close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Zolotuhin byudzhet

код для вставкиСкачать
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное
учреждение высшего профессионального образования
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ
О. И. Золотухин
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
И ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Учебное пособие
Санкт-Петербург
2012
УДК 336.2
ББК 65.261
З-81
Рецензенты:
кафедра экономики Национального открытого университета России;
доктор экономических наук профессор Санкт-Петербургского университета
экономики и финансов М. Л. Слуцкин
Утверждено
редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного пособия
Золотухин О. И.
З-81 Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих
организациях: учебное пособие / О. И. Золотухин. – СПб.:
ГУАП, 2012. – 88 с.: ил.
ISBN 978-5-8088-0687-0
Учебное пособие подготовлено для студентов экономических специальностей на основании требований государственных и профессиональных
стандартов высшего профессионального образования к подготовке бакалавров, магистров и специалистов с учётом профиля и специализации СанктПетербургского государственного университета аэрокосмического приборостроения.
ISBN 978-5-8088-0687-0
©
©
УДК 336.2
ББК 65.261
Санкт-Петербургский государственный
университет аэрокосмического
приборостроения (ГУАП), 2012
О. И. Золотухин, 2012
ВВЕДЕНИЕ
Понятия «бюджет», «бюджетный процесс» и т. п. обычно ассоциируются с разработкой экономической политики в масштабах государства, региона или муниципального образования, т. е. в основном
на макроуровне. Менее известно, что бюджет может разрабатываться и на микроуровне, в организации, на предприятии. Кроме «государственного бюджетирования», существует так называемое «корпоративное бюджетирование», под которым понимается поставленная на регулярную основу система «сквозного» (комплексного) планирования, контроля и анализа хозяйственной деятельности коммерческой организации [15, с. 5].
Совокупность бюджетов позволяет определить, как будут меняться доходы, расходы, прибыль, потребность в финансовых и других ресурсах в зависимости от принятых управленческих решений
и внешней среды. Благодаря своевременному планированию хозяйственных операций, товарно-материальных, финансовых и денежных потоков и контролю их осуществления бюджетирование способствует повышению эффективности использования всех ресурсов
организации.
Однако, несмотря на свою доказанную полезность и эффективность, бюджетирование остаётся слабым местом управления бизнесом российских компаний. Наиболее остро проблема внедрения
системы бюджетирования стоит на промышленных предприятиях. В промышленности цикл оборота капитала является наиболее
полным, по сравнению с другими отраслями экономики. Он состоит из трёх основных стадий: 1) стадии заготовления (закупки материальных ресурсов), 2) стадии производства и 3) стадии хранения
и сбыта произведённой продукции. Каждая стадия этого цикла является фактором формирования конечного финансового результата
деятельности предприятия (прибыли), поэтому бюджетированием
должны быть охвачены все три стадии.
3
Постановка и внедрение бюджетирования в практику управления – непростая задача для руководства организации. Даже в отсутствие крупных прямых денежных расходов на это затраты времени
и энергии будут достаточно велики. Поэтому решиться на создание
новой, а тем более на перестройку сложившейся системы управления, нелегко. Обычно руководителей к этому вынуждает осознание
неизбежности этой работы: или им придётся научиться управлять
бизнесом, или он прекратит свое существование.
Данное пособие призвано раскрыть содержание основных понятий бюджетирования и дать представление о практике бюджетного
управления в современных коммерческих организациях. Она предназначена для студентов и аспирантов экономических специальностей, а также может быть полезна преподавателям и практическим
работникам предприятий и организаций.
4
1. РОЛЬ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
В УПРАВЛЕНИИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
1.1. Предприятие, организация и фирма
Прежде чем приступить к рассмотрению сущности и содержания бюджетирования, следует определиться с некоторыми понятиями. В данном случае речь идёт о понятиях «предприятие», «организация», «фирма» и некоторых других, близких к ним по смыслу.
Эти понятия, обычно употребляемые в экономических работах как
синонимы, означают какие-то предпринимательские единицы, хозяйствующие субъекты, которые юристы называют также субъектами хозяйственных правоотношений.
В странах с рыночной экономикой предпринимательство является главной движущей силой экономического и социального развития. В соответствии с Гражданским кодексом РФ «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск
деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» (п.1 ст. 2 ГК РФ).
Предпринимательской деятельностью могут заниматься физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, юридические лица, а также Российская Федерация,
субъекты Российской Федерации и муниципальные образования.
Все они, участвуя в регулируемых нормами права хозяйственных
отношениях, являются субъектами хозяйственных правоотношений, или хозяйствующими субъектами.
Кроме субъектов, существуют объекты хозяйственных правоотношений – те блага, по поводу которых возникают хозяйственные
правоотношения и в отношении которых существуют субъективные права и соответствующие им обязанности. К объектам хозяйственных правоотношений относятся имущество (вещи и имущественные права); работы и услуги; результаты творческой деятельности (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;
информация.
Для ведения предпринимательской деятельности используется специальное имущество, которое экономисты называют хозяйственными средствами. Если эти средства представляют собой обособленный имущественный комплекс, то тогда речь идёт об особом
объекте правоотношений – предприятии. Таким образом, с юри5
дической точки зрения «предприятие – это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской
деятельности» (ст. 132 ГК РФ). Как объект правоотношений предприятие может принадлежать индивидуальному предпринимателю, юридическому лицу, а также другим субъектам хозяйственных
правоотношений.
Предприятие в целом как имущественный комплекс признаётся недвижимостью. Предприятие или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных
с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса могут входить
все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на
обозначение, индивидуализирующее предприятие, его продукцию,
работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки), и другие исключительные права.
Однако предприятие – не совсем обычный объект правоотношений. Кроме материальной составляющей (имущества, отражаемого
на балансе), оно имеет и социальную составляющую, которая включает его «хозяев» (учредителей и других участников), а также наёмных работников (руководителей, специалистов, рабочих и прочий
персонал). Между хозяевами и работниками в рамках предприятия
существуют организационно-экономические и социальные связи и
взаимодействия, следовательно, предприятие – это ещё и социальная организация.
Организация (от лат. organizo – придаю стройный вид) – совокупность людей, групп, объединённых для достижения какой-либо цели, решения какой-либо задачи на основе принципов разделения труда, разделения обязанностей и иерархической структуры [2,
с. 476]. В качестве организации предприятие может быть, а может
и не быть юридическим лицом. Если предприятие не является юридическим лицом, то оно либо находится в подчинении индивидуального предпринимателя, либо представляет собой структурную
единицу (например, филиал) более крупного хозяйственного образования – юридического лица. Если же предприятие как социальная организация является юридическим лицом, то оно уже не объект, а субъект правоотношений. Как юридическое лицо предприятие представляет собой коммерческую организацию.
Таким образом, наличие у предприятия социальной составляющей приводит к его персонификации, превращению из объекта
6
в субъект правоотношений. Такая двойственность термина «предприятие» объясняется тем, что ещё по советской традиции под
предприятием понимался не объект, а именно субъект правоотношений (юридическое лицо). Живучесть этой традиции проявляется
в употреблении в современных правовых актах терминов «унитарное предприятие», «малое предприятие». Таков юридический подход к трактовке понятия «предприятие», которое имеет экономическое происхождение и является также экономической категорией.
Экономисты определяют предприятие по-разному. Для одних –
это относительно обособленная система производственно-технологических и социально-экономических отношений, выступающая
в качестве самостоятельной хозяйственной единицы – производителя продукции, работ и услуг. Другие видят в предприятии,
прежде всего, персонал, коллектив рабочих и служащих (трудовой коллектив). В дореволюционной русской литературе понятие
«предприятие» употреблялось в значении «дело, т. е. то, что предпринимается» [5, с. 522]. Иными словами, предприятием называлась предпринимательская деятельность, бизнес. В современной
экономической литературе господствующей является точка зрения
на предприятие как на место, где соединяются различные факторы
производства: труд, природные ресурсы, капитал и предпринимательские способности.
Предприятие – важнейший институт хозяйственной системы,
однако основной структурной единицей рыночной экономики является не предприятие, а предпринимательская фирма. Именно она
играет роль центрального звена механизма саморегулирования и
саморазвития рыночного хозяйства. Чем же отличается фирма как
реальная хозяйственная единица и как экономическая категория
от предприятия?
Фирма – это продукт рыночной экономики. Первые фирмы возникли ещё в период первоначального накопления капитала. За длительный период развития рыночных отношений фирма существенно эволюционировала. Сначала понятие «фирма» (от итал. firma –
подпись, надпись) означало просто торговое имя коммерсанта (фирменное наименование), ныне – это основная предпринимательская
единица во всех сферах экономики.
Необходимо отметить, что в Гражданском кодексе, Налоговом,
Таможенном и других кодексах РФ, регулирующих экономические
отношения, не используется понятие фирмы ни в качестве субъекта, ни в качестве объекта правоотношений. В гражданском и торговом праве западных стран фирма рассматривается в узком смысле,
7
как фирменное наименование, позволяющее отличать одну предпринимательскую единицу от другой. Следовательно, «фирма» – не
юридическая, а экономическая категория, и в качестве таковой она
широко фигурирует в учебниках и работах по рыночной экономике.
Существуют специальные учебные курсы по экономике фирмы, издаются соответствующие учебники.
Наиболее распространенным является определение фирмы как
предпринимательской организации, формируемой и управляемой
с целью получения прибыли для её владельцев посредством производства товаров, выполнения работ и оказания услуг и продажи их
на рынке [13, с. 279].
Является ли фирма юридическим лицом? В подавляющем большинстве случаев фирма – это коммерческая организация, т. е. юридическое лицо, но в некоторых странах фирмой может быть партнёрство, не являющееся юридическим лицом, а также отдельный
коммерсант (индивидуальный предприниматель). Фирма – это
экономически и юридически самостоятельный субъект хозяйствования; имущественно, социально и организационно обособленный
участник хозяйственной деятельности, имеющий своё наименование [2, с. 784].
Каково соотношение между фирмой и предприятием? Если рассматривать предприятие как имущественный комплекс – объект
правоотношений, – то фирма как субъект хозяйствования может
осуществлять свою деятельность на одном предприятии (заводе, фабрике), на многих предприятиях или даже на части предприятия
как единого хозяйственного комплекса. Одни фирмы представляют
собой гигантские транснациональные корпорации, такие как «Бритиш петролеум», «Дженерал моторс», «Кодак»; а другие – мелкие
и даже мельчайшие предприятия, работающие в сфере услуг, – фотоателье, прачечные, нотариальные конторы. Между этими двумя
типами фирм очень мало общего, их объединяет то, что они представляют собой юридически самостоятельную единицу бизнеса.
Таким образом, «фирма» – довольно широкое понятие. Оно означает отдельную предпринимательскую единицу (субъект правоотношений), как правило, являющуюся коммерческой организацией. Фирмой может также называться индивидуальный предприниматель без образования юридического лица. В обыденном и
даже профессиональном экономическом языке термины «фирма» и
«предприятие» нередко используется как синонимы, и обозначают
самостоятельный хозяйствующий субъект, предпринимательскую
единицу.
8
В экономической литературе, наряду с «фирмой» и «предприятием», используются термины «компания» и «корпорация». Компания
(от англ. company) – это объединение предпринимателей и фирм
в форме юридического лица для проведения совместной экономической деятельности. Корпорация (от лат. corporatio –объединение)
в широком смысле слова – это добровольное объединение лиц для
достижения общих целей, осуществления совместной деятельности, в узком смысле – хозяйственное общество. Хозяйственное товарищество, а также простое товарищество (договор о совместной деятельности), в торговом праве западных стран называются партнёрством (англ. partnership).
Фирмы (предприятия) могут значительно отличаться друг от
друга по своим характеристикам. Для упорядочения хозяйственной
деятельности в масштабах страны их группируют по различным
признакам: по отраслевой принадлежности, по формам собственности, по размеру, по организационно-правовым формам и др.
Таковы современные экономические и юридические трактовки
основных предпринимательских структур рыночной экономики.
В данном пособии мы будем пользоваться терминами «коммерческая организация», «предприятие» и «фирма» в одинаковом смысле, понимая под ними самостоятельный хозяйствующий субъект,
предпринимательскую единицу.
1.2. Основы управления предприятием
Предприятие (коммерческая организация, фирма) представляет
собой управляемую систему. Системными свойствами предприятия
являются: 1) способность выпускать продукт (товар, работу или услугу); 2) производительность и эффективность.
Системное качество предприятия должно быть положено в основу формулировки его миссии. Миссия – это осознанное системное
качество данного предприятия, которое отличает его от конкурентов и позволяет занимать на рынке определённую нишу.
Управление предприятием должно быть направлено, прежде
всего, на поддержание его основного системного качества – способности выпускать продукт, причём делать это эффективно.
При осуществлении своей деятельности предприятие реагирует
не только на воздействие управляющей системы, но и на внешнюю
среду. Значительная доля времени руководителей уходит на то, чтобы нейтрализовать негативную реакцию или использовать неожиданно представившиеся возможности внешней среды.
9
Таким образом, вместо двух «игроков» – субъекта и объекта
управления – в случае с предприятием мы имеем трёх игроков –
субъект управления (руководство предприятия), объект управления (предприятие) и внешнюю среду. Внешняя среда поддаётся
управлению в очень малой степени. И чем сильнее рыночные позиции предприятия, тем в большей степени оно управляет своей внешней средой. Управляющая система должна быть способна управлять
предприятием, одновременно учитывая изменения внешней среды.
Предприятие может быть полностью управляемым, а может – и не
совсем управляемым.
Причины неполной управляемости предприятием в порядке
убывания их «силы» следующие:
среди сотрудников предприятия есть люди, которыми управлять
трудно. Надо получить их согласие на «игру по правилам» и согласовать цели;
воздействие внешней среды, которая управляема только в небольшой степени;
при увеличении масштабов предприятие приобретает черты эволюционной (не искусственно созданной) системы. Оно становится слишком сложным для управления и стремится сдвинуть свою
цель с той, которая нужна владельцам, на собственные цели выживания и комфорта.
Отсюда следует вывод, что инструменты управления должны
не только обеспечивать текущее управление предприятием, но ещё
и контролировать достижение поставленной перед предприятием
цели, а также учитывать возможные изменения внешней среды и
реакцию предприятия на них.
Предприятия (организации) – это открытые системы. Это значит, что их эффективность нельзя повысить посредством только внутренних преобразований. Открытая система обменивается
с окружающей средой веществом, энергией, информацией. Обмен
является необходимым условием выживания системы, поэтому открытая система зависит от окружающей среды и постоянно приспосабливается к её изменениям. Такие системы, благодаря наличию
внешних источников ресурсов, могут развиваться, эволюционируя
в заданном направлении. При этом они способны адаптироваться к
изменениям параметров среды, меняя, в свою очередь, собственные
структуры и процессы.
Важнейшим параметром открытой системы являются цели, так
как именно они задают траекторию эволюцию системы и определяют поведение элементов системы. Отсюда следует, что отсутствие или
10
утрата системой (предприятием) своих целей, делает её неэффективной, ибо её развитие происходит в таком случае хаотичным образом.
Управлять предприятием – это значит воздействовать на него
таким образом, чтобы оно достигало поставленной перед ним цели
в изменчивых условиях внешней среды, причём без принципиальной потери устойчивости.
Цель предприятия ставят его владельцы. Обычно цель эта заключается либо в получении определённой прибыли, либо в захвате определённой доли рынка, что тоже необходимо для получения
прибыли, но в будущем. В любом случае достижение цели предполагает развитие предприятия, Значит, управление должно заключаться в том, чтобы сохраняя устойчивость одних показателей деятельности, добиваться роста других.
Достижение цели возможно различными способами, а устойчивость предприятия предполагает возможность маневрировать.
Главная функция управления – это сохранение основного качества системы, а для системы искусственной – достижение её цели.
Однако предприятие – система не совсем искусственная и поэтому
изначально не всегда управляема.
Система управления предприятием должна выполнять две основные группы функций: функции прямой связи и функции обратной связи.
Чтобы осуществить прямое воздействие на любую систему, необходимо принять решение, организовать его исполнение и проконтролировать результат. Функция контроля имеет «пограничный»
характер, так как легко перемещается от прямой к обратной связи.
Для искусственных систем, в том числе для предприятия, обязательным является целеполагание.
Особая роль в управлении предприятием принадлежит учёту.
Смысл учёта заключается в формировании представления о ситуации. Учёт – это деятельность руководства по сбору и обработке информации о предприятии, о самом управлении, и об окружающей
их среде. От того, насколько отображение будет адекватным ситуации, зависит эффективность управления предприятием.
Можно выделить пять относительно независимых и в то же время тесно связанных друг с другом функций управления:
1) принятие решения;
2) организация выполнения решения;
3) регулирование или контроль сверху;
4) учёт;
5) обратная связь (контроль снизу).
11
Функции управления взаимосвязаны между собой и образуют
замкнутый круг: принятие решения служит основой для организации определённых действий, выполнение которых требует контроля и регулирования; происходящие события и их результаты
учитываются для сравнения с принятым первоначально решением
и последующей его корректировки или для принятия нового решения. Этот замкнутый «круг функций» в реальной практике управления превращается в цикл управления.
Принятие решения – функция, наличие которой является отличительным признаком управления. В её отсутствие можно говорить
о регулировании, организации и даже о контроле, но только не об
управлении. Управление начинается с момента, когда принимается решение, когда происходит выбор из имеющихся возможностей.
Обратная связь позволяет выявлять отклонения показателей
от заданных значений, корректировать их или деятельность предприятия в целом. Цепочка обратной связи такова: после выполнения запланированных действий менеджеру необходимо понять –
а как хорошо они выполнены? Насколько они ведут к поставленным
целям? Получение информации об этом начинается с учёта – сбора
данных о происходящем. Далее следует анализ собранной информации, принятие решения – как поступать дальше, и корректировка
деятельности, если выявлены не устраивающие управленца отклонения в действиях подчинённых.
Часто обратную связь подменяют понятием контроля, который
тоже есть «прямая» функция. Под контролем чаще всего понимают
такие элементы управления, как проверка исполнения принятых
решений, поощрения, запреты и санкции, обеспечивающие соблюдение установленных норм, и т. п. Но никакие санкции не позволяют скорректировать правила, которые вошли в противоречие с изменившимися условиями деятельности. Санкциями не изменишь
стратегию или, тем более, миссию предприятия.
Обратная связь требует значительных усилий по её организации
и поддержанию. Во-первых, необходимо преобразование интересов
и потребностей людей в действия.
Во-вторых, требуется согласование интересов элементов (подразделений и отдельных сотрудников) а также объединение их действий.
Противоречивые интересы различных «элементов» предприятия:
собственников, цель которых – максимальная отдача на вложенный капитал или максимальная стоимость компании, а значит,
наиболее интенсивное использование ресурсов;
12
работников, цель которых – максимальное личное благосостояние, причём в ближайшей перспективе, что противоречит требованиям отдачи на капитал;
самого бизнеса, нуждающегося в инновациях, вложения в которые часто ущемляют интересы и собственников, и работников;
управленцев, которым нужны резервы для управленческого маневра, что противоречит требованию интенсивного использования
ресурсов.
Если интересы не превращены в действия, а действия не согласованы, то появляется имитация обратной связи.
Ещё один чрезвычайно важный вид обратной связи – упреждающая обратная связь, основанная на влиянии будущего на настоящее. Будущее, которого ещё нет, должно определять сегодняшние
действия. Происходит это потому, что предприятие является открытой системой, через которую проходят потоки вещества, энергии и информации, – она обменивается ими с внешней средой. Открытость делает предприятие зависимым от внешней среды и заставляет приспосабливаться к её изменениям, но она же позволяет предприятию развиваться, меняя собственную структуру и процессы. Отсюда следует, что предприятие становится успешным и
эффективным только при наличии установленных целей, которые
и определяют вектор её развития. Если целей нет, то предприятие
развивается случайным и поэтому неконтролируемым образом.
В зависимости от того, умеют ли предприятия управлять своим будущим или нет, их делят на две группы: те, которые умеют запускать обратную связь, и те, которые не умеют. Первые используют
активный тип управления, вторые – реактивный.
Предприятие, живущее исключительно сегодняшним днём, без
образа будущего, использует реактивный тип управления. Основная его идея сводится к тому, чтобы успеть отреагировать на постоянно возникающие воздействия окружающей среды. Главная
задача предприятия в таком случае – накопить как можно больше
ресурсов до возникновения неблагоприятных обстоятельств. Следовательно, не предприятие управляет обстоятельствами, а обстоятельства – предприятием. У такого предприятия, как правило, нет
будущего, если не изменится характер действий по управлению.
Противоположный тип управления – активный. Он означает, что у предприятия есть потребность не столько знать прошлое,
сколько представлять будущее, т. е. планировать его. Тогда, доведя свои представления о будущем до высокого уровня детализации
в виде целей, предприятие может принимать решения в настоящем.
13
Таким образом, будущее начинает управлять настоящим – предприятие в настоящем выполняет действия, определяемые решениями, которые диктуются сформированным образом будущего. Главная задача предприятия в таком случае – наращивать величину ресурсов для своего развития.
Когда у предприятия появляется ориентир в виде целей, у него
возникает возможность использовать ресурсы, которые находятся
в окружающей среде. Для предприятий с реактивным типом управления доступны только ресурсы краткосрочного, тактического характера, которые обычно невелики. Ресурсы стратегического характера доступны только предприятиям с активным типом управления.
Таким образом, будущее и упреждающая обратная связь его
с настоящим – это ресурс, который доступен или недоступен предприятию в зависимости от выбранного типа управления и в этом
смысле является долгосрочным, стратегическим конкурентным
преимуществом.
Свои представления о будущем предприятие формализует в виде
взаимоувязанных целей, заданных во времени. Будущее становится структурированным: понятным, определённым, чётким. Структура, с помощью которой предприятие управляет своим будущим, –
целевая структура.
От целевой структуры будет образована функциональная структура, от которой, в свою очередь, организационная структура, далее
финансовая структура, бюджетная структура и т. д.
1.3. Структуры и структурирование предприятия
Предприятие как коммерческая организация – это «социальная целостность, направленная на некоторую цель, построенная
как специально структурированная и скоординированная система
и предназначенная для ведения некоторой деятельности, в рамках
которой она взаимодействует с окружающей средой» [6, с. 38].
Организации создаются людьми и основаны на их взаимоотношениях друг с другом. Поэтому организация – это мягкая система
и должна строиться с учётом этого фактора. Это означает, что верхним уровнем в системе организации является идеология, которая
должна формировать убеждения сотрудников в необходимом для
организации направлении.
Стратегическое управление организацией означает способность
влиять на ментальные модели её сотрудников, обеспечивая их общность в долгосрочной перспективе. Общность достигается путём
14
формирования идеологии бизнеса в виде миссии компании и корпоративной культуры.
Организация сложнее своей управляющей системы по двум причинам: во-первых, потому что её элементами являются люди, и, вовторых, потому что при управлении нужно учитывать изменчивое
влияние внешней среды.
Для снижения остроты первой проблемы от сотрудников принципиально важно добиться согласия на работу по правилам. Для
снижения остроты второй проблемы нужно усилить функцию обратной связи. И в первом, и во втором случае необходимо структурирование.
Управление персоналом осуществляется при помощи различных
механизмов координации, т. е согласования. Можно выделить пять
типов механизма координации: 1) прямой контроль; 2) стандартизация процессов; 3) стандартизация квалификации; 4) стандартизация продуктов; 5) взаимное приспособление.
Первым формирующимся механизмом является прямой контроль. По мере своего развития он формирует организационную
структуру предприятия. Она служит инструментом исполнения
систематических указаний. Именно в рамках организационной
структуры персонал выполняет предназначенные ему функции
и тем самым достигает целей управления.
Но руководителю недостаточно одной организационной структуры, для того чтобы управлять предприятием. Нужны также другие
структуры. Первой среди других рассмотрим финансовую структуру предприятия, или структуру финансовой ответственности.
В соответствии с положениями теории управления для получения желаемого результата действия по его достижению должны
контролироваться. Основная проблема контроля действий заключается в том, что далеко не все из них непосредственно ведут к нужному результату. Особенно это проявляется в сложных видах деятельности. Объясняется это тем, что предмет контроля (действие)
и результат этого контроля (например, прибыль) слабо связаны
между собой – это два разных объекта.
Однако связь между действиями и их результатом, конечно, существует – требуется только решить, что и как следует для этого
контролировать.
В поисках выхода из этой проблемы была разработана теория
управления по центрам ответственности (ЦО). В её основе лежит тезис о том, что, выполняя свои функциональные обязанности, каждое структурное подразделение предприятия своими действиями
15
вносит вклад в общий финансовых результат в виде доли доходов
или расходов. Чем именно будет финансовый вклад подразделения – доходами или расходами – определяется его функциями.
Например, основное назначение (функция) производственного цеха – изготовление продукции. Выполнение функциональных
обязанностей цехом будет означать потребление производственных
ресурсов (материалов, энергии, труда, износ оборудования и т. д.).
То есть цех с финансовой точки зрения приносит предприятию расходы. Но он производит продукцию, которая идёт либо в дальнейшее производство, либо на склад. Дохода в этом случае ещё нет. Доход появится тогда, когда произведённая продукция будет продана,
и ответственность за доход будут нести другие подразделения (отдел
продаж).
Если сопоставить доходы и расходы всех подразделений предприятия, то получится финансовый результат его деятельности.
Значит, связав воедино исполнение функциональных обязанностей
с уровнем получаемых доходов или затрат, можно установить также связь между действиями и их результатом. Каждое структурное
подразделение при этом превращается в центр финансовой ответственности (ЦФО). Такой центр должен так исполнять свои обязанности (совершать такие действия), чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. Соблюдать такой уровень – значит достигать определённого, установленного для
него в бюджете соответствующего финансового показателя (доходов
или расходов). В этом случае контролировать можно как действия
(исполнение функциональных обязанностей), так и его результаты
через уровень финансовой ответственности.
Центр финансовой ответственности – это структурное подразделение предприятия, осуществляющее определённый набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и (или) доходы от этих операций и отвечающее
за их величину.
Результат структурирования предприятия по признаку финансовой ответственности того или иного подразделения называется
финансовой структурой. ЦФО в значительной степени соответствуют организационным звеньям предприятия.
В зависимости от того, что именно с финансовой точки зрения даёт предприятию тот или иной центр и за что именно он отвечает, выделяют пять основных типов центров финансовой ответственности:
центры инвестиций;
центры прибыли;
16
центры маржинального дохода;
центры доходов;
центры затрат.
Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функций потребляют различные ресурсы, но не приносят доходов. Таким образом, они могут влиять на величину затрат и,
соответственно, отвечают за величину затрат. Примеры центров затрат – производственные подразделения и функциональные службы предприятий. Специфика центров затрат заключается в том, что
любое подразделение в ходе своей деятельности потребляет какието ресурсы – и в этом смысле является центром затрат.
Центры доходов это подразделения, отвечающие за доходы, которые они приносят предприятию. Для этого они должны иметь возможность влиять на эти доходы. К центрам доходов относятся отдел
продаж (сбыта), склад-магазин, оптовая база, сеть торговых агентов, фирменных магазинов и т. д. Но данные подразделения (например, отделы продаж) несут также определённые затраты, связанные
с продажей продукции. Поскольку центр доходов не может быть одновременно центром затрат, то на базе отдела продаж нужно создать
два центра ответственности: собственно центр доходов, отвечающий
только за доходы, и центр затрат, отвечающий за расходы на продажу. Руководитель отдела продаж будет нести ответственность как
за доходы (в центре доходов), так и за расходы на продажу (в центре
затрат).
Если величина расходов на продажу определяется вышестоящей инстанцией и не влияет на доходы, то такие расходы не контролируются отделом продаж, и его руководитель за них не отвечает.
В таком случае центр затрат отдела продаж получает статус центра
финансового учёта (ЦФУ). Данный статус означает, что в центре ведётся учёт затрат, но за их величину такой центр не отвечает. ЦФУ
будет называться центром учёта затрат.
Итак, центр финансового учёта – это структурное подразделение предприятия, в котором ведётся учёт установленных для него
показателей (доходов или расходов), но которое не отвечает за величину этих показателей. Ответственность за них, как правило, несёт
вышестоящая инстанция (вышестоящий ЦФО).
Кроме реальных ЦФУ (структурных подразделений), возможно создание виртуальных ЦФУ. Это требуется в тех случаях, когда
необходимо вести учёт доходов и (или) расходов по направлениям
бизнеса, товарным группам или видам продукции, но эти показатели формируются в разных подразделениях. Каждое подразделение
17
отвечает только за свою часть доходов и (или) расходов по данному
направлению, а за направление в целом никто не отвечает. В таком
случае создаётся виртуальный ЦФУ по направлению бизнеса (товарной группе, виду продукции).
Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого в этих центрах маржинального дохода как разности между доходом и (прямыми) переменными расходами, связанными с получением этого дохода. Они создаются на предприятиях,
где подразделения являются бизнес-направлениями, осуществляющими цикл производства и продажи продукции (работ, услуг) определённой номенклатуры. Они контролируют доходы и переменные
расходы по своему направлению и могут отвечать за разницу между
ними.
Эта схема даёт возможность распределить затраты по уровням:
сначала выделяют прямые затраты на продукт, потом – косвенные
(накладные) затраты направления, которое произвело и реализовало этот продукт, затем – косвенные затраты предприятия и т. д. Распределив затраты по уровням, можно чётко их контролировать. Помимо контроля, разделение затрат по уровням позволяет оценивать
эффективность как продуктов, так и подразделений, т. е. реализовывать не только функцию контроля, но и функцию анализа и принятия решений.
Центр маржинального дохода может состоять из нескольких
аналогичных центров, несущих ответственность за доходы и прямые расходы на более низком структурном уровне. Таким образом
устанавливается сквозная ответственность всей структуры снизу
доверху.
Центры прибыли отвечают за сумму получаемой прибыли, поэтому они полностью контролируют как доходную, так и расходную
сторону своей деятельности. Центром прибыли может быть самостоятельное предприятие (фирма) или филиал.
Центр прибыли по аналогии с центром маржинального дохода
может включать в себя центры прибыли или центры маржинального дохода более низкого уровня. Если при этом используются центры маржинального дохода, то их должно быть не менее двух; кроме того, они должны иметь общие центры затрат. Если используются центры прибыли, то в них не должно быть общих центров затрат.
Центры инвестиций являются вершиной всей финансовой
структуры. Они не только отвечают за объём получаемой прибыли,
но и управляют как оборотными, так и внеоборотными активами.
Это значит, что цент инвестиций может осуществлять инвестиции
18
и изымать основной капитал. Отсюда следует, что центр инвестиций обеспечивает окупаемость вложенного в него капитала и отвечает за рентабельность всех активов. Таким образом, центром инвестиций может быть предприятие, которому предоставлена наибольшая финансовая самостоятельность. Им также может быть региональный филиал компании.
Между функциональными областями деятельности предприятия и центрами финансовой ответственности существуют взаимосвязи, которые можно отразить следующей матрицей (табл. 1).
Центр финансовой ответственности и структурное подразделение предприятие – это не всегда одно и то же. Возможны три варианта образования ЦФО из подразделений:
1) ЦФО образуется из одного подразделения;
2) ЦФО образуется путём объединения нескольких подразделений;
3) ЦФО образуются путём выделения из одного подразделения
двух или более частей.
На практике обычно используют все три варианта формирования ЦФО.
В руководстве ЦФО также возможны три варианта:
1) его осуществляет руководитель базового структурного подразделения;
Таблица 1
Взаимосвязи функций предприятия и ЦФО
Центры финансовой ответственности
Функциональная
область
Центры
затрат
Продажи
Центры
доходов
Центры
маржинального
дохода
Центры
прибыли
Центры
инвестиций
+
+
+
+
Закупки
+
+
+
+
Производство
+
+
+
+
Хранение
+
+
+
+
Транспортировка
+
+
+
+
Управление
+
+
+
Финансовая деятельность
+
+
+
+
Инвестиционная
деятельность
+
+
+
+
19
2) его осуществляет руководитель одного из подразделений, входящих в ЦФО;
3) руководство осуществляет специально назначенный начальник каждой части подразделения как ЦФО.
Финансовая структура предприятия является достаточно точным «слепком» с его организационной структуры, поэтому успешность её функционирования зависит от качества организационной
структуры. Если организационная структура хорошо спроектирована и соответствует данному бизнесу, то на её основе легко формируется и успешно работает финансовая структура. Если же организационная структура имеет проблемы, то они неизбежно будут сказываться и на финансовой структуре предприятия.
Создавая финансовую структуру, руководство предприятия
должно поставить чёткую управленческую задачу и определить,
за что должны отвечать подразделения, и на каком уровне. Всякое
изменение задачи, решаемой подразделением может привести к изменению уровня его финансовой ответственности. В таком случае
финансовая структура как инструмент управления будет соответствовать требованиям достижения целей, стоящих перед предприятием.
Уровень финансовой ответственности контролируется через исполнение бюджетов. Вся деятельность подразделений в качестве
центров финансовой ответственности отражается в бюджетах, которые консолидируются сначала на уровне подразделений (цехов,
отделов), а потом на уровне предприятия в целом. Консолидированный бюджет предприятия должен удовлетворять определённым
критериям (приводить к достижению целевых показателей).
Таким образом, для функционирования финансовой структуры
необходим специальный инструмент – бюджет. Финансовая ответственность ЦФО реализуется через исполнение бюджетов следующим образом:
каждый ЦФО осуществляет свою деятельность в соответствии
с бюджетом доходов и (или) расходов, запланированных на текущий период;
основной задачей ЦФО является выполнение своих заданий
в рамках установленных бюджетных показателей.
Если не будет бюджета и закреплённых в нём количественных
значений показателей деятельности каждого ЦФО, их финансовая
ответственность превратится в фикцию.
Таким образом, мы вплотную подошли к теме учебного пособия – бюджетированию, бюджетному управлению предприятием.
20
В связи с этим возникает необходимость осознать место бюджетного
управления в общей системе управления предприятием и его взаимосвязи с другими элементами управления.
1.4. Бюджетная структура
и бюджетное управление предприятием
После того как финансовая структура сформирована, руководитель предприятия точно знает, кто и за какие показатели несёт ответственность. Эта ответственность установлена на самом верхнем
уровне: доходы, расходы, прибыль, рентабельность. Но для реального управления такого знания мало, потому что требуется механизм, при помощи которого эта ответственность реализуется. Реализация же ответственности предполагает установление желаемого уровня показателя и контроль его достижения как по каждому
ЦФО, так и по предприятию в целом. Инструментом реализации
финансовой ответственности является бюджет.
Традиционно под бюджетом понимают финансовый план деятельности предприятия. Но управление предполагает и контроль,
т. е. сопоставление фактически достигнутого результата с планом,
и анализ отклонений с целью последующей корректировки тактики и стратегии. Для сравнения показателей нужен не только плановый, но и аналогичный отчётный документ. Отсюда возникает следующее определение.
Бюджет – финансовый документ установленного формата, при
помощи которого производится планирование и учёт результатов
хозяйственной деятельности [6, с. 170].
Но даже в качестве плановых документов понятия «бюджет»
и «план» не тождественны. Бюджет можно представить в виде вершины айсберга под названием «план предприятия». Бюджет – это
документ, содержащий централизованно устанавливаемые показатели на плановый период.
Основные характеристики бюджета предприятия:
формализация (количественное выражение);
централизация;
сквозной характер (системность).
Формализация бюджета состоит в том, что он представляет собой
набор количественных показателей. План же, помимо количественной информации, может содержать качественную информацию, например перечень мероприятий по достижению целевых бюджетных
показателей.
21
Централизация бюджета заключается в том, что он представляет собой набор директивных (утверждённых вышестоящим органом), а значит, обязательных для выполнения показателей.
Сквозной характер бюджета означает, что сводный бюджет
предприятия состоит из совокупности бюджетов его структурных
подразделений (центров финансовой ответственности). Таким образом, бюджетные показатели «пронизывают» все структуры и сферы
деятельности предприятия.
Использование бюджета даёт предприятию следующие преимущества:
1) планирование как функция управления позволяет контролировать ситуацию. Без наличия плана управляющий, как правило,
может только реагировать на изменение внешних и внутренних условий деятельности вместо того, чтобы контролировать эти условия. Бюджет как составная часть плана придаёт действиям руководителей целенаправленность и целесообразность;
2) бюджет как инструмент управленческого контроля создаёт объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом, его структурных подразделений, а также их руководителей. Если
на предприятии нет бюджета, то фактические показатели отчётного периода можно сравнивать лишь с фактическими показателями предыдущих периодов. Это может привести к ошибочным оценкам, так как
фактические показатели могут содержать скрытые резервы и непроизводительные потери. Улучшение прошлых показателей свидетельствует о том, что предприятие стало работать лучше, но исчерпало ли оно
свои резервы из этого не ясно. Бюджет же разрабатывается на основе
прошлых достижений с учётом использования имеющихся резервов;
3) бюджет является средством координации деятельности структурных подразделений и работников предприятия. Он помогает
управляющим действовать в соответствии с общими целями и задачами предприятия.
Необходимо составлять планы и контролировать их выполнение в разных разрезах, каждому из которых соответствует свой тип
бюджета. Среди этих типов выделяют сводный бюджет предприятия, операционные бюджеты и функциональные бюджеты.
Бюджет предприятия – это план, составленный на следующий
период, или факт отчётного периода в натуральном и денежном выражении, определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов, или описывающий фактическое потребление ресурсов, соответствующее реально полученным доходам [6, с. 170].
22
Операционный бюджет – бюджет, описывающий хозяйственные
операции предприятия или его обособленного подразделения, несущего определённую финансовую ответственность (ЦФО).
Функциональный бюджет – это бюджет, отражающий определённую сторону деятельности предприятия (функциональную область).
В зависимости от единиц измерения, в которых составляются бюджеты, их можно разделить на стоимостные и натуральностоимостные бюджеты. Среди стоимостных бюджетов иногда выделяют денежные бюджеты. Различие между ними состоит в том,
что собственно стоимостные бюджеты отражают стоимость в денежных единицах, а денежные бюджеты отражают денежные
потоки.
Система функциональных бюджетов предприятия образует его
бюджетную структуру. Таким образом, бюджетная структура –
это система функциональных бюджетов предприятия, в соответствии с которой осуществляется планирование и учёт результатов
хозяйственной деятельности предприятия в целом.
Функциональные бюджеты сводятся по всему предприятию
(консолидируются) и образуют три итоговых финансовых бюджета:
бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств
и прогнозный баланс. Они отражают три взаимосвязанные стороны
деятельности предприятия:
1) организацию деятельности, результирующим показателем которой служит финансовый результат деятельности (прибыль или
убыток) предприятия. Отчётным документом, в котором отражаются финансовые результаты деятельности, является Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2 бухгалтерской отчётности), а плановым
аналогичным документом – бюджет доходов и расходов;
2) организацию денежных потоков, критерием эффективности
которой служит наличие денежных средств на банковских счётах
и в кассе предприятия, а также положительный чистый денежный
поток. Эти показатели отражаются в Отчёте о движении денежных
средств (форме № 4). В бюджетной структуре ему соответствует бюджет движения денежных средств;
3) оперативное получение дополнительного финансирования при
возникновении временных проблем или появлении новых проектов. Это возможно только при условии ликвидности и финансовой
устойчивости предприятия, которая определяется структурой бухгалтерского баланса (формой № 1). В бюджетной системе предприятия – это прогнозный баланс.
23
Как инструмент управления предприятием бюджет позволяет
решать огромное количество экономических задач, таких как:
диагностика текущего положения предприятия с позиций внешних факторов;
диагностика текущего положения предприятия с позиций внутренних факторов;
оценка расхождения между верхней и внутренней границами
прогнозируемых показателей и связанного с этим риска;
установление принципов формирования расходов предприятия;
выявление факторов, от которых зависит финансовый результат
деятельности предприятия;
расчёт потребности в дополнительном финансировании или прогноз
объёма и сроков появления временно свободных денежных средств;
оценка «запаса прочности» предприятия и его возможностей для
маневра в плане доходов и (или) прибыли, а также финансирования;
прогнозирование показателей ликвидности и финансовой устойчивости при различных сценариях развития;
нахождение граничных целесообразных условий реализации
тех или иных задуманных проектов.
Поставленная на регулярную основу система сквозного (комплексного) планирования, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия в целом и его структурных подразделений
с помощью бюджетов называется бюджетированием. Оно представляет собой не только процесс разработки, но и процесс реализации бюджета в практической деятельности предприятия. В таком понимании бюджетирование можно рассматривать как одну из
форм управления организацией (бюджетное управление).
Понятие «бюджетирование» шире понятия «планирование», поскольку бюджетирование включает в себя не только разработку бюджетов (планов), но и систему их реализации, а также систему контроля, которая призвана измерять результаты выполнения бюджетов,
строить индикаторы для анализа отклонений, выявлять причины
этих отклонений и вырабатывать соответствующие решения.
Внедрение на предприятии системы бюджетирования призвано
решить следующие задачи:
повышение эффективности использования ресурсов;
обеспечение координации деятельности и взаимосвязи между
интересами отдельных подразделений и предприятия в целом;
прогнозирование, анализ, оценку разных вариантов хозяйственной деятельности предприятия и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений;
24
обеспечение финансовой устойчивости и улучшение финансового состояния предприятия;
создание информационной базы управления по отклонениям от
бюджета.
Бюджетирование непосредственно связано с управлением и управленческим учётом, является его составной частью.
Бюджетирование – это процесс создания системы показателей,
которые представляют движение ресурсов в организации на заданный будущий период. В дальнейшем необходим учёт и контроль достижения заданных параметров, составляющий основу управленческого учёта и анализа. Таким образом, бюджетирование представляет собой интегрированную систему, обобщающую данные
планирования, учёта и контроля доходов и расходов.
Термин «бюджетное управление», который в последние годы стал
использоваться всё чаще, расширяет понятие бюджетирования.
Бюджетное управление – это оперативная система управления
организацией по центрам финансовой ответственности с помощью
бюджетов, позволяющая достигать поставленные цели путём наиболее эффективного использования ресурсов [6, с. 50]. В отличие от
бюджетирования бюджетное управление предполагает обязательное построение финансовой структуры предприятия – иерархической системы центров финансовой ответственности.
Другое отличие бюджетного управления от бюджетирования –
это мониторинг. Если бюджетирование теоретически возможно без
обратной связи, хотя оно не эффективно, то бюджетное управление
обязательно предполагает её наличие.
Как и в бюджетровании, центральным звеном бюджетного
управления является бюджет. С помощью системы взаимосвязанных бюджетов осуществляется планирование, учёт и анализ
затрат и результатов хозяйственной деятельности, доходов и расходов организации в целом и её центров финансовой ответственности.
Важным моментом бюджетного управления является также мотивация, использующая механизм учёта отклонений фактических
затрат и результатов от их запланированных значений и разграничения ответственности за эти отклонения. Бюджет способствует тому, что работники организации осознают себя частью процесса его
исполнения и действуют как единая команда.
Иногда бюджетное управление трактуется более широко:
1) как управление по отклонениям, включающее формирование
бюджета, учёт фактических показателей, определение отклонений,
25
анализ вызвавших их причин и принятие решений на основе результатов анализа;
2) как управление в системе внутрифирменного предпринимательства с применением трансфертных цен и арбитражных комиссий.
В рамках бюджетного управления выполняются следующие этапы цикла управления:
1) планирование или принятие решений, которое предполагает
разработку и утверждение бюджетов для каждого ЦФО и сводного
бюджета предприятия в целом;
2) контроль исполнения бюджетов;
3) анализ отклонений отчётных показателей от плановых и выявление причин и виновников этих отклонений.
Определим место бюджетного управления в общей системе управления предприятием и его взаимосвязи с другими элементами.
Исходным моментом является миссия предприятия – это то, что
предприятие хочет и умеет делать. Миссия меняется, но очень медленно. К ней вплотную примыкает бизнес-идея – основное представление о том, на чём именно компания зарабатывает деньги. Чтобы
бизнес-идея поменялась, необходимо такое изменение рынка, которое сделает невозможным прежний источник заработка. Миссия
при этом может остаться прежней.
На основании внешнего и внутреннего анализа мы выбираем
финансовую цель предприятия, а потом с прицелом на достижение
этой цели вырабатываем стратегию деятельности компании. Стратегия в данном случае понимается как концепция достижения цели
предприятия в долгосрочном периоде. Временной горизонт стратегии должен совпадать с временным горизонтом финансовой цели.
Стратегия, будучи концепцией, т. е. системой взглядов на то, что
компании надлежит делать для достижения поставленной цели,
должна быть переведена в долгосрочный план действий, который
естественным образом приобретает форму долгосрочного бюджета.
Долгосрочный бюджет не может быть слишком детальным, но должен дать ориентиры основных показателей – объёмов продаж, прибыли, инвестиций – и позволить определить стратегию компании
в части финансирования.
В этом месте заканчивается стратегическое планирование и начинается бюджетное управление. Долгосрочный план превращается в текущий бюджет и начинает реализовываться. Реализация бюджета – это и есть повседневная деятельность предприятия,
которая требует регулирования, контроля и мониторинга. Между
реализацией и контролем устанавливается оперативная обратная
26
связь, при которой регулирование и контроль зависят от того, что
происходит, но и происходящее находится под влиянием контроля
и регулирования.
Данные, полученные в ходе мониторинга, используются для анализа исполнения текущего бюджета. В этот момент наступает очередь обратной связи. По результатам анализа исполнения текущего
бюджета происходит корректировка, во-первых, бюджета более высокого уровня, а во-вторых, следующего бюджета того же уровня.
Скорректированные бюджеты более высокого уровня сверяются на соответствие долгосрочному бюджету. Если их исправления
всё ещё делают возможной реализацию долгосрочного бюджета, он
остаётся без изменений. Если же становится ясно, что долгосрочный
бюджет уже не выполнить или, наоборот, его нужно «повышать», то
он тоже корректируется. Как правило, корректировка долгосрочного бюджета означает корректировку стратегии. В мягком варианте происходит только смещение сроков, чаще пересматривается одна или несколько сторон стратегии без отказа от общей концепции.
Если же речь идёт о кардинальном исправлении долгосрочного бюджета, то это почти наверняка означает полную ревизию стратегии.
Последним шагом становится корректировка цели – если, анализируя изменение стратегии, мы поняли, что достижение поставленной цели ни при какой реальной стратегии невозможно.
Изменение миссии тоже возможно, но это означает начало нового бизнеса.
Таким образом, бюджетное управление в этой системе отвечает
за реализацию стратегии, эффективность текущей деятельности и
за обратную связь в системе управления.
27
2. БЮДЖЕТНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
ПРОМЫШЛЕННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ
2.1. Процесс бюджетирования на предприятии
Процесс бюджетирования можно представить во времени в виде
непрерывного «трёхтактного» цикла (рис. 1).
Бюджетный цикл – это период времени от начала первой стадии
бюджетного процесса до завершения его третьей стадии. В идеале
бюджетный процесс должен быть непрерывным, т. е. завершение
анализа исполнения бюджета отчётного периода должно совпадать
по времени с разработкой бюджета на следующий период.
Бюджет предприятия всегда разрабатывается на определённый
временной интервал, который называется горизонтом планирования или бюджетным периодом. Ключевой принцип определения
бюджетного периода – приоритет стратегического планирования
перед оперативным управлением. Иначе говоря, текущая деятельность предприятия должна определяться стратегическими целями
его развития, а не наоборот.
Бюджетный период зависит от управленческих задач. Например, если разрабатывается бюджет проектирования и освоения производства нового продукта, то целесообразно его составить на пять
лет. Бюджет по бизнес-процессам целесообразнее составлять на
каждые шесть месяцев. Период бюджетирования зависит от внутренних и внешних факторов деятельности предприятия. Например, на него влияют объёмы продаж, технологические особенности
производства, длительность производственного цикла, ассортимент
Нулевая
(подготовительная)
стадия
План-факт
анализ
исполнения
бюджета
прошлого
периода
Первая
стадия
Вторая
стадия
Третья
стадия
Первая
стадия
Разработка
сводного
бюджета
отчетного
периода
Контроль
(мониторинг)
исполнения
бюджета
отчетного
периода
План-факт
анализ
исполнения
бюджета
отчетного
периода
Разработка
сводного
бюджета
на следующий
период
Бюджетный цикл
Рис. 1. Стадии бюджетного цикла
28
выпускаемой продукции, сезонность, оборачиваемость активов,
финансовые возможности, стабильность внешней среды и др. В связи с тем, что бюджетирование называют также «учётом будущего»,
бюджетный период обычно совпадает с отчётным периодом организации. Это позволяет упростить процедуру сравнение фактических
и бюджетных показателей.
Шаг планирования – это периодичность, с которой в пределах
бюджетного периода формируется данный бюджет. Обычно это
квартал или месяц, хотя отдельные бюджеты могут иметь и более
короткий шаг: декада, неделя.
С максимальным бюджетным периодом (например, на год с поквартальной разбивкой) формируются бюджеты, отражающие основную деятельность предприятия (бюджеты продаж и производства) и доходы от неё (бюджет доходов по основной деятельности).
Это же касается бюджетов, отражающих достаточно редкие хозяйственные операции, например по инвестиционной деятельности
предприятия. Горизонт планирования обеспечения производства
(бюджеты закупок, бюджеты потребностей производства) определяются длительностью производственного цикла и условиями поставок и могут также охватывать весь оперативный период.
Другие расходы целесообразно прогнозировать в более узких
пределах (квартал, месяц). Движение денежных средств может
планироваться и более детально, например на декаду или неделю.
На крупных предприятиях наиболее разумным считается применение одновременно двух или трёх бюджетов, различающихся по своим целям, задачам и продолжительности бюджетного периода (рис. 2).
Стратегический план развития – это логическое продолжение
концепции развития предприятия, переложение миссии на язык
долгосрочных планов. Стратегическим считается план мероприятий по достижению целей, поставленных на долгосрочный период.
Количество целей верхнего уровня должно быть небольшим: основными целями являются стоимость компании, если владельцы
планируют получить выгоду от продажи (перепродажи) бизнеса
Стратегический
(долгосрочный) план развития
Индикативный
«скользящий»
бюджет
Бюджет
развития
Краткосрочный план
Краткосрочный
бюджет
Рис. 2. Сочетание стратегического и текущего планирования
29
и ROI (Return On Investment – отдача от инвестиций), если главной
выгодой является получение дохода при сохранении владения бизнесом.
Цели краткосрочного периода, которые служат тактическим
средством достижения долгосрочных задач, – это рост компании,
захват определённой доли рынка или выход из кризиса.
Формулировка любой цели должна отвечать так называемому
критерию SMART, т. е. цель должна быть: S – конкретной; M – измеримой; A – достижимой; R – взаимоувязанной (с другими целями, способами их достижения, обстоятельствами и т. п.); T – имеющей временные границы.
Продолжительность долгосрочного периода заранее указать невозможно, так как этот параметр существенным образом различается в различных отраслях и даже на разных предприятиях одной
и той же отрасли.
Стратегический план приобретает форму долгосрочного бюджета развития. Чем дальше временной горизонт планирования, тем
ниже требования к точности, поэтому задача долгосрочного бюджета – не предвидение будущего, а поиск ответов на ключевые вопросы.
Для достижения показателей, установленных для долгосрочного периода и отражённых в долгосрочном бюджете развития, разрабатываются краткосрочные планы (годовые, квартальные и т. д.).
Краткосрочные планы реализуются в годовом бюджете. Между долгосрочным и годовым (оперативным) бюджетом возникают диалектические отношения: с одной стороны, оперативный бюджет строится на основе долгосрочного бюджета как некая ступенька его реализации, но, с другой стороны, по результатам исполнения оперативного бюджета происходит корректировка стратегии и отражающих её долгосрочных бюджетов. Поскольку долгосрочный бюджет
включает в себя несколько оперативных бюджетов, то накопившиеся корректировки могут изменить первоначальный долгосрочный
план до неузнаваемости.
Тем не менее это не делает долгосрочные планы менее важными – именно они являются опорой и отправной точкой для составления оперативных планов. Это повышает важность оперативных
планов. Они отличаются от долгосрочных планов не только горизонтом, но и детальностью проработки. Текущие бюджеты являются не только финансовыми планами, они прямо или косвенно должны содержать и содержат информацию в натуральных, трудовых
и других единицах.
30
Следует обратить внимание на тот факт, что реализация оперативных планов одновременно означает и реализацию некоторой части долгосрочного (стратегического) плана предприятия. Если фирма не выдерживает текущие показатели, увязанные со стратегическими целями, то и стратегический план по их достижению выполнен не будет.
Таким образом, основой составления сводных бюджетов служит стратегический план, который определяет приоритеты и цели
развития предприятия, а также намечает пути достижения поставленных целей. В рамках стратегии разрабатываются три сводных бюджета: один краткосрочный и два долгосрочных (бюджет
развития и «скользящий» индикативный бюджет). Эти бюджеты
различаются по бюджетным периодам, обязательности исполнения, возможности корректировки, степени детализации и функциям.
Бюджет развития составляется, как правило, на один календарный год. Для него характерны следующие особенности:
обязательность исполнения;
возможность корректировок;
небольшая степень детализации показателей;
выборочный характер контрольно-стимулирующей функции.
Индикативный «скользящий» бюджет разрабатывается на 12 месяцев. Особенность его в том, что по окончании каждого отчётного периода (месяца или квартала) к данному бюджету прибавляется
дополнительный бюджет на месяц (квартал). Таким образом, обеспечивается неизменность бюджетного горизонта (в любой момент
на предприятии существует бюджет на 12 месяцев вперёд). На начало года индикативный бюджет – это бюджет развития, различия
начинаются после окончания первого отчётного периода. Индикативный бюджет служит основой корректировки бюджета развития
и разработки очередного краткосрочного бюджета.
Для «скользящего» бюджета характерны:
необязательность исполнения;
такая же детализация показателей, как в бюджете развития;
отсутствие контрольно-стимулирующей функции.
Краткосрочный бюджет разрабатывается на один месяц или на
один квартал. Для него характерны:
обязательность исполнения;
отсутствие корректировок;
высокая степень детализации показателей;
глобальный характер контрольно-стимулирующей функции.
31
На средних по размеру предприятиях целесообразно использовать два бюджета – бюджет развития на один год и краткосрочный
бюджет на квартал.
Для малого бизнеса рекомендуется разрабатывать только краткосрочный бюджет на квартал или даже на месяц.
Долгосрочные бюджеты являются первичными по отношению
к краткосрочным, потому что именно на их основе составляется краткосрочный бюджет. Но реальное управление предприятием осуществляется через краткосрочный бюджет, потому что именно он даёт критерии для принятия текущих управленческих решений и на
основании анализа именно его исполнения принимаются решения
о корректировке долгосрочных бюджетов или даже целей компании.
Для контроля и анализа хозяйственной деятельности выделяют
также статические и гибкие бюджеты. Статический бюджет разрабатывается на определённый плановый уровень деловой активности (объём продаж). В случае несовпадения фактического объёма
продаж с плановым объёмом, он не может использоваться для контроля деятельности.
Гибкий бюджет трактуется двояко:
1) как совокупность статических бюджетов, рассчитанных на
несколько плановых уровней деловой активности;
2) как бюджет, пересчитанный на фактический уровень деловой
активности с использованием плановых норм и цен. Такой бюджет
используется для контроля и стимулирования хозяйственной деятельности.
Как было выяснено ранее, бюджетирование не исчерпывается планированием. Планирование – это только одна, хоть и очень важная
часть бюджетирования. Речь идёт о полноценной системе управления,
содержащей в себе почти все этапы цикла управления за единственным
исключением – этап целеполагания находится на более высоком уровне. Бюджетирование – это бюджетное управление, в котором просматриваются все те же этапы цикла, приобретающие свою специфику:
этап принятия решений и планирования превращается в этап
разработки бюджетов;
этап исполнения становится этапом сбора информации об исполнении бюджета;
этап контроля превращается в этап план-фактного контроля
исполнения бюджета;
этап анализа предполагает анализ бюджетной отчётности;
этап формирования управленческого воздействия становится
этапом корректировки бюджетов.
32
Собственно бюджетирование начинается в тот момент, когда
планы и бюджеты предприятия распределяются по ЦФО, из которых состоит финансовая структура. Распределение это может происходить как «сверху», так и «снизу». Каждый ЦФО составляет либо получает относящиеся именно к нему статьи каждого из трёх основных бюджетов:
доходные и расходные статьи из бюджета доходов и расходов;
статьи, которые отражают поступления и выплаты денежных
средств из бюджета движения денежных средств;
статьи, отражающие изменения активов и пассивов в балансе
предприятия.
Объединение данных по соответствующим статьям каждого ЦФО
даёт сводные документы (прогнозные и фактические).
И прогнозные, и фактические данные позволяют провести финансовый анализ и оценить ликвидность, рентабельность и стоимость предприятия. На стадии планирования эти показатели нужны для того, чтобы понять, насколько реально для предприятия достижение поставленных перед ним целей. Если они показывают,
что цели достижимы, то планы принимаются к исполнению, если
нет – процесс составления бюджетов проходит вторую «итерацию»
и (или) определяются условия, при которых достижение целей становится возможным – и так до тех пор, пока не будет найден оптимальный вариант.
2.2. Структура и порядок разработки сводного бюджета
промышленного предприятия
Процесс коллективной разработки плана деятельности предприятия на будущий период, в результате которого все мероприятия
хозяйственной деятельности представляются в формате бюджетов
в разрезе финансовой структуры предприятия называется бюджетным планированием.
Цель бюджетного планирования – описать будущее состояние
предприятия в экономических показателях таким образом, чтобы
оптимально обеспечить достижение стоимостных (или иных, выражающихся через экономические показатели) целей предприятия.
Задача планирования – разработать бюджет предприятия, обеспечивающий получение оптимального результата для данного объёма хозяйственной деятельности в планируемом периоде. Результат планирования – согласованный и утверждённый бюджет предприятия
на планируемый период.
33
Бюджеты разрабатываются как для предприятия в целом, так
и для его структурных единиц (центров ответственности) и направлений деятельности. Совокупность бюджетов (планов, смет, других
расчётов), составленных для предприятия в целом, называют сводным бюджетом (генеральным, консолидированным бюджетом или
мастер-бюджетом (от англ. master budget).
Сводный бюджет предприятия, охватывающий его общую деятельность, состоит из трёх основных бюджетов – операционного,
инвестиционного и финансового. Они называются бюджетами первого уровня.
Операционный бюджет моделирует будущие доходы и расходы
предприятия по текущим операциям на бюджетный период. Объектом планирования операционного бюджета является финансовый
цикл предприятия (кругооборот оборотного капитала). Операционный бюджет включает различный состав блоков в зависимости от
вида экономической деятельности предприятия. Информация операционного бюджета используется как для оперативного управления деятельностью подразделений предприятия, так и для разработки финансового бюджета.
Как правило, в состав операционного бюджета предприятия входят следующие функциональные бюджеты второго уровня:
1) прогноз продаж и выручки;
2) план производства (производственная программа);
3) бюджет запасов готовой продукции;
4) расчёт потребности в производственных мощностях;
5) бюджет производственных запасов;
6) расчёт прямых материальных затрат;
7) бюджет закупок;
8) расчёт прямых затрат на оплату труда;
9) бюджет (смета) общепроизводственных расходов;
10) бюджет (смета) затрат на производство;
11) бюджет (смета) общехозяйственных расходов;
12) расчёт производственной себестоимости продукции;
13) бюджет (смета) коммерческих расходов;
14) расчёт полной себестоимости продукции.
Бюджет инвестиций охватывает процессы обновления и выбытия внеоборотных активов предприятия, что составляет основу
инвестиционного цикла предприятия (кругооборота основного капитала). Инвестиционный бюджет представляет собой плановый
расчёт капитальных затрат и финансовых вложений, а также денежных поступлений от выбытия внеоборотных активов.
34
Финансовый бюджет охватывает процессы поддержания баланса оборотных активов и текущих обязательств предприятия. В его
состав входят следующие бюджеты второго уровня:
1) бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков) на бюджетный период;
2) бюджет движения денежных средств (баланс денежных поступлений и выплат);
3) прогнозный баланс на конец бюджетного периода.
Примерный перечень бюджетов (расчётов, планов, смет) на промышленных предприятиях и последовательность их разработки
приведен на рис. 3.
Для сравнения на рис. 4 показан сводный бюджет торговой организации, в котором отсутствуют расчёты, связанные с производством. Бюджеты предприятий других отраслей и видов деятельности также имеют свои особенности.
Состав сводного бюджета предприятия зависит от объекта планирования, размера предприятия и квалификации разработчиков.
Формы бюджетов, расчётов, планов, смет, а также их названия не
стандартизированы. Бюджеты разрабатываются планово-экономическим отделом или управленческой бухгалтерией совместно с руководителями и специалистами структурных подразделений (ЦФО)
предприятия.
Процесс разработки сводного бюджета предприятия может идти «сверху вниз», «снизу вверх» или путём встречного планирования. Метод «сверху вниз» состоит в том, что проекты бюджетов
структурных подразделений разрабатываются службами аппарата
управления предприятия. Разработка сводного бюджета методом
«снизу вверх» заключается в том, что проекты бюджетов подразделений разрабатываются самими подразделениями. При встречном
планировании проекты бюджетов разрабатываются структурными
подразделениями с последующей корректировкой службами аппарата управления предприятия.
Бюджетное планирование – итеративный, пошаговый процесс.
Представители нескольких подразделений и, как минимум, двух
уровней управления должны согласовывать целевые показатели
каждого бюджета. На это требуется, как правило, несколько процедур их обсуждения, уточнения и корректировки. Это может
происходить как в рамках одного функционального бюджета, так
и между бюджетами. В результате такого многоступенчатого согласования планов повышается риск «отхода» от оптимального бюджета предприятия. Таким образом, задача бюджетного планирования
35
1. Прогноз продаж
и выручки
2. План
производства
5. Бюджет
производственных запасов
6. Расчёт
прямых
материальных
затрат
7. Бюджет закупок
3. Бюджет запасов
готовой продукции
готовой продукции
4. Расчёт потребности
в мощностях
8. Расчёт
прямых затрат
на оплату труда
9. Бюджет
общепроизводственных
расходов
10. Бюджет затрат на производство
11. Бюджет общехозяйственных
расходов
12. Расчёт производственной
себестоимости продукции
13. Бюджет коммерческих
расходов
14. Расчёт полной себестоимости
продукции
15. Бюджет доходов и расходов
16. Бюджет движения
денежных средств
17. Бюджет
инвестиций
18. Прогнозный баланс
Рис. 3. Состав и последовательность разработки сводного бюджета
промышленного предприятия
36
План товарооборота
Бюджет товарных
запасов
Бюджет закупок товаров
Расчёт себестоимости
реализуемых товаров
Бюджет расходов по
маркетингу
Бюджет коммерческих
расходов
Бюджет операционных
расходов
Бюджет доходов и
расходов
Бюджет движения
денежных средств
Бюджет инвестиций
Прогнозный баланс
Рис. 4. Состав и последовательность разработки сводного бюджета
торгового предприятия
состоит в достижении допустимого, целесообразного компромисса
между всеми субъектами ответственности, участвующими в исполнении бюджета.
Процесс бюджетного планирования включает в себя три основных этапа.
1. Подготовка – формирование или участие в формировании первичного бюджета. Включает сбор необходимой исходной информации, определение или расчёт на её основе целевых показателей бюджета, а также сбор и (или) передачу такой информации (расчётных
37
показателей) другому исполнителю для продолжения работы на
данном этапе.
2. Согласование – процесс обсуждения целевых бюджетных показателей между двумя и более участниками планирования. Проводится на одном уровне (горизонтальное согласование между подразделениями) или между уровнями (согласование с руководством)
с целью устранения противоречий и обеспечения соответствия бюджета возможностям и интересам всех субъектов ответственности,
участвующих в его исполнении. Может включать проверку бюджета на соответствие внешним целевым показателям.
3. Утверждение – изменение статуса бюджета с его соответствующим оформлением. Означает принятие данного бюджета в качестве
директивного для всех субъектов финансовой ответственности, участвующих в его исполнении.
К началу каждого нового бюджетного цикла предприятие уже
установило свои цели и выработало соответствующую этим целям
стратегию. Количественные параметры целей и стратегии становятся ориентирами текущих показателей деятельности предприятия.
Опираясь на эти ориентиры, каждый ЦФО формирует свои бюджеты. На уровне предприятия эти бюджеты консолидируются в сводные бюджеты.
Первым шагом в разработке бюджета промышленного предприятия практически всегда является прогноз продаж и выручки (блок
1на рис. 3) Это самый ответственный этап в процедуре бюджетирования. Поскольку с него начинается планирование деятельности на
очередной бюджетный период, любые ошибки в прогнозе продаж скажутся на всех остальных расчётах. Это, во-первых. Во-вторых, прогноз продаж, как никакой другой, связывает предприятие с внешней средой – покупателями и заказчиками.
На основе прогноза продаж и параллельно с ним разрабатываются
план производства (блок 2) и бюджет запасов готовой продукции (блок
3). Это будет вторым шагом в разработке бюджета. В плане производства определяется номенклатура и количество продукции (работ, услуг), которые необходимо будет произвести в предстоящем бюджетном
периоде. План производства на бюджетный период называется также
производственной программой предприятия. При разработке плана
производства следует учитывать величину запасов готовой продукции
на начало бюджетного периода и желаемую величину запасов на конец
данного периода (переходящие запасы готовой продукции).
Бюджет запасов не менее важен, чем план производства. Если не
знать запасов готовой продукции, допустим, на начало бюджетного
38
периода, невозможно определить, сколько продукции следует производить.
Третьим шагом будет расчёт потребности в производственных
мощностях (блок 4) и бюджет производственных запасов (блок 5),
которые составляются параллельно с планом производства и на его
основе.
Расчёт потребности в производственных мощностях отражает
необходимый для выполнения производственной программы фонд
времени работы производственного оборудования в машино-часах.
На основе этого расчёта разрабатывается бюджет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования на бюджетный период.
Бюджет производственных запасов отражает движение и остатки запасов сырья, материалов, комплектующих изделий и других
материальных ресурсов, необходимых для производства и продажи
продукции.
Бюджет производственных запасов может быть объединён с бюджетом запасов готовой продукции. В таком случае составляют единый бюджет запасов.
На основе прогноза продаж и плана производства разрабатывается группа бюджетов (расчётов, планов, смет), характеризующих потребности предприятия в необходимых ресурсах, а также затраты
и расходы предприятия.
Если продажи и доходы прогнозируются, так как они всегда носят
вероятностный характер, то затраты и расходы планируются, т. е.
рассчитываются на определённый уровень производства и продаж.
Для планирования расходы (затраты), прежде всего, следует
разделить на переменные и постоянные. К переменным относятся
расходы, сумма которых в учётном периоде непосредственно зависит от объёма и состава выпуска (производства и продаж) продукции. Сумма постоянных расходов в учётном периоде не зависит от
объёма и состава выпуска продукции за этот период. Это не значит,
что их величина не меняется от периода к периоду, она может зависеть от других факторов. Так расходы на телефонную связь, коммунальные расходы, заработную плату сотрудников имеют тенденцию
к росту, но этот рост почти не связан с ростом объёмов продукции.
Деление расходов на переменные и постоянные всегда достаточно
условно, поэтому существует более тонкая группировка, предусматривающая выделение следующих групп расходов:
переменных, изменяющихся пропорционально объёму выпуска.
К ним относят прямые материальные расходы и прямые расходы на
оплату труда (сдельную заработную плату);
39
полупеременных расходов, изменяющихся вместе с объёмом выпуска, но с опережением или с отставанием от него. Это расходы на
содержание и эксплуатацию оборудования, транспортные, коммерческие и некоторые другие расходы;
полупостоянных расходов, которые растут вместе с объёмами
выпуска, но очень медленно (например, расходы на связь, коммунальные расходы);
постоянных расходов, сумма которых не меняется в течение достаточно длительного времени (амортизация, повременная заработная плата служащих, арендная плата и др.).
В первую очередь рассчитываются прямые затраты на производство: прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату
труда. Это будет четвёртым шагом бюджетного планирования.
Расчёт прямых материальных затрат (блок 6) содержит информацию о затратах сырья, материалов, покупных комплектующих
изделий, топлива и энергии на технологические цели, необходимых
для изготовления запланированного количества продукции (работ,
услуг). Прямые затраты материальных ресурсов на изготовление
продукции в натуральном и стоимостном выражении составляют
их потребность в производстве. Проблему для таких расчётов может
составить отсутствие на некоторых предприятиях нормативной базы по расходу материалов на изготовление продукции. В этом случае расчёт прямых материальных затрат будет неточным, что, конечно, снижает качество бюджетирования.
Расчёт прямых затрат на оплату труда (блок 8) отражает потребность в сдельной заработной плате производственных рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию. В нём также определяется технологическая трудоёмкость производственной программы, на основе которой рассчитывается потребность предприятии
в технологических (производственных) рабочих.
Составление расчёта сдельной заработной платы также может
упираться в отсутствие на предприятиях трудовых нормативов
(норм трудоёмкости операций и сдельных расценок за их выполнение).
Если на предприятии труд производственных рабочих оплачивается повременно, то для расчёта прямых затрат на оплату труда
всё равно потребуются нормы трудоёмкости и тарифные ставки заработной платы рабочих.
Сумма прямых материальных затрат и прямых затрат на оплату труда непосредственно зависит от объёмов производства продукции, поэтому эти затраты являются переменными.
40
Пятый шаг – разработка бюджета общепроизводственных расходов (блок 9). Этот бюджет обычно состоит из двух частей: бюджета (сметы) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования
(РСЭО) и бюджета (сметы) цеховых расходов. Сметы РСЭО и цеховых
расходов составляют отдельно по каждому основному цеху. На основе
цеховых смет разрабатывают сводные сметы РСЭО и цеховых расходов по предприятию, которые в совокупности и представляют собой
бюджет (смету) общепроизводственных расходов. На малых предприятиях вместо двух отдельных смет РСЭО и цеховых расходов обычно
составляют одну общую смету общепроизводственных расходов.
РСЭО по характеру своего поведения являются полупеременными, а цеховые расходы – постоянными, поскольку это хозяйственно-управленческие расходы цехов.
Итогом всех расчётов, проведённых на последних двух шагах, будет бюджет (смета) затрат на производство (блок 10), который содержит
информацию о цеховой себестоимости планируемых к выпуску видов продукции (работ, услуг). Данный бюджет также называют расчётом цеховой себестоимости продукции. Цеховая себестоимость
продукции включает прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, а также распределённые на эти виды продукции доли РСЭО и цеховых
расходов.
Отчисления на социальные нужды рассчитываются с помощью установленного законом единого процента страховых взносов
в государственные внебюджетные фонды социального назначения
(Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальный фонд обязательного медицинского страхования). Процент страховых взносов устанавливается к сумме прямой (основной
и дополнительной) заработной платы производственных рабочих.
Размер этих взносов меняется в зависимости от изменения социальной политики государства и от потребности в средствах: с 2001 по
2010 годы он составлял 26%, в 2011 году – 34%, в 2012 году – 30%.
На основе данных расчёта прямых материальных затрат и бюджета производственных запасов составляется бюджет закупок
(блок 7). В нём рассчитывается, сколько и какого сырья, материалов и комплектующих изделий и в какие сроки нужно завезти
в бюджетном периоде. Информация о платежах за поставки в дальнейшем используется для составления бюджета движения денежных средств (блок 16). Разработка бюджета закупок – это шестой
шаг в бюджетном планировании.
41
Седьмым шагом будет разработка бюджета (сметы) общехозяйственных расходов (блок 11), который отражает затраты на содержание обеспечивающей инфраструктуры и управление предприятием в целом. Эти затраты не связаны с объёмами деятельности
предприятия, поэтому имеют постоянный характер.
На основе расчёта цеховой себестоимости продукции и бюджета
общехозяйственных расходов можно составить ещё два документа:
расчёт производственной себестоимости продукции (блок 12);
свод затрат на производство.
Производственная себестоимость продукции помимо затрат, содержащихся в цеховой себестоимости, включает также общехозяйственные расходы.
В своде затрат на производство производственные затраты представлены одновременно в двух разрезах: по статьям калькуляции
и по экономическим элементам затрат. Этот документ является не
обязательным, но желательным для более качественного планирования и контроля затрат.
Разработка бюджета (сметы) коммерческих расходов (блок 13) будет восьмым шагом в бюджетных расчётах. Коммерческие расходы
имеют полупеременный характер, поэтому они должны планироваться в связке с объёмом продаж.
Производственная себестоимость продукции и коммерческие
расходы в сумме составляют полную себестоимость продукции.
Расчёт полной себестоимости – это блок 14 на нашей схеме.
На этом разработка операционного бюджета предприятия заканчивается и начинается составление инвестиционного и финансового бюджетов предприятия.
Девятым шагом будет разработка бюджета доходов и расходов
(блок 15). Бюджет доходов и расходов (БДР) представляет собой
план по прибылям и убыткам. Он отражает плановую структуру
доходов и расходов предприятия в целом, отдельных центров финансовой ответственности или направлений деятельности, а также
целевой и промежуточные финансовые результаты деятельности
предприятия в бюджетном периоде.
Десятый шаг – составление прогнозного баланса на конец бюджетного периода (блок 18). Прогнозный баланс (бюджет по балансовому листу) представляет собой структуру активов и пассивов на конец
бюджетного периода. Целью составления прогнозного баланса является получение объективной и своевременной информации о предполагаемой ликвидности, финансовой устойчивости и стоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений.
42
Если производственных мощностей недостаточно для того, чтобы удовлетворить рыночную потребность в продукции предприятия, то предусматривается их расширение. Для этого потребуются
инвестиции, поэтому на одиннадцатом шаге составляется бюджет
инвестиций (блок 17).
Он представляет собой план капитальных затрат и финансовых
вложений и отражает направления и размеры инвестиций в бюджетном периоде.
И последний, двенадцатый шаг – это составление бюджета движения денежных средств (БДДС). Он представлен на рисунке блоком 18. Этот бюджет отражает планируемые поступления и выплаты денежных средств и других платёжных инструментов (например, векселей) в бюджетном периоде. По-существу, это план движения денежных средств по расчётному счёту и кассе.
Одна из главных проблем, стоящих перед любым предприятием
– это правильное планирование чистого денежного результата (притока) от коммерческой деятельности – cash flow. Чистый денежный
результат – это не то же самое, что чистая прибыль (или убыток).
Прибыль – это разница между доходами и расходами организации,
а чистый денежный результат – это разность между реальными денежными поступлениями и выплатами. Чистый денежный приток важнее, чем прибыль. Нередко вполне прибыльные фирмы неплатёжеспособны и даже терпят банкротство только из-за того, что
в нужный момент у них не хвалило реальных денежных средств.
Поэтому, если предприятие ориентируется только на прибыль, оно
очень рискует.
БДДС призван обеспечить сбалансированность денежных поступлений и выплат. Если в бюджете доходов и расходов в некоторые
периоды времени расходы могут превышать доходы, то в бюджете
движения денежных средств сальдо на конец каждого временно′го
периода должно быть всегда положительным.
Данный бюджет может показать, что запланированные инвестиции предприятию непосильны. В этом случае их следует сократить,
оставив самые необходимые, и разработать окончательный вариант бюджета инвестиций. Для этого могут потребоваться несколько
итераций.
После окончания процесса составления сводного бюджета необходимо ещё раз вернуться по обратным связям к предыдущим его
блокам. Организация обратной связи является важной задачей
постановки цикла управления. Обратные связи формируются и могут быть отслежены уже на этапе составления бюджета, а не только
43
в ходе анализа его исполнения. В первую очередь эти циклические
связи проявляются на уровне основных бюджетов. Но существуют
и более глубокие взаимодействия, например:
бюджет производства и бюджет запасов влияют друг на друга.
Их надо тщательно согласовывать, чтобы не допустить ни затоваривания, ни простоев из-за отсутствия сырья и материалов;
бюджет доходов и расходов имеет двустороннюю связь с бюджетом движения денежных средств;
прогнозный баланс и бюджет движения денежных средств согласовывают в части заёмных средств, дебиторской задолженности, денежных средств и т. п.;
бюджет движения денежных средств влияет на бюджет инвестиций и через него – на прогнозный баланс.
Существуют и другие обратные связи, в результате учёта которых составление бюджета становится многошаговой и трудоёмкой
процедурой. Но с каждым шагом нарабатывается опыт и мастерство планирования и управления бизнесом.
Разумеется, процесс разработки сводного бюджета промышленного предприятия можно разделить на шаги (этапы) как-то поиному. Однако логика расчётов и практический опыт планирования на предприятиях подсказывают автору, что предложенный алгоритм составления бюджета является оптимальным.
Подготовленный и согласованный путём итераций сводный бюджет предприятия после анализа на соответствие поставленным целям утверждается руководством и становится директивным документом, обязательным для исполнения.
2.3. Особенности разработки основных блоков
сводного бюджета предприятия
Прогнозирование продаж и выручки. При подготовке прогноза продаж должны быть учтены две группы факторов – внутренние
и внешние. Внутренние факторы учесть проще, чем внешние. К ним
относятся:
1) возможность проектирования новых продуктов, которые требуются потенциальным покупателям;
2) уровень технологий, которыми располагает предприятие;
3) наличие необходимых производственных мощностей;
4) наличие необходимых материалов или возможностей их приобретения;
5) обеспеченность рабочей силой и т. д.
44
Внешние факторы учесть трудно, но совершенно необходимо.
К внешним факторам относятся:
1) уровень спроса на выпускаемую предприятием продукцию
(выполняемые работы, оказываемые услуги) и его сезонные колебания;
2) эластичность спроса по цене;
3) платёжеспособность покупателей и динамика её изменений;
4) сложившаяся доля предприятия на данном рынке;
5) количество и состав конкурентов и их поведение;
6) общая экономическая ситуация в стране, в отрасли и в регионе
(подъём, спад, темп инфляции и т. п.).
Иногда бывает, что к началу бюджетного периода предприятие
уже сформировало так называемый «портфель заказов», заключило
договоры на поставку продукции. В условиях рынка на большинстве
предприятий такое возможно на месяц вперёд, реже – на квартал,
и почти никогда – на год вперёд. Если полного «портфеля заказов»
нет, то при формировании плана продаж используют инструменты
и методы прогнозирования.
На сегодня разработано достаточно много методов прогнозирования объёмов продаж и доходов предприятий. Эти методы могут
учитывать и основные тренды продаж различных видов товаров,
и сезонность продаж, и желаемые темпы их роста. Степень их сложности варьируется от очень простых, даже примитивных расчётов
до многокомпонентных прогнозов, требующих специального программного обеспечения. Для конкретного бизнеса следует выбрать
метод наиболее адекватный модели развития данного бизнеса, наиболее гибкий и по возможности наиболее простой.
Выделяют три группы принципиально различных методов прогнозирования продаж и доходов:
функциональный метод;
методы группового принятия решений;
математические методы.
Суть функционального метода состоит в том, что информация
о продажах стекается от сотрудников «на местах» к лицу, принимающему решение (коммерческому директору, финансовому менеджеру
и т. п.). Несомненные достоинства этого метода – связь с потребителями и ответственность лица, принявшего решение, за его выполнение. Недостатки функционального метода:
занимает много времени на сбор исходной информации «на местах», её передачу, сводку и обработку;
плохо учитывает сезонные факторы продаж;
45
опирается на информацию от покупателей, которая по разным
причинам может быть искажена.
Методы группового принятия решений с организационной точки зрения очень просты. Суть их в том, что собирается комиссия,
состоящая обычно из топ-менеджеров компании, и волевым образом решает, каким будет прогноз продаж на следующий период. Достоинства данного метода – быстрота и лёгкость принятия решения,
недостатки – волюнтаризм и отсутствие конкретного лица, ответственного за принятое решение.
Существует целый спектр математических методов прогнозирования, достаточно удобных в применении. Это является их главным достоинством. Главный их недостаток – они содержат неявное
предположение, что в будущем сохранятся те же условия деятельности, которые наблюдались в прошлом. В рыночных условиях это
бывает очень редко, поэтому полученный расчётный результат может быть использован лишь как заготовка прогноза. Эта заготовка
подлежит обсуждению, дополнению, исправлению и после этого –
окончательному принятию.
После получения прогноза продаж продукции (работ, услуг) в натуральном выражении выручку от продаж можно рассчитать так:
=
B
n
∑P × Q ,
i =1
i
i
где B – прогноз выручки от продаж в бюджетном периоде; Pi – прогнозная продажная цена единицы i-й продукции; Qi – прогноз объёма продаж i-й продукции на бюджетный период; n – количество
наименований выпускаемой продукции.
План производства и бюджет запасов готовой продукции. Балансовое уравнение движения запасов в общем виде можно представить следующим образом:
Зн + П = О + Зк,
где Зн – запасы на начало бюджетного периода; Зк – запасы на конец
периода; П – поступление запасов в течение периода; О – выбытие
запасов в течение периода.
Применительно к движению запасов готовой продукции данное
уравнение будет выглядеть так:
Зн + ВП = ОП + Зк,
где ВП – выпуск продукции в бюджетном периоде; ОП – объём продаж в бюджетном периоде.
46
Преобразовав эту формулу, получим
ВП = ОП + Зк – Зн.
С учётом движения запасов незавершённого производства (производственных заделов) можно определить количество продукции,
которая должна быть запущена в производство в течение бюджетного периода
ЗП = ВП + НПк – НПн,
где ЗП – запуск продукции в производство в бюджетном периоде;
НПн – запасы незавершённого производства на начало бюджетного
периода; НПк – желаемые запасы незавершённого производства на
конец бюджетного периода.
Расчёт прямых материальных затрат на производство продукции в бюджетном периоде, производится по формуле
m
M = åM j ;
j=1
n
M j = åNji ´ Qi.ïð ,
i=1
где M – плановые материальные затраты на производство продукции в бюджетном периоде; Mj – плановая стоимость j-го материала,
необходимого для производства продукции в бюджетном периоде;
Nji – норма расхода j-го материала на изготовление единицы i-й продукции; Qi.пр – плановый объём производства i-й продукции в бюджетном периоде; m – количество наименований материальных ресурсов, используемых для изготовления продукции.
Расчёт прямых затрат на оплату труда, необходимых для
производства продукции, производится аналогично
n
Çñ = åPñi ´ Qiïð ,
i=1
где Зс – сдельная заработная плата производственных рабочих
в бюджетном периоде; Pci – сдельная расценка оплаты труда за изготовление единицы i-й продукции.
Повременная заработная плата производственных рабочих рассчитывается иначе:
z
Çï = åCk ´Tk ,
k=1
47
где Зп – повременная заработная плата производственных рабочих
в бюджетном периоде; Ck – тарифная ставка (часовая или дневная)
оплаты труда k-й сложности (по k-му разряду); Tk – трудоёмкость работ k-й сложности по изготовлению продукции в бюджетном периоде в человеко-часах или человеко-днях; z – количество разрядов работ по изготовлению продукции.
Бюджет производственных запасов и бюджет закупок. Эти
два бюджета тесно взаимосвязаны между собой и с расчётом прямых материальных затрат балансовым уравнением
ОЗ = М + ПЗк – ПЗн,
где ОЗ – объём закупок материалов в бюджетном периоде; М – прямые материальные затраты в бюджетном периоде; ПЗк – производственные запасы на конец бюджетного периода; ПЗн – производственные запасы на начало бюджетного периода.
Бюджет общепроизводственных расходов. В смету расходов
на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) включают
следующие статьи затрат:
амортизация оборудования и транспортных средств;
эксплуатация оборудования;
текущий ремонт оборудования и транспортных средств;
внутризаводское перемещение грузов;
износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и
приспособлений;
прочие расходы.
Подробные характеристики и содержание каждой статьи этих
расходов даны в приложении 1 к данной работе.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования – это первая часть общепроизводственных расходов, вторая их часть – цеховые расходы. Смета цеховых расходов включает следующие статьи
затрат:
содержание аппарата управления цеха;
содержание прочего цехового персонала;
амортизация зданий, сооружений и инвентаря;
содержание зданий, сооружений и инвентаря;
ремонт зданий, сооружений и инвентаря;
испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство;
охрана труда;
износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря;
прочие расходы.
48
Характеристики и содержание статей цеховых расходов приведены в приложении 2.
В сметах РСЭО и цеховых расходов отражаются услуги вспомогательных производств основному производству. Для их определения
разрабатывают сметы расходов цехов вспомогательного производства и балансы распределения продукции и услуг вспомогательных
цехов по направлениям.
Бюджет общехозяйственных расходов отражает затраты на
содержание обеспечивающей инфраструктуры и управление предприятием в целом. Данный бюджет включает следующие статьи затрат:
1) расходы на управление предприятием:
заработная плата аппарата управления предприятием;
командировки и перемещения;
содержание пожарной и другой охраны;
прочие расходы на управление;
2) общехозяйственные расходы:
содержание прочего общезаводского персонала;
амортизация основных средств;
содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, и инвентаря общезаводского назначения;
производство испытаний, опытов, исследований, содержание
лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования;
охрана труда;
подготовка персонала;
набор рабочей силы;
прочие общехозяйственные расходы;
3) налоги и сборы, включаемые в затраты.
В приложении 3 даны характеристики и содержание статей общехозяйственных расходов.
Бюджет коммерческих расходов разрабатывается на основе
прогноза продаж и условий реализации продукции. Он включает
следующие статьи затрат:
расходы на тару и упаковку изделий на складе готовой продукции;
расходы на хранение и транспортировку продукции;
комиссионные сборы;
расходы на рекламу;
прочие расходы на продажу.
Характеристики и содержание этих статей даны в приложении 4.
49
Поскольку часть коммерческих расходов может носить прямой
характер по отношению к отдельным видам продукции, а часть расходов – косвенный характер, желательно при составлении сметы их
разделить.
Бюджет доходов и расходов по форме должен соответствовать
Отчёту о прибылях и убытках (типовая форма № 2 бухгалтерской
отчётности). Пример бюджета доходов и расходов приведён в табл. 2.
Бюджет движения денежных средств. При подготовке бюджета движения денежных средств используются данные из составленных ранее бюджетов. Так, из прогноза продаж и выручки берётся
информация о выручке от продажи продукции; из бюджета закупок – информация о выплатах, связанных с заготовлением материальных ресурсов; из расчёта прямых затрат на оплату труда –
информация о суммах выплат заработной платы производственным
рабочим; из инвестиционного бюджета – суммы капитальных и финансовых вложений и т. д.
Таблица 2
Бюджет доходов и расходов
Показатель
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
1. Выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг)
2. Себестоимость поданных товаров (продукции, работ,
услуг)
3. Валовая прибыль (убыток) (п. 1 – п. 2)
4. Коммерческие расходы
5 Управленческие расходы
6. Прибыль (убыток) от продаж (п. 3 – п. 4 – п. 5)
Прочие доходы и расходы
7. Прочие доходы (проценты к получению, доходы от
участия в других организациях, прочие операционные
доходы, внереализационные доходы)
8. Прочие расходы (проценты к уплате, прочие операционные расходы, внереализационные расходы)
9. Прибыль (убыток) до налогообложения
(п. 6 + п. 7 – п. 8)
10. Налог на прибыль
11. Чистая прибыль (убыток) (п. 9 – п. 10)
50
Сумма. р.
Источники информации для разработки данного документа показаны в табл. 3
Денежные поступления (приток денежных средств) и выплаты
(отток денежных средств) отличаются от доходов и расходов двумя моментами. Во-первых, тем, что доходы и расходы признаются
чаще всего методом начисления, т. е. по факту их возникновения,
а денежные поступления и выплаты – кассовым методом. Например, выручка от продаж признаётся в момент отгрузки товаров,
а не в момент их оплаты. Расходы также признаются по факту их
реального появления. Так, расходы на оплату труда признаются
Таблица 3
Источники информации о планируемых денежных потоках
№ п/п
Денежные потоки
Источники информации
1
Поступления
Прогноз продаж и выручки
Бюджет закупок
2
Выплаты по закупкам
3
Выплаты прямой заработной Расчёт прямой заработной платы
платы
с временным сдвигом выплат
4
Выплаты страховых взносов Установленный процент от начисв государственные внебюдленной заработной платы
жетные социальные фонды
5
Общепроизводственные рас- Бюджет общепроизводственных
ходы
расходов
6
Коммерческие расходы
7
Общехозяйственные расходы Бюджет общехозяйственных расходов
8
Налоговые платежи и прочие Налоги рассчитываются исходя из
накладные расходы
планируемой налоговой базы
и установленных налоговых ставок. Прочие расходы определяются
в процентах от ранее рассчитанных
накладных расходов (цеховых
и общехозяйственных расходов)
Бюджет коммерческих расходов
9
Прочие доходы
10
Прочие расходы
Бюджет доходов и расходов
11
Внереализационные доходы
11
Кредитные поступления
Желаемая сумма свободных денежных средств минус накопленный
чистый денежный поток
12
Процентные выплаты
Процент от кредитных поступлений
51
в момент начисления заработной платы, а не в момент её выплаты.
Кроме того, существуют расходы, вообще не связанные с выплатой
денег (неденежные расходы). К таким расходам относятся амортизация и отчисления в резервы на оплату отпусков, в ремонтный
фонд.
Во-вторых, часть денежных потоков вообще не связана с доходами и расходами. К таким потокам относятся получение и уплата
авансов, получение и возврат кредитов и займов, финансовые вложения, некоторые налоговые платежи и т. д.
Различия между статьями бюджета доходов и расходов (БДР) и
бюджета движения денежных средств (БДДС) показаны в табл. 4.
БДДС является совершенно необходимым инструментом управления денежными потоками предприятия. Он позволяет планировать, учитывать и анализировать:
объёмы денежных поступлений и выплат;
даты совершения платежей и поступлений денежных средств;
направленность денежных потоков: поступлений – по источникам, выплат – по целевому назначению;
обороты денежных средств за период, что необходимо для оценки потребности в дополнительных денежных средствах;
остатки (сальдо) денежных средств на банковских счетах и в кассе на контрольные даты.
Это позволяет управлять платёжеспособностью предприятия, т. е.
своевременно погашать свои обязательства. Это достигается с помощью реализации следующих мероприятий:
поддержания на банковском счете и в кассе необходимого для
осуществления всех запланированных платежей объёма денежных
средств;
избегания в определённые периоды превышения выплат денежных средств над их поступлениями;
снижения уровня временно свободных, а значит, «неработающих» денежных средств. Это позволяет управлять не только платёжеспособностью, но и рентабельностью предприятия.
Таблица 4
Различия в статьях БДР и БДДС
Статья
Прирост дебиторской
задолженности
52
БДР
+
БДДС
Пояснения
При продаже (отгрузке) продукции доходы начислены,
но денежные средства в счёт
оплаты ещё не поступили
Окончание табл. 4
Статья
БДР
Прирост кредиторской
задолженности
Начисление амортизации
БДДС
+
Начисление амортизации – это
расходы, не связанные с движением денежных средств
+
Отчисления в ремонтный фонд
и создание резерва на оплату
отпусков – это также расходы, не связанные с выплатой
денежных средств
Прирост запасов товарно-материальных
ценностей (ТМЦ)
Брак в производстве
Порча, усушка и прочие потери при транспортировке и хранении
+
+
+
Потери от брака – это расходы,
не связанные с оплатой
Как и брак, это расходы,
не связанные с их оплатой
+
Отражаются на доходах и
расходах, но не затрагивают
движение денежных средств
+
Приобретение объектов основных средств
и другие капитальные
вложения
+
К расходам относятся только выплаты процентов по кредитам
+
Это выплаты денежных
средств. В расходах они будут
отражены как амортизационные отчисления
+
Поступления от продажи объектов часто совпадают с доходами.
В качестве расходов отражается
остаточная стоимость объектов,
которая не оплачивается
+
Это только платежи, не связанные ни с доходами, ни
с расходами
Продажа объектов
основных средств
Уплата косвенных налогов (НДС, акцизов)
Происходит оплата ТМЦ без отражения в составе расходов
Может привести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости активов. Это сказывается на расходах, но не связано
с выплатами денежных средств
Курсовые разницы
Получение/ погашение
кредитов (займов)
Получен аванс, но продукция
ещё не отгружена. Нет ни доходов, ни расходов
+
Создание резервов
предстоящих платежей
Переоценка основных
средств и товарно-материальных ценностей
Пояснения
53
Примерная форма бюджета движения денежных средств в агрегированном виде приведена в табл. 5. Он напоминает Отчёт о движении
денежных средств (типовая форма № 4 бухгалтерской отчётности).
Бюджет движения денежных средств составляется на основе
бюджета доходов и расходов с поправкой на ожидаемые лаги. Его
следует составлять с разбивкой по месяцам. Если для какого-то месяца окажется, что выплаты превышают поступления и эта разница не может быть покрыта из имеющихся на начало месяца денег,
нужно заранее позаботиться о том, чтобы на этот период взять деньги в долг. Если в каком-то другом месяце денежные поступления
наоборот, будут превышать выплаты, то «лишние деньги» можно
положить на банковский депозит до того времени, когда выплаты
снова будут превышать поступления.
Таблица 5
Бюджет движения денежных средств
Показатель
1. Остаток денежных средств на начало планируемого
периода
2. Движение денежных средств по текущей деятельности
2. 1. Поступления
2.2. Выплаты
2.3. Чистые денежные средства от текущей деятельности
(п. 2.1 – п. 2.2)
3. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
3.1. Поступления
3.2. Выплаты
3.3. Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности (п. 3.1 – п. 3.2)
4. Движение денежных средств по финансовой деятельности
4.1. Поступления
4.2. Выплаты
4.3. Чистые денежные средства от финансовой деятельности
(п. 4.1 – п. 4.2)
5. Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств
(п. 2.3 + п. 3.3 + 4.3)
6 . Остаток денежных средств на конец планируемого
периода (п. 1 + п. 5)
54
Сумма, р.
Самый сложный момент в прогнозировании денежных потоков –
это определение размеров поступлений и выплат по месяцам. Для
того чтобы получить такие оценки, приходится строить предположения, причём эти предположения должны быть достаточно консервативными, чтобы денег заведомо хватило на оплату счетов.
Бюджет движения денежных средств с разбивкой по дням называют Платёжным календарём или Реестром платежей. Этот документ является наиболее гибким инструментом оперативного управления денежной наличностью.
Прогнозный баланс. Баланс состоит из двух равновеликих частей. В первой его части – активе – указываются состав и размещение хозяйственных средств организации, т. е. всего имущества,
которым она владеет на дату составления баланса. Другая часть баланса – пассив – характеризует состав источников формирования
активов на ту же дату. Примерная форма баланса в агрегированном
виде приведена в табл. 6.
Таблица 6
Прогнозный баланс
Актив
Статья
Пассив
Сумма, р.
Сумма, р
на
на
начало конец
периода периода
на
на
начало конец
периода периода
Статья
1. Внеоборотные
активы – всего,
в том числе:
нематериальные
активы
основные средства
незавершённое строительство
2. Оборотные активы – всего,
в том числе:
запасы
дебиторская задолженность
денежные средства
прочие оборотные
активы
3. Капитал и резервы – всего,
в том числе:
уставный капитал
добавочный капитал
нераспределённая
прибыль
4. Долгосрочные
обязательства
5. Краткосрочные
обязательства –
всего,
в том числе:
займы и кредиты
кредиторская задолженность
прочие краткосрочные обязательства
Баланс
Баланс
55
Важнейшей финансовой характеристикой активов является ликвидность – способность отдельных их видов к быстрой конверсии
в денежную форму без потери своей балансовой стоимости с целью
обеспечения необходимого уровня платежеспособности организации. В зависимости от степени ликвидности активы подразделяются на четыре группы:
1) труднореализуемые активы – внеоборотные активы, которые
используются в хозяйственной деятельности организации в течение
продолжительного периода времени (более одного года). Их обращение в денежные средства сопряжено со значительными трудностями и требует немало времени;
2) среднереализуемые активы – материально-производственные
запасы, долгосрочная дебиторская задолженность, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, прочие запасы
и затраты. Для их обращения в денежные средства требуется определенное время (как правило, меньше одного года);
3) быстрореализуемые активы – краткосрочная дебиторская задолженность, готовая продукция и товары. Для обращения этих активов в денежные средства требуется немного времени;
4) наиболее ликвидные активы – денежные средства и краткосрочные финансовые вложения. Они могут быть использованы для
погашения текущих финансовых обязательств практически немедленно.
В балансе активы располагаются в порядке возрастания их ликвидности: сначала указываются труднореализуемые активы, затем
средне- ,быстро- и, наконец, наиболее ликвидные активы. Последние три группы вместе образуют оборотные активы, так как постоянно находятся в хозяйственном обороте, меняя свою форму в течение одного года.
Пассивы баланса как источники формирования активов представляют собой финансовые обязательства организации, которые в зависимости от сроков погашения также делятся на четыре
группы:
1) собственный капитал организации, называемый в балансе
«капитал и резервы». Он состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли;
2) долгосрочные обязательства – долгосрочные кредиты и займы, срок погашения которых составляет более одного года;
3) краткосрочные обязательства – краткосрочные кредиты, займы и прочие обязательства, подлежащие погашению в течение ближайших 12 месяцев;
56
4) наиболее срочные обязательства – кредиторская задолженность и др.
Последние три группы пассивов вместе представляют собой
внешние обязательства организации.
В пассиве баланса сначала указывается собственный капитал
организации, а затем внешние обязательства в порядке убывания
сроков их погашения: долгосрочные обязательства, краткосрочные
обязательства и кредиторская задолженность.
В прогнозировании баланса может помочь разделение статей активов и пассивов на «объективные» и «регулирующие». К «объективным» статьям баланса относятся статьи, которые обусловлены
объективно и не могут быть произвольно скорректированы. «Регулирующие» статьи могут быть изменены в зависимости от разных
обстоятельств (табл. 7).
Таблица 7
Разделение статей баланса
на «объективные» и «регулирующие»
Статья баланса
Характер статьи
Правила прогнозирования
Актив
1. Внеоборотные активы
1.1. Нематериальные активы
Объективная
1.2. Основные средства
Объективная
1.3. Долгосрочные финансо- Объективная
вые вложения
По факту минус амортизация и списание плюс планируемое поступление
По факту с учётом погашения по условиям договоров
2. Оборотные активы
2.1. Запасы
Объективная
2.2.. Дебиторская задолженность
Объективная
2.3. Краткосрочные финан- Объективная
совые вложения
2.4. Денежные средства
На базе прогноза продаж и
скорости оборота с учётом
изменения факторов оборачиваемости
По факту с учётом погашения плюс планируемые
вложения
Регулирующая Либо по остаточному принципу как разность между
пассивами и активами, либо
как база для расчёта планируемых заимствований
57
Окончание табл. 7
Статья баланса
Характер статьи
Правила прогнозирования
Пассив
3. Капитал и резервы
3.1. Уставный капитал
Объективная
3. 2. Добавочный капитал
Объективная
3.3. Резервный капитал
Объективная
По факту с учётом предполагаемых изменений
3.4. Нераспределённая при- Объективная
быль
Из предшествующих
балансов плюс из бюджета
доходов и расходов
4. Долгосрочные обязатель- Объективная
ства
По факту с учётом предполагаемых изменений
5. Краткосрочные обязательства
5.1. Кредиты и займы
Регулирующая
По остаточному принципу
5.2. Кредиторская задолженность
Регулирующая
Задолженность перед поставщиками на базе прогноза продаж и скорости
оборота с учётом изменений
условий договоров поставок
и собственной платёжной
дисциплины
Принято также различать основные и вспомогательные бюджеты (расчёты, планы, сметы). Рассмотренные выше бюджеты относятся к основным функциональным бюджетам. Вспомогательные
расчёты призваны обеспечить составление основных бюджетов.
Подробный примерный перечень функциональных бюджетов
приведён в табл. 8.
Таблица 8
Примерный перечень функциональных бюджетов предприятия
№ п/п
1
58
Наименование бюджета
Тип
бюджета
Бюджет продаж
НС
1.1
Бюджет продаж собственной продукции
НС
1.2
Бюджет продаж покупных товаров
НС
1.3
Бюджет продаж основных средств
НС
Продолжение табл. 8
№ п/п
1.4
Наименование бюджета
Тип
бюджета
Бюджет продаж по прочей деятельности
НС
2
Бюджет движения и остатков готовой продукции на
складе
НС
3
Бюджет производства
НС
4
Бюджет движения и остатков незавершённого производства
НС
5
Бюджет потребностей в сырье, материалах, инструментах и т. п.
НС
6
Бюджет движения и остатков сырья, материалов, инструментов и т. п.
НС
7
Бюджет закупок
НС
7.1
Бюджет закупок сырья, материалов, инструмента и т.
п.
НС
7.2
Бюджет закупок товаров
НС
7.3
Бюджет закупок основных средств
НС
8
Бюджет движения и остатков товаров
НС
9
Бюджет доходов по основной деятельности
С
10
Бюджет прямых расходов по основной деятельности
С
10.1 Бюджет прямых производственных расходов
С
10.2 Бюджет прямых коммерческих расходов
С
11
Бюджет косвенных (накладных) расходов по основной
деятельности
С
11.1 Бюджет косвенных производственных расходов
С
11.2 Бюджет косвенных коммерческих расходов
С
11.3 Бюджет административно-управленческих расходов
С
12
Бюджет доходов по финансовой деятельности
С
13
Бюджет расходов по финансовой деятельности
С
14
Бюджет доходов по инвестиционной деятельности
С
15
Бюджет расходов по инвестиционной деятельности
С
16
Бюджет налогов
С
17
Бюджет поступлений денежных средств по основной
деятельности
Д
18
Бюджет выплат денежных средств по основной деятельности
Д
59
Окончание табл. 8
Тип
бюджета
№ п/п
Наименование бюджета
19
Бюджет поступлений денежных средств по финансовой
деятельности
Д
20
Бюджет выплат денежных средств по финансовой деятельности
Д
21
Бюджет поступлений денежных средств по инвестиционной деятельности
Д
22
Бюджет выплат денежных средств по инвестиционной
деятельности
Д
Примечание: тип бюджета: НС – натурально стоимостной бюджет; С –
стоимостной бюджет; Д – денежный бюджет.
Любой из указанных в таблице бюджетов может быть детализирован в соответствии с нуждами конкретного предприятия. Например, для составления бюджета движения денежных средств могут
быть подготовлены вспомогательные расчёты «График поступления денежных средств от продажи продукции», «График налоговых платежей» и др.
2.4. Контрольная функция бюджетирования
в системе бюджетного управления предприятием
Система бюджетирования на предприятии должна обеспечивать
реализацию не только управленческой функции планирования
(как определения целевых показателей и путей их достижения),
но и функции контроля, т. е. наблюдения за процессами выполнения планов и выявления возникших отклонений. Бюджетирование
должно отвечать не только на вопросы «что и как следует делать»,
но и на вопросы «что не удалось сделать и почему».
В основу контроля исполнения планов и бюджетов должны быть
заложены несколько принципов:
1) сочетание предварительного, текущего и итогового видов контроля;
2) обеспечение контроля исполнения бюджетов по предприятию
в целом и по отдельным центрам ответственности;
3) определение причин и виновников отклонений фактических
показателей от плановых показателей;
4) сочетание персональной и коллективной ответственности за
исполнение бюджетов;
60
5) рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами;
6) рациональный формат отчётов об исполнении бюджетов.
Принцип сочетания предварительного, текущего и итогового видов контроля означает, что контроль должен осуществляться
на стадии планирования, в ходе хозяйственного процесса и после
окончания отчётного периода.
Основная цель предварительного контроля – показать эффективность использования ресурсов предприятия при выборе того или
иного варианта действий. Предварительный контроль должен осуществляться на каждой стадии разработки сводного бюджета предприятия. Каждый расчёт, каждая смета должны подвергаться всестороннему анализу и проверке.
Особенно важен предварительный контроль планируемых инвестиций, поскольку они связаны с привлечением значительных финансовых ресурсов и отвлечением их из текущего оборота. Процесс
отбора инвестиционных проектов для реализации связан с их оценкой на основе комплексной информации – экономической, социальной, экологической и др.
Текущий (оперативный) контроль осуществляется в ходе исполнения бюджета путём сопоставления фактических показателей с плановыми показателями, в процессе которого выявляются отклонения
между ними. Эти отклонения подвергаются анализу, выясняются
причины их вызывающие. Затем выявленные причины либо устраняются, либо производится корректировка бюджета.
Текущий контроль может осуществляться двумя способами:
1) в режиме реального времени – при наличии интегрированной
компьютерной информационной системы управленческого учёта;
2) с помощью управленческой отчётности.
Во втором случае необходимо разработать внутрифирменную отчётность и установить сроки её представления. Как правило, эти
сроки не должны превышать одного месяца.
Итоговый контроль исполнения бюджета осуществляется по завершении бюджетного периода. В ходе итогового контроля оценивается работа ответственных лиц, и создаются предпосылки проведения изменений в дальнейшей деятельности предприятия. Он не
предназначен для выявления отклонений от нормального хода деятельности и оперативного реагирования на них.
Принцип обеспечения контроля исполнения бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности осуществляется с помощью отчётов центров ответственности, согла61
сованных с консолидированной отчётностью предприятия. Это необходимо как для оценки деятельности структурных единиц предприятия, так и для выявления факторов, которые сказались на результатах деятельности предприятия в целом.
Реализация принципа определения причин и виновников отклонений фактических показателей от плановых показателей состоит
в том, что наряду с величиной отклонений от плана отчёты должны
содержать информацию о причинах и виновниках возникших отклонений. В отчётах следует выделять зависимые и независимые от руководителей и работников центров ответственности показатели.
Сочетание персональной и коллективной ответственности
за исполнение бюджетов осуществляется путём распределения ответственности между всеми лицами, участвующими в реализации
плановых заданий. Степень ответственности должна находиться
в прямой зависимости от возможности влияния данного лица на результаты деятельности предприятия.
Рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что:
1) количество контрольных показателей должно быть оптимальным, т. е. показателей должно быть достаточно, чтобы обеспечить
адекватный контроль, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоёмким;
2) закрепление контрольных показателей за конкретными лицами должно быть обоснованным, т. е. контролироваться должны те
показатели, на которые данное лицо способно оказать влияние.
Рациональный формат отчётов об исполнении бюджетов состоит в том, что объём содержащейся в отчёте информации должен
быть необходимым и достаточным, т. е. отчёт должен быть:
1) достаточно кратким, чтобы внимание пользователя не рассеивалось. Чем выше уровень руководителя, тем более лаконичным
должен быть отчёт;
2) достаточно полным, чтобы предвосхитить возможные вопросы.
Если отклонений от плана нет, то отчёт должен быть очёнь кратким, если отклонения есть, то их следует раскрыть подробно.
Пока предприятие в целом и каждый ЦФО исполняют намеченные
планы, в контуре бюджетного управления идёт процесс учёта фактических показателей деятельности ЦФО и предприятия по тем же статьям, по которым велось планирование. При этом текущую деятельность каждый ЦФО ведёт в рамках бюджета, отвечая за его соблюдение. Если бюджет составлен корректно, это практически гарантирует
предприятию достижение запланированной финансовой цели.
62
Для контроля соблюдения бюджетов в режиме реального времени ведётся постоянное отслеживание отклонений фактических
данных от запланированных (мониторинг в формате план-фактных
отклонений), что позволяет оперативно выявлять негативные тенденции и предотвращать их развитие уже на ранней стадии. На этом
этапе появляется некоторый момент анализа, но он слишком слаб –
речь идёт только об отслеживании наметившегося отклонения, особенно негативного, с тем, чтобы оно не превратилось в проблему.
Анализ осуществляется на всех стадиях цикла бюджетного
управления: сначала анализируются планы на предмет их соответствия финансовой цели предприятия, потом в текущем режиме
анализируются возникающие отклонения для предотвращения закрепления негативных тенденций, и последним проводится анализ
отчётности о фактическом выполнении бюджета ЦФО и предприятия в целом. Этот «окончательный анализ» может проводиться как
на промежуточных этапах (декада, месяц, квартал), так и после завершения бюджетного периода (год).
Глубина анализа определяется задачами, для решения которых
необходимо получить данные, но в общем случае выделяются следующие «этажи погружения»:
анализ план-фактных отклонений по величине и направлению.
На этой стадии анализа мы решаем, желательны отклонения или
нет. Значительны они или малы;
факторный анализ отклонений. На этой стадии решается вопрос, каков характер фактора: субъективный или объективный,
постоянный или случайный, и нужно ли учитывать этот фактор на
будущее, при корректировке планов;
анализ эффективности исполнения бюджета.
Результаты анализа используются для принятия управленческих решений: в текущем режиме – для корректировки текущего
бюджета, а после завершения бюджетного периода – для формирования нового бюджета на следующий период.
Под текущей корректировкой бюджетов понимается изменение
значений плановых показателей внутри периода планирования, вызванное изменением условий хозяйственной деятельности – внешних или внутренних. Шаг корректировки бюджетов может быть
меньше или равен шагу планирования.
Чаще всего в текущем режиме корректируются бюджеты движения денежных средств как наиболее важного для обеспечения деятельности предприятия ресурса, и в то же время наиболее подвижного. Для этой цели может формироваться специальный формат
63
БДДС, наиболее распространённые названия – платёжный календарь и реестр платежей. Шаг корректировки платёжного календаря
определяется исходя из условий хозяйственной деятельности и потребностей управления; это может быть неделя (декада) или день.
Более редкая корректировка чревата накоплением просроченной
дебиторской задолженности. Платёжный календарь (реестр платежей) не является самостоятельным бюджетом и представляет собой
скользящий план-график поступлений и выплат по статьям БДДС
с возможным расширением. Как правило, платёжный календарь
формируется для корректировки БДДС по основной деятельности,
причём чаще только основных статей поступлений и выплат, иногда
– для корректировки БДДС по финансовой деятельности.
Следует отличать текущую корректировку отдельных бюджетов
от разового пересмотра планов предприятия. Если текущая корректировка является нормальным (регулярным) процессом, который
не выходит за рамки приемлемых вариантов развития ситуации,
то пересмотр планов предприятия вызывается таким изменением
условий его деятельности, когда достижение запланированных показателей становится невозможным (худший вариант) или неэффективным (умеренный вариант). Пересмотр планов предполагает
пересчёт всех бюджетов с учётом новых условий и изменившихся
принципов планирования (если таковые менялись).
2.5. Постановка бюджетного управления
Бюджетное управление будет работать только в том случае, если
«рабочими» будут все его этапы. Для этого нужно каждый из этапов «поставить», настроить и добиться регулярного проведения. Вопервых, необходимо на основе организационной структуры сформировать финансовую структуру предприятия. Это предполагает формулировку финансовых целей для различных уровней управления.
Во-вторых, требуется сформировать бюджетную структуру
предприятия. Рекомендуется провести обоснование и выбор бюджетных показателей, а также методов их прогнозирования и планирования.
В-третьих, необходимо совместить финансовую и бюджетную
структуры с тем, чтобы установить ответственность каждого ЦФО
за выполнение определённых бюджетов или отдельных бюджетных
статей. Ответственность должна быть персональной – руководство
предприятия должно знать, с кого спрашивать за выполнение того
или иного бюджета.
64
В-четвёртых, бюджеты должны быть обязательны для составления и исполнения.
В-пятых, следует организовать анализ исполнения бюджетов и
принятие управленческих решений по результатам анализа.
На каждом этапе должны быть приняты определённые решения
и предприняты шаги, которые приведут к организационным изменениям (табл. 9).
Таблица 9
Организационные изменения на предприятии
на этапах постановки бюджетного управления
Содержание этапа
Цель этапа
Организационные изменения
Подготовительный этап
Корректировка
оргструктуры,
уточнение целей
и т. д.
Реорганизация предприятия
(в отдельных случаях) или пересмотр организационной структуры.
Формулировка миссии предприятия.
Установление финансовых целей
предприятия.
Выработка стратегии
Формирование
финансовой
структуры предприятия
Распределение
финансовой ответственности
между организационными звеньями
и закрепление её
за конкретными
должностями
(сотрудниками)
Появление ЦФО.
Назначение руководителей ЦФО.
Установление системы оплаты
труда, предполагающей материальное стимулирование за выполнение бюджетных показателей
Формирование
бюджетной
структуры предприятия
Составление перечня необходимых
бюджетов и определение взаимосвязи между ними
Появление системы планов (бюджетов).
Наполнение бюджетов показателями, адекватными характеру
производственно-финансовой
деятельности предприятия.
Выбор методов прогнозирования,
планирования и расчёта бюджетных показателей
Формирования
финансово-бюджетной структуры предприятия
Установление
ответственности
каждого ЦФО за
исполнение определённых бюджетов или отдельных
бюджетных статей
Распределение бюджетов между
ЦФО.
Установление ответственных за
составление, исполнение и анализ
бюджетов или отдельных бюджетных статей
65
Окончание табл. 9
Содержание этапа
Цель этапа
Организационные изменения
Прогнозирование деятельности предприятия
и составление
бюджетов
Составление бюд- Прогнозирование и планирование
жета предприятия, деятельности предприятия.
соответствующего Количественная увязка бюджетов
финансовой цели
Анализ исполнения бюджетов и принятие
управленческих
решений по его
результатам
Оценка исполнения бюджета и
корректировка
бюджетов будущих
периодов, тактики, стратегии и
финансовых целей
предприятия
Постановка
управленческого
учёта
на предприятии
Обеспечение преНастройка системы управленчедыдущих этапов
ского учёта
корректной информацией
Сбор информации о фактическом
исполнении бюджетов, планфактный анализ отклонений и
факторный анализ исполнения
бюджетов.
Принятие решений об изменении
тактики и стратегии предприятия.
Корректировка бюджетов с различным горизонтом планирования
На разных этапах цикла бюджетного управлении участвуют разные сотрудники предприятия, каждый из которых должен чётко
понимать, каковы его задачи и какие действия он должен предпринимать для их решения.
Так, этап разработки бюджетов предполагает участие следующих специалистов:
руководителей и специалистов ЦФО для составления заявок и
предварительных планов;
экономистов для подготовки базового варианта основных бюджетов, а также для проверки отобранных сценариев бюджета на соответствие планам и целям предприятия;
маркетологов и специалистов отдела продаж для составления
различных сценариев доходной и отчасти расходной части бюджета, а также бюджетов закупок и производства;
руководителей ЦФО для проверки и уточнения показателей;
руководителей предприятия для утверждения бюджетов.
Этап сбора информации об исполнении бюджета (фактических
данных) требует участия следующих специалистов:
всех сотрудников предприятия, связанных с передачей исходной
информации сотрудникам, которые вводят данные в учётную систему;
66
67
Составление
бюджета
Обеспечивают обработку и хранение
данных
ИТ-отдел
Отдел маркеПредлагают сценарии
тинга
развития
Отдел продаж
ПроизводПередают фактичественные подскую информацию
разделения
для обработки
Кредитный
отдел
Вводят фактические данные в
учётную систему
Готовят базовый вариант бюджета.
Проверяют отобранные сценарии на
соответствие целям и
планам предприятия
Способствуют
подготовке
аналитических
отчётов
Анализ исполнения бюджета
Корректировка
бюджета
Утверждают
корректировки
Участвуют
Принимают меры по в интерпретаВыдвигают
парированию откло- ции результатов предложения по
анализа
нений от бюджета в
управленческооперативном режиме
му воздействию
Проверяют
Готовят аналиВыявляют плантические отчёты соответствие
предлагаемых
фактные отклонеи частично
ния
интерпретируют корректировок
целям и планам
результаты
предприятия
План-фактный
контроль
Этапы процесса бюджетного управления
Сбор фактических
данных
Бухгалтерия
Финансовый
отдел
Экономический отдел
Руководители Проверяют и уточняют
ЦФО
сценарии бюджета
Руководители Утверждают бюджет
предприятия
Отделы
и сотрудники
Распределение обязанностей по этапам процесса бюджетного управления
Таблица 10
сотрудников, в обязанности которых входит ввод определённых
данных в учётную систему: бухгалтеров, продавцов и менеджеров,
сотрудников кредитного отдела и т. д.;
сотрудников компьютерного отдела, которым необходимо обеспечить сбор и обработку поступающей информации.
Этап план-фактного контроля исполнения бюджета почти целиком ложится на плечи специалистов экономического отдела
и только в некоторой степени – на руководителей ЦФО.
Анализ бюджетной отчётности разбивается на две стадии:
1) стадию подготовки аналитической информации и аналитических
отчётов и 2) стадию интерпретации полученных результатов. Стадия подготовки информации и отчётов обычно является прерогативой экономического отдела или бухгалтерии, а стадия интерпретации может находиться в ведении не только экономического отдела,
но и руководства предприятия и руководителей ЦФО.
Этап корректировки бюджетов предполагает участие следующих сотрудников:
руководителей ЦФО и предприятия для выдвижения предложений по воздействию на производственно-финансовую деятельность;
экономистов для проверки влияния того, как реализация тех
или иных предложений повлияет на достижение цели предприятия
и выполнение его планов;
руководителей предприятия для утверждения корректировок.
Распределение обязанностей сотрудников предприятия по этапам цикла бюджетного управления представлено в табл. 10.
Наибольшую нагрузку переход на бюджетное управление создаёт на экономический отдел и руководителей ЦФО.
68
3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИК БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В XXI ВЕКЕ
В конце XX – начале XXI века в западных странах были разработаны усовершенствованные методики бюджетирования: бюджет
от нулевого уровня (Zero-Based-Burgeting – ZBB), целевое бюджетирование (Target Burgeting), стратегическое бюджетирование (Strategic Burgeting). Рассмотрим подробнее содержание данных методик.
Бюджет от нулевого уровня. Иногда на практике процесс составления бюджетов может стать фактором, обусловливающим неэффективное распределение ресурсов организации. Традиционный процесс
бюджетирования зачастую превращается в рутинную, периодически
повторяющуюся процедуру механического утверждения основных
статей расходов. К этому добавляются следующие недостатки:
1) будучи централизованным и иерархичным по своей природе,
процесс бюджетирования становится препятствием для изменений,
связанных с работой в команде или перераспределением полномочий и ответственности;
2) бюджеты, как правило, связываются с годовым циклом финансовой отчётности, что не всегда подходит организациям, действующим в среде с быстрыми изменениями на рынках и экономическими колебаниями;
3) автоматическое ежегодное приращение показателей, достигнутых в прошлом году, превращает бюджет в ограничитель ожидаемого роста доходов и препятствие для снижения расходов;
4) бюджеты, вместо того чтобы объединить силы сотрудников организации, поощряют подразделения к защите собственных узкогрупповых интересов;
5) если составление бюджетов основано на недостоверных данных прошлых периодов, то эти бюджеты могут стать экстраполяцией существующих тенденций на длительные временны́е горизонты.
В качестве альтернативы традиционному подходу к бюджетированию западные компании предложили методику «бюджетирования с нуля» (ZBB). Исходная посылка этого метода предполагает
выполнение двух условий:
1) центры ответственности должны обосновывать бюджетные показатели «снизу вверх», не базируясь на данных прошлого финансирования, а делая упор на достижении будущих целей и решении
будущих задач;
2) при составлении бюджета пересмотру подвергается не только
величина планируемых показателей деятельности, но и сама необходимость определённых видов деятельности.
69
Детальный анализ всех функций и выработка новых предложений может занять много времени, поэтому методику бюджетирования с нуля чаще всего применяют выборочно, в отношении отдельных проектов или сфер деятельности, требующих повышенного
внимания. В одних организациях объектом применения системы
ZBB выступают отобранные проекты или новые направления деятельности, в других ими становятся горизонтальные структуры,
которые обслуживают все подразделения организации: отдел кадров, отдел технического обслуживания, транспортный цех и т. п.
Целевое бюджетирование. Одна из важнейших причин возникновения ошибок в ходе бюджетного планирования состоит в неверном
установлении ориентиров для результатов деятельности центров ответственности. В бюджетном управлении следует руководствоваться
в первую очередь не представлениями о результативном использовании финансовых средств, а задачей достижения максимальной эффективности деятельности благодаря использованию имеющихся финансовых ресурсов. Отсутствие объективных критериев оценки производительности в разных подразделениях организации приводит к разнонаправленности усилий руководителей и их подчинённых.
Западная практика выработала один из возможных подходов
к решению данной проблемы – применение целевого управления
(Management by Objectives – MBO). Сущность данного подхода заключается в следующем:
1) направление объединённых усилий руководства и персонала
на достижение общих целей;
2) организация бюджетного планирования в соответствии с приоритетами, установленными в процессе совместного обсуждения;
3) поощрение обсуждения менеджерами и персоналом основных
целей организации и путей их достижения;
4) контроль деятельности подразделений, отвечающих за издержки.
Центральное место в методе МВО занимают вопросы бюджетного
планирования и контроля. Согласно МВО бюджет – стоимостное выражение целей, поставленных перед менеджерами центров ответственности. При этом предполагается выполнения следующих условий:
1) структура бюджета должна точно соответствовать структуре
целей;
2) менеджеры подразделений имеют доступ к ресурсам на конкурсной основе;
3) цели работы менеджеров должны рассматриваться с точки
зрения максимизации финансовой отдачи от имеющихся ресурсов;
70
4) цели должны быть конкретизированы в показателях прибыли, затрат, роста производительности, рентабельности активов;
5) распределение финансовых средств осуществляется после
сравнения целей, сформулированных руководителем каждого подразделения, и определения того, насколько цели подразделения согласуются со стратегическими целями организации;
6) продолжительность бюджетного периода должна превышать
год и составлять два-три года.
Продолжение МВО – подход к формированию бюджета, известный как «система планирования, составления программ и бюджетирования» (Planning Programming Budgeting System – PPBS). Основная цель данного подхода заключается в выявлении наиболее
важных стратегических аспектов отдельных проектов. Их всестороннее изучение позволяет менеджеру получить лучшее представление об общих целях организации.
Связать стратегические цели организации с бизнес-процессами и
повседневными действиями сотрудников позволяет система сбалансированных показателей (Balanced Scorecard) – модель комплексного
планирования и анализа эффективности деятельности организации.
Развитие системы сбалансированных показателей (ССП) относится к 90-м годам ХХ века. Основатели данной системы – американские исследователи Р. Каплан и Д. Нортон – в 1996 году опубликовали книгу «Система сбалансированных показателей: перевод
стратегии в действие». ССП позволяет:
устанавливать индивидуальные и общекорпоративные цели;
доводить суть и содержание поставленных целей до сознания рядовых сотрудников и менеджеров разного уровня;
оценивать достижимость поставленных целей;
обеспечивать быстроту процессов обратной связи, т. е. отслеживать, насколько достигнуты стратегические цели и насколько они
достижимы при изменении внешних условий.
«Система сбалансированных показателей является инструментом, позволяющим полномасштабно увязать стратегию предприятия
с оперативным бизнесом; кроме того, данная система даёт возможность принимать более объективные решения в области распределения ресурсов. Система сбалансированных показателей не отрицает использования традиционных финансовых показателей. Однако
финансовые показатели отражают информацию только о прошлых
событиях. Эта информация вполне устраивала предприятия индустриальной эры развития, в которой инвестиции в долгосрочные
возможности (мощность) и взаимосвязи с потребителями не явля71
лись критическими факторами успеха. Финансовые показатели
являются недостаточными для оценки деятельности предприятия
в период информационной эры, когда компании должны увеличивать свою будущую стоимость через потребителей, поставщиков,
своих работников, новые технологии и инновации» [9, с. 198].
В современной конкурентной глобальной среде компании всё
активнее соревнуются по таким параметрам, как качество товаров
или услуг, своевременность их доставки, надёжность, объём послепродажного обслуживания и степень удовлетворения потребителей. Однако до недавнего времени управленческие системы учёта не
представляли сведений по этим показателям, несмотря на то, что
в обеспечении конкурентоспособности они играют ключевую роль.
Традиционные управленческие системы учёта главным образом
фокусируются на финансовых показателях. Но сейчас нарастает
необходимость представления в управленческих системах учёта нефинансовых количественных и качественных данных по базовым
параметрам, необходимым для того, чтобы конкурировать на рынке более эффективно, и используемых для поддержки стратегии организации.
ССП выгодно отличается от других моделей тем, что целевые финансовые и нефинансовые индикаторы интегрируются с учётом причинно-следственных связей между результирующими показателями
и ключевыми факторами, под влиянием которых они формируются.
Модель ССП базируется на четырёх основных аспектах деятельности организации:
1) финансы;
2) клиенты;
3) внутренние бизнес-процессы;
4) обучение и развитие персонала.
По каждому направлению развития формируются цели организации, основанные на её миссии, при этом разрабатывается система показателей, с помощью которых измеряется уровень достижения целей.
В дальнейшем осуществляется процесс каскадирования – расширенный вариант построения ССП для каждого подразделения,
центра ответственности, сегмента организации, проекта и далее –
для каждой должностной единицы. Цели должны быть сбалансированы по вертикали: каждая цель верхнего уровня должна быть
поддержана целями нижнего уровня.
Каскадное построение ССП роднит её с системой бюджетирования. Первоначально планируются целевые показатели, затем проводится анализ результатов их достижения.
72
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Эффективная система управления коммерческой организацией
должна иметь правильную структуру, состоящую из трёх логических уровней: идеологии бизнеса, методологии и технологии.
Идеология определяет набор базовых ценностей бизнеса (личных или корпоративных) – миссию, идентификацию, общие целевые установки.
Методология определяет принципиальных подход к организации бизнеса и управления им – взаимосвязи целей, методов и средств
управления, а также методов оценки адекватности применяемых
средств и методов управления.
Технология определяет частную (функциональную) логику бизнеса или управления им на уровне стандартизированных алгоритмов – технологии маркетинга, финансового управления (бюджетирования), управления качеством, производством и т. д.
Любая система управления бизнесом представляет собой набор
согласованных правил на каждом из описанных уровней. Правила
более высокого уровня определяют правила более низкого уровня,
образуя логическую вертикаль управления.
На практике представление о структуре системы управления
часто отсутствует. В результате построение и совершенствование
системы управления в большинстве организаций осуществляется
интуитивно. Уровня идеологии нередко просто не существует, на
уровне методологии имеется несогласованный набор методов, совместное применение которых затруднено. У руководства нет единого представления о том, какие задачи организация должна решать
при помощи этих методов.
На уровне технологии управления во многих организациях также существует провал. Менеджеры заняты, прежде всего, оперативной деловой деятельностью. Непосредственно управленческой
деятельностью они занимаются «по остаточному принципу». В результате сложился примат исполнения перед управлением. Управленческая деятельность ни для кого не является основной функцией,
и никто не несёт за неё ответственность. Когда выполнение этой
функции носит несистемный (нередко, хаотичный) характер, то
и результаты получаются неудовлетворительные.
Большинство наших менеджеров не умеют создавать или осваивать технологии постановки системы управления. Им, с одной
стороны, некогда, а с другой – они не знают, чему нужно учиться
73
и нужно ли это делать вообще. Поэтому на многих российских предприятиях системы управления крайне неэффективны.
Такая ситуация типична и для бюджетирования, когда в организации никому нет дела до управления стоимостью. Все заняты
выполнением своих прямых обязанностей: службы снабжения – закупками, производственные подразделения – производством продукции, а службы продаж – продажами и т. д. И когда ставится задача внедрить бюджетирование, то это также считается узкопрофессиональным делом и поручается обычно финансово-экономической службе.
Но функция бюджетирования – это управление стоимостью
деятельности, и её должна выполнять организация в целом, все
подразделения и все работники, участвующие в производственнохозяйственной деятельности. При функциональном подходе это не
осознаётся, работники заняты своим непосредственным делом и
бюджетирование воспринимается ими как нечто лишнее, оно только мешает.
Поскольку уровень идеологии в этом случае отсутствует, то ценность управления стоимостью с помощью бюджетирования осознаётся только в финансово-экономической службе, усилий которой
без поддержки руководства и участия всех служб и подразделений
организации совершенно недостаточно.
Даже если бюджетирование будет формально внедрено, оно почти целиком «ляжет на плечи» финансово-экономической службы
дополнительным грузом. Экономисты и бухгалтеры будут за всех
осуществлять бюджетное планирование и бюджетный контроль.
Реальных центров финансовой ответственности не будет, будут
только формальные центры. Бюджетирование будет существовать
параллельно с обычной деятельностью организации, не оказывая
существенного влияния на эту деятельность. Никакого управления
стоимостью в этом случае, конечно, не будет. Затраты и усилия на
постановку, внедрение бюджетирования и на его поддержание не
принесут желаемого эффекта.
Нужно иметь в виду, что осваивать коллективные управленческие навыки в организациях намного сложнее, чем функциональные. Эта проблема мало кем осознаётся, и освоением управленческих навыков при построении системы управления почти никто
озабочен. Если что-то не является ценностью, то оно и не будет делаться.
На верхнем уровне системы управления коммерческой организацией, т. е. на уровне идеологии, должна быть ценность – управление
74
стоимостью. Это означает твёрдое убеждение работников предприятия в том, что создание стоимости – абсолютно необходимый элемент их повседневной работы. Следовательно, на всех уровнях (от
высшего руководства до исполнителей в подразделениях) эта ценность будет управлять действиями работников. Каждый на своём
рабочем месте будет стремиться увеличивать доходы и сокращать
расходы. Если кто-то будет делать наоборот, он помимо административного наказания получит осуждение коллег.
На втором уровне – на уровне методологии – будет действовать методология управления по центрам ответственности, которой уже на
третьем уровне будет соответствовать технология бюджетирования.
Таким образом, для обеспечения эффективности системы управления необходимо правильно выстраивать её структуру, т. е. управлять ею. Прежде всего, требуется создать логическую сбалансированность системы управления, а она, в свою очередь, обеспечит её
экономическую эффективность.
Подводя итоги, можно сказать, что бюджетное управление требует серьёзных усилий и затрат на стадии постановки и внедрения,
создаёт дополнительную нагрузку на руководителей и специалистов в первое время. Но после того как оно будет освоено и налажено, руководители предприятия и весь персонал уже не захотят
работать иначе. Принципы бюджетирования станут для них настолько простыми и естественными, что другого управления они
уже не смогут себе представить.
75
Рекомендуемая литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный
мир, 2010. 860 с.
3. Виткалова А. П., Миллер Д. П. Бюджетирование и контроль
затрат в организации. М.: Альфа-Пресс, 2006. 104 с.
4. Волкова О. Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. М.: Финансы и статистика, 2005. 272 с.
5. Даль В. И. Толковый словарь русского языка. Современная
версия. М.: Изд-во ЭКСМО-Пресс, 2001. 736 с.
6. Добровольский Е. Ю. и др. Бюджетирование: шаг за шагом.
СПб.: Питер, 2006. 448 с.
7. Дугельный А. П.,Комаров В. Ф. Бюджетное управление предприятием: учеб.-практ. пособие. М.: Дело, 2004. 432 с.
8. Ермакова Н. А. Бюджетирование в системе управленческого
учёта. М.: Экономистъ, 2004. 187 с.
9. Каплан Р., Нортон Д. Система сбалансированных показателей: перевод стратегии в действие. М.: 1996.
10. Красова О. С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии: практ. пособие. М.: Омега-Л, 2007. 169 с.
11. Лихачёва О. Н. Финансовое планирование на предприятии:
учеб.-практ. пособие. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. 264 с.
12. Максютов А. А. Мастер-бюджет компании: анализ и разработка. М.: Альфа-Пресс, 2005. 136 с.
13. Хайман Д. Н. Современная микроэкономика: анализ и применение: в 2 т. Т. 1. М.: Финансы и статистика, 1992. 384 с.
14. Шим Дж. К., Сигел Дж.Г. Основы коммерческого бюджетирования. Полное пошаговое руководство для нефинансовых менеджеров: пер. с англ. СПб.: Азбука, 2001. 496 с.
15. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Дело и Сервис, 2001. 544 с.
76
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Номенклатура статей расходов на содержание
и эксплуатацию оборудования
№
п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
1
Амортизация оборудования и транспортных
средств
Амортизационные отчисления от
стоимости производственного оборудования, транспортных средств
и ценного инструмента
2
Эксплуатация оборудования
Стоимость смазочных, обтирочных
материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных
материалов, необходимых для ухода
за оборудованием и содержания его
в рабочем состоянии; основная и
дополнительная заработная плата
вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование (наладчиков,
смазчиков, электромонтеров, слесарей, ремонтных и других вспомогательных рабочих), и отчисления на
социальное страхование; стоимость
потребленных топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха
и других видов энергии на приведение в движение станков, кранов, насосов, подъемников, прессов и других производственных механизмов;
стоимость услуг вспомогательных
производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и тому подобные затраты
3
Текущий ремонт оборудования и транспортных
средств
Затраты на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных
средств: стоимость запасных частей
и других материалов, расходуемых
при текущем ремонте; заработная
плата и отчисления на социальное
страхование ремонтных рабочих;
стоимость услуг ремонтных цехов
и других вспомогательных производств по текущему ремонту оборудования, транспортных средств,
ценных инструментов и т. п.
77
Окончание прил. 1
№
п/п
78
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
4
Внутризаводское переме- Расходы на содержание и эксплуащение грузов
тацию собственных и привлеченных
со стороны транспортных средств,
занятых перемещением сырья,
материалов, инструмента, деталей, заготовок и т. п. с базисного
склада в цехи и доставкой готовой
продукции на склады хранения;
стоимость смазочных и обтирочных
материалов, горючего, запасных
частей и других материалов, израсходованных в связи с эксплуатацией
указанных транспортных средств;
заработная плата рабочих, занятых
перемещением грузов, подвозкой в
цех, выгрузкой материалов, инструментов и деталей к рабочим местам
и уборкой их от станков и других
рабочих мест и доставкой готовой
продукции на склады хранения,
а также отчисления на социальное
страхование; стоимость транспортных услуг вспомогательных цехов
и хозяйств; стоимость транспортных услуг, оказанных сторонними
организациями
5
Износ малоценных и
быстроизнашивающихся
инструментов и приспособлений
Сумма износа малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и
приспособлений, стоимость их заточки, ремонта и др.
6
Прочие расходы
Другие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Номенклатура статей цеховых расходов
№
п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
1
Содержание аппарата
правления цеха
Основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на
социальное страхование административно-управленческого персонала цеха. Другие расходы по управлению цехом
2
Содержание прочего цехо- Основная и дополнительная завого персонала
работная плата с отчислениями на
социальное страхование инженернотехнических и других работников,
не относящихся к управленческому
персоналу
3
Амортизация зданий,
сооружений и инвентаря
Амортизационные отчисления от
стоимости основных средств цехов,
кроме амортизации, включаемой в
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
4
Содержание зданий,
сооружений и инвентаря
Затраты на содержание зданий,
сооружений и инвентаря цехов:
стоимость материалов, израсходованных на хозяйственные нужды
цехов, на содержание электросети,
отопительной сети, водоснабжения и канализации, на содержание
помещений в чистоте, стоимость
топлива, израсходованного на отопление; заработная плата с отчислениями на социальное страхование
вспомогательных рабочих, занятых
на разных хозяйственных работах;
стоимость энергии, воды, пара,
потребленных на хозяйственные
нужды
5
Ремонт зданий, сооружений и инвентаря
Затраты на текущий и капитальный
ремонт зданий и сооружений: стоимость потребленных ремонтно-строительных материалов; заработная
плата с отчислениями на социальное
страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы; стоимость
услуг ремонтных цехов и т. п.
79
Продолжение прил. 2
№
п/п
80
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
6
Испытания, опыты и ис- Стоимость материалов и изделий,
следования, рационализа- израсходованных на опыты и исслеция и изобретательство
дования, испытания и рационализаторские предложения; заработная
плата с отчислениями на социальное
страхование рабочих, занятых на
этих работах; стоимость услуг цехов
и хозяйств; оплата работ сторонних
организаций; прочие денежные расходы. Денежные выплаты, связанные с изобретательством, техническими усовершенствованиями и
рационализаторскими предложениями; выплата авторских вознаграждений, оплата экспертиз
и консультаций
7
Охрана труда
Текущие затраты на устройство и
содержание ограждений машин
и их двигающихся частей, люков, отверстий, вентиляционных
устройств, сигнализации, устанавливаемой в целях безопасности,
приспособлений для быстрой остановки исполнительных механизмов и т. п.; затраты на устройство
и содержание дезинфекционных
камер, умывальников, душей,
бань и прачечных на производстве,
кипятильников, баков, раздевалок,
шкафчиков для спецодежды, сушилок и другого оборудования; прочие
затраты, связанные с охраной труда, в частности, стоимость материалов, затраченных на устройство и
содержание средств охраны труда,
а также заработная плата рабочих
с отчислениями на социальное
страхование; стоимость спецодежды, спецобуви и других защитных
приспособлений, а также стоимость
молока, жиров и других нейтрализующих веществ, получаемых
за счет предприятия работниками
вредных производств
Окончание прил. 2
№
п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
8
Износ малоценного и
Сумма износа малоценного и быбыстроизнашивающегося строизнашивающегося производинвентаря
ственного и хозяйственного инвентаря цехов
9
Прочие расходы
Другие затраты, не предусмотренные предыдущими статьями
Непроизводительные расходы
10
Потери от простоев
Заработная плата и отчисления на
социальное страхование рабочих за
время простоя по вине цеха, а также
доплата рабочим, которые за время
простоя были использованы на работах, требующих менее квалифицированного труда; стоимость сырья,
материалов, топлива и энергии,
израсходованных в период простоя
по вине цеха
11
Потери от порчи материальных ценностей при
хранении в цехах
Стоимость испорченных материалов, полуфабрикатов и изделий при
хранении в цеховых кладовых
12
Потери от недоиспользо- Потери от недоиспользования
вания деталей, узлов и
деталей и узлов устаревших контехнологической оснастки струкций, а также инструментов и
приспособлений, когда эти потери
обусловлены недостатками цехового
планирования
13
Недостача материальных ценностей и незавершенного производства
(за вычетом излишков)
14
Прочие непроизводитель- Другие непроизводительные расные расходы
ходы, не предусмотренные предыдущими статьями (пособия по нетрудоспособности, возникшей вследствие
производственных травм, выплачиваемые на основании судебных
решений, вынесенных в текущем
году)
Стоимость недостач и излишков материалов, полуфабрикатов (деталей
и узлов), выявленных при инвентаризации в цеховых кладовых и на
производственных линиях цеха и
подлежащих списанию
81
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
Номенклатура статей общезаводских расходов
№ п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
А. Расходы на управление предприятием1
82
1
Заработная плата аппара- Основная и дополнительная заработта управления предприная плата административно-управятием
ленческого персонала управления
предприятием
2
Командировки и перемещения
Расходы на командировки работников управления, расходы на подъемные при перемещении этих работников и членов их семей
3
Содержание пожарной
и другой охраны
Основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на
социальное страхование персонала
охраны; суммы, уплачиваемые
другим организациям за охрану;
стоимость горючих, смазочных
и других материалов для специального автотранспорта; расходы
на содержание и ремонт противопожарных приспособлений; износ
малоценных и быстроизнашивающихся предметов охраны, а также
износ обмундирования, выдаваемого
работникам охраны; расходы на
противопожарную оборону; расходы
на все виды командировок и перемещений охраны; прочие расходы
на охрану
4
Прочие расходы
Канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные
расходы; стоимость канцелярских
принадлежностей, бланков отчетности и документации; расходы на
содержание зданий и помещений
конторы заводоуправления (отопление, освещение, канализация
водоснабжение, текущий ремонт и
содержание в чистоте); расходы на
текущий ремонт инвентаря, легкового транспорта и зданий; расходы на
служебные разъеъды и содержание
легкового транспорта; отчисления
Продолжение прил. 3
№ п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
на социальное страхование административно-управленческого персонала; другие офисные расходы и
расходы по управлению
Б. Общехозяйственные расходы
5
Содержание прочего
Основная и дополнительная заобщезаводского персонала работная плата с отчислениями на
социальное страхование прочего
общезаводского персонала предприятия
6
Амортизация основных
средств
Амортизационные отчисления
от стоимости производственных
и непроизводственных основных средств общезаводского
назначения
7
Содержание и текущий
ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения
Затраты на содержание в рабочем
состоянии основных средств и
инвентаря; стоимость смазочных
и обтирочных материалов, а также
горючего, используемого при эксплуатации указанных основных
средств и инвентаря; основная и
дополнительная заработная плата
с отчислениями на социальное страхование транспортно-складских
рабочих; плата за аренду зданий
и помещений; затраты на топливо,
энергию и материалы для отопления, освещения и содержание в чистоте и порядке основных средств и
инвентаря, а также для содержания
дворов и водоснабжения; расходы
на канализацию и ассенизацию;
затраты на возмещение износа и
ремонт инвентаря; основная и дополнительная заработная плата
с отчислениями на социальное страхование рабочих, обслуживающих
помещения, сооружения, дворы и
дороги обще-заводского назначения; затраты на текущий ремонт
основных средств общезаводского
назначения
83
Продолжение прил. 3
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
8
Производство испытаний,
опытов, исследований,
содержание лабораторий,
расходы на изобретательство и технические
усовершенствования
Затраты на испытания, опыты и
исследования, которые предназначены для определения качества
поступающих на предприятие
материалов, полуфабрикатов, для
контроля за соблюдением установленных технологических процессов, для новых видов материалов
и полуфабрикатов, новых технологических процессов и т. п.; затраты
на реактивы и другие материалы,
полуфабрикаты и готовые изделия для лабораторных анализов,
опытов, проб, исследований и испытаний, а также оплата анализов,
проб, испытаний и других работ,
проводимых сторонними организациями; основная и дополнительная
заработная плата с отчислениями
на социальное страхование работников лабораторий; износ малоценных предметов и приборов лабораторий и отделов технического
контроля и ремонт этих предметов
и приборов; расходы на изобретательство, технические усовершенствования и рационализаторские
предложения общезаводского
характера; затраты на исследовательские работы, осуществляемые
силами персонала предприятия
и дающие эффект в течение года
9
Охрана труда
Затраты некапитального характера
на охрану труда, производимые для
общезаводских целей
10
Подготовка
персонала
Затраты на производственное обучение новых рабочих и служащих
11
Набор рабочей
силы
Затраты, связанные с набором рабочей силы
12
Прочие расходы
Другие общехозяйственные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями
№ п/п
84
Окончание прил. 3
№ п/п
Наименование статей
расходов
Характеристика и содержание
расходов
В. Налоги и сборы
13
Налоги, сборы, платежи
Налоги, сборы, платежи и другие
обязательные отчисления, включаемые в расходы
Г. Общезаводские непроизводительные расходы
14
Потери от простоев
Фактически начисленная сумма основной заработной платы производственных рабочих за время простоев
или сумма доплат до установленного
заработка, если рабочие были заняты в период простоев на других,
менее квалифицированных работах,
а также дополнительная заработная
плата и отчисления на социальное
страхование в соответствующем
размере; стоимость сырья, материалов, топлива и всех видов энергии,
непроизводительно затраченных
в период остановки производства;
соответствующая доля расходов на
содержание и эксплуатацию оборудования
15
Потери от порчи материалов и продукции при
хранении на заводских
складах
Потери, вызванные порчей готовых
изделий, полуфабрикатов, материалов и других материальных ценностей при хранении на заводских
складах, в тех случаях, когда они
не могут быть взысканы с виновников порчи. Потери от недоиспользования запасных частей оборудования устаревших конструкций,
деталей и узлов устаревших
конструкций, а также инструмента
и приспособлений
16
Недостачи материалов и
продукции на заводских
складах
Недостачи материалов, полуфабрикатов и продукции на заводских
складах в тех случаях, когда ущерб
не может быть взыскан с виновных
лиц
17
Прочие непроизводитель- Другие непроизводительные расные расходы
ходы и потери, не предусмотренные
предыдущими статьями
85
ПРИЛОЖЕНИЕ 4
Номенклатура статей коммерческих расходов
№ п/п
1
2
Номенклатура статей
расходов
Расходы на тару и упаковку изделий на складе
готовой продукции
5
86
Услуги своих вспомогательных
цехов, связанных с изготовлением
тары и упаковки; стоимость тары,
приобретаемой на стороне; оплата
затаривания и упаковки изделий
сторонними организациями
Расходы на хранение и
Затраты на хранение и доставку
транспортировку продук- продукции до пункта, обусловленноции
го договором, погрузка ее в транспортные средства; оплата услуг
специализированных транспортноэкспедиционных контор
Комиссионные сборы
Отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии
с договорами
Расходы на рекламу
Собственные затраты и оплата рекламных услуг
Прочие расходы на продажу
Другие расходы, связанные с продажей товаров, не предусмотренные
предыдущими статьями
3
4
Содержание и характеристика
расходов
СОДЕРЖАНИЕ
Введение..................................................................... 3
1. Роль бюджетирования в управлении коммерческой организацией.................................................................... 5
1.1. Предприятие, организация и фирма..................... 5
1.2. Основы управления предприятием....................... 9
1.3. Структуры и структурирование предприятия......... 14
1.4. Бюджетная структура и бюджетное управление
предприятием.................................................... 21
2. Бюджетное управление промышленным предприятием. 2.1. Процесс бюджетирования на предприятии............. 2.2. Структура и порядок разработки сводного бюджета
промышленного предприятия.............................. 2.3. Особенности разработки основных блоков сводного
бюджета предприятия. ....................................... 2.4. Контрольная функция бюджетирования в системе
бюджетного управления предприятием................. 2.5. Постановка бюджетного управления..................... 28
28
33
44
60
64
3. Развитие методик бюджетирования в XXI веке............. 69
Заключение................................................................ 73
Рекомендуемая литература........................................... 76
Приложение 1............................................................. 77
Приложение 2............................................................. 79
Приложение 3............................................................. 82
Приложение 4............................................................. 86
87
Учебное издание
Золотухин Олег Иванович
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
И ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Учебное пособие
Редактор А. В. Подчепаева
Компьютерная верстка Н. Н. Караваевой
Сдано в набор 10.01.12. Подписано к печати 31.00.12.
Формат 60×84 1/16. Бумага офсетная. Усл. печ. л. 5,12.
Уч.-изд. л. 5,5. Тираж 100 экз. Заказ № 53.
Редакционно-издательский центр ГУАП
190000, Санкт-Петербург, Б. Морская ул., 67
88
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
3
Размер файла
1 035 Кб
Теги
zolotuhin, byudzhet
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа