close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

zolotuhin

код для вставкиСкачать
Федеральное агенТство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ
О. И. Золотухин, Н. О. Золотухина
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
И АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
В МАШИНОСТРОЕНИИ
Учебное пособие
Санкт-Петербург
2009
УДК 338.5(075)
ББК 65.29
З81
Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор,
декан факультета экономики и управления,
заведующий кафедрой финансового менеджмента
Балтийской академии туризма и предпринимательства
А. М. Колесников;
доктор экономических наук, профессор
Санкт-Петербургского университета экономики и финансов
М. Л. Слуцкин
Утверждено редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного пособия
Золотухин О. И., Золотухина Н. О.
З81 Калькулирование и анализ себестоимости продукции в машиностроении: учеб. пособие / О. И. Золотухин,
Н. О. Золотухина. – СПб.: ГУАП, 2009. – 120 с.: ил.
ISBN 978-5-8088-0472-2
Рассматриваются актуальные вопросы калькулирования и
анализа себестоимости продукции в машиностроении. Основное
внимание уделяется традиционным методам, также рассмотрены
некоторые современные методы и системы калькулирования себестоимости продукции. Методические положения сопровождаются расчетными примерами.
Издание предназначено для студентов экономических специальностей.
УДК 338.5(075)
ББК 65.29
ISBN 978-5-8088-0472-2
© ГУАП, 2009
© О. И. Золотухин,
Н. О. Золотухина, 2009
ПРедисловие
Машиностроительное предприятие предназначено для производства и продажи продукции в целях получения прибыли,
которая представляет собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами. Прибыль – это главная цель
и финансовый результат деятельности любой коммерческой организации.
Источник доходов машиностроительного предприятия – выручка от продаж произведенной продукции. Бóльшая часть расходов формируется в производстве, поэтому умением управлять
затратами на производство во многом определяются финансовые
результаты деятельности предприятия.
Важнейшая роль в системе управления затратами принадлежит учету этих затрат и калькулированию себестоимости
продукции. Учет затрат должен отражать все хозяйственные
операции, связанные с производством и продажей продукции.
Калькулирование себестоимости позволяет исчислить затраты
на производство и продажу единицы продукции. Необходимым
звеном в управлении затратами предприятия является также их
анализ, с помощью которого выявляются резервы экономии затрат и снижения себестоимости продукции.
В дореформенном (советском) бухгалтерском учете необходимость составления точных и полных калькуляций себестоимости
продукции была обусловлена требованиями государственного
централизованного планирования и ценообразования. С развитием в России рыночных отношений повысилась самостоятельность предприятий, изменились их цели и задачи. Формирование цен на выпускаемую продукцию в основном стало осуществляться под воздействием складывающегося на рынке соотношения спроса и предложения. Для установления цены уже не столь
важно знать себестоимость того, что продается, важнее правильно выбрать наиболее «ходовой» товар и продать его по максимально выгодной цене.
Данные о себестоимости отдельных продуктов не потребовались и в налогообложении. Для исчисления налога на прибыль
нужно правильно определить только общие доходы и расходы
предприятия. Но налогообложения можно избежать, скрыв
часть своих оборотов в «серых» и «черных» схемах. Таким образом, учет доходов и расходов на многих предприятиях стал разделяться на официальный и реальный (фактический). Все это,
3
конечно, самым негативным образом отразилось на учете затрат
на производство и калькулировании себестоимости продукции.
Однако изменение ситуации в стране, рост ответственности за
уклонение от налогов и наметившийся поворот в сторону бóльшей
легализации бизнеса потребовали увеличения прозрачности финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. Это привело к
необходимости организации на предприятиях систем управленческого учета, главной задачей которых является достоверный
учет затрат в самых различных разрезах и калькулирование на
этой основе себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
От правильности и своевременности определения себестоимости
продукции непосредственно зависит эффективность управленческих решений, принимаемых руководством предприятий.
Вопросы формирования себестоимости продукции являются
одними из наиболее сложных участков управленческого учета,
что предъявляет повышенные требования к организации учета
затрат на производство и продажу продукции. Организация и
ведение на предприятиях управленческого учета требуют специалистов очень высокого класса. «Старые» бухгалтерские и
экономические кадры, владевшие методиками калькулирования себестоимости продукции в разных отраслях, уже покинули
рынок труда. Новые специалисты, как правило, мало или вообще не сталкивались с подобными проблемами. Только на самых
крупных и передовых предприятиях были сохранены традиции
и культура калькулирования себестоимости продукции, ее анализа и контроля. Средние и особенно малые предприятия испытывают большой дефицит в квалифицированных экономических
кадрах, способных помочь менеджерам принять правильные
управленческие решения на основе информации о себестоимости
продукции.
Происходящие в России процессы перестройки всей экономической работы на предприятиях, усилившиеся в связи с экономическим кризисом, требуют внесения существенных изменений
в систему подготовки экономистов и менеджеров. С этой целью
в образовательные стандарты по экономическим специальностям и направлениям подготовки внесены такие учебные дисциплины, как «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях», «Управление
затратами».
Надеемся, что данное учебное пособие поможет студентам
приобрести профессиональные знания в калькулировании и ана4
лизе себестоимости продукции. Оно может быть также полезно
аспирантам и преподавателям университета.
При подготовке данного учебного пособия использовались следующие нормативные документы, регулирующие учет затрат
на производство и калькулирование себестоимости продукции:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября
1996 г.
2. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая. Глава 25 «Налог на
прибыль организации».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) / утв. приказом Минфина РФ
от 6 июля 1999 г. № 43н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) / утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г.
№ 33н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкция по его применению /
утв. приказом Минфина РФ от 31 окт. 2000 № 94н.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации / утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.
Поскольку отраслевые методические материалы по формированию себестоимости промышленной продукции в последние
тридцать лет не разрабатывались, то не были забыты и методические материалы отраслевого характера, разработанные и
утвержденные еще в советское время, а именно:
1. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях / утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен
СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.
2. Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки / утв. письмом Госплана
СССР № АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР
№ 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10 июня 1975 г.
Для целей организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и решения иных проблем
управленческого характера предприятия машиностроения могут и сейчас использовать эти методические материалы в части,
не противоречащей более поздним официальным нормативным
актам.
5
Глава 1. ФОРМИРОВАНИЕ ЗАТРАТ, РАСХОДОВ
И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
1.1. Расходы и затраты организации в бухгалтерских нормативных документах и налоговом законодательстве
Важнейшая задача бухгалтерского учета – формирование достоверной информации о финансовых результатах деятельности
коммерческой организации, которая отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2 бухгалтерской отчетности). Исчисление достоверного показателя прибыли (убытка) организации
возможно только при условии правильного учета ее доходов и
расходов.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о
расходах коммерческих организаций установлены Положением
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
В соответствии с данным положением, расходами признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Это определение практически
полностью совпадает с определением расходов в Международном
стандарте финансовой отчетности (МСФО) «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
Однако не всякое выбытие активов признается расходом. Так,
не относится к расходам организации выбытие активов:
– в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
– в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в связи с приобретением акций и иных ценных бумаг не с
целью перепродажи;
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
– в порядке предварительной оплаты материальных и иных
ценностей, работ, услуг;
– в виде авансов, задатка в счет оплаты материальных и иных
ценностей, работ, услуг;
– в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Чтобы считаться расходом, выбытие активов должно уменьшать собственный капитал организации, величина которого
6
равна разности между общей стоимостью ее активов и суммой
внешних обязательств. Например, погашение кредиторской задолженности – это отток денежных активов. Но в пассиве баланса на ту же сумму уменьшаются внешние обязательства. Следовательно, разность между активами и суммой обязательств организации не изменится.
Поступление материалов на склад увеличивает на одну и ту
же сумму активы и задолженность перед поставщиками. Собственный капитал при этом остается неизменным. Передача
готовой продукции из цеха на склад уменьшает незавершенное
производство и одновременно увеличивает на ту же сумму стоимость запасов готовой продукции. Собственный капитал также
не меняется. Начисленная амортизация означает истощение одних активов (основных средств), но если на ту же сумму увеличиваются другие активы (незавершенное производство, готовая
продукция), то расходом она признана быть также не может.
Амортизация признается расходом, если она не отражается в активах.
Собственный капитал организации уменьшается:
1) если выбытие (истощение) активов не сопровождается:
а) адекватным поступлением других активов;
б) сокращением на ту же сумму внешних обязательств;
2) если внешние обязательства увеличиваются без прироста
активов на ту же сумму.
Расходы организации всегда связываются с ее доходами. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами признается
увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения
обязательств, приводящее к увеличению капитала организации,
за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Но не любые поступления активов от других юридических и
физических лиц признаются доходами. Так, не признаются доходами поступления:
– сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
– в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
7
– авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
– задатка;
– в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
– в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Если расходы уменьшают собственный капитал организации,
то доходы его увеличивают.
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:
1) доходы от обычных видов деятельности;
2) прочие доходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с
выполнением работ и оказанием услуг, т. е. это доходы от профильной для данной организации деятельности.
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими (доходами) поступлениями.
Расходы организации по признаку принадлежности к отчетным периодам можно подразделить на:
1) расходы данного (текущего) отчетного периода;
2) отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчетного периода – это расходы, обусловленные фактами хозяйственной жизни текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках
данного периода.
Отложенные расходы – это затраты, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку
они не признаны в текущем отчетном периоде и в отчете о прибылях и убытках. Они отражаются в качестве активов на балансе
организации. К отложенным расходам относятся расходы будущих периодов, незавершенное производство и себестоимость готовой продукции на складе предприятия.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы текущего отчетного подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы.
8
К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также приобретением и
продажей товаров. К ним также относится возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных
отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности всегда должны соответствовать доходам от обычных видов деятельности, и наоборот. Если не было какой-то деятельности, то не может быть и расходов по ней. Следовательно, доходов от этой деятельности тоже
не может быть. Если же был получен доход от какой-то деятельности, значит эта деятельность была и сопровождалась расходами. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором был
получен соответствующий этим расходам доход.
Расходы, не связанные с обычными видами деятельности, называются прочими расходами. Они не обязательно должны соответствовать прочим доходам, потому что могут быть вообще не
связанными ни с какой деятельностью (например, уплаченные
проценты, штрафы, пени, некоторые налоги, потери и т. п.).
К прочим относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
Порядок формирования расходов организации в бухгалтерском учете показан на рис. 1.
Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах
которых они подлежат признанию, по командировочным, представительским и некоторым другим расходам. В бухгалтерском
учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.
В налоговом учете расходы организации подразделяются на:
1) расходы, связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием
9
¬Å¾ÆÕѾÆÁ¾ÖÃÇÆÇÅÁоÊÃÁλԼǽ
ÈÉÁ»Ç½ØÒ¾¾ÃÌžÆÕѾÆÁ×ùÈÁ˹Ĺ
Çɼ¹ÆÁÀ¹ÏÁÁ ¸»ÄؾËÊØÌžÆÕѾÆÁ¾Å
»ÃĹ½Ç»ÈÇɾѾÆÁ×
ÌйÊËÆÁÃÇ»
¹
¦¾ÈÉÁÀƹ¾ËÊØ
ɹÊÎǽ¹ÅÁ
¦¾Ë
©¹ÊÎǽÔÇɼ¹ÆÁÀ¹ÏÁÁ
§ËÆÇÊØËÊØÃ˾ÃÌÒ¾ÅÌ
ÇËоËÆÇÅÌȾÉÁÇ½Ì ¦¾Ë
§ËÄÇ¿¾ÆÆÔ¾
ɹÊÎǽÔ
¹
©¹ÊÎǽÔ˾ÃÌÒ¾¼ÇÇËоËÆǼÇȾÉÁǽ¹
ª»ØÀ¹ÆÔÊÁÀ¼ÇËǻľÆÁ¾Å
ÁÈÉǽ¹¿¾ÂÈÉǽÌÃÏÁÁ
ɹºÇËÌÊÄ̼
ÈÉÁǺɾ˾ÆÁ¾ÅÁ
ÈÉǽ¹¿¾ÂËÇ»¹ÉÇ»
¦¾Ë
¨ÉÇÐÁ¾
ɹÊÎǽÔ
¹
©¹ÊÎǽÔÈÇǺÔÐÆÔÅ
»Á½¹Å½¾Ø˾ÄÕÆÇÊËÁ
Рис. 1. Формирование расходов организации
в соответствии с ПБУ 10/99
услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
10
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Все остальные расходы организации называются внереализационными.
Порядок формирования расходов для целей налогообложения
показан на рис. 2.
Таким образом, определение расходов содержится только в
ПБУ 10/99. В Налоговом кодексе РФ расходы отождествляются
с затратами, определения которых нет ни в одном из этих двух
документов.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
¹ËɹËÔÁ̺ÔËÃÁÇÊÌÒ¾Ê˻ľÆÆÔ¾
ÈÇƾʾÆÆÔ¾
ƹÄǼÇÈĹ˾ÄÕÒÁÃÇÅ
¸»ÄØ×ËÊØÖÃÇÆÇÅÁоÊÃÁ
ǺÇÊÆÇ»¹ÆÆÔÅÁÁ
½ÇÃÌžÆ˹ÄÕÆÇ
Èǽ˻¾É¿½¾ÆÆÔÅÁ
¦¾Ë
©¹ÊÎǽÔƾ
ÈÉÁÆÁŹ¾ÅÔ¾
½ÄØϾľÂ
ƹÄǼÇǺÄÇ¿¾ÆÁØ
¹
©¹ÊÎǽÔÈÉÁÆÁŹ¾ÅÔ¾½ÄØϾľÂ
ƹÄǼÇǺÄÇ¿¾ÆÁØ
ª»ØÀ¹ÆÔÊ
ÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»ÇÅÁ
ɾ¹ÄÁÀ¹ÏÁ¾Â
¦¾Ë
›Æ¾É¾¹ÄÁÀ¹ÏÁÇÆÆÔ¾
ɹÊÎǽÔ
¹
©¹ÊÎǽÔÊ»ØÀ¹ÆÆÔ¾ÊÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»ÇÅÁ
ɾ¹ÄÁÀ¹ÏÁ¾ÂÈÉǽÌÃÏÁÁËÇ»¹ÉÇ» ɹºÇËÌÊÄ̼
Рис. 2. Формирование расходов для целей налогообложения
11
утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, раздел III «Затраты на производство» начинается словами: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности
организации». Это служит свидетельством того, что в бухгалтерском учете также не проводится четкого различия между понятиями «затраты» и «расходы».
Для целей управления организуется учет расходов по статьям
затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. На основе учета расходов по статьям затрат исчисляется фактическая себестоимость продукции.
В действующих нормативных документах нет определения
себестоимости продукции. Такое определение содержится в «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденном
Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.
Хотя данное Положение утратило силу с 1 января 2002 г. в связи
с введением главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»,
оно не потеряло своего методологического значения.
В соответствии с указанным Положением, себестоимость
продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Еще одно определение себестоимости содержится в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции на промышленных предприятиях»,
утвержденных центральными экономическими органами СССР
еще в 1970 г. [13], которые до сих пор никто не отменял. Согласно
данным Основным положениям, себестоимость продукции – это
выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия
на ее производство и сбыт.
Себестоимость продукции – это объективный показатель, который должен зависеть не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических
затрат на производство и продажу продукции исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, ме12
стонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов,
влияющих на размер и перечень этих затрат.
1.2. Порядок формирования затрат и отнесения их
к расходам текущего периода
Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. Главная цель деятельности коммерческой организации – получение прибыли – достигается путем решения
конкретных задач: производства и продажи продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг, осуществления капитальных вложений, функционирования служб и подразделений
и т. п. При этом организация использует материальные, трудовые, финансовые, информационные и другие ресурсы. Расход
использованных ресурсов может быть выражен в натуральных
и трудовых и других измерителях, но только денежные единицы обеспечивают единство их измерения. Таким образом, затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных
ресурсов различного вида. Затраты признаются в том отчетном
периоде, в котором были израсходованы ресурсы. В отличие от
расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния
на величину собственного капитала и финансовые результаты
деятельности организации. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств.
Затраты осуществляются и накапливаются на бухгалтерских
счетах в течение определенного периода. Завершение накопления затрат определяется либо моментом признания активов, ради
создания которых и осуществлялись данные затраты, либо когда
становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания имущественных
объектов. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.
Затраты могут приводить к образованию как оборотных, так
и внеоборотных активов. Затраты, понесенные с целью создания
оборотных активов, называются некапитальными, а связанные
с формированием внеоборотных активов – капитальными затратами (капитальными вложениями). Они также могут привести
к образованию расходов, но это, как правило, считается нежелательным исходом. Примером может служить списание в каче13
стве внепроизводственных расходов затрат на НИОКР, которые
не дали положительного результата. Вложения в создание внеоборотных активов признаются также расходом при любом выбытии этих объектов – продаже, вложении в уставные капиталы
других организаций, безвозмездной передаче и т. п.
Хозяйственный цикл производственного предприятия состоит из повторения трех основных стадий – заготовления ресурсов,
производства и продажи произведенной продукции. На стадии
заготовления производственных ресурсов возникают затраты
на заготовление. Они осуществляются путем выплаты денежных средств за приобретенные ресурсы или путем обмена на другие (неденежные) активы. В этом случае одни активы обмениваются на другие без изменения их общей суммы. Предприятие
может также приобретать ресурсы в долг. Тогда затраты на заготовление приводят к увеличению суммы активов и появлению
дополнительной кредиторской задолженности перед поставщиками ресурсов.
На стадии производства происходит использование приобретенных материальных ресурсов. При этом к их стоимости
добавляются затраты на обработку (заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования), а также общецеховые и
общехозяйственные расходы. В совокупности со стоимостью потребленных материальных ресурсов они образуют затраты на
производство.
Затраты на производство формируют производственную себестоимость готовой продукции, по которой она передается на
склад. При выполнении организацией работ или оказании услуг
операция передачи на склад отсутствует.
До момента продажи продукции (работ, услуг) затраты на
производство отражаются в балансе в составе активов предприятия (незавершенного производства, готовой продукции). После
продажи они переходят в расходы и находят отражение в отчете
о прибылях и убытках в составе себестоимости проданной продукции.
На стадии продажи формируются затраты на продажу, которые, как правило, полностью списываются в расходы в том же отчетном периоде и отражаются в отчете о прибылях и убытках как
коммерческие расходы. Вместе с производственной себестоимостью
проданной продукции они образуют ее полную себестоимость.
14
Расходы отчетного периода связываются с доходами данного
периода. Доходы – это приток денежных средств и дебиторской
задолженности (счетов к получению) в результате продажи продукции (товаров, работ, услуг). Доходы приводят к увеличению
собственного капитала предприятия. Расходы – это отток ресурсов, необходимых для получения доходов. Они уменьшают собственный капитал предприятия. Разница между доходами и расходами за отчетный период и составляет прибыль предприятия.
Отнесение затрат к расходам текущего отчетного периода происходит следующим образом. Предприятие вступает в очередной
отчетный период с определенными ресурсами – активами на начало периода. В течение данного периода оно приобретает новые
производственные ресурсы, пользуется услугами других организаций и физических лиц, использует труд наемных работников, т. е. осуществляет затраты на заготовление, производство и
продажу продукции. В процессе этой деятельности предприятие
использует ресурсы – те, которые имелись у него на начало текущего периода, и приобретенные в данном периоде. Возникшие
при этом затраты могут быть отнесены либо к расходам отчетного периода, либо к активам на конец данного периода.
При отнесении тех или иных затрат к расходам текущего периода необходимо прежде всего определить, связаны ли эти затраты
напрямую с доходами данного периода. Если такая связь есть, то
они относятся к расходам, если нет, то тогда следует установить,
связаны ли данные затраты с деятельностью предприятия в этом
отчетном периоде. Если связаны, то их также нужно отнести к
расходам; если нет, то тогда необходимо определить, способны
ли эти затраты принести предприятию доходы в будущем. Если
нет, то их нужно списать в расходы, если же их можно как-то
связать с будущими доходами, то такие затраты следует считать
активами на конец текущего периода.
Порядок отнесения затрат к расходам текущего отчетного периода показан на рис. 3.
В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на затраты (расходы) на продукт и затраты (расходы) периода. Затраты на продукт непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия, т. е. с изготовлением продукции. В конце каждого месяца
они распределяются между расходами на продукт и запасами.
Переходящие затраты, составляющие стоимость запасов, ста15
™ÃËÁ»ÔƹƹйÄÇÇËоËÆǼÇ
ȾÉÁǽ¹ ¹ËɹËÔƹÀ¹¼ÇËǻľÆÁ¾
»ÇËоËÆÇÅȾÉÁǽ¾
¹ËɹËÔƹÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»ÇÁ
ÈÉǽ¹¿ÌÈÉǽÌÃÏÁÁ
»ÇËоËÆÇÅȾÉÁǽ¾
¹ËɹËÔƹǺɹºÇËÃÌÁ½É̼Á¾
½Çº¹»Ä¾ÆÆÔ¾À¹ËɹËÔ
»ÇËоËÆÇÅȾÉÁǽ¾
ªÌÒ¾Ê˻̾ËÄÁÈÉØŹØ
Ê»ØÀÕÀ¹ËɹËʽÇÎǽ¹ÅÁ
ÇËоËÆǼÇȾÉÁǽ¹
¦¾Ë
ªÌÒ¾Ê˻̾ËÄÁÊ»ØÀÕ
À¹ËɹËʽ¾Ø˾ÄÕÆÇÊËÕ×
Èɾ½ÈÉÁØËÁØ
»ÇËоËÆÇÅȾÉÁǽ¾
¦¾Ë
¥Ç¿ÆÇÄÁÊ»ØÀ¹ËÕ
À¹ËɹËÔʽÇÎǽ¹ÅÁ
ºÌ½ÌÒÁÎȾÉÁǽǻ
©¹ÊÎǽÔÇËоËÆǼÇȾÉÁǽ¹
¨ÉØÅԾɹÊÎǽÔƹÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»Ç
ÁÈÉǽ¹¿ÌÈÉǽÌÃÏÁÁɹÊÎǽÔƹ
ÈÉǽÌÃË
¹
¬Èɹ»Ä¾ÆоÊÃÁ¾ÁÃÇÅžÉоÊÃÁ¾
ɹÊÎǽÔɹÊÎǽÔȾÉÁǽ¹
¦¾Ë
ªËÇÁÅÇÊËÕƾÄÁûÁ½ÆÔιÃËÁ»Ç»
ÈÇ˾ÉÁÇ˺ɹùÈÉÇÊËǾ»
ÎÁÒ¾ÆÁÂÁËÈ
¹
¹
™ÃËÁ»ÔƹÃÇƾÏÇËоËÆǼÇ
ȾÉÁǽ¹
Рис. 3. Порядок формирования затрат и отнесения их
к расходам отчетного периода
нут расходами (в качестве себестоимости проданной продукции),
только когда продукция будет реализована. Затраты на продукт
являются запасоемкими затратами.
Затраты (расходы) периода являются функцией отчетного периода. Они связаны, скорее, с длительностью данного периода,
чем с выпуском и продажей продукции. Если нет производства,
нет затрат на продукт, то все равно остаются затраты периода,
поэтому их можно также рассматривать в качестве убытков отчетного периода. Затраты периода признаются в качестве расхо16
дов в том же отчетном периоде, в каком они были произведены.
Они не проходят через стадию запасов, т. е. не признаются активами, а сразу отражаются в отчете о прибылях и убытках как
расходы периода (управленческие, коммерческие). Поскольку
затраты периода не связаны с созданием активов, они являются
незапасоемкими затратами.
1.3. Классификация затрат на производство
Основой управления себестоимостью продукции и затратами
предприятия служит их экономически обоснованная классификация. Чем больше признаков классификации объекта выделено, тем выше степень его изученности и управляемости. Затраты
на производство и продажу продукции группируют по различным признакам. Наиболее часто применяются группировки затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции.
Группировка затрат по экономическим элементам. Суть
данной группировки состоит в объединении затрат по признаку
экономической однородности, которая определяется функциональными различиями основных производственных факторов:
живого труда, предметов труда, средств труда и др.
Экономическим элементом принято называть первичный
однородный вид затрат по обычным видам деятельности, который на уровне организации невозможно разложить на составные
части. Например, стоимость покупной электроэнергии невозможно разложить у покупателя на такие составляющие, как затраты овеществленного и живого труда (затраты топлива и других материальных ресурсов, затраты на оплату труда, амортизация и др.), поэтому затраты на приобретение электроэнергии со
стороны отражают как один элемент – «материальные затраты».
Если же электроэнергию вырабатывает сама организация, то
затраты на ее выработку слагаются из затрат израсходованного
топлива, затрат на оплату труда, амортизации использованного
оборудования и других расходов.
Группировка затрат по экономическим элементам определена
ПБУ 10/99 «Расходы организации» и предусматривает обязательное выделение пяти элементов затрат:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
17
4) амортизация;
5) прочие затраты.
Однако наличие элемента «прочие затраты» означает возможность выделения дополнительных элементов, например, услуг
сторонних организаций, командировочных расходов, налогов и
сборов и др.
В экономический элемент «материальные затраты» включается:
– стоимость сырья, основных материалов (за вычетом возвратных отходов);
– стоимость покупных полуфабрикатов, комплектующих готовых изделий и услуг кооперированных предприятий;
– стоимость покупных материалов, используемых в процессе
изготовления продукции для обеспечения нормального технологического процесса (вспомогательные материалы на технологические цели) или расходуемых на другие производственные и
хозяйственные нужды (на содержание, текущий ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений и других основных
средств), а также стоимость запасных частей для ремонта оборудования, износ инструментов, приспособлений, штампов, спецодежды и других малоценных предметов;
– затраты на приобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели (для литейных, кузнечных, термических и других цехов), для выработки всех видов энергии
(электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода, кислорода
и т. п.) для отопления зданий, заводского транспорта (локомотивов, автомобилей, тракторов и др.) и т. п.;
– стоимость всех видов покупной энергии, расходуемой на
технологические (электроплавку, электросварку, электролиз,
термическую обработку, гальванические работы, электрохимическую обработку металлов, сушку древесины и т. д.), энергетические, двигательные и другие промышленно-производственные
и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также на
трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.
В элемент «материальные затраты» включаются все расходы
на приобретение сырья, материалов, покупных изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии и доставку до центральных складов предприятия сторонним транспортом. Затраты, связанные с
18
доставкой их промышленным транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (материальные затраты, затраты на оплату
труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие
затраты).
Элемент «затраты на оплату труда» отражает основную и дополнительную заработную плату всего промышленно-производственного персонала предприятия, включая премии, выплачиваемые из фонда заработной платы, и заработную плату работников
несписочного состава, относящуюся к основной деятельности.
В элементе «отчисления на социальные нужды» отражаются
отчисления во внебюджетные социальные фонды от общей суммы заработной платы, включенной в элемент «затраты на оплату
труда».
В элемент «амортизация» включается сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств как промышленно-производственного, так и непроизводственного назначения, а также амортизационные отчисления от стоимости нематериальных активов.
В элемент «прочие затраты» включаются все затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше
экономических элементов затрат. В частности, к прочим затратам могут быть отнесены командировочные расходы, подъемные,
арендная плата, налоги и сборы, стипендии работникам предприятия, вознаграждения за рационализаторские предложения, оплата услуг, оказываемых сторонним транспортом, оплата
услуг связи, плата сторонним организациям за пожарную, военизированную и сторожевую охрану, расходы на организованный набор рабочих, отчисления в различные фонды, затраты на
гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт и др.
Ранее в машиностроении применялась более детальная группировка затрат по экономическим элементам, которая может использоваться и сейчас для решения различных управленческих
задач. Вместо одного элемента «материальные затраты» в ней
выделялись девять соответствующих элементов затрат:
1) сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов);
2) изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий;
3) вспомогательные материалы;
19
4) топливо со стороны;
5) энергия со стороны;
6) заработная плата основная и дополнительная;
7) отчисления на социальное страхование;
8) амортизация основных фондов;
9) прочие расходы.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет
определять и анализировать структуру текущих затрат предприятия. Для проведения такого анализа необходимо рассчитать
удельный вес каждого элемента в общей сумме затрат. В зависимости от структуры затрат производства можно разделить на
материалоемкие (высокий удельный вес материальных затрат),
энергоемкие (высока доля энергетических затрат), трудоемкие
(высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (высока доля
амортизации).
На основе информации о затратах в разрезе экономических
элементов можно рассчитать такие качественные показатели деятельности организации, как материалоемкость, энергоемкость,
зарплатоемкость (трудоемкость), фондоемкость продукции. Такая информация нужна менеджерам предприятия для эффективного управления затратами.
Группировка по экономическим элементам в основном используется для составления смет затрат и контроля за их исполнением. Однако она не обеспечивает решения других задач управления затратами. В частности, она никак не связана с целевым
назначением затрат, не обеспечивает связи затрат и результатов
(соответствия доходов и расходов), поэтому не позволяет исчислить себестоимость единицы продукции и определить затраты по
центрам ответственности (структурным подразделениям) организации. В этих целях затраты на производство и продажу продукции группируют по статьям калькуляции.
Группировка затрат по статьям калькуляции. Суть этой
группировки состоит в объединении затрат по целевому назначению. Дело в том, что один и тот же вид затрат может иметь различное назначение. Например, топливо может быть использовано на технологические цели (плавку чугуна в вагранке) или на
отопление помещений. Заработная плата может быть начислена
рабочим за изготовление продукции, за ремонт и обслуживание
оборудования или служащим цехов и заводоуправления за выполнение ими своих функций.
20
Перечень (номенклатура) калькуляционных статей затрат
определяется отраслевыми методическими рекомендациями по
планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Так, в машиностроении используется следующая типовая номенклатура статей калькуляции:
1) сырье и материалы;
2) покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и
услуги производственного характера со стороны;
3) возвратные отходы (вычитаются);
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) основная заработная плата производственных рабочих;
6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7) отчисления на социальное страхование с заработной платы
производственных рабочих;
8) расходы на подготовку и освоение производства;
9) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
10) износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;
11) цеховые расходы. Сумма затрат по этим одиннадцати статьям образует цеховую себестоимость продукции;
12) общезаводские расходы;
13) потери от брака;
14) прочие производственные расходы. Сумма затрат по всем
предыдущим статьям представляет собой производственную себестоимость продукции. По производственной себестоимости
готовая продукция передается на склад и отражается по дебету
счета 43 «Готовая продукция»;
15) внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Итоговая сумма затрат по всем статьям – это полная, или
коммерческая, себестоимость продукции. Она рассчитывается
только при продаже продукции и отражается по дебету счета 90
«Продажи».
Данная типовая номенклатура статей калькуляции имеет для
предприятий рекомендательное значение. Предприятия в процессе калькулирования себестоимости продукции могут увеличивать
или уменьшать количество статей, а также изменять их название.
Так, например, на предприятиях со значительным удельным весом
транспортно-заготовительных расходов последние целесообразно
выделять из статей материальных затрат в отдельную статью.
21
Рассмотрим состав затрат, включаемых в калькуляционные
статьи.
В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье
и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении (основные материалы), а также затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели.
В статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны» учитываются затраты на приобретение готовых изделий и полуфабрикатов, требующих дополнительных затрат труда на их обработку
или сборку при укомплектовании выпускаемой продукции. В эту
же статью входят затраты на приобретение заготовок и деталей в
черновом или обработанном виде, а также оплата частичной обработки и отделки полуфабрикатов и изделий, произведенных
другими предприятиями.
Из затрат на сырье и материалы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимают остатки
сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию,
утратившие полностью или частично потребительские качества
исходного материала. Они могут быть потреблены самим предприятием или реализованы на сторону.
Статья «Топливо и энергия на технологические цели» включает затраты на все виды непосредственно расходуемых в процессе производства продукции топлива и энергии, как полученных
со стороны, так и выработанных самими предприятиями.
В статье затрат «Основная заработная плата производственных рабочих» учитывается основная заработная плата производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением продукции.
В статье «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» учитываются выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за непроработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных
и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный
отпуск, оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет и др.
22
В статью «Отчисления на социальное страхование» включаются отчисления на социальное страхование по установленным
нормам от суммы основной и дополнительной заработной платы
производственных рабочих.
К затратам, включаемым в статью «Расходы на подготовку и
освоение производства», относятся:
– затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
– затраты на подготовку и освоение производства новых видов
продукции и новых технологических процессов (номенклатура
статей этих затрат приведена в приложении 1);
– другие единовременные затраты, перечень которых зависит
от отраслевой специфики предприятий и видов производств.
К статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудование» относятся затраты на содержание, амортизацию и текущий
ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, а также амортизацию,
износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений. Номенклатура статей расходов на содержание и эксплуатацию оборудования приведена в приложении 2.
Статья «Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы» предназначена для
выделения затрат на изготовление, приобретение и ремонт специальных инструментов и приспособлений, которые могут быть
использованы только при производстве определенных изделий.
В машиностроении к специальным инструментам и приспособлениям целевого назначения относятся модели, кокили, опоки,
штампы, пресс-формы, а также различный специальный инструмент (режущий, мерительный, вспомогательный).
Статья «Цеховые расходы» включает заработную плату аппарата управления цехов; амортизацию и затраты на содержание и
текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового
назначения; затраты на опыты, исследования, рационализацию
и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия
по охране труда; другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических цеховых расходов включаются потери от простоев, от порчи материальных ценностей при хранении в цехах, а также другие непроизводительные расходы и потери. Номенклатура статей цеховых
расходов показана в приложении 3.
23
К статье «Общезаводские расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом: заработная плата персонала заводоуправления с
отчислениями на социальное страхование, расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников, на служебные разъезды и содержание легкового транспорта, конторские,
типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы,
амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения, расходы на организованный набор рабочей силы, на подготовку кадров, налоги
сборы и отчисления, расходы на охрану предприятия и другие
расходы общехозяйственного характера. В состав фактических
расходов включаются также потери от порчи и недостачи сырья,
материалов, полуфабрикатов и готовой продукции на заводских
складах и другие непроизводительные потери. Номенклатура
статей общезаводских расходов приведена в приложении 4.
К статье «Потери от брака» относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, деталей, испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы затраты на
гарантийный ремонт.
В статье «Прочие производственные расходы» учитываются
затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции и
другие затраты, не относящиеся ни к одной из указанных выше
статей затрат на производство.
В статью «Внепроизводственные расходы» заносятся следующие виды расходов на сбыт продукции:
1) затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой
продукции;
2) расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
3) прочие расходы, связанные со сбытом продукции. Номенклатура статей внепроизводственных (коммерческих) расходов
показана в приложении 5.
Соотношение калькуляционных статей и экономических
элементов затрат представлено в своде затрат на производство
(табл. 1), из которого видно, что прямая связь между ними явно
не прослеживается. Так, материальные затраты относятся не
24
25
18 800
50
1. Сырье и материалы
2. Возвратные отходы (вычитаются)
3. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и
услуги производственного характера со стороны
4. Топливо и энергия на технологические цели
5. Основная заработная плата производственных рабочих
6. Дополнительная заработная плата производственных
рабочих
7. Отчисления на социальное страхование производственных рабочих
8. Расходы на подготовку и освоение производства
9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
10. Износ инструментов и приспособлений целевого назначения
11. Цеховые расходы
12. Общезаводские расходы
13. Потери от брака
14. Прочие производственные расходы
Итого затрат на производство
В % к итогу
–
–
затраты
на оплату
труда
14 707
–
150
6000
–
42 000
43 500
250
50
240 357
33,87
–
–
30
880
5000
400
320
150
20
68 057
9,59
42 290
–
217
–
–
133 700
материальные
затраты
Калькуляционные
статьи затрат
отчисления
на социальные нужды
–
–
–
–
–
–
–
10 920
11 310
65
13
62 493
8,81
–
–
–
–
–
–
–
–
–
2,07
0,70
14,56
33,99
0,07
0,01
100,00
38 586 5,44
219
0,03
111 140 15,56
14 707
42 290 5,96
217
0,03
133 700 18,84
18 800 2,65
50
–0,01
итого
затрат
–
–
5000
50 000
103 320
30 000 156 000 241 130
20
–
485
5
–
88
182 725 156 000 709 632
25,75
21,98 100,00
38 586
–
39
–
1560 102 700
–
–
–
–
–
–
амортизация
Экономические элементы затрат
Свод затрат на производство на год, тыс. р.
прочие
затраты
Таблица 1
В%
к итогу
только к статьям 1–4 калькуляции, но и входят в состав затрат,
учитываемых по статьям 8–14. По статьям 5 и 6 учитывается
заработная плата производственных рабочих, заработная плата
других категорий персонала входит в состав статей 8–14. Амортизация содержится в составе статей 9–14 калькуляции.
Группировки затрат по целям управления. Традиционные
группировки затрат по экономическим элементам и статьям
калькуляции отвечают определенным функциям в системах
планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции. Но для эффективного управления затратами необходимы и другие их группировки в зависимости от целевой установки и соответствующего направления учета. Под направлением учета в данном случае понимается область деятельности,
где необходим обособленный целенаправленный учет затрат.
Направления учета затрат определяют потребители информации
(менеджеры).
Основными направлениями учета затрат в системе управления предприятием являются:
1) калькулирование себестоимости продукции;
2) экономическое обоснование управленческих решений и
планирование деятельности предприятия;
3) контроль и регулирование хозяйственной деятельности.
Каждое из выделенных учетных направлений требует детализации и соответствующих группировок затрат. Рассмотрим эти
группировки более подробно.
Так, для первого направления учета – калькулирования себестоимости продукции – кроме двух основных группировок (по
экономическим элементам и статьям калькуляции), затраты
подразделяют по следующим признакам.
1. По связи с процессом производства затраты предприятия
делят на предпроизводственные, производственные и внепроизводственные. Предпроизводственные затраты осуществляются
до производственного процесса. Это единовременные подготовительные затраты капитального характера (капитальные вложения), а также расходы будущих периодов, связанные с освоением
новых производств, установок и агрегатов (пусковые расходы),
с подготовкой и освоением производства новых видов продукции
и новых технологических процессов, другие единовременные затраты, обусловленные отраслевой спецификой предприятий и
производств.
26
К производственным относятся затраты, прямо или косвенно
связанные с процессом изготовления продукции. Они включают:
1) прямые материальные затраты;
2) прямые затраты на оплату труда;
3) общепроизводственные затраты. Как вариант, к производственным затратам могут также относиться общехозяйственные
расходы. По производственным затратам исчисляется производственная себестоимость продукции и оцениваются запасы готовой продукции.
Внепроизводственные затраты связаны с управлением предприятием и с процессом продажи продукции. К ним относятся
расходы на продажу (коммерческие), осуществляемые после
процесса производства продукции, и, как вариант, управленческие (общехозяйственные) расходы.
Производственные и внепроизводственные затраты в сумме
образуют полную себестоимость продукции.
2. Производственные затраты по экономической роли в изготовлении продукции подразделяются на основные (технологические) и накладные (хозяйственно-управленческие). Основные затраты непосредственно обусловлены технологическими процессами изготовления продукции. К ним относят затраты на сырье и
материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, на оплату труда
производственных рабочих, на содержание и эксплуатацию оборудования, возмещение износа инструментов и приспособлений
целевого назначения. По основным затратам исчисляется технологическая себестоимость продукции.
Накладные затраты связаны с управлением и обслуживанием
производства. В зависимости от места возникновения они подразделяются на общепроизводственные, обусловленные необходимостью обслуживания производства и управления на уровне
цеха, и общехозяйственные, связанные с организацией производства и управлением предприятием в целом. К накладным относятся также непроизводительные расходы и потери.
Деление затрат на основные и накладные не зависит от выбора объектов калькулирования. Оно полностью определяется тем,
связаны ли какие-либо затраты с технологическими процессами
производства, или нет.
3. По способам отнесения на себестоимость объектов калькулирования затраты делят на прямые и косвенные. Прямые
27
(индивидуальные) затраты непосредственно связаны с изготовлением конкретных видов продукции. Уже в момент их возникновения известно, к каким видам продукции они относятся, поэтому такие затраты включаются в себестоимость прямым путем
(на основе первичных документов) по нормам или фактическому
расходу. К прямым относятся прямые материальные затраты
и прямые затраты на оплату труда. В машиностроении прямые
материальные затраты учитывают по следующим статьям
калькуляции: «Сырье и материалы», «Возвратные отходы»,
«Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги
производственного характера со стороны», «Топливо и энергия
на технологические цели».
Прямые затраты на оплату труда учитывают по статье «Основная заработная плата производственных рабочих».
Условно к прямым затратам на оплату труда относят также дополнительную заработную плату производственных рабочих и
отчисления на социальные нужды, рассчитываемые в процентном отношении к сумме основной и дополнительной заработной
платы производственных рабочих.
Косвенными (общими) называются затраты, связь которых в
момент их возникновения с изготовлением тех или иных видов
продукции прямо установить нельзя по одной из трех причин:
1) это практически невозможно сделать;
2) это сложно, трудоемко и поэтому дорого;
3) руководством предприятия принято решение не учитывать
какие-либо затраты как прямые.
В машиностроении к косвенным относятся затраты, учитываемые по статьям «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», «Цеховые расходы», «Общезаводские расходы». Значительная доля косвенных затрат содержится в калькуляционных статьях «Расходы на подготовку и освоение производства»,
«Потери от брака», «Прочие производственные расходы» и «Внепроизводственные расходы». Часть затрат в последних статьях
носит прямой характер.
Косвенные затраты имеют общий для предприятия или его
структурных подразделений характер, поэтому сначала собираются по местам их возникновения, а затем включаются в себестоимость отдельных видов продукции пропорционально выбранной базе с помощью коэффициентов. В качестве базы распределения косвенных затрат в большинстве отраслей промышленно28
сти используется основная заработная плата производственных
рабочих. На некоторых машиностроительных предприятиях с
единичным и мелкосерийным производством применяется более
точный метод распределения косвенных затрат пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих
и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, которые, в свою очередь, включаются в себестоимость отдельных видов продукции на основе сметных ставок.
В некоторых крупных западных компаниях используются
другие, еще более точные, методы распределения косвенных затрат сначала по функциям пропорционально драйверам затрат,
под которыми понимаются затратообразующие факторы, а затем – по объектам калькулирования (видам продукции, работ,
услуг).
Следует отметить, что, поскольку распределение косвенных
затрат между видами выпускаемой продукции полностью зависит от выбора базы распределения, то рассчитать точную полную, или даже производственную, себестоимость продукции
практически невозможно, да часто бывает и не нужно. Чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости объекта калькулирования, тем точнее его себестоимость.
Основные (технологические) затраты на машиностроительных предприятиях относятся на объекты калькулирования
преимущественно прямо, а накладные (хозяйственно-управленческие) – пропорционально выбранной базе. Однако нельзя полностью отождествлять технологические затраты с прямыми, а
хозяйственно-управленческие – с косвенными. В производствах,
где вырабатывается один вид продукции или услуг, все затраты
на производство являются прямыми, а в производствах, где из
одного исходного сырья получают одновременно несколько различных видов продукции, все затраты будут косвенными.
Это свидетельствует о том, что, в отличие от деления затрат на
основные и накладные, деление на прямые и косвенные имеет относительный и подвижный характер. Оно полностью зависит от
выбора объектов калькулирования. Если объекты калькулирования будут укрупненные (например, группы однородных изделий), то прямых затрат будет больше, а косвенных меньше. Если
мы разукрупним объекты калькулирования (разобъем группу на
отдельные изделия или их модификации), то прямых затрат станет значительно меньше, а косвенных, наоборот, больше.
29
4. По степени однородности (по составу) различают затраты
простые и комплексные. Простые затраты однородны по экономическому содержанию, поэтому их называют также одноэлементными. Это, например, такие статьи калькуляции, как «Сырье и материалы», «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны»,
«Топливо и энергия на технологические цели», представляющие
собой один экономический элемент – материальные затраты;
«Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная)», представляющая собой затраты на оплату труда; «Отчисления на социальное страхование» – отчисления на
социальные нужды.
Комплексные затраты состоят из нескольких экономических
элементов. Например, статья «Потери от брака» включает весь
набор элементов затрат, необходимых для изготовления продукции. К комплексным затратам относятся также расходы на
подготовку и освоение производства, расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские, прочие
производственные и внепроизводственные расходы.
5. По периодичности возникновения и списания различают
текущие и единовременные затраты. Данная группировка необходима для распределения затрат по учетным периодам (по месяцам) при включении их в себестоимость продукции.
К текущим относятся затраты, имеющие периодичность менее месяца и приносящие доход в отчетном периоде. Они включаются в себестоимость в том же учетном периоде, в котором фактически возникают.
К единовременным относятся однократные затраты и затраты, производимые с периодичностью более месяца. Единовременные затраты обеспечивают процесс производства в течение
длительного времени. Однократный характер имеют капитальные вложения, связанные с созданием внеоборотных активов;
затраты на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств и агрегатов (пусковые расходы), а также
затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции. Такие затраты не приносят дохода в отчетном периоде
и называются отложенными, или отсроченными. Они учитываются как внеоборотные активы и расходы будущих периодов и
включаются в себестоимость продукции по частям в последующие учетные периоды, когда будут приносить доход.
30
Затраты основных средств на оплату отпусков, на проведение ремонтов производятся с периодичностью более месяца неравномерно в течение года. Если такие затраты включать в себестоимость продукции в тех же учетных периодах, в которых они
возникают, то это вызовет существенные колебания величины
себестоимости продукции по месяцам. Так, например, в летние
месяцы, на которые приходится основная масса (пик) отпусков
работников предприятия, себестоимость продукции будет неоправданно возрастать, а в зимние, наоборот, снижаться. Для
равномерного распределения подобных затрат по месяцам создаются резервные фонды их финансирования. Отчисления в резервные фонды включаются в затраты на производство и в расходы
равномерно в течение года независимо от времени фактического
возникновения таких затрат. Поскольку включение подобных
затрат в расходы происходит, как правило, раньше их реального
возникновения, то они называются предстоящими.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом
Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, определяет целевое назначение резервов предстоящих расходов. На машиностроительных предприятиях они могут создаваться на:
– предстоящую оплату отпусков работникам;
– выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
– выплату вознаграждений по итогам работы за год;
– ремонт основных средств;
– гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели.
Таким образом, общая сумма затрат на производство в каждом
периоде складывается из текущих затрат и части единовременных затрат, относимых на продукцию в размерах, определяемых
с помощью специальных расчетов. Производственные затраты
каждого периода разделяются на часть, относящуюся к незавершенному производству, и часть, образующую себестоимость готовой продукции.
Второе направление учета затрат – экономическое обоснование управленческих решений и планирование. Поскольку планы
и управленческие решения всегда обращены в будущее, то руководству необходима информация об ожидаемых доходах и расходах, которые, как правило, зависят от объемов деятельности
предприятия. В этой связи, прежде всего, необходима группи31
ровка затрат по степени их зависимости от изменений объема
выпускаемой продукции. По данному признаку все затраты предприятия могут быть отнесены либо к постоянным, либо к переменным затратам.
В процессе принятия управленческих решений часто приходится сравнивать несколько альтернативных вариантов с целью
выбора из них наилучшего. Показатели сравниваемых вариантов можно разбить на две группы: одни показатели остаются неизменными при всех вариантах, другие варьируются в зависимости от вариантов. При выборе лучшего решения целесообразно
сравнивать между собой только показатели второй группы. К таким показателям относятся релевантные затраты и поступления. Именно они должны приниматься в расчет при обосновании
управленческих решений.
Релевантными, или дифференцированными, считаются затраты, сумма которых зависит от данного решения. К ним относятся приростные, предотвратимые и вмененные затраты.
В зависимости от охвата планом затраты подразделяются
на планируемые и непланируемые.
Для третьего направления учета – контроля и регулирования
хозяйственной деятельности – затраты, прежде всего, распределяются по местам их возникновения и центрам ответственности.
Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно определить, как распределяются затраты
между отдельными производственными подразделениями. Эту
задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с
действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой
подход называется учетом по центрам ответственности.
Расходование производственных ресурсов целесообразнее
контролировать по местам возникновения затрат, в качестве
которых могут выступать рабочие места, производственные установки, агрегаты, лаборатории, отделы и службы заводоуправления, производственные структурные подразделения предприятия. Учет должен предусматривать взаимосвязь расходов и доходов с действиями руководителей подразделений, ответственных
за расходование ресурсов. Такие структурные подразделения называются центрами ответственности.
32
Закрепленные за определенным центром ответственности затраты, величина которых зависит от действий его менеджеров,
называются подконтрольными, или регулируемыми. Затраты,
на которые не может влиять менеджер данного центра, называются неподконтрольными (нерегулируемыми).
В текущем учете производства применяют также деление затрат на осуществляемые в пределах норм (сметы) и отклонения от
норм. Оно служит для контроля эффективности работы подразделений предприятия путем оценки соответствия фактических
затрат их нормативному (плановому) уровню.
В зависимости от того, какой результат дают те или иные затраты, они делятся на производительные и непроизводительные.
Производительные, или эффективные, затраты связаны с производством годной продукции и получением доходов от ее реализации. Как правило, это неизбежные затраты, без которых процесс
производства и продажи продукции невозможен. Непроизводительные (неэффективные) затраты – это потери от брака и от простоев, доплата рабочим за сверхурочную работу, недостачи материальных ценностей, чрезвычайные расходы и т. п. Цель выделения непроизводительных затрат – не допустить их включения
в нормы и сметы расходов.
Для эффективного контроля и регулирования хозяйственной
деятельности может быть использована группировка затрат по
этапам производственного процесса (по бизнес-процессам).
При группировке затрат по этапам производственного процесса из общей суммы затрат, включаемых в себестоимость продукции, выделяются затраты, относящиеся к определенным процессам, видам работ, операциям и т. п. Такая группировка затрат
используется для:
– анализа и контроля уровня затрат по отдельным звеньям
технологического процесса; выявления звеньев, в которых процесс протекает с отклонениями от принятой технологии и норм
затрат;
– выявления экономической эффективности различных способов и схем организации производства.
1.4. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечается, что для целей формирования финансового результата от обычных видов де33
ятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по
обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году,
так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие
отчетные периоды.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов,
товаров и иных материально-производственных запасов;
2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания
услуг;
3) расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг) и
товаров.
При формировании расходов по обычным видам деятельности
должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Таким образом, в себестоимость проданной продукции включаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с
производством и продажей продукции, реализованной в данном
отчетном периоде. При этом не имеет значения, в каких отчетных
периодах реально осуществляются затраты – в текущем, предшествующих или даже в будущих. Главное условие их включения в
себестоимость проданной продукции – то, что они имеют прямое
или косвенное отношение к данной продукции.
В соответствии с «Методическими материалами по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на
предприятиях машиностроения и металлообработки», утвержденными центральными экономическими органами СССР еще в
1975 г., в себестоимость продукции включаются следующие затраты:
1) затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение
производства новых видов продукции и др.;
34
2) затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы на управление;
3) затраты, связанные с совершенствованием технологии и
организации производства, осуществляемые в ходе производственного процесса (кроме затрат, производимых за счет капитальных вложений), улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных
свойств;
4) затраты на улучшение условий труда и техники безопасности, повышение квалификации работников производства;
5) сбытовые расходы, кроме тех, которые по условиям поставки возмещаются покупателями сверх цены соответствующего
вида продукции.
По сути, эти затраты представляет собой более подробный перечень расходов по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость реализованной продукции.
Еще более детальный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, содержится в уже упоминавшемся выше
«Положении о составе затрат» (1992). Приведем этот перечень
с несущественными сокращениями применительно к машиностроению. Итак, в соответствии с данным «Положением», в себестоимость продукции включаются:
1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы
на оплату труда работников, занятых производством продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции,
сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации;
2) затраты на подготовку и освоение производства;
3) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с
улучшением качества продукции, повышением ее надежности,
долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса;
4) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям
35
и рационализаторским предложениям, организацией выставок,
смотров, конкурсов и других мероприятий, выплатой авторских
вознаграждений и т. п.;
5) затраты на обслуживание производственного процесса:
– по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими
средствами и предметами труда;
– по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов);
– по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря,
на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение
противопожарной и сторожевой охраны и других специальных
требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью;
6) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
7) текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. Платежи за предельно
допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;
8) затраты, связанные с управлением производством:
– на содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материально-техническое
и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и
компенсацию за использование для служебных поездок личных
легковых автомобилей;
– эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п.;
– на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;
– оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а
также услуг, осуществляемых сторонними организациями по
управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не
предусмотрено выполнение каких-либо функций управления
производством;
36
– оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
– на содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.;
– затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью
установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также
участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы);
9) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;
10) предусмотренные законодательством затраты, связанные
с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних
профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное
учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы;
11) затраты по транспортировке работников к месту работы
и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским
транспортом общего пользования;
12) оплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде,
за непроработанное на производстве (неявочное) время: оплата
очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата времени, связанного с выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды
оплат;
13) отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд
социального страхования, Фонд обязательного медицинского
страхования от расходов на оплату труда работников, занятых в
производстве продукции (работ, услуг);
14) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта, имущества, гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным
в пользу своих работников договорам страхования от несчастных
случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию;
37
15) затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением
основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты),
предоставляемые поставщиками по поставляемым товарноматериальным ценностям (выполненным работам, оказанным
услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга;
16) затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию),
оплатой услуг банков по осуществлению торгово-комиссионных
(факторинговых) и других аналогичных операций, рекламой,
включая участие в выставках, ярмарках и другие аналогичные
затраты;
17) затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания,
обслуживающим трудовые коллективы;
18) амортизационные отчисления от стоимости основных производственных фондов;
19) амортизация нематериальных активов, используемых в
процессе осуществления уставной деятельности;
20) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга;
21) платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;
22) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;
23) затраты на проведение сертификации продукции и услуг в
области пожарной безопасности;
24) другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).
В фактической себестоимости продукции отражаются также:
– потери от брака;
38
– затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок
службы;
– потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
– недостачи материальных ценностей в производстве и на
складах при отсутствии виновных лиц;
– затраты по возмещению вреда, причиненного работникам
увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с выполнением ими трудовых обязанностей;
– выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и их
организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.
Как видно из приведенных перечней, состав затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, весьма разнообразен. Отсюда следует, что формирование себестоимости каждого
вида продукции – задача непростая. Она состоит в том, чтобы в
себестоимость каждого конкретного вида продукции включались только те затраты, которые прямо или косвенно причастны
к изготовлению и продаже данного вида продукции.
1.5. Факторы технологии и организации производства,
влияющие на формирование затрат и себестоимости
продукции машиностроения
Машиностроение – весьма сложная и дифференцированная
отрасль промышленности. Общие черты всех машиностроительных предприятий:
– сложность выпускаемой продукции;
– последовательность ее обработки и сборки в многочисленных цехах;
– длительность производственного цикла.
Продукция машиностроения характеризуется большим разнообразием и высокой степенью обновления ее номенклатуры.
По организационной структуре машиностроительные предприятия являются многоцеховыми. В их состав входят основные
цехи, выпускающие продукцию, предназначенную для продажи; вспомогательные цехи и производства, выпускающие продукцию, выполняющие работы и оказывающие услуги основным
цехам и другим структурным подразделениям предприятий;
39
функциональные отделы и службы, а также обслуживающие производства и хозяйства.
Формирование затрат на производство на машиностроительных предприятиях зависит, в первую очередь, от особенностей
технологического процесса, который делится, как правило, на
три стадии: заготовительную, обрабатывающую и сборочную.
На заготовительной стадии металл проходит предварительную подготовку, разрезается на заготовки и подается на горячую
(в кузнечный цех) и холодную (в прессовый цех) штамповку. На
этой же стадии в литейных цехах производятся отливки (литые
заготовки деталей из чугуна, стали и цветных металлов). Из заготовительных цехов заготовки деталей, которые называются
полуфабрикатами собственного производства, через склад или
непосредственно передаются на дальнейшую обработку. На заготовительной стадии технологического процесса формируются
затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства (поковок, штампованных заготовок и отливок).
На обрабатывающей стадии заготовки детали подвергаются
механической, термической и гальванической обработке, в результате чего получаются готовые детали машин и механизмов.
Готовые детали через промежуточные склады, комплектовочные
кладовые или непосредственно из обрабатывающих цехов передаются на сборку; формируются затраты на производство готовых деталей.
На сборочной стадии из деталей производится сборка узлов,
машин, механизмов и агрегатов. Собранные изделия подвергаются испытаниям, контролю и затем передаются на склад готовой продукции; формируются затраты на производство готовых
изделий.
Полуфабрикаты собственного производства (продукция заготовительной стадии) и готовые детали (продукция обрабатывающего производства) обычно передаются на следующие стадии
технологического процесса, но часть из них продается на сторону
по кооперации или в виде запасных частей. В связи с этим возникает необходимость исчислять себестоимость не только готовых
изделий, но также отдельных видов полуфабрикатов и запасных
частей.
На формирование структуры затрат на производство и методику исчисления себестоимости готовой продукции оказывает
влияние применяемость деталей и узлов в изделиях. В зависимо40
сти от применяемости все детали и узлы, из которых собираются
готовые изделия, могут быть разделены на оригинальные и унифицированные. Оригинальные детали и узлы используются при
сборке только определенных видов изделий, поэтому затраты на
их производство прямо относятся к себестоимости данных изделий. Унифицированные детали и узлы применяются при изготовлении разных видов изделий, поэтому затраты на их производство следует учитывать отдельно. Необходимо также исчислять
себестоимость таких деталей и узлов, так как их последующее
использование заранее не известно. Себестоимость унифицированных деталей и узлов списывается в затраты на производство
тех изделий, в состав которых они входят.
Изготовление машиностроительной продукции довольно часто характеризуется длительным производственным циклом. На
некоторых предприятиях продолжительность периода времени
от момента передачи материалов в производство до момента сдачи готовых изделий на склад или заказчику исчисляется месяцами (например, в авиационной промышленности), а иногда даже
годами (например, в судостроении). Для нормальной ритмичной
работы на таких предприятиях нужно постоянно иметь производственные заделы в виде незаконченных обработкой деталей и
полуфабрикатов различной степени готовности (незавершенное
производство). Это обстоятельство вызывает необходимость распределения затрат на производство по окончании каждого отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством.
Производства на машиностроительных предприятиях различаются по степени массовости. Существуют массовые, серийные
и индивидуальные производства. Для массового производства
характерно изготовление сравнительно узкой номенклатуры изделий в очень больших объемах. В таких производствах имеется
возможность разработки достаточно точных норм расхода материалов на каждую деталь, сборочный узел и готовое изделие, а
также норм трудоемкости на каждую производственную операцию. В массовых производствах широко используются специальные инструменты и приспособления целевого назначения,
конвейерные линии. Производственный цикл короткий, остатки
незавершенного производства относительно стабильны.
Индивидуальное производство характеризуется широкой номенклатурой выпуска изделий в единичном экземпляре или не41
большими партиями. Как правило, это очень крупные изделия
с длительным циклом изготовления (самолеты, суда, паровые
турбины, электрогенераторы и т. п.). Остатки незавершенного
производства могут существенно меняться из месяца в месяц.
Из-за нестабильности таких производств и малой повторяемости
производственных процессов в них трудно использовать точные
нормы расхода материальных и трудовых ресурсов.
Индивидуальное и массовое производства – это два противоположных полюса, между которыми можно расположить серийное производство, которое имеет смешанные характеристики
и подразделяется на мелкосерийное, среднесерийное и крупносерийное. В мелкосерийном производстве преобладают черты,
свойственные индивидуальному производству. Крупносерийное
производство по своим характеристикам ближе к массовому
производству. Среднесерийное производство примерно поровну
сочетает черты индивидуального и массового производств в равной степени.
Особенности технологии и организации производства на машиностроительных предприятиях определяют специфику формирования затрат на производство и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции. Прямые затраты в момент их
возникновения непосредственно относятся на изделия, с изготовлением которых они связаны. Косвенные затраты формируются сначала по местам их возникновения с дифференциацией
по центрам ответственности – производствам, цехам, участкам;
затем они списываются на носители затрат – изделия, виды продукции, производственные заказы. Учтенные на носителях затраты составляют основу исчисления фактической себестоимости
продукции по объектам калькулирования.
Кроме себестоимости продукции основного производства, рассчитывается также себестоимость продукции вспомогательных
производств, предназначенных для обслуживания производства
основной продукции инструментами, приспособлениями, штампами, запасными частями для ремонта оборудования, различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и
пр.), транспортными и другими услугами и выполнения работ по
ремонту объектов основных средств.
42
Глава 2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
2.1. Основные понятия и принципы калькулирования
себестоимости продукции
Калькулирование – это вычислительная процедура, состоящая в подсчете того, во что обошелся тот или иной объект хозяйственной деятельности. Этимологию этот термин ведет от
латинского слова calculatio (счет, подсчет), которое, в свою
очередь, образовано от более элементарного calcul (камешек).
Первоначально древние римляне осуществляли подсчет при
помощи камешков, позднее назвав подсчетом любые вычисления.
Со временем содержание термина «калькулирование» сузилось: из любых вычислительных процедур калькулирование
превратилось в единственную, хотя весьма значимую процедуру. Так, в начале ХХ в. широко применялись понятия «калькуляция» и «калькуляционный счет». Словарь русского языка
С. И. Ожегова определяет значение термина «калькулировать»
как «вычислять стоимость товара, величину издержек».
Однокоренным является слово «калькулятор», которое сейчас означает счетный прибор, а в Древнем Риме калькулятором
называли преподавателя арифметики, счетчика, счетовода.
Много позднее калькулятором стали именовать специалиста по
калькулированию.
Калькулирование – это процесс исчисления себестоимости
единицы продукции, работ или услуг. Результат этого процесса
в виде специального документа называется калькуляцией себестоимости продукции. Иногда слово «калькуляция» используют
в качестве синонима процесса калькулирования.
Необходимость исчисления себестоимости продукции вызвана двумя группами причин:
1) формальные причины:
– подготовка финансовой отчетности (бухгалтерского баланса: оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства, отчета о прибылях и убытках);
– подготовка нетрадиционной внешней отчетности (проекта
продажной цены для согласования с заказчиком);
2) внутренние цели управления:
43
– планирование деятельности предприятия в целом и отдельных центров ответственности (ЦО), поскольку план по себестоимости является неотъемлемой частью их планов (бюджетов);
– контроль выполнения планов предприятия и ЦО;
– экономическое обоснование управленческих решений (формирование ассортиментной и ценовой политики предприятия и
др.).
Принципы (основы) калькулирования:
1) принцип причинности: в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный
продукт;
2) принцип начисления: затраты на производство и продажу
продукции отражаются в учете и включаются в себестоимость
продукции в том отчетном периоде, в котором они имели место,
независимо от времени их реальной оплаты;
3) разделение текущих затрат и капитальных вложений. Текущие затраты включаются в себестоимость продукции в том же
отчетном периоде, в котором они фактически возникли. Капитальные вложения включаются в себестоимость через амортизацию;
4) согласованность калькулирования себестоимости продукции с организацией учета затрат на производство. В первую очередь, должны быть согласованы объекты и методы учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции;
5) сопоставимость плановых и учетных данных в отношении
состава и классификации затрат, объектов и единиц калькулирования, методов распределения затрат по периодам и т. п.;
6) принцип пропорциональности, используемый при распределении общих затрат между продуктами. Величина общих (косвенных) затрат и база их распределения должны находиться в
прямо пропорциональной зависимости;
7) балансовое обобщение затрат: для исчисления себестоимости готовой (товарной) продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве, на брак, побочную продукцию и отходы:
Сг = НПн + З – Б – О – НПк,
где Сг – себестоимость готовой (товарной) продукции за отчетный
период; НПн и НПк – затраты в незавершенном производстве соответственно на начало и на конец отчетного периода; З – зат44
раты на производство в отчетном периоде; Б – потери от брака,
списанные на виновников; О – стоимость возвратных отходов и
побочной продукции;
8) калькулирование себестоимости должно осуществляться
с учетом целевого назначения калькуляции. Возможны разные
виды и показатели себестоимости в зависимости от задач калькулирования.
Под калькулированием часто понимают исчисление только
фактической себестоимости единицы продукции. На самом деле,
этот процесс гораздо шире, он включает процедуры по исчислению себестоимости:
– продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребляемых основным производством;
– промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых в последующих стадиях производства;
– продукции подразделений (центров ответственности) предприятия для выявления результатов их деятельности;
– всего товарного выпуска продукции предприятия;
– выпуска видов продукции и полуфабрикатов, реализуемых
на сторону;
– единицы каждого вида готовой продукции, полуфабрикатов, реализуемых на сторону, выполненных работ и оказанных
услуг и т. п.
2.2. Виды себестоимости продукции
Себестоимость продукции может быть различной в зависимости от целей и задач калькулирования:
1) в зависимости от степени готовности продукции и этапа ее
реализации различают себестоимость:
– валовой продукции, т. е. всей произведенной за отчетный
период продукции, независимо от степени ее готовности;
– выпущенной (товарной) продукции, предназначенной для
реализации на сторону или для собственных нужд. Она включает
готовую продукцию, полуфабрикаты, предназначенные для реализации на сторону, и продукцию для собственных нужд предприятия;
– готовой продукции;
– реализованной (отгруженной) продукции;
45
– оплаченной продукции;
2) в зависимости от количества и состава продукции:
– себестоимость единицы продукции;
– себестоимость группы однородной продукции;
– себестоимость всего объема продукции;
3) в зависимости от полноты включения текущих затрат:
– полная себестоимость, включающая все затраты на производство и продажу продукции;
– частичная себестоимость, которая может включать только
прямые, только переменные или только технологические затраты (технологическая себестоимость). Частичной являются также цеховая и заводская себестоимость продукции (рис. 4).
Цеховая себестоимость включает прямые затраты на изготовление продукции, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также расходы на обслуживание производства и
управление цехами предприятия (цеховые расходы).
Заводская себестоимость продукции состоит из цеховой себестоимости и хозяйственно-управленческих расходов, не свя¨ÉØÅÔ¾
Ź˾ÉÁ¹ÄÕÆÔ¾
À¹ËɹËÔ
¨ÉØÅÔ¾
À¹ËɹËÔ
ƹÇÈĹËÌ
ËÉ̽¹
©¹ÊÎǽÔƹ
Êǽ¾É¿¹ÆÁ¾Á
ÖÃÊÈÄ̹˹ÏÁ×
ǺÇÉ̽ǻ¹ÆÁØ
¯¾ÎǻԾ
ɹÊÎǽÔ
§ºÒ¾
ÎÇÀØÂÊË»¾ÆÆÔ¾
ÌÈɹ»Ä¾ÆоÊÃÁ¾
ɹÊÎǽÔ
£ÇÅžÉоÊÃÁ¾
ɹÊÎǽÔ
«¾ÎÆÇÄÇ
¼ÁоÊÃ¹Ø Ê¾º¾ÊËÇ ¹ËɹËÔƹ
ǺɹºÇËÃÌ
½Çº¹»Ä¾Æ
ÆԾǺɹ
ºÇËÃÇÂ
ÁÅÇÊËÕ
À¹ËɹËÔ
ƹÈÉÇ ½ÌÃË
¯¾ÎÇ
»¹Ø
ʾº¾
ÊËÇÁ
ÅÇÊËÕ
¹»Ç½
ÊùØ
ÈÉÇÁÀ
»Ç½
ÊË»¾Æ
ƹØ
ʾº¾
ÊËÇÁ
ÅÇÊËÕ
¹ËɹËÔ
ȾÉÁǽ¹
ȾÉÁǽÁ
оÊÃÁ¾
ɹÊÎǽÔ
Рис. 4. Структура себестоимости продукции
46
¨ÇÄƹØ
ʾº¾ÊËÇ
ÁÅÇÊËÕ
ÈÉǽÌÃ
ÏÁÁ
занных непосредственно с производственным процессом (общехозяйственных расходов).
Полная себестоимость реализованной продукции, кроме затрат на производство и управление, включает коммерческие расходы (расходы на продажу). В состав коммерческих расходов
входят затраты на тару и упаковку продукции на складе предприятия, на доставку ее до станции (пристани) отправления, на
погрузку продукции в вагоны (суда) и другие транспортные средства; комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим организациям; расходы на рекламу; представительские и другие аналогичные расходы, связанные с продажей продукции. Расходы
на продажу полностью списываются на себестоимость проданной
продукции или в части затрат на тару, упаковку и транспортировку распределяются между отгруженной в отчетном периоде и
остающейся на складе продукцией.
При исчислении полной себестоимости реализованной продукции производственную себестоимость готовой продукции
корректируют на разницу в стоимости остатков готовой продукции на складе на начало и конец месяца, т. е. к стоимости остатка готовой продукции на складе на начало месяца прибавляют
производственную себестоимость выпущенной в данном месяце
продукции и вычитают стоимость остатка готовой продукции на
конец месяца.
2.3. Виды калькуляций себестоимости продукции
Калькуляции себестоимости продукции различают, прежде
всего, по времени их составления. По данному признаку они делятся на предварительные и последующие. К предварительным
относят нормативные, плановые, сметные и проектные калькуляции; они составляются до начала процесса изготовления продукции. Последующими называются отчетные калькуляции,
составляемые на основе фактических затрат после изготовления
продукции, а также калькуляции по центрам ответственности
(хозрасчетные).
Нормативные калькуляции рассчитываются на основе реально достижимых в данных условиях деятельности предприятия
норм расхода материальных, трудовых и других ресурсов. Они
используются в качестве своеобразных эталонов, сравнение с которыми позволяет выявить пути снижения затрат и резервы роста
47
прибыли предприятия. По мере совершенствования технологии и
организации производства, роста квалификации рабочих нормы
расхода ресурсов на производство продукции снижаются и нормативные калькуляции систематически пересматриваются.
Плановые калькуляции определяют средние необходимые
затраты на изготовление продукции в плановом периоде. Их
основой служат усредненные нормы расхода ресурсов в данном
периоде. При составлении плановых калькуляций в расчет принимается возможное снижение затрат за счет внедрения новой
техники, улучшения организации производства и труда и других технико-экономических факторов.
Плановые калькуляции разрабатываются до начала отчетного периода или при получении заказа. Разновидностью плановых
калькуляций являются сметные калькуляции, составляемые на
разовые работы и заказы. Для определения плановых затрат на
работы капитального характера (строительно-монтажные, проектные, НИОКР) разрабатывают проектные калькуляции.
Плановые и нормативные калькуляции себестоимости продукции используются:
1) для обоснования уровня отпускных цен на реализуемые
виды продукции;
2) для расчета потребности предприятия в материальных,
трудовых и финансовых ресурсах;
3) для контроля величины затрат на производство и продажу
продукции путем сравнения данных отчетных калькуляций с
данными плановых или нормативных калькуляций.
В основе нормативных и плановых калькуляций лежат нормы
расхода материальных, трудовых и других ресурсов, используемых при изготовлении продукции, поэтому калькулирование,
по существу, начинается с разработки норм. Нормируя расход
ресурсов, предприятия тем самым предусматривают оптимальную величину затрат на производство той или иной продукции.
По нормам осуществляется отпуск материальных ресурсов в производство, начисляется заработная плата рабочим.
Отчетные калькуляции представляют собой расчет фактической себестоимости продукции. Их составляют по окончании
отчетного периода (месяца, квартала, года) или после выполнения заказа. Кроме затрат, содержащихся в плановой калькуляции, в отчетных калькуляциях отражаются расходы и потери,
не предусмотренные планом.
48
Калькуляции по центрам ответственности, которые иногда называют хозрасчетными, включают фактические затраты
на изготовление продукции только в данном структурном подразделении предприятия (центре ответственности); их используют для контроля затрат в центрах ответственности.
Для обеспечения сопоставимости данных нормативных, плановых и отчетных калькуляций при их составлении используется единая номенклатура статей затрат.
2.4. Объекты учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
В процессе учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции важную роль играет выбор объектов учета (отнесения) затрат. Выделяют промежуточные и конечные объекты
учета затрат. К промежуточным объектам относят места возникновения затрат, к конечным – носители затрат.
Местами возникновения затрат называются структурные
единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения
этих затрат. Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается двумя основными обстоятельствами:
1) необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и
планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия (центров ответственности);
2) необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат
можно отнести на продукты по прямому признаку (прямые затраты). Остальные затраты общего характера (косвенные) нужно
сначала собрать по местам их возникновения, а затем уже распределить между выпускаемыми видами продуктов.
Принято различать следующие принципы выделения мест
возникновения затрат:
1) организационный – в соответствии с организационной
иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т. п.);
2) направление бизнеса – в соответствии с видами производимых продуктов, выполняемых работ и оказываемых услуг;
3) территориальный – в соответствии с территориальной обособленностью структурных подразделений предприятия;
4) функциональный – в соответствии с участием в различных
бизнес-процессах предприятия (снабжение, основное произ49
водство, вспомогательные производства, продажа продукции,
управление предприятием, капитальное строительство, НИОКР
и др.);
5) технологический – в соответствии с технологическими
особенностями производства (заготовительное производство,
механообрабатывающее производство, сборочное производство).
На практике перечисленные принципы часто используются в
комбинированном виде.
С целью контроля затрат по центрам ответственности на предприятиях организуется их нормирование, планирование и учет
по местам возникновения. Перечень (номенклатура) мест возникновения затрат устанавливается на определенный период
времени и закрепляется приказом руководителя предприятия.
Эта номенклатура должна предусматривать единую систему кодирования мест возникновения затрат, которая используется
при организации обработки учетной информации. Код должен
предусматривать возможность сортировки и группировки данных о затратах по любым закодированным признакам в разных
комбинациях (например, по территориальному, организационному, функциональному или технологическому признакам; по
видам продукции, работ, услуг; по статьям себестоимости, по
экономическим элементам затрат и т. д.).
Больший интерес как объекты калькулирования себестоимости продукции представляют носители затрат.
Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта,
группу продуктов) разной степени готовности, который в процессе своего производства и продажи является причиной возникновения затрат и на который эти затраты можно отнести по
прямому признаку.
Выбор носителей затрат в качестве объектов учета и калькулирования себестоимости продукции вызывается:
1) необходимостью оперативного управления производством – величина прямых затрат, вызываемых их носителями,
используется для оперативного контроля их уровня;
2) необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.
Среди основных признаков классификации и выбора носителей затрат можно выделить:
1) экономическую (материальную) сущность носителя: продукция (товары), работы, услуги;
50
2) вид производства – продукция основного производства,
продукция вспомогательных производств;
3) иерархическую взаимосвязь продуктов – тип продуктов,
вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;
4) степень готовности – продукт после последовательного прохождения определенных технологических операций (полуфабрикат), готовый продукт;
5) наличие связи с покупателем – заказ.
Группировку носителей затрат следует согласовывать с объектами калькулирования.
Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить. Объекты калькулирования:
1) могут соответствовать носителям затрат;
2) быть ýже носителей затрат (т. е. вместе с другими объектами входить в состав носителя затрат);
3) быть шире носителей затрат (т. е. включать в себя несколько носителей затрат).
При выборе объекта калькулирования следует учитывать особенности технологического процесса, характер изготавливаемой
продукции, организационную структуру предприятия и цель
калькулирования. В машиностроении объектами калькулирования могут быть:
1) один продукт или комплекс продуктов по затратам производства в целом или отдельным процессам (переделам), его составляющим (на предприятиях, где технологический процесс
превращения исходных материалов в готовые изделия состоит
из ряда последовательно выполняемых процессов);
2) изделие, группа однородных изделий, серия изделий (заказ) по затратам предприятия в целом или затратам отдельных
цехов, участков (на предприятиях, где заготовки проходят обработку в цехах, организованных по технологическому или предметному признаку);
3) вид работ или услуг (транспортных, погрузочно-разгрузочных, ремонтных, строительно-монтажных и др.).
Для предприятия объектом калькулирования может быть готовая продукция, для цеха или участка – деталь, полуфабрикат,
отдельные виды работ или услуг.
Важным моментом в процессе исчисления себестоимости
продукции является выбор калькуляционных единиц – количе51
ственных измерителей объектов калькулирования. В их качестве используют:
1) натуральные измерители;
2) условно-натуральные измерители (условные тонны литья,
машино-комплекты и т. п.);
3) условные единицы измерения, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте (химическая
продукция с определенным содержанием кислоты или щелочи,
спирт этиловый безводный и т. п.);
4) стоимостные измерители;
5) единицы работ, услуг (нормо-часы, машино-часы, киловаттчасы, тонно-километры перевозок и др.);
6) эксплуатационные единицы (мощность, производительность и другие технические параметры изделий).
2.5. Процесс калькулирования себестоимости
продукции
Калькулирование себестоимости продукции тесно связано с
учетом затрат на производство и продажу. Но эти процессы не
тождественны. На некоторых предприятиях существует учет затрат, но нет калькулирования себестоимости. Но нет таких предприятий, где существует калькулирование себестоимости продукции без учета затрат. Таким образом, учет затрат является
совершенно необходимым, но недостаточным условием процесса
калькулирования себестоимости продукции.
Независимо от отраслевой принадлежности и других особенностей производства и продажи продукции процесс учета затрат
на производство и формирования производственной себестоимости продукции условно может быть разделен на десять основных
этапов (шагов):
1) накапливание в течение месяца (или более длительного срока выполнения заказа) прямых затрат на производство на калькуляционных счетах (20 «Основное производство и 23 «Вспомогательные производства») и косвенных затрат на собирательнораспределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве»);
2) списание расходов будущих периодов со счета 97 «Расходы
будущих периодов» на основное производство и резервирование
52
предстоящих расходов на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;
3) списание в конце каждого месяца накопленных на собирательно-распределительных счетах 25 и 26 общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счета учета производства
20, 23 и 28;
4) списание на основное производство (счет 20) услуг вспомогательного производства со счета 23 и потерь от брака со счета
28;
5) разделение фактических затрат на производство за отчетный период между готовой и незаконченной продукцией, оценку
затрат в незавершенном производстве;
6) исчисление потерь от брака, списываемых на виновников;
7) оценку возвратных отходов производства и побочной продукции;
8) исчисление суммы затрат на готовую продукцию по каждому носителю затрат;
9) распределение затрат на производство, собранных на их
носителях, между объектами калькулирования (видами продукции, работ, услуг);
10) исчисление производственной себестоимости калькуляционной единицы продукции.
От правильности выполненных этих учетно-вычислительных
операций зависит точность исчисления производственной себестоимости продукции.
Производственная себестоимость отгруженной заказчикам
продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи». К ней добавляются коммерческие расходы, списываемые со счета 44
«Расходы на продажу», и таким образом по дебету счета 90 отражается информация о полной себестоимости реализованной
продукции.
Содержание процесса учета затрат на производство и продажу
продукции изложено в [7]. Здесь мы более подробно остановимся
на содержании некоторых этапов процесса калькулирования себестоимости продукции.
Разделение затрат на производство за отчетный период.
К началу калькуляционных расчетов известны данные о величине незавершенного производства на начало отчетного периода
(НПн) и о затратах на производство за отчетный период (З).
53
Для разделения затрат на производство, учтенных в отчетном
периоде, нужно исчислить потери от брака, списываемые на виновников (Б), оценить возвратные отходы и побочную продукцию (О) и определить себестоимость готовой продукции (Сг) или
величину незавершенного производства на конец отчетного периода (Нк).
Составим балансовое уравнение
НПн + З = Сг + Б + О + НПк.
На основе данного уравнения возможны два варианта расчетов:
1) сначала определяем НПк, тогда
Сг = НПн + З – НПк – Б – О;
2) сначала определяем Сг, тогда
НПк = НПн + З – Сг – Б – О.
При использовании первого варианта расчетов возможны два
подхода к оценке незавершенного производства:
1) инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода;
2) оперативный учет движения деталей и полуфабрикатов в
производстве, осуществляемый в течение отчетного периода.
Можно выделить два направления оценки величины незавершенного производства, по каждому из которых существуют два
варианта оценки.
Первое направление: оценка по нормативным (плановым) или
фактическим затратам. На вариант оценки незавершенного производства оказывает влияние тип производства по степени его
массовости. В соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в массовом и серийном производствах величина незавершенного производства может отражаться в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. В единичном производстве – только по фактическим
затратам.
Если фактические затраты на производство в отчетном периоде больше нормативных затрат, то оценка незавершенного производства по нормативным затратам приводит к завышению себестоимости готовой продукции, и наоборот. При нестабильной
54
величине незавершенного производства это приводит к значительным колебаниям себестоимости готовой продукции и финансового результата от ее продажи.
Оценка незавершенного производства по фактическим затратам обеспечивает более равномерное формирование себестоимости готовой продукции и финансового результата от продажи.
Однако перерасход ресурсов в отчетном периоде, отраженный в
незавершенном производстве на конец данного периода, будет
сказываться на себестоимости готовой продукции и финансовых
результатах следующих учетных периодов, т. е. приведет к их
искажению. Поэтому оценка незавершенного производства по
нормативным или плановым затратам обеспечивает более объективные результаты.
Второе направление: оценка по производственной или по частичной себестоимости.
Полнота отнесения затрат на незавершенное производство
определяется:
1) типом производства по степени его массовости;
2) существенностью производственных факторов (материалоемкое, трудоемкое или капиталоемкое производство);
3) особенностью системы учета затрат на производство.
В массовом и серийном производствах «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» предусматривает отражение незавершенного
производства в балансе:
1) по производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов (по прямым материальным затратам).
В единичном производстве – по производственным затратам.
На подходы к оценке незавершенного производства также
оказывает влияние степень стабильности его величины. На предприятиях со стабильной величиной незавершенного производства приемлем любой вариант его оценки: по нормативным или
фактическим, по производственным или частичным затратам.
На финансовых результатах от продаж это почти не сказывается. На предприятиях с нестабильным незавершенным производством его величину правильнее оценивать по фактическим
затратам.
55
Исчисление потерь от брака. Существуют два направления
оценки затрат на забракованную продукцию:
1) по нормативной (плановой) или фактической себестоимости;
2) по производственной или частичной себестоимости.
Логичнее оценивать брак по фактической себестоимости, но в
некоторых производствах это связано с трудоемкими расчетами.
В производствах с большой номенклатурой выпускаемой продукции допускается оценка брака по нормативной (плановой) себестоимости.
В единичном производстве потери от брака остаются в незавершенном производстве до окончания изготовления изделия.
В остальных производствах они относятся на себестоимость готовой продукции.
Оценка отходов производства. Отходы производства бывают
возвратные и невозвратные. Невозвратные отходы не оцениваются. Оценка возвратных отходов производится путем:
1) инвентаризации;
2) исчисления по действующим нормам на фактический объем производства.
Распределение затрат между объектами калькулирования.
Как было уже отмечено, объект калькулирования может:
1) соответствовать носителю затрат;
2) вместе с другими объектами калькулирования входить в
один носитель затрат, т. е. быть частью носителя затрат;
3) включать в себя несколько носителей затрат.
В первом случае распределять затраты дальше уже не нужно; во втором случае для исчисления себестоимости необходимо
собранные на носителе затраты распределить между объектами
калькулирования; в третьем – следует суммировать затраты по
носителям, входящим в данный объект калькулирования.
2.6. Традиционные методы учета затрат на производство
и калькулирования себестоимости продукции
Критерии выбора методов учета затрат. Калькулирование
себестоимости продукции органически связано с применяемыми
на предприятиях методами учета затрат на производство и имеет
с ними единую методологическую основу. Выбор методов учета
затрат определяется технологическими и организационными
56
особенностями производства, длительностью производственного
цикла, объемами и периодичностью выпуска продукции, состоянием нормативного хозяйства, автоматизацией учетных работ и
другими условиями, существующими на том или ином предприятии. Учет затрат на производство (производственный учет) первичен по отношению к калькулированию себестоимости продукции. Он ведется систематически, в то время как калькулирование может быть систематическим или по требованию, а может и
вообще его не быть.
Нужно отметить, что классификация методов учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции является предметом
дискуссии. Общепринятой классификации методов пока не выработано. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции обычно
выделяют нормативный, попередельный и позаказный методы.
В экономической литературе встречаются и другие точки зрения.
Если тщательно изучить и обобщить информацию, то можно
сделать вывод: существуют два основных метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции: попроцессный и позаказный. Остальные методы всегда можно свести к этим двум.
При выборе метода учета затрат и калькулирования чаще всего используются следующие критерии:
– вид используемой технологии;
– тип производства по степени его массовости;
– сложность продукта.
Промышленные технологии принято делить на две основные
группы: физико-химические и механические. В производствах с
физико-химическими технологиями конечный продукт образуется путем переработки исходного сырья в ряде последовательных технологических переделов (фаз, стадий). При этом продукты предыдущего передела полностью или частично поступают в
следующий передел.
Для производств с механическими технологиями характерны
конструктивная и технологическая сложность продуктов, а также значительная продолжительность производственного цикла.
Сначала изготавливаются отдельные части продуктов (комплектующие детали), которые в процессе последующего соединения
(сборки) образуют готовое изделие. Себестоимость готового продукта складывается из затрат на изготовление комплектующих
деталей и затрат на сборку этих деталей в готовое изделие.
57
По степени массовости в машиностроении выделяют единичное, мелкосерийное, среднесерийное, крупносерийное (массовое) производства. Нередко границы между данными типами
производств достаточно условны.
В других отраслях существует еще непрерывное производство – это тот случай, когда выделить изделие нельзя (добывающая, химическая, металлургическая, пищевая промышленность).
Принято считать, что попроцессный метод учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции применяется в тех
производствах, где превращение сырья в готовую продукцию осуществляется в условиях непрерывного и, как правило, краткого
технологического процесса или ряда последовательных процессов, использующих физико-химические технологии: в добывающей, металлургической, химической, нефтеперерабатывающей,
цементной, стекольной, текстильной, лакокрасочной, пищевой
промышленности, энергетике и др. Данные производства, как
правило, характеризуются:
– однородной по исходному сырью и характеру обработки
массовой продукцией;
– выработкой этой продукции из сырья на одной или нескольких последовательных технологических стадиях;
– непрерывным и непродолжительным технологическим процессом на каждой стадии;
– ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции;
– отсутствием или незначительным объемом незавершенного
производства.
В таких производствах часть затрат по прямому признаку
относится на продукцию каждого передела (прямые затраты).
Другая часть затрат является общей для агрегата, передела, производства или предприятия в целом (косвенные затраты) и распределяется между видами выпускаемой продукции специальными методами. Исчислению себестоимости готового продукта
предшествует калькулирование себестоимости промежуточных
продуктов (полуфабрикатов).
Позаказный метод применяется в производствах с механическими технологиями: в строительстве, проектных работах,
НИОКР, издательской деятельности, мебельном производстве,
во многих отраслях машиностроения и металлообработки, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных
58
и тому подобных работ. Данные производства в основном носят
единичный и мелкосерийный характер, а продукция (работы) отличаются сложностью.
На практике часто нет строгого разграничения между попроцессным и позаказным методами калькулирования. В некоторых производствах можно встретить комбинированные методы,
носящие одновременно черты позаказного и попроцессного методов.
С. А. Николаева [12], например, считает, что главный критерий выбора метода калькулирования – сложность продукта.
В случае простого, т. е. не делимого на отдельные составляющие,
продукта, который в процессе производства проходит несколько
последовательных технологических стадий (переделов), применяется попроцессный метод учета и калькулирования.
Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя два или более элементов. Такие продукты бывают конструктивно сложные
(например, изделия машиностроения) и коммерчески сложные
(заказ для определенного покупателя).
На машиностроительных предприятиях используют как попроцессный, так и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Можно встретить и различные комбинации этих двух методов, например, пооперационный
метод.
В машиностроении попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях и в цехах с массовым и крупносерийным характером
производства, где одинаковую или однообразную продукцию изготовляют путем последовательной обработки исходных сырья
и материалов. Такая продукция проходит ряд технологически
последовательных стадий (переделов), на которых исходные материалы сначала превращаются в полуфабрикаты, а потом в готовые изделия.
Учет затрат на производство осуществляется по цехам (технологическим переделам) и статьям расходов безотносительно к видам выпускаемой продукции. Затраты, возникающие на первом
переделе, включаются в себестоимость второго, и так до последнего передела. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции,
объединенные по признаку однородности сырья и материалов,
59
выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и другим признакам. При этом затраты могут учитываться по цеху (переделу) в
целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляется с помощью экономически обоснованных методов. Себестоимость калькуляционной единицы продукции рассчитывается путем деления общей
суммы суммы затрат на производство за отчетный период на количество единиц произведенной продукции.
Попроцессный метод хорошо сочетается с полуфабрикатным
вариантом учета затрат на производство. В этом случае калькуляции себестоимости составляют отдельно на продукцию каждого передела (на полуфабрикаты), а на последнем переделе составляют калькуляцию себестоимости готовой продукции. При
использовании на предприятии бесполуфабрикатного варианта
учета производственных затрат калькулируется себестоимость
только готовой продукции.
Для каждого цеха или передела бухгалтерия открывает отдельный аналитический счет. На переделах аналитический учет
ведется по группам однородной продукции, а себестоимость отдельных ее видов внутри группы определяют с помощью специальных коэффициентов.
На машиностроительных предприятиях попроцессный метод
применяется в учете затрат и калькулировании себестоимости
продукции крупносерийного и массового производства (автомобилестроении, приборостроении), а также в литейных производствах, в кузнечных цехах, где изготавливают поковки и штампованные заготовки. При небольшой номенклатуре выпускаемой
продукции попроцессный метод хорошо сочетается с нормативным учетом затрат.
Существуют различные варианты попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:
1) простой (одноступенчатый, однопередельный);
2) простой двухступенчатый;
3) многоступенчатый (попередельный);
4) метод эквивалентных коэффициентов;
5) метод исключения и метод распределения.
Простой попроцессный метод применяется, когда:
– на предприятиях, производствах, в подразделениях выпускается один вид продукции (услуги);
60
– отсутствуют или являются стабильными межоперационные
запасы (незавершенное производство) и запасы готовой продукции.
К таким производствам относятся энергетика, добывающая
промышленность, транспорт. В машиностроении простой метод
используется во вспомогательных производствах, выпускающих
один-два вида продукции (транспортных, энергетических), где
технологический процесс не делится на стадии.
Себестоимость единицы продукции (Сед.) рассчитывается следующим образом:
Ñåä. =
Ç
,
Q
где З – совокупные затраты в отчетном периоде; Q – выпуск продукции в отчетном периоде.
Когда объектом калькулирования является все производство
в целом, простой метод учета называют котловым. Его применение совершенно неоправданно и недопустимо в многономенклатурных производства, поскольку калькулирование себестоимости отдельных видов продукции становится невозможным. К сожалению, на малых предприятиях котловой учет затрат весьма
распространен.
Если запасы готовой продукции подвержены изменениям, то
используют простой двухступенчатый метод калькулирования.
Полная себестоимость единицы реализованной продукции определяется как
Сед. = Спр. + Ср.,
где Спр. – производственная себестоимость единицы продукции;
Ср. – сумма управленческих и коммерческих расходов в расчете
на единицу реализованной продукции.
Cïð. =
Çïð.
Qïð.
; Ñð. =
Çïåð.
Qð.
,
где Зпр. – затраты на производство в отчетном периоде; Зпер. – затраты периода (сумма управленческих и коммерческих расходов
в отчетном периоде); Qпр. – выпуск продукции в отчетном периоде; Qр. – объем реализованной продукции в отчетном периоде.
61
Использование данного метода предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить затраты на производство,
управленческие и коммерческие затраты.
Пример. Предприятие произвело за месяц 8000 единиц продукции, а продано было 7500 единиц. Затраты на производство
за месяц составили 900 тыс. р., сумма управленческих и коммерческих расходов – 250 тыс. р.
Полная себестоимость единицы проданной продукции будет
равна
Ñåä. =
900 000 250 000
+
= 112,5 + 33,3 = 145,8 ð.
8000
7500
Запасы готовой продукции на складе на конец месяца, оцененные по производственной себестоимости, составят
112,5·(8000 – 7500) = 56 250 р.
Простой двухступенчатый метод калькулирования себестоимости продукции позволяет:
1) оценить запасы готовой продукции по производственной
себестоимости;
2) отнести управленческие и коммерческие расходы в полном
объеме только на проданную продукцию.
Многоступенчатый (попередельный) метод калькулирования
себестоимости продукции применяется в крупносерийных (массовых) производствах с несколькими переделами, с изменяющимися остатками незавершенного производства и готовой продукции. Продукция должна быть однородная по исходному материалу и характеру обработки.
Передел – это часть технологического процесса (совокупность
однотипных технологических операций), заканчивающаяся получением промежуточного продукта (полуфабриката), который
может быть отправлен в следующий передел или продан на сторону. В результате последовательного прохождения исходного
материала и полуфабрикатов через все переделы получают готовую продукцию.
Для использования попередельного метода калькулирования
необходимо организовать учет затрат на производство и выпуска
полуфабрикатов по каждому переделу.
62
Расчет полной себестоимости продукции ведется следующим
образом:
Çïåð.
Ç äîá.1 Ç äîá.2
Ç äîá.n
Ñåä. = Çì. +
,
+
+ ... +
+
Q1
Q2
Qn
Qð
где Зм. – прямые материальные затраты на единицу продукции;
Здоб.1, Здоб.2, … Здоб.n – добавленные затраты (затраты на обработку) каждого передела; Q1, Q2, … Qn – выпуск полуфабрикатов на
каждом переделе и готовой продукции.
Пример. Прямые материальные затраты на единицу продукции составляют 100 р. Сумма управленческих и коммерческих
расходов за месяц (затраты периода) – 500 тыс. р. Объем продаж – 10 тыс. ед. в месяц. Процесс изготовления продукции состоит из трех переделов. Данные о выпуске полуфабрикатов и
готовой продукции, а также о производственных затратах на
каждом переделе приведены в табл. 2.
Таблица 2
Исходные данные по переделам
Показатель
Выпуск полуфабрикатов и готовой
продукции, ед.
Затраты на обработку, тыс. р.
Передел 1
Передел 2
Передел 3
12 000
400
11 500
600
11 000
900
Рассчитаем полную себестоимость единицы продукции:
400 000 600 000 900 000 500 000
+
+
+
=
12 000
11 500
11 000
10 000
= 100 + 33,3 + 52,2 + 81,8 + 50 = 317,3 ð.
Ñåä. = 100 +
Затраты первого передела: 100·12 000 + 400 000 = 1 600 000 р.
Себестоимость единицы полуфабриката первого передела:
1 600 000/12 000 = 133,3 р. Затраты в незавершенном производстве на конец месяца: 133,3·(12 000 – 11 500) = 66 650 р. Себестоимость полуфабрикатов первого передела: 1 600 000 – 66 650 =
= 1 533 350 р.
Затраты второго передела: 1 533 350 + 600 000 = 2 133 350 р.
Себестоимость единицы полуфабрикаты второго передела:
2 133 350/11 500 = 185,5 р. Незавершенное производство на конец
месяца: 185,5·(11 500 – 11 000) = 92 750 р. Себестоимость полуфабрикатов второго передела: 2 133 350 – 92 750 = 2 040 600 р.
63
Затраты третьего передела: 2 040 600 + 900 000 = 2 940 600 р.
Производственная себестоимость единицы готовой продукции:
2 940 600/11 000 = 267,3 р. Остатки готовой продукции на складе
на конец месяца: 267,3·(11 000 – 10 000) = 267 300 р. Производственная себестоимость готовой продукции: 2 940 600 – 267 300 =
= 2 673 300 р.
Результаты расчетов сведем в табл. 3.
Наиболее широкое применение попередельный метод получил в металлургической, химической, текстильной, целлюлозобумажной, пищевой и других отраслях промышленности. В машиностроении попередельный метод используется на предприятиях с крупносерийным и массовым производством (например,
в автомобилестроении, приборостроении). На других машиностроительных предприятиях попередельный метод применяется
в учете затрат литейного производства, где изготовление отливок
проходит две совершенно обособленные стадии – плавки металла и литья.
Таблица 3
Затраты по переделам, р.
Передел
Первый
Второй
Третий
Затраты
передела
Себестоимость
единицы
продукции
(полуфабриката)
Незавершенное
производство
(остатки продукции)
на конец месяца
Себестоимость
выпуска
1 600 000
2 133 350
2 940 600
133,3
185,5
267,3
66 650
92 750
267 300
1 533 350
2 040 600
26 733 00
Затраты на плавку состоят из стоимости материалов (шихты
и флюсов), технологического топлива, заработной платы производственных рабочих, общепроизводственных и других расходов. Продукцией плавильного производства является жидкий
металл, а калькуляционной единицей – 1 т его выпуска. Для
определения себестоимости 1 т жидкого металла все затраты по
плавке делят на количество тонн полученного металла.
Жидкий металл поступает во второй передел литейного цеха
для изготовления отливок. Затраты на литье учитывают по видам
отливок (чугунное, стальное, цветное литье). Они складываются
из себестоимости жидкого металла, затрат на формовку, заработной платы производственных рабочих, общепроизводственных и
64
других расходов. Калькуляционной единицей литейного производства является группа отливок определенной сложности. Отливки значительно различаются по сложности и трудоемкости,
поэтому нельзя определять себестоимость 1 т отливок путем деления общей суммы затрат на количество тонн годного литья, так
как это может привести к искажению себестоимости отливок.
Изготовленные отливки разбиваются на группы в зависимости от степени сложности их изготовления. Единым измерителем по всем группам литья служит условная тонна. Пересчет
веса отливок в условные тонны делают с помощью специальных
коэффициентов. Такой прием получил название метода эквивалентных коэффициентов.
Пример. На втором переделе литейного цеха выпускают отливки трех групп сложности. Плановые затраты на 1 т этих отливок составляют соответственно 42, 54 и 60 тыс. р. Фактический выпуск отливок за месяц по группам сложности – 50, 100
и 250 т. Общие фактические затраты на изготовление всех отливок – тыс. р. Расчет себестоимости 1 т отливок каждой группы
приведен в табл. 4.
Метод эквивалентных коэффициентов применяется также
для калькулирования себестоимости продукции комплексных
производств. К комплексным относятся производства, в которых из одного сырья одновременно вырабатывается несколько
продуктов (нефтехимия, мукомольная, масложировая, мясная,
молочная промышленность и т. п.). Например, на нефтеперерабатывающих заводах из нефти производится до ста видов нефтепродуктов. В комплексных производствах нет прямых затрат,
все затраты являются косвенными по отношению к производимым продуктам.
В комплексных производствах может также использоваться
метод исключения и метод распределения. Суть метода исключения состоит в том, что один из продуктов признается главным,
а остальные – побочными. Рассчитывается себестоимость единицы только главного продукта (Сед. г.):
Ñåä. ã. =
Ç - Ñï.
,
Qã.
где З – затраты комплексного производства за отчетный период;
Сп. – стоимость побочных продуктов в рыночных ценах; Qг. – объем выпуска главного продукта в отчетном периоде.
65
66
2
42
54
60
×
3
0,7
0,9
1,0
×
4
50
100
250
400
5
35
90
250
375
6
2100
5400
15 000
22 500
7
– 
– 
–
61,3
8
2145,5
5517,0
15 337,5
23 000
9
42,9
55,2
61,3
×
1 Плановые затраты третьей группы отливок (наибольшей по объему выпуска) приняты за единицу. Тогда коэффициент
для первой группы составит: 0,7 (42:60), для второй: 0,9 (54:60).
1
1
2
3
Итого
Фактические затраты
Себестоимость
Группа Плановые Коэффициент Выпуск отливок
Плановые
сложности затраты
пересчета
затраты
1 т отливок,
по группам
тонны условные
на одну
отливок
на 1 т
в условные
по группам
тыс. р.
отливок,
условную
тонны
отливок,
тонны1
(графа 8×
тыс. р.
(графа 3× отливок, тыс. р. тонну, тыс. р.
×графа 4)
тыс. р.
(графа 5×
×графа 4) (графа 2×графа 4)
æ èòîã ãðàôû 8 ÷ö ×итог графы 7)
çç
÷
èç èòîã ãðàôû 5 ÷ø
Расчет себестоимости отливок
методом эквивалентных коэффициентов
Таблица 4
Метод распределения не предусматривает деления продуктов комплексного производства на главные и побочные. Все они
признаются сопутствующими. Распределение затрат между продуктами может, например, производиться пропорционально их
стоимости в рыночных ценах:
Ç
Ñåä.i =
Ñi
å Ci
Qi
,
где Сед.i – себестоимость единицы i-го продукта; Сi – рыночная
стоимость i-го продукта; Qi – выпуск i-го продукта в отчетном периоде.
Пример. В комплексном производстве выпускается два продукта. За отчетный месяц первого продукта получено 250 т, второго – 20 т. Затраты комплексного производства за данный период
составили 5 млн р. Рыночная цена первого продукта – 18 тыс. р.
за тонну, второго – 60 тыс. р.
Определяем методом исключения себестоимость одной тонны
первого (главного) продукта:
Cã =
5000 - 60 × 20
= 15,2 òûñ. ð.
250
Себестоимость второго (побочного) продукта не определяется.
Рассчитаем методом распределения себестоимость единицы
первого продукта:
Ñ1 =
5000
18 × 250
18 × 250 + 60 × 20 = 15,8 òûñ. ð.
250
Она мало отличается от себестоимости данного продукта, рассчитанной методом исключения.
Себестоимость единицы второго продукта:
Ñ2 =
5000
60 × 20
18 × 250 + 60 × 20 = 52,5 ð.
20
Оба продукта являются прибыльными для предприятия.
67
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в основных
цехах единичного и мелкосерийного производства, изготавливающих неповторяющиеся (нередко уникальные) экземпляры
изделий или небольшие партии изделий одного вида по заказам
конкретных потребителей. К таким производствам, например,
относятся судостроение, тяжелое, транспортное и энергетическое машиностроение, станкостроение, авиационная промышленность. Этот метод используется также в инструментальных, ремонтно-механических цехах и опытных производствах
машиностроительных предприятий, а также при создании
научно-технической продукции.
Какого-либо единообразия в применении позаказного метода на машиностроительных предприятиях нет. Его особенности
определяются многими причинами:
– уникальностью изделий;
– продолжительностью производственного цикла;
– соотношением в производимых изделиях унифицированных и оригинальных деталей и узлов, их применяемостью в отдельных заказах;
– специфичностью и разнообразием выполняемых работ и
т. п.
Изготовление единичных изделий или небольших партий, как
правило, связано с конкретными заказчиками, поэтому нужно
так организовать учет, чтобы затраты на производство правильно относились на соответствующие виды продукции. Для этого
на основании договоров на поставку продукции на предприятии
открывают производственные заказы. Обычно этим занимается
плановая служба предприятия. Она готовит специальное извещение (приказ, распоряжение), в котором по каждому открытому заказу указываются:
– тип заказа (со стороны или для собственных нужд, сводный
или разовый);
– номер заказа (шифр, код);
– характеристика заказа (краткое описание продукции, работ);
– исполнители (цехи, участки, службы);
– срок исполнения.
Когда заказ открывается только на один объект (самолет, космический аппарат, судно, строительный объект и т. п.), позаказ68
ный метод учета называется поиздельным, или пообъектным.
При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченную конструкцию.
Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является каждый производственный заказ вне зависимости от количества изделий, входящих в него. На каждый заказ
бухгалтерия открывает специальный учетный регистр – карточку учета затрат и выпуска продукции по заказу. Пример такой
карточки приведен в табл. 5.
Во всех первичных документах, которыми оформляется получение материалов на выполнение заказа и начисление заработной
платы производственным рабочим, выполняющим данный заказ
(требованиях-накладных, лимитно-заборных картах, раскройных листах, нарядах, сменных рапортах, ведомостях выработки
и др.), указывается номер заказа. Это дает возможность собрать
на карточке учета все прямые затраты, непосредственно относящиеся к выполнению конкретного заказа, и исчислить фактическую себестоимость заказа по прямым затратам. Первичные
документы, сгруппированные по месяцам и заказам, хранятся в
специальных папках.
После завершения работ по заказу перед калькулированием
его фактической себестоимости осуществляется сплошная проверка соответствия отнесенных прямых затрат на заказ данным
спецификаций на материалы и полуфабрикаты, технологических карт и другой документации. При такой проверке выявляется ошибочное отнесение тех или иных затрат на конкретные
заказы. Неправильно отнесенные затраты списываются в уменьшение затрат по данному заказу. При невозможности их прямого списания на другой заказ они распределяются между всеми
выполняемыми на предприятии заказами пропорционально затратам по соответствующим статьям. На сумму отпущенных со
склада, но не использованных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов производится списание с
кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 10 «Материалы». Неиспользованные материальные ценности сдаются
на склад.
Косвенные затраты сначала учитываются по местам их возникновения, а затем распределяются между законченными и
69
70
680 000
500 000
1 180 000
2 360 000
Итого
за I квартал
Материалы,
покупные
изделия и
полуфабрикаты
2009 г.:
январь
февраль
март
Год, месяц
Плановая себестоимость – 4 200 000 р.
560 000
120 000
140 000
300 000
145 600
31 200
36 400
78 000
392 000
84 000
98 000
210 000
336 000 408 800
72 000 87 600
84 000 102 200
180 000 219 000
9800
2600
1200
6000
4212200
1077400
961800
2173000
Расходы
Цеховые ОбщеПотери ПроизводЗаработная
Отчисления
плата производ- на социаль- на содержание и расходы заводские от брака ственная
расходы
себестоиственных
ные нужды эксплуатацию
рабочих
оборудования
мость
Наименование продукции…
Карточка учета затрат по заказу, р.
Таблица 5
незаконченными заказами пропорционально принятой на предприятии базе.
По законченным заказам составляются отчетные калькуляции, на основе которых определяется фактическая себестоимость выпускаемых изделий. Себестоимость изделия в заказе
рассчитывается путем деления затрат на производство готовой
продукции по данному заказу на количество выпущенных изделий в отчетном периоде (табл. 6).
Таблица 6
Калькуляция фактической себестоимости выпуска готовой продукции
по заказам за март 2009 г., р.
Статья затрат
Материалы за вычетом отходов
Покупные комплектующие изделия и
полуфабрикаты
Основная заработная плата
производственных рабочих
Дополнительная заработная плата
производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Расходы на подготовку и освоение
производства
Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования
Цеховые расходы
Износ специальных инструментов и
приспособлений
Общезаводские расходы
Прочие производственные расходы
Итого производственная себестоимость
Шифры заказов и выпуск
продукции
другие
10–38
10–75
законченные
5 шт.
2 шт.
заказы
71 480
63 590
37 600
400 000 495 400
99 200
124 590 36 628
11 589
14 950
36 280
4395
10 666
1390
3375
–
9930
–
102 862 30 240
140 226 41 225
9569
13 043
2800
4000
102 650 30 178
–
668
995 838 726 920
1000
9548
–
186 314
К отчетной калькуляции прилагается подробная расшифровка затрат по основным материалам, покупным комплектующим
изделиям и полуфабрикатам с указанием их количества и стоимости. Аналогично дается расшифровка основной заработной
платы производственных рабочих и расходов по освоению новых
видов продукции. Логическим завершением процесса учета и
71
калькулирования себестоимости продукции позаказным методом является получение информации о финансовом результате
продаж по каждому конкретному заказу.
Позаказный метод целесообразно использовать в случаях,
когда применяемость отдельных комплектов деталей и узлов незначительна, когда в каждом заказе преобладают оригинальные
детали.
Предприятия, выпускающие сложную продукцию, относящуюся к нескольким однородным по технологии и конструктивным особенностям группам машин с достаточно большим количеством унифицированных деталей, несколько видоизменяют
позаказный метод.
Каждая однородная группа машин имеет базовое изделие и
его модификации, которые отличаются от базового изделия рядом оригинальных деталей и узлов, порядком входимости их в
готовое изделие и некоторыми другими признаками.
На таких предприятиях открываются постоянно действующие в течение года или даже нескольких лет заказы, на которые
относят фактические затраты на изготовление всех модификаций каждой однородной группы машин. Затраты на комплекты
оригинальных для каждой модификации деталей и узлов могут
быть выделены в самостоятельные заказы. Это дает возможность
ежемесячно калькулировать себестоимость унифицированных
комплектов по каждой группе машин, осуществлять контроль
затрат и относить их на соответствующие модификации по фактической себестоимости. В конечном счете объектами калькулирования являются конкретные изделия внутри каждой однородной группы. Такая организация учета позволяет калькулировать себестоимость базовой модели, а затраты на оригинальные
детали прибавлять к базовой себестоимости в зависимости от выпуска той или иной модификации.
Позаказный метод учета затрат нашел широкое применение
при исчислении себестоимости капитальных и текущих ремонтов объектов основных средств, производимых хозяйственным
способом, т. е. силами собственных ремонтно-механических
и ремонтно-строительных цехов. Заказы открываются на капитальный ремонт отдельных инвентарных объектов или их
однородных групп. Объектом калькулирования является заказ
в целом. Для учета затрат на текущий ремонт открываются годовые заказы по каждому основному и вспомогательному цеху.
72
Себестоимость отдельных видов ремонтных работ в этом случае
не исчисляется.
Позаказный метод применяется также для учета затрат на работы и услуги сторонним организациям, выполняемым по разовым заказам.
Сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции отдельных заказов организуется по предприятию в целом без разделения прямых затрат по цехам.
При всей кажущейся простоте этого метода, его использование осложняется двумя обстоятельствами:
1) необходимостью ежемесячного выявления величины незавершенного производства по каждому заказу, что является довольно сложным процессом при наличии огромного числа деталей, сборочных узлов, изделий и заказов в незавершенном производстве;
2) выпиской большого количества первичных учетных документов по каждому выполняемому заказу. Это приводит к неизбежным ошибкам при отнесении прямых затрат на тот или иной
заказ, а значит – к искажению себестоимости изделий и работ.
Главным недостатком позаказного метода является то, что
при длительном выполнении заказов текущий контроль уровня
затрат практически не осуществляется. Кроме того, калькулирование себестоимости затрудняется при частичной сдаче изделий
до окончания выполнения заказа в целом. В таких случаях списание затрат на сданные изделия производится по их плановой
калькуляции.
Несмотря на недостатки, присущие позаказному методу учета
затрат, он широко применяется на машиностроительных предприятиях с единичным и мелкосерийным производством. Совершенствование данного метода может осуществляться путем
организации текущего контроля прямых затрат, ежемесячной
проверки правильности отнесения на заказы расхода материалов, покупных комплектующих изделий и заработной платы
производственных рабочих в соответствии с технической документацией, выделения в самостоятельные заказы изготовление
комплектов оригинальных деталей (при проихводстве групп однородных машин) и ежемесячное калькулирование их себестоимости.
Основным направлением совершенствования позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
73
на машиностроительных предприятиях единичного и мелкосерийного производства является использование некоторых элементов нормативного учета затрат, на западных предприятиях
называемого методом «стандарт-кост».
2.7. Современные методы и системы калькулирования
себестоимости продукции
Системы учета затрат на производство. Кроме методов
учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, выделяют также системы учета затрат на производство. Их можно
классифицировать по двум основным признакам: по полноте отражения затрат в себестоимости продукции и по степени оперативности учета.
В зависимости от полноты отражения затрат в себестоимости
продукции различают системы учета полных затрат и системы
учета частичных затрат. Системы учета полных затрат предназначены для исчисления полной себестоимости продукции,
включающей стоимость всех ресурсов, израсходованных на ее
производство и продажу. В западных странах такие системы
именуют «absortpting costing». Важнейшую роль в этих системах учета играет деление затрат на прямые и косвенные. В себестоимость отдельных видов продукции включаются как прямые,
так и косвенные затраты. Основным оценочным показателем является прибыль, т. е. разность между выручкой от продажи продукции и ее полной себестоимостью.
На западных предприятиях системы учета полных затрат, как
правило, используются в стратегическом учете. На отечественных предприятиях они традиционно наиболее распространены.
Системы учета частичных затрат ориентированы на принятие
оперативных и тактических управленческих решений и корректировку их в зависимости от изменений рыночной коньюнктуры
и других внешних факторов. В данных системах учета упор делается на отражении зависимости суммы затрат от объема и структуры выпускаемой продукции. Важнейшую роль играет деление
затрат на постоянные и переменные. В себестоимость конкретных видов продукции включаются только переменные затраты.
Управление постоянными затратами, как правило, являющимися хозяйственно-управленческими (накладными), осуществляется по смете. Таким образом, процесс управления переменными
74
(технологическими) затратами отделéн от управления постоянными (хозяйственно-управленческими) затратами. Нужно снижать не общую сумму переменных затрат, которая зависит от
объема выпуска продукции, а только переменные затраты в расчете на единицу продукции. Что же касается постоянных затрат,
то следует сокращать их общую сумму.
Основным оценочным показателем в этих системах выступает
маржинальный доход (в отечественном варианте – валовая прибыль), рассчитываемый как разность между выручкой от продажи продукции и переменными затратами на ее производство.
Системы учета частичных затрат, называемые за рубежом
«direct costing», ориентированы прежде всего на рынок. К достоинствам этих систем следует отнести гибкость и простоту их
применения в краткосрочных расчетах, характерных для предприятий с серийным или массовым производством, подверженным сильному влиянию коньюнктурных колебаний.
По степени оперативности учета различают системы учета
фактических затрат и системы учета стандартных затрат. Системы учета фактических (прошлых) затрат предусматривают получение данных о себестоимости продукции только после окончания отчетного периода или после выполнения заказа. Данные
системы учета непригодны для принятия оперативных управленческих решений, так как не предусматривают расчета будущих (плановых или нормативных) затрат.
Системы учета стандартных затрат – «standart costing» – являются развитием систем учета фактических затрат. Кроме отчетных калькуляций, в системах «стандарт-кост» составляются нормативные или плановые калькуляции себестоимости продукции.
Они разрабатываются до начала отчетного периода или при получении заказа на основе норм расхода производственных ресурсов.
Классификация систем учета затрат на производства по двум
признакам (полноте отражения затрат в себестоимости продукции и оперативности учета затрат) представлена в табл. 7.
Нормативный учет затрат. Наиболее сильное воздействие
на формирование себестоимости продукции оказывает нормативный учет – отечественный вариант системы «стандарт-кост»,
который был разработан еще в 30-е годы ХХ в. Он может использоваться в различных сочетаниях как с позаказным, так и с попроцессным методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
75
Таблица 7
Системы учета затрат на производство
Полнота
отражения
затрат
в себестоимости
продукции
Оперативность учета затрат
учет
фактических
(прошлых)
затрат
учет стандартных (необходимых,
должных) затрат – «стандарт-кост»
плановых
нормативных
Учет полных
Учет полных
Учет полных
фактических
плановых
нормативных
затрат
затрат
затрат
Учет частичных Учет частичных Учет частичных
Учет частичных
фактических
фактических
нормативных
затрат
затрат
затрат
затрат
Учет полных
затрат
Нормативный учет включает в себя:
1) нормирование затрат и составление нормативных калькуляций по каждому выпускаемому виду продукции на основе действующих норм и смет затрат;
2) ежемесячный или ежеквартальный учет внесенных изменений в установленные нормы расхода ресурсов;
3) планирование затрат на производство на основе норм;
4) списание затрат на счета бухгалтерского учета на основе
норм;
5) оценку готовой продукции по нормативной себестоимости;
6) выявление оперативным путем отклонений фактических
затрат от нормативных с целью быстрого и эффективного воздействия на процесс производства;
7) исчисление фактической себестоимости продукции исходя
из нормативной себестоимости, изменений норм и выявленных
отклонений от норм;
8) анализ отклонений фактических затрат на производство от
нормативных по местам их возникновения, причинам и виновникам.
В идеале нормативный учет позволяет получить фактическую
себестоимость продуктов практически в любой момент времени.
Для этого нужно только наладить оперативный учет отклонений
от норм по первичным документам. Фактическая себестоимость
продукции будет представлять собой нормативную себестоимость, скорректированную на сумму внесенных в нее изменений
и выявленных отклонений от норм.
76
Необходимой предпосылкой применения нормативного учета
затрат является наличие на предприятии хорошо отлаженного
нормативного хозяйства. Под этим понимается комплекс всех
заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для
планирования, организации и контроля производственного процесса.
Нормативный учет затрат на производство применяется на
предприятиях с достаточной стабильностью и повторяемостью
производственных процессов. Если предприятие работает в условиях неопределенности в снабжении и сбыте продукции, меняющейся технологии производства, то установить стабильные
нормы затрат и организовать систему их контроля оказывается
невозможно или слишком дорого. Если же производственные
процессы на предприятии полностью предопределены, хозяйственные связи стабильны, технология проста и рассчитана на
массовый выпуск продукции, то нормативный учет становится
просто ненужным.
Нормативный учет считается наиболее прогрессивным методом, позволяющим эффективно использовать данные учета затрат для выявления резервов снижения себестоимости продукции и оперативного управления производством. Он позволяет
своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения
фактических расходов от действующих норм основных затрат
и смет расходов на обслуживание производства и управление.
С этой целью на предприятии должен быть организован четкий
контроль соблюдения норм затрат с тем, чтобы не допускать
необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т. п. Отклонения
от норм могут допускаться только с разрешения ответственных
работников предприятия, все подобные случаи должны оформляться соответствующими документами и строго фиксироваться.
Учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной информацией руководителей производства о размерах, причинах и
виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер, а в случае экономии затрат – для
распространения передового опыта.
При нормативном методе должен осуществляться систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, ма77
териалов, заработной платы и других производственных затрат.
Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм и
используется для контроля выполнения заданий по снижению
норм и для уточнения нормативных калькуляций. На машиностроительных предприятиях извещения об изменении норм расхода материалов выписываются, как правило, технологической
службой, а норм времени и сдельных расценок – отделом труда и
заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия выписываются конструкторской службой. По извещениям
об изменении норм вносятся изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся
основанием для выписки первичных бухгалтерских документов
(материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов,
маршрутных листов и т. п.), в которых указываются действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной
платы.
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном учете служат нормативные
калькуляции себестоимости, составленные на основании норм
затрат, действующих на начало месяца. Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемых предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется
для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные
калькуляции могут составляться последовательно на детали,
узлы, сборочные соединения и изделие в целом. Калькуляции на
детали и узлы составляются только по статьям основных затрат.
В калькуляциях на изделие в целом добавляются затраты на обслуживание производства и управление.
Изменения действующих норм следует, как правило, приурочивать к началу месяца. В тех случаях, когда нормы изменяются
в течение отчетного месяца, разница между нормами, учтенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца
отчетного месяца выявляются и учитываются особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносятся в нормативные калькуляции на первое число следующего месяца.
Несмотря на хорошую методическую проработку нормативного учета затрат на производство, количество отечественных предприятий, использующих этот метод, сравнительно невелико. На
78
многих предприятиях вместо нормативных используют плановые калькуляции себестоимости, учет отклонений от норм ведется бессистемно, в результате чего нормативный учет превращается в котловой учет затрат на производство. При таком способе
учета фактические затраты распределяются между отдельными
видами продукции пропорционально их плановой себестоимости. Отклонения фактических затрат от плановых списываются
не только на те объекты, к которым эти отклонения имеют прямое отношение, а на все объекты калькулирования равномерно.
В результате этого себестоимость изделий и финансовые результаты от их продажи существенно искажаются.
Смешанной системой калькулирования, занимающей промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами, является пооперационное калькулирование. Оно применяется в производствах, параллельно выпускающих ряд слегка модифицированных моделей одного вида продукции. Эти модификации отличаются лишь некоторыми материалами и комплектацией. Фактические прямые материальные затраты учитываются
и включаются в себестоимость модификаций позаказным методом, а затраты на оплату труда, общепроизводственные и другие
затраты учитываются попроцессным методом и распределяются
между модификациями при помощи плановых коэффициентов.
Такую себестоимость за рубежом называют нормальной себестоимостью, а систему калькулирования – «normal costing» (системой нормального калькулирования).
С развитием современного производства доля прямых затрат
в себестоимости продукции сокращается, а доля косвенных (накладных) затрат увеличивается. В этой ситуации традиционные
подходы к распределению косвенных затрат могут привести к
искажению себестоимости изделий и к неверным управленческим решениям. Избежать таких ошибок позволяет применение
функционального метода калькулирования себестоимости продукции («activity based costing» – ABC).
Функциональный метод получил свое распространение
в 1980-х годах. Он был разработан американскими учеными
Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют около 10 % крупных компаний США, Великобритании и других европейских стран. Этот метод вызывает интерес и
у российских компаний, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.
79
Функциональный метод основан на том, что у предприятия
имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему
выполнять производственные функции. Использованные ресурсы (т. е. затраты) сначала распределяются по функциям пропорционально каким-либо базам – драйверам затрат, под которыми понимаются затратообразующие факторы. Затраты, распределенные на функции, затем относят на объекты калькулирования (изделия, услуги, заказы и т. п.).
Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной
продукции требуется гораздо больше затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества продукции, на осуществление закупок и доставку комплектующих изделий от поставщиков и со склада.
В качестве драйверов затрат используются количество наладок оборудования, количество материалов и комплектующих
изделий, число проверок качества и операций по исправлению
брака и др. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно с помощью драйверов более обоснованно
отнести их на себестоимость объектов калькулирования. Задачей в этом случае является точное определение драйвера затрат
для каждого вида накладных расходов.
80
Глава 3. АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
3.1. Снижение себестоимости продукции
как путь увеличения прибыли предприятия
Каждое предприятие стремится увеличить свою прибыль.
Основную часть прибыли машиностроительное предприятие получает от продажи произведенной продукции. Прибыль от продажи продукции (англ. «total profit» – TP) представляет собой
разность между выручкой от продаж («total revenue» – TR) и
суммой затрат на производство и продажу продукции («total
costs» – TC), т. е.
TP = TR – ТС = ΣPiQi – ΣAVCiQi – FC =
= Σ(Pi – AVCi)Qi – FC = ΣAMRiQi – FC,
(1)
где Pi – продажная цена единицы i-й продукции; Qi – объем выпуска (продаж) i-й продукции; AVCi («average variable
costs») – средние переменные затраты на единицу i-й продукции;
FC («fixed costs») – постоянные затраты предприятия в отчетном
периоде; AMRi («average marginal revenue» – средний маржинальный доход на единицу i-й продукции.
Из приведенной формулы следует, что прибыль от продаж
можно увеличить путем:
1) увеличения выручки от продаж;
2) снижения затрат на производство и продажу продукции.
В свою очередь, увеличения выручки от продаж можно добиться за счет:
1) роста объема продаж продукции;
2) повышения продажных цен.
Однако следует учитывать, что эти два фактора взаимозависимы, так как повышение продажных цен, как правило, приводит
к сокращению объема продаж продукции, а это может привести
не к ожидаемому росту выручки, а к ее снижению. Все зависит от
эластичности спроса по цене на выпускаемую продукцию: если
продукция предприятия обладает эластичным спросом, то повышение ее цены вызовет резкое сокращение объема продаж и
снижение выручки; если же спрос на продукцию неэластичен, то
повышение ее цены не приведет к резкому снижению продаж, и
выручка возрастет.
Снижение затрат предприятия достигается путем:
1) снижения переменных затрат на единицу продукции;
81
82
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇÈÉÇÁÀ»Ç½Á
˾ÄÕÆÇÊËÁ
ËÉ̽¹
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇÊ˹»Ã¹Å
ÇÈĹËÔ
ËÉ̽¹
§ËÃÄÇƾÆÁØÈÉØÅÔÎ
À¹ËɹËƹÇÈĹËÌËÉ̽¹
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇÖÍ;ÃËÁ»
ÆÇÊËÁ
ÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»¹
§ËÃÄÇƾÆÁØ
Ç˼ÁºÃÇÂÊžËÔ
ɹÊÎǽǻƹ
ÈÉǽ¹¿Ì
§ËÃÄÇƾÆÁØ
Ç˼ÁºÃÇÂ
ÊžËÔÀ¹ËɹË
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇǺӾÅÌ
ÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»¹
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÇËÊžËÔ
ÈÇÊËÇØÆÆÔÎ
À¹ËɹË
§ËÃÄÇƾÆÁØÈÇÊËÇØÆÆÔÎ
ÃÇÊ»¾ÆÆÔÎÀ¹ËɹË
§ËÃÄÇƾÆÁØÃÇÊ»¾ÆÆÔÎÀ¹ËɹË
ƹÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»Ç
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇǺӾÅÌ
ÈÉǽ¹¿
§ËÃÄÇƾÆÁØÇËÆÇÉÅ
ɹÊÎǽǻƹÈÉǽ¹¿Ì
§ËÃÄÇƾÆÁØȾɾžÆÆÔÎ
ÃÇÊ»¾ÆÆÔÎÀ¹ËɹË
§ËÃÄÇƾÆÁØÇËÆÇÉÅ
À¹ËɹËƹÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»Ç
Рис. 5. Структура отклонений затрат в составе анализа отклонений прибыли от продаж
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇϾƹÅ
Ź˾ÉÁ¹ÄÇ»
§ËÃÄÇƾÆÁØÈÉØÅÔÎ
Ź˾ÉÁ¹ÄÕÆÔÎÀ¹ËɹË
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇɹÊÎǽÌ
Ź˾ÉÁ¹ÄÇ»
§ËÃÄÇƾÆÁØ ÈÇÈÉǽ¹¿ÆÔÅ
ϾƹÅ
§ËÃÄÇƾÆÁØÈÉØÅÔÎÀ¹ËɹË
ƹÈÉÇÁÀ»Ç½ÊË»Ç
§ËÃÄÇƾÆÁØ
ÈÇǺӾÅÌ
ÈÉǽ¹¿
§ËÃÄÇƾÆÁØ»ÔÉÌÐÃÁ
ÇËÈÉǽ¹¿ÁÈÉǽÌÃÏÁÁ
§ËÃÄÇƾÆÁØÈÉÁºÔÄÁÇËÈÉǽ¹¿
2) сокращения величины постоянных затрат предприятия;
3) структурных сдвигов в выпуске продукции в сторону увеличения доли наиболее выгодных (рентабельных) продуктов.
В процессе анализа прибыли от продаж изучаются ее динамика, выполнение плановых заданий и определяется влияние факторов на изменение прибыли.
Место анализа затрат и себестоимости продукции в структуре
анализа прибыли от продаж показано на рис. 5.
Анализ себестоимости продукции позволяет выяснить тенденции изменения этого показателя, степень выполнения плана
по его уровню, определить влияние факторов на его изменение,
выявить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.
Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:
– полная себестоимость продукции в целом и по экономическим элементам;
– затраты на один рубль выпущенной продукции;
– себестоимость отдельных изделий;
– отдельные статьи затрат.
Источниками аналитической информации могут служить:
– отчет о прибылях и убытках (форма № 2 бухгалтерской отчетности);
– расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат) в Приложении к бухгалтерскому балансу (форме № 5 бухгалтерской отчетности);
– плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции;
– сметы затрат;
– данные синтетического и аналитического учета затрат по
основному и вспомогательным производствам.
3.2. Факторный анализ отклонений затрат
Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавшим их появление.
Выявление факторов отклонений затрат призвано:
1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;
83
2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.
Отклонения прямых затрат представляют собой разницу
между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и
затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема
анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж
показана на рис. 5.
Отклонения прямых материальных затрат разделяются на
две составляющие:
1) отклонение по расходу (количеству) материала;
2) отклонение по цене материала:
ΔМ = ΔМq + ΔМp,
где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМq – отклонение по расходу материала (количественное
отклонение); ΔМp – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).
В свою очередь,
ΔМq = (Qф – Qпл)Pпл;
ΔМp = (Рф – Рпл)Qф,
где Qф – фактический расход материала; Qпл – плановый расход
материала; Pф – фактическая цена материала; Pпл – плановая
цена материала.
На практике сначала находят количественное отклонение, а
затем ценовое отклонение определяют следующим образом:
ΔМр = ΔМ – ΔМq.
Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – неблагоприятным (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это
перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».
При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять
влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.
84
Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат
на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие:
1) отклонение по производительности труда (по трудоемкости);
2) отклонение по ставке оплаты труда:
ΔЗ = ΔЗt + ΔЗc,
где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда;
ΔЗt – отклонение по производительности труда; ΔЗc – отклонение по ставке оплаты труда.
В свою очередь,
ΔЗt = (Тф – Тпл)Спл;
ΔЗc = (Сф – Спл)Тф, или ΔЗс = ΔЗ – ΔЗt,
где Тф – фактические затраты труда (трудоемкость продукции);
Тпл – плановые затраты труда; Сф – фактическая ставка оплаты
труда; Спл – плановая ставка оплаты труда.
Графическая интерпретация методики анализа отклонений
прямых материальных затрат показана на рис. 6.
Несколько по-другому проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными,
и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые
являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
(РСЭО), могут нормироваться подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских
¯¾Æ¹
¨Í
¨ÈÄ
Δ¥ Q
Δ. R
2ÈÄ2Í£ÇÄÁоÊË»Ç
Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат
85
расходов) на единицу продукции определяется степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено
производственное оборудование, тем бóльшая доля накладных
постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой
ÀÒÑ = ÀVÑ +
FC
,
Q
где ATC «average total costs» – средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затраты на единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчетный период;
Q – объем выпуска продукции за данный период.
На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объема выпуска
продукции. Из графика видно, что при росте выпуска средние
затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня
средних переменных затрат на единицу продукции.
Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их
величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.
С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина
косвенных затрат в привязке к объему выпуска (линия гибкой
сметы) описывается формулой
КЗс = КЗпер.ед.Qф, + КЗпост;
где КЗс – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КЗпер.ед. – плановые переменные кос"5$
"7$
2
Рис. 7. Зависимость между объемом выпуска и средними затратами
на единицу продукции
86
венные затраты на единицу продукции; Qф – фактический выпуск продукции в отчетном периоде; КЗпост. – плановая сумма
постоянных косвенных затрат.
Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат
на единицу продукции:
КЗп = СкзQф,
где КЗп – сумма фактически отнесенных (поглощенных) косвенных затрат в отчетном периоде; Скз – сметная ставка косвенных
затрат на единицу продукции.
Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом
(нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться
при разработке плана (бюджета) предприятия:
Cêç =
ÊÇïë
,
Qá
где КЗпл – плановая сумма косвенных затрат, определенная по
смете, в расчете на базовый выпуск продукции; Qб – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).
Зависимость величины отнесенных косвенных затрат (КЗп) и
косвенных затрат, определенных по гибкой смете (КЗс), от объема выпуска продукции показана на рис. 8.
Суммы отнесенных и сметных косвенных затрат совпадают
только при фактическом выпуске продукции, равном базовому
выпуску, т. е.
– если Qф2 = Qб, то КЗп = КЗс;
£ £ È
£ Ê
£ ÈÇÊË
2 Í
2 Í 2º
2 Í
2
Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат
87
– если Qф1 < Qб, то КЗп < КЗс, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесенными на продукцию, по сравнению с гибкой
сметой;
– если Qф3 > Qб, то КЗп > КЗс, т. е. косвенные затраты будут
переотнесенными.
Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗф) и суммой, отнесенной на производство (КЗп), или поглощенной суммой:
ΔКЗ = КЗф – КЗп.
Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено
на две составляющие:
1) отклонение по объему производства;
2) отклонение от гибкой сметы.
Отклонение по объему производства возникает вследствие
того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым
выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.
Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия
фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.
Сказанное можно выразить формулами
ΔКЗ = ΔКЗq + ΔКЗс;
ΔКЗq = КЗс – КЗп;
ΔКЗс = КЗф – КЗс,
где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их
величины, отнесенной на выпуск продукции; ΔКЗq – отклонение
по объему производства; ΔКЗс – отклонение от гибкой сметы.
Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000
штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено
1950 штук изделий А и 1100 изделий В.
Плановые данные о прямых затратах на производство данных
изделий приведены в табл. 8; 9.
Дополнительная заработная плата составляет на предприятии
12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные
нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной
платы.
88
Таблица 8
Прямые затраты на изготовление изделия А
Вид затрат
1
Прямые материальные затраты, всего,
в том числе:
сталь, кг
пластмасса, кг
Прямые затраты на оплату труда, всего,
в том числе по операциям:
штамповка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
Цена
Расход (тарифная
ставка), р.
2
3
Сумма, р.
(графа 2×
×графа 3)
4
×
×
228,0
4,0
0,7
×
50,0
40,0
×
200,0
28,0
200,0
0,5
1,0
100,0
150,0
50,0
150,0
Таблица 9
Прямые затраты на изготовление изделия В
Вид затрат
1
Прямые материальные затраты, всего,
в том числе:
латунь, кг
дерево, кг
Прямые затраты на оплату труда, всего,
в том числе по операциям:
литье, человеко-ч
токарная обработка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
Цена
Расход (тарифная
ставка), р.
2
3
Сумма, р.
(графа 2×
×графа 3)
4
×
×
98,0
0,2
0,8
×
250,0
60,0
×
50,0
48,0
250,0
0,4
0,5
0,6
150,0
140,0
200,0
60,0
70,0
120,0
В соответствии с технологией, на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часа работы производственного оборудования
(машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часа.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по
смете на месяц составляют 540 тыс. р.
На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000·0,5 +1000·0,8). Тогда ставка РСЭО
æ 540 000 ö÷
на один машино-час равна 300 р. çç
.
çè 1800 ÷÷ø
Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р.,
общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.
89
Плановые и фактические затраты за месяц на производство
изделий приведены в табл. 10.
Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим
образом:
1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата
производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8; 9;
2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200·0,12 = 24 р., на изделие В: 250·0,12 =
= 30 р.;
3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 +
+ 24)·0,26 = 58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)·0,25 = 72,8 р.;
4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300·0,5 = 150 р.;
на изделие В: 300·0,8 = 240 р. В табл. 11 приведен расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц
между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883
æ 550 000 ö÷
çç
от нормативной суммы РСЭО. Во столько же раз
çè 556 500 ÷÷ø
уменьшая нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий;
5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных
рабочих и РСЭО.
Плановая база распределения: 650 000 + 540 000 = 1 190 000 р.
Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения:
æ 850 000 ÷ö
0,7143 р. çç
. Тогда цеховые расходы на плановый выçè1 190 000 ÷÷ø
пуск изделий А: (400 000 + 300 000)·0,7143 = 500 000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250 000 + 240 000)·0,7143 = 350 000 р.
Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения:
æ1 020 000 ö÷
0,8571 р. çç
. Общезаводские расходы на плановый выçè 1 190 000 ÷ø÷
пуск изделий А: (400 000 + 300 000)·0,8571 = 600 000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250 000 + 240 000)·0,8571 = 420 000 р.
Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.
Расчет в таблице произведен следующим образом. Сначала
определена фактическая база распределения – сумма основной
заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666 000 +
+ 550 000 = 1 216 000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы рас90
91
1
Сырье и материалы
Основная заработная
плата производственных рабочих
Дополнительная
заработная плата
производственных
рабочих
Отчисления на социальное страхование
Расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования
Цеховые расходы
Общезаводские расходы
Итого производственная себестоимость
Калькуляционная
статья затрат
48 000
116 480
300 000
500 000
600 000
24,0
58,24
150,0
250,0
300,0
592 841
290 000
504 073
115 315
47 520
396 000
–7159
–10 000
+4073
–1165
–480
–4000
1210,24 2 420 480 2 396 749 –23 731
400 000
200,0
420 000
240 000
350 000
72 800
30 000
250 000
458 082
260 000
389 389
78 624
32 400
270 000
+38 082
+20 000
+39 389
+5824
+2400
+20 000
9
+2000
отклонения
(графа 8–
графа 7)
550 000
893 462
193 939
79 920
666 000
11
551 000
Всего
по
отчету
1 020 000 1 050 923
540 000
850 000
189 280
78 000
650 000
10
554 000
Всего
по
плану
+30 923
+10 000
+43 462
+4659
+1920
+16 000
12
–3000
Отклонения
(графа 11–
графа 10)
1460,8 1 460 800 1 588 495 +127 695 3 881 280 3 985 244 +103 964
420,0
240,0
350,0
72,8
30,0
250,0
Изделие А
Изделие В
по плану
по плану
на
на
по
отклоне- на еди- планопо
планона едиотчету
ния
отчету
вый
ницу
вый
ницу
продук- выпуск бухгал- (графа 4– продук- выпуск бухгалграфа 3)
(графа 6× терии
ции
(графа 2× терии
ции
×1000)
×2000)
2
3
4
5
6
7
8
228,0
456 000 451 000
–5000
98,0
98 000
100 000
Затраты на производство продукции, р.
Таблица 10
æ 893 462 ö÷
пределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 çç
;
çè1 216 000 ÷÷ø
æ1 053 923 ÷ö
ставка общезаводских расходов: 0,8642 ççç
÷. Далее соè1 216 000 ÷ø
ответственно этим ставкам и базам распределения по каждому
изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и
общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены цеховые расходы в сумме 50 4073 р.
[(396·000 + 290 000)·0,7348]; общезаводские расходы в сумме
592 841 р. [(39 600 + 290 000)·0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены цеховые расходы в сумме 389 389 р. [(270 000 +
+ 260 000)·0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458 082 р.
[(270 000 + 260 000)·0,8642].
Таблица 11
Расчет нормативной и фактической суммы РСЭО
на фактический выпуск изделий
Изделие
1
Изделие А
Изделие Б
Итого
Фактическая
Фактиче- Норматив- Нормативная
Фактическая сумма РСЭО
ский
ная ставка сумма РСЭО
сумма РСЭО на изделие, р.
выпуск
РСЭО
на выпуск, р.
на выпуск, р.
æ ãðàôà 5 ö÷
за месяц, на изделие,
(графа 2×
(графа 4×)
÷
ççç
р.
×графа 3)
шт.
è ãðàôà 2 ÷ø
2
1950
1100
×
3
150,0
240,0
×
4
292 500
264 000
556 500
5
289 084
260 916
550 000
6
148,24
237,20
×
Из данных табл. 11 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчетных данных на 83 553 р., или на
2,15 %. Однако на этом основании еще нельзя сделать вывод
о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело
в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук
меньше планового, а выпуск изделий В – на 100 штук больше
планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот,
больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск
изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).
92
93
Итого
Изделие А
Изделие В
Итого
Изделие А
Изделие В
1
Изделие
203,08
245,45
×
×
×
×
1950
1100
200,0
250,0
3
1950
1100
2
5
6
150,0
240,0
292 500
264 000
666 000
396 000
270 000
×
148,72
236,36
550 000
290 000
260 000
Фактически по отчету
7
500 000
350 000
893 462
504 073
389 389
665 000 × 556 500 850 00
390 000
275 000
По плану на фактический выпуск
4
×
258,50
353,99
×
256,41
318,18
8
1 050 923
592 841
458 082
1 020 000
600 000
420 000
9
×
304,02
416,44
×
307,69
381,82
10
Общезаводские
Фактический Основная заработная
РСЭО
Цеховые расходы
плата рабочих
расходы
выпуск
за месяц,
на изделие на выпуск на изделие на выпуск на выпуск на изделие на выпуск на изделие
шт.
Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.
Таблица 12
94
292 500
500 000
600 000
150,0
×
×
290 000
115 315
–2500
+1747
+720
+9281
113 568
58,24
47 520
+6000
660,24 2 387 468 2 396 749
46800
24,0
396 000
5
+6400
+4073
–7159
390 000
200,0
Основная заработная
плата производственных рабочих
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальное страхование
Расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования
Цеховые расходы
Общезаводские расходы
Итого производственная себестоимость
4
451 000
отклонения
(графа 4графа 3)
504 073
592 841
3
444 600
2
228,0
1
Сырье и материалы
Калькуляционная
статья затрат
Изделие А
по плану
по
отчету
на
переменные факти- бухгалтерии
затраты ческий
выпуск
на
изделие (графа 2×
×1950)
690,8
×
×
240,0
72,8
30,0
250,0
6
98,0
389 389
458 082
260 000
78 624
32 400
270 000
8
100 000
556 500
193 648
79 800
665 000
10
552 400
Всего
по
плану
550 000
193 939
79 920
666 000
11
551 000
Всего
по
отчету
–6500
+291
+120
+1000
12
–1400
Отклонения
(графа
11–
графа 10)
+39 389 850 000 893 462 +43 462
+38 082 1 020 000 1 050 923 +30 923
–4000
–1456
–600
–5000
9
–7800
отклонения
(графа 8–
графа 7)
1 529 880 1 588 495 +58 615 3 917 348 3 985 244 +67 896
350 000
420 000
264 000
80 080
33 000
275 000
7
107 800
Изделие В
по плану
по
на факти- отчету
перебухгалческий
менные
терии
выпуск
атраты
(графа 6×
на
×1100)
изделие
Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.
Таблица 13
Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем
производства:
TC = ΣAVCi ·Qi + FC = 660,24·1950 + 690,8·1100 +
+ (850 000 + 1 020 000) = 3 917 348 р.
Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67 896 р., или на 1,73 %,
т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом,
гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по
затратам более корректно.
Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат
потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл. 14;
15.
Таблица 14
Фактические прямые затраты на изготовление изделия А
Вид затрат
Прямые материальные затраты, всего,
в том числе:
сталь, кг
пластмасса, кг
Прямые затраты на оплату труда, всего,
в том числе по операциям:
штамповка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
Расход
на выпуск
Сумма, р.
×
451 000
7990
1385
395 000
56 000
×
396 000
990
2000
99 500
296 500
Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведем в табл. 16; 17.
Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на
производство изделий А.
Отклонение по расходу стали составляет:
ΔМqст = +190·50 = +9500 р.
Отклонение по цене стали:
ΔМрст = ΔМст – ΔМqст = +5000 – 9500 = –4500 р.
Отклонение по расходу пластмассы:
95
ΔМqпл = +20·40 = +800 р.
Отклонение по цене пластмассы:
ΔМрпл = ΔМпл – ΔМqпл = +1400 – 800 = +600 р.
Таблица 15
Фактические прямые затраты на изготовление изделия В
Вид затрат
Прямые материальные затраты, всего,
в том числе:
латунь, кг
дерево, кг
Прямые затраты на оплату труда, всего,
в том числе по операциям:
литье, человеко-ч
токарная обработка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
Расход
на выпуск
Сумма, р.
×
100 000
209
869
×
50 000
50 000
270 000
418
539
638
65 000
75 000
130 000
Отклонение по производительности труда штамповщиков:
ΔЗtшт = +15·100 = +1500 р.
Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:
ΔЗсшт = ΔЗшт – ΔЗtшт = +2000 – 1500 = +500 р.
Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:
ΔЗtсб.А = +50·150 = +7500 р.
Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:
ΔЗссб.А = ΔЗсб.А – ΔЗtсб.А = +4000 – 7500 = –3500 р.
Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:
ΔЗtсб.А = +50·150 = +7500 р.
Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:
ΔЗссб.А = ΔЗсб.А – ΔЗtсб.А = +4000 – 7500 = –3500 р.
Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на
производство изделий В.
96
97
Прямые
материальные
затраты, всего,
в том числе:
сталь, кг
пластмасса, кг
Прямые затраты на
оплату труда, всего,
в том числе:
штамповка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
1
Вид затрат
×
50,0
40,0
×
100,0
150,0
4,0
0,7
×
0,5
1,0
3
×
2
975
1950
×
7800
1365
×
4
97 500
292 500
390 000
390 000
54 600
444 600
5
990
2000
×
7990
1385
×
6
99 500
296 500
396 000
395 000
56 000
451 000
7
100,51
148,25
×
49,44
40,43
×
8
0,51
1,03
×
4,10
0,71
×
9
+0,51
–1,75
×
–0,56
+0,43
×
10
+15
+50
×
+190
+20
×
11
+2000
+4000
+6000
+5000
+1400
+6400
12
По плану
По отчету
Отклонения
расход
цена
расход сумма, р. расход сумма,
цена
расход
цены
колистоимона
(тарифная на вы- (графа 3×
на
р.
(тарифная
на
(тарифной чества
сти, р.
изделие ставка), р.
пуск
×графа 4) выпуск
ставка), р. изделие ставки), р. (графа 6– (графа 7–
(графа 2×
(графа 8– графа 4) графа 5)
æ ãðàôà7 ÷ö æ ãðàôà6 ö÷
çç
×1950)
графа 3)
÷ ç
ççè ãðàôà6 ÷÷ø ççè 1950 ÷÷ø
Прямые затраты на производство изделия А, р.
Таблица 16
98
1
Прямые материальные
затраты, всего,
в том числе:
латунь, кг
дерево, кг
Прямые затраты на
оплату труда, всего,
в том числе:
литье, человеко-ч
токарная
обработка, человеко-ч
сборка, человеко-ч
Вид затрат
3
×
250,0
60,0
×
150,0
140,0
200,0
2
×
0,2
0,8
×
0,4
0,5
0,6
550
660
440
×
220
880
×
4
77 000
132 000
66 000
275 000
55 000
52 800
107 800
5
539
638
418
×
209
869
×
6
75 000
130 000
65 000
270 000
50 000
50 000
100 000
7
139,15
203,76
155,50
×
239,23
57,58
×
8
0,49
0,58
0,38
×
0,19
0,79
×
9
–0,85
+3,76
+5,50
×
–10,77
–2,42
×
10
–11
–21
–22
×
–11
–11
×
11
–2000
–2000
–1000
–5000
–5000
–2800
–7800
12
По плану
По отчету
Отклонения
цена
стоиморасход сумма, р. расход сумма,
колицена
расход
цены
расход
р.
(тарифная
на
(графа 3×
сти, р.
на
чества
(тарифна
(тарифной
на
ставка), р. изделие ставки), р. (графа 6– (графа 7–
выпуск ×графа 4) выпуск
ная
изделие
графа 4) графа 5)
ставка), (графа 2×
(графа 8–
æ ãðàôà7 ÷ö æ ãðàôà6 ö÷
çç
×1100)
р.
графа 3)
÷ ç
ççè ãðàôà6 ÷÷ø ççè 1100 ø÷÷
Прямые затраты на производство изделия В, р.
Таблица 17
Отклонение по расходу латуни составляет:
ΔМqл = – 11·250 = –2750 р.;
Отклонение по цене латуни:
ΔМрл = ΔМл – ΔМqл = – 5000 –(–2750) = –2250 р.
Отклонение по расходу дерева:
ΔМqд = – 11·60 = –660 р.
Отклонение по цене дерева:
ΔМрд = ΔМд – ΔМqд = –2800 –(–660) = –2140 р.
Отклонение по производительности труда литейщиков:
ΔЗtлит = –22·150 = –3300 р.
Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:
ΔЗслит = ΔЗлит – ΔЗtлит = – 1000 – (–3300) = +2300 р.
Отклонение по производительности труда токарей:
ΔЗtт = –11·140 = –1540 р.
Отклонение по ставке оплаты труда токарей:
ΔЗст = ΔЗт – ΔЗtт = –2000 – (–1540) = –460 р.
Отклонение по производительности труда сборщиков издели В:
ΔЗtсб.В = –21·200 = –4200 р.
Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:
ΔЗссб.В = ΔЗсб.В – ΔЗtсб.В = –2000 – (–4200) = +2200 р.
Проанализируем отклонения косвенных затрат. Но сначала
рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машиночас. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5·2000 +0,8·1000 =
= 1800 машино-часов.
Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие
А – 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:
99
150 × 2000+240 ×1000 +850 000+1 020 000
=
0,5 × 2000+0,8 ×1000
2 410 000
=
= 1338,89ð.
1800
Косвенные затраты, отнесенные на фактический выпуск продукции:
Ñêç =
КЗп = 1338,89·1800 = 2 410 000 р.
Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:
КЗс = 150·1950 + 240·1100 + 850 000 + 1 020 000 = 2 426 500 р.
Фактические косвенные затраты за месяц:
КЗф = 550 000 + 893 462 + 1 050 923 = 2 494 385 р.
Тогда общее отклонение косвенных затрат:
ΔКЗ = КЗф – КЗп = 2 494 385 – 2 410 000 = +84 385 р.
Отклонение по объему производства:
ΔКЗq = КЗс – КЗп = 2 426 500 – 2 410 000 = +16 500 р.
Отклонение от гибкой сметы:
ΔКЗс = КЗф – КЗс = 2 494 385 – 2 426 500 = +67 885 р.
Общее отклонение косвенных затрат:
ΔКЗ = ΔКЗq + ΔКЗс = + 16 500 +67 885 = +84 385 р.
Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой
их величины сведем в табл. 18.
В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий
(табл. 19; 20).
Таблица 18
Структура отклонений затрат, р.
Отклонения затрат
Отклонения прямых материальных затрат:
отклонения по расходу материалов, всего,
в том числе:
стали
пластмассы
латуни
дерева
100
По изделиям
А
В
+6400 –7800
+10 300 –3410
×
×
–
+9500
–
+800
–2750
–
–660
–
Итого
–1400
+6890
×
+9500
+800
–2750
–660
Окончание табл. 18
Отклонения затрат
отклонения по ценам материалов, всего,
в том числе:
стали
пластмассы
латуни
дерева
Отклонения прямых затрат на оплату труда:
отклонения по производительности труда, всего,
в том числе:
штамповщиков
сборщиков
литейщиков
токарей
отклонения по ставкам оплаты труда, всего,
в том числе:
штамповщиков
сборщиков
литейщиков
токарей
Отклонения косвенных затрат, всего,
в том числе:
отклонение по объему производства
отклонение от гибкой сметы
По изделиям
А
В
–3900 –4390
×
×
–
–4500
–
+600
–2250
–
–2140
–
+6000 –1000
–640
+9000
×
×
–
+1500
+7500 +4200
–3300
–
–1540
–
–360
–3000
×
×
–
+500
–3500 –2200
+2300
–
–460
–
×
–
–
×
–
–
Итого
–8290
×
–4500
+600
–2250
–2140
+5000
+8360
×
+1500
+11700
–3300
–1540
–3360
×
+500
–5700
+2300
–460
+84 385
×
+16 500
+67 885
Таблица 19
Калькуляция себестоимости изделия А, р.
Калькуляционная
статья затрат
1
Сырье и материалы
Основная заработная плата
производственных рабочих
Дополнительная заработная
плата производственных рабочих
Отчисления на социальное
страхование
Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования
Цеховые расходы
Отклонения
По плану По отчету (графа 3 –
графа 2)
2
3
4
228,0
231,28
+3,28
200,0
203,08
+3,08
24,0
24,37
+0,37
58,24
59,14
+0,90
150,0
250,0
148,72
258,50
–1,28
+8,50
101
Окончание табл. 19
Калькуляционная
статья затрат
1
Общезаводские расходы
Итого производственная
себестоимость
Отклонения
По плану По отчету (графа 3 –
графа 2)
2
3
4
300,0
304,02
+4,02
1210,24 1229,11
+18,87
Таблица 20
Калькуляция себестоимости изделия В, р.
Калькуляционная
статья затрат
1
Сырье и материалы
Основная заработная плата
производственных рабочих
Дополнительная заработная
плата производственных рабочих
Отчисления на социальное
страхование
Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования
Цеховые расходы
Общезаводские расходы
Итого производственная
себестоимость
102
Отклонения
По плану По отчету (графа 3 –
графа 2)
2
3
4
98,0
90,91
–7,09
250,0
245,45
–4,55
30,0
29,46
–0,54
72,8
71,48
–1,32
240,0
350,0
420,0
236,36
353,99
416,44
–3,64
+3,99
–3,56
1460,8
1444,09
–16,71
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и
произведенными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и
снижать расходы.
Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объемов
продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объемы
продаж и цены изделий определяются созданной предприятием
ценностью, под которой понимается полезность продукции для
потребителей. Отсюда следует, что самый надежный путь роста
выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только
службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.
Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные
расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство
изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на
какие-то цели (в данном случае – на производство продукции).
При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство
добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от
продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи
продукции.
Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет
сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но
сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период,
ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска
продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость
выпускаемых изделий.
Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно ее сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции
(калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая.
Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас
владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учет затрат, с калькулированием себестоимости
103
выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надежных
данных о себестоимости продукции невозможно экономически
обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение,
принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе
сказывается на затратах, а значит – и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по
ситуации.
Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости
машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам
ее анализа и посвящена наша работа.
104
Рекомендуемая литература
1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет:
учеб. для вузов. М.: ИКФ Омега-Л, 2006. 576 с.
2. Волкова О. Н. Управленческий учет: учеб. М.: ТК Велби;
Проспект, 2005. 472 с.
3. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учеб.
пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
4. Ефремова А. А. Себестоимость: от управленческого учета
затрат до бухгалтерского учета расходов. М.: Вершина, 2006.
208 с.
5. Захарьин В. Р. Формирование себестоимости продукции.
М.: Налоговый вестник, 1999. 360 с.
6. Золотухин О. И. Затраты, расходы и себестоимость продукции: учеб.-метод. пособие. СПб.: ГУАП, 2006. 52 с.
7. Золотухин О. И., Золотухина Н. О. Учет затрат в машиностроении: курс лекций. СПб.: ГУАП, 2008. 76 с.
8. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет:
учебник. М.: Магистр, 2008. 574 с.
9. Кондраков Н. П., Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2006. 368 с.
10. Крылов Э. И., Власова В. М., Оводенко А. А. Анализ рентабельности и себестоимости продукции: учеб. пособие. СПб.:
ГУАП, 2004. 380 с.
11. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая. Глава 25 «Налог на
прибыль организаций».
12. Николаева С. А. Управленческий учет: учеб. пособие. М.:
Ин-т профессиональных бухгалтеров России; Информ. агентство
«ИПБ-БИНФА», 2002. 176 с.
13. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях / утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен
СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению / утв. приказом Минфина РФ от 31 окт. 2000 г. № 94н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) / утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г.
№ 33н.
105
16. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Минск: Новое знание, 1999. 688 с.
17. Управление затратами на предприятии: учебник / под
общ. ред. Г. А. Краюхина. СПб.: Бизнес-пресса, 2000. 277 с.
18. Трубочкина М. И. Управление затратами предприятия.
М.: ИНФРА-М, 2004. 218 с.
19. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А. Д. Шеремета. М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. 512 с.
20. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. Я. В. Соколова. М.: Магистр, 2009. 428 с.
21. Формирование себестоимости: бухгалтерский учет и
налогообложение / О. П. Глебова и др. М.: МЦФЭР, 2005. 368 с.
22. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 416 с.
23. Шеремет А. Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. М.: РИОР, 2007. 255 с.
24. Энтони Р., Рис. Дж. Учет: ситуации и примеры / пер. с
англ.; под ред. А. М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика,
1993. 560 с.
106
Приложение 1
Номенклатура статей расходов на подготовку
и освоение производства новых видов продукции
и новых технологических процессов
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Проектирование и
конструирование нового изделия, разработка
технологического процесса его изготовления
Затраты на проектирование, конструирование, разработку технологического процесса
изготовления и составление технической
документации на новое изделие: основная и
дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование конструкторов, технологов и других работников,
занятых на перечисленных работах
Проектирование
инструментальной
оснастки и разработка
технологического процесса ее изготовления
Затраты на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса
изготовления инструментальной оснастки
(штампов, шаблонов, моделей, инструментов, пресс-форм и приспособлений целевого
назначения): основная и дополнительная
заработная плата и отчисления на социальное страхование работников предприятия,
занятых на перечисленных работах
Разработка и оформление расходных нормативов
Основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование
работников предприятия и другие затраты
на разработку норм затрат труда и заработной платы, расхода материалов, топлива,
инструментов, на составление нормативных
калькуляций себестоимости изделий и др.
Корректировка технической документации
перед переходом на серийный (массовый) выпуск нового изделия
Основная и дополнительная заработная
плата и отчисления на социальное страхование работников предприятия, занятых на
перечисленных работах, и другие связанные
с ними затраты
Испытание материалов, полуфабрикатов,
инструментов и
приспособлений для
производства новых
изделий
Затраты цехов и лабораторий на изучение,
подбор, испытания образцов материалов,
полуфабрикатов, инструментов и приспособлений, используемых при производстве
нового изделия
107
Окончание прил. 1
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Перепланировка, перестановка и наладка
оборудования
Затраты на перепланировку цехов, перестановку и наладку оборудования, производимые в связи с организацией производства
нового изделия
Изготовление опытного образца (партии) изделий
Затраты на изготовление опытного образца
(партии) изделий за вычетом выручки от его
реализации
Разработка и освоение новой заводской
технологии процессов
производства
Затраты на проектирование новой заводской технологии процессов производства и
составление технической документации на
новый технологический процесс. Затраты,
связанные с освоением новой заводской технологии процессов производства
Испытание на
предприятияхизготовителях и у
потребителей опытной
партии продукции
Затраты на испытание на предприятияхизготовителях и у потребителей опытной
партии продукции, полученной по новой
технологии
108
Приложение 2
Номенклатура статей расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования
Статья расходов
Амортизация
оборудования и транспортных средств
Характеристика и содержание расходов
Амортизационные отчисления от стоимости производственного оборудования,
транспортных средств и ценного инструмента
Эксплуатация оборудования Стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием
и содержания его в рабочем состоянии;
основная и дополнительная заработная
плата вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование (наладчиков,
смазчиков, электромонтеров, слесарей,
ремонтных и других вспомогательных
рабочих), и отчисления на социальное
страхование; стоимость потребленных
топлива, электроэнергии, воды, пара,
сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение станков,
кранов, насосов, подъемников, прессов
и других производственных механизмов; стоимость услуг вспомогательных
производств, связанных с содержанием
и эксплуатацией оборудования, и тому
подобные затраты
Текущий ремонт оборудова- Затраты на текущий ремонт произния и транспортных средств водственного оборудования, ценных
инструментов и транспортных средств:
стоимость запасных частей и других
материалов, расходуемых при текущем
ремонте; заработная плата и отчисления
на социальное страхование ремонтных
рабочих; стоимость услуг ремонтных
цехов и других вспомогательных производств по текущему ремонту оборудования, транспортных средств, ценных
инструментов и т. п.
109
Окончание прил. 2
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Внутризаводское перемеще- Расходы на содержание и эксплуатацию
ние грузов
собственных и привлеченных со стороны
транспортных средств, занятых перемещением сырья, материалов, инструмента, деталей, заготовок и т. п. с базисного
склада в цехи и доставкой готовой продукции на склады хранения; стоимость
смазочных и обтирочных материалов,
горючего, запасных частей и других
материалов, израсходованных в связи с
эксплуатацией указанных транспортных
средств; заработная плата рабочих, занятых перемещением грузов, подвозкой
в цех, выгрузкой материалов, инструментов и деталей к рабочим местам и
уборкой их от станков и других рабочих
мест и доставкой готовой продукции на
склады хранения, а также отчисления
на социальное страхование; стоимость
транспортных услуг вспомогательных
цехов и хозяйств; стоимость транспортных услуг, оказанных сторонними
организациями
Износ малоценных и быстро- Сумма износа малоценных и быстроизизнашивающихся инструнашивающихся инструментов и приспоментов и приспособлений
соблений, стоимость их заточки, ремонта
и др.
Прочие расходы
Другие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования
110
Приложение 3
Номенклатура статей цеховых расходов
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Содержание аппарата управле- Основная и дополнительная заработния цеха
ная плата с отчислениями на социальное страхование административноуправленческого персонала цеха.
Другие расходы по управлению цехом
Содержание прочего цехового Основная и дополнительная заперсонала
работная плата с отчислениями на
социальное страхование инженернотехнических и других работников,
не относящихся к управленческому
персоналу
Амортизация зданий, сооруже- Амортизационные отчисления от
ний и инвентаря
стоимости основных средств цехов,
кроме амортизации, включаемой в
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
Содержание зданий, сооруже- Затраты на содержание зданий, сооруний и инвентаря
жений и инвентаря цехов: стоимость
материалов, израсходованных на
хозяйственные нужды цехов, на содержание электросети, отопительной
сети, водоснабжения и канализации,
на содержание помещений в чистоте,
стоимость топлива, израсходованного на отопление; заработная плата с
отчислениями на социальное страхование вспомогательных рабочих,
занятых на разных хозяйственных
работах; стоимость энергии, воды,
пара, потребленных на хозяйственные нужды
Ремонт зданий, сооружений
Затраты на текущий и капитальи инвентаря
ный ремонт зданий и сооружений:
стоимость потребленных ремонтностроительных материалов; заработная
плата с отчислениями на социальное
страхование рабочих, выполняющих
ремонтные работы; стоимость услуг
ремонтных цехов и т. п.
111
Продолжение прил. 3
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство
Стоимость материалов и изделий,
израсходованных на опыты и исследования, испытания и рационализаторские предложения; заработная
плата с отчислениями на социальное
страхование рабочих, занятых на
этих работах; стоимость услуг цехов
и хозяйств; оплата работ сторонних
организаций; прочие денежные расходы. Денежные выплаты, связанные
с изобретательством, техническими
усовершенствованиями и рационализаторскими предложениями; выплата
авторских вознаграждений, оплата
экспертиз и консультаций
Охрана труда
Текущие затраты на устройство и
содержание ограждений машин и их
двигающихся частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств,
сигнализации, устанавливаемой в
целях безопасности, приспособлений
для быстрой остановки исполнительных механизмов и т. п.; затраты на
устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душей,
бань и прачечных на производстве,
кипятильников, баков, раздевалок,
шкафчиков для спецодежды, сушилок и другого оборудования; прочие
затраты, связанные с охраной труда,
в частности, стоимость материалов,
затраченных на устройство и содержание средств охраны труда, а также
заработная плата рабочих с отчислениями на социальное страхование;
стоимость спецодежды, спецобуви и
других защитных приспособлений,
а также стоимость молока, жиров и
других нейтрализующих веществ,
получаемых за счет предприятия работниками вредных производств
112
Окончание прил. 3
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря
Сумма износа малоценного и быстроизнашивающегося производственного
и хозяйственного инвентаря цехов
Прочие расходы
Другие затраты, не предусмотренные
предыдущими статьями
Непроизводительные расходы
Потери от простоев
Заработная плата и отчисления на
социальное страхование рабочих за
время простоя по вине цеха, а также
доплата рабочим, которые за время простоя были использованы на
работах, требующих менее квалифицированного труда; стоимость сырья,
материалов, топлива и энергии, израсходованных в период простоя по вине
цеха
Потери от порчи матеСтоимость испорченных материалов,
риальных ценностей при хра- полуфабрикатов и изделий при храненении в цехах
нии в цеховых кладовых
Потери от недоиспользования Потери от недоиспользования деталей
деталей, узлов и технологиче- и узлов устаревших конструкций, а
ской оснастки
также инструментов и приспособлений, когда эти потери обусловлены
недостатками цехового планирования
Недостача материальных
Стоимость недостач и излишков маценностей и незавершенного
териалов, полуфабрикатов (деталей и
производства (за вычетом изузлов), выявленных при инвентаризалишков)
ции в цеховых кладовых и на производственных линиях цеха и подлежащих списанию
Прочие непроизводительные
Другие непроизводительные расходы,
расходы
не предусмотренные предыдущими
статьями (пособия по нетрудоспособности, возникшей вследствие производственных травм, выплачиваемые
на основании судебных решений,
вынесенных в текущем году)
113
Приложение 4
Номенклатура статей общезаводских расходов
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Расходы на управление предприятием
Заработная плата Основная и дополнительная заработная плата
аппарата управле- административно-управленческого персонала
ния предприятием управления предприятием
Командировки и
Расходы на командировки работников управлеперемещения
ния, расходы на подъемные при перемещении
этих работников и членов их семей
Содержание поОсновная и дополнительная заработная плата с отжарной и другой
числениями на социальное страхование персонала
охраны; суммы, уплачиваемые другим организаохраны
циям за охрану; стоимость горючих, смазочных
и других материалов для специального автотранспорта; расходы на содержание и ремонт противопожарных приспособлений; износ малоценных
и быстроизнашивающихся предметов охраны, а
также износ обмундирования, выдаваемого работникам охраны; расходы на противопожарную
оборону; расходы на все виды командировок и
перемещений охраны; прочие расходы на охрану
Прочие расходы
Канцелярские, типографские, почтовотелеграфные и телефонные расходы; стоимость
канцелярских принадлежностей, бланков отчетности и документации; расходы на содержание
зданий и помещений конторы заводоуправления
(отопление, освещение, канализация, водоснабжение, текущий ремонт и содержание в чистоте);
расходы на текущий ремонт инвентаря, легкового
транспорта и зданий; расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта; отчисления на социальное страхование административноуправленческого персонала; другие офисные
расходы и расходы по управлению
Общехозяйственные расходы
Содержание проче- Основная и дополнительная заработная плата с
го общезаводского отчислениями на социальное страхование прочего
персонала
общезаводского персонала предприятия
Амортизация
Амортизационные отчисления от стоимости проосновных средств изводственных и непроизводственных основных
средств общезаводского назначения
114
Продолжение прил. 4
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Содержание и
текущий ремонт
зданий, сооружений и инвентаря
общезаводского
назначения
Затраты на содержание в рабочем состоянии
основных средств и инвентаря; стоимость смазочных и обтирочных материалов, а также горючего, используемого при эксплуатации указанных
основных средств и инвентаря; основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на
социальное страхование транспортно-складских
рабочих; плата за аренду зданий и помещений;
затраты на топливо, энергию и материалы для отопления, освещения и содержание в чистоте и порядке основных средств и инвентаря, а также для
содержания дворов и водоснабжения; расходы на
канализацию и ассенизацию; затраты на возмещение износа и ремонт инвентаря; основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на
социальное страхование рабочих, обслуживающих
помещения, сооружения, дворы и дороги общезаводского назначения; затраты на текущий ремонт
основных средств общезаводского назначения
Производство испытаний, опытов,
исследований,
содержание лабораторий, расходы
на изобретательство и технические усовершенствования
Затраты на испытания, опыты и исследования,
которые предназначены для определения качества поступающих на предприятие материалов,
полуфабрикатов, для контроля за соблюдением
установленных технологических процессов, для
новых видов материалов и полуфабрикатов, новых
технологических процессов и т. п.; затраты на
реактивы и другие материалы, полуфабрикаты
и готовые изделия для лабораторных анализов,
опытов, проб, исследований и испытаний, а также
оплата анализов, проб, испытаний и других работ,
проводимых сторонними организациями; основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование работников
лабораторий; износ малоценных предметов и приборов лабораторий и отделов технического контроля и ремонт этих предметов и приборов; расходы
на изобретательство, технические усовершенствования и рационализаторские предложения общезаводского характера; затраты на исследовательские работы, осуществляемые силами персонала
предприятия и дающие эффект в течение года
115
Окончание прил. 4
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Охрана труда
Затраты некапитального характера на охрану труда, производимые для общезаводских целей
Подготовка персо- Затраты на производственное обучение новых
нала
рабочих и служащих
Набор рабочей
Затраты, связанные с набором рабочей силы
силы
Прочие расходы
Другие общехозяйственные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями
Налоги и сборы
Налоги, сборы,
Налоги, сборы, платежи и другие обязательные
платежи
отчисления, включаемые в расходы
Общезаводские непроизводительные расходы
Потери от простоев Фактически начисленная сумма основной заработной платы производственных рабочих за время
простоев или сумма доплат до установленного заработка, если рабочие были заняты в период простоев на других, менее квалифицированных работах, а также дополнительная заработная плата и
отчисления на социальное страхование в соответствующем размере; стоимость сырья, материалов,
топлива и всех видов энергии, непроизводительно
затраченных в период остановки производства;
соответствующая доля расходов на содержание и
эксплуатацию оборудования
Потери от порчи
Потери, вызванные порчей готовых изделий,
материалов и про- полуфабрикатов, материалов и других материдукции при хране- альных ценностей при хранении на заводских
нии на заводских складах, в тех случаях, когда они не могут быть
складах
взысканы с виновников порчи. Потери от недоиспользования запасных частей оборудования устаревших конструкций, деталей и узлов устаревших
конструкций, а также инструмента и приспособлений
Недостачи матеНедостачи материалов, полуфабрикатов и прориалов и продук- дукции на заводских складах в тех случаях, когда
ции на заводских ущерб не может быть взыскан с виновных лиц
складах
Прочие непроизво- Другие непроизводительные расходы и потери, не
дительные распредусмотренные предыдущими статьями
ходы
116
Приложение 5
Номенклатура статей коммерческих расходов
Статья расходов
Характеристика и содержание расходов
Расходы на тару и упаковку
изделий на складе готовой
продукции
Услуги своих вспомогательных цехов,
связанных с изготовлением тары и
упаковки; стоимость тары, приобретаемой на стороне; оплата затаривания и
упаковки изделий сторонними организациями
Расходы на хранение и транс- Затраты на хранение и доставку продукпортировку продукции
ции до пункта, обусловленного договором, погрузка ее в транспортные средства; оплата услуг специализированных
транспортно-экспедиционных контор
Комиссионные сборы
Отчисления, уплачиваемые сбытовым
организациям в соответствии с договорами
Прочие расходы на продажу Другие расходы, связанные с продажей
товаров, не предусмотренные предыдущими статьями
117
Содержание
Предисловие.................................................................. 3
Глава 1. Формирование затрат, расходов и себестоимости
продукции..................................................................... 6
1.1. Расходы и затраты организации в бухгалтерских
нормативных документах и налоговом законодательстве.. 6
1.2. Порядок формирования затрат и отнесения их
к расходам текущего периода....................................... 13
1.3. Классификация затрат на производство................... 17
1.4. Состав затрат, включаемых в себестоимость
продукции................................................................. 33
1.5. Факторы технологии и организации производства,
влияющие на формирование затрат и себестоимости
продукции машиностроения......................................... 39
Глава 2. Калькулирование себестоимости продукции........... 43
2.1. Основные понятия и принципы калькулирования
себестоимости продукции............................................ 43
2.2. Виды себестоимости продукции.............................. 45
2.3. Виды калькуляций себестоимости продукции........... 47
2.4. Объекты учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции............................................ 49
2.5. Процесс калькулирования себестоимости
продукции................................................................. 52
2.6. Традиционные методы учета затрат на производство
и калькулирования себестоимости продукции................ 56
2.7. Современные методы и системы калькулирования
себестоимости продукции............................................ 74
Глава 3. Анализ себестоимости продукции......................... 81
3.1. Снижение себестоимости продукции как путь
увеличения прибыли предприятия................................ 81
3.2. Факторный анализ отклонений затрат..................... 83
Заключение...................................................................103
Рекомендуемая литература..............................................105
Приложение 1. Номенклатура статей расходов
на подготовку и освоение производства новых видов
продукции и новых технологических процессов..................107
Приложение 2. Номенклатура статей расходов
на содержание и эксплуатацию оборудования.....................109
Приложение 3. Номенклатура статей цеховых расходов.......111
118
Приложение 4. Номенклатура статей общезаводских
расходов........................................................................114
Приложение 5. Номенклатура статей коммерческих
расходов........................................................................117
119
Учебное издание
Золотухин Олег Иванович
Золотухина Наталья Олеговна
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
И АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
В МАШИНОСТРОЕНИИ
Учебное пособие
Редактор В. А. Черникова
Верстальщик С. Б. Мацапура
Сдано в набор 15.07.09. Подписано к печати 22.09.09.
Формат 60×84 1/16. Бумага офсетная. Печать офсетная. Печ. л. 7,0.
Уч.-изд. л. 7,5. Тираж 200 экз. Заказ № 584.
Редакционно-издательский центр ГУАП
190000, Санкт-Петербург, Б. Морская ул., 67
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
1
Размер файла
879 Кб
Теги
zolotuhin
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа