close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Предмет: Налоговая оптимизация

код для вставкиСкачать
МЭСИ
Этапы оптимизации налогообложения предприятия Содержание
Введение2
1. Теоретические аспекты оптимизации налогообложения5
1.1. Понятие и содержание налоговой оптимизации5
1.2. Методы налоговой оптимизации11
1.3. Необходимые условия налоговой оптимизации18
2. Анализ деятельности ООО "АТП-3"23
2.1. Краткая характеристика ООО АТП-323
2.2. Анализ финансово-экономических показателей24
2.3. Анализ налогообложения26
2.3.1. Налог на прибыль26
2.3.2. Налог на добавленную стоимость37
2.3.3. Налог на имущество40
2.3.4. Единый социальный налог44
2.3.5. Транспортный налог49
3. Этапы оптимизации налогообложения ООО АТП-353
3.1. Анализ и планирование налоговой нагрузки53
3.1.1. Оптимизация налога на прибыль53
3.1.2. Оптимизация налога на имущество59
3.1.3. Оптимизация налога на добавленную стоимость64
3.1.4. Оптимизация единого социального налога66
3.1.5. Оптимизация транспортного налога70
3.2 Экономическая эффективность предложенных мероприятий по оптимизации налогообложения ООО АТП-372
Заключение75
Список использованной литературы79
Введение
Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов государственного регулирования как национальной экономики, так и международных экономических процессов. Налоги являются главным методом мобилизации доходов в государственную казну. Необходимость налогов обусловлена потребностями общественного развития. Уплата налогов - это не наказание, а выгодное для всех вложение денег в свою страну, поскольку собранные средства вернутся к налогоплательщику в виде конкретных социальных благ и гарантий, создавая основу стабильности и процветания общества. Добросовестное отношение к выполнению своих налоговых обязательств должно восприниматься как признак цивилизованности, культуры, высокой нравственности.
Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик стремится совершенствовать систему налогообложения своего предприятия. Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в "налоговых воротах" и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования. Оптимизация налогообложения прежде всего выражается в минимизации налогов. Уменьшение налогов с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Однако недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального платежа.
Налоговое законодательство дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. Это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, что бы ими воспользоваться;
- наличием различных ставок налогообложения, что толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или иного налога;
- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.
Всеми перечисленными факторами обусловлена актуальность вопросов налоговой оптимизации. Однако, несмотря на актуальность проблемы и множество публикаций, налоговая оптимизация как социально-экономическое явление существует лишь неофициально. Почти никто из экономистов не пытался его проанализировать, определить природу и причины, обусловленность и значение, что свидетельствует о некоторой новизне исследований, проводимых в рамках данной работы.
Актуальность проблемы налоговой оптимизации организаций, а также недостаточность её научной разработанности предопределили выбор темы, обусловили цель и задачи дипломной работы.
Целью данной работы является определение направлений оптимизации налогообложения в условиях конкретного предприятия. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:
- рассмотреть понятие и содержание налоговой оптимизации;
- проанализировать методы налоговой оптимизации;
- определить необходимые условия налоговой оптимизации;
- проанализировать систему налогообложения на конкретном предприятии;
- разработать мероприятия, направленные на оптимизацию налогообложения и рассчитать их экономическую эффективность.
Объектом исследования в данной работе является общество с ограниченной ответственностью "АТП-3". В соответствии с Уставом, основным видом деятельности предприятия является организация грузовых перевозок. Предмет исследования - действующая система налогообложения на данном предприятии.
Научная новизна дипломной работы заключается в разработке методики оптимизации налогов в условиях автотранспортного предприятия.
Практическая значимость дипломной работы состоит в возможности практического применения разработанных схем оптимизации налогообложения как анализируемым предприятием, так и другим предприятиям аналогичной сферы деятельности и формы собственности.
Методологической основой данной работы являются нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение в РФ (в первую очередь - Налоговый кодекс РФ), статистическая отчетность Министерства по налогам и сборам РФ и публикации в периодической печати. Практический материал данной работы представляет собой анализ действующей практики налогообложения в условиях ООО "АТП-3". Структурно работа состоит из введения, заключения и трех глав. Названия глав отображают их содержание.
1. Теоретические аспекты оптимизации налогообложения
1.1. Понятие и содержание налоговой оптимизации
Изменения в экономическом развитии нашей страны привели к объективной необходимости совершенствования организационного механизма функционирования предприятий всех сфер деятельности, и в частности их налоговой политики. В связи с этим возрастают роль и значение налоговой оптимизации на уровне хозяйствующего субъекта.
Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования, основной задачей которой является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации. 1
Налоговая оптимизация - процесс, связанных с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Существует распространенное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией. Применяемые в хозяйственной практике подходы к налоговому планированию можно объединить в две группы. Первая группа в его основу закладывает минимизацию налоговой нагрузки налогоплательщика; вторая группа под налоговым планированием понимает налоговую оптимизацию, связанную с достижением определенных пропорций в деятельности предприятия. На наш взгляд, наиболее целесообразным является рассмотрение данного вопроса с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки и избежания экономического ущерба, связанного с выплатой штрафных санкций.
В экономической практике отсутствует единое мнение по классификации видов, форм и методов налоговой оптимизации. Л.В. Дуканич в зависимости от периода различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и стратегическое планирование налогообложения. Предметы налогового планирования он разделяет на ожидаемые (выбор организационно-правовой формы, месторасположения, решения по размещению капитала и др.) и реализованные (текущее налоговое планирование, методы ведения бухгалтерского учета, выбор деловых партнеров и др.).2
А.В. Брызгалин к методам налоговой оптимизации относит: разработку учетной политики предприятия; оптимизацию через договор; метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; применение льгот и освобождений.3
И.Г. Русакова и В.А. Кашин выделяют методы налоговой оптимизации: замены объекта и субъекта налогообложения; замены налоговой юрисдикции; замены обстоятельств деятельности; обмена налоговыми льготами и долгами и др.4
Е.Н. Евстигнеев к этапам налоговой оптимизации до создания предприятия относит: формулирование цели, задач и видов деятельности, выбор месторасположения и организационно-правовой формы. В рамках текущего налогового планирования он выделяет анализ налоговых льгот, возможных форм сделок, рациональное размещение активов и прибыли.5
B.Я. Кожинов среди этапов налогового планирования отмечает формирование налогового поля предприятия, системы его договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций.6
Т.А. Козенкова этапы налоговой оптимизации разделяет на три вида. Стратегический этап включает в себя создание предприятия, кардинальное изменение условий его деятельности, анализ налоговых льгот и формирование учетной политики. В рамках оперативного налогового планирования ею выделяются: управление налоговыми базами, составление многовариантных налоговых моделей, рациональное размещение активов и прибыли, составление налогового календаря. В рамках этапа оценки эффективности налогового планирования устанавливаются причины отклонений фактических результатов от плановых, определяется система показателей эффективности разработанных методов.7
А.Н. Медведев выделяет следующие этапы налоговой оптитмизации: определение цели и задач предприятия; решение вопросов о направлении деятельности и размере бизнеса; выбор месторасположения предприятия; выбор его организационно-правовой формы; анализ налоговых льгот; анализ возможных форм сделок; рациональное размещение активов и прибыли предприятия.8
Как видно из приведенной подборки мнений, специфика налоговой оптимизации определяется спецификой объекта и субъекта налоговых операций, особенностями систем и методов налогообложения, вариантами учетной и договорной политики и др. Следует также иметь в виду что существуют определенные законодательные ограничения налоговой оптимизации, связанные с процедурами регистрации налогоплательщика и предоставления им необходимой отчетности, а также меры административного и судебного воздействия, сокращающие рамки налоговой оптимизации. Кроме того, при минимизации налогообложения следует контролировать направление динамики прибыли предприятия во избежание ухудшения его финансового состояния.
Как видно из приведенных определений, понятия "налоговое планирование", "налоговая оптимизация" и "минимизация налогообложения" практически отождествляются. Поэтому, обобщая все вышесказанное, налоговая оптимизация заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жестокой фискальной политики российского государства на фоне продолжающего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговая оптимизация позволяет предприятию выжить. Налоговая оптимизация должна основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, отчетов о заседании Государственной Думы и местных органов управления, электронных правовых информационных систем и т.д. 9
Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации. Если можно законным способом оптимизировать налоговые платежи, то можно создать такую схему работы организации, при которой они будут минимальны. Однако существует некая усредненная статическая модель деятельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Разработанные модели с соответствующими экономическими параметрами описывают работу предприятий и организаций. При резком изменении или значительном и постоянно несоответствии указанным параметрам фирма рискует подвергнуться внеплановой пристрастной налоговой проверке контролирующих органов, которая может существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически невозможной. Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии квалифицированного юриста или финансового адвоката может закончиться значительными потерями даже при корректном ведении бухгалтерского учета. Кроме того, при безоглядном применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и заслуженное внимание фискальных служб. 10
Налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальна и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы. Таблица 1.1
Функции участников процесса налогового планирования
№ п/пДолжностьФункции1МенеджерДает информацию по фактическим условиям сделки и по ее результатам, которые планируется получить после ее завершения Процесс налогового планирования это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (табл. 1.1). Во-вторых, - постоянный поиск оригинальных решений и схем работы организации. В-третьих, - постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций соответствующего профиля и смежных сфер бизнеса. Приступая к налоговому планированию, целесообразно определить налоговую нагрузку предприятия. Если более 30% ваших доходов уходит на уплату налогов, то вам следует оптимизировать налоговые платежи. Практика показывает, что при надлежащем планировании налоговая нагрузка предприятия может быть уменьшена в два раза. В первую очередь необходимо учесть налоговый статус организации, то есть используемый режим налогообложения - общий или специальный. К специальным налоговым режимам относятся применение упрощенной системы налогообложения, переход на уплату единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога. Затем следует выяснить, имеет ли предприятие какие-либо льготы по налогам, пользуется ли оно правом на освобождение от уплаты НДС и т. п. От налогового статуса предприятия зависит, какие налоги оно будет уплачивать. Так, если организация применяет общий режим налогообложения, она является потенциальным плательщиком всех законодательно установленных налогов при условии возникновения объекта налогообложения. При применении же упрощенной системы налогообложения организация освобождается от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество и Единого социального налога. На величину налоговой нагрузки организации может повлиять налоговый статус контрагентов по сделке: какую систему налогообложения они применяют и являются ли они налоговыми резидентами РФ. Так, если фирма применяет упрощенную систему налогообложения или освобождена от уплаты НДС (перечень операций, освобожденных от НДС, приведен в ст. 145 Налогового кодекса РФ), она не является плательщиком НДС. Следовательно, при приобретении у такого предприятия товаров ваша организация будет уплачивать НДС со всей суммы выручки от их реализации, поскольку "входной" НДС не возникнет. 11
В случае если контрагент - иностранная организация, не имеющая представительства на территории России, у предприятия могут появиться обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС (ст. 148 Налогового кодекса РФ) и налога на прибыль (ст. 309 Налогового кодекса РФ) за контрагента. Здесь важно знать, имеет ли государство, где зарегистрирован ваш контрагент, подписанное с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает, в частности, обложение по пониженным налоговым ставкам доходов иностранных организаций (не имеющих представительства на территории России), полученных от источников в России. После выяснения всех этих обстоятельств следует проанализировать, как применяемая контрагентом система налогообложения по договорам может повлиять на налогообложение вашей организации при выполнении сделки. Определив налоговую нагрузку, необходимо выявить возможности ее снижения по какому- либо виду налога либо перераспределения по времени с помощью дополнительных операций, использования организации с льготным налогообложением, замены одного вида договора на другой, других условий расчетов по договорам и т. д. 12
После применения указанных методов оптимизации снова рассчитываются налоговая нагрузка. При этом необходимо учитывать суммы дополнительных расходов, связанных с оптимизацией налогообложения (например, расходы на регистрацию и содержание организации с льготным налогообложением). На последнем этапе проводится сравнительный анализ налоговой нагрузки до и после применения оптимизации с учетом дополнительных расходов
1.2. Методы налоговой оптимизации
Существует несколько классификаций методов (этапов) налогового планирования:
1. По субъекту: ˉ корпоративное налоговое планирование ˉ личное (частное) налоговое планирование ˉ смешанное
2. По объектам:
ˉ внешнее (учредителями) ˉ внутреннее (исполнительными органами организации)
3. По юрисдикции (территории действия) ˉ международное ˉ национальное (общегосударственное) ˉ местное (субъекта федерации или муниципального образования).
Однако самым важным методом налогового планирования является минимизация налогов. Уменьшение налогов представляет собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде схемы (рис. 1.1)
Рассмотрим указанные элементы подробнее.
Незаконными являются способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий. Действующее законодательство, в частности уголовное, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ).
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли) или других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.13
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.
Законными являются способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.
Рис. 1.1. Способы уменьшения налоговых платежей
Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Данные способы не предполагают нарушения законных интересов бюджета и не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.14
Рассмотрим основные методы налоговой оптимизации.
Формирование учетной политики предприятия - один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит выбрать вариант учета, эффективный с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в которой установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения.15 Рассмотрим особенности минимизации налогообложения через договор. Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых предприятием целей и задач, в том числе и оптимизация налогов. Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ следующих элементов договора:
ˉ анализ участников договора, то есть кто является стороной по договору;
ˉ анализ предмета договора;
ˉ анализ вида деятельности;
ˉ анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;
ˉ анализ порядка определения и формирования цены договора;
ˉ меры ответственности сторон по договору.
Рассмотрим специальные методы налоговой оптимизации.
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит законодательству. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Рассмотрим действие метода замены на примере. Можно осуществить замену договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя, который имеет право:
1. Применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;
2. Лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.
Можно привести еще несколько примеров метода замены отношений:
ˉ Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. ˉ Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества. ˉ Уменьшение налогообложения в операциях по распределени квартир сотрудникам.
ˉ Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия. 16
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции. Приведем примеры применения метода разделения:
1. Разделение операции по реконструкции здания на реконструкцию и капитальный ремонт
2. Разделение договора купли-продажи имущества на договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг
3. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.
Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения и налоговым периодом. Метод отсрочки позволяет перенести момент уплаты налога на последующий налоговый период. При значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени. Можно привести следующие примеры отсрочки налога:
1. С применением векселя;
2. Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода;
3. Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит;
4. Отсрочка возникновения уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода права собственности.17
Как уже упоминалось выше, самым радикальным способом не платить налоги является избавление от объекта налогообложения - воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д. Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя. Примерами применения данного метода являются:
1. Сокращение объекта обложения по налогу на прибыль путем разукрупнения объекта основных средств
2. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации
3. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем продления нормативного срока строительства
"Оффшор" - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей посредством установления максимально возможных налоговых льгот. Метод оффшора рассматривает термин "оффшор" значительно шире. Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения.18
Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Выделим категории субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот
ˉ Предприятие инвалидов
ˉ Субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог на вмененный доход
ˉ Субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения
Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации. Налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Можно выделить четыре группы налоговых льгот:
ˉ предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из ниже перечисленных льгот, налоговые каникулы;
ˉ предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;
ˉ по ставкам - понижение ставки;
ˉ по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.
Первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков. Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. 19
Немаловажным критерием эффективности оптимизации налогообложения путем применения льгот является принятие во внимание всех, даже самых незначительных льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
1.3. Необходимые условия налоговой оптимизации
Рассмотрим необходимые условия налоговой оптимизации.
1. При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться принципа разумности, что означает "все хорошо - что в меру". Применение необдуманных приемов будет иметь одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей, нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.
2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве. Налоговая оптимизация требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Однако данный метод нельзя выделить в категорию самостоятельного, так как он носит скорее исключительный характер. Такая оптимизация является самой квалифицированной, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжена с определенным риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке. Аргументация метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях законодательства.
3. Нельзя строить способ налогового планирования только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.). Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства. Порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются.20
4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрены все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом. Например, завышение стоимости основных средств путем проведения переоценки (до введения в действие главы 25) было одним из главных способов увеличения себестоимости продукции через начисление амортизации. Однако завышение стоимости основных производственных фондов увеличивало базу для исчисления налога на имущество предприятия. В результате эффект от оптимизации заключался в росте убытка и увеличении платежей по налогу на имущество, что фактически сводило на ноль эффект от роста стоимости имущества.
5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д. Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы.
6. При выборе способа налогового планирования, связанного с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины". Соблюдение данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось выше, методы оперативной работы налоговой полиции весьма эффективны.
7. При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить особое внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении документов может послужить основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.21
8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Например, существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия. Налоговые органы в данном случае могут оспорить результаты операций или их реальную направленность. Особенно когда речь идет о сделках с одним и тем же контрагентом, отражение этих операции в одном и том же отчетном периоде.
9. Принцип конфиденциальности, поскольку распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий: во-первых, уменьшение налогов в любом виде не входит в перечень одобряемых обществом действий; во-вторых, существует возмож-ность, что примененный метод приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.
10. Принцип комплексной налоговой экономии. Как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе. Для этого нужна хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждый рубль подтвердить договором, актом или другим документом.
11. Принцип нейтралитета. Планирование налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов. Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого и наоборот - уменьшение базы налогообложения у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей. Следует помнить, что чем лучше вы будете представлять себе особенности налогообложения своих партнеров по бизнесу, тем больше у фирмы шансов решить свои проблемы на взаимовыгодных условиях. 22
12. Принцип адекватности затрат. Стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов. Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90% от размера уменьшаемых налогов. Другими словами, если, например, стоимость конвертации превышает 15%, то многие предприниматели предпочтут заплатить НДС, как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов по их ликвидации. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо проще, чем его ликвидировать.23
По итогам вышесказанного можно сделать вывод, что под налоговой оптимизацией понимаются способы выбора "оптимального" сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Это выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Основными методами налоговой оптимизации являются разработка оптимальной учетной политики, применение законных льгот по налогам и льготных систем налогообложения (специальные налоговые режимы). Принципами налоговой оптимизации является комплексный расчет, документальное оформление данных операций, систематический характер, конфиденциальность и нейтральность процесса оптимизации.
2. Анализ деятельности ООО "АТП-3"
2.1. Краткая характеристика ООО АТП-3 Общество с ограниченной ответственностью "АТП-3" создано 15 января 1999 г., является действующим предприятием, специализированным на погрузке и транспортировке грузов. Правовое положение ООО "АТП-3", порядок его реорганизации и ликвидации, а также права и обязанности участников определяются Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью, прочими федеральными законами и правовыми актами РФ, а также Уставом.
Основной целью деятельности предприятия является получение прибыли в результате эффективной продажи услуг по погрузке и перевозке грузов. Для достижения этой целей предприятие осуществляет следующие виды деятельности в соответствии с Уставом и действующим законодательством:
- эксплуатация подвижного состава (грузовые перевозки);
- контроль за работой подвижного состава на линии, ремонт и хранение подвижного состава.
Характерная особенность транспортного производства ООО "АТП-3" заключается в том, что оно в значительной степени рассредоточено, т.е. станции отправления и назначения расположены на больших расстояниях и даже на разных административных территориях, что отражается на организации работы исследуемого предприятия, на производительности труда, себестоимости перевозок и других показателях, что в конечном счете влияет на выручку от реализации услуг, а следовательно, и на финансовые результаты деятельности предприятия.
Порядок осуществления перевозок грузов на исследуемом предприятии осуществляется в соответствии с требованиями главы 40 Гражданского кодекса РФ (статьи 784-800). В соответствии с п.1 ст. 784, перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. Пунктом 2 этой же статьи установлено, что общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. В настоящее время действует Устав автомобильного транспорта РСФСР, утвержденный постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. N 12. На основании данного Устава разработаны и утверждены Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. "Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом". Устав автомобильного транспорта определяет обязанности, права и ответственность находящихся на территории России автотранспортных предприятий и организаций, других имеющих автомобили предприятий, организаций, учреждений, независимо от их ведомственной подчиненности, а также предприятий, организаций, учреждений и граждан, пользующихся автомобильным транспортом.
В соответствии с п. 1 ст. Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза ООО "АТП-3" обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
2.2. Анализ финансово-экономических показателей Основные экономические показатели бухгалтерской отчетности (приложения 1 и 2), характеризующие деятельность ООО "АТП-3", приведены в табл. 2.1.
Как видно из приведенных данных, эффективность финансово - хозяйственной деятельности ООО "АТП-3" увеличивается. Объем продажи работ в 2007 г. увеличился по сравнению с прошлым годом на 6193 тыс. руб., или на 13.59 %. Увеличилась как прибыль от продажи работ (на 6695 тыс. руб., или на 163.53 %), так и чистая прибыль (на 4463 тыс. руб., или на 137.28 %). Рентабельность продаж также имеет тенденцию к росту - с 5.73 % в 2005 г. до 20.84 % в 2007 г. Рентабельность организации в 2007 г. составила 14.90 %, что на 7.77 процентных пункта выше, чем в прошлом году. Затраты на 1 рубль работ и услуг снизились с 0.91 руб. в 2005 г. до 0.79 руб. в 2007 г. Таблица 2.1
Основные технико-экономические показатели деятельности ООО "АТП-3"
тыс. руб.
Показатели2005 г.2006 г.2007 г.2006 г. к 2005 г.2007 г. к 2005 г.2007 г. к 2006 г.Абс. Изм., +/-, тыс. руб.Темп роста, %Абс. Изм., +/-, тыс. руб.Темп роста, %Абс. Изм., +/-, тыс. руб.Темп роста, %1.Объем реализации работ 51761113.592.Себестоимость работ 4097298.793. Прибыль от реализации работ и услуг10789263.534. Чистая прибыль7714237.285.Затраты на 1 руб. объема работ и услуг, руб.0.7986.816.Рентабельность продаж, % 20.84232.077.Рентабельность организации, %14.90208.988.Среднегодовая стоимость имущества37581116.399.Среднегодовая стоимость основных средств918185.8510.Среднегодовая стоимость оборотных активов27037134.3311. Рентабельность активов, %20.53203.8712. Фондоотдача, руб. 5.64132.3913. Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала1.9184.5114. Период оборачиваемости оборотного капитала, дни191.10118.3315.Среднегодовая стоимость собственного капитала31792116.6416.Среднесписочная численность персонала53101.7 Среднегодовая стоимость имущества в 2007 г. составила 37581 тыс. руб., что на 5292 тыс. руб. (на 16.39 %) больше аналогичного показателя 2006 г. и на 8064 тыс. руб. (на 27.32 %) больше значения 2005 г. Среднегодовая стоимость основных средств в 2007 г. увеличилась по сравнению с прошлым годом на 1513 тыс. руб. (на 14.15 %) и по сравнению с 2005 годом - на 908 тыс. руб. (на 9.00 %). Снижение стоимости основных средств произошло по причине их износа. Среднегодовая стоимость оборотных активов увеличивается, что свидетельствует о росте мобильности имущества ООО "АТП-3" и оценивается положительно. В 2007 г. стоимость оборотных активов составила 27037 тыс. руб., что больше аналогичного показателя прошлого года на 6909 тыс. руб., или на 34.33 %.
Эффективность использования имущества предприятия повышается. Так, рентабельность активов увеличилась с 2.34 % в 2005 г. до 20.53 % в 2007 г. Фондоотдача в 2007 г. составила 5.64 руб., что на 1.38 руб. (на 32.39 %) больше, чем в прошлом году. Отрицательной оценки заслуживает замедление оборачиваемости оборотного капитала. Период его оборачиваемости в 2007 г. увеличился по сравнению с прошлым годом на 29.6 дней и составил 191.10 дней. Среднесписочная численность персонала ООО "АТП-3" увеличилась с 51 чел. в 2006 году до 53 чел. в 2007 г. Таким образом, по итогам анализа можно сделать вывод, что анализируемое предприятие развивается и расширяется. Это подтверждается ростом рентабельности, производительности труда, увеличением стоимости имущества и собственного капитала. В ООО "АТП-3" используется общая система налогообложения. Данное предприятие является плательщиком Налога на прибыль организаций, Налога на добавленную стоимость, Налога на имущество, Транспортного налога, Налога на доходы физических лиц и Единого социального налога. Проанализируем систему налогообложения ООО "АТП-3" более подробно.
2.3. Анализ налогообложения 2.3.1. Налог на прибыль
ООО "АТП-3" производит исчисление налога на прибыль организаций в соответствии с требованиями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В ООО "АТП-3" разработана и применяется учетная политика для целей налогообложения (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Учетная политика ООО "АТП-3" для целей налогообложения
Элементы учетной политикиСпособы налогового учетаОснованиеМетод признания доходов / расходовМетод начисления
Ст. 271-273 НК РФПорядок уплаты авансовых платежейЕжемесячно исходя из фактической прибылиСт. 287 НК РФ Расчет налога на прибыль осуществляется в ООО "АТП-3" в следующей последовательности:
1. Уточняется выручка от реализации работ;
2. Рассчитываются расходы, связанные с производством и реализацией:
- рассчитываются материальные расходы;
- уточняется размер расходов на оплату труда;
- производится расчет амортизационных отчислений;
- определяются прочие расходы;
3. Определяются внереализационные доходы и расходы;
4. Рассчитывается налогооблагаемая база;
5. Определяется сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный и региональный бюджеты;
6. Составляется налоговая отчетность.
ООО "АТП-3" объектом налогообложения является валовая прибыль, которая складывается из прибыли от выполнения работ и оказания услуг, а также от продажи имущества, уменьшаемых на сумму расходов по этим операциям. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы. ООО "АТП-3" в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 г. применяло метод начисления. Доходы от реализации считаются полученными в том периоде, когда они имели место, независимо от того, когда фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты. ООО "АТП-3" не имеет права на определение даты получения дохода по кассовому методу, поскольку в среднем сумма выручки от реализации товаров этой организации без учета НДС значительно превышает один миллион рублей за каждый квартал. Программа автоматизации налогового учета позволяет ежемесячно формировать налоговые регистры доходов и расходов. Доходы от основной производственной деятельности ООО "АТП-3" за 2007 г. (выручка от выполнения работ и оказания услуг) составили 51761365 руб.
Расходы, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг ООО "АТП-3", классифицируются следующим образом:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Рассмотрим более подробно процесс формирования данных расходов.
Перечень материальных расходов, осуществляемых ООО "АТП-3", соответствует приведенному в статье 254 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся расходы на приобретение:
1) сырья, материалов, используемых в процессе производства, для обеспечения технологического процесса;
2) инструментов, инвентаря, спецодежды и другого имущества, на которое не начисляется амортизация;
3) комплектующих, используемых при монтаже оборудования;
4) топлива, воды, энергии для технологических целей, отопления зданий, транспортных и других работ;
5) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или собственными подразделениями фирмы.
При определении размера материальных расходов для целей налогообложения в ООО "АТП-3" предусмотрено списание материальных запасов по средней себестоимости. Расчет средней себестоимости материальных запасов производится автоматически в программе "1С Бухгалтерия". Компьютерная программа позволяет ежемесячно и нарастающим итогом с начала года формировать налоговый регистр учета материальных расходов (табл. 2.3). Таблица 2.3
Регистр-расчет суммы материальных расходов ООО "АТП-3" за 2007 г.
Руб.
№ п/пМатериальные расходыНарастающим итогом с начала года1Сырье и материалы20983442Инструменты, инвентарь и спецодежда19632916Итого26766311
Как видено из табл. 2.3, материальные расходы ООО "АТП-3" за 2007 г. составили 9673230 руб. В 2007 г. ООО "АТП-3" учло в составе расходов на производство работ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на оплату труда в сумме 21655320 руб. Обоснованности данных расходов подтверждена расчетно-платежным ведомостями. Компьютерная программа позволяет получать данные о расходах на оплату труда в целях налогообложения ежемесячно и нарастающим итогом с начала года (табл. 2.4).
Таблица 2.4 Регистр-расчет расходов на оплату труда за декабрь 2007 г.
руб.
МесяцЗаработная платаПремииКомпенсации Всего Таким образом, можно сделать вывод, что затраты на оплату труда в сумме 21655320 руб. ООО "АТП-3" обоснованно включены в расходы на производство и реализацию работ и услуг в 2007 г., что соответствует требованиям ст. 255 Налогового кодекса РФ. В состав расходов ООО "АТП-3" включаются суммы начисленной амортизации по имуществу, подлежащему амортизации. В состав имущества, амортизируемого для целей налогообложения, относятся основные средства и нематериальные активы, которые находятся в собственности у данного налогоплательщика и используется им для извлечения дохода.
Согласно своей учетной политике, ООО "АТП-3" начисляет амортизацию в целях бухгалтерского учета и налогообложения линейным методом. Рассмотрим порядок начисления амортизации на примере компьютера первоначальной стоимостью 36000 руб. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, компьютер относится к группе "Техника электронно-вычислительная" и имеет код 14 3020000. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, относит компьютер к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования для объектов основных средств, относящихся к третьей группе, составляет от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. На изучаемом предприятии для приобретенного компьютера был установлен срок полезного использования 4 года, или 48 месяцев.
Годовая норма амортизационных отчислений по компьютеру составляет 25% (100 %:4), ежемесячная норма - 2.08 %. При этом годовая сумма амортизационных отчислений составит 9000 руб., а ежемесячная сумма амортизационных начислений составила 750 руб.:
9000 руб.:12 мес. = 36000 руб. х 2.08 % = 750 руб.
По некоторым объектам в налоговом учете предусмотрены способы учета, отличные от способов бухгалтерского учета. Рассмотрим порядок налогообложения таких объектов в условиях ООО "АТП-3".
В п. 7 ст. 259 Налогового кодекса сказано, что если оборудование используется в несколько смен или работает в "агрессивной среде", то норму амортизации по нему можно увеличить, но не более чем в два раза. В ООО "АТП-3" ускоренная амортизация применяется для такого объекта основных средств, как отопительный котел (табл. 2.5). ООО "АТП-3" ввело в эксплуатацию новый отопительный котел в июле 2007 г., первоначальная стоимость его составила 450000 руб. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования - от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. ООО "АТП-3" установило, что котел прослужит 96 мес. Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму его амортизации нужно увеличить в 1.5 раза. ООО "АТП-3" рассчитывает амортизацию линейным методом. При этом норма ежемесячной амортизации составит 1.04 %:
1 : 96 мес. х 100% = 1.04 %
сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7020 руб.: 450 000 руб. х 1,04% х 1.5 = 7020 руб. Срок полезного использования отопительного котла уменьшится в 1,5 раза, то есть на 32 месяца, и составит 64 месяца.
Таким образом, можно сделать вывод, что ООО "АТП-3" применяет ускоренную амортизацию для целей налогообложения обоснованно, в соответствии с требованиями п. 7 ст. 259 Налогового кодекса.
В главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ содержится положение, согласно которому амортизацию некоторых основных средств необходимо начислять по пониженным нормам. Это прежде касается легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300000 руб. (с 2008 г. - более 600000 руб.) и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400000 руб. (с 2008 г. - более 800000 руб.). Согласно п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ, нормы амортизации таких объектов должны быть в два раза ниже общеустановленных.
ООО "АТП-3" приобрело микроавтобус марки Toyota первоначальной стоимостью 1000000 руб. Согласно Классификации, легковые микроавтобусы относятся к четвертой амортизационной группе со сроком эксплуатации от пяти лет одного месяца до семи лет включительно. Изучаемое предприятие установило, что срок службы этого автомобиля равен шести годам (72 мес.). Норма амортизации равна 1.39 %:
(1 : 72 мес.) х 100% = 1.39 %
Однако для целей налогообложения эту норму нужно уменьшить в два раза, тогда она составит 0,695 % (1.39% : 2). Следовательно, каждый месяц на микроавтобус должна начисляться амортизация в размере 6950 руб. (1000 000 руб. х 0,695%). При этом срок полезного использования микроавтобуса увеличится в два раза и составит 288 месяцев.
Таким образом, ООО "АТП-3" применяет замедленную амортизацию для целей налогообложения верно, в соответствии с требованиями п. 9 ст. 259 Налогового кодекса.
Ежемесячно программа автоматизации бухгалтерского учета позволяет формировать регистр налогового учета амортизации основных средств, где указывается сумма начисленной амортизации нарастающим итогом с начала года (табл. 2.5). Таблица 2.5
Регистр-расчет суммы амортизации основных средств ООО "АТП-3" за 2007 г
Руб.
Дата начисления амортизацииНаименование объектаПринадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве работ и услугМетод начисления амортизацииСпециальный коэффициентЕжемесячная норма амортизации, %Первоначальная стоимость объекта, руб.Сумма амортизации, руб.31.12.2007Котел отопительныйДаЛинейный1.51.044500007020Всего за годхххх291091061 574 208
Как видно из приведенных данных, в 2007 г. ООО "АТП-3" учло в составе расходов на производство и реализацию работ для целей исчисления налога на прибыль организаций амортизацию основных средств в сумме 1574208 руб.
Прочие расходы ООО "АТП-3" - это наиболее крупная и разнообразная по составу группа расходов. К ним относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на ремонт основных средств и переподготовку кадров, расходы на услуги связи, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. Главой 25 Налогового кодекса определено, что командировочные расходы отнесены в состав прочих расходов. На основании п.п. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса в состав командировочных расходов можно включить лишь те затраты, которые связаны с производством и реализацией продукции. Но для некоторых командировочных расходов установлены ограничения, в первую очередь это касается суточных. Суточные можно включать в расходы только в пределах нормы, установленной Правительством РФ. Согласно постановлению Правительства РФ N 93, эта норма равна 100 рублям. Рассмотрим вышесказанное на примере. Так, 1 марта 2007 года ООО "АТП-3" направило специалиста в трехнедельную командировку с целью заключения договоров на выполнение работ. Работнику перед командировкой были выданы суточные в размере 2520 руб. (21 день х 120 руб./сутки). По окончании командировки сотрудник представил авансовый отчет на сумму 15 570 руб.:
-счет за проживание в гостинице за 21 день на сумму 10500 руб.;
- билеты на автобус до места командировки и обратно на сумму в 550 руб.;
- счет за консультации юридической фирмы по составлению договора на сумму в 2 000 руб.;
- суточные за 21 день в размере 2 520 руб.
В целях налогообложения ООО "АТП-3" сумма командировочных расходов была учтена в размере 15150 руб.:
- суммы за проживание в гостинице - 10 500 руб., - оплата услуг юридической фирмы - 2 000 руб., - стоимость автобусных билетов на сумму 550 руб. - суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ, на сумму 2 100 руб. (21 день х 100 руб./сутки). Таким образом, налогооблагаемую прибыль ООО "АТП-3" может уменьшить на командировочные расходы в сумме 15150 руб. Следовательно, можно сделать вывод о правильности учета расходов на командировки в ООО "АТП-3" для целей налогообложения (по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" с изменениями 9 февраля 2004 г.)
Рассмотрим порядок учета для целей налогообложения представительских расходов. Базой для расчета норматива представительских расходов является сумма расходов на оплату труда за отчетный налоговый период. Расходы организации на осуществление представительских мероприятий в соответствии с требованиями ст. 255 Налогового кодекса РФ признаются в размере не более 4 % от расходов на оплату труда. При определении налоговой базы расходы, превышающие указанный норматив, не учитываются.
В течение 2007 г. ООО "АТП-3" произвело представительские расходы в сумме 212081 руб. Фонд оплаты труда за 2007 г. составил 4 562 350 руб. Рассчитаем нормативную величину отнесения представительских расходов на расходы за 2007 г.:
4 562 350 руб. х 4 % = 182494 руб.
Исходя из норматива, за 2007 год эту сумму ООО "АТП-3" учло при расчете налога на прибыль. Таким образом, представительские расходы ООО "АТП-3" подтверждены документально и отнесены на расходы по нормам, установленным в ст. 264 Налогового кодекса. К прочим расходам на производство работ ООО "АТП-3" относятся расходы на рекламу. Размер таких затрат в целях налогообложения не может превышать один процент от выручки, которую организация получила в отчетном периоде (ст. 264 Налогового кодекса).
За 2007 г. расходы ООО "АТП-3" на рекламу составили 252005 руб. (реклама в средствах массовой информации). Выручка за 2007 г. составила 51761372 руб. В целях налогообложения предприятие приняло к расходу всю сумму расходов на рекламу. Проверим обоснованность отнесения данной суммы к прочим расходам на производство и реализацию продукции. Рассчитаем 1 % от выручки без учета НДС: 51761372 х 1 % = 517613 руб.
Таким образом, затраты на проведение рекламной компании ООО "АТП-3" обоснованно отнесены на себестоимость работ для целей налогообложения в полном объеме.
Как видно из табл. 2.6, в 2007 г. ООО "АТП-3" учло в составе расходов на производство и реализацию работ прочие расходы в сумме 7431633 руб.
Таблица 2.6
Регистр-расчет суммы прочих расходов ООО "АТП-3" за 2007 г
Руб.
№ п/пПрочие расходыНарастающим итогом с начала года8Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве 69248Итого7431633
Рассмотрим внереализационные доходы и расходы. В ООО "АТП-3" к внереализационным доходам относятся:
1) доходы от сдачи имущества в аренду;
2) доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам;
3) штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров;
4) поступления от продажи основных средств.
Налоговый учет перечисленных внереализационных доходов осуществляется в специальном налоговом регистре (табл. 2.7). Таблица 2.7
Регистр-расчет суммы внереализационных доходов ООО "АТП-3" за 2007 г.
Руб.
Внереализационные доходыСумма, руб.Итого717920
Как видно из табл. 2.7, за 2007 г. внереализационные доходы ООО "АТП-3" составили 717920 руб. Внереализационными считаются расходы, которые напрямую не связаны с производством работ и услуг ООО "АТП-3", к ним относятся:
1. расходы на ликвидацию зданий и оборудования;
2. признанные или присужденные судом штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договоров, суммы возмещения убытков или ущерба;
3. расходы на оплату банковских услуг;
4. дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.
Налоговый учет внереализационных расходов осуществляется в налоговом регистре, формируемом программой (табл. 2.8).
Таблица 2.8
Регистр-расчет суммы внереализационных расходов ООО "АТП-3" за 2007 г.
Руб.
Внереализационные расходыСумма, руб.Расходы на ликвидацию зданий и оборудования253620Итого297540
Как видно из табл. 2.8, за 2007 г. внереализационные расходы ООО "АТП-3" составили 297540 руб. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется ООО "АТП-3" в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового Кодекса РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Формирование налогооблагаемой прибыли и декларации по налогу на прибыль (приложение 3) в ООО "АТП-3" осуществляется автоматически, данные за 2007 г. представлены в табл. 2.9.
Таблица 2.9
Расчет налога на прибыль ООО "АТП-3" за 2007 г.
руб.
ПоказателиДекларация по налогу на прибыль организацийСумма, руб.Доходы от реализации Лист 02, стр. 010 = Приложение 1, стр. 11051761365Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, всегоЛист 02, стр. 020 = Приложение 2, стр. 01040334391в т.ч. материальные расходыПриложение 2, стр. 02026766311Налог на прибыль, всегоЛист 02, стр. 02502843365
Налог на прибыль уплачивается по итогам календарного года, в течение которого ООО "АТП-3" перечисляет ежемесячные авансовые платежи по данному налогу. Авансовые платежи ООО "АТП-3" уплачивает ежемесячно исходя из фактической прибыли. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль производится в размере 1/3 фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал. При этом авансовый платеж за прошедший месяц нужно заплатить до 28-го числа текущего месяца. 2.3.2. Налог на добавленную стоимость
ООО "АТП-3" является плательщиком Налога на добавленную стоимость. ООО "АТП-3" осуществляет ежемесячно исчисление и уплату НДС в бюджет в следующей последовательности:
1. Определяется сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет.
2. Определяется сумма налоговых вычетов. 3. Определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возврату из бюджета) как разница между начисленным налогом и суммой налоговых вычетов;
4. Налог перечисляется в бюджет;
5. Составляются налоговые декларации.
Рассмотрим более подробно каждый перечисленный этап работы. Основным первичным документами по учету НДС является счет - фактура. ООО "АТП-3" ведет также журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283).
Рассмотрим на примере порядок расчета НДС по работам и услугам, реализованным на территории Российской Федерации. 10 декабря 2007 г. ООО "Гамма" оплатило ООО "АТП-3" автотранспортные работы сумму 590000 руб. (в т.ч. НДС 90000 руб.). 15 декабря 2007 г. ООО "АТП-3" был подписан Акт о завершении работ. Выполнение работ облагается НДС по ставке 18 %. Налоговая база при этом составит 500000 руб. Рассчитаем сумму НДС:
500000 руб. х 18 % = 90000 руб.
Поскольку в данном случае более ранней датой является день оплаты работ, моментом определения налоговой базы является 10 декабря 2007 г.
В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ, ООО "АТП-3" имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. В первую очередь, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные ООО "АТП-3" и уплаченные им при приобретении товаров, работ и услуг на территории РФ. Рассмотрим порядок формирования налоговых вычетов по НДС в условиях ООО "АТП-3". Зачесть входной НДС по полученным ценностям можно на основании счета-фактуры. Для этого ООО "АТП-3" должно выполнить следующие условия:
- полученные ценности оприходованы на баланс;
- ценности приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (для перепродажи);
- имеются документы, подтверждающие право на вычет (счета-фактуры поставщика, зарегистрированные в книге покупок).
Рассмотрим, как формируется налоговый вычет по НДС. 2 декабря 2007 г. ООО "АТП-3" приобрело у ООО "Стимул" материалы для производства на сумму 464000 руб. без НДС. Приемка и оприходование материалов было оформлено путем составления приходного ордера (типовая межотраслевая форма № М-4, утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а). НДС по данному виду материалов начисляется по ставке 18 %:
464000 руб. х 18 % = 83520 руб.
Сумма НДС была выделена отдельной строкой в счете-фактуре ООО "Стимул" № 12 от 2 декабря 2007 г, который был зарегистрирован в Журнале полученных счетов-фактур и в Книге покупок. Рассмотрим порядок предъявления к налоговому вычету суммы НДС по приобретению внеоборотных активов. 6 декабря 2007 г. ООО "АТП-3" приобрело компьютер по договору купли продажи у ООО "Информационные системы" стоимостью 59000 руб., в том числе НДС по ставке 18 % - 9000 руб. Продавцом была выписана товарно - транспортная накладная № 51 и счет - фактура № 51. Для покупки компьютера ООО "АТП-3" воспользовалось услугами посреднической организации, которая выставила счет - фактуру на сумму 1180 руб., в том числе НДС по ставке 18 % - 180 руб. Полученные счета - фактуры были зарегистрированы в Журнале полученных счетов - фактур и в Книге покупок за декабрь 2007 г. за №№ 6 и 7 с выделением сумм НДС по этим счетам - фактурам отдельной строкой. На изучаемом предприятии были составлены акт приемки - передачи компьютера и акт ввода его в эксплуатацию № 2 от 7 декабря 2007 г., который подтверждает использование данного оборудования в производственных целях. Поскольку компьютер не является объектом недвижимости, регистрация его в Едином государственном реестре прав на недвижимость и сделок с ним не требуется. Оплата задолженности поставщику и посреднической организации была произведена 7 декабря 2007 г., что подтверждается платежными поручениями № 321 и № 322. Таким образом, ООО "АТП-3" может принять к вычету НДС по приобретенному компьютеру в сумме 9180 руб. (9000 руб. + 180 руб.).
Чтобы купить канцелярские товары в магазине, ООО "АТП-3" выдает деньги под отчет сотруднику. Заполнив авансовый отчет, работник прикладывает кассовые и товарные чеки. Как правило, в чеках выделена сумма НДС. Чтобы возместить НДС, нужно получить у продавца счет-фактуру (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Однако это не всегда возможно, поскольку продавцы, торгующие в розницу, выставлять счета-фактуры не обязаны, им достаточно выбивать чеки. Об этом сказано в п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ. Поэтому в данном случае суммы НДС ООО "АТП-3" возместить не может. На исследуемом предприятии также не предъявляется к вычету НДС в части оплаченных командировочных расходов и горюче-смазочных материалов, приобретенных за наличный расчет на автозаправочных станциях по причине отсутствия счетов-фактур. Суммы перечисленных расходов довольно существенны для предприятия, поэтому отсутствие возможности возмещения НДС по ним отрицательно влияет на финансовое состояние ООО "АТП-3".
Перечисление НДС в бюджет осуществляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем), ООО "АТП-3" представляет в налоговую инспекцию декларацию по НДС. При этом используется форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. Как видно из налоговой декларации (Приложение 4), сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за 2007 г., составила 3852 тыс. руб.
2.3.3. Налог на имущество
ООО "АТП-3" является плательщиком налога на имущество в соответствии с требованиями главы 30 Налогового кодекса "Налог на имущество организаций". Расчет налога на имущество в ООО "АТП-3" осуществляется в следующей последовательности:
1. Рассчитывается остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца;
2. Рассчитывается среднегодовая стоимость имущества за каждый налоговый период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев;
3. Рассчитывается сумма налога, которую нужно заплатить в бюджет по итогам отчетного периода (квартала, полугодия и 9 месяцев);
4. Рассчитывается сумма налога, которую нужно заплатить в бюджет по итогам всего года.
5. Составляется налоговая декларация.
Остаточную стоимость имущества в ООО "АТП-3" рассчитывают по следующей схеме (рис. 2.1).
Рис. 2.1 Схема расчета остаточной стоимости основных средств
Расчет остаточной стоимости имущества производится на основании Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета основных средств и их амортизации (табл. 2.10).
Таблица 2.10
Расчет остаточной стоимости имущества ООО "АТП-3"
руб.
ДатаПервоначальная стоимость основных средств, отраженная на счете 01Амортизация по основным средствам, отраженная на счете 02Остаточная стоимость имущества, руб.01.01.2007 г.33971315229771321099418301.10.2007 г.3394325624658520928473601.11.2007 г.29109106185623621054674401.12.2007 г.2910910620123654898545201.01.2008 г.29109106217421177366989 Чтобы рассчитать сумму налога, которую нужно уплатить в бюджет за отчетный или налоговый период (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год), нужно определить среднегодовую стоимость налогооблагаемого имущества фирмы за этот период. Ее рассчитывают по схеме, приведенной на рис. 2.2.
::
Рис. 2.2. Схема расчета среднегодовой стоимости имущества за отчетный период в 2007 г.
Расчет среднегодовой стоимости имущества ООО "АТП-3" приведен в табл. 2.11.
Таблица 2.11
Расчет среднегодовой стоимости имущества ООО "АТП-3"
Руб.
ДатаОстаточная стоимость имущества, руб. Среднегодовая стоимость имущества, руб.01.01.2007 г.1099418334452016 / 3+1 мес. = 861300401.02.2007 г.835078901.03.2007 г.643607901.04.2007 г.867096563721415 / 6+1 мес. = 910305901.12.2007 г.898545201.01.2008 г.7366989
В течение года ООО "АТП-3" уплачивает авансовые платежи по налогу за каждый отчетный период. По итогам года ООО "АТП-3" окончательно рассчитываются с бюджетом по налогу. Сумму налога, которую нужно заплатить в бюджет по итогам отчетного периода (квартала, полугодия и 9 месяцев), определяют по схеме (рис. 2.3):
х
Рис. 2.3 Схема расчета налога к уплате в бюджет по итогам отчетного периода
Сумму налога, которую нужно заплатить в бюджет по итогам всего года, рассчитывают по следующей схеме (рис. 2.4):
=х
Рис. 2.4 Схема расчета суммы налога по итогам года
Расчет суммы налога на имущество, подлежащего уплате ООО "АТП-3" в 2007 г., обобщен в табл. 2.12.
Таблица 2.12
Расчет налога на имущество, подлежащего уплате ООО "АТП-3" в 2007 г.
руб.
КварталСреднегодовая стоимость имущества, руб.Ставка налога на имущество, %Сумма налога на имущество, подлежащая уплате, руб.186130042.28613004 х 2.2 % : 4 = 47372291030592.29103059 х 2.2 % : 4 = 50067390851572.29085157 х 2.2 % : 4 = 49968490577502.2199271 - 47372 - 50067 -49968 =51864Итого за 2007 год90577502.2199271
Как видно из данных, приведенных в табл. 2.12, сумма налога на имущество за 2007 г. в ООО "АТП-3" составила 199271 руб. Необходимо отметить, что в главу 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ поправки Законом № 216-ФЗ с 2008 г. внесены поправки. Самое значимое изменение - это новый порядок определения среднегодовой стоимости имущества, облагаемого налогом. Теперь она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Такие изменения внесены в пункт 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ. Однако по сути размер налога не меняется. Ежеквартально ООО "АТП-3" подает в налоговую инспекцию налоговые расчеты, а по итогам года - декларацию по налогу, утвержденную Приказом МНС РФ от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224 (приложение 5).
2.3.4. Единый социальный налог
ООО "АТП-3" является плательщиком Единого социального налога в соответствии с требованиями главы 23 Налогового кодекса РФ. В ООО "АТП-3" расчет суммы единого социального налога, подлежащей уплате в бюджет за месяц, осуществляется в следующей последовательности:
1. На основании табелей учета рабочего времени, распоряжений руководителя, листков временной нетрудоспособности и других аналогичных документов начисляется заработная плата работникам списочного состава предприятия. 2. Уточняется перечень выплат в пользу физических лиц несписочного состава, произведенных на основании трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера на выполнение работ и оказание услуг.
3. Составляется перечень других выплат в пользу физических лиц.
4. На каждое физическое лицо заполняются сведения в индивидуальной карточке нарастающим итогом с начала года: сумма облагаемых и не облагаемых налогом выплат, размер налоговых льгот, размер взносов, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие фонды.
5. Определяется возможность применения регрессивной шкалы для каждого работника.
6. По всем индивидуальным карточкам суммируются размеры взносов, подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие фонды нарастающим итогом с начала года и заносятся в Сводную карточку учета сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
7. Определяется сумма взносов, уплаченных в федеральный бюджет и соответствующие фонды нарастающим итогом с начала года.
8. Уточняется сумма выплат пособий за счет средств Фонда социального страхования.
9. Рассчитывается сумма единого социального налога (взноса), подлежащая уплате в бюджет за текущий месяц.
10. Единый социальный налог уплачивается в федеральный бюджет и соответствующие фонды.
11. Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами отражаются в налоговой отчетности. ООО "АТП-3" уплачивает единый социальный налог (взнос) по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 Налогового кодекса РФ: * в части, причитающейся в федеральный бюджет -20 %;
* в части, причитающейся в ФСС РФ, - 2.9 %;
* в части, причитающейся в ФФОМС, - 1.1 %;
* в части, причитающейся в ТФОМС, - 2 %.
Кроме единого социального налога, ООО "АТП-3" уплачивает страховые взносы на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии для страхователей, производящих выплаты физическим лицам, установленные Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В соответствии со ст. 23 Закона N 167-ФЗ, работники ООО "АТП-3", в пользу которых производятся выплаты, разделены на две возрастные группы:
I гр. - работники 1966 года рождения и старше (14 % страховая часть пенсии и 0 % накопительная часть пенсии);
II гр. - работники 1967 года рождения и моложе (10 % страховая часть пенсии и 14 % накопительная часть пенсии).
В 2007 г. ООО "АТП-3" имело право на применение регрессивной шкалы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по заработной плате нескольких работников.
Рассмотрим порядок начисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование на примере генерального директора Савинова С.В., 1975 года рождения. В табл. 2.13 обобщены сведения о выплатах данному работнику в течение 2007 г.
Как видно из табл. 2.13, за январь - декабрь 2007 г. данному работнику было начислено выплат на общую сумму 749055 руб. Сумма всех выплат нарастающим итогом с начала года отражается в графе 2 "Начислено выплат и иных вознаграждений по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам - всего" Индивидуальной карточки.
Таблица 2.13
Сведения о выплатах в пользу генерального директора за 2007 г.
руб.
МесяцВыплаты в пользу работникаНалоговая база по ЕСН и взносам в ПФРОкладНадбавка за выслугу лет, 20 %Отпускное пособиеПремия по итогам работыПремия из чистой прибылиПособие по временной нетрудоспособностиКомандировкиВсегоЗа месяцНарастающим итогом с начала годаВ пределах нормСвыше установленных
нормЯнварь500001000015000848400762487540075400Февраль50000100006000060000135400Ноябрь50000100006000060000662827Декабрь5000010000150007500075000737827Итого54047510809556757300005000283633922500749055737827737827
П. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ определено, что выплаты и вознаграждения не подлежат обложению единым социальным налогом при условии, что такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде.
В марте 2007 г. по решению общего собрания учредителей ООО "АТП-3" некоторым работникам была выплачена премия за счет прибыли в общей сумме 34500 руб. На основании п.4 ст.236 Налогового кодекса РФ данные выплаты не облагаются единым социальным налогом. Поэтому в графе 3 "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций" Индивидуальной карточки генерального директора указывается сумма 5000 руб. - премия за счет прибыли.
Согласно п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ, возмещение командировочных расходов не облагается налогом на доходы физических лиц. Прежде всего, в налогооблагаемый доход работника не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, если на предприятии действует приказ руководителя, устанавливающий выплаты суточных в большем размере, чем установлено законодательством, то эта разница облагается единым социальным налогом.
Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" размер суточных установлен в сумме 112 руб. в сутки. Сверхнормативный размер суточных не оговорен коллективным договором ООО "АТП-3", поэтому он подлежит обложению единым социальным налогом. Таким образом, командировочные расходы работника сверх установленных норм в сумме 2500 руб. включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу за 2007 г.
В апреле 2007 г. работнику было выплачено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2836 руб. В соответствии с п. 1 ст. 238 Налогового кодекса, данная сумма не подлежит налогообложению единым социальным налогом. Таким образом, выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет за 2007 г. составят 5336 руб. (2836 руб. + 2500 руб.). При этом налоговая база для всех фондов за 2007 г. составит 737827 руб.
Как видно из расчетов, приведенных в табл. 2.13, по выплатам в пользу генерального директора ООО "АТП-3" имеет право применять регрессивную шкалу ставки единого социального налога. Расчет сумм налога, причитающихся к уплате во все внебюджетные фонды, приведем в табл. 2.14.
Таблица 2.14
Расчет единого социального налога с выплат в пользу генерального директора за 2007 год
руб.
Налоговая база нарастающим итогом с начала годаОблагаемая суммаФедеральный бюджетФССФФОМСТФОМСВсего%Сумма%Сумма%Сумма%Сумма%СуммаИтого737827х84037х12480х3840х7200х107557 ООО "АТП-3" уплачивает также взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса. Рассчитаем страховые взносы на финансирование страховой и накопительной частей пенсии с выплат в пользу генерального директора (табл. 2.15) с учетом того, что данный работник 1975 года рождения (относится к категории "Работники 1967 года рождения и моложе") и с применением регрессивных ставок. Таблица 2.15 Расчет взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу генерального директора за 2007 г.
руб.
Налоговая база нарастающим итогом с начала годаОблагаемая суммаНа финансирование страховой части пенсииНа финансирование накопительной части пенсии%Сумма%СуммаДо 280000 руб.2800008224006 %16800От 280001 руб. до 600000 руб.3200003.199202.47680
Как видно из табл. 2.15, с выплат в пользу генерального директора размер взноса на финансирование страховой части пенсии составит 32320 руб., на финансирование накопительной части пенсии - 24480 руб. Как видно из налоговой декларации (Приложение 6), сумма Единого социального налога в ООО "АТП-3" в 2007 г. составила 1015 тыс. руб.
2.3.5. Транспортный налог
Далее в работе необходимо рассмотреть особенности взимания транспортного налога в условиях ООО "АТП-3". Исчисление и уплата транспортного налога в Москве осуществляется в соответствии с требованиями главы 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса Российской Федерации и Закона города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8 "О транспортном налоге" (в редакции от 26 апреля 2007 г. № 17). Поскольку ООО "АТП-3" не принадлежит к категориям юридических лиц, освобожденных от уплаты, то данная организация является плательщиком транспортного налога. Чтобы рассчитать транспортный налог, ООО "АТП-3" необходимо определить, к какой категории относится транспортное средство. С этой целью определяется вид транспортного средства в соответствии с Конвенцией о дорожном движении (табл. 2.16). Рассмотрим порядок исчисления и уплаты транспортного налога в условиях ООО "АТП-3" за 2007 г. В течение 2007 г. на балансе ООО "АТП-3" находился легковой автомобиль ВАЗ-2110 с мощностью двигателя 80.2 л.с. В соответствии с города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8, для указанной категории транспортных средств налоговая ставка установлена в размере 7 руб. на каждую лошадиную силу. Рассчитаем сумму транспортного налога по данному автомобилю за 2007 год:
80.2 л.с. х 7 руб. : 4 = 561.40 руб.
Таблица 2.16
Классификация транспортных средств ООО "АТП-3"
Наименование транспортного средстваВид транспортного средства в соответствии с Конвенцией о дорожном движенииВАЗ-2110Легковой автомобиль"Ауди-80"Легковой автомобильГАЗ-3307Грузовой автомобильГАЗ-3307Грузовой автомобиль В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8, налог за каждое транспортное средство уплачивается в полных рублях (50 копеек и более округляются до целого рубля, а менее 50 копеек не учитываются). Таким образом. по легковому автомобилю за 2007 год необходимо уплатить налог в сумме 561 руб. На ООО "АТП-3" зарегистрирован легковой автомобиль "Ауди-80" мощностью двигателя 90 л.с. Закона города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8 для данного класса автомобилей установлена налоговая ставка в размере 7 руб./л.с. В июне 2007 г. автомобиль был продан и снят с регистрации. Рассчитаем налоговый платеж по транспортному налогу за 2007 г. в отношении данного автомобиля.
Рассчитаем понижающий коэффициент:
6 мес. : 12 мес. = 0.5
Рассчитаем сумму налога за 2007 год с учетом понижающего коэффициента:
90 л.с. х 7 руб./л.с. х 0.5 = 315 руб.
ООО "АТП-3" 30 марта 2007 г. приобрело грузовой автомобиль с мощностью двигателя 230 л.с. На учет автомобиль был поставлен 3 апреля 2007 г. В связи с реализацией автомобиля 25 апреля 2007 г. он был снят с учета. Проведем расчет суммы транспортного налога за 2007 год:
1. Мощность автомобиля: 230 л.с.;
2. Ставка налога, установленная Закона города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8 за каждую лошадиную силу - 35 руб.;
3. Месяц приобретения автомобиля: март 2007 г.;
4. Месяц постановки автомобиля на учет: апрель 2007 г.;
5. Месяц снятия автомобиля с учета: апрель 2007 г.;
6. Количество месяцев в году, в течение которых автомобиль был зарегистрирован на организацию: 1 месяц (апрель 2007 г.);
7. Коэффициент, определяющий время фактического нахождения транспортного средства у налогоплательщика:
1 мес. : 12 мес. = 0,083
8. Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет за 2007 год:
230 л.с. х 35 руб. х 0,083 = 668 руб.
Поскольку у ООО "АТП-3" недостаточно собственных средств для покупки собственной техники, в декабре 2006 года данное предприятие приобрело по договору лизинга с ЗАО "Универсальная лизинговая компания" автомашину ГАЗ-3307. Поскольку предметом лизинговой сделки между ЗАО "Универсальная лизинговая компания" и ООО "АТП-3" выступает транспортное средство, то оно при условии соответствия критериям, приведенным в статье 358 Налогового кодекса РФ, признается объектом обложения транспортным налогом.
Поскольку автомобиль для ООО "АТП-3" специально приобретался лизингодателем ЗАО "Универсальная лизинговая компания" по требованию данной организации в процессе заключения договора лизинга, транспортное средство было зарегистрировано на лизингополучателя. Следовательно, в данном случае плательщиком транспортного налога является лизингополучатель. Таким образом, для лизингополучателя ООО "АТП-3" с точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимально получить только временную регистрацию транспортного средства. В данном случае плательщиком транспортного налога был бы лизингодатель ЗАО "Универсальная лизинговая компания". Иногда ООО "АТП-3" производит капитальный ремонт транспортных средств, и при этом увеличивается мощность двигателя. Увеличив мощность двигателя, организации придется начислить большую сумму транспортного налога. Рассчитывать транспортный налог по новой ставке нужно начиная с того месяца, когда произошел ремонт. Такой вывод следует из пункта 31 Методических рекомендаций по применению главы 28 Налогового кодекса РФ. У ООО "АТП-3" на балансе числится грузовой автомобиль с мощностью двигателя 150 л. с. В августе 2007 года машина сломалась - сгорел двигатель. Вместо старого агрегата механик установил новый двигатель мощностью 230 л. с. Законом города Москвы от 19 февраля 2003 года № 8 установлены следующие ставки налога:
- с мощностью двигателя 150 л. с. - 25 руб.; - с мощностью двигателя 230 л. с. - 35 руб.
Следовательно, сумма налога по данному транспортному средству за 2007 год составит 2425 руб.: 150 л. с. x 7 мес./ 12 мес. x 25 руб. + 230 л. с. x 5 мес. : 12 мес. x 35 руб. = 5542 руб.
Рассчитаем транспортный налог, который ООО "АТП-3" должно уплатить за 2007 год (табл. 2.17).
Таблица 2.17
Расчет транспортного налога ООО "АТП-3" за 2007 год
руб.
Наименование автотранспортного средстваНалоговая база (мощность двигателя, л.с.)Расчетный коэффициентНалоговая ставка, руб.Подлежит уплате по итогам года, руб.ВАЗ-210980.217561ГАЗ-330211201172040ГАЗ-33072003/12251250Итого:ххх29387 В срок не позднее 1 февраля 2007 года ООО "АТП-3" обязано представить в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по транспортному налогу. Как видно из налоговой декларации (Приложение 7), сумма транспортного налога ООО "АТП-3" за 2007 г. составила 29387 руб.
3. Этапы оптимизации налогообложения ООО АТП-3 3.1. Анализ и планирование налоговой нагрузки 3.1.1. Оптимизация налога на прибыль
Разработаем для ООО "АТП-3" мероприятия, направленные на минимизацию налогообложения прибыли. Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:
- перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки; - формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль; - учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы; - приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3; - использование метода замены отношений при продаже основных средств.
Для ООО "АТП-3" из всех перечисленных методов наиболее приемлемым является составление оптимальной учетной политики для целей налогообложения. Применительно к налогу на прибыль организаций такое требование закреплено в ст. 313 и 314 Налогового кодекса РФ. На величину налога на прибыль ООО "АТП-3" существенно влияет размер начисленной амортизации основных средств. Рассмотрим, какой способ начисления амортизации наиболее приемлем для ООО "АТП-3". Методы начисления амортизации для исчисления налога на прибыль установлены п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ: линейный и нелинейный. Как уже отмечалось, учетной политикой ООО "АТП-3" предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Однако в целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости. Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:
K = (2 : n) х 100%,
где K - норма амортизации в процентах;
n - срок полезного использования основного средства в месяцах.
После того как остаточная стоимость основного средства станет равна 20 % от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму и от нее амортизация исчисляется уже равными долями, как при линейном методе (п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Оценим эффективность применения нелинейного метода начисления амортизации основных средств и использования амортизационной премии для целей налогообложения. Сравним динамику амортизационных отчислений при применений линейного и нелинейного способов начисления амортизации на примере оборудования стоимостью 954000 руб. и сроком полезного использования 36 месяцев (приложение 8).
В течение срока полезного использования вся первоначальная стоимость оборудования будет перенесена на себестоимость работ ООО "АТП-3", на эту сумму будет уменьшаться налогооблагаемая прибыль данного предприятия по ставке 24 %. Хотя за весь трехлетний период сумма экономии на налоге в обоих случаях одинакова, выигрыш во времени значительный. Поэтому необходимо провести соизмерение разновременных показателей путем приведения (дисконтирования) их ценности в начальном периоде. Для приведения разновременных затрат, результатов и эффектов используем норму дисконта (E), равную приемлемой для инвестора норме дохода на капитал. Технически приведение к базисному моменту времени затрат, результатов эффектов, имеющих место на t-м шаге расчета реализации проекта, удобно производить путем их умножения на коэффициент дисконтирования, определяемый для постоянной нормы дисконта Е:
, (3.1)
где t - коэффициент дисконтирования;
Е - норма дисконта;
t - номер шага расчета (месяц).
Основная формула для расчета коэффициента дисконтирования (Е):
Е = a + b + c, (3.2)
где а - принимаемая цена капитала (очищенная от инфляции) или доходность альтернативных проектов вложения финансовых средств;
b - уровень премии за риск для проектов данного типа (в соответствии с классификацией инновации);
с - уровень инфляции.
В табл. 3.1 приведен расчет величины дисконта для расчета экономии по налогу на прибыль организаций. Норма дисконта (Е=0,02) выбрана с учетом доходности альтернативных проектов вложения финансовых средств (10 % годовых), увеличенной на 11 % для компенсации инфляции и на 3 % с учетом возможных рисков.
Таблица 3.1
Расчет дисконта
Обоз-начениеПоказательВели-чина, %aПринимаемая цена капитала (очищенная от инфляции) или доходность альтернативных проектов вложения финансовых средств10%Евеличина дисконта пересчитанная, в месяц24 : 12 = 0.025
Построим модель дисконтированной суммы экономии по налогу на прибыль. За точку приведения (t0) разновременных затрат и результатов принимаем конец первого месяца начисления амортизации.
Приведем пример расчета коэффициента дисконтирования:
Для первого месяца: t = 1 : (1 + 0.02)º = 1
Для второго месяца: t = 1 : (1 + 0.02)¹= 0.980
Расчет коэффициента дисконтирования для остальных месяцев начисления амортизации производится аналогично (приложение 8). Расчет экономии по налогу на прибыль необходимо провести по трем вариантам:
1. При использовании линейного метода начисления амортизации основных средств без применения механизма амортизационной премии (как фактически осуществляется начисление амортизации в ООО "АТП-3" в соответствии с учетной политикой;
2. При использовании линейного метода начисления амортизации основных средств с применением механизма амортизационной премии
3. При использовании нелинейного метода начисления амортизации основных средств с применением механизма амортизационной премии
Как видно из приложения 8, при использовании нелинейного метода наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на первые годы эксплуатации объекта основных средств. С учетом коэффициента дисконтирования, налога на прибыль ООО "АТП-3" при нелинейном методе начисления амортизации с учетом амортизационной премии заплатит на 23836 руб. меньше, чем при линейном способе без амортизационной премии. По итогам анализа разработаем для ООО "АТП-3" схему начисления амортизации основных средств в налоговом учете:
- для целей начисления налога на прибыль организаций в учетной политике необходимо установить нелинейный метод начисления амортизации;
- в учетной политике целесообразно предусмотреть использование механизма амортизационной премии в размере 10 % от стоимости объекта основных средств;
- для объектов основных средств, эксплуатируемых в агрессивной среде, целесообразно применять ускоренную амортизацию с применением повышающих коэффициентов.
Как показало исследование, на предприятии имеется большой объем просроченной дебиторской задолженности. Следовательно, ООО "АТП-3" для минимизации налога на прибыль организаций целесообразно создать резерв по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно включаются в состав внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки за тот же отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Для формирования резерва по сомнительным долгам составим специальную табл. 3.2. При заполнении таблицы следует учитывать следующие правила:
1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;
2) когда долг висит от 45 до 90 дней, в резерв отчисляют 50 % от этой суммы;
3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает.
Таблица 3.2
Расчет отчислений ООО "АТП-3" в резерв по сомнительным долгам
Руб.
Срок возникновения сомнительной задолженности / сумма, руб.Сумма, руб.Процент отчислений в резервСумма резервасвыше 90 дней11713601001171360от 45 до 90 дней130685050653425до 45 дней3256040--всего5734250х182474110 % Выручки от реализации5 176 137 руб.
Так, на 1 января 2008 года сумма резерва по сомнительным долгам ООО "АТП-3" оказалась бы равной 1824741 руб. Проанализируем, как повлияют предложенные мероприятия на размер налога на прибыль ООО "АТП-3". При расчете необходимо учесть увеличение амортизации основных средств на 203822 за счет изменения механизма ее расчета (Приложение 8) и увеличение внереализационных расходов на 1824741 руб. за счет создания резерва по сомнительным долгам (табл. 3.3).
Таблица 3.3
Расчет изменения налога на прибыль ООО "АТП-3" за счет минимизации налогообложения
Руб.
ПоказателиФактическое значениеПрогнозное значениеОтклонение, +/-, тыс. руб.Темп роста, %прочие расходы74316337431633--Внереализационные доходы717920717920--Внереализационные расходы2975402122281+1824741713.3Налогооблагаемая прибыль 118473549818791-202856382.9Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет 6.5 %770078638221-13185782.9Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет 17.5 %20732871718289-35499882.9Налог на прибыль, всего28433652356510-48685582.9
Как показывают расчеты, в случае реализации предложенных ООО "АТП-3" мероприятий по минимизации налогообложения налог на прибыль организаций снизится на 487 тыс. руб. в год.
3.1.2. Оптимизация налога на имущество
Рассмотрим возможные способы минимизации налога на имущество в условиях ООО "АТП-3".
Величина налоговой базы по налогу на имущество организаций зависит от следующих факторов:
- переоценки основных средств;
- ввода нового и приобретения основных средств;
- инвестиций в основной капитал;
- амортизации основных средств;
- выбытия основных средств;
- отмены или предоставления налоговых льгот.
Традиционно основными направлениями налогового планирования по налогу на имущество являются возможность передачи имущества на баланс к неплательщику налога на имущества и уменьшение стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (рис. 3.1).
Рис. 3.1 Направления минимизации налога на имущество организаций
Из всех перечисленных методов минимизации налога на имущество организаций для анализируемого предприятия ООО "АТП-3" фактически могут быть применены следующие:
- установление оптимального метода начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета;
- проведение переоценки основных средств с их последующей уценкой;
- применение договора лизинга.
Рассмотрим более подробно перечисленные методы минимизации налога на имущество организаций в условиях ООО "АТП-3".
Размер остаточной стоимости основных средств в первую очередь зависит от выбранного метода начисления амортизации. В соответствии со ст. 375 главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса, в расчет налога включается остаточная стоимость основных средств, то есть разница между их первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Там же сказано, что остаточная стоимость объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. Таким образом, чтобы уменьшить налог на имущество ООО "АТП-3" нужно сократить остаточную стоимость основных средств, или увеличить сумму амортизационных отчислений. В любом случае общая сумма амортизационных отчислений за все время службы имущества равна его первоначальной (или восстановительной) стоимости. Однако суммы амортизации, начисленные за год, могут существенно отличаться друг от друга. И здесь уже имеет значение, какой способ применяет ООО "АТП-3". Поскольку изменение метода амортизации по уже эксплуатируемым основным средствам недопустимо, расчет произведем для планируемого поступления объектов основных средств. Так, в 2008 г. планируется приобретение специального оборудования первоначальной стоимостью 954 тыс. руб. и сроком полезного использования 3 года (36 месяцев).
Проанализируем на конкретных расчетах, какой способ начисления амортизации основных средств целесообразно выбрать ООО "АТП-3" с целью увеличения сумм амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации объектов и снижения налога на имущество организаций.
Рассмотрим, как бы начислялась амортизация оборудования первоначальной стоимостью 954 тыс. руб. и сроком полезного использования 3 года при способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования. Сумма чисел лет полезного использования составляет: 3 + 2 + 1 = 6 лет
В первый год число полных лет до конца срока полезного использования оборудования будет равно 3, поэтому годовая сумма амортизации составит: 954000 руб. х 3 : 6 = 477000 руб.
Во второй год число полных лет до конца срока полезного использования автомашины будет равно 2, поэтому годовая сумма амортизации составит: 954000 руб. х 2 : 6 = 318000 руб.
Сумма амортизации за третий год составит 159000 руб.: 954000 руб. х 1 : 6 = 159000 руб.
Рассчитаем амортизацию оборудования способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения 2.5.
Годовая норма амортизации оборудования составляет 33.3 %. Тогда годовая сумма амортизации за первый год составит: 954000 руб. х 33.3 % х 2.5= 795000 руб.
Во второй год эксплуатации оборудования амортизация будет начисляться с его остаточной стоимости 159000 руб.: 159000 руб. х 33.3 % х 2.5= 132500 руб.
В третий год остаточная стоимость на начало года составит 26500 руб. (795000 руб. - 132500 руб.). Годовая сумма амортизации составит:
132500 руб. х 33.3 % х 2.5 = 26500 руб.
Предположим, что, согласно учетной политике ООО "АТП-3", амортизация оборудования начисляется по способу списания стоимости пропорционально выработке. Основываясь на технических условиях для данного оборудования и долговременном бизнес-плане, руководство предприятия оценило предполагаемый объем работ в 100 тыс. руб. Следовательно, расчетный коэффициент для исчисления амортизации указанным способом составит:
954000 руб. : 100000 руб. = 9.54 За первый месяц использования оборудования объем выполненных работ составил 2000 тыс. руб., за второй 3000 тыс.руб., за третий 2500 тыс.руб. Соответственно, амортизация будет начисляться следующим образом:
Первый месяц - 2000 тыс. руб. х 9.54 = 19080 руб.;
Второй месяц - 3000 тыс.руб. х 9.54 = 28620 руб.
Третий месяц - 2500 тыс.руб. х 9.54 = 23850 руб.
Обобщим все полученные результаты расчета амортизации основных средств (табл. 3.4). Способ списания стоимости пропорционально объему работ для расчета налога на имущество организаций рассматриваться не будет, поскольку результаты его применения зависят от способности ООО "АТП-3" правильно прогнозировать объемы своей деятельности. При снижении объемов работ в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы происходит увеличение налога за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае увеличения объемов работ в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог больше, а в последующие годы он уменьшается за счет увеличения амортизационных отчислений.
Таблица 3.4
Сравнительная характеристика методов начисления амортизации основных средств
руб.
ГодМетод начисления амортизации основных средствЛинейныйПо сумме чисел летУменьшаемого остатка1318000477000795000 Как видно из приведенных данных, большая часть амортизационных отчисления приходится на первые годы эксплуатации основного средства при использовании метода уменьшаемого остатка. Данный метод наиболее приемлем для ООО "АТП-3", поскольку приведет к снижению налога на имущество. Оценим эффективность применения метода уменьшаемого остатка для начисления амортизации основных средств и формирования их остаточной стоимости. Рассчитаем и сравним размер налога на имущество организаций с остаточной стоимости оборудования исходя из ставки налога 2.2 % за все три года его эксплуатации (приложение 9). Из приведенных расчетов видно, что налог на имущество ООО "АТП-3" сможет оптимизировать в случае, если будет начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. При использовании метода уменьшаемого остатка сумма налога на имущество ООО "АТП-3" в течение срока полезного использования оборудования будет меньше на 18464 или на 73.8 % по сравнению с линейным методом. Таким образом, для целей снижения остаточной стоимости основных средств и как следствие - налога на имущество организаций целесообразно предусмотреть в учетной политике ООО "АТП-3" начисление амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента.
Результаты переоценки, согласно действующему налоговому законодательству, не учитывают при исчислении налога на прибыль. Предприятие не обязано включать суммы дополнительной оценки в налогооблагаемый доход, однако оно не может принимать соответствующие амортизационные отчисления в расходы при налогообложении прибыли. Поэтому напрямую переоценка влияет только на налог на имущество ООО "АТП-3", поскольку Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то это позволит сэкономить на налоге на имущество. Очевидно, что уценка основного средства пропорционально снизит сумму налога на имущество ООО "АТП-3" и поэтому целесообразна к применению.
3.1.3. Оптимизация налога на добавленную стоимость
НДС является одним из самых сложных для оптимизации налогов. Российское налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда этот налог можно не платить, однако ООО "АТП-3" воспользоваться налоговыми льготами не может, поскольку не соответствует предъявляемым к льготникам требованиям. Поэтому налоговое планирование в части НДС для данного предприятия имеет существенные ограничения и по сути сводится к четкому документальному оформлению всех сумм налога и контролю правильности его расчета и уплаты в бюджет. В частности, данное предприятие может снизить размер налоговых платежей, предъявив к вычету НДС по командировочным расходам и по оплате продукции автозаправочных станций, приобретенным за наличный расчет. В работе выяснилось, что ООО "АТП-3" не пользуется правом на вычет входного НДС, оплачивая командировочные расходы. Однако п. 7 ст. 171 Налогового кодекса гласит, что к подобным расходам относят оплату проезда к месту командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также суммы, уплаченные за наем жилого помещения. Принять к вычету НДС можно, если расходы на служебную поездку производятся в рамках деятельности, облагаемой НДС. Они также должны быть отражены в составе затрат в бухгалтерском учете и оплачены. При этом сумму НДС по расходам на гостиничные услуги и проезд необходимо подтвердить соответствующими документами. Это могут быть чеки, бланки строгой отчетности, счета-фактуры. Вычет по НДС возможно получить только по тем командировочным расходам, которые уменьшают базу при исчислении налога на прибыль (их перечень установлен в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Положения этого подпункта более подробно описывают затраты на наем жилого помещения. К ним также относят оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (например, стирку одежды). В каждой гостинице есть свой утвержденный список дополнительных услуг. При этом некоторые расходы нельзя будет списать, а именно на обслуживание в барах и ресторанах; на обслуживание в номере; за пользование рекреационно-оздоровительными объектами, например сауной.
Находясь в командировке, сотрудники ООО "АТП-3" как правило оплачивают все расходы наличными. Поэтому бухгалтеру нужно предупредить работников до поездки, чтобы они сохраняли все платежные документы. Потому что даже если в бланках строгой отчетности сумма НДС не будет выделена, ее можно будет вписать от руки.
Подтверждение НДС по командировочным расходам осуществляется по общим правилам. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком услуг. Оплату можно подтвердить первичными документами, например кассовым чеком с выделенной отдельной строкой суммой налога. Кроме того, сотрудник, оплачивая за наличный расчет стоимость проезда и гостиничных услуг, может подтвердить расходы бланком строгой отчетности. В нем должна быть выделена отдельной строкой сумма налога. Таким образом, основанием для налогового вычета послужит не только счет-фактура, но и билет либо гостиничный бланк. В частности, формы бланков строгой отчетности для гостиничного бизнеса утверждены приказом Минфина от 13 декабря 1993 г. N 121. Счета по формам № 3-Г и 3-Гм подтверждают оплату услуг гостиницы и являются основанием для вычета НДС.
Однако в данном случае все же самый оптимальный выход для ООО "АТП-3" - приобретать билеты и оплачивать гостиничные услуги с расчетного счета организации. За 2007 год исследуемое предприятие могло бы возместить по командировочным расходам в случае правильного их оформления НДС в сумме 2.3 тыс.руб. Как уже отмечалось, при расчете наличными деньгами суммы НДС должны подтверждаться обязательным выделением сумм НДС в кассовых чеках. При этом отсутствие указания сумм НДС наиболее часто встречается по расчетам ООО "АТП-3" с автозаправочной станцией за топливо. В связи с этим исследуемой организации можно порекомендовать производить оплату топлива безналичным порядком с оформлением соответствующих договоров с топливными компаниями. В данном случае ежемесячно предприятие будет получать от поставщика счет-фактуру, на основании которого сможет принять к вычету суммы НДС, уплаченные за горюче-смазочные материалы. Так, в 2007 году за наличный расчет было приобретено ГСМ на сумму 982315 руб. Рассчитаем сумму НДС, которую можно было бы принять к вычету при наличии счетов-фактур:
982315 руб. х 18 % = 716817 руб.
Таким образом, реализация предложенных мероприятий по оптимизации налога на добавленную стоимость позволит ООО "АТП-3" снизить налоговые платежи на 179117 руб. 3.1.4. Оптимизация единого социального налога
В настоящее время Единый социальный налог (взнос) имеет высокую ставку и при этом уплачивается за счет работодателя. Поэтому ООО "АТП-3" необходимо оптимизировать этот налог. Однако в данном случае возникает дилемма: с одной стороны, труд работников необходимо достойно оплачивать. С другой стороны, Единый социальный налог создает серьезную налоговую нагрузку для фирмы. Поэтому ООО "АТП-3" необходимо применять все возможные законные методы минимизации платежей Единого социального налога.
Для минимизации Единого социального налога ООО "АТП-3" можно порекомендовать к использованию схему с заключением ученических договоров на переобучение. Стипендия не облагается Единым социальным налогом в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса. Не надо начислять на сумму стипендии и пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (письмо ФСС от 11.06.2003 г. N 02-18/05-3937). Кроме того, из стипендии не надо удерживать налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса).
Руководитель ООО "АТП-3" должен издать приказ, в котором укажет, каких сотрудников надо направить на переобучение, по какой квалификации или специальности и на какой срок. Затем необходимо выбрать сотрудников, с которыми будут заключены ученические договоры. Лучшие претенденты в ученики - новые сотрудники. В 2008 г. планируется расширить штат сотрудников - принять на работу десять грузчиков-маркировщиков. Изначально их необходимо принять на более низкую должность (грузчики-экспедиторы), чтобы можно было объяснить необходимость переобучения или повышения квалификации. В соответствии со штатным расписанием, тарифная ставка грузчика-экспедитора составляет 5750 руб. в месяц.
Таким образом, предложенная схема минимизации Единого социального налога позволит уменьшить налоговую базу на сумму заработной платы десяти сотрудников в течение полугода. Сумма Единого социального налога, сэкономленного с заработной платы работников снизится на 92115 руб. (табл. 3.5).
Таблица 3.5 Расчет экономической эффективности от применения ученических договоров
руб.
ПоказательПри условии заключения ученических договоровБез заключения ученических договоровАбсолютное отклонение, +/-, руб.Итого345000437115-94320 Как видно из табл. 3.5, при использовании схемы с ученическими договорами расходы на оплату труда за 6 месяцев сократятся на 94320 руб. Одним из направлений минимизации Единого социального налога для ООО "АТП-3" является увеличение заработной платы сотрудникам. С этой целью рекомендуется вместо шести слесарей с заработной платой 8620 руб. в месяц в 2008 году принять на работу только двух, но с более высокой квалификацией и соответственно с более высокой заработной платой - 25860 тыс. руб. в месяц. Увеличение затрат на оплату труда в данном случае не потребуется, зато анализируемое предприятие получит значительную экономию на налогах. Рассчитаем экономический эффект от предложенного мероприятия (табл. 3.6). Таблица 3.6 Расчет экономической эффективности от применения регрессивной шкалы налогообложения
руб.
ПоказательПри условии найма шести сотрудниковПри слови найма двух работников с повышенной заработной платойАбсолютное отклонение, +/-, руб.Итого782006.4769272-12734.4 Таким образом, если ООО "АТП-3" вместо шести работников примет только двух с более высокой квалификацией и большей заработной платой, платежи Единого социального налога за год сократятся на значительную сумму - 12734.4 руб.
Выплаты индивидуальным предпринимателям не считаются объектом налогообложения Единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса. Так, вознаграждение за работы или услуги индивидуальному предпринимателю начисляется, исходя из условий договора подряда.
Между тем, индивидуальный предприниматель вправе выбрать упрощенную систему налогообложения и тогда налоговая экономия на "зарплатных" налогах очевидна. Но даже если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, то ставки по Единому социальному налогу у него ниже, чем у налогоплательщика - организации (п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ). Максимальная ставка Единого социального налога для индивидуального предпринимателя составляет 10 %.
Обобщая вышесказанное, ООО "АТП-3" можно порекомендовать оформить отношения с одним из работников (программистом), как с индивидуальным предпринимателем. В настоящее время заработная плата данного сотрудника в соответствии со штатным расписанием составляет 10345 руб. в месяц, годовой фонд оплаты труда - 124140 руб. Единый социальный налог с заработной платы работника за год составляет 32276.4 руб.:
ЕСН = 124140 руб. х 26 % = 32276.4 руб.
Если бы программист заключил с ООО "АТП-3" договор на оказание услуг как индивидуальный предприниматель, с той же годовой заработной платы при общем режиме налогообложения он заплатил бы Единый социальный налог в сумме 12414 руб. Конечно, работник не согласился бы на такие условия, поскольку в данном случае Единый социальный налог будет уплачиваться за счет его личных средств. Поэтому ООО "АТП-3" придется повысить данному сотруднику заработную плату, чтобы компенсировать возникшие расходы. Рассчитаем сумму заработной платы, которую необходимо выплатить сотруднику (Х), чтобы после уплаты Единого социального налога (10 %, или 0.1 от заработной платы) в его распоряжении осталась сумма заработной платы 124140 руб.:
Х - 0.1 Х = 124140 руб. → Х = 137933 руб. Рассчитаем экономический эффект от предложенного мероприятия (табл. 3.7).
Таблица 3.7 Расчет экономической эффективности от использования труда индивидуального предпринимателя
руб.
ПоказательПри условии работы директора филиала в штате предприятияПри условии заключения с директором филиала договора как с индивидуальным предпринимателемАбсолютное отклонение, +/-, руб.Итого156416.4137933-18483.4
Таким образом, оформив отношения с одним из работников как с индивидуальным предпринимателем, за год ООО "АТП-3" получит экономию на Едином социальном налоге в сумме 18483.4 тыс. руб. Не подлежат налогообложению Единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). К числу таких выплат относится возмещение расходов при использовании личного имущества работника, предусмотренное статьей 188 Трудового кодекса. Таким способом можно увеличить доходы сотрудника ООО "АТП-3" без начисления Единого социального налога. Обобщая вышесказанное, ООО "АТП-3" может использовать такие методы минимизации платежей налогов с фонда оплаты труда, как использование ученических договоров, применение регрессивной шкалы налогообложения за счет увеличения заработной платы высококвалифицированным сотрудникам, выплат работнику доходов в виде компенсаций за использование личного имущества, заключение договоров на страхование сотрудников, а также использование труда индивидуальных предпринимателей.
3.1.5. Оптимизация транспортного налога
В целях минимизации транспортного налога ООО "АТП-3" можно порекомендовать продажу транспортных средств с отсрочкой платежа. При продаже транспортных средств покупателям, которые не могут оплатить покупку в момент заключения сделки, нужно включить в договор условие о рассрочке платежа. Так как налогоплательщик уплачивает налог за период, в течение которого транспортное средство зарегистрировано на его имя, сокращение этого срока влечет уменьшение суммы налога. Преимуществом данного способа минимизации транспортного налога является тот факт, что схема абсолютно законна, так как при ее использовании соблюдаются все требования действующего законодательства. Недостатком способа является тот факт, что схема может использоваться ООО "АТП-3" только в отношении надежных покупателей. Часто на практике бывает такая ситуация, что автомобиля давно нет (например, сгорел при пожаре или превратился со временем в груду железа), а инспектор требует заплатить по нему транспортный налог, поскольку машина в свое время была зарегистрирована на фирму. При этом фирма не сняла пришедшее в негодность авто с учета. Чтобы избежать такой ситуации, ООО "АТП-3" нужно вовремя снимать автомобиль с регистрационного учета. Для этого нужно представить в Госавтоинспекцию:
- техпаспорт машины;
- ее регистрационные документы;
- знаки;
- акт о списании автотранспортного средства по форме N ОС-4а (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7), составленный бухгалтерией.
В автоинспекции на акте должны поставить штемпель о снятии машины с регистрационного учета, и этот документ послужит основанием для освобождения от уплаты налога. Как уже отмечалось, исключить из налоговой базы списанный автомобиль можно уже со следующего месяца. Об этом сказано в п. 3 ст. 362 Налогового кодекса. Специально уведомлять об этом налоговую инспекцию не нужно. Сотрудники ГИБДД сами сообщат в ФНС о снятии машины с учета.
Может возникнуть такая ситуация, что автомобиль украли. При этом он не сгорел, не утилизирован и по-прежнему числится за фирмой. Кроме того, есть надежда, что рано или поздно его вернут. В этом случае избежать налога поможет справка, подтверждающая факт угона. Ее оформят в отделении милиции, которое расследует кражу вашего автомобиля. Причем в налоговые органы надо представить именно подлинник, а не копию справки (письмо УМНС по г. Москве от 21 июля 2004 г. N 23-01/3/48251). Тогда фирма заплатит налог лишь за те месяцы, когда фактически владела автомобилем.
В работе выяснилось, что ООО "АТП-3" приобретает транспортные средства по договору лизинга. В соответствии со статьей 357 Налогового кодекса, налог платит тот, на кого зарегистрирован автомобиль. Обычно это балансодержатель. Поэтому в договоре лизинга целесообразно предусмотреть пункт о том, кто учитывает на балансе транспортное средство и регистрирует его. От этого и будет зависеть, кто должен платить налог - лизингодатель или лизингополучатель (письмо УМНС по г. Москве от 21 февраля 2004 г. N 23-01/3/12406). Поэтому, получив машину в лизинг, для ООО "АТП-3" очень важно оформить договор правильно. Данному предприятию выгодно, если объект лизинга будет учтен на балансе у лизингодателя, и на нем же зарегистрирован. В данном случае плательщиком транспортного налога будет лизингодатель, что наиболее приемлемо для ООО "АТП-3". Так, если бы анализируемое предприятие приобрело бы автомашину ГАЗ-3307 по договору лизинга с отражением ее на балансе лизингодателя, сумма транспортного налога за год снизилась бы на 5000 руб. (с учетом мощности данного автомобиля 200 л.с. и налоговой ставки 25 руб. в расчете на одну лошадиную силу). Таким образом, предложенные мероприятия по оптимизации транспортного налога для ООО "АТП"-3 являются экономически эффективными. 3.2 Экономическая эффективность предложенных мероприятий по оптимизации налогообложения ООО АТП-3 Проанализируем структуру налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г. (табл. 3.8 и рис. 3.2).
Таблица 3.8
Структура налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г.
Тыс. руб.
№ п/пНалогСумма налога, тыс.руб.Доля налога, %1Налог на прибыль284335.7НДС385248.4
Рис. 3.2. Структура налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г.
Как видно из приведенных данных, большая часть налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г. была связана с уплатой налога на добавленную стоимость (48.4 % всех налогов). Удельный вес налога на прибыль организаций составляет 35.7 % в структуре налоговых платежей анализируемого предприятия. Единый социальный налог составляет 12.8 % в структуре налоговых платежей. Налог на имущество и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве составляют всего по 0.3 % налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г.
Рассчитаем совокупную налоговую нагрузку ООО "АТП-3" как отношение налоговых платежей к выручке от реализации работ (табл. 3.9 и рис. 3.3).
Таблица 3.9
Расчет совокупной налоговой нагрузки ООО "АТП-3" в 2007 г.
Тыс. руб.
По оценкам Минфина РФ, по итогам 2007 г. номинальная налоговая нагрузка в России составила 31 % ВВП. Самую большую налоговую нагрузку в России испытывает нефтяная отрасль, там нагрузка составляет 65 % от выручки. Далее следует газовая отрасль, где налоговая нагрузка равняется 39 % от выручки. В остальных секторах налоговая нагрузка установилась на 29 %. По сравнению со средним значением по России, налоговая нагрузка на анализируемое предприятие может быть охарактеризована как нормальная - 15.4 %. Рис. 3.3 Совокупная налоговая нагрузка ООО "АТП-3" в 2007 г
Рассмотрим, как изменится объем налоговых платежей и совокупная налоговая нагрузка в случае реализации предложенных мероприятий по оптимизации налогообложения ООО "АТП-3" (табл. 3.10 и рис. 3.4).
Таблица 3.10
Расчет совокупной налоговой нагрузки ООО "АТП-3" в 2007 г.
Тыс. руб.
№ п/пПоказателиФактическое значениеПрогнозное значениеОтклонение, +/-, тыс. руб.1Выручка от реализации работ5176151761-
Рис. 3.4 Совокупная налоговая нагрузка ООО "АТП-3" в 2007 г. и по прогнозу
Как видно из приведенных данных, в случае снижения в результате предложенных мероприятий платежи налогов ООО "АТП-3" снизятся на 815 тыс. руб. (на 10.2 %). Налоговая нагрузка при этом сократится на 1.6 процентных пункта. Это свидетельствует об экономической эффективности предложенных мероприятий.
Заключение В настоящей дипломной работе достигнута поставленная цель и решены все необходимые задачи. По итогам анализа этапов оптимизации налогообложения предприятия на примере ООО "АТП-3" необходимо сделать ряд выводов и обобщений. В теоретической части дипломной работы выяснилось, что под налоговой оптимизацией понимаются способы выбора "оптимального" сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Это выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Основными методами налоговой оптимизации являются разработка оптимальной учетной политики, применение законных льгот по налогам и льготных систем налогообложения (специальные налоговые режимы). Принципами налоговой оптимизации является комплексный расчет, документальное оформление данных операций, систематический характер, конфиденциальность и нейтральность процесса оптимизации.
Практическая часть дипломной работы была посвящена изучению системы налогообложения в условиях предприятия ООО "АТП-3". Как показало исследование, в ООО "АТП-3" используется общая система налогообложения. Данное предприятие является плательщиком Налога на прибыль организаций, Налога на добавленную стоимость, Налога на имущество, Транспортного налога, Налога на доходы физических лиц и Единого социального налога. Большая часть налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г. была связана с уплатой налога на добавленную стоимость (48.4 % всех налогов). Удельный вес налога на прибыль организаций составляет 35.7 % в структуре налоговых платежей анализируемого предприятия. Единый социальный налог составляет 12.8 % в структуре налоговых платежей. Налог на имущество и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве составляют по 0.3 % налоговых платежей ООО "АТП-3" в 2007 г. Налоговая нагрузка ООО "АТП-3" составляет 15.4 %, что ниже среднего значения России.
Анализ действующей в ООО "АТП-3" системы налогообложения показал, что в исследуемом предприятии практически не используются предусмотренные налоговым законодательством методы минимизации налогообложения. В связи с этим в работе был разработан ряд мероприятий, направленных на оптимизацию налоговых платежей и снижению совокупной налоговой нагрузки ООО "АТП-3".
Для минимизации налога на прибыль ООО "АТП-3" было рекомендовано провести следующие мероприятия:
- в целях налогообложения прибыли использовать нелинейный метод начисления амортизации, который позволит произвести списание основных средств более быстрыми темпами, чем при использовании линейного метода;
- предусмотреть в учетной политике применение механизма амортизационной премии;
- в целях налогообложения прибыли предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам, это приведет к тому, что налогооблагаемая прибыль будет снижена на сумму резерва и налог на прибыль также будет меньше.
В случае реализации предложенных ООО "АТП-3" мероприятий по оптимизации налогообложения налог на прибыль организаций снизится на 486855 руб.
Поскольку ООО "АТП-3" является крупным предприятием с большим объемом выручки, реальной возможности для существенного снижения размера платежей налога на добавленную стоимость данное предприятие не имеет. Данному предприятию было рекомендовано производить вычеты по НДС в части оплаченных командировочных расходов и горюче-смазочных материалов, приобретенных за наличный расчет на автозаправочных станциях. В общей сумме данные вычеты имеют довольно значительный размер, и исследуемое предприятие в 2007 г. фактически не использовало возможность более эффективного использования данных денежных средств. Реализация предложенных мероприятий по оптимизации налога на добавленную стоимость позволит ООО "АТП-3" снизить налоговые платежи на 179117 руб.
В ходе работы был разработан ряд мероприятий, направленных на минимизацию налоговых платежей ООО "АТП-3" в части налога на имущество организаций. С целью оптимизации налога на имущество ООО "АТП-3" было предложено начислять амортизацию основных средств методом уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента. Приведенные в работе расчеты показали, что в данном случае платежи налога на имущество по оборудованию стоимостью 954 тыс. руб. для предприятия снизятся очень существенно - на 18 тыс. руб. В ходе работы выяснилось, что учетной политикой ООО "АТП-3" не предусмотрена ежегодная переоценка объектов основных средств. Однако переоценка напрямую влияет на размер налога на имущество ООО "АТП-3", поскольку Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Поэтому исследуемому предприятию целесообразно выбирать метод переоценки основных средств, позволяющий снизить балансовую и остаточную стоимость. Уценка основного средства пропорционально снизит сумму налога на имущество ООО "АТП-3" и поэтому целесообразна к применению.
Для снижения налогов с фонда оплаты труда ООО "АТП-3" были предложены следующие схемы минимизации налогообложения:
- использование ученических договоров, что позволит предприятию сэкономить 94320 руб. в год;
- сократить количество работников склада на 4 человек с распределением фонда оплаты труда на двух работников. Это позволит сократить платежи Единого социального налога на 12734.4 руб. в год за счет применения регрессивной шкалы;
- оформить отношения с одним из работников как с индивидуальным предпринимателем, что позволит за год получить экономию на Едином социальном налоге в сумме 18483.4 тыс. руб.
В результате реализации всех предложенных мероприятий налоговые платежи ООО "АТП-3" сократятся на 125537.8 руб.
С целью минимизации транспортного налога ООО "АТП-3" были предложены следующие мероприятия:
- своевременно снимать транспортные средства с учета при их ликвидации или выбытии;
- при приобретении транспортного средства по договору лизинга предусматривать в договоре условие его регистрации на лизингодателя, что позволит исследуемому предприятию не платить транспортный налог с объекта лизинга;
- при продаже транспортных средств покупателям, которые не могут оплатить покупку в момент заключения сделки, включить в договор условие о рассрочке платежа, что позволит снять с регистрации транспортное средство в момент заключения договора и после этого не платить транспортный налог.
Если бы анализируемое предприятие приобрело бы автомашину ГАЗ-3307 по договору лизинга с оптимальными условиями договора (с отражением ее на балансе лизингодателя), сумма транспортного налога за год снизилась бы на 5000 руб. Экономическая эффективность для ООО "АТП-3" предложенных мероприятий по минимизации налогообложения подтверждается снижением налоговых платежей на 815 тыс. руб. (на 10.2 %) и сокращением налоговой нагрузки на предприятие на 1.6 процентных пункта.
Список использованной литературы 1. Налоговый кодекс РФ (с изменениями от 30 марта 2008 г.)
2. Борисов Д. Оптимизация налогов через амортизационную премию // Консультант, 2006.-№ 1. с. 22-27
3. Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2008. - 562 с.
4. Бушмелева Н.В. Учет налога на прибыль // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 2. - С. 35-36
5. Воронцова Н.С. Налог на недвижимость: возможны варианты // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 7. - С. 25-29
6. Гаврилова Н.А. О транспортном налоге и налоге на имущество организаций // Налоговый вестник. - 2007. - № 6. - С. 22-24
7. Гаврилова Н.А. Об имущественных налогах // Налоговый вестник. - 2007. 8. Гусева Т.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. - 2006. - № 9. - С. 18-19
9. Денисова М.О. Амортизация и налог на имущество - два аспекта учета ОС // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2007. - № 3. - С. 16-19
10. Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Учеб. пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2000. - 357 с.
11. Ершова С.И. Амортизация в целях налогового учета // Советник бухгалтера социальной сферы, 2006. - № 1. с. 15-19
12. Карпова Н.В. Налог на имущество организаций. На что налогоплательщикам нужно обратить внимание при проверке? - 2007. - № 4. - С. 15-18
13. Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. - 347 с.
14. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: А и Н, 2007. - 541 с.
15. Колесников Н.А. Налоги как "цена" услуг государства // Бухгалтер и закон. - 2007. - № 1. - С. 16-18
16. Курбангалеева О.А. Изменения в ПБУ 6/01 помогают экономить на налогах // Главбух, 2006. - № 4. с. 23-29
17. Леонов Ю.В. Изменения в учете основных средств, или Почему вырос налог на имущество // Главбух, 2006. - № 3. с. 15-23
18. Ляндаев А.В. О льготе по налогу на имущество организаций в отношении линий энергопередачи // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2007. - № 13. - С. 25-28
19. Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. - М.: Вершина, 2006. - 276 с.
20. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 417 с.
21. Налоги и налогообложение. Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой, В.А. Кашина - М.: ЮНИТИ, 2007. - 546 с.
22. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб: Питер, 2006. - 415 с.
23. Налоговое планирование / Под ред. М. Романовского, Е. Вылковой - СПб: Питер, 2008. - 645 с.
24. Николаева О.Н. ЕСН: возможности оптимизации// Экономика и жизнь. - 2004. - № 3. - С. 8-11.
25. Пестрякова Т.П. Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 5. - С. 16-18
26. Пирогова Г.В., Павлова Л.П. Об учете в целях налогообложения прибыли // Налоговый вестник. - 2007. - № 5. - С. 19-21
27. Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. - 2007. - № 6. - С. 15-18
28. Свиридова Н.В. Переоценка основных средств: проблемы отражения в бухгалтерском и налоговом учете // Налоговая политика и практика. - 2007. - № 5. - С. 35-40
29. Семенов М.В. Анализируем финансовый результат и налогооблагаемую прибыль // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2007. - № 7. - С. 32-33
30. Сизова О. Тенденции международного налогового планирования // Консультант. - 2006. - № 23. - С. 15-18
31. Смирнова Е.Е. О начислении амортизации в целях оптимизации налоговых платежей // Налоговый вестник. - 2007. - № 5. - С. 31-33
32. Сухов А.Б. Регистрация прав на недвижимость и налог на имущество // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2007. - № 13. - С. 16-18
33. Федорович В. Резерв по сомнительной задолженности // Практический бухгалтерский учет. - 2007. - № 7. - С. 19-20
34. Хороший О.Д. Обсуждаем проблемы исчисления налога на прибыль // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 14. - С. 35-38
35. Цивилева Е., Костюкова И. Налоговый калькулятор для имущества // Консультант. - 2007. - № 11. - С. 25-28
36. Черняков А.Б. Переоценка и налоги // Налоговый учет для бухгалтера. - 2007. - № 3. - С. 16-19
37. Шилкин С.А. Анализируем схемы минимизации налога на имущество // Главбух. - 2005. - № 5. - С. 18-19
38. Юлина Т.К. Ученичество как способ минимизации налогов // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2007. - № 2. - С. 15-18
39. Юмаев М.М. Ресурсные и имущественные налоги, сборы и платежи: итоги и перспективы // Налоговая политика и практика. - 2007. - № 2. - С. 16-19
40. www.nalog.ru - официальный сайт ФНС РФ 1 Пестрякова Т.П. Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 5. - С. 16
2 Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Учеб. пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2000. С. 28
3 Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 14
4 Налоги и налогообложение. Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой, В.А. Кашина - М.: ЮНИТИ, 2007. С. 21
5 Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб: Питер, 2006. С. 14
6 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. С. 44
7 Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: А и Н, 2007. С. 19
8 Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. - М.: ИНФРА-М, 2008. С. 25
9 Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: А и Н, 2007. С. 48
10 Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: А и Н, 2007. С. 49
11 Пестрякова Т.П. Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 5. - С. 16
12 Пестрякова Т.П. Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 5. - С. 17
13 Гусева Т.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. - 2006. - № 9. - С. 18
14 Гусева Т.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. - 2006. - № 9. - С. 19
15 Семенов М.В. Анализируем финансовый результат и налогооблагаемую прибыль // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2007. - № 7. - С. 32
16 Шилкин С.А. Анализируем схемы минимизации налога на имущество // Главбух. - 2005. - № 5. - С. 18
17 Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 56
18 Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 56
19 Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 56
20 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. С. 58
21 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. С. 59
22 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. С. 60
23 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. - М.: 1-я Федеративная книготорговая компания, 2007. С. 60
---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
82
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
886
Размер файла
788 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа