложения. Например, право вводить дополнительные льготы по
федеральным налогам в пределах сумм налогов, зачисляемых в их
бюджеты, право предоставления дополнительных льгот.
В отношении исполнительных органов власти НК РФ регламентирует, что федеральные органы исполнительной власти, органы
исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством
о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по
вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В мае 2000 г. Правительство РФ представило на рассмотрение
в Федеральное Собрание пакет поправок в Налоговый кодекс РФ,
где предлагалось унифицировать содержащиеся в различных ста40
тьях части первой Кодекса положения, уточнить используемые отдельные понятия и институты, определить новые понятия, а также
устранить имеющиеся в тексте неточности. Кроме того, изменения
коснулись положений Кодекса, регулирующих:
– исполнение обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов – признать обязанность налогоплательщика по уплате налога
исполненной со дня списания банком соответствующих денежных
средств со счета налогоплательщика;
– представление налоговой декларации и внесения в нее изменений, а также порядок исправления ошибок, допущенных при
исчислении налоговой базы организациями и индивидуальными
предпринимателями. Если налогоплательщик самостоятельно исправил обнаруженные им ошибки в представленной в налоговый
орган декларации и до подачи соответствующего заявления в налоговый орган принял все возможные меры для обеспечения уплаты
налога, сдав платежное поручение в банк на перечисление налога
в бюджет, указанное обстоятельство может быть признано смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения
даже при отсутствии на счетах налогоплательщика в банках денежных средств, достаточных для уплаты налога;
– проведение зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов. Обязанность по принятию
решения о возврате излишне уплаченных и зачисленных в бюджет
сумм налогов возложить на налоговые органы, а обязанность по
возврату средств из федерального бюджета – на органы федерального казначейства, из бюджетов субъектов Российской Федерации
и местных бюджетов – на соответствующие финансовые органы по
представлению налоговых органов;
– порядок предоставления налогоплательщикам отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов. Возложить обязанность на Минэкономики России (в настоящее
время – Министерство экономического развития и торговли) представлять налогоплательщикам заключения об эффективности инвестиционного проекта и целесообразности предоставления инвестиционного налогового кредита;
– размер пени и порядок уплаты банками пени в случаях несвоевременного исполнения ими поручений налогоплательщиков и инкассовых поручений налоговых органов на перечисление сумм налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.
Распространить на банки порядок начисления и уплаты пени, применяемый в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов;
41
– срок давности привлечения организаций к ответственности за
совершение нарушений законодательства о налогах и сборах увеличить с трех до пяти лет;
– систему ответственности за совершение налоговых правонарушений. Установить, что штраф за нарушение организацией правил
учета и составления отчетности может применяться только в том
случае, если нарушение указанных правил повлекло занижение налоговой базы и неуплату налога.
Законодатели продолжают совершенствовать налоговое законодательство, а также исправлять недочеты действующей редакции
НК РФ. Федеральным законом от 30.12.2006 № 268 внесены изменения в обе части НК РФ. Первая часть подверглась уточняющей
правке, а вот во вторую внесены изменения по существу. С 2008 г. в целях стимулирования инновационной деятельности
установлено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при передаче исключительных прав на основные виды интеллектуальной собственности. Предусмотрено также освобождение от
уплаты этого налога научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ независимо от источников их
оплаты. Введен повышающий коэффициент амортизации для основных средств, используемых исключительно для научно-технической деятельности.
В 2007 г. введены единая декларация по налогу на добавленную
стоимость и общий порядок возмещения этого налога, упрощена
процедура получения налоговых вычетов по налогу на добавленную
стоимость.
В Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения,
стимулирующие более активное участие некоммерческих организаций в осуществлении социальной деятельности за счет исключения
целевых поступлений отдельных видов денежных средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Реформирована система налоговых вычетов, предоставляемых
физическим лицам. Введен новый вычет на сумму отчислений на
добровольное пенсионное страхование, а также объединены все социальные вычеты на образование и здравоохранение с увеличением
предельной суммы единого вычета до 100 тыс. рублей.
Федеральный закон от 30.12.2006 № 268-ФЗ внес уточняющие
положения в пункт 2 статьи 80 НК РФ:
1. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не обязаны подавать в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, от уплаты которых они освобождены.
42
2. Уточнен перечень ситуаций, при которых налогоплательщик
подает в налоговые органы единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее представляет налогоплательщик по одному или нескольким налогам, который не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах
в банках (в кассе организации), и не имеет по этим налогам объектов налогообложения. Ранее было сказано, что декларация по упрощенной форме подается при отсутствии финансово-хозяйственной
деятельности. Она представляется не позднее 20-го числа месяца,
следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом. Представлять упрощенную декларацию могут
юридические лица по месту нахождения организации.
3. Налогоплательщики, которые согласно Федеральному закону
от 27.07.2006 № 137-ФЗ обязаны представлять отчетность в электронном виде, должны подавать в налоговую инспекцию сведения
о среднесписочной численности сотрудников. Однако в названном
законе была допущена техническая неточность.
Среднесписочную численность было предписано считать на 1 января текущего года. Порядок расчета среднесписочной численности
работников изложен в постановлении Росстата России от 03.11.2004
№ 50. Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников
за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.
Закон № 268-ФЗ исправил погрешность, установив, что лимит
среднесписочной численности нужно определять за предшествующий год. Сдавать декларации в электронном виде за первый отчетный период 2007 г. должны те фирмы, среднесписочная численность
которых за 2006 г. превысит 250 человек. Такие налогоплательщики обязаны сообщить в налоговый орган о своей численности. Сделать это надо в течение одного месяца со дня вступления в силу закона. В свою очередь, закон вступает в силу через месяц после публикации.
Начиная с 2008 г. представлять сведения нужно не позднее
20 января текущего года, если по итогам предшествующего года
среднесписочная численность превысит 100 человек.
Сведения подаются в инспекцию по месту жительства индивидуального предпринимателя (местонахождению юридического лица) по специально утвержденной ФНС форме. Видимо, в ближайшее
время ее утвердят.
Вновь созданные, реорганизованные организации, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек,
43
представляют отчетность в электронном виде на общих основаниях.
Сведения о своей численности такие налогоплательщики подают не
позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реорганизация (создание).
Поскольку к декларациям могут прилагаться подтверждающие
документы, определено, что налогоплательщики вправе представить такие документы также в электронном виде.
С 01.01.2008 г. крупнейшие налогоплательщики должны будут
представлять все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков
в электронном виде. Исключение может быть сделано для информации, отнесенной к государственной тайне.
В связи с представлением деклараций в электронном виде уточнены положения пункта 8 статьи 80 НК РФ. Налоговый орган раньше был не вправе отказать в принятии декларации (расчета), теперь
он вправе это сделать, если декларация представлена не по установленной форме (формату). Перефразирована часть статьи о том, что
дату и отметку о принятии декларации (расчета) по просьбе плательщика можно поставить на бумажной декларации. При приеме
ее по телекоммуникационным каналам налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) передается квитанция о приеме в электронном виде.
4. Юридические лица, за исключением указанных в пункте 1 статьи 20 Земельного кодекса РФ, имевшие право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, обязаны провести переоформление своих прав. Им был дан выбор оформить право аренды
земельных участков или приобрести земельные участки в собственность (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ).
Для целей исчисления налога на прибыль земля не подлежит
амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Федеральным законом № 268-ФЗ глава 25 НК РФ о налоге на
прибыль организаций дополнена новой статьей 264.1 «Расходы на
приобретение прав на земельные участки».
В ней, в частности, сказано, что расходами для прибыли признаются расходы на приобретение права на земельные участки из
земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения
или которые приобретаются для целей капитального строительства
объектов основных средств на этих участках.
По выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение
права на земельные участки признается прочими расходами отчет44
ного периода равномерно в течение срока, который определяется
налогоплательщиком самостоятельно. Однако этот срок не должен
быть менее 5 лет. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы
признаются равномерно в течение срока, установленного договором.
Помимо этого, расходы на земельные участки могут признаваться расходами отчетного периода в размере, не превышающем 30 %
налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов.
Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбор способа погашения указанных расходов указывается
в учетной политике налогоплательщика.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки
подлежит включению в состав прочих расходов с момента подачи
документов на государственную регистрацию указанного права.
Факт подачи документов должна подтверждать расписка в получении документов органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение
земельных участков можно будет, если договоры заключены в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
К расходам на приобретение права на земельные участки относятся затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, при условии заключения такого договора
аренды.
Эти расходы можно учесть для прибыли в том же порядке, что и
расходы на приобретение права на земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то
расходы признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
В пункте 5 новой статьи описан порядок определения величины
прибыли (убытка) при продаже земельного участка и зданий (строений, сооружений), расположенных на нем.
Прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений)
принимается для целей налогообложения в общем порядке, установленном 25 главой НК РФ.
45
А прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами
понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, которые
он учел при исчислении налога на прибыль до момента реализации
этого права.
Если при реализации права на земельный участок получен убыток, то он включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Включение производится равными долями в течение оставшегося срока, в течение которого следовало бы погашать эти расходы.
Статья 250 НК РФ дополнена положением о том, что внереализационными доходами являются доходы от сдачи имущества в аренду, включая земельные участки. Скорректирована статья 264 НК
РФ – арендные платежи за арендуемое имущество, включая земельные участки, считаются прочими расходами. Изменения статей действуют с 01.01.2007 г.
В последнее десятилетие минувшего века в России произошли серьезные изменения в налоговой политике и, безусловно, наиболее значимым явлением стало вступление в силу Налогового кодекса. Налоговая система России по-прежнему не стимулирует
экономический рост и, тем самым, расширение налогооблагаемой
базы. Налоговое регулирование – это реальный канал обратной
экономической связи государства с бизнесом. Однако полноценное использование налогов как инструмента экономического регулирования производственной деятельности организаций в Российской Федерации осложнено многими факторами. Одним из
них является преемственность опыта советской эпохи с значительной долей копирования западного опыта и западных теорий, что
формирует противоречивые результаты и сказывается на отсутствии стимулов повышения деловой активности хозяйствующих
субъектов.
Также сказывается, что вся история развития рыночной экономики в России не выходит за рамки двух десятилетий. Саморегулирование, присущее рыночной экономике, имеет определенные пределы и не обеспечивает решение назревших экономических, экологических проблем и сопровождается возникновением социальных
противоречий. Принятие оптимального налогового механизма означает выбор разумных налогов, а также правил их исчисления и
уплаты в бюджет. Государство продекларировало стратегию разви46
тия налоговых реформ, которая логично выстраивается в три направления:
– упрощение и понятность налоговых законов;
– либеральность в ставках, но прозрачность налоговой базы;
– усиление строгости в отношениях с налогоплательщиками.
В соответствии с задачами, которые ставились перед Налоговым
кодексом, налоговая система России призвана быть более справедливой, понятной, единой и обеспечивающей сбалансированность
общегосударственных и частных интересов. Это нашло выражение
в рационализации количества и видов налогов, методов их исчисления и способов взимания, форм контроля, в соответствии с современным состоянием экономического и политического развития РФ.
Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 23.06.2008 г. подготовлено в соответствии со статьей 170 Бюджетного кодекса Российской Федерации и содержит основные направления и ориентиры
бюджетной политики в 2009–2011 гг.
Согласно ему налоговая политика в среднесрочной перспективе
должна создавать благоприятные условия для модернизации экономики, осуществления инвестиций в создание новых производств и
повышение производительности труда, создавать стимулы для инвестиций граждан и организаций в образование, здравоохранение,
улучшение жилищных условий и добровольное пенсионное страхование.
Следует отметить, что частые изменения в налоговом законодательстве существенно затрудняют осуществление хозяйственной
деятельности, а кроме того, снижают ценность самого Налогового
кодекса – основополагающего налогового акта страны.
2.3. Налоговый контроль
В настоящее время, когда важнейшей задачей экономической
политики большинства государств мира является привлечение инвестиций, особую актуальность приобретает вопрос формирования
благоприятного климата для ведения бизнеса в России. Одной из
важнейших составляющих такого климата по праву считается режим налогообложения и налогового контроля в стране, та правовая
среда, которая сложилась в национальной экономике в сфере взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих органов государства, распределения полномочий между ними. Этим вопросам
и посвящены следующие разделы пособия.
47
2.3.1. Налоговый контроль
в системе государственного финансового контроля
Государственный финансовый контроль является существенным элементом управления государственными финансами и обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Его основная цель – содействие успешной реализации финансовой политики государства
в процессе формирования и использования фондов, необходимых
государству для выполнения своих функций. От эффективности государственного финансового контроля в значительной степени зависит экономическое, политическое благополучие государства. Основными составляющими системы государственных финансов являются государственные доходы и расходы, поэтому финансовый
контроль в первую очередь направлен на проверку своевременности
и полноты мобилизации доходов, правомерности и целесообразности расходования государственных средств.
Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней; свыше 80 % общего объема доходов
консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налогов и сборов, взимаемых с физических и юридических лиц. Значимость налогов в процессе формирования денежных
фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля. Еще одним
фактором, определяющим актуальность вопросов организации эффективной системы налогового контроля, является использование
налогового механизма в процессе государственного регулирования.
Государственный налоговый контроль – это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности
действий по формированию денежных фондов государства на всех
уровнях управления и власти в части налоговых доходов; по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и
улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, по обеспечению,
соблюдению налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджет.
Налоговый контроль как элемент управления налогообложением является необходимым условием существования эффективной
налоговой системы; обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственного управления, которые наделены
особыми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложе48
ния. Налоговый контроль – завершающая стадия управления налогообложением, один из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета. Двойственная природа налогового контроля обусловлена тем, что, с одной стороны, он является формой
реализации контролирующей роли налогов – возможности количественного отражения налоговых поступлений, их сопоставления
с потребностями государства, выявления необходимости изменений
налогового законодательства. С другой стороны, налоги – это принудительные денежные отношения, налоговый контроль со стороны
государства является объективной необходимостью для существования налогов, т. е. контроль внутренне присущ данной экономической категории, необходим для того, чтобы налоги могли в полной
мере выполнять свою фискальную функцию – образование денежных фондов государства.
В научной литературе государственный налоговый контроль
в широком смысле слова определяется как специальный способ обеспечения законности. К его основным задачам относятся: обеспечение поступлений в бюджеты разных уровней всех предусмотренных
законодательством налогов и платежей, воспрепятствование уходу
от налогов (т. е. налоговый контроль трактуется как проверка исполнения законов, исправление ошибок и нарушений). При рассмотрении налогового контроля как элемента системы государственного управления налогообложением становится очевидным, что это
лишь одна из форм налогового контроля.
Согласно первой части Налогового кодекса субъектами налогового контроля (органами, осуществляющими налоговый контроль)
являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. В качестве основных форм проведения налогового контроля названы налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и др.
Объектом государственного налогового контроля является вся
совокупность налоговых отношений, как императивных денежных отношений, в процессе которых образуются денежные фонды
государства. Предметом налогового контроля в каждом конкретном случае могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т. д.
В зависимости от принадлежности субъектов налогового контроля к ветвям государственной власти можно выделить: контроль ор49
ганов законодательной (представительной) власти, органов исполнительной власти, органов судебной власти и президентский контроль. Безусловно, для большинства субъектов государственной
власти налоговый контроль является одним из видов деятельности.
В системе налогового контроля органов исполнительной власти особо выделяется ведомственный контроль.
По времени осуществления различают такие виды налогового
контроля, как предварительный, текущий и последующий. Это деление является весьма условным, т. к. одни и те же контрольные
мероприятия могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств действий. Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за первый квартал: по
отношению к моменту исчисления налога за первый квартал – это
последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога –
предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения
обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) – текущий контроль.
Формы налогового контроля как способы выражения его содержания подразделяются на две группы:
– реализация государственного налогового контроля, обусловленного императивностью налогов (различные виды проверок,
осуществляемых налоговыми, таможенными органами, органами федерального казначейства, налоговой полиции). Сущностным
признаком этих форм налогового контроля является возможность
применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства непосредственно в процессе реализации результатов
контроля (чаще всего это последующий контроль, реже – текущий).
Формой предварительного контроля в этой группе является профилактика налоговых правонарушений (постановка на учет налогоплательщиков, информирование, консультирование по вопросам
налогообложения и т. д.);
– реализация государственного налогового контроля, обусловленного контролирующей ролью налогов (наблюдение, мониторинг,
получение и обработка информации об отклонениях налоговых поступлений от заданных параметров, анализ и оценка принятых решений в области налогообложения, в том числе нормативных актов
и т. д.).
Методы государственного налогового контроля, т. е. способы
и приемы практического осуществления этого вида деятельности,
весьма разнообразны. Каждому виду налогового контроля (в зави50
симости от времени осуществления, субъекта контроля), каждой
форме налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или
иных приемов зависит от конкретных задач, поставленных перед
субъектом контроля, его функций и полномочий. Методы государственного налогового контроля можно классифицировать следующим образом:
– воздействие на субъекты налоговых отношений, которые подразделяются, в свою очередь, на методы убеждения и принуждения,
либо на прямые (административные) и косвенные (экономические) ;
– совершение отдельных контрольных действий (методы процедурного характера);
– организация контрольной работы.
В зависимости от субъекта налогового контроля, кроме государственного, можно выделить следующие виды: муниципальный,
независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный)
и общественный. Независимый (аудиторский) контроль проводится специализированными фирмами, внутренний (внутрихозяйственный) контроль осуществляется службами организации, учреждения.
Определенная специфика муниципального налогового контроля
обусловлена тем, что органы местного самоуправления – это самостоятельная децентрализованная форма осуществления управления. В то же время в исключительном ведении представительных
органов местного самоуправления находится установление и определение ряда элементов местных налогов и сборов (за исключением
муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга). Поэтому муниципальный налоговый контроль занимает промежуточное
положение между государственным налоговым контролем законодательных (представительных) органов власти и общественным налоговым контролем. Например, в настоящее время органами местного самоуправления Санкт-Петербурга в рамках муниципального
налогового контроля проводится работа по выявлению неучтенных
объектов обложения земельным налогом и налогами на имущество
предприятий и физических лиц.
Общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т. п., его формами, в частности, являются: обращение с законодательной инициативой по вопросам налогообложения в законодательные (представительные)
органы власти и органы местного самоуправления; обжалование
актов налоговых органов, действий или бездействия их должност51
ных лиц в вышестоящем налоговом органе или суде; обращение
в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на несоответствие налоговых законов Конституции РФ.
Основным критерием эффективности налогового контроля является его безусловное соответствие принципам законности, объективности, независимости, гласности и системности.
2.3.2. Права и обязанности налогоплательщиков
Законодательство РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность
уплачивать налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные
подразделения российских организаций исполняют их обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов
и иных обособленных подразделений в соответствии с порядком,
установленным НК. Определение налогоплательщика и плательщика сборов приведено в ст. 19 НК.
Основные права налогоплательщиков законодательно закреплены в ст. 21 НК. Согласно этой статье налогоплательщики имеют
право:
1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве, содержащем положения о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов
и их должностных лиц;
2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Данные нормы не означают превращения налоговых органов во
всеобщих налоговых консультантов как по частным вопросам, так
и по вопросам последствий в изменениях налогового законодательства. Это следует из того, что хотя налогоплательщик и обретает
значительные права, но НК одновременно установил, что «права
налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов». Однако ст. 33 НК
не возлагает на должностных лиц налоговых органов никаких подобных обязанностей. Нормы ст. 32 НК об обязанностях налоговых
органов «проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии
с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять
52
формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов
и сборов» практически зафиксировали обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам техническую, а не аналитическую информацию, и соответствуют положению о правах
налогоплательщика как право «получать от налоговых органов по
месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах
и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц»;
3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК;
5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Данное
право подкреплено механизмами ст. 78 и ст. 79 НК, предусматривающими начисление процентов на несвоевременно возвращаемые
налогоплательщику суммы, что восстанавливает паритет между
сторонами налоговых отношений;
6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях
лично либо через своего представителя;
7) представлять налоговым органам и их должностным лицам
пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых
органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему
НК или иным федеральным законам.
Здесь уместно отметить, что существует вопрос о правомерности
контроля за уплатой налогов и сборов на таможне, взимание которых возложено на ГТК, действующий в соответствии с Таможенным кодексом, а нормы Налогового и Таможенного кодексов не всегда тождественны;
53
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
13) требовать соблюдения налоговой тайны;
14) требовать в установленном порядке возмещения в полном
объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также иные права, установленные
НК и другими актами законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
Права налогоплательщиков и плательщиков сборов защищены согласно положениям ст. 22 НК. В рамках этой статьи государство
гарантирует налогоплательщикам административную и судебную
защиту их прав и законных интересов, порядок которой определяется НК и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными
законами.
Однако, как уже отмечалось выше, права, предоставляемые налогоплательщикам, не всегда корреспондируются с обязанностями
налоговых органов и их должностных лиц, что вступает в противоречие с п. 2 ст. 22 НК РФ. Кроме того, интересен факт законодательного разделения субъектов предпринимательства, уплачивающих
установленные властями платежи, на собственно налогоплательщиков (которым возмещаются потери, нанесенные неправомерными действиями налоговых органов) и плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений, по отношению к которым данная норма (возмещение убытков и прямого
ущерба от действий соответствующих органов) не применяется.
Помимо блока прав налогоплательщика, НК законодательно
определил круг обязанностей, исполнение которых возложено на
налогоплательщика, которые постулированы в ст. 23 НК. Согласно
данной статье налогоплательщики обязаны:
1) уплачивать законно установленные налоги;
2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность
предусмотрена НК;
3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и
объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена
законодательством о налогах и сборах;
54
4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они
обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность
в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
5) представлять налоговым органам и их должностным лицам
в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Существенным фактом является тот, что данный пункт обязывает налогоплательщика предоставлять документы как о собственной
деятельности, так и касательно деятельности третьих лиц, в отношении которых ведется налоговая проверка;
6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных
обязанностей;
7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию
и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
Сокращение срока хранения документов достаточно выгодно налогоплательщикам, поскольку дает возможность ограничить потенциал налоговых органов по проверке правильности уплаты налогов
в прошлом; с другой стороны, это ограничивает их права по возможному предъявлению претензий об излишне уплаченных налогах. Вместе с тем такое положение может создать определенные проблемы, например, в части льготы о переносе убытков на последующие пять лет
(при сроке хранения документов четыре года возникает вопрос о практическом осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы за период действия льготы);
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством
о налогах и сборах.
Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели помимо вышеперечисленных обязанностей должны
письменно сообщать в налоговый орган по месту учета следующие
сведения:
– об открытии или закрытии счетов (в 10-дневный срок);
55
– обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия);
– обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (в срок не позднее одного месяца со дня
их создания, реорганизации или ликвидации);
– об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации
или реорганизации (в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения);
– об изменении своего места нахождения или места жительства
(в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения).
Плательщики сборов обязаны уплачивать установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик
(плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации,
также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Принципиальным новшеством НК РФ является введение в налоговую систему страны института налогового агента, что позволило решить, например, проблему удержания налогов с иностранных
юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, в соответствии с мировыми стандартами. Институт налогового агента регламентирован ст. 24 НК РФ. Согласно этой
статье налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые
агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не
предусмотрено НК РФ.
Законодательство устанавливает для налоговых агентов следующие обязанности:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств,
выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты
(внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
56
3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания, перечисления налогов.
Указанный перечень обязанностей налогового агента является
исчерпывающим, никаких других обязанностей на него не может
быть возложено.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке,
предусмотренном НК РФ, для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на
него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2.3.3. Права и обязанности налоговых органов
Согласно ст. 30 Налогового кодекса РФ (документ в редакции Федерального закона № 154-ФЗ от 09.07.1999) налоговыми органами
в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Кроме того, в случаях, регламентированных Налоговым
кодексом РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.
При этом налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляют свои функции посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных федеральными
законами, определяющими порядок организации и деятельности
налоговых органов.
Основными законами, определяющими регламент осуществления этими органами своих функций, являются Налоговый кодекс
РФ, Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР»
(после введения в действие НК РФ переименован в закон «О налоговых органах Российской Федерации») и Таможенный кодекс Российской Федерации. Важно отметить тот факт, что к налоговым
органам не относятся органы налоговой полиции, хотя они – в соответствии с Законом РФ «О Федеральной службе налоговой полиции» наделены правами налоговых органов.
Для эффективной защиты экономических интересов государства
налоговые органы должны обладать достаточно широкими правами,
57
но, вместе с тем, для защиты интересов налогоплательщика от неправомерных посягательств, комплекс полномочий государственных налоговых органов должен быть четко очерчен и регламентирован.
Для адекватного исполнения функций, присущих налоговым
органам, им необходимо, во-первых, осуществлять учет налогоплательщиков и имущества, подлежащего налогообложению, вовторых, получать от налогоплательщика информацию, необходимую для исчисления налогов, и в-третьих, иметь возможность
проверки как предоставленной информации, так и правильности,
своевременности и полноты уплаты налогов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды либо путем истребования проверяемых материалов в налоговом органе, либо с выездом по месту расположения налогоплательщика. Кроме того, при обнаружении фактов ущемления экономических интересов государства со стороны
налогоплательщика посредством неисполнения или ненадлежащего исполнения законодательно возложенных на него обязанностей,
налоговым органам должно быть предоставлено право защиты интересов государства посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению вышеназванных обязанностей, включая
принудительное взыскание налогов.
По сравнению с действовавшим до 1 января 1999 г. Законом РФ
«Об основах налоговой системы Российской Федерации» Налоговый кодекс более детализует и регламентирует права налоговых органов, которые определены в ст. 31 НК РФ.
Согласно этой статье налоговые органы наделены следующими
правами:
1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов,
а также пояснения и документы, подтверждающие правильность
исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления)
налогов.
Здесь важно подчеркнуть, что НК РФ по сравнению с ранее действовавшей правовой базой, законодательно наделил налоговые органы правом требования документов, служащих основаниями для
исчисления и уплаты налогов не только с налогоплательщика, но и
с налогового агента, что имеет решающее значение при решении вопросов, касающихся налогообложения иностранных юридических
лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству
58
РФ, обложение доходов которых от источников в РФ осуществляют
налоговые агенты.
Кроме того, Налоговый кодекс снял ограничение, ранее установленное Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» – запрет на получение сведений, «составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством
порядке», сделав доступными практически все сведения, могущие
касаться исчисления и уплаты налогов. Вместе с тем, что вполне
естественно в условиях конкурентной экономики, НК РФ определил в ст. 102 режим конфиденциальности всех сведений, полученных налоговыми органами, а также порядок и случаи, при которых
информация, имеющаяся у налоговых органов, может стать достоянием третьих лиц.
Вместе с тем практика показала некоторое несоответствие первоначально принятой версии НК РФ мировой юридической практике. В частности, мировая практика определяет ряд случаев, когда налоговые органы не имеют права требовать раскрытия профессиональной тайны от налогоплательщика или иного обязанного
лица – врача, адвоката, священника;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК
РФ.
Уместно отметить, что прежнее законодательство не регламентировало правила проведения налоговых проверок, ограничась только указанием на периодичность проверок для всех организаций – не
реже одного раза в два года. Таким образом, этот вопрос был оставлен на усмотрение Госналогслужбы, которая регламентировала его
своими внутренними инструкциями, что порождало некоторые
противоречия правового характера.
Налоговый кодекс отказался от концепции тотального налогового контроля, во-первых, по причине его практической невозможности, а во-вторых, нецелесообразности с точки зрения ресурсозатрат,
жестко регламентировал порядок их проведения, частоту, продолжительность и максимальный хронологический период, которым
может быть охвачен в рамках налоговой проверки;
3) производить выемку документов при проведении налоговых
проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях,
когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые
органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых
59
агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать
арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и
налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ.
Право приостанавливать операции субъектов предпринимательства по счетам в кредитных организациях при условии непредоставления этими субъектами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, налоговые органы имели и до введения
в действие Налогового кодекса. Согласно первоначальной редакции ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам
в банке могло быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся
на счетах в банке. Решение же о принудительном взыскании недоимки могло быть принято только после того, как истек срок, предоставленный налогоплательщику на выполнение требования о погашении недоимки.
Кроме того, у налоговых органов не было права на приостановление операций по счетам физических лиц.
После изменений и дополнений ст. 76 НК РФ в части приостановления операций по счетам налоговые органы получили права
приостановления операций как по счетам организаций, так и по
отношению к индивидуальным предпринимателям – при непредоставлении налоговых деклараций на протяжении более двух недель
после истечения установленного срока. В части прав налоговых органов по аресту имущества НК РФ устанавливает, что если денежных средств на счетах организации не хватает для покрытия ее задолженности, на покрытие которой выставлено требование, то взыскание может быть обращено на ее имущество, и для обеспечения
этой цели на имущество может быть наложен арест. Арест имущества может быть также проведен с согласия суда при обращении налогового органа в суд с исковым требованием о взыскании штрафных санкций;
6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения
производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогопла60
тельщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается
Министерством финансов Российской Федерации и Министерством
Российской Федерации по налогам и сборам.
По поводу данного порядка необходимо отметить, что он определен законодательно и утвержден совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ
от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39.
Важно упомянуть и то, что, несмотря на право налоговых органов на осмотр и обследование всех помещений, используемых налогоплательщиком для экономической деятельности, они, в соответствии со ст. 91 НК РФ, не имеют права доступа в жилые помещения против воли проживающих там лиц даже во время проведения
налоговых проверок. Вместе с тем при отказе налогоплательщика
представителям налоговых органов в доступе в жилое помещение,
он должен отдавать себе отчет в том, что в этом случае причитающаяся к уплате сумма налогов может быть исчислена расчетным
путем, и эта расчетная сумма может оказаться значительно больше
суммы, которая фактически подлежала бы оплате;
7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на
основании имеющейся у них информации о налогоплательщике,
а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов,
учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением
установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить
налоги.
Расчетная сумма налогов определяется на основе данных налогового органа по иным аналогичным налогоплательщикам, согласно правам, предоставленным налоговым органам действующим законодательством. Естественно, подобный подход повлечет
за собой судебные тяжбы по вопросам аналогичности сравниваемых лиц и будет разрешен, вероятно, исключительно в судебном
порядке. Следует отметить, что такая норма содержалась и ранее
в п. 4 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе»,
61
но применялась крайне редко, поскольку наделяла налоговые органы подобными полномочиями только в случае прямого отказа граждан предоставить помещения для обследования их сотрудниками
налоговых органов. Кодекс предусматривает возможность применения косвенных мер не только в отношении граждан, но и в отношении организаций – например, при запущенности у них учета;
8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их
представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных
требований;
9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом. Для взыскания наложенных санкций в случае, если налогоплательщик не
согласен погасить их добровольно, налоговый орган должен использовать судебный порядок, т. е. добиться принятия и исполнения соответствующего решения суда. Санкции, однако, выставленные налогоплательщикам до 1 января 1999 г., т. е. до введения в действие
Налогового кодекса, могут по-прежнему быть взысканы в бесспорном порядке. Законодатель данным положением практически наделил налогоплательщика «правом предоставления самому себе отсрочки по платежам в бюджет по штрафным санкциям», поскольку пени на суммы штрафов – при их несвоевременной уплате – не
начисляются, то фактически НК стимулирует не платить штрафы.
Даже если налоговые органы обратятся в суд и выиграют судебное
дело, то, с учетом загруженности судов, пройдет настолько длительный временной срок, что выигрыш очевиден;
10) контролировать соответствие крупных расходов физических
лиц их доходам. Практическая возможность налогового контроля
за доходами граждан на основе косвенных признаков, в частности,
уровня их расходов, ограничена подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК, которая устанавливает правомерность подобных действий только в следующих случаях:
– отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) помещений и территорий,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;
– непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
– отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
– ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
62
Приведенный перечень показывает, что практически налоговые
органы не могут провести пересчет доходов налогоплательщика,
а уполномочены лишь задать ему вопросы о происхождении доходов. Учитывая, что период проверки и срок предъявления претензий не может превышать трех лет, предшествующих году проверки
(кроме уголовного делопроизводства), то налогоплательщик может
заявить о том, что он воспользовался предыдущими накоплениями
или заработал деньги на рынке ГКО, доходы по которым не облагались налогом и не требовали декларирования. Проверить и опровергнуть подобные заявления будет фактически невозможно. Это следует из НК, куда, как это отмечают многочисленные комментарии,
не вошли положения об обязательности фиксирования имеющихся
в наличии средств и ограничения, устанавливавшие, что только зафиксированные в соответствии с законодательством средства могут
быть приняты во внимание при объяснении текущих расходов доходами прежних лет. К тому же НК не установил право налоговых органов пересчитать подлежащую уплате сумму налога даже при отсутствии правдоподобных объяснений.
С учетом вышеизложенного практическая реализация положений данного подпункта выглядит достаточно нереалистичной;
11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков
сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Первоначальная редакция НК РФ позволяла налоговым органам требовать от банков документацию, подтверждающую списание со счетов налогоплательщика не только сумм налогов и пени,
но и сумм налоговых санкций, что противоречило ст. 104 и 105 НК,
а также решению Конституционного Суда, устанавливавшим недопустимость взыскания налоговых санкций в бесспорном порядке.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы имеют право бесспорного взыскания недоимок по налогам и сборам, по суммам пени, а также по суммам платежей, рассчитываемых исходя
из ставки рефинансирования ЦБ РФ при превышении фактического размера налога на прибыль над авансовыми взносами по этому
налогу – поскольку эти платежи и пени рассматриваются не как
финансовая санкция, а как проценты за самовольное пользование
бюджетными средствами.
Взыскание может быть обращено как на денежные средства на
счетах, так и на имущество налогоплательщика-должника, поря63
док взыскания сумм в бюджет определяется ст. 46 и 47 НК РФ. Налоги же, штрафы и пени с физических лиц взыскиваются, как и ранее, при отказе налогоплательщика добровольно их погасить только в судебном порядке;
12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.
Здесь важно отметить, что практическая реализация данного положения достаточно затруднена в связи с хроническим отсутствием
у Министерства по налогам и сборам финансовых средств для оплаты услуг соответствующих специалистов;
13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
По этому поводу следует упомянуть, что появление фигуры
свидетеля до начала производства по делу о налоговом правонарушении способно существенно ущемить конституционные права
граждан-налогоплательщиков. Поэтому налогоплательщик может
только приветствовать поправки, внесенные в ст. 90 НК РФ, определившие ограничения на получение сотрудниками налоговых органов информации, являющейся налоговой тайной, в частности, от
аудиторов и адвокатов;
14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.
Вместе с тем недоработкой Налогового кодекса является то, что
положения данной статьи не дают ответа на вопрос о основаниях
для таких ходатайств (кроме ст. 60 НК РФ, установившей основания для обращения в ЦБ РФ по вопросам аннулирования банковских лицензий);
15) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом. По поводу данного пункта можно отметить, что практическое создание налоговых постов на предприятиях является на
сегодняшний день лишь заявлением о намерениях, поскольку отсутствует какой-либо порядок, установленный Налоговым кодексом;
16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о:
– взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
– признании недействительной государственной регистрации
юридического лица или государственной регистрации физического
лица в качестве индивидуального предпринимателя;
64
– ликвидации организации любой организационно-правовой
формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
– досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
– взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации
зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых
(дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими)
обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
Данная норма кодекса направлена на противодействие широко
распространенным схемам избежания взыскания налогов за счет
средств, находящихся на счетах в банках вследствие проведения
субъектами предпринимательства расчетов с контрагентами через
дочерние, материнские или другие аффилированные компании. Кодекс, однако, предусмотрел только весьма теоретическую возможность ликвидации этих схем, поскольку на практике налоговые органы будут вынуждены доказывать в суде факт поступления на счета аффилированной организации средств, принадлежащих именно
данному налогоплательщику; в случае же использования счетов
«дружественных» организаций данная проблема не имеет даже
теоретической возможности решения вследствие невозможности
подать иск;
– в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. В случаях, предусмотренных законодательством
о налогах и сборах, МНС РФ в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций и устанавливает порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков. Формы и правила заполнения являются обязательными
65
для налогоплательщиков, и данное положение не исключает того,
что эти правила фактически будут представлять собой инструкции
по применению налогов.
Кроме того, МНС имеет право издавать обязательные для налоговых органов инструкции и указания, в которых сформирован подход сотрудников налоговых инспекций к вопросам, имеющим неясную или двойную трактовку. Обязанности же публикации или
иного способа доведения таких документов МНС до налогоплательщика НК РФ, к сожалению, не предусматривает.
Обязанности налоговых органов определены законодательством
исходя из присущих им функций и необходимости соблюдения правил, установленных в нормативно-правовой базе. Перечень обязанностей и налоговых органов приведен в ст. 32 Налогового кодекса.
Налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства
о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;
4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии
с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять
формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов
и сборов;
5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или
излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке,
предусмотренном настоящим Кодексом;
6) соблюдать налоговую тайну;
7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также
в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
Можно отметить, что данное положение противоречит ст. 100
НК РФ, устанавливающей, что налогоплательщику вручается не
копия, а подлинник акта проверки.
Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержа66
щего признаки преступления, они обязаны в 10-дневный срок со
дня выявления указанных обстоятельств направить материалы
в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении
уголовного дела.
Нормативно-правовая база, существовавшая до принятия НК
РФ, не содержала четкой регламентации обязанностей должностных лиц налоговых органов, каковые впервые законодательно регламентированы в ст. 33 НК РФ, согласно которой должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии
с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых
правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
2.3.4. Организация работы налоговых инспекций
Управление налогообложением в РФ представляет собой единую
централизованную систему, построенную по многоуровневому иерархическому принципу: инспекции федерального, республиканского, областного, краевого и районного уровней; при этом каждый
уровень имеет свои функции и специфику. Центральным органом
управления налогообложением в России является Министерство по
налогами сборам (МНС РФ), состоящее из подразделений по руководству и контролю за налогообложением.
Ко второму уровню относятся Инспекции МНС республик, краев, областей, городов республиканского подчинения, входящих
в состав РФ. К третьему уровню – государственные налоговые инспекции (Инспекции МНС) городов областного, краевого подчинения, сельских районов, районов в городах республиканского и областного подчинения.
Основным звеном, обеспечивающим практический сбор налогов, являются налоговые инспекции третьего уровня. Главной задачей руководителя налоговой службы этого уровня является создание условий для оптимальной деятельности инспекции на подведомственной территории. Для районной налоговой инспекции
входной документацией является отчетность налогоплательщиков, регламентирующими работу документами – нормативно-правовая база РФ, практическим результатом – средства, мобилизованные в доход бюджетов различных уровней, и блок отчетных
документов (в соответствии с решениями вышестоящих налоговых органов).
67
Центральный аппарат Министерства РФ по налогам и сборам
включает следующие основные подразделения.
1. Управление налогообложения прибыли (дохода) юридических
лиц, состоящее из:
– отдела налогообложения прибыли государственных предприятий;
– отдела налогообложения прибыли негосударственных предприятий (включая группу по налогообложению прибыли (доходов)
предприятий с иностранными инвестициями);
– отдела налогообложения прибыли (дохода) общественных организаций;
– отдела налогообложения банков, бирж и операций с ценными
бумагами;
– сводного отдела аналитической и методической работы.
2. Управление налогообложения природных ресурсов и земельного налога имеет три отдела:
– налогов на землю;
– налогов на природные ресурсы;
– сводного анализа механизма налогообложения АПК.
3. Управление налогообложения физических лиц:
– отдел подоходного налога (в том числе группа налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства);
– отдел имущественных налогов;
– методологический отдел;
– отдел аналитической работы с письмами, заявлениями и жалобами граждан.
4. Управление местных и прочих налогов и сборов:
– отдел местных налогов;
– отдел налога на имущество;
– отдел государственных пошлин, сборов и прочих доходов.
5. Управление косвенных налогов:
– отдел налога на добавленную стоимость;
– отдел акцизов;
– отдел по ведению сводной экономико-аналитической работы
и анализа.
6. Управление внешнеэкономического и международного налогообложения включает:
– отдел налогообложения внешнеэкономической деятельности
предприятий, организаций;
– отдел налогообложения иностранных юридических лиц;
– отдел международного налогообложения;
– отдел налогообложения валютно-финансовых операций.
68
7. Управление поступлений в государственные внебюджетные
фонды и доходов от приватизации состоит из:
– отчислений во внебюджетные социальные фонды;
– платежей в дорожные и производственные фонды;
– доходов от приватизации;
– организационно-методической работы.
Каждое управление МНС РФ специализируется на одном из сегментов налогообложения. Задачи вышеперечисленных управлений
включают в себя: анализ практики применения действующего налогового законодательства; разработку элементов концепции налоговой политики; участие в подготовке законодательных актов по
конкретным видам налогообложения; разработку инструктивного
материала и методических рекомендаций, а также трактовку моментов, не регламентированных действующим законодательством
или имеющих двойное толкование. Кроме того, управления центрального аппарата МНС РФ участвуют в комплексных и тематических проверках инспекций в субъектах Федерации, рассматривают
письма и жалобы налогоплательщиков на действия должностных
лиц налоговых органов, контролируют исходящие от различных
министерств и ведомств документы, в которых затрагиваются вопросы налогообложения.
Ряд управлений центрального аппарата МНС осуществляет вспомогательные функции. К примеру, юридическое управление состоит из отдела правового обеспечения налогообложения и отдела контроля за организацией правовой работы в налоговых органах. В его
функции входят: обеспечение соответствия нормативных актов, издаваемых МНС РФ, действующему законодательству; защита интересов министерства в судах и органах государственной власти и
управления; участие в разработке нормативно-правовой базы в сфере налогообложения; осуществление методического руководства
правовой работой в нижестоящих инспекциях, систематизация
правовых актов; анализ практики правовой работы на местах и т. д.
Управление административного и финансового обеспечения осуществляет планирование и финансирование расходов на содержание
государственных налоговых инспекций; руководит постановкой бухгалтерского и статистического учета и отчетности в налоговых органах на местах и центральном аппарате: проводит работу по подбору,
расстановке и воспитанию кадров, организует подготовку и переподготовку специалистов, повышение деловой квалификации работников, ведет документацию для определения стажа за выслугу лет, осуществляет представления на присвоение классных чинов.
69
Структура управления делами включает инспекцию по контролю
и организации делопроизводства, сектор правительственной корреспонденции и секретариат МНС РФ. Основными задачами управления делами являются обеспечение в центральном аппарате МНС РФ
единого, отвечающего установленным требованиям порядка ведения
делопроизводства, а также отбор, учет, обработка и своевременная
передача на государственное хранение документов Министерства.
Имеющаяся нормативно-правовая база не содержит жесткой регламентации функционального и организационного устройства налоговых инспекций субъектов РФ (следующая ступень иерархии).
Структура и штатное расписание этих звеньев утверждаются руководством соответствующей налоговой инспекции в пределах установленного им фонда оплаты труда. Здесь необходимо отметить, что
функциональная и структурная схемы краевой, областной и равной
им налоговых инспекций строятся с учетом региональных особенностей (размера территории, экономического потенциала, числа налогоплательщиков и др.). Различия в организационном построении
связаны с попытками создания такой модели, которая будет наиболее эффективной в конкретных условиях региона. Следует помнить, что если районная (городская) инспекции непосредственно
контролируют полноту и своевременность налоговых платежей, работая с предприятиями, организациями и гражданами, то структуры инспекций по субъектам Федерации решают поставленные перед ними задачи в большей степени путем реализации организационно-методических функций.
На инспекции МНС РФ по субъектам Федерации возлагаются
такие задачи, как, например: организация работы нижестоящих
налоговых инспекций по осуществлению контроля за соблюдением
законодательства о налогах и платежах в бюджет; обобщение и анализ отчетов нижестоящих инспекций о проделанной ими работе;
подготовка методических рекомендаций по совершенствованию системы налогового контроля на основе данных, представленных нижестоящими инспекциями; организация взаимодействия МНС РФ
с другими государственными органами, в том числе с правоохранительными; комплексные и тематические проверки нижестоящих
налоговых инспекций; внедрение в налоговую практику передового
опыта; проведение мероприятий по профессиональной подготовке
и переподготовке кадров; осуществление мер по созданию информационных систем и компьютеризации.
Нижнюю ступеньку в налоговой иерархии занимают инспекции МНС РФ по районам и городам без районного деления, которые
70
выполняют основную нагрузку по контролю за исполнением налогового законодательства всеми физическими и юридическими лицами на подведомственной территории. В соответствии с НК РФ они
обеспечивают учет налогоплательщиков, правильность начисления
ими налогов и платежей, а также поступление средств в бюджеты
всех уровней и внебюджетные фонды. Они также контролируют
своевременность предоставления плательщиками бухгалтерских
отчетов, налоговых деклараций и других документов, связанных
с исчислением и перечислением платежей в бюджет. Кроме того, на
аналитические отделы этих подразделений возложены обязанности по составлению отчетности, анализу экономической ситуации
и предоставлению районным и городским финансовым органам сведений о фактически поступивших в бюджет суммах. Структура и
штатная численность районной (городской) налоговой инспекции
утверждаются ее начальником на основании экономических, социально-демографических и других характеристик района, в пределах установленного для данной инспекции фонда оплаты труда.
В крупных городских и районных налоговых инспекциях могут
быть созданы отделы и группы по видам налогов, работа которых
строится по отраслевому принципу. Стоит отметить, что по отраслевому принципу организуется работа и в сельских районных налоговых инспекциях с количеством сотрудников до 60 человек.
Основным структурным функциональным звеном инспекции
МНС РФ по субъекту Федерации, району является отдел. В инспекции по субъекту Федерации, как правило, имеются отделы по налогообложению доходов (прибыли) юридических лиц; отдел налогообложения агропромышленного комплекса, природных ресурсов,
земельного налога; отдел налогообложения физических лиц; отдел косвенных налогов; отдел местных налогов и сборов. Кроме того, как и в любой управляющей структуре, функционируют отделы
кадров, контроля, финансового обеспечения, юридический, хозяйственный и другие.
В инспекции нижнего звена, как правило, имеются отделы по работе с юридическими и физическими лицами, а также отделы, выполняющие обеспечивающие функции. К первой группе относятся
следующие отделы:
– приема отчетности юридических лиц;
– документальных проверок;
– по работе с крупными налогоплательщиками;
– по работе с совместными предприятиями;
– по принудительному взысканию недоимок;
71
– по взиманию ресурсных платежей;
– земельного налога;
– аналитической работы;
– по работе с проблемными налогоплательщиками и взаимодействия с правоохранительными органами;
– по проверкам правильности применения контрольно-кассовых
машин;
– по контролю в сфере оборота алкогольной и табачной продукции.
Ко второй группе относятся:
– отдел подоходного налога;
– отдел декларирования;
– отделы по работе с частными предпринимателями без образования юридического лица;
– отдел налогообложения имущества физических лиц.
К третьей группе можно условно отнести следующие отделы:
– учета и отчетности;
– юридическую службу;
– канцелярию;
– отдел программирования и автоматизации;
– отдел Государственного реестра;
– бухгалтерию.
Кратко остановимся на особенностях работы с крупнейшими налогоплательщиками. Учитывая значительную роль крупных налогоплательщиков в формировании бюджетных доходов, в обставе
налоговых инспекций различных уровней были созданы отделы по
работе с крупными налогоплательщиками. В целях повышения эффективности работы сотрудников налоговых органов с крупнейшими
налогоплательщиками в этих отделах собраны наиболее квалифицированные кадры налоговых инспекций. На них возложены обязанности по комплексному контролю за крупнейшими налогоплательщиками подведомственной территории. Данные отделы осуществляют прием и изучение отчетности крупнейших налогоплательщиков,
проводят анализ их финансового состояния, камеральные проверки
оценивают перспективы дальнейшего развития компаний.
Объединение этих функций в рамках одного отдела позволяет
достичь нескольких целей:
– инспекторский состав детально знает специфику каждого
крупного предприятия их подведомственной территории, учитывает ее при подготовке и проведении комплексных выездных проверок и других мероприятий контрольного характера;
72
– с крупнейшими налогоплательщиками работают наиболее
квалифицированные сотрудники инспекций МНС РФ;
– учитывая ограниченное количество крупных предприятий,
инспекторский состав данных отделов имеет техническую и хронологическую возможность уделять большее внимание исследованию и анализу каждого плательщика, что существенно повышает
эффективность работы налоговых органов и мобилизацию средств
в бюджеты всех уровней.
2.3.5. Виды, методы и программы налоговых проверок
Одним из наиболее эффективных методов контроля со стороны
налоговых органов является налоговая проверка. Согласно действующему законодательству налоговые органы имеют право проводить
камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов1. Если по результатам налоговой проверки выясняются факты неисполнения, либо
неполного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей,
налоговые органы обязаны принять меры по обеспечению их выполнения, включая направление требования о погашении задолженности и пени, а после этого – о погашении в установленном порядке штрафных санкций за выявленные в результате проверки
нарушения.
Общепризнано, что проведение налоговой проверки и выводы по
ее результатам является наиболее сложным и конфликтным моментом взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми
органами. Налоговый кодекс защищает права налогоплательщика, поскольку если ранее регламентация проведения проверок осуществлялась Госналогслужбой, то теперь ряд положений закреплен
непосредственно законом (НК РФ).
В частности, установлено законодательное ограничение, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены
только три календарных года деятельности налогоплательщика,
плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов
возникает необходимость получения информации о деятельности
налогоплательщика, связанной с иными лицами, то налоговый орган имеет право истребования у этих лиц документов, относящихся
1 Далее, кроме особо оговариваемых случаев, при упоминании о налогоплательщиках имеются в виду также плательщики сборов и налоговые агенты.
73
к деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе путем проведения встречной проверки.
Законом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам,
подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже
проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившей
проверку налоговой инспекции – на основании мотивированного
постановления с соблюдением требований соответствующих статей
НК РФ.
Таможенные органы имеют право проведения камеральных и
выездных проверок в отношении налогов, подлежащих уплате,
в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе предоставленных налогоплательщиками деклараций и документов, которые служат основанием
для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности плательщика, имеющихся у налогового органа. Такая
проверка проводится уполномоченными должностными лицами
налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение
трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах
не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки
в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность
исчисления и своевременность уплаты налогов. На выявленные по
результатам камеральной проверки суммы доплат налоговый орган
направляет требование об уплате соответствующей суммы налога
и пени.
Следует отметить, что действующий НК сводит камеральную
проверку к контролю правильности заполнения налоговых деклараций в ограниченные сроки времени без оформления решения
74
на проведение проверки, т. е. в рамках текущей работы инспектора. Регламентирующая проведение камеральных проверок ст. 88
НК РФ не содержит прямого упоминания о том, что по результатам камеральной проверки составляется акт, но в ст. 101 говорится
о производстве проверки по результатам рассмотрения материалов
(без детализации, о какой из них – камеральной или о выездной –
идет речь). Существует, однако, мнение о том, что из контекста
ст. 101 следует, что она регламентирует именно результаты выездных проверок, а камеральные проверки носят лишь технический
характер. Предполагается, что налогоплательщик представил все
требуемые данные, но допустил непреднамеренные ошибки, и налоговый орган лишь информирует его о совершенных ошибках, не применяя штрафных санкций. Если законодатели и придерживались
данной точки зрения, то выражена она недостаточно ясно, по нашему
мнению, налоговые органы вправе применять штрафные санкции по
решениям, вынесенным на основании актов камеральных проверок.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Отметим,
что порядок назначения выездных налоговых проверок, формы решений о проведении выездных проверок определены приказом министра РФ по налогам и сборам от 08.10.1999 г. № АП-3-16/318. Налоговый кодекс не обязывает налоговые органы заблаговременно
информировать налогоплательщика о проведении у него налоговой
проверки, но и не запрещает этого. Однако даже при внезапной налоговой проверке проверяемый имеет 5-дневный срок, установленный согласно нормам ст. 93 НК РФ, в течение которого он может, не
предоставляя документы, свести налоговую проверку лишь к обследованию помещений, проводимому в соответствии со ст. 92 НК.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же
налогам за один и тот же период. Продолжительность выездной налоговой проверки в соответствии с законодательством, как правило, не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных
случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При
проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы
и представительства, срок проведения проверки увеличивается на
один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и предста75
вительства налогоплательщика независимо от проведения проверок головного офиса.
Срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого
налогоплательщика. В указанные сроки не включаются периоды
между вручением налогоплательщику требования о представлении
документов в соответствии со ст. 93 НК и фактическим представлением. Из формулировки данной статьи следует, что налоговые органы могут, во-первых, проверять одного налогоплательщика в режиме выездной проверки несколько раз в течение года, при условии,
что тематика проверок будет охватывать либо разные налоги, либо разные периоды; во-вторых, увеличить продолжительность проверок для организаций, имеющих обособленные подразделения;
в-третьих, проверять обособленные подразделения независимо от
проверки головной организации, и такая проверка не будет считаться проверкой головной организации. Таким образом, при желании
налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика в режиме выездной проверки хоть круглогодично.
Право прерывать проверку предоставляет налоговым органам
возможность проведения необходимого числа встречных проверок,
глубокого анализа имеющихся у них данных, привлечения специалистов и экспертов, и при этом уложиться в сроки, установленные
законодательством. Все это должно повышать качество проверок и
сводить к минимуму разногласия по актам со стороны налогоплательщика.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика,
а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за
деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может
проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, при необходимости
имеют право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих
проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что
документы, свидетельствующие о совершении правонарушений,
76
могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится их выемка по акту в порядке, предусмотренном ст. 94 НК.
В акте должна быть обоснована необходимость выемки документов
и приведен их перечень. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы пронумеровываются,
прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику.
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, где фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
В соответствии с духом НК такая справка передается проверяемому. Однако практика показала, что отдельные местные налоговые
органы отказываются передавать справки о проверках плательщикам на том основании, что НК РФ не содержит подобного прямого
требования, а справка является внутренним документом налоговых
органов. Тем не менее проверяемому целесообразно настаивать на
получении данной справки, поскольку она фиксирует момент окончания выездной налоговой проверки, а следовательно, и момент начала отсчета срока, в течение которого налогоплательщику должен
быть направлен акт налоговой проверки. К тому же, при определенных обстоятельствах, справка может быть использована как доказательство неправомерности действия налоговых органов.
Соблюдение всех необходимых требований обеспечивает высокое качество и эффективность налоговых проверок.
2.3.6. Полномочия органов
Федеральной службы налоговой полиции
Для улучшения контроля за выполнением налогового законодательства в 1993 г. на базе Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе РФ был создан Департамент налоговой полиции РФ. Закон «О федеральных органах
налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. № 5238-1 предоставил Главному управлению налоговых расследований статус самостоятельного органа. 17 декабря 1995 г. был принят Закон РФ № 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О федеральных органах
77
налоговой полиции» и «Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР»,
в соответствии с которым статус налоговой полиции определен как
«Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации»
(ФСНП РФ). Федеральная служба налоговой полиции РФ – специализированный правоохранительный орган федерального подчинения, обеспечивающий законность и правопорядок в сфере налогообложения и связанных с ним правовых отношений. ФСНП РФ –
составная часть сил, обеспечивающих экономическую безопасность
России. Работа федеральных органов налоговой полиции строится
на принципах единоначалия и централизации.
Возглавляет ФСНП РФ директор, который является членом правительства и назначается на должность Президентом РФ. Директор
ФСНП РФ назначает на должность начальников налоговой полиции субъектов Федерации, которые, в свою очередь, назначают руководителей налоговой полиции местного уровня.
В законе «О федеральных органах налоговой полиции» указаны
основные задачи налоговой полиции:
– выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений;
– обеспечение безопасности деятельности инспекций МНС, защита их сотрудников от противоправных действий при исполнении
служебных обязанностей;
– предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах. Исходя из этих задач следует выделить правоохранительную и контрольную функции налоговой полиции (как у налоговых органов). В ст. 10 закона «О федеральных органах налоговой
полиции» определены их следующие обязанности:
– проведение оперативно-розыскных мероприятий, дознаний и
предварительного следствия в целях выявления и пресечения налоговых преступлений, осуществление розыска лиц, совершивших
указанные преступления или подозреваемых в их совершении,
а также мер по возмещению нанесенного государству ущерба;
– осуществление в пределах своей компетенции производства по
делам о налоговых преступлениях и нарушениях;
– принятие, регистрация заявлений и иной информации о налоговых преступлениях и нарушениях, осуществление их проверки;
– обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, защита их сотрудников при исполнении служебных обязанностей и
собственной безопасности;
– исполнение в пределах своей компетенции определений судов,
постановлений судей, письменных поручений прокуроров, следова78
телей о производстве розыскных и иных предусмотренных законом
действий, оказание или содействие в производстве отдельных процессуальных действий;
– оказание содействия налоговым органам, органам прокуратуры, предварительного следствия, государственной безопасности,
внутренних дел и другим государственным органам в выявлении,
предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства;
– проведение работы по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых органах и федеральных органах налоговой полиции;
– осуществление сбора и анализа информации об исполнении налогового законодательства, прогнозирование негативных тенденций,
связанных с налогообложением юридических и физических лиц.
Для эффективного выполнения своих задач, функций и обязанностей органы налоговой полиции наделены определенными правами.
1. Права по обнаружению, раскрытию, пресечению преступлений и других правонарушений предусматривают возможность:
– проведения в соответствии с законодательством оперативно-розыскных мероприятий в целях выявления, предупреждения и пресечения фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения
от уплаты налоговых платежей;
– осуществления в необходимых случаях проверок налогоплательщиков в полном объеме с составлением акта; целью проверок
является контроль не только налогоплательщиков, но и должностных лиц налоговых инспекций, осуществивших проверку до налоговой полиции.
2. Право применения мер принуждения предполагает возможность:
– приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам
в банках на срок до одного месяца в случаях непредставления относящихся к налогообложению документов;
– налагать административный арест на имущество налогоплательщиков с последующей его реализацией для покрытия сумм задолженности.
3. Права по реагированию на выявление нарушений налогового
законодательства:
– требовать от руководящего состава предприятий, учреждений,
организаций, а также физических лиц устранения нарушений налогового законодательства и контролировать выполнение этих требований;
79
– вносить представления и предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых преступлений
и нарушений.
4. Права по наложению взысканий:
– применять финансовые санкции за налоговые правонарушения на основании актов проверок;
– налагать административные штрафы на должностных лиц,
а также на физических лиц за воспрепятствование в реализации
прав, предоставленных налоговой полиции.
Вместе с тем ст. 20 закона «О федеральных органах налоговой полиции» предусматривает положение, в соответствии с которым: «За
противоправные действия сотрудники налоговой полиции несут
установленную законом ответственность. Вред, причиненный гражданам, предприятиям, учреждениям и организациям противоправными действиями сотрудников налоговой полиции, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном уголовным и гражданским
законодательством. Действия сотрудников налоговой полиции могут быть обжалованы гражданами и юридическими лицами в вышестоящие органы налоговой полиции, прокуратуры или суд».
2.3.7. Виды ответственности за налоговые правонарушения
Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности (или она
может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства
о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена
законодательная (НК РФ) ответственность.
Наиболее принципиальными моментами данного определения
являются вина и противоправность. Противоправность означает
нарушение норм или правил, законодательно закрепленных нормативными документами; для признания факта налогового правонарушения, а значит, и для привлечения к ответственности лица,
его допустившего, было достаточно только этого признака. Данный
подход весьма распространен в мировой практике. В соответствии
с ним уголовные преступления в сфере налогообложения и налоговые правонарушения жестко разделены и ведутся по совершенно
80
различным правилам производства, сбора доказательств и привлечения к ответственности.
Для классификации же налогового правонарушения в РФ, кроме факта нарушения законодательства, необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния,
которая может быть выражена как в действиях, так и в бездействии.
Важно отметить, что по НК РФ признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика недостаточно для
привлечения его к ответственности, поскольку дополнительно должен быть соблюден целый ряд условий.
Законодательство устанавливает, что в случаях, предусмотренных НК, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое
лицо может быть привлечено к налоговой ответственности лишь
с шестнадцатилетнего возраста (ст. 107 НК РФ). Касательно выводов налоговых органов о привлечении к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, надлежит отметить следующие моменты:
– в отношении правонарушений, выявленных по результатам
выездной налоговой проверки, выводы и решения налоговых (таможенных) органов могут считаться окончательными только при
условии согласия привлекаемого к ответственности лица с выводами проверяющих и его желании добровольно оплатить суммы
штрафных санкций. В противном случае проводившие проверку
органы обязаны обратиться в суд, в котором они берут на себя бремя доказательств как факта противоправного деяния, так и вины
ответчика;
– нарушения налогового законодательства, совершаемые банками, «не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве своего рода «агентов правительства»,
через которые производятся платежи в бюджет или внебюджетные
фонды... выделены в специальную категорию нарушений и выведены в отдельную главу» (Налогового кодекса РФ).
Юридически небесспорной является норма привлечения к ответственности физических лиц с 16 лет, поскольку УК РФ допускает
привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет. Закрепление в налоговом праве нижней границы ответственности с 16 лет
открывает возможность проведения противоправных операций по
уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан.
Данный вопрос актуален при решении проблем оптимизации налоговых платежей в сфере налогообложения собственности.
81
В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения
к ответственности за совершение налогового правонарушения:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Таким образом, даже если налоговое правонарушение будет переквалифицировано в более тяжкое, подразумевающее ужесточение
наказания, виновное лицо не может быть привлечено к дополнительной ответственности в случае, если оно уже понесло наказание
(в том числе оплатило санкции) в предыдущем случае. Эта норма
имеет принципиальное значение, когда выясняется, что при вынесении решения были неправомерно учтены смягчающие вину обстоятельства, либо не были должным образом приняты во внимание обстоятельства, утяжеляющие вину.
3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за
деяние, совершенное физическим лицом, наступает в случае, если
оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Эта норма подразумевает, что
при наличии признаков уголовного преступления органы МНС РФ
(ГТК РФ) передают дело органам налоговой полиции, либо другим
правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по делу налогового правонарушения может быть возобновлено.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при
наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового
правонарушения также не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении
82
налогового правонарушения. Обязанность по предъявлению фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
Мы упоминали, что установление законом презумпции налоговой невиновности налогоплательщика является важным фактором,
затрудняющим их привлечение к ответственности налогоплательщиков. Однако, кроме данной нормы, законодательство РФ ст. 109
НК РФ устанавливает четыре обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ) виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо,
совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, т. е. и ответственности за одно и то же правонарушение.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно,
если лицо осознавало противоправный характер своих действий
(бездействия), и желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое
правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало противоправного характера своих действий
(бездействия), либо вредный характер последствий, возникших
вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло
это осознавать.
При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных организациями, необходимо
учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно, и все ее действия выражаются в поступках выступающих от ее
имени лиц. Соответственно, логично то, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия
83
(бездействие) которых обусловили совершение данного налогового
правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная ее должностными лицами.
Законодательство установило как ряд положений, исключающих привлечение к ответственности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность налогоплательщика (соответственно ст. 111 и п. 1.
ст. 112 НК РФ), так и положения, отягощающие ответственность
налогоплательщика за совершение налогового правонарушения
(п. 2 ст. 112 НК РФ).
Согласно ст. 111 обстоятельствами, исключающими вину лица
в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства
устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций
в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в подтверждении специальными доказательствами);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплателыциком физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором индивид не мог отдавать себе отчета в предпринимаемых действиях или
руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные
обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся
к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах
их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при
наличии соответствующих документов этих органов, которые по
смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых
совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств
лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
84
Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны
смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым
к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым санкции
в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или
налогового органа о ее применении. Обстоятельства, смягчающие
или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК.
Соответственно, налоговые органы не могут самостоятельно
увеличивать или уменьшать размеры штрафных санкций, такие
полномочия остались только у судов. Бремя доказательства в суде
факта смягчающих ответственность обстоятельств ложится на обвиняемое лицо, а отягчающих ответственность – на налоговые (таможенные) органы.
Формулировки, которые законодатели предусмотрели в данной
статье, не являются однозначно исчерпывающими и допускают различные толкования. Относятся ли эти формулировки только к физическим лицам или могут быть распространены на организации?
Очевидно, что отсутствие в статьях конкретизирующих признаков
является аргументом в пользу их расширенного толкования. Кроме того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, поскольку существует
возможность смягчения ответственности вследствие каких-то иных
обстоятельств, что предусмотрено п. 3 ст. 112.
Важно отметить и тот факт, что хотя совершение аналогичного
правонарушения отнесено к отягчающим ответственность обстоятельствам, определение аналогичности данного и ранее совершенных правонарушений остается неоднозначным. В то же время формулировка, принятая в НК, может быть интерпретирована, как
85
отмечено С. Д. Шаталовым в комментариях к НК РФ, следующим
образом:
аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье, а если статья содержит несколько пунктов – то по одному и тому же пункту;
аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые,
хотя и могут быть отнесены к разным составам и статьям, но имеют
общие квалифицирующие признаки, либо сходный характер действий виновного лица. При таком подходе правонарушения, предусмотренные разными пунктами одной статьи и даже разными статьями, могут рассматриваться как аналогичные. Например, как
аналогичные правонарушения могут трактоваться нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки
на учет (ст. 117 НК РФ). С другой стороны, не аналогичными будут
признаны такие правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговому органу сведений о себе (п. 1 ст. 126 НК РФ)
и о третьих лицах (п. 2 ст. 126).
Очевидно, что, в силу неясности данного момента в законодательстве, толкование этих норм будет окончательно разрешено только
арбитражной практикой.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснена в ст. 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями
НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем
в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение
данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства,
отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100 %. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое
правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме
этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
86
НК РФ ввел также понятия состава налоговых правонарушений
и установил меры ответственности за их совершение (см. гл. 16 НК).
В ст. 116 определяется такое налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока подачи заявления
о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков
налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116, влечет
взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Важно
отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения
организация (для предпринимателей – по месту жительства) уклонилась от постановки на учет по месту нахождения всех своих подлежащих налогообложению обособленных подразделений и имущества. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от
умысла. В случае, если налогоплательщик должен встать на учет
в различных налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114
и ст. 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое нарушение этой
обязанности.
Ст. 117 НК РФ ужесточает ответственность за уклонение от налогового учета и вводит прогрессивную систему штрафных санкций
(в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем
без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет
в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа
в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности, без постановки на учет более 90 дней.
Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется в виду любая (т. е. не только
предпринимательская деятельность) форма активности организации (предпринимателя). Таким образом, исчисление срока, в течение которого субъект предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого
активного действия в качестве организации или предпринимателя
и заканчивается датой постановки на налоговый учет; аналогичное
87
правило подсчета срока применяется, если в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.
Кроме проблемы расчета срока деятельности без постановки на
налоговый учет, существует проблема того, что ведение деятельности без постановки на налоговый учет на протяжении более трех
месяцев позволяет квалифицировать данное нарушение в соответствии с п. 2 ст. 117, однако, поскольку в ней не содержится указания
на отсутствие факта одновременной квалификации данного правонарушения в соответствии с п. 1, то, следовательно, это нарушение
должно быть квалифицировано как одновременное нарушение п. 1
и п. 2 ст. 119 с соответствующим размером налоговых санкций. То
есть, за ведение деятельности без постановки на налоговый учет более трех месяцев должны быть применены санкции как предусмотренные пп. 1 и 2 ст. 119 НК РФ.
Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе, могут быть
использованы косвенные методы, предусмотренные подпунктом 7
п. 1 ст. 31 НК РФ.
Важно отметить, что до введения в действие второй части Налогового кодекса ст. 119 не дает однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций,
поскольку в статье применено понятие «дохода», не имеющее однозначной трактовки ни в Гражданском кодексе, ни в действующем
законодательстве. В силу неоднозначности данного понятия в существующей нормативно-правовой базе оно может быть применено
как в значении прибыли (как чистого дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность обоих подходов следует
из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения доходов
в России и за ее пределами.
При обнаружения факта уклонения от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый орган имеет право (но не
обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК РФ, устранить
обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить
данное требование.
В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны
сообщать налоговым органам об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков предусмотрена в ст. 86 НК РФ и
для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного Ко88
дексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 118 НК РФ). В соответствии
с данной статьей к ответственности могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, т. к. ст. 23 НК
РФ освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об
открытии, наличии или закрытии банковских счетов.
Ст. 119 НК РФ регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении налоговой декларации, а также
ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье непредставление налогоплательщиком в установленный срок
налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет
взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не
более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации
в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении срока,
установленного законодательством о налогах, влечет взыскание
штрафа в размере 30 % суммы подлежащего уплате налога и 10 %
суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за
каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
На практике наиболее часто применяются регламентирующие
сущность налоговых правонарушений и санкции ст. 120 и ст. 122
НК РФ. Ст. 120 определяет сущность грубых нарушений правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной статье грубое нарушение
организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного
налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Те же
деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но
не менее 15 тыс. руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие
первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций,
89
денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Ст. 122 регламентирует сущность и санкции за нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения
налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога. Соответственно, если подобные деяния совершены умышленно, то они влекут взыскание штрафа в размере 40 %
от неуплаченных сумм налога.
Ст. 123 – аналог ст. 122, но для налогового агента. Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм
налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в законодательство только с 1 января 1999 г., то и применение норм данной
статьи по отношению к налоговым агентам возможно только по
нарушениям, совершенным после данной даты, кроме налоговых
агентов по подоходному налогу.
Подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика не
препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов
при исполнении своих обязанностей, а ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом обследования помещений, используемых налогоплательщиком для получения дохода. Ст. 124 НК РФ регламентирует ответственность налогоплательщика (налогового агента) за
препятствия, чинимые сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, устанавливает, что незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда,
проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Ст. 77 НК РФ определяет, что в качестве меры обеспечения решения о взыскании налога и при наличии оснований полагать, что
налогоплательщик скроет свое имущество от налоговых органов,
90
может быть применена такая мера, как арест. Согласно ст. 125 НК
РФ несоблюдение установленного порядка владения, пользования
и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
Ст. 90 НК РФ предоставляет налоговым органам полномочия вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое
лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Соответственно, НК РФ предусматривает и наличие санкций
за препятствование налоговым органам в доступе к необходимой
информации (ст. 128 – ответственность свидетеля, ст. 129, касающаяся эксперта и переводчика, ст. 129-1, касающаяся любого неправомерного несообщения сведений налоговому органу).
Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний,
а равно и дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.
Санкции, применяемые за нарушение обязанностей банков, как
агентов правительственного контроля, регламентированы в гл. 18
НК РФ. Необходимость отдельного их рассмотрения определяется
тем, что в данном случае не применяются многие правила, установленные в отношении налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками. Наиболее важными из них являются
следующие:
– существование срока давности привлечения к ответственности;
– существование срока давности взыскания налоговой санкции;
– презумпция невиновности;
– необходимость предоставления доказательств вины при наличии факта правонарушения;
– учет обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность налогоплательщика, или исключающих возможность привлечения его к ответственности;
– не допускается применение к этим нарушениям норм производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 100, 101
и ст. 104 НК РФ);
– не допускаются такие меры по принудительному обеспечению
исполнения обязанностей по уплате налогов, как арест имущества,
приостановление операций по счетам.
91
Нарушения, совершаемые банками в части функций агентов
правительственного контроля и, соответственно, санкции за них,
установлены статьями 132–136 НК РФ.
Ст. 132 устанавливает ответственность за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Открытие банком счета
организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, влекут
взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание
штрафа в размере 20 тыс. руб.
Ст. 133 устанавливает ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Нарушение
банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени
в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2 % за
каждый день просрочки.
Ст. 134 устанавливает ответственность за нарушение, выразившееся в неисполнении банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, что влечет за собой взыскание
штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии
с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.
Ст. 135 устанавливает ответственность за неисполнение банком
решения о взыскании налога и сбора, а также пени, что влечет за
собой взыскание пени в размере одной 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2 % за каждый день просрочки. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных
средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК
в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет
взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы.
Штрафы, указанные в ст. 132–134, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение
92
одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБР с ходатайством об аннулировании лицензии
на осуществление банковской деятельности.
2.3.8. Налоговый контроль,
осуществляемый другими административными структурами
К административным органам, наделенным правами осуществления налогового контроля, относятся Государственный таможенный
комитет РФ, Федеральное казначейство РФ, Счетная палата РФ.
Государственный таможенный комитет Российской Федерации. Таможенные органы – это государственные правоохранительные органы исполнительной власти, которые наделены специальными властными полномочиями в целях выполнения задач и функций в области таможенного, налогового и валютного контроля.
Деятельность таможенных органов в сфере налогов распространяется на акцизы и НДС, на ввозимые и вывозимые товары, а также
таможенную пошлину. Права и обязанности таможенных органов
по контролю за соблюдением налогового законодательства при перемещении товаров через таможенную границу РФ следующие:
– проведение налоговых проверок;
– проверка всех документов, связанных с исчислением налогов и
таможенных платежей;
– получение необходимой информации по исчислению и уплате
налоговых платежей;
– приостановление операций налогоплательщиков по счетам
в банках при неисполнении ими налогового законодательства;
– взимание недоимок по налогам, а также сумм штрафов в бесспорном или судебном порядке;
– применение штрафных санкций;
– проведение возврата или зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых платежей;
– предоставление отсрочек или рассрочек по внесению налоговых платежей;
– возмещение ущерба, нанесенного налогоплательщикам.
В соответствии со ст. 120 Таможенного кодекса РФ налоговые
платежи и таможенные пошлины уплачиваются таможенному
органу РФ, который совершает таможенное оформление товаров
(транспортных средств) до получения или одновременно с получением таможенной декларации. Полученные налоговые платежи перечисляются в федеральный бюджет или бюджет субъекта РФ.
93
Федеральное казначейство Российской Федерации. В соответствии с Указом Президента РФ от 8 декабря 1992 г. № 1556 «О федеральном казначействе» в России создана единая централизованная
система органов федерального казначейства, которая подчинена
Министерству финансов РФ. Правительство РФ 27 августа 1993 г.
приняло Постановление № 864 «О федеральном казначействе РФ»,
в котором отражены основные принципы построения органов казначейства, их задачи и функции, права и обязанности. Основной задачей казначейств является организация исполнения федерального
бюджета РФ и осуществление контроля за исполнением бюджетных
показателей.
Казначейство имеет определенные права в области налогового
контроля:
– производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях,
в учреждениях, организациях, банках любых форм собственности
проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета,
отчетов, смет и иных документов, связанных с зачислением, перечислением налоговых платежей;
– получать от финансово-кредитных и налоговых органов справки и сведения о состоянии счетов предприятий и учреждений;
– приостанавливать операции по счетам предприятий, учреждений и организаций в случае выявления нарушений;
– налагать на банки и иные кредитные учреждения штрафы
в случае несвоевременного зачисления ими средств, поступивших
в доход федерального бюджета и внебюджетных фондов;
– изымать на основе письменного постановления должностного
лица казначейства документы, свидетельствующие о нарушениях
бюджетно-налоговой дисциплины;
– требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов устранения выявленных нарушений и недостатков
в порядке исполнения бюджета, в частности – по зачислению, распределению, перечислению налоговых платежей.
Счетная палата Российской Федерации. В соответствии со
ст. 101 Конституции РФ: «Для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная
Дума образуют Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяется федеральным законом». Счетная палата РФ –
это независимый от Правительства РФ постоянно действующий орган государственного финансового контроля, функционирующий
на основе Закона «О счетной палате РФ» № 4-ФЗ от 11 января 1995 г.
Особенностью Счетной палаты и ее региональных органов является
94
организационная и функциональная независимость от органов власти и управления в рамках определенных законодательством задач.
В полномочия Счетной палаты входит контроль за федеральной собственностью и федеральными денежными средствами. Задачи Счетной палаты:
– оценка обоснованности доходов и расходов федерального бюджета;
– организаця и осуществление контроля за своевременным исполнением доходов и расходов федерального бюджета по объему и
структуре;
– контроль за законностью и своевременностью движения
средств федерального бюджета в ЦБР, уполномоченных банках и
иных финансово-кредитных учреждениях РФ.
В своей деятельности Счетная палата взаимодействует с контрольными органами Президента РФ, Правительства РФ, Федеральной службой безопасности РФ, Службой внешней разведки РФ
и иными правоохранительными и финансово-кредитными учреждениями.
Контрольные вопросы
1. Назовите уровни нормативного регулирования налогообложения в РФ.
2. Является ли МНС РФ органом валютного контроля?
3. Когда считается исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога?
4. Могут ли органы власти субъектов Федерации и местного самоуправления устанавливать налоги вне перечня, содержащегося
в федеральном законодательстве?
5. На основании каких документов вводятся в действие региональные и местные налоги?
Список литературы
1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Зарипов В. М. Комментарий изменений и дополнений к Налоговому кодексу РФ, части
первой (постатейный) / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитикапресс, 1999. 232 с.
2. Изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ (с комментариями): Сборник нормативно-методических материалов. Вып. 4.
СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1999. 144 с.
95
3. Глинкин А. А. Понятие «реализация» товаров (работ, услуг)
в свете Налогового кодекса РФ/ Консультант. 1999. № 7. С. 39–42.
4. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части I (по главам) //
Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 15. С. 8–92.
5. Закон РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах в РФ».
6. Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы
в РФ».
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.98 № 146-ФЗ.
8. Закон РФ от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части
первой Налогового кодекса Российской Федерации».
9. Закон РФ от 30.03.99 № 51-ФЗ «О приостановлении действия
пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
10. Закон РФ от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
11. Закон РФ от 09.07.99 № 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон О введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации».
12. Закон РФ от 02.01.00 № 13-ФЗ «О внесении изменений и
дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
96
Содержание
Введение..................................................................... Часть 1. Исторические и экономические предпосылки
становления и развития системы налогообложения.......... 1.1. Историческое развитие экономической мысли
в сфере налогообложения.................................... 1.2. Сущность налогов и их роль в современном обществе
1.3. Налоговая политика в системе государственного
регулирования экономики................................... Контрольные вопросы............................................... Список литературы.................................................. Часть 2. Правовое регулирование налоговых отношений..... 2.1. Правовая основа налоговой системы Российской
Федерации . ...................................................... 2.2. Реформирование налоговой системы Российской
Федерации........................................................ 2.3. Налоговый контроль........................................... 2.3.1. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля................. 2.3.2. Права и обязанности налогоплательщиков... 2.3.3. Права и обязанности налоговых органов....... 2.3.4. Организация работы налоговых инспекций.. 2.3.5. Виды, методы и программы налоговых проверок....................................................... 2.3.6. Полномочия органов
Федеральной службы налоговой полиции..... 2.3.7. Виды ответственности за налоговые правонарушения............................................... 2.3.8. Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами....... Контрольные вопросы............................................... Список литературы.................................................. 3
5
5
15
22
27
28
30
30
35
47
48
52
57
67
73
77
80
93
95
95
97
Учебное издание
Сумбарова Яна Олеговна
налоговое администрирование
Часть I
Учебное пособие
Редактор Т. В. Звертановская
Компьютерная верстка Н. Н. Караваевой
Сдано в набор 07.04.15. Подписано к печати 06.10.15.
Формат 60×84 1/16. Бумага офсетная. Усл. печ. л. 5,7.
Уч.-изд. л. 6,15. Тираж 100 экз. Заказ № 313.
Редакционно-издательский центр ГУАП
190000, Санкт-Петербург, Б. Морская ул., 67
98
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
3
Размер файла
816 Кб
Теги
symbarova
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа