close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Zolotukhina

код для вставкиСкачать
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное
учреждение высшего образования
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ
Н. О. Золотухина
ОЦЕНКА И УЧЕТ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
И РАСХОДОВ НА НИОКР
Учебное пособие
Санкт-Петербург
2016
УДК 657(075)
ББК 65.052я73
З-80
Рецензенты:
доктор экономических наук А. Д. Шматко;
доктор экономических наук, профессор М. Л. Слуцкин
Утверждено
редакционно-издательским советом университета
в качестве учебного пособия
Золотухина, Н. О.
З-80 Оценка и учет нематериальных активов и расходов на
НИОКР: учеб. пособие / Н. О. Золотухина. – СПб.: ГУАП, 2016. –
86 с.
ISBN 978-5-8088-1101-0
Составлено для студентов экономических специальностей на основании требований федеральных государственных образовательных стандартов высшего образования к подготовке ­бакалавров,
магистров и специалистов с учетом профиля и специализации
Санкт-Петербургского государственного университета аэрокосмического приборостроения.
УДК 657(075)
ББК 65.052я73
ISBN 978-5-8088-1101-0
© Золотухина Н. О., 2016
© Санкт-Петербургский государственный
университет аэрокосмического
приборостроения, 2016
ВВЕДЕНИЕ
Конкурентоспособность и доходность коммерческих организаций в значительной степени определяются их способностью адаптироваться к изменениям внутренней и внешней среды функционирования. В условиях современной экономики, характеризующейся быстротой и масштабностью технологических изменений,
невозможно обеспечить успех лишь за счет использования традиционных материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которые становятся все более доступными для большинства организаций.
В этих условиях особый интерес участников экономических отношений вызывают вопросы, связанные с использованием нематериальных факторов в качестве инструментов повышения доходности и конкурентоспособности организаций. На сегодня в мировой практике сложился качественно новый подход к организации
бизнеса, который заключается в том, что нематериальные активы и другие объекты интеллектуальной собственности становятся
главным фактором стратегического управления крупными и мелкими компаниями в различных отраслях. По оценкам западных
аналитиков, современная компания на 50–70 % состоит из нематериальных активов, одна часть которых отражается в бухгалтерском балансе, а другая часть не отражается.
Наличие у организации нематериальных активов увеличивает
ее рыночную стоимость, повышает инвестиционную привлекательность, защищает от недобросовестной конкуренции, способствует
оптимизации издержек и налогов, обеспечивает ей конкурентные
преимущества на внутренних и внешних рынках.
С точки зрения права нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности, большая часть которых являются
результатами интеллектуального труда, а другая часть – средства
индивидуализации и деловая репутация.
История экономического развития свидетельствует о том, что
выживание и закрепление наиболее результативных и эффективных инноваций происходят не путем естественного рыночного отбора, а с помощью определенных формальных и неформальных институтов, в частности института интеллектуальной собственности,
призванного выражать и защищать интересы новаторов. На формирование института интеллектуальной собственности оказывают
влияние следующие факторы:
3
– определенный уровень развития производительных сил общества;
– степень разделения труда на физический и умственный и обособление интеллектуального труда в особый вид деятельности;
– превращение результатов интеллектуальной творческой деятельности в товары и вовлечение их в рыночный товарообмен;
– поиск наименее затратных форм трансакций и обслуживающих их институтов.
Создание эффективной институциональной структуры и, прежде всего, системы прав интеллектуальной собственности является необходимым условием инновационного развития российской
экономики.
При создании и вовлечении в коммерческий оборот объектов интеллектуальной собственности возникают проблемы, связанные
с их оценкой, использованием и управлением. К таким проблемам,
являющимся сегодня актуальными, относятся несовершенство законодательной и нормативной базы, отсутствие четкой классификации объектов нематериальных активов, недостаточная проработанность методической базы их оценки, учета, анализа и аудита.
Значительная часть нематериальных активов представляет собой результаты интеллектуального труда, полученные в процессе
выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских
и технологических работ (НИОКР).
В учебном пособии рассматриваются теоретические, методические и практические вопросы правового регулирования, оценки
и учета нематериальных активов организации как объектов интеллектуальной собственности, а также расходов на НИОКР.
В первом разделе определяется понятийный аппарат, связанный с нематериальными активами, их состав и правовое регулирование.
Второй раздел посвящен оценке нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности.
В третьем разделе рассматриваются вопросы бухгалтерского
и налогового учета нематериальных активов.
В четвертом разделе излагаются правила бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР.
Учебное пособие может представлять интерес для студентов,
аспирантов и преподавателей учебных заведений, а также специалистов в области оценки и учета нематериальных активов
и НИОКР.
4
1. ПОНЯТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, ИХ СОСТАВ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
1.1. Роль и место нематериальных активов в структуре капитала организации
Для функционирования, роста и развития любой экономической системы требуются ресурсы – косвенные блага, которые используются для производства других благ. По составу они многообразны, но по экономическому содержанию принято выделять четыре основные группы ресурсов: 1) природные – имеющиеся в природе естественные источники вещества и энергии. Природные ресурсы обладают важной особенностью, отличительной от всех других
ресурсов, – они конечны; 2) материальные – созданные человеком
средства производства; 3) трудовые – экономически активное население, обладающее физическими и духовными способностями
к трудовой деятельности; 4) финансовые – совокупность денежных
средств и финансовых активов, которые обеспечивают функционирование и развитие экономической системы.
В зависимости от степени вовлечения в хозяйственную деятельность различают также: 1) функционирующие ресурсы и 2) потенциальные (не вовлеченные в хозяйственный оборот). Функционирующие ресурсы, вовлеченные в процесс производства материальных благ, называют факторами производства.
В широком смысле под факторами производства понимаются
любые элементы (или процессы) системы производства, а также
любые явления (процессы), воздействующие на производство. В узком смысле факторы производства – это производительные силы
общества – понятие, используемое в ряде экономических теорий.
Для того чтобы осуществлялось воспроизводство, надо постоянно
иметь в наличии все необходимые факторы производства.
Любое производство имеет в принципе одинаковые основные
компоненты. Оно всегда предполагает взаимодействие трех основных факторов: рабочей силы человека, предметов труда и средств
труда [20, с. 38].
Рабочая сила – это совокупность физических и умственных способностей человека, его способность к труду, являющаяся главным условием производства в любом обществе. Для того чтобы совершался процесс производства, рабочая сила должна всякий раз
приводиться в действие, иначе говоря, потребляться. Потребление
рабочей силы есть труд – целесообразная деятельность человека,
5
направленная на изменение предметов и сил природы в целях удовлетворения его потребностей. То есть труд является функцией рабочей силы, реализованной способностью к труду.
Рабочая сила выступает в качестве личного фактора производства. Весь ход исторического прогресса показывает, что значение
личного (человеческого) фактора в функционировании и развитии
общественного производства неуклонно возрастает.
Предметы труда – это то, на что направлен труд человека, что
составляет материальную основу будущего продукта. Те из них, которые человек находит в самой природе (лес на корню, каменный
уголь в недрах земли, рыба в воде и т. д.), называют первичными
предметами труда. Подвергаясь переработке, они превращаются
в сырые материалы или полуфабрикаты. В подавляющем большинстве предметы труда сами являются продуктом предшествующего труда: металл на машиностроительном заводе, цемент в строительстве, хлопок на прядильной фабрике и т. д. Но в конечном
счете все они черпаются из «кладовых природы». Природа, земля –
это всеобщие предметы труда. В современных условиях полностью
сохраняют силу слова выдающегося английского экономиста Уильяма Петти (1623–1681): «Труд – отец богатства, земля – его мать».
Средства труда – это вещь или комплекс вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат
проводником воздействия человека на этот предмет. К средствам
труда относят, прежде всего, орудия труда (машины и механизмы,
приборы, инструменты и приспособления, двигатели, передаточные устройства и т. д.). В более широком смысле к средствам труда относят все те вещи, которые, хотя непосредственно и не входят в процесс труда, являются для него совершенно обязательными, ибо без них труд вообще не мог бы совершаться. Это – всеобщие
условия производства: производственные здания, дороги, другие
средства сообщения и каналы связи. Всеобщим средством труда является сама земля, а в сельском хозяйстве она непосредственно используется в качестве главного средства и предмета труда.
Предметы и средства труда в совокупности выступают как средства производства. Они образуют вещественные факторы производства, которые сами по себе ничего произвести не могут. Только
рабочая сила – активный, творческий элемент производства, приводя в движение средства и предметы труда, превращает их в действительные средства производства.
Производство нельзя рассматривать как механическое соединение его простых элементов: рабочей силы, средств и предметов тру6
да. Они образуют сложную систему взаимодействия, в которой возникает эффект сопряженности элементов, связанный с технологией и организацией производства.
Технология выражает взаимодействие между основными факторами производства, а также способы воздействия человека на предметы труда. Организация производства обеспечивает единство, слаженность функционирования всех его факторов, взаимодействие
участвующих в нем людей. Современное производство невозможно
без овладения мощными источниками энергии.
Научно-техническая революция в качестве непременного фактора производства выдвинула информацию. Она необходима и как
условие работы современной системы машин, включающей в свой
состав управляющее устройство, и как средство повышения качества рабочей силы, и как предпосылка успешной организации самого процесса производства.
Важные функции выполняет сфера обслуживания. Это производственная инфраструктура, к которой относятся транспорт,
связь, энергетическое и информационное обслуживание, а также
социальная инфраструктура (образование, здравоохранение, общественное питание, жилищно-коммунальное хозяйство), способствующая развитию личного фактора производства.
Личные и вещественные факторы производства в совокупности
и взаимодействии составляют производительные силы общества.
Развитие производительных сил означает все большее овладение
силами и явлениями природы и находит свое выражение в росте
производительности труда, увеличении богатства общества.
Широко известен факторный подход французского экономиста
Ж.-Б. Сэя (1767–1832), примененный им к решению проблемы стоимости и доходов в рыночной экономике. По Сэю, производящими
стоимость факторами являются земля, труд и капитал [4, с. 284].
Под землей как фактором производства понимают все природные ресурсы, которые обеспечивают процесс производства. Труд
является основой жизнедеятельности человеческого общества.
Он опосредствует обмен веществ между человеком и природой,
­приспосабливая природные материалы и всю окружающую среду
под потребности человека и общества. В процессе труда человек меняет не только окружающую среду, но и свою внутреннюю природу, реализует свою рабочую силу, т. е. способность к труду: он развивается и совершенствуется физически и умственно, приобретает
новые знания, его язык отражает новые понятия. Капитал представляет собой одну из центральных и наиболее сложных катего7
рий экономической теории. Самым распространенным определением капитала, встречающимся в учебниках «Экономикс», является
то, что это произведенные ранее блага, приносящие доход. Теоретически и практически капитал неразрывно связан с понятием прибыли. В этом его основное содержание, и в этом сходятся все научные трактовки капитала. Ученые также согласны в том, что капитал авансируется, т. е. не расходуется окончательно, а пускается
в оборот, с тем чтобы вновь вернуться к своему владельцу и принести доход в виде процента.
Стоимость товара, созданная, по Сэю, землей, трудом и капиталом, реализуется через цену в процессе продажи товаров на рынке.
Трем названным факторам соответствуют доходы, на которые распределяется стоимость: рента, заработная плата и прибыль. Распределение доходов осуществляется посредством рыночного ценообразования на факторы производства в соответствии с принципами эквивалентного обмена.
Прибыль, в свою очередь, распадается на ссудный процент
и предпринимательский доход. Первый присваивается капиталистом как собственником капитала, второй – капиталистом как руководителем предприятия. Для Сэя предпринимательский доход
не просто род заработной платы, которую мог бы получить и наемный управляющий. Это вознаграждение за особую функцию, суть
которой – рациональное соединение всех факторов производства.
Доходы предпринимателя – это «вознаграждение за его промышленные способности, за его таланты, деятельность, дух порядка
и руководительство».
Объяснение предпринимательского дохода организующей ролью предпринимателя позже было подхвачено английским экономистом А. Маршаллом (1842–1924) [12]. Австрийский и американский экономист Й. Шумпетер (1883–1950) использовал другой мотив Сэя – роль предпринимателя как новатора, носителя технического прогресса. К трем основным производственным факторам
он добавил еще два фактора – предпринимательские способности
и информацию [29]. Данным факторам соответствуют предпринимательский доход и авторский гонорар (роялти).
Теория факторов производства получила широкое распространение в западной экономической мысли. В современных учебниках
«Экономикс» в число производственных факторов нередко включают
также технологию, энергию, время и другие элементы производства.
Экономический рост (расширенное воспроизводство) означает
долговременное увеличение объема реального валового внутренне8
го продукта (ВВП) страны. Он характеризуется динамикой продукта и факторов его производства. Соотношение между темпами роста продукта и темпами изменения факторов производства может
быть разным в зависимости от того, какой тип экономического роста преобладает в том или ином случае: экстенсивный или интенсивный. Экстенсивный экономический рост происходит за счет количественного увеличения факторов производства при сохранении
их качественных характеристик. При экстенсивном росте экономика не развивается, эффективность производства (отношение результатов производства к затратам производственных ресурсов) остается неизменной. Экстенсивный рост – это рост без развития.
При интенсивном росте увеличение выпуска продукции достигается без привлечения дополнительных ресурсов, путем качественного улучшения факторов производства: применения прогрессивных средств труда и более экономичных предметов труда,
повышения квалификации рабочей силы, а также путем улучшения использования имеющегося производственного потенциала.
Интенсивный рост представляет собой развитие экономики, он
обеспечивает повышение ее эффективности.
В экономике важнейшей характеристикой производственных
ресурсов является их ограниченность. Поскольку экономические
ресурсы всегда ограничены, то с начала промышленной революции
(со второй половины XVIII века) рост экономики происходил в основном путем ее интенсификации – за счет роста производительности труда, снижения материалоемкости продукции и повышения
капиталоотдачи производства.
В настоящее время в России наблюдается истощение трудовых
ресурсов – численность экономически активного населения стремительно сокращается. Ощущается недостаток прямых инвестиций в средства производства. Запасы природных ресурсов хотя еще
огромны, но не бесконечны. К тому же, без привлечения труда и капитала они не могут быть использованы. Отсюда напрашивается
вывод: экстенсивный путь экономического роста в России практически исчерпал себя, дальнейший рост экономики возможен только интенсивным путем.
За счет чего происходит интенсификация, то есть развитие экономики? На этот вопрос первым ответил Й. Шумпетер. Он назвал
этот фактор развития инновациями, трактуя их как осуществление
новых комбинаций факторов производства [29].
Инновации обеспечиваются наличием у хозяйствующих субъектов особого ресурса – интеллектуального капитала. Термин
9
«интеллектуальный капитал», получивший широкое распространение в начале 1990-х гг., обозначает сумму всех знаний, умений
и навыков работников организации, которая предоставляет ей конкурентное преимущество на рынке. Он включает патенты, торговые марки, процессы, технологии, управленческие навыки, системы повышения квалификации персонала, отношения с клиентами
и поставщиками, а также наработанный опыт. На сегодня существуют различные модели и теории интеллектуального капитала,
но к началу ХХI века выработалась более или менее общепринятая
его структура. Большинство исследователей этого вопроса и менеджеров выделяют три основные составляющих интеллектуального
капитала: человеческий капитал, структурный капитал и клиентский капитал. Каждая из этих частей имеет нематериальный характер и отражает интеллектуальные ресурсы компании. Важно
понимать, что интеллектуальный капитал не складывается из отдельных частей: человеческого, структурного, клиентского капитала, а создается в результате их взаимодействия.
Человеческий капитал рассматривается как присущая персоналу совокупность знаний, умений, навыков, а также компетенции
и связи между отдельными сотрудниками, позволяющие решать
стоящие перед организацией задачи. Его главное предназначение –
создание и распространение инноваций, поэтому он служит основным источником обновления и прогресса. Человеческий капитал
не является собственностью компании.
Структурный капитал – часть интеллектуального капитала,
которая имеет отношение к организации в целом (процедуры, технологии, системы управления, техническое и программное обеспечение, организационная структура). Он представляет собой своего
рода «упаковку» человеческого капитала и отвечает за его использование в организационных системах. В составе структурного капитала иногда выделяют инновационный и процессный капитал.
Инновационный капитал состоит в основном из прав, интеллектуальной собственности и других неосязаемых активов и ценностей,
которые обеспечивают способность компании к обновлению и инновациям. Процессный капитал представляет собой инфраструктуру
компании (информационные технологии, рабочие процессы и т. д.).
Клиентский (потребительский) капитал складывается из связей и устойчивых отношений организации с клиентами и потребителями ее продукции. Важнейшими характеристиками клиентского капитала являются постоянство и лояльность клиентов, глубина и распространение взаимосвязей предприятия. Понятие клиент10
ского капитала иногда расширяют за счет отношений с поставщиками и тогда его называют «капиталом отношений».
Имеющие экономическую ценность производственные ресурсы,
которые принадлежат организации и используются ею в процессе
хозяйственной деятельности с целью получения прибыли, отражаются в бухгалтерской отчетности как активы. В этом качестве они
должны соответствовать трем условиям: 1) обладать способностью
приносить в будущем экономические выгоды; 2) должны быть получены в результате сделок, совершенных в прошлом; 3) организация должна иметь возможность контролировать способы получения выгод от использования активов [15, с. 132]. Активы подразделяются по нескольким классификационным признакам. Так, по
формам функционирования выделяются: материальные, нематериальные и финансовые активы. Стоимость активов определяется
суммой затрат организации на их приобретение или создание, рыночной конъюнктурой и другими факторами.
К активам относятся только те экономические ресурсы, которые
полностью контролируются организацией. Под контролем в данном случае понимается право собственности на ресурсы, право хозяйственного ведения, право оперативного управления или в отдельных случаях – право владения соответствующими их видами
(например, оборудованием, полученным на условиях финансового
лизинга). Экономические ресурсы, используемые организацией, но
не контролируемые ею, активами не являются. Это положение относится к трудовым ресурсам (персоналу), объектам, арендуемым
организацией или предоставленным ей во временное пользование
на безвозмездной основе, природным ресурсам, которые не являются капиталом (вода, воздух, лес, рыба в водоемах и т. п.), а также к некоторым элементам интеллектуального капитала организации. Такие ресурсы получили название «скрытых» активов.
Элементы интеллектуального капитала организации отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные активы. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н [21], к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим
доход, относятся права, возникающие: 1) из авторских и иных договоров на произведения науки и объекты смежных прав, на программы для электронных вычислительных машин, базы данных
и др.; 2) из патентов на изобретения, промышленные образцы, из
11
свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; 3) из
прав на «ноу-хау» и др.
Кроме того, к нематериальным активам относится положительная деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или
его части). Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, и суммой всех
активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем
в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами. Отрицательную деловую
репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга
и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация активом
не является.
Все нематериальные активы российских организаций относятся
к категории идентифицируемых. Они могут быть куплены-проданы индивидуально как объекты интеллектуальной собственности
(за исключением деловой репутации).
В практике бизнеса нематериальные активы могут реализовываться в двух основных формах: 1) в качестве вклада в уставный
капитал и 2) как средство оптимизации денежных потоков организации.
Использование нематериальных активов в качестве вклада
в уставный капитал новой организации позволяет войти в состав
участников бизнеса владельцам интеллектуальной собственности
без вложения денежных или материальных средств. Созданные
в организации и поставленные на баланс нематериальные активы
позволяют увеличить ее уставный капитал и повысить капитализацию без привлечения денежных или материальных источников.
Поскольку нематериальные активы являются имуществом, их
можно использовать в качестве залога при получении кредитов
и привлечения новых инвестиций, тем самым повышая инвестиционную привлекательность организации.
Наличие на балансе организации нематериальных активов позволяет существенно снизить налоговую нагрузку на бизнес и уве12
личить чистый денежный поток за счет сокращения исходящих
и увеличения входящих денежных потоков. Это достигается тремя способами. Во-первых, нематериальные активы, в отличие от
основных средств, не облагаются налогом на имущество организаций, поэтому, замещая в составе внеоборотных активов основные средства нематериальными активами, организация сокращает
суммы платежей по налогу на имущество.
Во-вторых, амортизационные отчисления по нематериальным
активам включаются в расходы организации, тем самым уменьшают ее прибыль и суммы платежей по налогу на прибыль.
И, в-третьих, поскольку амортизационные отчисления при продаже продукции (товаров, работ, услуг) превращаются во входящий денежный поток, нематериальные объекты замещаются реальными денежными средствами, которые являются частью чистого денежного потока. Эти денежные средства являются дополнительным источником простого и расширенного воспроизводства
организации и факторов возрастания капитала ее владельцев.
Если организация является правообладателем нематериальных
активов, она может продать свое исключительное право на них
другим лицам (по договору об отчуждении) или предоставить им
право использования нематериальных активов (по лицензионному
договору). Реализация исключительного права на нематериальные
активы по договору об отчуждении или по лицензионному договору
позволяет получать дополнительные доходы и, тем самым, увеличивать входящие денежные потоки.
При создании и вовлечении в коммерческий оборот объектов
интеллектуальной собственности в целом и нематериальных активов, в частности, возникают проблемы, связанные с их оценкой, использованием и управлением.
1.2. Правовое регулирование отношений в сфере интеллектуальной собственности
С точки зрения гражданского права нематериальные активы
(НМА) являются интеллектуальной собственностью (ИС), поэтому на них распространяется действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» [1].
Отправной точкой в становлении и развитии правового регулирования отношений в сфере интеллектуальной собственности считают Парижскую конвенцию по охране промышленной собствен13
ности, принятую в 1883 году, в соответствии с которой объектами
охраны ИС являются новые решения технических задач (изобретения), полезные модели и дизайн изделий.
Следующим шагом на этом пути стала Конвенция об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности
(ВОИС), принятая в Стокгольме 14 июля 1967 года. Статьей 2 данной Конвенции в состав интеллектуальной собственности включены права, относящиеся к:
– литературным, художественным и научным произведениям;
– исполнительской деятельности артистов, фонограммам и радиопередачам;
– изобретениям во всех областях человеческой деятельности;
– научным открытиям;
– промышленным образцам;
– товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
– защите против недобросовестной конкуренции.
Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ, интеллектуальной собственностью
являются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц,
товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К объектам интеллектуальной собственности относятся:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
14
В данном перечне отсутствуют некоторые объекты, не относимые российским законодательством к интеллектуальной собственности (научные открытия, защита против недобросовестной конкуренции), но зато присутствуют объекты, которых нет в перечне
Конвенции ВОИС (секреты производства и др.).
В соответствии со ст. 1226 ГК РФ, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в некоторых случаях
также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.).
Интеллектуальные права не зависят от права собственности
и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором
выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ). Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной
деятельности или на средство индивидуализации, выраженные
в этой вещи.
Гражданин, творческим трудом которого создан результат интеллектуальной деятельности, признается его автором. Ему принадлежит право авторства, а в некоторых случаях право на имя
и иные личные неимущественные права. Право авторства, право
на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы (ст. 1228 ГК РФ). Авторство и имя автора охраняются бессрочно.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает
у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным
основаниям, установленным законом. Исключительное право на
результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии его государственной регистрации.
В соответствии со ст. 1229 ГК РФ, гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации
(правообладатель), вправе использовать такой результат или такое
средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата
15
интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации,
при этом отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).
Согласно ст. 1233 ГК РФ, правообладатель может распорядиться
принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования
соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или
средства индивидуализации в установленных договором пределах
(лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не
влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает принадлежащее ей исключительное
право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или
на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных
договором пределах (ст. 1235 ГК РФ). Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
По договору об отчуждении исключительного права, а также
по лицензионному договору приобретатель (или лицензиат) обязуется уплатить правообладателю (лицензиару) предусмотренное договором вознаграждение. При отсутствии в возмездном договоре об
отчуждении исключительного права (или лицензионном договоре)
условия о размере вознаграждения или порядке его определения
договор считается незаключенным. Выплата вознаграждения по
договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Важно отметить, что безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями
не допускается. Также не допускается безвозмездное предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в отношениях между коммерческими организациями на территории всего мира и на весь срок
16
действия исключительного права на условиях исключительной лицензии.
В состав прав на результаты интеллектуальной деятельности
и средства индивидуализации входят:
– авторское право;
– права, смежные с авторскими;
– патентное право;
– право на селекционное достижение;
– право на топологию интегральных микросхем;
– право на секрет производства (ноу-хау);
– права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий;
– право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.
Авторское право. Согласно ст. 1255 ГК РФ, авторскими правами
являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору произведения принадлежат следующие
права: 1) исключительное право на произведение; 2) право авторства;
3) право автора на имя; 4) право на неприкосновенность произведения; 5) право на обнародование произведения. В отдельных случаях автору принадлежат и другие права, в том числе право на вознаграждение за служебное произведение, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.
Автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения либо иным образом, считается его автором, если не доказано иное.
Объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства (ст. 1259 ГК РФ). К объектам авторских прав
также относятся программы для ЭВМ (в том числе операционные
системы и программные комплексы), которые охраняются как литературные произведения.
Программой для ЭВМ является представленная в объективной
форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств, в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в феде17
ральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. На основании заявки на регистрацию федеральный
­орган исполнительной власти вносит программу для ЭВМ (или базу
данных) соответственно в Реестр программ для ЭВМ и в Реестр баз
данных, выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации и публикует сведения о зарегистрированных программах
для ЭВМ (базе данных) в официальном бюллетене этого органа.
Авторские права не распространяются на идеи, концепции,
принципы, методы, процессы, системы, способы, решения технических, организационных или иных задач, открытия, факты, языки программирования.
Интеллектуальные права на содержание баз данных являются
смежными с авторскими правами (смежными правами).
Патентное право. Интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются патентными
правами (ст. 1345 ГК РФ).
Автором изобретения, полезной модели или промышленного
образца признается гражданин, творческим трудом которого создан соответствующий результат интеллектуальной деятельности.
­Лицо, указанное в качестве автора в заявке на выдачу патента на
изобретение, полезную модель или промышленный образец, считается автором изобретения, полезной модели или промышленного
образца, если не доказано иное (ст. 1347 ГК РФ).
Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат следующие права: 1) исключительное право;
2) право авторства. В некоторых случаях автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат также
другие права, в том числе право на получение патента, право на
вознаграждение за служебное изобретение, полезную модель или
промышленный образец.
Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие
установленным требованиям к изобретениям и полезным моделям,
и результаты интеллектуальной деятельности в сфере дизайна, отвечающие установленным требованиям к промышленным образцам (ст. 1349 ГК РФ).
В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или
животных) или способу (процессу осуществления действий над
материальным объектом с помощью материальных средств), в том
18
числе к применению продукта или способа по определенному назначению (ст. 1350 ГК РФ). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым,
­если оно не известно из уровня техники. Изобретение имеет изобретательский уровень, если для специалиста оно явным образом не
следует из уровня техники. Изобретение является промышленно
применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.
В качестве полезной модели охраняется техническое решение,
относящееся к устройству (ст. 1351 ГК РФ). Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она
может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве,
здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной
сфере.
Не являются изобретениями и полезными моделями, в частности:
1) открытия;
2) научные теории и математические методы;
3) решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;
4) правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной
деятельности;
5) программы для ЭВМ;
6) решения, заключающиеся только в представлении информации.
Не предоставляется правовая охрана в качестве изобретения
или полезной модели:
1) сортам растений, породам животных и биологическим способам их получения, то есть способам, полностью состоящим из скрещивания и отбора, за исключением микробиологических способов
и полученных такими способами продуктов;
2) топологиям интегральных микросхем.
В качестве промышленного образца охраняется решение внешнего вида изделия промышленного или кустарно-ремесленного
производства (ст. 1352 ГК РФ). Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным. К существенным призна19
кам промышленного образца относятся признаки, определяющие
эстетические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент, сочетание цветов, линий, контуры
изделия, текстура или фактура материала изделия. Признаки, обусловленные исключительно технической функцией изделия, не являются охраняемыми признаками промышленного образца.
Промышленный образец является новым, если совокупность его
существенных признаков, нашедших отражение на изображениях
внешнего вида изделия, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца.
Промышленный образец является оригинальным, если его существенные признаки обусловлены творческим характером особенностей изделия.
Исключительное право на изобретение, полезную модель или
промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации, на основании которой федеральный
орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности
выдает патент (ст. 1353 ГК РФ). Патент удостоверяет приоритет, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель
или промышленный образец. Исключительное право и удостоверяющий это право патент действуют с даты подачи заявки на выдачу
патента:
двадцать лет – для изобретений;
десять лет – для полезных моделей;
пять лет – для промышленных образцов (ст. 1363 ГК РФ).
Федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности вносит изобретение, полезную модель или промышленный образец в соответствующий государственный реестр –
Государственный реестр изобретений Российской Федерации, Государственный реестр полезных моделей Российской Федерации
и Государственный реестр промышленных образцов Российской
Федерации и выдает патент на изобретение, полезную модель или
промышленный образец (ст. 1393 ГК РФ).
Право на селекционное достижение. Автором селекционного достижения признается селекционер – гражданин, творческим трудом
которого создано, выведено или выявлено селекционное достижение
(ст. 1408 ГК РФ). Автору селекционного достижения принадлежат
исключительное право и право авторства. В некоторых случаях автору принадлежат также другие права, в том числе право на получение патента, право на наименование селекционного ­достижения,
право на вознаграждение за служебное селекционное достижение.
20
На территории Российской Федерации признается исключительное право на селекционное достижение, удостоверенное патентом, выданным федеральным органом исполнительной власти по
селекционным достижениям, или патентом, имеющим силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными
договорами Российской Федерации (ст. 1409 ГК РФ).
Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных
достижений (ст. 1412 ГК РФ).
Сортом растений является группа растений, которая определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же
ботанического таксона одним или несколькими признаками. Охраняемыми категориями сорта растений являются клон, линия,
­гибрид первого поколения, популяция.
Породой животных является группа животных, которая обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Охраняемыми категориями породы животных являются
тип, кросс линий.
Патент выдается на селекционное достижение, отвечающее критериям охраноспособности и относящееся к ботаническим и зоологическим родам и видам, перечень которых устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
нормативно-правовое регулирование в сфере сельского хозяйства
(ст. 1413 ГК РФ).
Критериями охраноспособности селекционного достижения являются новизна, отличимость, однородность и стабильность. Сорт
растений и порода животных считаются новыми, если на дату подачи заявки на выдачу патента семена или племенной материал
данного селекционного достижения не продавались и не передавались иным образом для использования селекционного достижения. Селекционное достижение должно явно отличаться от любого другого общеизвестного селекционного достижения, существующего к моменту подачи заявки на выдачу патента.
Растения одного сорта, животные одной породы должны быть
достаточно однородны по своим признакам. Селекционное достижение считается стабильным, если его основные признаки остаются неизменными после неоднократного размножения или в слу21
чае особого цикла размножения – в конце каждого цикла размножения.
Право на топологию интегральных микросхем. Топологией интегральной микросхемы является зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между
ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие, которое предназначено для выполнения функций
электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено такое изделие (ст. 1448 ГК РФ).
Правовая охрана распространяется только на оригинальную топологию интегральной микросхемы, созданную в результате творческой деятельности автора и неизвестную автору и (или) специалистам в данной области на дату ее создания. Правовая охрана не
распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могут быть воплощены в топологии интегральной микросхемы.
Автором топологии интегральной микросхемы признается
гражданин, творческим трудом которого создана такая топология (ст. 1450 ГК РФ). Автору топологии интегральной микросхемы
принадлежат исключительное право и право авторства. В некоторых случаях автору принадлежат также другие права, в том числе
право на вознаграждение за служебную топологию. Исключительное право на топологию действует в течение десяти лет. Правообладатель в течение срока действия исключительного права на топологию интегральной микросхемы может по своему желанию зарегистрировать топологию в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1452 ГК РФ).
Федеральный орган вносит топологию в Реестр топологий интегральных микросхем, выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации топологии интегральной микросхемы и публикует сведения о зарегистрированной топологии в официальном
бюллетене.
Право на секрет производства (ноу-хау). Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если
22
к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные
меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем
введения режима коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).
Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право использования его любым не противоречащим закону способом (исключительное право на секрет производства), в том
числе при изготовлении изделий и реализации экономических
и организационных решений. Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом (ст. 1466
ГК РФ). Исключительное право на секрет производства действует
до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание.
При отчуждении исключительного права на секрет производства или предоставлении права его использования лицо, распорядившееся своим правом, обязано сохранять конфиденциальность
секрета производства до прекращения действия исключительного
права на секрет производства (срока действия лицензионного договора). Лица, получившие соответствующие права по лицензионному договору, также обязаны сохранять конфиденциальность секрета производства до прекращения действия исключительного права
на секрет производства.
Права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий. В отличие от других объектов
интеллектуальной собственности, средства индивидуализации не
признаются результатами интеллектуальной деятельности, они
лишь приравниваются к ним по правовому режиму. К правам на
средства индивидуализации относятся:
1) право на фирменное наименование;
2) право на товарный знак и знак обслуживания;
3) право на наименование места происхождения товара;
4) право на коммерческое обозначение;
5) право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.
Право на фирменное наименование. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, выступает в гражданском
обороте под своим фирменным наименованием, которое определяется в его учредительных документах и включается в единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации (ст. 1473 ГК РФ). Фирменное наименование юридического
лица должно содержать указание на его организационно-правовую
23
форму и собственно наименование юридического лица, которое не
может состоять только из слов, обозначающих род деятельности.
Юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства
индивидуализации (ст. 1474 ГК РФ). Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования
фирменного наименования) не допускается.
На территории Российской Федерации действует исключительное право на фирменное наименование, включенное в единый государственный реестр юридических лиц. Данное право возникает со
дня государственной регистрации юридического лица и прекращается в момент исключения фирменного наименования из единого
государственного реестра юридических лиц в связи с прекращением юридического лица либо изменением его фирменного наименования (ст. 1475 ГК РФ).
Фирменное наименование или отдельные его элементы могут
использоваться правообладателем в составе принадлежащего ему
коммерческого обозначения, в принадлежащем ему товарном знаке
и знаке обслуживания.
Право на товарный знак и право на знак обслуживания. На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое
свидетельством на товарный знак. Правила о товарных знаках соответственно применяются к знакам обслуживания, то есть к обозначениям, служащим для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями
работ или оказываемых ими услуг (ст. 1477 ГК РФ).
Обладателем исключительного права на товарный знак (знак
­обслуживания) может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.
На территории Российской Федерации действует исключительное право на товарный знак, зарегистрированный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности,
а также в других случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации (ст. 1479 ГК РФ). Государственная регистрация товарного знака осуществляется в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации (Государственный реестр товарных знаков). На товарный знак,
зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков,
24
выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет
приоритет товарного знака и исключительное право на товарный
знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Исключительное право на товарный знак действует в течение
десяти лет с даты подачи заявки на государственную регистрацию
товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по
интеллектуальной собственности. Срок действия исключительного
права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя. Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз.
Право на наименование места происхождения товара. Наименованием места происхождения товара, которому предоставляется правовая охрана, является обозначение, представляющее собой
либо содержащее современное или историческое, официальное или
неофициальное, полное или сокращенное наименование страны,
городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта, а также обозначение, производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного
географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами. На использование этого наименования может быть
признано исключительное право производителей такого товара
(ст. 1516 ГК РФ).
На территории Российской Федерации действует исключительное право использования наименования места происхождения товара, зарегистрированное федеральным органом исполнительной
власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором Российской
Федерации (ст. 1517 ГК РФ).
Лицам, зарегистрировавшим наименование места происхождения товара, предоставляется исключительное право использования этого наименования, удостоверяемое свидетельством.
Федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности осуществляет государственную регистрацию наименования места происхождения товара в Государственном реестре наименований и выдает свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара, которое действует в течение десяти лет со дня подачи заявки. По заявлению обладателя свидетельства срок его действия может быть
продлен.
25
Право на коммерческое обозначение. Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других
предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями. Коммерческое обозначение может использоваться правообладателем для индивидуализации одного или нескольких предприятий (ст. 1538 ГК РФ).
Правообладателю принадлежит исключительное право использования коммерческого обозначения в качестве средства индивидуализации принадлежащего ему предприятия (ст. 1539 ГК РФ).
Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные
его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование. Коммерческое обозначение или отдельные элементы этого наименования могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном
знаке.
Право на использование результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии. Единой технологией признается выраженный в объективной форме результат научно-технической деятельности, который включает в том или ином сочетании изобретения, полезные модели, промышленные образцы,
программы для ЭВМ или другие результаты интеллектуальной деятельности, и может служить технологической основой определенной практической деятельности в гражданской или военной сфере
(единая технология) (ст. 1542 ГК РФ). В состав единой технологии
могут входить также результаты интеллектуальной деятельности,
не подлежащие правовой охране, в том числе технические данные
и другая информация.
Право использовать результаты интеллектуальной деятельности в составе единой технологии принадлежит лицу, организовавшему создание единой технологии (право на технологию) на основании договоров с обладателями исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, входящие в состав единой
технологии.
Лицо, обладающее правом на технологию, может по своему усмотрению распоряжаться этим правом путем передачи его полностью или частично другим лицам по договору или по иной сделке,
в том числе по договору об отчуждении этого права, по лицензионному договору либо по иному договору (ст. 1550 ГК РФ).
26
1.3. Особенности объектов интеллектуальной собственности и их классификация
Объекты интеллектуальной собственности, в отличие от материальных объектов, имеют ряд особенностей, которые непосредственно влияют на их оценку и включение в хозяйственный оборот. Вопервых, объекты ИС имеют нематериальную природу. Во-вторых,
данные объекты порождают два типа отношений: имущественные
отношения и личные неимущественные отношения. Неимущественные отношения не имеют экономического содержания, а имущественные отношения позволяют включать объекты интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот, превращать их
в товары.
Объекты ИС, как и любые товары, обладают способностью удовлетворять человеческие потребности (ценностью, полезностью)
и стоимостью, т. е. могут быть оценены в денежных единицах. Стоимость объектов связана с их редкостью, ограниченностью в потреблении, но нематериальные объекты не исчезают и не уменьшаются при их использовании, легко копируются в неограниченных
количествах и через определенное время становятся общедоступными, не имеющими стоимости. Для того чтобы ограничить использование объектов ИС хотя бы в первое время после их создания
и обеспечить получение экономической выгоды их создателям, государство использует нормы закона.
Нематериальная природа объектов ИС накладывает отпечаток
на их использование. Специфика состоит в том, что при использовании таких объектов их количество не уменьшается, качество не
ухудшается, они не подвержены физическому износу, могут быть
использованы одновременно неограниченным кругом лиц, затраты на их копирование ничтожны. Однако результатам интеллектуальной деятельности в сфере науки и техники присущ моральный
износ.
Результаты интеллектуальной деятельности могут служить источниками создания новых интеллектуальных продуктов, что ведет к возрастанию их ценности, однако вероятность дальнейшего
полезного применения этих результатов, как правило, убывает.
Еще одной особенностью объектов ИС является полное отсутствие связи между затратами на их создание и доходами от их использования или продажи. В первую очередь это касается результатов интеллектуальной деятельности, которая по своей сути является творчеством. При небольших затратах творческого труда ино27
гда удается получить совершенно несоизмеримый по значимости
полезный результат (научное открытие, изобретение, программный продукт и т. п.), который приносит огромные доходы его создателю и тем, кто коммерциализирует данный результат. И наоборот,
значительные затраты на научные исследования и разработки могут не дать полезного результата, который можно продать или использовать у себя, поэтому списываются как потери. Данная особенность объектов ИС ограничивает использование затрат в качестве базы оценки их стоимости.
Ценность объектов ИС, от которой зависит их стоимость, в значительной степени определяется сферой использования данных
объектов, которая не может быть четко установлена заранее. Кроме того, объекты ИС обладают более высоким потенциалом доходности по сравнению с материальными объектами. Теоретически их
можно продать на рынке неограниченное число раз неограниченному количеству покупателей, но практически это осуществить
очень трудно. Эти особенности снижают степень определенности
будущих доходов от использования объектов ИС и оказывают существенное влияние на оценку их стоимости.
Рынок интеллектуальной собственности отличается от прочих рынков тем, что на нем продаются и покупаются не продукты
в традиционном смысле, а права на эти продукты, т. е. товаром являются не объекты прав, а сами права на эти объекты. В этой связи без надежной правовой защиты этих прав интеллектуальный
продукт не может быть рыночным продуктом, так как любой желающий может получить такой продукт бесплатно в неограниченном количестве и любого качества без разрешения его создателя.
Поэтому формирование рынка результатов интеллектуальной деятельности – это вопрос его правового регулирования, установление
исключительного права и ограничений его использования на законодательном уровне. Экономическая цель такого регулирования на
микроуровне – обеспечение устойчивого оборота и хозяйственного
использования результатов интеллектуальной деятельности для
получения монопольной прибыли (инновационной ренты), упрочение конкурентных позиций на рынке, а на макроуровне – обеспечение научно-технического прогресса, достижение мировой конкурентоспособности и экономической безопасности страны.
Объекты ИС весьма разнообразны, поэтому для лучшего понимания их специфики и эффективного использования необходима
классификация этих объектов. В экономической и юридической
литературе используются различные признаки их классификации.
28
Прежде всего, в соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ интеллектуальная собственность подразделяется на 1) результаты интеллектуальной деятельности и 2) средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий.
К результатам интеллектуальной деятельности относят продукты творческого труда: произведения, программы для ЭВМ и базы данных, исполнения, фонограммы, сообщения радио- и телепередач, изобретения, полезные модели и промышленные образцы,
селекционные достижения, топологии интегральных микросхем
и секреты производства.
Средства индивидуализации – это товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения. Они не являются продуктами творческого труда.
Объекты ИС закрепляются за субъектами различным образом,
что влияет на режим их правовой охраны. В соответствии с формами закрепления объекты интеллектуальной собственности делятся на: 1) объекты промышленной собственности; 2) объекты авторского и смежных прав; 3) нетрадиционные объекты ИС.
К объектам промышленной собственности относят изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, а также средства
индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий. Такие объекты могут быть созданы повторно другими лицами, поэтому они охраняются с момента регистрации и выдачи
специальным государственным органом охранных документов (патентов, свидетельств), т. е. на них распространяется регистрационный режим правовой охраны.
Объектами авторского и смежных прав являются произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы
данных. Данные объекты уникальны, прежде всего, по своей форме и не могут быть созданы повторно другими лицами, поэтому на
такие объекты распространяется созидательский режим правовой
охраны, т. е. они охраняются с момента их создания. Некоторые
объекты авторского и смежных прав (программы для ЭВМ, базы
данных) могут регистрироваться факультативно.
Нетрадиционные объекты интеллектуальной собственности – это секреты производства, на которые распространяется конфиденциальный режим охраны. Информация, содержащаяся в таких объектах, охраняется с момента ее закрытия.
В литературе встречаются и другие подходы к классификации
объектов ИС. Например, в работе [10, с. 95–97] интеллектуальная
29
собственность рассматривается в составе нематериальных активов
(НМА), которые, в свою очередь, подразделяются на три группы
по степени их обособленности от организации или человека.
В первую группу включены НМА, неотделимые от организации: обученный персонал; системы и методы управления и функционирования, разработанные в качестве составной части организации; наличие клиентуры; преодоленные стартовые трудности;
достижения в области рекламы и продвижения продукции; преимущества территориального расположения, не связанные с объектом недвижимости, занимаемым организацией; деловая репутация
(гудвилл). Данные НМА имеют неопределенный срок службы, оцениваются в совокупности и не подлежат амортизации.
Вторая группа – это НМА, неотделимые от работников и собственников организации: личная репутация работников и хозяев
среди внешнего окружения и внутри организации; их личные профессиональные качества, образовательный уровень и уровень квалификации (знания, умения, навыки, компетенции). Срок службы
таких активов также не определен.
В третью группу отнесены НМА, отделимые от организации:
произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ
и базы данных; изобретения; полезные модели и промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); средства индивидуализации
(фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания;
коммерческие обозначения); технические библиотеки; лицензии;
франшизы; заключенные контракты; информация о клиентах и т. д.
По российскому законодательству большая часть из перечисленных объектов не относятся к объектам ИС и НМА. В менеджменте
они включаются в состав интеллектуального капитала.
В основу классификации НМА (объектов ИС) многих компаний
США положен функциональный признак, в соответствии с которым НМА разделены на три блока: 1) блок маркетинга; 2) техникотехнологический блок; 3) блок управленческого и профессионального опыта [19, с. 24–25].
В блок маркетинга входят: товарные знаки, фирменное наименование и логотип; авторские права; этикетки, упаковки, потребительская реклама; маркетинговая стратегия; концепция продвижения продукции; гарантии качества продукции; графическая информация; общественная информация; внешнее оформление.
Технико-технологический блок включает: результаты проверки патентного профиля; патенты; результаты испытаний машин
30
и оборудования; новые технологии производства продукции; чертежи оборудования и продукции; конструкторская документация;
деловые секреты; пакеты технических услуг и источники снабжения; формулы; процедуры приобретения имущества; формы и размеры продукции; преемственность продукции; обмен техническим
опытом; секретные технологии; технологии охраны окружающей
среды; технологии дизайна; техническое обучение; вторичные исследования; оценочные данные; таблицы технических данных.
Блок управленческого и профессионального опыта состоит из
управленческих баз данных; стандартов контроля качества; процессов управления активами; системы обучения в области маркетинга; данных о продажах; рекомендаций по продажам; связей
с потребителями; списков потребителей; системы управления (руководств, инструкций, распоряжений); правил; системы закупок;
профессионального обучения и повышения квалификации персонала; ценовой политики; схемы уплаты налогов и пошлин; регулирования подачи заявок; системы бухгалтерского учета; лицензий
на право заниматься определенными видами деятельности; системы безопасности.
Контрольные вопросы к первому разделу
1. Назовите основные группы производственных ресурсов, основные и дополнительные факторы производства.
2. В чем отличие экономического роста от экономического развития? За счет чего происходит развитие экономики?
3. Что такое инновации; как они связаны с интеллектуальным
капиталом?
4. Из каких частей состоит интеллектуальный капитал организации; как он отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности организации?
5. Что представляют собой нематериальные активы; какую роль
они выполняют в деятельности организации?
6. Что включается в понятие интеллектуальной собственности?
7. Какими правами регулируются отношения в сфере интеллектуальной собственности?
8. По каким признакам и как классифицируются объекты интеллектуальной собственности?
31
2. ОЦЕНКА ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
2.1. Основные положения и процедуры оценки объектов
интеллектуальной собственности и нематериальных активов
Оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов – это процесс определения стоимости объема прав на конкретные результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и другие нематериальные объекты.
В России оценка объектов ИС и НМА начала развиваться только в начале 1990-х годов в период массовой приватизации государственных предприятий. На сегодня доля рынка данного вида оценки пока невелика, она составляет около 1,7 % общего российского
рынка оценки (табл. 2.1).
В настоящее время российский рынок услуг по оценке интеллектуальной собственности развивается динамичнее, чем в других странах. Это происходит потому, что все больше собственников
и руководителей компаний понимают значение интеллектуального
капитала в современной экономике.
Оценка объектов ИС и НМА является самым сложным и дорогим видом оценки. Стоимость оценки зависит от сложности работ и объема дополнительной информации, которую нужно найти
оценщику. Оценка таких активов осложняется еще и тем, что информация о них нередко является конфиденциальной.
Таблица 2.1
Структура российского рынка оценки
№ п/п
Доля на рынке, %
1.
Оценка бизнеса и ценных бумаг
31,2
2.
Оценка недвижимого имущества
34,3
3.
Оценка оборудования и транспортных средств
20,2
4.
Оценка ИС и НМА
1,7
5.
Переоценка основных фондов
11,1
6.
Оценка инвестиционных проектов
0,4
7.
Прочие виды оценки
0,9
Итого
32
Виды оценки
100,0
Прежде чем рассматривать подходы, методы и процедуры оценки нематериальных активов, нужно определиться с понятием стоимости, поскольку оно неоднозначно. Стоимость – это основа количественных отношений при эквивалентном обмене. Являясь фундаментальной экономической категорией, стоимость, тем не менее,
крайне трудно поддается пониманию и анализу. Различные экономические школы по-разному объясняют природу стоимости, вследствие чего «стоимость является не фактом, а оценочным суждением, выносимым на основе доступных фактов и применяемых методов оценочных расчетов» [11, с. 496].
В одно и то же время в зависимости от обстоятельств объект
оценки может иметь несколько стоимостей, поэтому, приступая
к оценке стоимости, сначала нужно установить, о какой стоимости
идет речь. Федеральным стандартом оценки «Цель оценки и виды
стоимости» (ФСО № 2), утвержденным приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 255 [28], определено, что при осуществлении оценочной деятельности используются следующие виды стоимости объекта: рыночная стоимость, инвестиционная стоимость,
ликвидационная стоимость и кадастровая стоимость.
Рыночная стоимость объекта оценки – это наиболее вероятная
цена, по которой объект может быть отчужден на дату оценки на
открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки
действуют разумно, располагая всей необходимой информацией,
а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:
– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки,
а другая сторона не обязана принимать исполнение;
– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
– объект оценки представлен на открытом рынке посредством
публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за
объект оценки, когда принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
– платеж за объект оценки выражен в денежной форме.
Рыночная стоимость объекта является наиболее объективной,
независимой от желания отдельных участников рынка. Она отражает коллективное суждение всех участников сделок и зависит
от активности данного рынка.
Применительно к нематериальным активам рыночная стоимость определяется в следующих случаях:
33
– при изъятии имущества для государственных нужд;
– при определении стоимости объекта залога;
– при определении стоимости неденежных вкладов в уставный
(складочный) капитал;
– при определении стоимости имущества должника в ходе процедур банкротства.
При определении рыночной стоимости объектов ИС следует учитывать следующие факторы:
– нематериальный и уникальный характер объекта оценки;
– текущее использование объекта ИС;
– возможные отрасли использования, наиболее вероятные емкость и долю рынка, затраты на производство и продажу продукции, выпускаемой с использованием НМА, объем и структуру инвестиций, необходимых для освоения и использования объекта ИС;
– риски освоения и использования объекта ИС в различных отраслях;
– стадии разработки и промышленного освоения объекта ИС;
– возможность и степень правовой защиты;
– объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта ИС;
– способ выплаты вознаграждения за использование объекта ИС;
– срок полезного использования ИС;
– другие факторы.
Инвестиционная стоимость – стоимость объекта оценки, определяемая исходя из его доходности для конкретного лица, при заданных инвестиционных целях. Типичный инвестор, вкладывая
в бизнес, стремится получить наряду с возвратом вложенного капитала еще и прибыль на вложенный капитал. Поэтому расчет инвестиционной стоимости производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов и конкретной ставки их капитализации.
Инвестиционная стоимость является исходным пунктом переговоров по сделкам купли-продажи, при поглощениях, слияниях и т. д.
Ликвидационная стоимость – это та сумма, которую можно выручить от продажи активов компании по частям (в случае обычной
или принудительной ее ликвидации) [28, с. 25].
Кадастровая стоимость для оценки объектов интеллектуальной собственности и нематериальных активов не используется.
В бухгалтерском учете определяется балансовая стоимость активов. В связи с особенностями ведения бухгалтерского учета балансовая стоимость активов может совпасть с их реальной рыночной стоимостью только при случайном стечении обстоятельств.
34
При оценке объектов ИС и НМА определяется не стоимость самих объектов, а стоимость прав на них. Для оценки необходимо:
– знать рамки прав на объект оценки;
– выявить основные факторы, определяющие стоимость объекта;
– хорошо представлять область применения объекта;
– выяснить условия его реализации (продажи).
Основными нормативно-методическими документами, на основании которых проводится процедура оценки стоимости различных активов и составляется отчет, являются стандарты оценки. Они представляют собой комплекс взаимосвязанных норм и правил, регулирующих профессиональную деятельность оценщиков. Международные стандарты оценки (МСО) в последней редакции 2003 года, принятые Международным комитетом по стандартам оценки, состоят из
стандартов и руководств по их применению. Международное руководство по оценке № 4 (МР 4) «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов» посвящено НМА. В европейских стандартах
оценки НМА изложены в методическом руководстве № 8 «Оценка
нематериальных активов и интеллектуальной собственности».
Основные положения по определению и оценке идентифицируемых НМА содержатся в Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденных Министерством имущественных отношений 26 ноября 2002 г. [16].
Основанием для оценки объекта ИС является договор между
оценщиком и заказчиком. Стандарты оценки РФ и установившаяся практика выделяют в процедуре оценки следующие этапы:
1) определение цели оценки стоимости объекта ИС;
2) сбор и анализ информации в целях получения объективной
оценки стоимости объекта ИС;
3) анализ качественных и количественных параметров объекта
оценки;
4) выявление возможных ограничений и особых обстоятельств;
5) выбор методов оценки в рамках каждого из подходов к оценке
и осуществление расчетов;
6) согласование результатов и подготовка итогового заключения
о величине стоимости объекта оценки;
7) составление отчета о результатах оценки стоимости объекта ИС.
На этапе заключения договора об оценке с заказчиком определяется объект ИС, который должен быть оценен и осуществляется его идентификация: определяется форма собственности на этот
объект, владелец прав на него, объем этих прав, наличие охранных
35
документов (патентов, свидетельств о регистрации) и информация
о поддержании в силе этих документов.
Процесс оценки существенным образом зависит от поставленных перед оценщиком целей и ситуаций, в которых необходима
или целесообразна оценка.
Цели оценки объектов ИС:
– внесение объектов ИС в уставный капитал и определение долей учредителей в уставном капитале организации;
– проведение залоговых операций;
– страхование имущества;
– определение доли ИС в намеченных к реализации инвестиционных проектах;
– определение экономического эффекта от использования объектов ИС;
– определение вознаграждения авторам объектов ИС;
– определение цены лицензионного договора, предметом которого является объект ИС;
– принятие объектов ИС на баланс организации;
– определение размера ущерба, нанесенного нарушением исключительных прав на объекты ИС;
– покупка, продажа, слияние, поглощение, реструктуризация,
ликвидация организации и т. п.
Возрастание значения стоимостной оценки прав на объекты ИС
связано с тем, что они являются стратегическими активами для
производства наукоемкой продукции. Именно поэтому стоимостная оценка этих активов превращается в одно из важнейших направлений экспертизы инвестиционных проектов и бизнес-планов
развития организаций.
Конкретные условия сделки с объектами ИС обычно подразделяются на три категории [19, с. 53]:
– корпоративные сделки;
– добровольное лицензирование;
– принудительное лицензирование.
К корпоративным сделкам (тразакциям) относятся приватизация, национализация, открытая продажа акций, купля-продажа,
реорганизация предприятия, его акционирование, создание совместного предприятия, раздел имущества, слияние и поглощение
компаний, разделение, выделение и т. п. В рамках этих сделок осуществляется стоимостная оценка не отдельных объектов ИС, а так
называемого портфеля прав на ИС, наличие которого обеспечивает
будущие доходы компании в целом. В корпоративных сделках у сто36
рон нет заинтересованности в определении объективной рыночной
стоимости объектов ИС, в зависимости от целей они могут быть заинтересованы в завышении или занижении стоимости объектов.
Добровольное лицензирование включает в себя лицензионные соглашения всех видов, где оценивается стоимость права на использование объекта ИС, предоставляемого его владельцем на определенных условиях. К таким условиям, составляющим содержание
лицензионного договора, относятся: объем права использования,
способы использования, территория и сроки использования объекта ИС, виды лицензионных платежей и т. п. Чем больше ограничений на использование объекта содержится в лицензионном договоре, тем ниже стоимость лицензии.
Принудительное лицензирование связано с выдачей государственными органами разрешения на использование объекта ИС без
согласия правообладателя в интересах национальной безопасности, при ненадлежащем использовании или при введении режима
«открытой лицензии» по инициативе правообладателя. Стоимость
объекта ИС в таких случаях приравнивается к размеру компенсации, выплачиваемой его владельцу.
Стоимость принудительной лицензии должна соответствовать
рыночной стоимости добровольной лицензии, но поскольку правообладатель ИС в данном случае не может влиять на процесс, реальная цена принудительной лицензии, как правило, оказывается ниже рыночной.
Оценка объектов ИС основана на анализе прошлых затрат, текущего состояния и будущего потенциала их использования. Для реализации такого комплексного подхода необходимо провести сбор
и анализ большого объема информации, а именно: правовых, финансовых, технических и иных сведений об оцениваемых объектах. Информация, используемая в процессе оценки объектов ИС
и НМА, должна отвечать требованиям достоверности, точности
и комплексности. Информация должна достоверно отражать характеристики объекта, точно соответствовать целям оценки и комплексно учитывать внешние и внутренние факторы, влияющие на
стоимость объектов оценки.
Для оценки стоимости объектов ИС и НМА необходима следующая информация:
1) наименование и описание объекта оценки;
2) правоустанавливающие документы ИС: патенты, свидетельства, договоры отчуждения прав и лицензионные договоры, авторские договоры и др.;
37
3) характеристики объектов оценки или товаров, производимых
с использованием ИС, при необходимости в сравнении с аналогичными или конкурирующими;
4) источники получения доходов от использования ИС или товаров, выпускаемых с использованием результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации;
5) описание рынка ИС и рынка продукции с использованием ИС;
6) затраты на получение результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, на приобретение прав и использование объектов ИС;
7) цена и себестоимость товара, произведенного с использованием объектов ИС;
8) технические, эксплуатационные, экологические и экономические характеристики получения доходов от использования объектов ИС;
9) прогноз объемов продаж товаров, произведенных с использованием объектов ИС;
10) увеличение цены товаров, обусловленное повышением их качества за счет использования в их производстве объектов ИС;
11) экономия затрат на производство и продажу продукции за
счет использования объектов ИС;
12) выручка от продаж результатов интеллектуальной деятельности на материальных носителях;
13) выручка от продаж исключительных прав и прав на использование объектов ИС.
Состав необходимой информации во многом зависит от используемых подходов к оценке стоимости объектов (доходного, затратного или сравнительного). При использовании доходного подхода
необходима прогнозная информация, связанная с будущими доходами от использования объектов ИС. Для использования затратного подхода нужны данные о фактических затратах на получение
результатов интеллектуальной деятельности. Сравнительный подход к оценке базируется на рыночной информации о продажах аналогичных объектов ИС.
В ходе оценки стоимости объектов ИС необходимо провести экспертизу, которую можно разделить на три этапа:
1) экспертиза объектов ИС;
2) экспертиза охранных документов;
3) экспертиза прав на ИС.
Первый этап. При проведении экспертизы объектов ИС в первую очередь необходимо проверить факт их наличия и факт ис38
пользования в хозяйственной деятельности. Это достигается проверкой:
– первичных документов, в которых этот объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях;
– документов, подтверждающих использование данных объектов в продукции, в технологических процессах, в процессах управления, маркетинге и т. д. Это могут быть технологические карты,
конструкторско-технологическая документация, изображения образцов продукции, описания программ для ЭВМ, баз данных или
другая документация, позволяющая не только идентифицировать
объекты ИС, но и подтвердить факт их использования.
Второй этап. Охранными документами, подтверждающими
исключительное право на объекты ИС, являются:
– на программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем – свидетельства о государственной регистрации;
– на изобретения, полезные модели, промышленные образцы
и селекционные достижения – патенты;
– на товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест
происхождения товаров – свидетельства на товарные знаки (знаки
обслуживания, наименования мест происхождения товаров);
– на секреты производства (ноу-хау) – отчеты о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах
(НИОКР), выполненных в организации, договоры на выполнение
НИОКР сторонними организациями, договоры на передачу ноу-хау,
предпринятые меры конфиденциальности (например, режим коммерческой тайны), и другие документы;
– на фирменное наименование – включение в государственный
реестр юридических лиц.
Документами на право использования объектов ИС являются
лицензионные договоры.
В организациях, использующих объекты ИС в качестве НМА,
должны быть акты о передаче этих объектов в эксплуатацию.
При экспертизе действительности охранных документов необходимо проверить их соответствие по следующим критериям:
1. По объекту. Объем правой охраны, предоставляемый патентом на изобретение и полезную модель, определяется формулой,
выражающей их сущность; патентом на промышленный образец –
совокупностью его существенных признаков, отображенных на
фотографии (рисунке, макете), а свидетельством на товарный знак
(знак обслуживания) – перечнем товаров или услуг, указанных
в свидетельстве.
39
2. По территории. Охранный документ действует только на территории той страны, в которой он был выдан. Например, использование в Китае и любой другой стране изобретения, запатентованного в России, не будет считаться нарушением патента. Но реализация продукции по данному патенту в России будет признана нарушением патентного права.
3. По срокам действия. Практически все охранные документы
имеют определенные, установленные законом сроки действия. Действие охранных документов может быть прекращено досрочно по
причинам:
– официального признания их недействительными;
– по ходатайству правообладателя;
– при неуплате в установленный срок пошлин за поддержание
документов в силе.
Официальный охранный документ (патент, свидетельство) выдается в единственном экземпляре и должен находиться у правообладателя. Лицо, которое использует объект ИС, должно иметь следующие документы на него:
– копию охранного документа (патента, свидетельства);
– копию описания (изображения) объекта;
– официально зарегистрированный лицензионный договор.
Экспертиза охранных документов требует участия патентных
поверенных – официально зарегистрированных в Государственном
реестре специалистов в этой области.
Третий этап. Содержанием экспертизы прав на объекты ИС
является проверка документов, подтверждающих данные права,
в частности:
– действительность прав организации на ИС;
– объем прав (правообладатель или пользователь);
– сроки обладания правами.
Эти особенности оказывают существенное влияние на величину
рыночной стоимости объектов ИС.
В ходе проведения экспертизы прав на объекты ИС необходимо
также провести экспертизу документов, подтверждающих затраты
организации на создание, приобретение и подготовку к полезному
использованию данных объектов ИС в качестве НМА.
Результаты оценки стоимости объектов ИС и НМА должны
быть оформлены в виде отчета об оценке, в который рекомендуется
включать [19, с. 554–555]:
– формулировку цели оценки и планируемого использования
результатов оценки;
40
– описание допущений, ограничений и всех возможных особых
обстоятельств, условий, существенных для выполнения оценки
и понимания полученных результатов;
– описание объекта оценки (область применения, объем передаваемых прав, а также физические, функциональные, технологические, экономические и другие характеристики);
– описание правомерности использования оцениваемого объекта (при наличии правоустанавливающего документа указание его
реквизитов);
– описание продукции (работ, услуг), производимой с использованием оцениваемого объекта;
– описание результатов анализа рынка продукции (работ, услуг), производимой и реализуемой с использованием оцениваемого
объекта;
– описание источников получения доходов (выгод) от использования оцениваемого объекта;
– описание применяемых в рамках используемых подходов методов оценки и обоснование их выбора;
– расчеты с применением выбранных методов оценки;
– определение итоговой величины рыночной стоимости оцениваемого объекта.
Итоговая величина стоимости объекта оценки должна быть выражена в рублях в виде единой величины, если в договоре об оценке не предусмотрено иное (например, в договоре может быть установлено, что итоговая величина стоимости объекта оценки выражается в виде диапазона величин).
2.2. Подходы и методы оценки объектов интеллектуальной
собственности и нематериальных активов
По поводу методов оценки активов и оценочной деятельности
профессор Stern School Business при Нью-Йоркском университете
Асват Дамодаран пишет: «Существуют десятки моделей оценки,
но в конечном счете все они сводятся к двум основным подходам:
абсолютному и относительному. Абсолютная оценка начинается
с простой предпосылки: фундаментальная (внутренняя) стоимость
актива определяется теми денежными потоками, которые вы ожидаете получить от актива на протяжении всей его «жизни», и вероятностью получения этих доходов. Активы, обеспечивающие высокий и стабильный приток платежей, должны стоить значительно
дороже тех, которые генерируют слабый и неустойчивый денеж41
ный поток… Относительная оценка подразумевает сравнение стоимости рассматриваемых инвестиций с рыночными ценами аналогичных активов» [8, с. 16–17].
В соответствии с Федеральными стандартами оценки оценщик
обязан применять три подхода к оценке НМА и ИС: доходный, затратный и сравнительный. В зависимости от стадии жизненного
цикла и конкретного вида НМА и ИС предпочтительность использования данных подходов будет различной.
Доходный подход к оценке НМА. Данный подход к оценке результатов интеллектуальной деятельности (Дамодаран называет
его абсолютным подходом) считается основным. Суть этого подхода
состоит в том, что стоимость актива в сегодняшних условиях принимается равной будущему чистому дисконтированному денежному потоку, полученному от его использования и продажи. Отсюда
следует, что точность оценки полностью определяется достоверностью прогнозов о будущих условиях использования актива.
Американский экономист Ирвинг Фишер более ста лет тому назад (в 1906 году) сказал: «Основное положение теории капитала
заключается в том, что стоимость актива равняется будущим денежным поступлениям от него, приведенным к текущей стоимости на основе соответствующей ставки дисконтирования» [цит.
по: 26, с. 39].
Данная концепция предполагает оценку входящих (cash-flow
in, CFin) и исходящих (cash-flow out, CFout) денежных потоков от использования актива. Для сопоставления разновременных денежных потоков их приводят к единому временно му периоду с помощью коэффициента дисконтирования (дисконтного множителя).
Этот прием получил название метода дисконтированных денежных потоков (discounted cash flow, DCF). Оценка методом дисконтированных денежных потоков сводит воедино три главные переменные, от которых зависит стоимость: денежные потоки, генерируемые данным активом, время ожидания этих потоков и степень
неопределенности прогноза денежных потоков.
Основное аналитическое выражение, используемое для расчета суммарного чистого дисконтированного денежного потока (net
present value, NPV), может быть представлено в следующем виде:
t
NPV = åCFin
1
(1 + d)
t
t
- åCFout
1
(1 + d)
t
= åCFt
1
(1 + d)t
,
где NPV – приведенная стоимость чистого денежного потока (чиt – оценка входящего денежного потостая текущая стоимость); CFin
42
t – оценка исходящего денежного потока
ка в период времени t; CFout
в период времени t; CFt – оценка чистого денежного потока в период
t; d – ставка дисконтирования.
Суммарный чистый дисконтированный денежный поток – это
приведенная стоимость всех будущих выгод, которая, по сути,
представляет собой рыночную стоимость актива на момент его
оценки.
Теоретически метод DCF можно считать безупречным, но если
посмотреть на DCF как на методологию оценки стоимости объектов, то можно заметить несколько базовых проблемных моментов.
Первая проблема связана с прогнозированием денежных потоков. В основе метода DCF лежат прогнозы поступлений от продаж.
Возможный объем продаж является не только наиболее чувствительной переменной, но еще и звеном, хуже всего поддающимся
прогнозированию. Особенно это верно для вновь созданных компаний, высокотехнологичных предприятий и освоения новых сфер
бизнеса.
Чтобы составить правдоподобный прогноз объема продаж, нужно располагать детальной информацией об оцениваемой компании,
сфере ее деятельности, включая продукцию, состояние и структуру отрасли, отношения между компанией и ее клиентами, поставщиками и обслуживающими фирмами, а также характере конкуренции. Все внешние факторы, управляющие спросом, находятся
в постоянном движении, в особенности поражает динамичность потребительских рынков и частота технологических прорывов [26,
с. 43–44].
При составлении прогноза денежных потоков для компании
необходимо принять во внимание и огромное количество отраслевых факторов: новые веяния моды, технологические усовершенствования, возможные действия конкурентов, устаревание продуктов, рост или сокращение рынка, законодательные нормы и выход
на международный уровень и др. Помимо этого, существует ряд
факторов, которые имеют непосредственное отношение к самой
компании.
Будущие денежные потоки нужно привести к текущему моменту времени, т. е. дисконтировать. Дисконтирование денежных потоков – это непростая задача даже для самых мелких компаний.
Для расчета дисконтированных денежных потоков необходимо изучить множество данных: предполагаемый объем продаж, затраты, налоги, потребность в инвестициях, соотношение собственных
и заемных средств, остаточную стоимость активов и ставки дискон-
43
тирования. Следует учесть и такие факторы, как целесообразность
включения в расчеты инфляции; текущий и будущий спрос; будущие цены; конъюнктура рынка; конкуренция; технология; будущие расходы; потребность в оборотном капитале, в кредите, в цикличном финансировании; инвестиции в основной капитал и др.
При дисконтировании денежных потоков даже относительно небольшие корректировки в прогнозируемом объеме продаж могут
привести к весьма значительным изменениям в стоимости актива.
Выбор ставки дисконтирования – это вторая проблема использования метода DCF. При оценке бизнеса в роли ставки дисконтирования выступает средневзвешенная стоимость (цена) капитала (weighted average cost of capital, WACC). Под средневзвешенной
стоимостью капитала понимается ставка доходности, обеспечивающая расходы, связанные с привлечением компанией собственного и заемного капитала. В самом общем виде формула для расчета
WACC может быть представлена следующим образом:
WACC = de ´ ie + dk ´ ik ´(1 - te ),
где de – доля собственных средств в инвестированном капитале; ie –
ставка дохода на собственный капитал; dk – доля заемных средств
в инвестированном капитале; ik – стоимость заемного капитала
(проценты по кредитам и займам); te – эффективная ставка налога
на прибыль.
Наибольшую сложность в расчете WACC представляет установление удельных весов собственных и заемных средств в общей
сумме инвестированного капитала. Дело в том, что речь идет не
о бухгалтерской, а рыночной величине капитала, и это представляет большую проблему использования показателя WACC не только в России, но и в странах с развитой рыночной экономикой. Наиболее объективна и доступна информация о величине собственного
и заемного капитала в открытых акционерных обществах, акции
которых котируются на бирже. Величина собственного капитала
определяется умножением котировок акций компании на число
этих акций. Если процентные ставки векселей или облигаций существенно не отличаются от текущих рыночных ставок, то рыночная величина заемного капитала акционерного общества обычно
равна его балансовой стоимости.
В качестве ставки дохода на собственный капитал, как правило,
выступает ставка дисконтирования, используемая в моделях оценки капитальных активов. Стоимость заемных средств представ44
ляет собой средневзвешенную рыночную ставку процента по всем
кредитам и займам компании.
У компаний, не имеющих текущих котировок акций, рыночную
величину собственного капитала, а следовательно, соотношение
заемных и собственных средств, определить практически невозможно. А если в расчетах использовать не рыночную, а, например,
балансовую величину капитала, то результатом будет неправильное определение удельных весов собственного и заемного капитала
в общей сумме инвестированного капитала и, как следствие, искажение стоимости капитала (WACC).
Значение WACC меняется во времени, но в расчетах, как правило, используют фиксированную в ретроспективе структуру капитала с прогнозом ее изменения на перспективу. Поскольку оценочная стоимость собственного и заемного капитала подвержена влиянию внешних и внутренних факторов, многие из которых носят
случайный характер, модель оценки цены капитала на перспективу может рассматриваться только как вероятностная.
Оценка WACC является предметом преимущественно университетских исследований. В основном анализ касается крупных компаний открытого типа с относительно стабильными темпами роста
и неизменной базовой стоимостью.
Однако, как считает Дж. Рош, сложность процедуры расчета
WACC не соответствует ее значимости. Оценка будущих денежных
поступлений и выплат неизмеримо важнее, чем определение ставки дисконтирования. Отклонения в значении WACC вряд ли будут
превышать несколько процентных пунктов. Расчет правильного
значения средневзвешенной стоимости капитала менее важен для
анализа методом DCF, чем правильный прогноз продаж [26, с. 104].
Достоверность доходного подхода напрямую зависит от достоверности информации о денежных потоках от продажи продукции,
производимой с использованием объекта ИС. На стадии НИОКР
еще не известно, будет ли пользоваться спросом разрабатываемая
продукция, следовательно, достоверность расчетов будущих денежных потоков близка к нулю.
На стадиях «опытный образец – установочная партия», когда проводятся пробные продажи, определяется спрос и доля рынка, достоверность информации о денежных потоках повышается,
и значение доходного подхода к оценке стоимости объектов ИС резко возрастает.
На стадии серийного производства, когда информация о продажах известна, значение доходного подхода максимально, но затем
45
оно начинает снижаться. Это связано с тем, что на рынок начинают
выходить конкуренты с аналогичными предложениями. В результате точность прогнозирования объемов продаж и денежных потоков снижается, что в конце концов приводит к невозможности использования доходного подхода к оценке объектов ИС.
Затратный подход к оценке НМА. Многие экономисты считают,
что возмещение затрат на разработку интеллектуального продукта
не может служить ценообразующим принципом, поскольку измерить затраты уникального умственного труда объективно измерить
невозможно. Затратный подход используется для оценки результатов интеллектуальной деятельности, которые не могут быть реализованы на рынке. Речь идет о продуктах, создаваемых для обеспечения безопасности и обороны страны, для освоения космоса, государственных нужд и других общественных благ.
Затратный подход к оценке используется при постановке объектов НМА на бухгалтерский учет организаций. Объект НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной)
стоимости, под которой понимается сумма, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования.
На стадии НИОКР достоверность затратного подхода к оценке
стоимости ИС максимальная, так как, кроме информации о затратах на исследования и разработки, другой информации об объекте
практически нет.
На стадии изготовления опытного образца (опытной партии)
более явно проявляется ценность использованного в нем объекта
ИС, и просматриваются будущие возможные выгоды. Это приводит к тому, что заинтересованные инвесторы начинают вкладывать
средства организации серийного (массового) производства. Затраты
тут уже не имеют существенного значения при оценке стоимости
объекта ИС.
На стадии производства установочной партии и пробных продаж, и далее – серийного (массового) производства, когда становится известен спрос на новую продукцию, затраты уже не играют никакой роли в оценке объекта ИС.
Сравнительный подход к оценке НМА. Сравнительный, или
рыночный, подход (Дамодаран называет его относительным) основан на принципе эффективно функционирующего конкурентного
рынка, на котором продаются и покупаются аналогичные активы.
Данные по аналогичным сделкам сравниваются с оцениваемыми.
Преимущества и недостатки оцениваемых активов по сравнению
46
с выбранными аналогами учитываются посредством введения соответствующих поправок.
Данный подход эффективен при наличии достаточной информации по сходным сделкам. При этом может использоваться информация о ценах реальных сделок или ценах предложения, или спроса.
Условия применения сравнительного подхода:
– наличие на рынке объектов ИС аналогичного назначения
и сравнимой ценности (полезности);
– наличие доступной информации о продажных ценах и действительных условиях сделки по аналогичным объектам;
– знание о влиянии отличительных особенностей таких объектов на их цену.
Поскольку от объема прав на объекты ИС зависит экономический риск и потенциал доходности от их использования, то права
на аналогичные объекты также должны быть сопоставимы с правами на объект оценки.
В связи с тем, что объекты ИС, как правило, нестандартны и часто уникальны, а условия сделок по ним представляют собой коммерческую тайну, в России сравнительный подход к оценке таких
объектов в чистом виде практически не применяется, используются лишь некоторые его элементы [19, с. 200].
Сравнительный подход можно использовать для оценки:
– программных продуктов, поскольку их можно унифицировать, и база данных по их обороту становится все более объемной;
– товарных знаков и знаков обслуживания, так как рынок этих
объектов ИС активно развивается.
Достоверность сравнительного подхода на стадии НИОКР средняя, так как существует рынок объектов ИС, не доведенных до стадии опытного образца по разным причинам. В данный период существует вероятность получения необходимой информации об объекте от собственника, если он не в состоянии продолжать разработку и внедрение объекта ИС и заинтересован в его продаже по средней цене.
Далее, на стадиях «опытный образец – серийное производство»
достоверность сравнительного подхода падает в связи с тем, что
продукция с использованием объекта ИС выходит на рынок и завоевывает на нем значительную долю за счет новизны. На этом
этапе объект ИС обладает максимальной стоимостью, так как изготовитель продукции получает сверхприбыль за счет своего монопольного положения, которое обеспечивается использованием данного объекта. В этот период конкуренты предлагают завышенные
47
Таблица 2.2
Предпочтительность применения подходов к оценке ИС (НМА)
Вид интеллектуальной
собственности
В первую
очередь
Во вторую очередь Слабо применим
Авторские и смежные с ними права
Право на программы для
ЭВМ и базы данных:
– созданные для продажи Доходный
– созданные для
внутреннего
использования
–
Затратный
–
Затратный,
сравнительный
Доходный,
сравнительный
Патентное право
Право на изобретение,
полезную модель
Право на промышленный
образец
Доходный
Сравнительный Затратный
В зависимости от ситуации
Другие права на ИС
Право на селекционное
достижение
Доходный
Сравнительный Затратный
Право на топологии
интегральных
микросхем
Доходный,
сравнительный
Право на секрет
производства (ноу-хау)
Доходный, Доходный,
затратный затратный
–
Затратный
Сравнительный
Права на средства индивидуализации
Право на фирменное
наименование
Доходный
Сравнительный Затратный
Право на товарный знак
и знак обслуживания
Доходный
Затратный
Сравнительный
Деловая репутация
Доходный
Затратный
Сравнительный
цены за продажу данного объекта, но его правообладатель-монополист не спешит продавать свои права на него, стремясь максимально использовать свои конкурентные преимущества для получения
сверхприбыли.
На стадии серийного (или массового) производства достоверность сравнительного подхода повышается за счет того, что производитель-монополист, завоевав высокую долю рынка и получая
48
прибыль за счет масштаба продаж, начинает продавать свое право
использования объекта ИС конкурентам. Кроме того, некоторые
конкуренты создают и предлагают на рынке аналогичные или даже лучшие объекты ИС. В этот период на рынке спрос приходит
в равновесие с предложением, что приводит к установлению справедливой цены на объект ИС.
Предпочтительность применения подходов к оценке отдельных
видов НМА и ИС показана в табл. 2.2.
Контрольные вопросы ко второму разделу
1. Какими нормативно-методическими документами регулируется процедура оценки объектов интеллектуальной собственности
и нематериальных активов?
2. Какие виды стоимости объектов интеллектуальной собственности используются в оценочной деятельности?
3. Назовите основные цели оценки объектов интеллектуальной
собственности и нематериальных активов.
4. Какая информация нужна для оценки объектов интеллектуальной собственности и нематериальных активов?
5. Что включает экспертиза, проводимая в ходе оценки объектов
интеллектуальной собственности?
6. Что должен включать отчет об оценке объектов интеллектуальной собственности?
7. Какие подходы используются в оценке объектов интеллектуальной собственности и нематериальных активов? Какова их предпочтительность?
49
3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
3.1. Понятие и состав нематериальных активов в бухгалтерском учете и налогообложении
Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования информации о нематериальных активах организации, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н [23]. Согласно данному ПБУ для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве
нематериального актива необходимо единовременное выполнение
следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) организация имеет право на получение экономических выгод,
которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права
на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения
доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над
объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если
он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть
достоверно определена;
50
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении перечисленных условий к нематериальным
­активам, например, относятся:
– произведения науки, литературы и искусства;
– программы для электронных вычислительных машин;
– изобретения;
– полезные модели;
– селекционные достижения;
– секреты производства (ноу-хау);
– товарные знаки и знаки обслуживания.
Данный перечень не является закрытым, так как в составе НМА
учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.
Похожее определение НМА дается в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ [2]. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие
способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование самого нематериального актива
и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Однако в НК РФ установлен минимальный лимит стоимости
объектов НМА, относящихся к амортизируемому имуществу. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев
и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Для целей налогообложения к НМА, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на
использование типологии интегральных микросхем;
51
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное
наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения;
6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
Не учитываются в качестве НМА расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация, способность к труду (человеческий капитал); а также
не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Нетрудно заметить, что перечень НМА для целей налогообложения несколько отличается от аналогичного перечня НМА для целей
бухгалтерского учета. Так, в НК РФ в состав НМА дополнительно
включены права на базы данных, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, фирменное наименование и наименование места происхождения товара. Однако деловая репутация
для целей налогообложения в составе НМА не учитывается.
Кроме того, в НК РФ используется более точная терминология –
нематериальными активами являются не сами объекты как таковые, а исключительные права на них.
Если сравнить перечни объектов НМА для целей бухгалтерского учета и налогового учета с перечнем объектов интеллектуальной
собственности, приведенным в ст. 1225 ГК РФ, то можно отметить,
что в составе НМА организации не вправе учитывать такие объекты ИС, как исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или
кабельного вещания), а также коммерческие обозначения.
3.2. Учет поступления и оценка нематериальных активов в организации
Документальное оформление операций с нематериальными
активами. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА
признается совокупность прав, возникающих из одного патента,
52
свидетельства, договора об отчуждении исключительного права
на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке,
предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм,
иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
В общем случае объекты НМА могут быть приобретены организацией только на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации.
Для оформления операций с НМА организации необходимы
первичные документы, однако альбом унифицированных форм
первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а, содержит только форму
Карточки учета нематериальных активов. Другие формы первичных документов, которыми должны оформляться операции
с НМА, в альбоме отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления этого вида активов в организациях или даже отсутствия постановки на учет и движения НМА.
Исходя из требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, организация должна самостоятельно разработать формы первичной документации по НМА. Помимо карточки учета НМА организациями должны применяться:
– Акт приемки-передачи нематериальных активов, которым
оформляются операции зачисления объектов в состав НМА, их
продажи и передачи другой организации;
– Акт на внутреннее перемещение нематериальных активов,
который можно применять при оформлении операций перемещения объектов НМА из одного структурного подразделения в другое;
– Акт списания нематериальных активов, который используется при списании объектов НМА с баланса организации.
Первоначальная оценка нематериальных активов. Объект НМА
принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной на дату принятия его к учету.
Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается
сумма, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования
актива в запланированных целях.
53
Порядок определения первоначальной стоимости, по которой
объекты НМА принимаются к бухгалтерскому учету, показан
в табл. 3.1.
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой
продавцу при приобретении предприятия как имущественного
комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Объектом НМА является положительная деловая репутация, которую следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами,
и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как
скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием
факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества,
навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления,
уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация не является объектом НМА.
Учет поступления нематериальных активов. Синтетический
учет наличия и движения НМА, принадлежащих организации на
праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные
активы». Учет НМА на счете 04 осуществляется в первоначальной
оценке.
Учет поступления НМА можно разделить на два этапа:
1) отражение первоначальных затрат, связанных с поступлением
объектов НМА в организацию, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»;
2) списание первоначальных затрат со счета 08-5 на счет 04 «Нематериальные активы».
Корреспонденция счетов на первом этапе будет зависеть от способа поступления объектов НМА в организацию. Так, стоимость
НМА, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, оформляется бухгалтерскими записями:
–– дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5
«Приобретение нематериальных активов»,
–– кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
54
55
Таблица 3.1
Приобретение
за плату
Создание
в самой
организации
1.
2.
№
Способ
п/п поступления НМА
Сумма фактических расходов на приобретение НМА, которая складывается из:
– сумм, уплачиваемых в соответствии с договором об отчуждении исключительного
права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации
правообладателю (продавцу);
– таможенных пошлин и таможенных сборов;
– невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин,
уплачиваемых в связи с приобретением НМА;
– вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации и иным лицам, через
которые приобретен НМА;
– сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные
с приобретением НМА;
– иных расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА и обеспечением
условий для использования актива в запланированных целях
Те же расходы, что и при приобретении НМА, а также:
– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонними
организациями по заказам, по договорам подряда, договорам авторского заказа,
либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских
или технологических работ (НИОКР);
– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием НМА
или выполнением НИОКР по трудовому договору;
– отчисления на социальные нужды;
– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования,
установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация
основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА,
фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
– иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий
для использования актива в запланированных целях
Первоначальная стоимость
Порядок определения первоначальной стоимости объектов НМА в бухгалтерском учете в зависимости от способа их поступления в организацию
56
5.
4.
3.
Приобретение
в обмен
на другое
имущество,
отличное от
денежных
средств
Получение
по договору
дарения и
иные случаи
безвозмездного
получения
Внесение
в качестве
вклада
в уставный
(складочный)
капитал
организации
№
Способ
п/п поступления НМА
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих
передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых
обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА
Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве
вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств,
которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения
текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть
определена на основе экспертной оценки
Денежная оценка НМА, согласованная учредителями (участниками) организации
Первоначальная стоимость
Окончание табл. 3.1
Расходы на приобретение НМА за плату у других организаций
и физических лиц отражаются проводкой:
– дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
– кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Затраты на создание НМА в самой организации отражаются
­записями на счетах:
– дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
– кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Рыночная стоимость НМА, полученных безвозмездно, отражается следующей бухгалтерской проводкой:
– дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
– кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
Стоимость безвозмездно полученных НМА по мере начисления
амортизации списывается следующим образом:
– дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»,
– кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
На втором этапе, после ввода объектов НМА в эксплуатацию,
производятся бухгалтерские записи:
– дебет счета 04 «Нематериальные активы»,
– кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».
Выявленные при инвентаризации неучтенные объекты НМА
подлежат оприходованию следующими записями:
– дебет счета 04 «Нематериальные активы»,
– кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Положительная деловая репутация отражается следующим
­образом:
– дебет счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Деловая
репутация»,
– кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам НМА.
Последующая оценка нематериальных активов. Фактическая
(первоначальная) стоимость объекта НМА, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА.
57
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год
(на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА
по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно
по данным активного рынка указанных НМА.
При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, данные активы в последующем должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем
пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки НМА в результате их переоценки, проведенной в первый раз, зачисляется в добавочный капитал организации.
Данный факт хозяйственной жизни отражается бухгалтерскими
записями:
– дебет счета 04 «Нематериальные активы»,
– кредит счета 83 «Добавочный капитал».
Сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки в предыдущие отчетные годы, отнесенной на финансовый результат
в качестве прочих расходов, зачисляется на финансовый результат
в качестве прочих доходов. Это отражается следующей бухгалтерской проводкой:
– дебет счета 04 «Нематериальные активы»,
– кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма уценки НМА в результате переоценки, проведенной
в первый раз, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, т. е.:
– дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
– кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Сумма уценки объекта НМА, проведенной после его дооценки, относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие
отчетные годы. Этот факт отражается бухгалтерскими записями:
– дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»,
– кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате пере­
оценки в предыдущие годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т. е.:
– дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»,
58
– кредит счета 04 «Нематериальные активы».
При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):
– дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»,
– кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
Налоговым кодексом РФ увеличение первоначальной стоимости НМА в результате их доработки не предусмотрено. Поэтому после ввода в эксплуатацию первоначальная стоимость НМА не изменяется.
3.3. Амортизация нематериальных активов
Стоимость объектов НМА погашается посредством начисления
амортизации в течение срока их полезного использования. Поэтому
при принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать данный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной
на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению
в результате использования активов этого вида. НМА, по которым
невозможно надежно определить срок полезного использования,
считаются нематериальными активами с неопределенным сроком
полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального
актива производится исходя из:
– срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода
контроля над активом;
– ожидаемого срока использования актива, в течение которого
организация предполагает получать экономические выгоды (или
использовать в деятельности, направленной на достижение целей
создания некоммерческой организации).
В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента,
59
свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Для
НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок
полезного использования, равный десяти годам (но не более срока
деятельности налогоплательщика).
По объектам НМА, кроме средств индивидуализации (исключительного права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного
использования, который не может быть менее двух лет.
На практике срок полезного использования для большинства
объектов НМА может быть определен экспертным путем или на
основании документов, подтверждающих передачу актива (например, права пользования могут быть переданы на определенный срок, который можно считать сроком их полезного использования).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение
этого срока. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По НМА некоммерческих организаций амортизация также не начисляется.
Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа начисления амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих
экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является
60
надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) линейным способом – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае пере­
оценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Расчет суммы амортизационных
отчислений производится по формуле
Ñ
Àì = á ,
Òï
где Ам – ежемесячная сумма амортизационных отчислений; Сб –
балансовая (первоначальная или восстановительная) стоимость
объекта НМА; Тп – срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Пример. Первоначальная стоимость объекта НМА – 120 тыс. р.
Срок полезного использования объекта – 5 лет (60 месяцев).
Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет
составлять:
Àì =
120
= 2 òûñ. ð.;
60
б) способом уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе
которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3),
а в знаменателе – срок полезного использования в месяцах:
Àì =
Ñî ´ Êó
,
Òï
где Со – остаточная стоимость объекта НМА; Ку – коэффициент
ускорения амортизации.
Пример. Первоначальная стоимость объекта НМА – 120 тыс. р.
Срок полезного использования объекта – 5 лет (60 месяцев). Коэффициент ускорения амортизации – 2.
Тогда месячная норма амортизационных отчислений (Нм) будет
равна:
2
1
Íì =
= .
60 30
Начисление амортизации за первый год использования объекта
НМА приведено в табл. 3.2.
61
62
Накопленная амортизация, р.
4000
4000 + 3867 = 7867
7867 + 3738 = 11 605
11 605 + 3613 = 15 218
15 218 + 3493 = 18 711
18 711 + 3376 = 22 087
Ежемесячная сумма
амортизационных
отчислений, р.
120 000
= 4000
30
116 000
= 3867
30
112133
= 3738
30
108 395
= 3613
30
104 782
= 3493
30
101289
= 3376
30
Месяц
Первый
Второй
Третий
Четвертый
Пятый
Шестой
120 000 – 22 087 = 97 913
120 000 – 18 711 = 101 289
120 000 – 15 218 = 104 782
120 000 – 11 605 = 108 395
120 000 – 7867 = 112 133
120 000 – 4000 = 116 000
Остаточная стоимость НМА, р.
Начисление амортизации НМА способом уменьшаемого остатка
Таблица 3.2
63
Накопленная амортизация, р.
22 087 + 3264 = 25 351
25 351 + 3155 = 28 506
28 506 + 3050 = 31 556
31 556 + 2948 = 34 504
34 504 + 2850 = 37 354
37 354 + 2755 = 40 109
Ежемесячная сумма
амортизационных
отчислений, р.
97 913
= 3264
30
94 649
= 3155
30
91 494
= 3050
30
88 444
= 2948
30
85 494
= 2850
30
82 643
= 2755
30
Месяц
Седьмой
Восьмой
Девятый
Десятый
Одиннадцатый
Двенадцатый
120 000 – 40 109 = 79 891
120 000 – 37 354 = 82 643
120 000 – 34 504 = 85 496
120 000 – 31 556 = 88 444
120 000 – 28 506 = 91 494
120 000 – 25 351 = 94 649
Остаточная стоимость НМА, р.
Таким образом, за первые 12 месяцев использования объекта
списано
40 109´100
= 33,4 % его первоначальной стоимости. Если
12 000
бы амортизация начислялась линейным способом, то за первые
12 месяцев было бы списано только 25% первоначальной стоимости
объекта НМА;
в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной)
стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за
весь срок полезного использования нематериального актива. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений производится по формуле
Ñ ´ Qì
Àì = á
,
Qï
где Qм – фактический объем выпуска продукции за месяц; Qп –
предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования объекта.
Пример. Первоначальная стоимость объекта НМА – 120 тыс. р.
Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного
использования объекта 500 тыс. единиц. Выпуск продукции за отчетный месяц составил 1 тыс. единиц.
Тогда сумма амортизационных отчислений за данный месяц
­будет составлять:
Àì =
120 000´1000
= 1200 ð.
500 000
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива
к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение
двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации
определяются линейным способом.
Начисление амортизации НМА в целях налогообложения имеет
некоторые отличия от ее начисления в бухгалтерском учете. В Налоговом кодексе РФ нематериальные активы входят в состав амортизируемого имущества, которое распределяется по амортизаци64
онным группам в соответствии со сроками его полезного использования. В составе амортизируемого имущества НМА объединяются
в следующие амортизационные группы:
первая групп – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования
свыше 30 лет.
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать
один из следующих методов начисления амортизации:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация
по которым начисляется линейным методом. К таким объектам,
в частности, относятся НМА, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы, т. е. со сроком полезного использования свыше 20 лет. Изменения метода начисления амортизации допускаются только с начала очередного налогового периода, однако переход с нелинейного метода на линейный метод допускаются не чаще
­одного раза в пять лет.
При использовании линейного метода сумма амортизации для
целей налогообложения начисляется отдельно по каждому объекту НМА, а при использовании нелинейного метода – отдельно по
каждой амортизационной группе. Статьей 259.2 НК РФ установлен
65
порядок расчета сумм амортизации нелинейным методом, который
заключается в следующем.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс,
который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов
амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). Естественно, суммарный баланс определяется без учета объектов имущества, амортизация по которым
определяется линейным методом. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется
на 1-е число каждого месяца.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации,
т. е. он представляет собой остаточную стоимость имущества.
Сумма начисленной за месяц амортизации определяется исходя
из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:
Àì = Â
Ê
,
100
где Aм – сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B – суммарный
баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
К – норма амортизации для соответствующей амортизационной
группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (табл. 3.3).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в данном периоде. Амортизационные отчисления включаются в расходы организации, тем самым уменьшают ее прибыль и сумму налога на прибыль.
Для обобщения информации о начисленной амортизации НМА
используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисление сумм амортизации отражается следующими записями;
66
Таблица 3.3
Нормы амортизации, применяемые в целях налогообложения
Амортизационная группа
Месячная норма амортизации, %
Первая
14,3
Вторая
8,8
Третья
5,6
Четвертая
3,8
Пятая
2,7
Шестая
1,8
Седьмая
1,3
Восьмая
1,0
Девятая
0,8
Десятая
0,7
дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.,
кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам НМА.
3.4. Учет операций, связанных с предоставлением (получением)
права использования нематериальных активов. Порядок списания нематериальных активов
Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования
­места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров.
НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не
списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтер67
ском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится также правообладателем (лицензиаром).
НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем
(лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (роялти) включаются пользователем в расходы
отчетного периода. Фиксированные разовые платежи (паушальные
платежи) отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Стоимость объекта НМА, который выбывает или не способен
приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
– прекращения срока действия права организации на результат
интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
– передачи по договору об отчуждении исключительного права
на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
– перехода исключительного права к другим лицам без договора
(в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
– прекращения использования вследствие морального износа;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой
организации;
– передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада
по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации;
– в иных случаях.
При выбытии объекта НМА его остаточная стоимость списывается следующими бухгалтерскими записями:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих
доходов и расходов. По дебету счета 91 отражают все расходы, а по
кредиту – все поступления, связанные с выбытием НМА. Таким образом, на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия
68
НМА. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». Положительный финансовый результат (прибыль) списывается записями:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
кредит счета 99 «Прибыли и убытки»,
Отрицательный финансовый результат (убыток) – записями:
дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим
активам:
дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,
кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому
они относятся.
3.5. Раскрытие информации о нематериальных активах
в бухгалтерской отчетности
В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
– способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;
– принятые организацией сроки полезного использования НМА;
– способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
– изменения сроков полезного использования НМА;
– изменения способов определения амортизации НМА.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию,
как минимум, следующая информация по отдельным видам НМА:
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков
от обесценения на начало и конец отчетного года;
– стоимость списания и поступления НМА, иные случаи движения НМА;
– сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности на69
дежно определить срок полезного использования таких активов,
с выделением существенных факторов;
– стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА;
– оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих
организаций;
– стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году,
а также признанный убыток от обесценения;
– наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но
не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
– наименование, фактическая (первоначальная) стоимость
или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования
и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна
оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о НМА
отдельно раскрывается информация о НМА, созданных самой организацией.
Контрольные вопросы к третьему разделу
1. Какие условия должны быть выполнены для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива?
2. Чем отличается состав нематериальных активов в бухгалтерском и в налоговом учете?
3. Каков порядок учета поступления и определения первоначальной оценки нематериальных активов в организации?
4. Как осуществляется последующая оценка нематериальных
активов?
5. Какими способами начисляется амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?
6. Как отражается в учете списание нематериальных активов?
7. Какая информация о нематериальных активах должна быть
раскрыта в бухгалтерской отчетности организации?
70
4. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ
4.1. Понятие и состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
Подавляющая часть результатов интеллектуальной деятельности создается в ходе выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые часто обозначаются устоявшейся аббревиатурой НИОКР (англ. Research and
Development, R&D).
Фактическим мировым стандартом по сбору информации в области НИОКР является Руководство Фраскати [27], разработанное
в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В соответствии с данным документом научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы включают в себя
систематическую творческую деятельность, направленную на увеличение объема знаний, включая знания о человеке, культуре и обществе, и использование этого запаса знаний, чтобы выявить новые области применения.
Основным критерием отделения НИОКР от сопутствующей деятельности (например, научно-технического образования и обучения, услуг в области науки и техники, инновационной деятельности) является присутствие в НИОКР значительного элемента новизны и решение научной или технической неопределенности, т. е. когда решение проблемы не всегда очевидно для того, кто имеет основной запас общих знаний и методов для данной
области.
Согласно Руководству Фраскати, НИОКР включают три вида деятельности: фундаментальные исследования, прикладные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Фундаментальные исследования представляют собой экспериментальную или теоретическую деятельность, направленную в основном на получение новых знаний основополагающего характера о явлениях и наблюдаемых фактах без специальных планов их
фактического применения.
Прикладные исследования также представляют собой оригинальные изыскания, предпринятые с целью получения новых знаний. Однако они направлены на достижение конкретных практических целей или получение конкретных результатов.
71
Опытно-конструкторские разработки представляют собой систематическую деятельность, опирающуюся на существующие
знания, полученные в результате исследований или практического
опыта, направленную на производство новых материалов, продуктов или устройств для внедрения новых процессов, систем и услуг
или на значительное усовершенствование уже существующих или
внедренных.
В зависимости от полученных результатов расходы на НИОКР
отражаются в бухгалтерском учете тремя способами:
1) если результаты НИОКР оформлены в качестве исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, которые
удовлетворяют требованиям ПБУ 14/2007, то они отражаются как
нематериальные активы;
2) если результаты НИОКР имеют материально-вещественную
форму (новые приборы, машины, оборудование и т. п.) и удовлетворяют критериям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», то они отражаются как основные средства;
3) если результаты НИОКР не овеществляются в материальных носителях и не приводят к появлению исключительных прав
на результаты интеллектуальной деятельности, то они отражаются в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»,
утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002
№ 115н [24].
ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют
научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору
заказчиками указанных работ. При этом к научно-исследовательским работам (НИР) данным Положением отнесены виды деятельности, определенные Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ
«О науке и государственной научно-технической политике» [3].
В статье 2 данного Федерального закона определены три основных
вида деятельности в сфере НИР:
1) научная (научно-исследовательская) деятельность – деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
– фундаментальные научные исследования – экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения,
функционирования и развития человека, общества, окружающей
среды;
72
– прикладные научные исследования – исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
– поисковые научные исследования – исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования)
и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ;
2) научно-техническая деятельность – деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки,
техники и производства как единой системы;
3) экспериментальные разработки – деятельность, которая
основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Результатами НИР являются:
1) научный и (или) научно-технический результат – продукт
научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий
новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
2) научная и (или) научно-техническая продукция – научный
и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
Правовые основы НИОКР раскрыты в главе 38 ГК РФ «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Пунктом 1 статьи 769 ГК РФ установлено,что
по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение
опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или
новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
ГОСТ 15.101-98 «Порядок выполнения научно-исследовательских работ», принятый Межгосударственным Советом по стандартизации, метрологии и сертификации (протокол № 13-98 от 28 мая
73
1998 г.), содержит следующее определение: «Научно-исследовательская работа (НИР) – комплекс теоретических и (или) экспериментальных исследований, проводимых с целью получения обоснованных исходных данных, изыскания принципов и путей создания
(модернизации) продукции» [7].
Понятия и результаты опытно-конструкторских работ (ОКР)
и технологических работ действующими нормативными документами не определены. В этой связи можно воспользоваться трактовкой данных понятий, содержащейся в Инструкции по составлению статистической отчетности о научно-технической деятельности, утвержденной постановлением Госкомстата России от 12.05.94
№ 49 [25]. Хотя данная инструкция в настоящее время уже не действует, она не потеряла своего содержательного смысла. В этой инструкции содержатся следующие определения:
– научно-исследовательские работы – работы поискового, теоретического и экспериментального характера, выполняемые с целью расширения, углубления и систематизации знаний по определенной научной проблеме и созданию научного задела. Они делятся на фундаментальные и прикладные исследования:
– фундаментальные исследования – экспериментальные или
теоретические исследования, направленные на получение новых знаний. Их результат – гипотезы, теории, методы и т. п. Завершенные фундаментальные исследования могут заканчиваться рекомендациями о постановке прикладных исследований для
выявления возможностей практического использования полученных научных результатов, научными публикациями и т. п.;
– прикладные исследования – исследования, направленные
на получение новых знаний с целью практического их использования для разработки технических нововведений. Конечным результатом прикладных исследований являются рекомендации
по созданию технических нововведений;
– разработки – опытно-конструкторские и проектно-технологические работы, обеспечивающие создание новых видов материалов, продуктов, устройств, технологических процессов, систем
и методов, а также их усовершенствование. В частности, в данную
группу включаются работы по созданию программного продукта
программно-технологических комплексов, изготовление и испытание опытных образцов (партий), изделий и др.;
– опытно-конструкторские работы – технические разработки,
доводящие результаты научно-исследовательских работ до создания опытного производственного образца;
74
– конструкторские работы – разработка определенной конструкции инженерного объекта или технической системы;
– проектные работы – разработка идей и вариантов нового объекта, в т. ч. нетехнического, на уровне чертежа или другой системы
знаковых средств;
– технологические работы – разработка технологических процессов, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми в целостную систему,
производящую определенный полезный результат.
К разработкам относятся также: создание прототипов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями
создаваемого новшества); их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации;
подготовка рабочих инструкций, руководств и т. п. по применению
нововведений; инженерная деятельность, необходимая для усовершенствования продукции или процесса до их соответствия функциональным и экономическим требованиям и готовности к передаче в производство, в том числе подготовка чертежей, спецификаций, инструкций, руководств, используемых при передаче нововведений в производственные подразделения.
ПБУ 17/02 применяется в отношении НИОКР:
– по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
– по которым получены результаты, не подлежащие правовой
охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Положение не применяется к незаконченным НИОКР, к НИОКР,
результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, а также в отношении:
1) расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений);
2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. п.;
3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы). Такие затраты учитываются в качестве расходов будущих периодов;
4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не
предназначенной для серийного и массового производства. Такого
рода затраты включаются в себестоимость конкретных изделий;
75
5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по
отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.
Следует отметить, что в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) проводится четкое различие между исследованиями (НИР) и разработками (ОКР и ТР). Стандартом 38 «Нематериальные активы», принятым в 1999 году [14], определено:
исследования – это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных
или технических знаний;
разработки – это применение результатов исследований или
других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств,
товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого
производства или использования.
Данным стандартом установлено, что расходы на исследования
не могут капитализироваться в качестве нематериальных активов
и должны признаваться расходами того периода, когда они были
понесены. Расходы на разработки могут капитализироваться в качестве амортизируемых НМА при условии, что организация может
продемонстрировать:
– техническую осуществимость завершения нематериального
актива для использования или продажи;
– намерение завершить нематериальный актив для использования или продажи;
– способность реализовать или использовать нематериальный
актив;
– возможности создания вероятных экономических выгод от использования актива;
– доступность достаточных ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива (что
может быть продемонстрировано, например, бизнес-планом);
– способность надежно оценить затраты по созданию нематериального актива.
Если расходы на разработки не приводят к созданию нематериального актива, они признаются в качестве текущих расходов.
76
4.2. Состав расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы признаются в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена и подтверждена;
– имеется документальное подтверждение выполнения работ
(акт приемки выполненных работ и т. п.);
– использование результатов работ для производственных
и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
– использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата. Если расходы на НИОКР
в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими
расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
К расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. В состав расходов
на выполнение НИОКР включаются:
– стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
– затраты на заработную плату и другие выплаты работникам,
непосредственно занятым выполнением указанных работ по трудовому договору;
– отчисления на социальные нужды;
– стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
– амортизация объектов основных средств и нематериальных
активов, используемых при выполнении указанных работ;
– затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов
основных средств и иного имущества;
77
– общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
– прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением
НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Для целей налогообложения прибыли пунктом 1 статьи 262
НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции
(товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства
и управления. К таким расходам относятся:
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый
как количество полных календарных месяцев, в течение которых
указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований
и (или) опытно-конструкторских разработок;
2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих
в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок за период выполнения этими работниками исследований и (или) разработок;
3) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением исследований и (или) разработок;
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением
исследований и (или) разработок, в сумме не более 75 процентов
суммы расходов на оплату труда;
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика исследований и разработок;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются для целей налогообложения независимо от результата исследований и разработок после их заверше78
ния в целом или отдельных этапов, и подписания сторонами акта
сдачи-приемки.
Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение
двух лет.
4.3. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности
Поскольку ПБУ 17/02 применяется организациями, которые
выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ, то рассмотрим два случая:
1) учет у исполнителя НИОКР, выполняющего НИОКР собственными силами для собственных нужд;
2) учет у заказчика НИОКР.
Организации, которые выполняют НИОКР собственными силами для собственных нужд, отражают в бухгалтерском учете информацию о расходах на эти работы по дебету активного счета 08
«Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение
научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных
средств» и др.
Организации, которые являются по договору заказчиками
НИОКР, отражают в бухгалтерском учете информацию о расходах
на эти работы также по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Аналитический учет данных расходов ведется обособленно по
видам работ, договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета
расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым
79
понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы признаются в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий:
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ
(акт приемки выполненных работ и т. п.);
3) использование результатов работ для производственных
и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Только в случае выполнения всех четырех указанных условий
расходы на НИОКР принимаются к учету по дебету счета 08 в качестве внеоборотных активов.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата. Если расходы на НИОКР
в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими
расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных
результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. Списание расходов на НИОКР осуществляется бухгалтерской проводкой:
– дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;
– кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
80
Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов:
– линейным способом (равномерно в течение принятого
срока);
– способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), исходя из количественного показателя объема
продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей
суммы расходов на конкретную НИОКР и всего предполагаемого
объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной НИОКР.
Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией
самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов данных работ, в течение которого организация
может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти
лет. Указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно
в размере 1/12 годовой суммы независимо от способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов на конкретную
НИОКР в течение срока применения результатов данной работы не
производится.
В случае прекращения использования результатов конкретной
НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании
услуг), либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов на такую НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам
деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного
периода на дату принятия решения о прекращении использования
результатов данной работы.
В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться
информация:
– о сумме расходов на НИОКР, отнесенных в отчетном периоде
на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы
по видам работ;
– о сумме расходов на НИОКР, не списанным на расходы по
обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
– о сумме расходов на незаконченные НИОКР.
81
В случае существенности информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).
Контрольные вопросы к четвертому разделу
1. Какие виды деятельности включаются в понятие НИОКР?
2. Какими нормативными документами регулируются выполнение и учет расходов на НИОКР?
3. Какие расходы включают в состав расходов на НИОКР и какие условия необходимы для их признания в бухгалтерском учете?
4. Как учитываются расходы на НИОКР у их исполнителя
и у заказчика?
5. Как происходит списание расходов на НИОКР?
82
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
4. Аникин А. В. Юность науки: Жизнь и идеи мыслителей-экономистов
до Маркса. М.: Политиздат, 1979. 367 с.
5. Балакирева Н. М. Нематериальные активы: учет, аудит, анализ:
учеб. пособие. М.: Эксмо, 2005. 416 с.
6. Голованова Е. Н., Лочан С. А., Хавин Д. В. Инвестиции в человеческий капитал предприятия: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2014. 88 с.
7. ГОСТ 15.101-98 «Порядок выполнения научно-исследовательских
работ».
8. Дамодаран А. Оценка стоимости активов: пер. с англ. Минск: Попурри, 2012. 272 с.
9. Десмонд Г. М., Келли Р. Э. Руководство по оценке бизнеса / пер.
с англ. М.: РОО, Академия оценки, 1996. 262 с.
10. Ершова Е. А. Гудвилл бизнеса. М.: Статут, 2013. 223 с.
11. Корпоративные финансы: учебник для вузов / под ред. М. В. Романовского, А. И. Вострокнутовой. СПб.: Питер, 2011. 592 с.
12. Маршалл А. Принципы экономической науки. М.: Изд. группа
«Прогресс», 1993.
13. Медведев А. Н. Расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом
учете: расширенный комментарий к ПБУ 17/02. М.: МЦФЭР, 2003. 144 с.
14. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы».
15. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб.
пособие / под ред. Л. И. Ушвицкого, А. А. Мазуренко. Ростов н/Д.: Феникс, 2009. 153 с.
16. Методические рекомендации по определению рыночной стоимости
интеллектуальной собственности. Утверждены Министерством имущественных отношений РФ 26 ноября 2002 г.
17. Оркина Е. А. Оценка стоимости интеллектуальной собственности:
учеб. пособие. Ростов н/Д.: Феникс, 2013. 124 с.
18. Оценка бизнеса: учеб. пособие / под ред. В. Е. Есипова, Г. А. Маховиковой. СПб.: Питер, 2010. 515 с.
19. Оценка стоимости имущества: учеб. пособие / под ред. И. В. Косоруковой. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2012. 736 с.
20. Политическая экономия: учебник для вузов / В. А. Медведев,
Л. И. Абалкин, О. И. Ожерельев и др. М.: Политиздат, 1988. 735 с.
21. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства
финансов РФ от 29.07.98 № 34н.
83
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Министерства финансов РФ от
6.10.2008 № 106н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Утверждено приказом Министерства финансов РФ от
27.12.2007 № 153н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/2002). Утверждено приказом Министерства финансов РФ от
19.11.2002 № 115н.
25. Постановление Госкомстата России от 12.05.94 № 49 «Об утверждении формы государственной статистической отчетности по инновационной деятельности и инструкции по ее составлению».
26. Рош Дж. Стоимость компании: От желаемого к действительному:
пер. с англ. Минск: Гревцов Паблишер, 2008. 352 с.
27. Руководство Фраскати ОЭСР – http://213.253.134.43/oecd/pdfs/
broveseit/9202081E.PDF(E).
28. Федеральный стандарт оценки «Цель оценки и виды стоимости
(ФСО № 2)». Утвержден приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007
№ 255.
29. Шумпетер Дж. Теория экономического развития: пер. с англ. М.:
Прогресс, 1982. 455 с.
84
СОДЕРЖАНИЕ
Введение...............................................................................3
1. Понятие нематериальных активов, их состав
и правовое регулирование.......................................................5
1.1. Роль и место нематериальных активов в структуре
капитала организации.........................................................5
1.2. Правовое регулирование отношений в сфере
интеллектуальной собственности........................................ 13
1.3. Особенности объектов интеллектуальной собственности
и их классификация.......................................................... 27
Контрольные вопросы к первому разделу................................. 31
2. Оценка объектов интеллектуальной собственности
и нематериальных активов.................................................... 32
2.1. Основные положения и процедуры оценки объектов
интеллектуальной собственности и нематериальных
активов........................................................................... 32
2.2. Подходы и методы оценки объектов интеллектуальной
собственности и нематериальных активов............................ 41
Контрольные вопросы ко второму разделу............................... 49
3. Бухгалтерский и налоговый учет нематериальных
активов.............................................................................. 50
3.1. Понятие и состав нематериальных активов
в бухгалтерском учете и налогообложении.......................... 50
3.2. Учет поступления и оценка нематериальных активов
в организации................................................................. 52
3.3. Амортизация нематериальных активов......................... 59
3.4. Учет операций, связанных с предоставлением
(получением) права использования нематериальных активов.
Порядок списания нематериальных активов........................ 67
3.5. Раскрытие информации о нематериальных активах
в бухгалтерской отчетности............................................... 69
Контрольные вопросы к третьему разделу............................... 70
4. Бухгалтерский и налоговый учет расходов
на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы..................................................... 71
85
4.1. Понятие и состав научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ............... 71
4.2. Состав расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы.............. 77
4.3. Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы
и раскрытие информации о них в бухгалтерской
отчетности...................................................................... 79
Контрольные вопросы к четвертому разделу............................ 82
Библиографический список................................................... 83
86
Учебное издание
Золотухина Наталья Олеговна
ОЦЕНКА И УЧЕТ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
И РАСХОДОВ НА НИОКР
Учебное пособие
Редактор Т. В. Звертановская
Компьютерная верстка И. Н. Мороз
Сдано в набор 27.04.16. Подписано к печати 24.05.16.
Формат 60×841/16. Бумага офсетная. Усл. печ. л. 4,99.
Уч.-изд. л. 5,46. Тираж 50 экз. Заказ № 219.
Редакционно-издательский центр ГУАП
190000, Санкт-Петербург, Б. Морская ул., 67
87
ДЛЯ ЗАМЕТОК
88
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
5
Размер файла
1 180 Кб
Теги
zolotukhina
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа