close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

СОДЕРЖАНИЕ

код для вставкиСкачать
 Методические рекомендации по вопросам расследования налоговых преступлений Москва
2013 СОДЕРЖАНИЕ
Введение.................................................................................3I. Краткая характеристика налоговой системы Российской Федерации...7II. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений...........11Статья 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица)....................................................................14Статья 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации)...................................................................................................20Статья 1991 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента)......23Статья 1992 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов)........................28III. Методика расследования уголовных дел о налоговых преступлениях311. Особенности проверки сообщения о налоговом преступлении..........312. Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении..................473. Планирование расследования. Выдвижение следственных версий.....474. Особенности расследования уголовных дел о налоговых преступлениях...........................................................................545. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ ............................................756. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1991 УК РФ ...................................................797. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1992 УК РФ....................................................83IV. Некоторые способы уклонения от уплаты налогов......................................................................................101V. Позиция Конституционного Суда Российской Федерации по уголовным делам о налоговых преступлениях...................................146Рекомендуемая литература149
ВВЕДЕНИЕ
Ни одно государство в обозримом прошлом и в наше время не могло и не может обойтись без налогов. Налоги являются основным источником обеспечения нормальной деятельности страны независимо от политического режима, формы правления и государственного устройства. В условиях рыночной экономики финансирование государственных расходов практически полностью производится за счёт налогообложения физических и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную законную деятельность на соответствующей территории. Например, во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюджета, в США - свыше 90%, в ФРГ - около 80%, в Японии - 75%1. В Российской Федерации этот показатель в 2008 г. был равен 56%2.
Практически одновременно с появлением налогообложения возникло и такое явление, как уклонение от уплаты налогов. В частности, уголовная ответственность за данное преступление предусматривалась ещё Уголовным уложением китайской династии Тан, принятым в 653 г.3 В отдельных случаях желание уклониться от уплаты налогов принимало форму открытого народного неповиновения. Однако массовые возмущения возникали главным образом из-за чрезмерного обложения налогами, а также из-за недовольства целями, на которые предназначались собираемые финансовые средства: строительство дворцов, покупка предметов роскоши и т.д.
С 1991 г. в Российской Федерации развернулась широкомасштабная налоговая реформа, в результате которой постепенно создавалась современная налоговая система. Так, был принят Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а в декабре того же года - законы о налоге на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, о налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и ряд других (всего около двух десятков). Большое значение имело принятие Закона РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
С принятием в 1993 г. новой Конституции Российской Федерации, закрепившей базовые положения налоговой системы (ст. 5, 7, 8, 11, 15, 18, 24, 35, 45, 49, 51, 54, 55, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 78), назрела необходимость в коренном реформировании правовой базы, а также в кодификации налогового законодательства.
В результате длительной подготовительной работы 31 июля 1998 г. принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а 5 августа 2000 г. - вторая часть. Периодически в Налоговый кодекс вносятся изменения и дополнения, поэтому, на наш взгляд, кодификация налогового законодательства ещё не завершена.
Параллельно с созданием основ налоговой системы Российской Федерации государство принимало меры к защите от недобросовестных налогоплательщиков. С этой целью Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 г. № 3181-1 действовавший в тот период Уголовный кодекс РСФСР дополнен ст. 1622 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) и 1623 (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов).
При принятии в июне 1996 г. Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ, Уголовный кодекс) в него были включены статьи 198 (Уклонение гражданина от уплаты налога) и 199 (Уклонение от уплаты налогов с организаций) и исключена норма, предусматривавшая ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. В дальнейшем в Уголовный кодекс вносились изменения в части борьбы с уклонением от уплаты налогов.
До недавнего времени основная масса налоговых преступлений расследовалась следователями органов внутренних дел. Однако Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ в статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ, Уголовно-процессуальный кодекс) были внесены изменения, согласно которым с 01.01.2011 предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 1992 УК РФ, производится следователями Следственного комитета Российской Федерации (далее - Следственный комитет). Основные результаты работы за 2011 - 2012 годы могут быть проиллюстрированы следующими данными.
Согласно имеющейся статистической информации за 2012 год в следственные органы Следственного комитета поступило 10232 сообщения о налоговых преступлениях (в 2011 году - 11724). Из указанного количества процессуальные решения были приняты по 9222 сообщениям, а в 2011 году - по 10479.
По 7459 сообщениям о налоговых преступлениях вынесены постановления об отказе в возбуждении уголовного дела (80,9% от общего количества принятых решений). В 2011 году этот показатель составлял 7816, или 74,6%. Отказывалось в возбуждении уголовного дела за отсутствием события и состава преступления по 6172 сообщениям, что составило 66,9% от общего количества принятых решений, а в 2011 г. - по 6645 сообщениям (63,4% от общего количества).
В 2012 году возбуждено 1291 уголовное дело о налоговых преступлениях, что составляет 14% от общего количества разрешённых сообщений рассматриваемой категории (2011 г. - 1776, или 16,9 %).
В производстве следователей Следственного комитета в 2012 году находилось 2444 уголовных дела о налоговых преступлениях (2011 г. - 2032). Окончено производством 1207 уголовных дел, что на 351 дело больше, чем в 2011 г. (856 дел). В суд за рассматриваемый период направлено 707 дел. Это также выше аналогичного показателя 2011 г., когда в суд было направлено всего 545 дел. Наибольшее количество уголовных дел (в абсолютных цифрах) направили в суд следователи главных следственных управлений по городу Москве (43) и Московской области (28), следственных управлений по Краснодарскому краю (32), Ростовской области (31), Республике Дагестан (30), Астраханской области (26), Республике Коми (24) и Удмуртской Республике (21).
Увеличилось количество уголовных дел, возвращённых для дополнительного расследования прокурором и судом. Так, прокурорами возвращено в порядке ст. 221 УПК РФ 45 уголовных дел, или 6%, в то время, как в 2011 г. - 22, или 3,8%. Судом в соответствии со ст. 237 УПК РФ возвращено 22 уголовных дела, или 3,1%, в то время, как в 2011 г. - 16 дел, или 2,9%. Руководителями следственных органов для производства дополнительного расследования возвращено 3 дела, что аналогично показателю 2011 года.
В 2012 году приостановлено производство по 243 уголовным делам (в 2011 году - по 121). Названные процессуальные решения принимались по следующим основаниям, предусмотренным:
п. 1 ч. 1 ст. 208 УПК РФ - 52, п. 2 ч. 1 ст. 208 УПК РФ - 77, п. 3 ч. 1 ст. 208 УПК РФ - 63, п. 4 ч. 1 ст. 208 УПК РФ - 51.
Приведённые статистические данные свидетельствуют о том, что проверка сообщений о совершении налоговых преступлений и расследование уголовных дел рассматриваемой категории представляют определённую сложность, обусловленную рядом специфических особенностей расследуемых составов преступлений и иных требований законодательства Российской Федерации.
Как указывалось выше, в настоящее время ответственность за налоговые преступления, уголовные дела о которых подследственны следователям Следственного комитета, предусмотрена следующими нормами УК РФ:
статья 198 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица);
статья 199 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации);
статья 1991 (Неисполнение обязанностей налогового агента);
статья 1992 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).
В дальнейшем в настоящем пособии под налоговыми преступлениями будут подразумеваться преступления, предусмотренные ст. 198-1992 УК РФ.
Следственным комитетом в 2010 и 2011 годах уже выпускались методические рекомендации по расследованию преступлений рассматриваемой категории. После их издания в 2012 году было заключено межведомственное соглашение о взаимодействии между Следственным комитетом и Федеральной налоговой службой Российской Федерации (далее - ФНС России), в котором рассматриваются вопросы противодействия преступлениям, совершаемым в сфере налогообложения. Внесены существенные изменения в УПК РФ, регламентирующие отдельные вопросы проведения проверки сообщений о преступлениях, производства предварительного следствия и дознания по уголовным делам. В связи с этим в настоящих рекомендациях будут рассмотрены вопросы расследования указанной выше категории преступлений с учётом изменений законодательства Российской Федерации.
I. КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Обязанность физических и юридических лиц платить налоги и сборы установлена ст. 57 Конституции Российской Федерации, которая гласит: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса).
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса).
Согласно ст. 12 Налогового кодекса в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 Налогового кодекса (специальные налоговые режимы).
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 Налогового кодекса (специальные налоговые режимы). Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено пп. 4, 7 ст. 12 Налогового кодекса. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом. В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса установлены 6 федеральных налогов и 2 федеральных сбора. К ним относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) налог на прибыль организаций;
5) налог на добычу полезных ископаемых;
6) водный налог;
7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
8) государственная пошлина.
Перечень региональных налогов дан в ст. 14 Налогового кодекса. Их всего три:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Местные налоги установлены ст. 15 Налогового кодекса:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц.
В соответствии с п. 1 ст. 17 Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса).
Налоговым кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса, определяется порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, указанных в ст. 13-15 Налогового кодекса.
К специальным налоговым режимам в соответствии с п. 2 ст. 18 Налогового кодекса относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощённая система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом. Отмена федеральных, региональных и местных налогов и сборов производится только путём внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.
II. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
В соответствии с п. 4 ст. 3 и ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации расследование уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198-1992 УК РФ, с 1 января 2011 г. отнесено к подследственности следователей Следственного комитета. Диспозиции первой части ст. 198 и 199 УК РФ практически одинаковы. Они гласят, что преступлением может быть признано уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным4, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Это означает, что уголовное дело не может быть возбуждено только на том основании, что налогоплательщик (физическое лицо или организация) вовремя не исполнил обязанности по уплате налогов5.
Место совершения преступления. При расследовании налоговых преступлений следует иметь в виду, что помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились заведомо ложные сведения о полученных доходах или произведённых расходах (например, служебные помещения организации, жилище бухгалтера или генерального директора), не является местом совершения преступления. Ведь составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях уклонения от уплаты налогов является в зависимости от дальнейших обстоятельств только приготовлением к преступлению или покушением на него. Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому местом совершения преступлений, предусмотренных ст. 198-1991 УК РФ, будет инспекция ФНС России, в которой зарегистрирован налогоплательщик - физическое лицо или налогоплательщик - организация.
В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрированы в налоговом органе (уклонились от регистрации), предварительное расследование производится в том районе, где преступление выявлено. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, в таких случаях производится по месту жительства (регистрации) гражданина6.
Потерпевший по уголовным делам о налоговых преступлениях. В соответствии с ч. 1 ст. 42 УПК РФ потерпевшим является физическое лицо, которому преступлением причинён физический, имущественный, моральный вред, а также юридическое лицо в случае причинения преступлением вреда его имуществу и деловой репутации.
По уголовным делам рассматриваемой категории ущерб причиняется публично-правовому образованию - Российской Федерации. Какие-либо физические или юридические лица не могут быть признаны потерпевшими по уголовным делам о налоговых преступлениях.
Гражданский истец и гражданский ответчик по уголовным делам о налоговых преступлениях. В соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ исключительное право на предъявление гражданского иска в защиту интересов государства предоставлено прокурору. В связи с этим следователь обязан уведомить прокурора об обстоятельствах совершения преступления и о размере материального вреда, причинённого преступным деянием, а также предложить воспользоваться своим правом на предъявление гражданского иска по уголовному делу в интересах государства. На практике в целях экономии времени этот вопрос решается в так называемом рабочем порядке, когда следователь готовит от имени прокурора исковое заявление и представляет его прокурору на подпись, а затем помещает подписанный документ в материалы уголовного дела. Копия искового заявления направляется гражданскому ответчику. В иске необходимо указать, в какой бюджет подлежат взысканию денежные суммы.
По делам о налоговых преступлениях, за которые к уголовной ответственности привлечены руководители организации-налогоплательщика, в качестве гражданского ответчика должно привлекаться юридическое лицо, а не обвиняемые, поскольку взыскание с физического лица недоимки по налогу, не уплаченному организацией, означало бы переложение обязанности по его уплате на ненадлежащего налогоплательщика.
Целесообразность предъявления гражданского иска в порядке уголовного судопроизводства обусловлена и тем, что ст. 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предоставляет прокурору права на обращение с соответствующим требованием в арбитражный суд.
Следует отметить, что, хотя ч. 3 ст. 44 УПК РФ не предоставляет прокурору права на предъявление гражданского иска в интересах муниципального образования, такое право предоставлено прокурору ч. 1 ст. 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации. Исходя из изложенного, представляется, что прокурор вправе заявить гражданский иск к налогоплательщику и в случае, если налоговым преступлением причинён вред муниципальному образованию.
Перейдём к характеристике каждого из составов налоговых преступлений.
Статья 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица) Объектом рассматриваемого преступления считается установленный в Российской Федерации порядок уплаты физическими лицами налогов и (или) сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Но по этому вопросу имеются различные точки зрения учёных7.
Согласно п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Уголовная ответственность наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и региональных или местных налогов.
Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в следующих действиях или бездействии: непредставлении налоговой декларации, представление которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
непредставлении иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;
включении заведомо ложных сведений в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
Согласно ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган8 по месту учёта налоговые декларации (расчёты) и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Понятие налоговой декларации дано в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса. Это письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Под другими документами, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, понимаются любые предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Например, документы о наличии права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса.
Налоговая декларация представляется в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по каждому виду налога по определённой форме лично или через его представителя, а также может быть направлена по почте, в том числе электронной.
Под непредставлением налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, понимается неподача указанных документов в налоговые органы в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Для каждого вида налога и сбора эти сроки устанавливаются отдельно. Например, в соответствии с п. 1 ст. 229 Налогового кодекса (абз. 2) плательщик налога на доходы физических лиц обязан представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учёта не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 2271 Налогового кодекса.
Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений выражается в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчёте налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
В объективную сторону данного преступления входят также последствия в виде совершения его в крупном размере и наличие причинной связи между действием либо бездействием и наступившими общественно опасными последствиями.
Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с физического лица.
Налогоплательщики - физические лица уплачивают следующие основные виды налогов: налог на доходы (НДФЛ), транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц. Порядок и сроки их уплаты предусматриваются законодательством о налогах и сборах. Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, - физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объёме уплатить налоги и (или) сборы. Налоговый кодекс предусматривает следующие категории налогоплательщиков - физических лиц:
а) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (абз. 3 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса);
б) индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (абз. 4 п. 2 ст. 11, п.п. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса);
в) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (п.п. 2 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса).
Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса).
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия подлежат квалификации по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за то же деяние, совершенное в особо крупном размере.
Понятия крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов даны в примечании к ст. 198 УК РФ. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет9 подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.
Указание на три финансовых года не означает, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов должно иметь место только в течение трёх финансовых лет подряд. Необходимая для уголовной ответственности сумма уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода. Также следует иметь в виду, что крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трёх финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трёхлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64).
Согласно ч. 1 ст. 761 УК РФ (введена Федеральным законом от 07.12.2011 № 420-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 1991 Уголовного кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещён в полном объёме. Понятие такого полного возмещения раскрывается в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, которое устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное данной статьёй, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом.
Порядок освобождения от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст. 198-1991 УК РФ, регламентирован ст. 281 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности), которая введена Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ (в редакции Федерального закона от 07.12.2011 № 420-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Данная норма УПК РФ устанавливает возможность прекращения уголовного преследования в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 1981991 УК РФ, не только по основаниям, предусмотренным ст. 24 и 27 УПК РФ, но и в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, будет возмещён в полном объёме.
Понятие полного возмещения ущерба, причинённого бюджетной системе Российской Федерации, в целях ст. 281 УПК РФ полностью дублирует п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ.
До прекращения уголовного преследования лицу должны быть разъяснены основания его прекращения в соответствии с ч. 1 ст. 281 УПК РФ и право возражать против прекращения уголовного преследования.
Прекращение уголовного преследования по основаниям, указанным в ч. 1 ст.281 УПК РФ, не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается уголовное преследование, против этого возражает. В таком случае производство по уголовному делу должно продолжаться в обычном порядке.
Необходимо отметить, что если в соответствии с ч. 1 ст. 761 УК РФ и примечанием 2 к ст. 198 УК РФ лицо, возместившее причинённый ущерб с предусмотренными пенями и штрафами, освобождается от уголовной ответственности лишь в случае совершения налогового преступления впервые, то положения ст. 281 УПК РФ предусматривают прекращение уголовного дела в случае уплаты недоимки, пени и штрафов вне зависимости от повторности совершения преступления.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.
Статья 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации)
Объект и объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, аналогичны объекту и объективной стороне преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с организации.
Понятие организации дано в абз. 1 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса. Это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Основными налогами, которые уплачивают организации, являются налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог.
Понятие налоговой декларации, как уже указывалось, дано в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса.
Иными документами, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, для целей ст. 199 УК РФ могут быть: выписка из бухгалтерского баланса, выписки из книги продаж, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 6 ст. 145 Налогового кодекса), годовые отчёты (абз. 2 п. 8 ст. 307 Налогового кодекса) и т.д.
Обязательным компонентом объективной стороны рассматриваемого преступления, как и в ст. 198 УК РФ, является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов и наличие причинной связи между деянием и наступившими общественно опасными последствиями.
К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относятся:
руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчётной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий; лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера/бухгалтера (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64).
Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика, то содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Иные служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учёта, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несёт ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.
Действия должностных лиц налоговых органов, а также органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то по совокупности и по соответствующим статьям УК РФ о преступлениях против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292). Часть 2 ст. 199 УК РФ предусматривает более жёсткие санкции за то же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере.
Согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ крупным размером в ст. 199-1991 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.
Как и в ст. 198 УК РФ, в соответствии с п. 11, 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 необходимая для уголовной ответственности сумма уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода. Также необходимо иметь в виду, что крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трёх финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трёхлетнего периода и они истекли.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом. Лицо должно осознавать общественную опасность своих действий и желать наступления их последствий в виде неуплаты налогов и (или) сборов в крупном либо особо крупном размере. Моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Частью 1 ст. 761 УК РФ и примечанием 2 к ст. 199 УК РФ предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего данное преступление, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом.
Порядок освобождения от уголовной ответственности, как уже указывалось, регламентирован ст. 281 УПК РФ.
Статья 1991 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента)
Объект преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, аналогичен объекту ст. 198199 УК РФ.
Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в совершении запрещённого законодательством бездействия, заключающегося в неисполнении обязанностей налогового агента, которые состоят в исчислении, удержании у налогоплательщиков и перечислении налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговыми агентами признаются физические лица и организации (п. 1 ст. 24 Налогового кодекса).
В соответствии с п. 3 ст. 24 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учёта о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учёт начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учёта документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога;
5) в течение четырёх лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
При этом надо обратить внимание на положение п.п. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса о том, что налоговый агент обязан исчислить и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику. Отсюда следует, что статус налогового агента возникает у физического лица или организации лишь в том случае, если они являются источниками выплат налогоплательщику доходов, подлежащих обложению налогами (п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления").
Обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов возникает в следующих случаях:
1) в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах Российской Федерации, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость;
2) в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса организации и физические лица, выступающие в качестве работодателей, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налог на доходы физических лиц;
3) в соответствии с п. 4 ст. 286 и ст. 310 Налогового кодекса российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являющиеся партнёрами иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории Российской Федерации, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;
4) в соответствии с п. 5 ст. 286 Налогового кодекса российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль.
Ответственность за преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, наступает при совершении хотя бы одного из указанных в законе деяний: неисполнение обязанностей по исчислению налогов; неисполнение обязанностей по удержанию налогов; неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В объективную сторону входит также совершение преступления в крупном размере, а по ч. 2 ст. 1991 УК РФ - в особо крупном размере и наличие причинно-следственной связи между совершенным деянием и наступившими общественно опасными последствиями.
При этом необходимо помнить, что вопреки диспозиции ч. 1 ст. 199 УК РФ действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не возлагает на налоговых агентов обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Также на налоговых агентов не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов во внебюджетные фонды.
Субъектом преступления является лицо, достигшее возраста 16 лет и исполняющее обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Согласно п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 к субъектам преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, могут быть отнесены:
физические лица, достигшие возраста 16 лет и имеющие статус индивидуального предпринимателя, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов. То есть если налоговым агентом является организация, то ответственность за исполнение обязанностей налогового агента возлагается на руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера, иных работников организации, специально уполномоченных на исчисление, удержание и перечисление налогов, а также на лицо, фактически исполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.
Моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, является фактическое неперечисление налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации в порядке и в сроки, которые установлены Налоговым кодексом, сумм налогов, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом, причём виновное лицо руководствуется личными интересами, которые могут иметь корыстный характер или быть связанными с побуждениями сугубо личного характера (например, родственные чувства). Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал, что личный интерес как мотив рассматриваемого преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.д. (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64).
Неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, в том числе и тогда, когда такие деяния совершены в крупном или особо крупном размере.
Согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ крупным размером в ст. 1991 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 10 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн. руб.
При определении суммы и периода, в который не были исполнены обязанности налогового агента, необходимо учитывать положения п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 о том, что необходимая для уголовной ответственности сумма может образоваться и в пределах одного финансового года, по одному или нескольким налогам, в течение одного налогового периода. Кроме того, крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов исчисляется за период в пределах трёх финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трёхлетнего периода и они истекли.
Частью 1 ст. 761 УК РФ и примечанием 2 к ст. 199 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом.
Порядок освобождения от уголовной ответственности за преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, регламентирован ст. 281 УПК РФ.
Статья 1992 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов)
Объектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, является установленный порядок взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.
При этом под недоимкой, о которой идёт речь в диспозиции названной статьи, понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 Налогового кодекса).
Предметом преступления являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (с последующими изменениями и дополнениями), должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В это понятие включаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 Налогового кодекса:
имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности, ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений; готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве; сырьё и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;
имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуального предпринимателя или членов его семьи, определяемое в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, характеризуется сокрытием денежных средств либо иного имущества, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю-налогоплательщику (налоговому агенту), за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам. Под сокрытием следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.
Исходя из примечания к ст.169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 1 млн 500 тыс. руб. Преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо иного имущества, за счёт которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, в крупном размере. Нужно учитывать, что обязательным признаком объективной стороны преступления является также время совершения преступления: сокрытие имущества должно быть совершено, во-первых, после образования недоимки по налогу и (или) сбору, а во-вторых, после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога или сбора (абз. 6 п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64).
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, являются:
а) собственник имущества или руководитель организации-налогоплательщика, организации налогового агента или иное лицо, выполняющее в этих организациях управленческие функции, связанные с распоряжением имуществом;
б) индивидуальный предприниматель-налогоплательщик или индивидуальный предприниматель - налоговый агент.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, характеризуется прямым умыслом.
Частью 2 ст. 761 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, если это лицо возместило ущерб, причинённый гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере пятикратной суммы причинённого ущерба либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления.
Порядок освобождения от уголовной ответственности за преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, регламентирован ст. 281 УПК РФ.
III. МЕТОДИКА РАССЛЕДОВАНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ
О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
1. Особенности проверки сообщения о налоговом преступлении
Начальная стадия уголовного судопроизводства по уголовным делам о налоговых преступлениях имеет свои особенности, проявляющиеся, в частности, в особом поводе для возбуждения уголовного дела и в механизме проверки сообщений о преступлениях.
Как известно, согласно ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Если же органами внутренних дел (полиции) были выявлены обстоятельства, требующие совершения действий, отнесённых Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов, то, в соответствии с п.п. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ "О полиции", в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств, материалы должны быть направлены в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
Налоговый орган, получив указанные материалы, в свою очередь обязан:
а) провести проверку исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) требований налогового законодательства;
б) в случае, если при проведении налоговой проверки выявлены нарушения налогового законодательства, вынести решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за соответствующее налоговое правонарушение (например, предусмотренное ст. 122, 123 или 125 Налогового кодекса);
в) направить в адрес этого налогоплательщика (плательщика сбора) требование об уплате налога (сбора), содержащее сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, и предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объёме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 4 ст. 69 Налогового кодекса10); г) дождаться истечения двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора), после чего в соответствии с п. 3 ст. 32 Налогового кодекса, если налогоплательщик (плательщик сбора) не уплатил в полном объёме указанные в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 1981992 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
До принятия всех перечисленных мер налоговый орган не вправе направлять материалы в отношении недобросовестного налогоплательщика (плательщика сбора) в следственные органы.
Таким образом, в соответствии с положениями п. 3 ст. 32, п. 4 ст. 69, п.п. 1 и 2 ст. 70 Налогового кодекса материалы о возможном совершении налогового преступления могут быть направлены в следственные органы по истечении пяти месяцев со дня выявления недоимки или даже позднее. В течение этого времени недобросовестный налогоплательщик имеет все возможности принять различные меры, чтобы избежать привлечения к уголовной ответственности. Это необходимо учитывать при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении.
В целях реализации полномочий по обеспечению экономической безопасности Российской Федерации в рамках задач, возложенных на них Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 28.12.2010 № 403-ФЗ "О Следственном комитете Российской Федерации", Законом Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, Следственный комитет Российской Федерации и Федеральная налоговая служба Российской Федерации 13 февраля 2012 года заключили Соглашение о взаимодействии № 101-162-12/ММВ-27-2/3 (далее - Соглашение), предметом которого является организация взаимодействия следственных органов Следственного комитета и налоговых органов Российской Федерации в установленных сферах деятельности, в том числе вопросах выявления, предупреждения, пресечения и расследования преступлений, а также в вопросах повышения налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.
Названным Соглашением определяются принципы, направления, порядок и формы взаимодействия следственных органов Следственного комитета и налоговых органов Российской Федерации, в том числе в вопросах противодействия налоговым преступлениям.
Согласно протоколу № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3 (далее - Протокол № 1) устанавливается порядок направления материалов налоговыми органами в следственные органы Следственного комитета при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления. В частности, п. 5 Протокола № 1 предусмотрено, что при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного статьёй 198 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета, включаются следующие документы:
1) копии налоговых деклараций и документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу эти декларации;
2) копия акта налоговой проверки со всеми приложениями (регистры налогового и бухгалтерского учёта, первичные и иные документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки по каждому отражённому в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах, и иные доказательства, подтверждающие наличие фактов нарушений);
3) копии возражений по акту налоговой проверки (при их наличии) и приложенных к возражениям документов;
4) материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения);
5) копия вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
6) при обжаловании принятого решения налогового органа до момента его вступления в силу - копия апелляционной жалобы с приложенными к ней документами (при их наличии) и копия решения по ней;
7) при обжаловании вступившего в силу решения налогового органа - копия жалобы с приложенными к жалобе документами (при их наличии), копия решения по жалобе, а при наличии судебного спора - копии заявления с приложенными к нему документами, отзыва налогового органа (при наличии), судебных решений (определений);
8) копия требования об уплате налогов (сборов), документ, подтверждающий факт и дату вручения (направления) данного требования;
9) копии документов, связанных с мерами взыскания: сведения о направленных требованиях налогового органа на перечисление сумм налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации, о реструктуризации задолженности, о приостановлении операций по счетам в банках налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также о взыскании налога, сбора и иных обязательных платежей за счёт имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);
10) справка о том, за какие налоговые (отчётные) периоды и по каким видам налогов (сборов) выявлены факты неуплаты (неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления) их налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) (с разбивкой сумм доначисленных налогов (сборов) по налоговым (отчётным) периодам платежей, с указанием доли неуплаченных налогов (сборов) в общей сумме налогов (сборов), подлежащих уплате (исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации);
11) акты совместной сверки расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам (при их наличии);
12) сведения об имеющихся банковских счетах налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) с момента возникновения задолженности;
13) документы, информация и материалы, представленные органами внутренних дел (при наличии), а также иные документы, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного статьёй 199 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета, включаются документы, указанные в пункте 5 Протокола № 1, а также:
1) копии документов, на основании которых возможно предположить наличие в действиях должностных лиц организации уголовно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах (пункт 4 настоящего протокола);
2) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
3) копии объяснений должностных лиц организации11 по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту проверки).
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного статьёй 1991 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета, включаются документы, указанные в пункте 5 Протокола № 1, а также:
1) копии документов, на основании которых возможно предположить совершение уголовно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах при исполнении обязанностей налогового агента (пункт 4 настоящего протокола);
2) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
3) копии объяснений должностных лиц налогового агента по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).
При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного статьёй 1992 УК РФ, налоговыми органами в состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета, включаются документы, указанные в пункте 5 Протокола № 1, а также:
1) копии документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов (сборов), совершенного в крупном размере (в сумме свыше одного миллиона пятисот тысяч рублей);
2) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
3) копии объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки);
4) справка о том, за какие проверяемые периоды и в каких размерах выявлено сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя.
В случае наличия дополнительной информации о сокрытии имущества от описи и ареста, непредставления сведений о местонахождении имущества, в том числе не отражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его местонахождения, фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц, налоговый орган направляет указанные сведения с приложением соответствующих документов в следственные органы Следственного комитета.
Материалы в следственный орган Следственного комитета направляются с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, в котором излагаются обстоятельства, позволяющие предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (пункт 4 Протокола № 1). Копии документов заверяются подписью указанных должностных лиц налогового органа и скрепляются печатью налогового органа.
Следователь, получивший материалы о возможном совершении налогового преступления, должен их тщательно изучить на предмет соответствия следующим критериям:
имеется ли в представленных материалах соответствующий требованиям УПК РФ повод для возбуждения уголовного дела;
имеется ли в них основание для принятия решения о возбуждении уголовного дела достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления;
имеются ли обстоятельства, исключающие производство по уголовному делу.
Изучая поступившие материалы о возможном совершении налогового преступления, следователь обязан прежде всего тщательно проверить наличие в них необходимых документов. Анализ поступивших материалов не должен проводиться формально. Материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на необходимые признаки преступления и тем более раскрывать все его обстоятельства согласно требованиям ст. 24 и 73 УПК РФ. Например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п.п. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса). Однако такие расчёты в силу положений ст. 5 УК РФ не могут быть положены в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения. К тому же налоговые органы не обязаны устанавливать факт истечения сроков давности уголовного преследования перед отправкой материалов в следственные органы. Ещё одним негативным фактором, отрицательно влияющим на выявление налоговых преступлений, являются положения абз. 2 ч. 4 ст. 89 и ряда других норм Налогового кодекса Российской Федерации, которые ограничивают полномочия налоговых органов по выявлению противоправных действий налогоплательщика сроком, не превышающим три календарных года, предшествующих проведению налоговой проверки. Названные требования вступают в противоречие с положениями п.п. "б", "в" ч. 1 ст. 78 УК РФ, которые устанавливают шестилетний срок давности за совершение преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК Российской Федерации, и десятилетний - за совершение преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Алгоритм проверки сообщения о налоговом преступлении не может быть универсальным и зависит не только от повода для возбуждения дела, но и от конкретной следственной ситуации. К каждому факту поступления информации, дающей повод для возбуждения уголовного дела, требуется индивидуальный подход в выборе методики и тактики проведения проверки.
Законодатель в ч. 1 ст. 144 УПК РФ12 установил, что при проведении проверки сообщения о преступлении следователь, руководитель следственного органа обладают следующими полномочиями: получать объяснения, образцы для сравнительного исследования;
истребовать документы и предметы, изымать их в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом;
назначать судебную экспертизу, принимать участие в её производстве и получать заключение эксперта в разумный срок;
производить осмотр места происшествия, документов, предметов, трупов, освидетельствование;
требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов, трупов;
привлекать к участию в этих действиях специалистов;
давать органу дознания обязательное для исполнения письменное поручение о проведении оперативно-розыскных мероприятий.
Следует учитывать, что полномочия по проведению проверки сообщения о преступлении, предоставленные следователю или руководителю следственного органа указанными нормами УПК РФ, являются исчерпывающими.
В то же время в соответствии с ч. 4 ст. 21 УПК РФ в ст. 7 Федерального закона от 28 декабря 2010 г. № 403-ФЗ "О Следственном комитете Российской Федерации" закреплено, что сотрудник Следственного комитета при осуществлении процессуальных полномочий, возложенных на него уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации (а к ним относится и проведение проверки сообщения о преступлении), вправе:
иметь доступ к документам и материалам федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности в целях проверки находящегося у него в производстве сообщения о преступлении; требовать от их руководителей и других должностных лиц предоставления необходимых документов, материалов, статистических и иных сведений, выделения специалистов для выяснения возникших в ходе проверки сообщения о преступлении и проведения предварительного расследования вопросов; требовать от должностных лиц соответствующих органов, предприятий, учреждений и организаций производства в этих целях документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов, трупов и привлекать к участию в этих проверках, ревизиях, исследованиях специалистов;
вызывать должностных и иных лиц для объяснений. Требования (запросы, поручения) сотрудника Следственного комитета, предъявленные (направленные, данные) при проверке сообщения о преступлении, обязательны для исполнения всеми предприятиями, учреждениями, организациями, должностными и иными лицами незамедлительно или в указанный в требовании (запросе, поручении) срок. Существенно расширило возможности следственных органов право давать органу дознания в процессе проверки сообщения о преступлении обязательные для исполнения письменные поручения о проведении оперативно-розыскных мероприятий.
Перечень оперативно-розыскных мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", более обширен, нежели перечень мероприятий, которые УПК РФ разрешает производить следователю в рамках проверки сообщения о преступлении. Результаты указанных мероприятий представляются следователю в соответствии с Инструкцией о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности дознавателю, органу дознания, следователю, прокурору или в суд, утверждённой совместным приказом МВД России № 368, ФСБ России № 185, ФСО России № 164, ФТС России № 481, СВР России № 32, ФСИН России № 184, ФСКН России № 97, Минобороны России № 147 от 17 апреля 2007 г. (зарегистрирован в Минюсте России 7 мая 2007 г. № 9407). Федеральным законом от 04.03.2013 № 23-ФЗ "О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации" также внесены другие изменения. В частности, статья 144 УПК РФ дополнена частью первой1, согласно которой лицам, участвующим в производстве процессуальных действий при проверке сообщения о преступлении, должны быть разъяснены их права и обязанности, предусмотренные УПК РФ, и обеспечена возможность осуществления этих прав в той части, в которой производимые процессуальные действия и принимаемые процессуальные решения затрагивают их интересы, в том числе права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга (своей супруги) и других близких родственников, круг которых определён пунктом 4 статьи 5 настоящего Кодекса, пользоваться услугами адвоката, а также приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, органа дознания, следователя, руководителя следственного органа в порядке, установленном главой 16 УПК РФ. Кроме того, участники проверки сообщения о преступлении могут быть предупреждены о неразглашении данных досудебного производства в порядке, установленном статьёй 161 УПК РФ. При необходимости безопасность участника досудебного производства обеспечивается в порядке, установленном частью девятой статьи 166 УПК РФ, в том числе при приёме сообщения о преступлении.
Статья 144 УПК РФ также дополнена частью первой2, которая устанавливает правило о том, что полученные в ходе проверки сообщения о преступлении сведения могут быть использованы в качестве доказательств при условии соблюдения положений статей 75 и 89 УПК РФ. Если после возбуждения уголовного дела стороной защиты или потерпевшим будет заявлено ходатайство о производстве дополнительной либо повторной судебной экспертизы, то такое ходатайство подлежит удовлетворению. Представляется, что законодательное отнесение материалов доследственной проверки к доказательствам должно положить конец неоднозначной судебной практике, когда многие суды общей юрисдикции исключали документы, собранные следственными органами при проверке сообщения о преступлении, из числа доказательств по уголовному делу. В новой редакции изложена часть третья ст. 144 УПК РФ. Теперь руководитель следственного органа по ходатайству следователя вправе продлить срок проверки сообщения о преступлении до 30 суток при необходимости производства документальных проверок, ревизий, судебных экспертиз, исследований документов, предметов, трупов, а также проведения оперативно-розыскных мероприятий, с обязательным указанием на конкретные, фактические обстоятельства, послужившие основанием для такого продления.
В соответствии с названным Федеральным законом обязательное участие понятых при проведении доследственной проверки сообщения о преступлении и производстве предварительного следствия предусматривается только в случаях, предусмотренных статьёй 182, частью третьей1 статьи 183, статьями 184 и 193 УПК РФ. В остальной части институт понятых при проведении отдельных следственных действий заменяется процессуальной фиксацией этих действий с использованием технических средств, что позволит в большей степени обеспечить процессуальную самостоятельность следователя и оперативность расследования по уголовным делам. Кроме того, Федеральным законом предусматривается порядок, при котором в случаях, предусмотренных статьями 115, 177, 178, 181, статьёй 183 (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей1), частью пятой статьи 185, частью седьмой статьи 186 и статьёй 194 УПК РФ (наложение ареста на имущество, осмотр, в том числе трупа, эксгумация, следственный эксперимент, выемка, наложение ареста на почтово-телеграфные отправления, контроль и запись переговоров, проверка показаний на месте), понятые привлекаются по усмотрению следователя. Если в указанных случаях по решению следователя понятые в следственных действиях не участвуют, то применение технических средств фиксации хода и результатов следственного действия является обязательным. Если в ходе следственного действия применение технических средств невозможно, то следователь делает в протоколе соответствующую запись.
В случае участия понятых следователь перед началом следственного действия в соответствии с ч. 5 ст. 164 УПК РФ разъясняет понятым цель следственного действия, их права и ответственность, предусмотренные ст. 60 настоящего Кодекса.
Федеральным законом от 04.03.2013 № 23-ФЗ "О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации" в новой редакции изложена и ч. 1 ст. 202 УПК РФ. Теперь следователю предоставлено право получать образцы почерка или иные образцы для сравнительного исследования не только у подозреваемого, обвиняемого, свидетеля, потерпевшего, но также в соответствии с частью первой статьи 144 УПК РФ у иных физических лиц и представителей юридических лиц в случаях, если возникла необходимость проверить, оставлены ли ими следы в определённом месте или на вещественных доказательствах, о чём составить протокол в соответствии со ст. 166 и 167 Уголовно-процессуального кодекса, за исключением требования об участии понятых. Получение образцов для сравнительного исследования может быть произведено до возбуждения уголовного дела.
При выявлении в процессе проверки сообщения о налоговом преступлении (или расследования уголовного дела рассматриваемой категории) обстоятельств, требующих совершения действий, отнесённых Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 Налогового кодекса). Порядок направления материалов в налоговые органы установлен Протоколом № 2 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3 (далее - Протокол № 2).
Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) следственного органа Следственного комитета.
Сопроводительное письмо должно содержать:
полное наименование организации (ИНН/КПП), ФИО физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения организации (адрес места жительства физического лица), а также адрес места осуществления хозяйственной деятельности (указывается в случае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации организации (места жительства физического лица);
информацию о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов; изложение связанных с ним обстоятельств, выявленных следственным органом Следственного комитета, со ссылками на подтверждающие документы, прилагаемые к письму;
перечень прилагаемых (подтверждающих) документов.
Сведения, составляющие государственную тайну, представляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Не позднее десяти дней с даты поступления материалов налоговый орган обязан направить уведомление в следственный орган Следственного комитета, направивший материалы, о принятом по ним решении:
о назначении выездной налоговой проверки (с указанием даты начала её проведения) или о планируемом проведении камеральной налоговой проверки (с указанием планируемой даты начала её проведения); об отказе в проведении мероприятий налогового контроля (с указанием оснований данного отказа).
Основаниями для отказа налогового органа в принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля по материалам, представленным следственным органом Следственного комитета, могут являться:
отсутствие в представленных следственным органом Следственного комитета материалах документально подтверждённых фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах;
наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам следственного органа Следственного комитета были совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации), а также, если материалы следственного органа Следственного комитета свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных в период времени, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором может быть вынесено решение о проведении проверки); наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам следственного органа были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведения камеральной налоговой проверки).
В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля следственный орган Следственного комитета вправе направить материалы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа.
В случае проведения налоговой проверки налоговый орган обязан уведомить следственный орган Следственного комитета Российской Федерации, направивший материалы, о результатах проведённой проверки в десятидневный срок со дня вступления в силу решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам проверки сообщения о преступлении принимается одно из процессуальных решений, предусмотренных ст. 145 УПК РФ.
Следственные органы, получившие от налоговых органов материалы о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днём принятия соответствующего решения (п. 151 ст. 101 Налогового кодекса).
2. Возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении
Постановление о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении должно содержать, кроме реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 146 УПК РФ, следующие сведения:
наименование налогоплательщика, его юридический и фактический адреса, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
способ совершения налогового преступления согласно диспозиции соответствующей статьи УК РФ;
какие конкретно налоги не были уплачены в результате совершения преступления, за какой налоговый период;
какова сумма каждого из неуплаченных налогов (сборов) и общая сумма налогов (сборов), от уплаты которых уклонился налогоплательщик (которые не перечислил налоговый агент);
размер (крупный или особо крупный) неуплаченных налогов (сборов) и критерии определения этого размера;
квалификацию преступления на момент возбуждения уголовного дела;
лица, в отношении которых возбуждено уголовное дело.
Уголовное дело о преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ, может быть возбуждено только в отношении конкретного лица.
3. Планирование расследования. Выдвижение следственных версий
После возбуждения уголовного дела необходимо составить план расследования. Успешное расследование уголовных дел о преступлениях экономической направленности в целом и о налоговых преступлениях в частности без надлежащего плана невозможно. Основные элементы плана следующие.
1. Следственные версии, выдвигаемые на основании конкретных данных, полученных при проверке сообщения о налоговом преступлении (общие и частные).
Типовые общие версии, выдвигаемые в начале расследования:
а) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов;
б) налоговое преступление совершено организованной группой;
в) налогового преступления нет, но имеются признаки иных уголовно наказуемых деяний.
Типовые частные версии, выдвигаемые в начале расследования:
а) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; б) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; в) об источниках получения сырья и полуфабрикатов; г) о путях реализации выпущенной продукции; д) о способах незаконного получения налоговых льгот; е) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путём, и др. Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документами, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т.д. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами начала предпринимательской деятельности, создания организации, с её структурой и статусом, руководителем этой организации, главным (старшим) бухгалтером, их материальным положением, условиями жизни, социальными связями, взаимоотношениями с сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов. 2. Организационно-подготовительные, следственные, оперативно-розыскные, прочие действия и мероприятия, как направленные на проверку выдвинутых версий (например, допрос работников организации-налогоплательщика), так и носящие общий характер (например, направление запросов в наркологический и психоневрологический диспансеры). 3. Сроки производства следственных действий, оперативно-розыскных и других мероприятий. 4. Сведения о должностных лицах, проводящих соответствующее мероприятие.
5. Результаты исполнения отдельных мероприятий.
План расследования подлежит обязательной корректировке с учётом информации, полученной следователем.
С целью оптимизации работы по делу, сокращения сроков расследования и оперативного реагирования на возможные нештатные ситуации целесообразно составить единый план следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий. Такой план утверждают руководитель следственного органа и начальник органа дознания.
По уголовным делам о налоговых преступлениях обычно планируют мероприятия, которые позволяют установить:
полное наименование, организационно-правовую форму и форму собственности налогоплательщика (налогового агента);
учредителя и руководителей организации-налогоплательщика (налогового агента), их местонахождение; не являются ли эти лица подставными или вымышленными; в чем заключаются их должностные обязанности и на основании каких документов они их исполняют;
для налогоплательщиков - физических лиц: фамилию, имя, отчество, гражданство, место регистрации и место фактического проживания, данные паспорта, образование, иные данные, характеризующие личность;
размер уставного капитала налогоплательщика (налогового агента), его фактическое формирование;
когда и где произведены государственная регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности и постановка на налоговый учёт; в каком налоговом органе состоит на учёте налогоплательщик (налоговый агент), какой индивидуальный номер (ИНН) присвоен налогоплательщику (налоговому агенту);
место осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности и виды этой деятельности;
наличие лицензий: кто получил лицензию на занятие данным видом деятельности (лицензиат), на какой вид предпринимательской деятельности выдана лицензия, кем, когда и на какой срок, соблюдались ли обязательные лицензионные требования и условия, осуществлялись ли лицензируемые виды деятельности обособленными подразделениями организации;
имеются ли в структуре организации-налогоплательщика (налогового агента) обособленные подразделения (филиалы, представительства, цеха, склады, мастерские и т.д.); если да, то где они расположены, кто осуществляет руководство их деятельностью;
в каких кредитных организациях налогоплательщик (налоговый агент) имеет банковские счета (расчётный, текущий, депозитный, ссудный, валютный и др.); когда и кем они открыты, движение денежных средств по этим счетам;
осуществляет ли налогоплательщик (налоговый агент) внешнеэкономическую деятельность, если да, то какую, в течение какого времени; кто является бизнес-партнёром по внешнеэкономическим сделкам; имело ли место невыполнение обязательств; каким образом разрешались хозяйственные споры;
каков штат работников налогоплательщика; характер служебных и личных взаимоотношений между руководителями организации, руководителями и подчинёнными;
каково хозяйственное положение и финансовое состояние налогоплательщика (налогового агента); не является ли он банкротом;
особенности ведения предпринимательской деятельности налогоплательщиком (налоговым агентом) как в целом, так и по каждому виду деятельности, а при необходимости - и по отдельным финансово-хозяйственным операциям;
организация документооборота, учёта и контроля за производственными и финансовыми операциями;
с какими предпринимательскими структурами налогоплательщик (налоговый агент) поддерживает деловые и финансовые взаимоотношения (в том числе фактические, когда официально договор не заключался); в чем они выражаются, когда установлены, когда и как оформлены, при каких обстоятельствах; места совершения хозяйственных операций; составляются ли хозяйственные договоры; каким образом осуществляются взаиморасчёты; осваивает ли организация новые рынки сбыта продукции (услуг); если да, то где именно;
заключались ли налогоплательщиком (налоговым агентом) кредитные договоры: банковский, коммерческий, товарный; с кем именно; в качестве кого выступал налогоплательщик (налоговый агент) по договорам товарного и коммерческого кредита (кредитора или должника), во всех ли случаях стороны выполняли условия договора; если нет, то каким образом урегулированы споры;
кто является конкурентом налогоплательщика (налогового агента); осуществлялась ли деятельность по распределению сфер влияния; какие объекты налогообложения сокрыты: какие виды налогов (сборов) подлежат уплате налогоплательщиком (или перечислению налоговым агентом); имеются ли у налогоплательщика льготы по уплате налогов (сборов); какие; какими нормативными актами предусмотрена уплата налогов с этих объектов; совершено сокрытие одного или нескольких объектов налогообложения; способы уклонения от уплаты налогов или сборов: каковы особенности учёта хозяйственных операций, которые ведутся налогоплательщиком (налоговым агентом) в соответствии с принятой им учётной политикой; совершено ли занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких документах бухгалтерского учёта эти данные могли быть отражены; в какое время совершены действия по уклонению от уплаты налогов или сборов; каковы сроки представления документов налоговой отчётности в налоговые органы и уплаты налогов (сборов); какими нормативными актами должен был руководствоваться налогоплательщик (налоговый агент); когда конкретно он представил в налоговый орган документы налоговой отчётности; когда составлены бухгалтерские документы, содержащие искажённые данные о доходах или расходах либо других объектах налогообложения;
если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путём отказа от ведения бухгалтерского учёта в целом или несоставления отдельных первичных документов бухгалтерского учёта, то необходимо выяснять: когда производились хозяйственные операции, не отражённые документально, какие документы бухгалтерского учёта обязан был составить налогоплательщик; в каких конкретно налоговых периодах совершено сокрытие объектов и уклонение от уплаты налогов (сборов); размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какая ставка налога подлежала применению по каждому сокрытому объекту налогообложения; соответствуют ли законодательству действия налогового органа, применившего соответствующую ставку налога к определённым хозяйственным операциям; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов налогообложения; каково соотношение неуплаченных налогов и (или) сборов и сумм налогов и (или) сборов, подлежавших уплате;
кто является субъектом преступления: кем составлены и кем подписаны документы налоговой и бухгалтерской отчётности, в которые внесены заведомо ложные сведения; каковы обстоятельства составления названных документов; кем или каким способом (путём личного представления, по почте, по электронной почте с использованием электронной цифровой подписи и т.д.) представлены документы в налоговый орган;
наличие умысла на уклонение от уплаты налогов или сборов: имел ли место сговор между руководителями организации и лицами, вносившими в документы ложные сведения; каковы мотивы лиц, вносивших в документы ложные сведения ("исполнителей").
В ходе расследования требуется также установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание субъектов преступления, а также обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов (сборов). Возможно, будут выявлены и раскрыты иные сопутствовавшие преступления. При составлении плана расследования необходимо предусмотреть производство следующих процессуальных действий, которые в данном случае можно назвать типовыми:
1) обыски, выемки документов и компьютерных носителей информации налогоплательщика (налогового агента);
2) обыски, выемки документов в учреждениях банков, в которых имеются счета налогоплательщика (налогового агента);
3) обыски, выемки документов и (при необходимости) компьютерных носителей информации на предприятиях-партнёрах налогоплательщика (налогового агента);
4) наложение ареста на имущество налогоплательщика (налогового агента) в целях обеспечения погашения его задолженности по налогам (сборам);
5) выемку в налоговом органе подлинных документов налоговой отчётности и бухгалтерского учёта, представленных налогоплательщиком;
6) осмотры изъятых документов и компьютерных носителей информации;
7) признание изъятых документов и компьютерных носителей информации вещественными доказательствами, приобщение их в этом качестве к уголовному делу;
8) назначение судебных бухгалтерских, экономических, налоговых экспертиз; 9) допросы сотрудников налогового органа, производивших налоговую проверку, и других лиц, принимавших в ней участие; 10) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных работников организации, обладающих информацией по уголовному делу; 11) допросы руководителей и (или) (в зависимости от ситуации) работников предприятий-партнёров налогоплательщика (налогового агента). 4. Особенности расследования уголовных дел
о налоговых преступлениях
Обыск и выемка документов. Одной из особенностей расследования уголовных дел о налоговых преступлениях является то, что изъятие документов у налогоплательщика (налогового агента) путём обыска или выемки необходимо производить в первую очередь, до производства иных следственных действий по делу. Именно своевременное изъятие всех бухгалтерских документов обеспечивает полноту доказательственной базы, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию, т.е. является залогом успешного окончания расследования в разумные сроки. Изъятие документов производят из кабинетов руководителей, помещений бухгалтерии, канцелярии, архива, складов и т.д. Следует изымать документы учёта операций по расчётным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользуется или пользовался налогоплательщик (налоговый агент). Необходимые следствию документы могут быть также изъяты в аудиторских, страховых компаниях, транспортных предприятиях перевозчиках товаров налогоплательщика, а также у других бизнес-партнёров. Многие налогоплательщики (как физические, так и юридические лица) хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях на жёстких дисках компьютеров или на съёмных дисках (флоппи-дисках, флэш-картах, дисках формата CD или DVD и т.д.). Для их обнаружения и изъятия требуется помощь специалиста. При производстве следственного действия рекомендуется скопировать компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учёту и итоговой отчётности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи "чёрной" бухгалтерии лиц, участвовавших в совершении налогового преступления. Изъятию при обыске и выемке подлежат в обязательном порядке:
1) регистрационные документы налогоплательщика (налогового агента): заявление о государственной регистрации, учредительный договор, устав, протокол учредительного собрания, свидетельство о регистрации, из которых можно получить сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и другие данные; 2) приказы и иные организационно-распорядительные документы, содержащие сведения о назначении на должность руководителя организации (например, директора, генерального директора, президента), других руководящих работников (исполнительного, коммерческого, финансового директоров и т.д.) и главного бухгалтера (старшего бухгалтера, бухгалтера) организации, о приёме и об увольнении работников, их численности, командировках, болезнях; должностные инструкции или заменяющие их документы и пр.; 3) трудовые договоры (контракты) или договоры гражданско-правового характера с руководителями или главным бухгалтером (старшим бухгалтером, бухгалтером) налогоплательщика (налогового агента);
4) договоры, отражающие предпринимательскую деятельность налогоплательщика (налогового агента): о заключённых и исполненных сделках, их предмете, сроках исполнения обязательств, стоимости обязательств, ответственности за нарушение обязательств; 5) документы налоговой отчётности и бухгалтерского учёта, представленные в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах, расчёты по налогам на прибыль и налогу на добавленную стоимость (НДС), справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности и т.д.), содержащие сведения об использованных методах уклонения от уплаты налогов;
6) документы синтетического учёта (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчётов с контрагентами и налоговыми органами и т.д.), содержащие сведения об учтённых операциях с денежными средствами; 7) документы об учёте операций по расчётному и другим счетам (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право подписывать финансовые документы, и оттисками печати; платёжные поручения; извещения о сумме причитающегося к уплате налога; банковские выписки о произведённых операциях; реестры счетов, банковские авизо, другие документы), отражающие операции, произведённые по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банках и иных кредитных организациях, а также содержащие сведения об источниках дохода налогоплательщика (налогового агента) и понесённых им расходах; 8) документация о производстве кассовых операций: приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платёжные ведомости, кассовая книга, содержащая сведения о движении наличных денежных средств; 9) документы по учёту заработной платы (лицевые счета работников, расчётно-платёжные ведомости), содержащие данные о начисленной заработной плате, лицах, её получивших, численности работников предприятия;
10) документы по учёту основных средств (инвентарные карточки и ведомости учёта, акты списания), содержащие информацию о наличии и движении основных средств; 11) документы по учёту материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, содержащие данные об их движении;
12) документы по учёту затрат на производство (ведомости учёта и калькуляции себестоимости), содержащие сведения о перечне затрат налогоплательщика (налогового агента), включённых в себестоимость затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг); 13) документы по учёту готовой продукции (книга и карточки складского учёта, счета-фактуры), отражающие сведения о наличии и движении готовой продукции; 14) тетради, журналы, записные книжки, компьютерные и другие носители информации, содержащие сведения о фактически произведённых операциях с денежными средствами. Поскольку многие налогоплательщики применяют различные программы защиты информации от несанкционированного доступа, для исключения возможности безвозвратного уничтожения информации целесообразно с помощью специалиста выполнить копирование данных, хранящихся на жёстких дисках персональных компьютеров или съёмных носителях. О снятии копий и применённых для этого технических средствах необходимо сделать отметку в протоколе следственного действия, а изъятую копию информации приобщить к материалам дела в качестве вещественного доказательства и хранить в опечатанном виде с целью исключения утраты доказательственной базы. При производстве следственных действий и судебных экспертиз следует работать с подлинником. В протоколе следственного действия надлежит указывать не только общее место производства следственного действия (например: "помещения № 1-150, занимаемые ООО "Х" в доме № 5 на улице Центральной"), но и непосредственное место обнаружения документов и (или) информации, имеющих значение для следствия (например: "в верхнем ящике стола генерального директора П." или "по адресу а0666 в памяти компьютера, серийный номер № .., расположенного на рабочем столе в кабинете главного бухгалтера С.").
Изъятые документы и предметы, обнаруженные в одном месте, складывают в пакет или коробку с указанием места обнаружения. Впоследствии это облегчит предъявление изъятых документов и предметов при производстве допросов.
При подготовке к обыску или выемке рекомендуется провести ряд оперативно-розыскных и иных мероприятий, в ходе которых: а) установить местонахождение документов и предметов, подлежащих изъятию, их объем;
б) выяснить местонахождение файловых серверов, на жёстких дисках которых аккумулируется необходимая следствию информация; пароли для входа в эти серверы и другие компьютеры; в) обеспечить участие в следственном действии специалистов и понятых13;
г) подготовить упаковочные материалы, съёмные диски для копирования компьютерной информации, а также автотранспорт для перемещения изъятых документов в следственный орган. Перед началом следственного действия следует принять меры к предотвращению уничтожения информации, хранящейся в памяти компьютеров, выставив охрану возле щита электрического напряжения и не допуская к компьютерам работников организации.
Может также возникнуть необходимость в личном обыске работников организации, если имеются основания полагать, что при них находятся предметы или документы, имеющие значение для дела.
Стоит также упомянуть о возможности производства выемки документов в налоговом органе. Согласно ст. 102 Налогового кодекса любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом, составляют налоговую тайну.
Не составляют налоговую тайну следующие сведения:
1) разглашённые налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
5) предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.
В соответствии с п. 7 ч. 2 ст. 29 и ч. 3 ст. 183 УПК РФ выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производится только на основании судебного решения. Возможность истребования следователем документов или иной информации, составляющей налоговую тайну, путём направления запроса в налоговый орган законом не предусмотрена.
Осмотр изъятых предметов (компьютерных дисков, блокнотов, черновых записей и т.д.) и документов включает как внешний их осмотр, так и анализ содержащейся в них информации.
При осмотре изъятых документов надлежит обращать внимание на возможные исправления, дописки, подчистки, травление и иные признаки подлога, а также полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учёта в целом, ведение "двойной" бухгалтерии. При этом следователь должен установить: за какой отчётный период представлены документы, даты их отправки в налоговый орган и получения адресатом, какие ложные данные они содержат, кем эти документы составлены и подписаны и т.д. Представляется также необходимым истребовать из налоговых органов акты предыдущих налоговых проверок, произвести их осмотр с целью анализа содержащейся информации, в том числе выявления правонарушений, сходных с теми, которые выявлены в процессе рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела. Также нужно изъять и осмотреть первичные учётные документы, отражающие операции, аналогичные тем, при анализе которых выявлено сокрытие.
В протоколе осмотра указывают следующие основные характеристики изъятых документов: вид документа (договор, накладная, счёт-фактура и т.д.);
от чьего имени и когда выдан, изготовлен, подписан;
внешние признаки (бумага, красители, способ нанесения текста);
факты и обстоятельства, содержащиеся в документе, которые имеют значение для следствия (записи в соответствующих графах, наличие подписей, их характерные признаки и т.д.);
признаки изменения текста, реквизитов, признаки воздействия посторонних факторов (в частности, попытки уничтожения всего текста документа или его части различными способами).
При изучении внешнего вида документов надлежит обратить внимание на соответствие их формы общепринятой форме таких документов, а при осмотре документов строгой отчётности - также на номер, дату выдачи и на то, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учёта (например, в журнале учёта выданных доверенностей формы М-26). В результате осмотра документа дополнительно выясняется необходимость назначения соответствующей экспертизы. Рекомендуется производить осмотр изъятых документов с участием специалистов.
С учётом конкретной следственной ситуации требуется произвести осмотр жилых и служебных помещений, занимаемых налогоплательщиком - физическим лицом или работниками организации-налогоплательщика (налогового агента), определённых участков местности, транспортных средств, зданий и сооружений, используемых для ведения предпринимательской деятельности (складов, цехов, объектов строительства и т.д.), тары и упаковки в целях обнаружения неучтённого сырья, продукции, товаров, оборудования и средств производства, транспортных средств, не отражённых в бухгалтерских документах, а также получения данных о сроках и объёмах имевшей место предпринимательской деятельности. При осмотре следует выяснять вместимость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объёмы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения. Осмотр технологического оборудования, приборов и инструментов даёт возможность получить информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на предприятии-налогоплательщике, количестве продукции, которая могла быть произведена и укрыта от налогообложения. Особенность допроса по уголовным делам о налоговых преступлениях состоит в необходимости установления обстоятельств уклонения от уплаты налога, фальсификации данных о доходах и (или) расходах либо сокрытия других объектов налогообложения, механизма и способов совершения преступления. Подготовку к допросам и допросы, особенно допрос налогоплательщика, рекомендуется производить с участием специалистов в области экономики, бухгалтерского и налогового учёта. Это обеспечит правильность формулировки вопросов, задаваемых допрашиваемому, оптимальное использование изъятых документов и точность записей в протоколе.
Допрос производят на основании предварительно составленного письменного плана. Надлежит подробно определить последовательность выяснения обстоятельств совершения преступления, перечень документов и иных доказательств, предъявляемых допрашиваемому, порядок задаваемых вопросов. Обязательно надо учесть обстоятельства, на которые ссылался в своих предварительных возражениях налогоплательщик. В ходе допроса следует конкретизировать действия по уклонению от уплаты налогов (сборов) с указанием документов, в которых они нашли отражение.
Как правило, первыми допрашивают свидетелей из числа лиц, выявивших нарушения во время проверки деятельности налогоплательщика: сотрудников налоговых органов, ревизоров, аудиторов. Полученные сведения позволят установить обстоятельства выявления уклонения от уплаты налогов, способ совершения преступления, а зачастую также возможные мотивы преступления. Эти следственные действия обычно не представляют особой сложности, так как допрашиваемые не заинтересованы в исходе дела и, как правило, дают правдивые показания. Следователю целесообразно использовать контакты с данной категорией допрашиваемых для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налогов (сборов) или совершению других налоговых преступлений. При допросе сотрудников налоговых органов необходимо выяснять, в частности, следующие вопросы:
период работы в занимаемой должности;
должностные обязанности;
основания проведения выездной либо камеральной налоговой проверки;
за какой период проводилась проверка и по каким вопросам;
место проведения проверки;
какие документы представлены налогоплательщиком для проверки;
какие нарушения законодательства о налогах и сборах выявлены в ходе проверки;
какие пояснения дали работники организации (либо налогоплательщик - физическое лицо) по поводу выявленных нарушений;
не допущены ли выявленные нарушения в результате неумышленных действий (ошибок);
какое решение принято налоговым органом по итогам проверки;
представлялись ли налогоплательщиком возражения по акту проверки; каков результат их рассмотрения налоговым органом; как обосновывается отказ в удовлетворении представленных возражений;
приняты ли налогоплательщиком меры к уплате доначисленных налогов в бюджет; если да, то какие;
какие меры приняты налоговым органом для обеспечения уплаты в бюджет доначисленных налогов.
Далее подлежат допросу бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учётом произведённых финансово-хозяйственных операций и составлением отчётности, кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы и иные лица, непосредственно участвовавшие в хозяйственных операциях, представители предприятий-партнёров. Так, бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения налогоплательщиком (налоговым агентом) бухгалтерского учёта, о представлении отчётности, порядке оприходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, местах возможного нахождения неофициальных документов. В обязательном порядке производят допросы лиц, составивших первичные учётные документы с ложными сведениями об объектах налогообложения или вносивших в них отдельные ложные сведения (например, работников бухгалтерии), по вопросам о том, какие ложные сведения и в какие документы ими внесены, об обстоятельствах внесения ложных сведений, причинах этих действий.
Важные сведения могут быть получены и при допросе иных лиц, не имеющих непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учёта и составлению налоговой отчётности. Во-первых, это участники предпринимательской деятельности налогоплательщика (налогового агента) или причастные к ней лица: секретари, водители, грузчики, работники промышленного производства и охраны, иные лица. С их помощью устанавливаются фактические обстоятельства проведения хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки), возможные места хранения неоприходованных товаров, сырья и т.д. Во-вторых, это представители деловых партнёров налогоплательщика: менеджеры, руководители отделов продаж, коммерческие директоры и т.д. Эти лица могут дать ценные показания о заключённых договорах и механизме взаиморасчётов, произведённых закупках, продажах, транспортировках и т.д. При допросе любого свидетеля рекомендуется применять такой тактический приём, как предъявление соответствующего документа или его копии с отражением этого в протоколе допроса, например: "Вам для обозрения предъявляется ксерокопия (название документа). Что Вы можете сообщить по поводу его содержания?" Суть приёма состоит в том, что допрос о проведённых финансово-хозяйственных операциях производится спустя значительное время после их осуществления. Поэтому многие лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с трудом восстанавливают интересующие следователя подробности. Могут быть и иные причины "забывчивости". Предъявление документа позволяет получить конкретные показания, помогает допрашиваемому вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие совершению хозяйственных операций. На ксерокопии предъявленного документа делается пояснительная надпись (например: "Ксерокопия накладной № 1 на отпуск со склада упаковочной тары, предъявленная свидетелю Петрову И.И. при допросе 21 сентября 2050 г."), после чего она заверяется подписями лиц, участвовавших при производстве допроса, в том числе следователя, и приобщается к протоколу следственного действия.
Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений производят с учётом их предполагаемой или реальной роли в преступном деянии, уровня их профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов). При этом следует предполагать, что подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления заранее готов к реабилитирующему его объяснению своих противоправных действий и детально продумал линию поведения на допросе. Поэтому следователь обязан тщательно изучить систему документооборота налогоплательщика (налогового агента) и хорошо знать налоговое законодательство. Первый допрос налогоплательщика - индивидуального предпринимателя целесообразно начать с вопросов о том, каким видом деятельности допрашиваемый занимался ранее, при каких обстоятельствах принял решение заняться предпринимательской деятельностью, по каким причинам, почему выбрал данную отрасль предпринимательства. В процессе допроса выясняют, какими были доходы и расходы налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды, из каких источников складывались доходы, на какие цели производились расходы.
При необходимости в зависимости от обстоятельств дела должны быть допрошены также другие работники налогоплательщика (налогового агента): продавцы, кассиры, водители, перевозившие товары, экспедиторы, сотрудники организаций-контрагентов и т.д.
Тщательной проверке подлежат расходы налогоплательщика - физического лица и членов его семьи. Расходы могут быть установлены в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий, производства допросов и направления запросов в кредитно-банковские учреждения, а также в иные соответствующие организации. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, деловые партнёры, банкиры, соседи.
Целесообразно составить "реестры" личных расходов и недвижимого имущества налогоплательщика и приобщить их к материалам уголовного дела (на покупку и содержание квартир, домов, автомобилей, в том числе оформленных на членов семьи и близких родственников, предметов роскоши и т.д.). Они наглядно продемонстрируют прокурору и суду наличие у налогоплательщика доходов, которые тот мог и обязан был направить на уплату налогов (сборов), однако предпочёл совершить преступление, чтобы обеспечить в первую очередь личные интересы. Кроме того, "реестры" помогут определить реальную сумму дохода, подлежавшего налогообложению, и, соответственно, сумму налогов (сборов), от уплаты которой уклонился налогоплательщик.
Производство очной ставки по делам о налоговых преступлениях требует не менее тщательной подготовки, чем допрос, поскольку противоречия в показаниях допрошенных лиц зачастую являются частью тактики защиты, т.е. результатом умышленных действий, иногда тщательно продуманных. Эти обстоятельства обязательно учитывают при расследовании налоговых преступлений.
При расследовании налоговых преступлений чаще других назначают судебные экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации: бухгалтерскую, экономическую (финансово-экономическую), налоговую. Надлежит учитывать, что в соответствии с ч. 4 ст. 195 УПК РФ (в редакции Федерального закона от 04.03.2013 № 23 "О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации") судебная экспертиза может быть назначена и произведена до возбуждения уголовного дела. Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учёта. Задачи экспертизы:
проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств;
проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров; выявление случаев нарушения финансовой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам; определение размера материального ущерба, причинённого в результате совершения преступления;
определение правильности или ошибочности методики учёта, применяемой на предприятии;
выявление нарушений правил учёта и отчётности, установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии;
установление обстоятельств, способствовавших совершению преступления.
Экспертиза позволяет установить: соответствовало ли законодательству Российской Федерации ведение бухгалтерского учёта налогоплательщиком (налоговым агентом); какие лица в интересующий следствие период являлись ответственными за ведение учёта и составление отчётности; правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в документах бухгалтерского учёта; в отношении каких операций допущены искажения, в результате каких нарушений занижены суммы налога, подлежащие уплате в бюджет; какая сумма налога в результате не перечислена в бюджет.
На разрешение судебной бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:
каково состояние бухгалтерского учёта у индивидуального предпринимателя, в организации (на предприятии);
какие лица в интересующий следствие период являлись ответственными за ведение учёта и составление отчётности;
имели ли место нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта, если да, то какие и кем допущены;
соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учёта о производственных затратах данным первичной документации; с какими хозяйственными операциями связаны искажения, допущенные в учёте; соответствуют ли данные, отражённые в финансовой отчётности организации (предприятия) за определённый период, данным бухгалтерского учёта; полностью ли оприходованы материальные ценности; к какому периоду относятся выявленные расхождения в учётных данных о приходе (расходе) материальных ценностей.
В распоряжение эксперта должны быть представлены:
первичные бухгалтерские документы, в том числе материалы инвентаризаций; сводные бухгалтерские документы; документы учётного оформления; формы периодической отчётности; записи в регистрах синтетического и аналитического учёта; документы оперативного учёта; документы неофициального учёта; деловая переписка; документы по учёту кадров; акты документальных ревизий; заключения других видов экспертиз; аудиторские заключения; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу в качестве вещественных доказательств; протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок; протоколы обысков и выемок;
документы банковских организаций; документы контрагентов; материалы налоговых проверок.
Однако далеко не всегда при расследовании налоговых преступлений возможно назначение и производство судебной бухгалтерской экспертизы. Дело в том, что бухгалтерский учёт у многих налогоплательщиков (налоговых агентов) либо отсутствует вовсе, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объёме. Оба этих нарушения законодательства о бухгалтерском учёте применяются налогоплательщиками (налоговыми агентами) и как способ совершения налогового преступления, и как способ его сокрытия. Подобное положение делает невозможным производство судебной бухгалтерской экспертизы, так как в её компетенцию восстановление бухгалтерского учёта не входит. В случаях, когда возможности судебной бухгалтерской экспертизы ограничены, следователь должен назначить судебную экономическую (финансово-экономическую) экспертизу, которая на основе анализа документов хозяйственного учёта устанавливает фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии финансовых средств, способы искажения бухгалтерской отчётности (фальсификации балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства.
На разрешение судебной экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы: каковы результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента) в интересующий следствие период;
какова фактическая себестоимость реализованной продукции; подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определённой хозяйственной операции; соответствуют ли данные отчётности налогоплательщика (налогового агента) фактически полученным результатам финансово-хозяйственной деятельности за этот период;
в чем заключается механизм несоответствия данных первичных документов, учёта и отчётности (сданной в налоговый орган), фактическим операциям и показателям доходов, расходов и прибыли;
в результате каких нарушений занижена налогооблагаемая база;
в какой сумме и какие налоги не исчислены и не уплачены в бюджет за интересующий следствие период в связи с несоответствием первичных документов, учёта и отчётности фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности;
своевременно ли и в полном объёме произведено предприятием перечисление налоговых платежей в соответствующий бюджет;
какие обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию, перечислению налогов и (или) сборов) не исполнены ООО "Х", по каким видам налогов, в какой сумме к каждому сроку платежа;
на какие цели израсходованы неуплаченные ООО "Х" как налоговым агентом суммы налогов; какова доля неуплаченных налогов и сборов в процентном выражении от сумм, подлежащих перечислению ООО "Х" как налоговым агентом за исследуемый период;
иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.
В распоряжение эксперта предоставляют материалы уголовного дела, которые содержат сведения (исходные данные) о предмете экспертизы. Обычно это первичные учётные документы; регистры бухгалтерского учёта (аналитические и синтетические); бухгалтерская отчётность; налоговая отчётность (налоговые декларации, расчёты по налогам); иные материалы, содержащие исходные данные (заключения экспертов других специальностей; показания обвиняемых, подозреваемых, свидетелей; вещественные доказательства (например, черновые записи); акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства). Судебная налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов требованиям законодательства, включая ситуационный анализ, экспертизу решения и действий (бездействия) налоговых органов. Данный вид экспертизы включён в Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утверждённый приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.
В решении Верховного Суда Российской Федерации от 26 марта 2008 г. по делу № ГКПИ08-334 указано, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук - бухгалтерского учёта и налогообложения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде, а разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится.
На разрешение судебной налоговой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:
правильно ли выполнен расчёт налога, если нет, то в чем конкретно выражаются нарушения и как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
соблюдался ли установленный порядок учёта затрат на производство и продажу при калькулировании себестоимости готовой продукции, если не соблюдался, то какие конкретно допущены нарушения и как они повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;
кто конкретно причастен к внесению в первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерскую отчётность искажённых данных об объектах налогообложения;
правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчёты при его перечислении в бюджет;
достоверны ли данные, указанные в расчёте налога;
в чем выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;
какая сумма налога причитается с сокрытых объектов;
правильно ли налогоплательщик отразил в расчёте налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от продажи продукции (работ, услуг);
являются ли обоснованными возражения налогоплательщика против выводов, изложенных в акте налоговой проверки;
иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.
В распоряжение эксперта предоставляются материалы в объёме, необходимом для дачи заключения и ответов на поставленные следователем вопросы.
Помимо документов об уплате налогов (сборов) для производства судебной налоговой экспертизы представляют:
первичные документы, включая платёжные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчётного счета, расходные кассовые ордера, чеки;
платёжные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и в кассу организации (платёжные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера и др.);
регистры бухгалтерского учёта, которые включают журналы-ордера, мемориальные ордера с записями о корреспонденции счетов бухгалтерского учёта, оборотные ведомости, ведомости аналитического учёта расчётов с поставщиками и покупателями, главную книгу и другие ведомости синтетического бухгалтерского учёта;
ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учёта, которые содержат информацию о фактах движения денежных средств по счетам организации в банке;
формы налоговой отчётности, а также расчёты налогов (налоговые декларации), представленные налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговым органам (бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах, расчёты по налогу на прибыль, налоговые декларации о налоге на добавленную стоимость и другие документы);
другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы (протоколы следственных действий, вещественные доказательства, документы);
иные документы (акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий).
Если сокрытие объекта налогообложения совершено путём внесения исправлений и изменений в соответствующие документы, то в таких случаях назначается и производится криминалистическая экспертиза документов. Названная экспертиза также производится в случаях, когда требуется установить авторство текста или подписи в документах бухгалтерского учёта и налоговой отчётности. При криминалистическом исследовании почерка и (или) подписей перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:
кем исполнен рукописный текст в представленном документе;
самим ли получателем или другим лицом выполнена подпись (от имени получателя) в платёжной ведомости;
не исполнена ли подпись от имени получателя в платёжной ведомости другим конкретным лицом;
иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.
В распоряжение эксперта предоставляются изъятые документы, интересующие следствие, а также свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы почерка и (или) подписей.
Криминалистическая (техническая) экспертиза документов исследует факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. При техническом исследовании документа перед экспертом-криминалистом ставятся, в частности, следующие вопросы:
а) при необходимости установления способа изготовления документа или использованных для этого технических средств:
каким способом изготовлен документ или его бланк (типографским, электрографическим, от руки, с использованием части другого документа, содержащего подпись, оттиск печати);
одним ли способом изготовлены документы (или их бланки);
с одного ли клише (или типографского набора) отпечатаны документы;
б) при необходимости установления факта изменения первоначального содержания документа:
не подвергался ли документ каким-либо изменениям (подчистке, травлению и т.д.);
каким способом изменён документ;
выполнена ли подпись в документе с использованием технических средств;
в) при исследовании машинописных текстов:
какова система пишущей машинки или принтера, на которых выполнен текст;
не выполнен ли текст документа на одной пишущей машинке (принтере);
не выполнен ли текст на конкретной пишущей машинке (принтере);
г) исследование оттисков печатей и штампов:
фабричным (заводским) или кустарным способом изготовлена печать (или штамп), оттиск которой (которого) имеется на документе;
не дорисована ли какая-либо часть оттиска печати (штампа);
одной (одним) ли печатью (штампом) нанесены оттиски в различных документах;
каково содержание текста в оттиске печати (штампа) и т.д.;
иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.
В том случае, если налогоплательщиком (налоговым агентом) ведётся компьютерный учёт хозяйственных операций, может потребоваться техническое исследование статуса объекта - компьютерного средства, выявление и изучение его следовой картины в расследуемом преступлении, а также получение доступа к информации на носителях данных с последующим всесторонним её исследованием. В этих целях назначаются судебные компьютерно-технические экспертизы.
На разрешение компьютерно-технической экспертизы могут быть поставлены, например, следующие вопросы:
реализована ли в компьютерной системе какая-либо система защиты доступа к информации; каковы возможности по её преодолению; какие сведения о собственнике (пользователе) компьютерной системы (в том числе имена, пароли, права доступа и пр.) имеются на носителе данных;
какие носители данных имеются в представленной компьютерной системе; какой вид (тип, модель, марка) и какие параметры имеет носитель данных, представленный на исследование;
какая информация, имеющая отношение к обстоятельствам дела, содержится на носителе данных;
каков вид её представления (явный, скрытый, удалённый, архивный);
имеется ли на носителе данных информация, аутентичная по содержанию образцам, представленным на исследование;
к какому формату относятся выявленные данные (текстовые документы, графические файлы, базы данных и т.д.), с помощью каких программных средств они могут обрабатываться и др.
В зависимости от обстоятельств дела могут назначаться другие виды экспертиз:
судебная трасологическая - при необходимости фиксации факта изменения заводских номеров на машинах и оборудовании; судебная строительно-техническая - при необходимости доказать завышение объёмов и стоимости выполненных работ в сфере строительства, капитального и текущего ремонта;
судебная технологическая - при необходимости установления особенностей технологического процесса, реальных объёмов производимой продукции и т.п.;
судебная фоноскопическая - при необходимости исследования фонограмм записей переговоров тех лиц, в отношении которых проводились оперативно-розыскные мероприятия;
судебная товароведческая, в задачу которой входит определение качественных и количественных характеристик, способа и времени изготовления продукции, её соответствия образцам, требованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствия предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения; другие виды судебных экспертиз, особенности назначения которых описаны в криминалистической литературе.
Приведённые рекомендации носят общий характер. Однако расследование каждого из налоговых преступлений имеет свои специфические черты.
5. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ
Обстоятельства, подлежащие доказыванию:
полное наименование налогоплательщика - юридического лица (далее - организации), его юридический и фактический адреса, место жительства налогоплательщика - физического лица;
дата и место государственной регистрации налогоплательщика и постановки на налоговый учёт;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
учредители организации;
руководитель и главный бухгалтер организации в налоговом периоде, за который не уплачен налог, лицо, ведущее бухгалтерский учёт по поручению физического лица;
какими документами определена их компетенция;
способ уклонения от уплаты налогов (сборов);
размер объекта налогообложения, с которого налог (сбор) не уплачен;
сумма неуплаченного налога (сбора);
процентное соотношение сумм неуплаченного налога (сбора) и всех подлежащих уплате налогов (сборов);
в какие первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учёта налогоплательщика и кем внесены искажённые данные;
в какую форму отчётности и кем внесены искажённые данные;
дата представления в налоговый орган отчётности, содержащей искажённые данные; должностные лица организации, подписавшие отчётность;
какие требования нормативных актов нарушены при уклонении от уплаты налогов (сборов);
срок внесения в бюджет налога (уплаты сбора), нарушенный при уклонении от его уплаты;
наличие умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов) у субъектов преступления;
наличие объективных обстоятельств, не позволивших налогоплательщику своевременно исполнить обязанность по уплате налогов;
обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов;
обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание субъектов преступления.
После возбуждения уголовного дела по ст. 198-1992 УК РФ уведомление о принятии решения направляется в тот налоговый орган, откуда поступили материалы.
Допрос подозреваемого
У налогоплательщика - физического лица необходимо выяснять, в частности, следующее:
время начала предпринимательской деятельности;
виды и место осуществления предпринимательской деятельности;
образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
сведения о применявшейся им учётной политике;
кто ведёт бухгалтерский учёт и составляет отчётность (самостоятельно либо с приглашением сторонних лиц);
знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу доначисленных налогов (сборов);
причина непредставления отчётности в налоговый орган (если таковая не представлялась);
обстоятельства формирования объектов налогообложения (получение дохода, применение льгот и т.п.);
причина неотражения в отчётности объектов налогообложения или искажения данных о них.
У подозреваемых - лиц, выполняющих (выполнявших) управленческие функции в организации-налогоплательщике, в частности, выясняют следующее:
время работы в должности;
должностные обязанности, какими документами определены;
образование, наличие знаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
вид деятельности и структура организации, штатное расписание, распределение обязанностей между работниками;
организация и порядок документооборота;
сведения о применявшейся учётной политике;
кто составляет и подписывает бухгалтерскую отчётность;
причина непредставления отчётности в налоговый орган (если таковая не представлялась) либо искажения данных в представленных документах;
обстоятельства совершения финансово-хозяйственных операций, в результате которых сформирована база для обложения налогами, которые не были уплачены.
Предъявление обвинения
В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 171 УПК РФ, указывают следующее:
полное и краткое наименования налогоплательщика (например: предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ) Иванов И.И., закрытое акционерное общество "Z" (ЗАО "Z");
юридический и фактический адреса налогоплательщика,
дату и место государственной регистрации и постановки на налоговый учёт;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
должность, которую занимает обвиняемый;
обязанности обвиняемого в отношении исчисления и уплаты налогов, ведения бухгалтерского учёта; наличие умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере;
способ, которым совершено уклонение от уплаты налогов (сборов);
нормы налогового законодательства, нарушенные обвиняемым;
если документы не представлялись в налоговый орган, то какие документы, в какой срок должны были быть представлены, в какой налоговый орган;
если представлялись документы с заведомо ложными сведениями, то какие документы, когда, какие сведения в них ложные (конкретные сумма, количество, ставка, льготы и т.д.);
срок уплаты каждого из налогов (сборов) в соответствии с налоговым законодательством;
размер объекта налогообложения, с которого не уплачен налог (сбор);
сумма неуплаченных налогов (сборов) за каждый налоговый период и их общая сумма;
процентное соотношение сумм неуплаченных налогов (сборов) и налогов (сборов), подлежащих уплате;
какой размер (крупный или особо крупный) составляет сумма неуплаченных налогов (сборов).
Обеспечение возмещения причинённого ущерба
При расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях целесообразно осуществить следующие мероприятия, направленные на обеспечение возмещения ущерба:
разъяснение обвиняемому (подозреваемому), что возмещение ущерба является обстоятельством, влекущим прекращение уголовного преследования (ст. 281 УПК РФ);
наложение ареста на имущество обвиняемого в порядке ст. 115 УПК РФ;
использование возможностей налоговых органов по взысканию доначисленных налогов (сборов): проведение выездных налоговых проверок (ст. 89 Налогового кодекса), направление требований об уплате налогов, сборов (ст. 69 Налогового кодекса), выставление инкассовых поручений на счета налогоплательщика, открытые в банках (ст. 46 Налогового кодекса), приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 Налогового кодекса), взыскание налогов (сборов) за счёт иного имущества налогоплательщика силами судебных приставов-исполнителей (ст. 47 Налогового кодекса), арест имущества налогоплательщика-организации (ст. 77 Налогового кодекса).
6. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1991 УК РФ
В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Несмотря на то, что диспозицией ст. 1991 УК РФ предусмотрена ответственность налогового агента за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению не только налогов, но и сборов, ст. 24 Налогового кодекса такая обязанность на налоговых агентов не возлагается.
Как уже указывалось, обязанности налогового агента могут быть возложены только на тех лиц (юридических или физических), которые являются источником выплаты доходов, подлежащих обложению налогами, например, на добавленную стоимость (ст. 161 Налогового кодекса), на доходы физических лиц (ст. 226 Налогового кодекса), на прибыль организаций (ст. 286 Налогового кодекса). Так, организация-работодатель вне зависимости от своей организационно-правовой формы является налоговым агентом в отношении заработной платы, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, который должны уплачивать её работники. Эту денежную сумму налоговый агент вначале исчисляет, далее удерживает из заработной платы работника при её начислении, а затем перечисляет в бюджетную систему Российской Федерации.
Обстоятельства, подлежащие доказыванию:
полное наименование налогоплательщика-организации, её юридический и фактический адреса, место жительства налогового агента - физического лица;
дата и место государственной регистрации налогового агента и постановки на налоговый учёт;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
кто является учредителем организации;
кто являлся руководителем и главным бухгалтером организации в течение налоговых периодов, когда совершено преступление, и к моменту истечения сроков уплаты налогов; кто ведёт бухгалтерский учёт по поручению физического лица;
период совершения деяний по неисполнению обязанностей налогового агента;
сроки представления в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
когда документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, представлены в налоговый орган;
какие требования нормативных актов нарушены при неисполнении обязанностей налогового агента;
размер не перечисленных в бюджет налогов по каждому виду налога и сроку платежа, а также общая сумма неперечисленных налогов;
доля в процентном выражении, которую составляет сумма налогов, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, по отношению к сумме налогов, подлежащих перечислению;
кто давал указания о составлении документов налоговой и бухгалтерской отчётности, кто составил и подписал эти документы; какие личные интересы преследовал налоговый агент (руководитель или бухгалтер организации, физическое лицо), не исполнивший свои обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов;
имеются ли основания для освобождения налогового агента физического лица (руководителя, главного бухгалтера налогового агента - организации) от уголовной ответственности и наказания;
имеются ли обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния.
Допрос подозреваемого
У налогового агента - физического лица, в частности, необходимо выяснять следующее:
время начала предпринимательской деятельности;
виды и место осуществления предпринимательской деятельности;
образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
сведения о применяемой учётной политике;
кто ведёт бухгалтерский учёт и составляет отчётность (самостоятельно либо с приглашением сторонних лиц);
знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу выводов о неисполнении им обязанностей налогового агента;
причина неперечисления налогов в бюджет.
У подозреваемых - лиц, выполняющих (выполнявших) управленческие функции в организации-налогоплательщике, выясняют следующее:
время работы в должности;
должностные обязанности, какими документами определены;
образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
вид деятельности и структуру организации, штатное расписание, распределение обязанностей между работниками;
каковы организация и порядок документооборота;
сведения о применяемой учётной политике;
кто составляет и подписывает бухгалтерскую отчётность;
причина неперечисления налоговым агентом налогов в бюджет.
Предъявление обвинения
В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 171 УПК РФ, указывают следующее:
полное и краткое наименования налогового агента;
его юридический и фактический адреса;
дату и место государственной регистрации и постановки на налоговый учёт;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
должность, которую занимает обвиняемый;
обязанности обвиняемого по исчислению, удержанию и перечислению налогов, ведению бухгалтерского учёта; наличие умысла на неисполнение обязанностей налогового агента в крупном или особо крупном размере;
способ, которым совершено неисполнение обязанностей налогового агента;
нормы налогового законодательства, нарушенные обвиняемым;
если документы не представлялись в налоговый орган, то какие, в какой срок, в какой налоговый орган они должны были быть представлены;
если представлялись документы с заведомо ложными сведениями, то какие документы, когда, какие сведения в них ложные (конкретные сумма, количество, ставка, льготы и т.д.);
срок уплаты каждого из налогов в соответствии с налоговым законодательством;
размер объекта налогообложения, с которого не уплачен налог;
сумма неуплаченных налогов за каждый налоговый период и их общая сумма;
процентное соотношение сумм неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате;
какой размер (крупный или особо крупный) составляет сумма неуплаченных налогов.
Обеспечение возмещения причинённого ущерба
Целесообразно проведение мероприятий, направленных на обеспечение возмещения ущерба, аналогичных применяемым при расследовании уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198199 УК РФ.
7. Особенности расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1992 УК РФ
Процедура взыскания недоимки по налогам и (или) сборам
При наличии недоимки налоговые органы имеют право взыскать её (п.п. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
Порядок принудительного взыскания недоимки предусмотрен законодательством о налогах и сборах (ст. 45-48 Налогового кодекса). Эта процедура заключается в следующем.
В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса при обнаружении у налогоплательщика недоимки по налогу или сбору налоговый орган направляет ему документ, который именуется "требование об уплате налога".
Требование об уплате налога содержит:
сумму задолженности по налогу;
размер пеней, начисленных на момент направления требования;
срок уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
срок исполнения требования;
меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
В случае, если размер недоимки, выявленной в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объёме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми календарных дней с даты получения, если не указан более продолжительный период.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также административной или уголовной ответственности.
Требование об уплате налога должно удовлетворять ряду условий. В настоящее время содержание и форма требования об уплате налога определяются п. 4, 5 ст. 69 Налогового кодекса и приказом ФНС России от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" (зарегистрирован в Минюсте России 18.12.2012 N 26179).
Отсутствие обязательных реквизитов в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может послужить поводом для оспаривания его налогоплательщиком. По общему правилу требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее 3 месяцев после выявления недоимки (п. 1 ст. 70 Налогового кодекса). Однако если недоимка выявлена в результате проведения налоговой проверки, то требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 Налогового кодекса).
Требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику тем налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учёте (п. 5 ст. 69 Налогового кодекса). При этом в соответствии с п. 6 ст. 69 Налогового кодекса требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы. В случае направления требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом следует иметь в виду положение п. 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", подтвердившее, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюдённой независимо от фактического получения недоимщиком (его законным или уполномоченным представителем) требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного заказным письмом.
Если после направления требования об уплате налога, пеней и штрафа обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора изменилась, налоговый орган обязан отозвать первоначальное требование и направить уточнённое.
На основании выставленного налоговым органом требования налогоплательщик должен уплатить соответствующую сумму налога, пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок указанного требования является основанием для применения налоговым органом обеспечительных мер и мер принудительного взыскания недостающих сумм.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает два порядка взыскания налога (сбора), пеней и штрафа - административный (внесудебный) и судебный.
Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с налогоплательщика-организации или физического лица производится по общему правилу в административном порядке на основании решения налогового органа.
Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с организации или физического лица в административном (бесспорном) порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов. Сначала взыскание должно быть обращено на денежные средства на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (ст. 46 Налогового кодекса). И лишь при невозможности взыскания за счёт этих средств оно может быть осуществлено за счёт иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 Налогового кодекса). Несоблюдение процедуры взыскания служит основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании налога или сбора за счёт иного имущества должника - организации или индивидуального предпринимателя.
Взыскание налога с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание налога, наличия неразрешённых разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса:
1) с организации, которой открыт лицевой счёт;
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трёх месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках может быть принято налоговым органом только после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Если решение принято до истечения указанного срока, то оно подлежит признанию недействительным на основании ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке налога (сбора) за счёт денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках ограничены двумя месяцами со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Решение о взыскании, принятое по окончании указанного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). В таком случае неуплаченные суммы взыскиваются только в судебном порядке в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора). Пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации. Необходимо отметить, что в указанный 6-месячный срок включаются и 2 месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.
Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счёт денежных средств на счетах в банке в обязательном порядке должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) в течение 6 дней после его вынесения. В случае невозможности вручения налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, такое решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его направления. При этом соответствующая процедура признается соблюдённой независимо от фактического получения налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) соответствующего документа, направленного заказным письмом.
Налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя (п. 4 ст. 46 Налогового кодекса). Одновременно с инкассовым поручением в банк, в котором открыты счета налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя, налоговой инспекцией, как правило, направляется решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя в банке (п. 8 ст. 46 Налогового кодекса).
Инкассовое поручение в соответствии с Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утверждённым Банком России 19.06.2012 № 383-П (зарегистрировано в Минюсте России 22.06.2012 № 24667), является расчётным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке.
Инкассовое поручение налогового органа должно содержать указание на счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление недоимки, пеней и штрафа, и сумму, подлежащую перечислению. При отсутствии в инкассовом поручении какого-либо из необходимых реквизитов, неправильном заполнении полей инкассового поручения либо приложенных к нему документов исполняющий банк обязан немедленно известить об этом налоговый орган. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить без исполнения инкассовое поручение и все документы, приложенные к нему, налоговому органу (п. 1 ст. 875 ГК РФ).
Под счетами для целей налогообложения понимаются расчётные (текущие) счета и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (абз. 10 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса). Анализируя это определение, можно вывести следующие элементы понятия "счёт":
под счетами понимаются только счета в кредитных организациях, т.е. в банках и небанковских кредитных организациях, имеющих лицензию Центрального банка Российской Федерации14. Например, счета, открываемые своим клиентам профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые не являются банками, не могут рассматриваться как счета для целей расследования налоговых преступлений;
основанием для открытия счета служит договор банковского счета, в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на открытый клиенту (владельцу счета) счёт денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении по счёту других операций (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Таким образом, например, депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада, и ссудные счета, открываемые на основании кредитного договора, не могут признаваться соответствующими понятию "счёт" для целей расследования налоговых преступлений;
для целей расследования налоговых преступлений имеют значение только те счета, которые открывают организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, не могут служить предметом рассмотрения в уголовном судопроизводстве при расследовании уголовного дела по ст. 1992 УК РФ;
денежные средства на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей должны принадлежать только организациям, индивидуальным предпринимателям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты; т.е. счётом указанных категорий налогоплательщиков (налоговых агентов) для целей расследования налоговых преступлений не может быть признан счёт, открытый на их имя, если на нем в соответствии с его правовым режимом не могут находиться принадлежащие им денежные средства. Такими счетами являются, например, брокерские счета15;
режим счета должен предусматривать возможность свободного зачисления и расходования денежных средств организациями, индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты.
С учётом понятия "счёт", используемого в законодательстве о налогах и сборах, взыскание сумм недоимки и пеней может производиться с расчётных (текущих) счетов, открытых в валюте Российской Федерации, а при недостаточности средств на этих счетах - со счетов налогоплательщика (налогового агента), открытых в иностранной валюте (абз. 2 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса). Взыскание недоимки и пеней с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России, установленному на дату продажи валюты (абз. 3 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса).
Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истёк срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчётный (текущий) счёт налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога (абз. 4 п. 5 ст. 46 Налогового кодекса).
Иными словами, перечисление недостающих сумм с депозитного на расчётный (текущий) счёт может считаться правомерным лишь при наличии одновременно двух условий:
истечение срока действия депозитного договора. При этом вклад (депозит) организации или индивидуального предпринимателя в банке должен быть срочным, а не вкладом до востребования;
неисполнение банком к указанному моменту инкассового поручения налогового органа.
Таким образом, инкассовое поручение направляется налоговым органом в любой банк, где открыты расчётные (текущие) счета налогоплательщика (налогового агента), причём налоговый орган вправе выставить инкассовые поручения абсолютно на все расчётные счета налогоплательщика (налогового агента). В случае открытия налогоплательщику в том же банке нового расчётного счёта налоговый орган вправе выставить в этот банк повторное инкассовое поручение.
Инкассовое поручение налогового органа о перечислении сумм налога (сбора) и соответствующих пеней в бюджетную систему Российской Федерации подлежит безусловному исполнению банком в порядке очерёдности, установленной ГК РФ (п. 4 ст. 46 Налогового кодекса). Если это не нарушает порядка очерёдности платежей, установленного ст. 855 ГК РФ, то инкассовое поручение налогового органа должно быть исполнено банком не позднее одного операционного дня, следующего за днём получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублёвых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днём каждого такого поступления на рублёвые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днём каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядка очерёдности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счёт иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса. Решение о взыскании недоимки за счёт имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговой инспекцией в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 Налогового кодекса). Принятое после истечения указанного срока решение считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
В течение 3 дней с момента вынесения решения о взыскании налога (сбора), пеней и штрафа за счёт имущества налогоплательщика - недоимщика налоговый орган должен направить соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учётом особенностей, предусмотренных ст. 47 Налогового кодекса. Требования к содержанию постановления приведены в п.п. 2 и 3 ст. 47 Налогового кодекса. Судебный пристав-исполнитель в течение 3 дней со дня поступления к нему постановления налогового органа обязан вынести постановление о возбуждении исполнительного производства (ч. 8 ст. 30 Федерального закона "Об исполнительном производстве"). В этом постановлении устанавливается срок для добровольной уплаты недоимщиком сумм задолженности, который не может превышать 5 дней со дня получения должником копии постановления о возбуждении исполнительного производства, которая направляется ему и в налоговый орган не позднее дня, следующего за днём вынесения (чч. 12, 17 ст. 30 Федерального закона "Об исполнительном производстве"). Если в установленный срок (не более 5 дней) недоимщик не уплатит недостающие суммы, судебный пристав-исполнитель приступает к принудительному исполнению. Исполнительные действия должны быть совершены, и требования, содержащиеся в постановлении налогового органа, исполнены в двухмесячный срок со дня поступления постановления налогового органа (п. 4 ст. 47 Налогового кодекса).
Обращение взыскания на имущество недоимщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации.
В соответствии с п. 5 ст. 47 Налогового кодекса взыскание сумм задолженности за счёт имущества налогоплательщика (налогового агента) производится последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса;
2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Анализ следственной и судебной практики позволяет сделать выводы о том, что сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, обычно осуществляется следующими способами:
совершение с имуществом мнимых сделок;
осуществление безналичных расчётов через новые открытые расчётные счета или счета третьих лиц; несдача денежной выручки в кассу предприятия; взаимозачёты или расчёты с контрагентами векселями и др.
Иногда возникают вопросы о квалификации действий налогоплательщика (налогового агента), который потратил сокрытые денежные средства на выплату заработной платы или на производственные нужды, в том числе на уплату коммунальных платежей. Формально такие действия содержат признаки состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, но при определённых условиях (например, в связи со сложной социально-экономической ситуацией в регионе) указанное деяние может являться обстоятельством, исключающим его преступность в силу крайней необходимости (ст. 39 УК РФ).
Одним из способов является фактическое утаивание денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу (сбору), либо утаивание носителей информации о денежных средствах или ином имуществе (например, утаивание бухгалтерских и иных учётных документов либо сведений о счетах в банках), а также бездействие в форме несообщения такой информации. Сокрытие информации возможно и в форме действия - сообщения заведомо ложных сведений о денежных средствах или ином имуществе, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу и (или) сбору. Также сокрытие образует передача имущества в иное владение, т.е. сопряжённая с фактическим утаиванием и основанная на обоюдном согласии сторон передача имущества как в законное (титульное), так и незаконное владение другого лица.
Принимая решение о возбуждении уголовного дела или производя предварительное следствие по уже возбуждённому уголовному делу, следователь должен отграничивать преступные действия, направленные на сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, от правомерных действий, разрешённых действующим законодательством. Абзац 1 ст. 236 ГК РФ предусматривает возможность отказа гражданина или юридического лица от права собственности на принадлежащее ему имущество, и реализация собственником этого права не образует состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ. Однако законодатель сопроводил реализацию права на отказ от собственности рядом существенных условий. Так, гражданин или юридическое лицо может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определённо свидетельствующие о его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество. То есть действия по отказу от права собственности должны прежде всего носить публичный характер (например, обращение с заявлением в соответствующий орган), что исключает сокрытие в том смысле, какой придаётся этому термину ст. 1992 УК РФ.
Кроме того, в соответствии с абз. 2 ст. 236 ГК РФ отказ от права собственности не влечёт прекращения прав и обязанностей собственника по отношению к соответствующему имуществу до приобретения права собственности на него другим лицом. Иными словами, простое провозглашение собственником намерения отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество не влечёт никаких правовых последствий. Следовательно, до приобретения права собственности на это имущество другим лицом собственник продолжает претерпевать и все правовые ограничения, связанные с принудительным взысканием налогов (сборов), пеней и штрафа за счёт принадлежащего ему имущества.
Необходимо отметить, что отдельными нормативными правовыми актами положения ст. 236 ГК РФ могут быть конкретизированы, например, применительно к различным видам объектов.
Так, в соответствии со ст. 53 Земельного кодекса Российской Федерации обращение собственника земельного участка с заявлением об отказе от осуществления принадлежащего ему права на земельный участок не влечёт за собой прекращения права собственности этого лица на участок, на это требуется решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления. Не допускается отказ от права собственности на земельный участок при возможном сохранении отдельных правомочий. Примером может служить постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 марта 2010 г. № А56-56486/2009, согласно которому истцу отказано в государственной регистрации прекращения права собственности на земельные участки, на которых расположены принадлежащие ему объекты недвижимости. Принимая решение, суд указал, что по смыслу ст. 236 ГК РФ отказ от права собственности заключается в полном отстранении собственника от принадлежавшей ему вещи, а не в отказе только от титула собственника при возможном сохранении отдельных правомочий (в частности, сохранении владения и пользования ею).
При расследовании уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 1992 УК РФ, надо учитывать, что состав преступления образует только сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В то же время сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счёт которых должно быть произведено взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора, а также штрафа за совершение налогового правонарушения, не является уголовно наказуемым деянием. При оценке сокрытого допускается сложение стоимости сокрытых одновременно денежных средств и иного имущества.
Кроме того, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данного лица или членов его семьи. Здесь следователь должен руководствоваться положениями ст. 446 ГПК РФ.
В отдельных случаях не может быть обращено взыскание по исполнительным документам и на имущество, принадлежащее организациям. Перечень такого имущества определяется федеральными законами.
Обстоятельства, подлежащие доказыванию:
каким налогоплательщиком совершено сокрытие денежных средств или имущества от принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам: полное наименование организации, её юридический и фактический адреса, место жительства налогоплательщика - физического лица (индивидуального предпринимателя);
дата и место государственной регистрации налогоплательщика и постановки на налоговый учёт;
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
кто является учредителем организации-должника;
кто из лиц, выполняющих управленческие функции в организации-налогоплательщике, является ответственным за своевременную уплату налогов;
какова сумма недоимки на начало преступных действий, превышает ли она один миллион пятьсот тысяч рублей16; какие меры принимались сотрудниками налогового органа для взыскания недоимки;
место и способ совершения преступления;
период сокрытия денежных средств или имущества;
какова сумма сокрытых денежных средств или стоимость имущества, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно производиться взыскание налогов или сборов; превышает ли она один миллион пятьсот тысяч рублей;
совершено ли сокрытие денежных средств или имущества налогоплательщика умышленно, направлено ли оно на препятствование принудительному взысканию недоимки налоговыми органами;
имеются ли основания для освобождения налогоплательщика физического лица (руководителя, главного бухгалтера налогоплательщика-организации) от уголовной ответственности и наказания;
имеются ли обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния.
В соответствии с п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.
Допрос подозреваемого
У подозреваемого - физического лица, в частности, необходимо выяснять следующее:
время начала предпринимательской деятельности;
виды и место осуществления предпринимательской деятельности;
образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
сведения о применяемой учётной политике;
кто ведёт бухгалтерский учёт и составляет отчётность (самостоятельно либо с приглашением сторонних лиц);
знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу выводов о сокрытии денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
У подозреваемых (лиц, выполняющих управленческие функции в организации-налогоплательщике), выясняют следующее:
время работы в должности;
должностные обязанности, какими документами определены;
образование, наличие познаний в бухгалтерском учёте и налогообложении;
где допрашиваемый работал ранее, в каких должностях;
вид деятельности организации и её структура, штатное расписание, распределение обязанностей между работниками;
организация и порядок документооборота;
сведения об учётной политике организации;
кто составляет и подписывает бухгалтерскую отчётность;
знаком ли с содержанием акта налоговой проверки, какие может дать пояснения по поводу выводов о сокрытии денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Предъявление обвинения
В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 171 УПК РФ, надлежит указывать следующее.
В начале описательной части постановления целесообразно изложить диспозицию соответствующей статьи УК РФ, затем указать обстоятельства совершения преступления:
когда и каким документом обвиняемый назначен на должность, руководителем какой организации является, когда и по какому адресу зарегистрирована организация, где она осуществляет свою деятельность (или когда зарегистрирован в качестве предпринимателя, какую деятельность и где осуществляет), каким нормативным актом (документом) на обвиняемого возложена обязанность по уплате налогов;
когда и как образовалась недоимка, какие меры принимались налоговыми органами для её взыскания, когда об этом стало известно обвиняемому;
когда и где возник преступный умысел на совершение преступления;
когда, где, какие умышленные действия (бездействие) совершены обвиняемым для сокрытия денежных средств или имущества от принудительного взыскания недоимки, какие нормы Налогового кодекса нарушены обвиняемым (например, п. 1 ст. 23 и ст. 45 Налогового кодекса);
какой ущерб причинён в результате преступных действий обвиняемого.
IV. НЕКОТОРЫЕ СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Способы, используемые для уклонения от уплаты налогов, разнообразны и многочисленны. Их можно классифицировать следующим образом.
Занижение налогооблагаемой базы
Занижение налогооблагаемой базы - один из наиболее часто встречающихся способов нарушения налогового законодательства. Характерен для налогоплательщиков всех форм собственности, всех размеров и всех видов деятельности. Варьируются лишь конкретные механизмы занижения налогооблагаемой базы.
Сокращение налоговой базы заключается в полном или частичном неотражении в документах внутреннего учёта объектов налогообложения, а равно во внесении в регистры бухгалтерского учёта искажённых данных о налоговых вычетах.
Методы сокращения налоговой базы можно подразделить на две группы:
1. Полное или частичное неотражение в бухгалтерском учёте данных, повышающих значение налоговой базы (для НДС и налога на прибыль организаций - это выручка, для налога на имущество - имущество).
2. Включение в налоговую отчётность искажённых данных, снижающих налоговую базу (для налога на прибыль организаций - это расходы, для НДС - сумма налога, уплаченная поставщикам, и т.д.).
Полное либо частичное сокрытие объектов налогообложения
Неуплата налогов происходит путём прямого (без использования подставных организаций) искажения документов бухгалтерского учёта и налоговой отчётности, служащих основанием для их исчисления. Сокрытие выручки приводит одновременно к неуплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов. Сокрытие выручки путём уклонения от ведения бухгалтерского учёта
Учёт финансовых операций ведётся обычно в черновых записях, а налоговая отчётность не составляется и не сдаётся. Как правило, это нарушение вызвано умышленными действиями индивидуального предпринимателя или руководителей юридического лица. Иногда факты финансово-хозяйственной деятельности скрываются путём инсценировки руководителями юридического лица потери или хищения данных бухгалтерского учёта.
Невключение в налогооблагаемую базу сумм по проведённым взаимозачётам как оплаты за выполненные работы и оказанные услуги
Взаимозачёты в бухгалтерском учёте должны отражаться на счетах реализации. По кредиту счета показывается отпускная стоимость товара, по дебету - полная себестоимость и НДС к уплате. При совершении этого нарушения предприятиями осуществляется взаимная реализация товаров (производство работ, оказание услуг), однако эти факты не находят отражения в учёте и происходит занижение налогооблагаемой базы. Сокрытие выручки путём подмены или уничтожения первичных документов после совершения сделки
В бухгалтерском учёте не отражается вся или часть выручки и происходит уклонение от уплаты большинства налогов. Разновидностью является неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц. В этом случае предприятие предоставляет доверенному лицу товары и необходимые документы (накладные, доверенности и др.) для их реализации. После продажи товаров доверенное лицо сдаёт выручку предприятию. Затем первичные документы, отражающие передачу товара доверенному лицу, уничтожаются (скрывается вся операция) либо фальсифицируются (указывается неполная реализация товаров), а денежные средства в кассу не приходуются или приходуются не в полном объёме. Таким образом, в бухгалтерском учёте искажаются операции по реализации продукции, что приводит к занижению облагаемой базы налогов, связанных с выручкой.
Неотражение в выручке доходов, полученных от реализации ценных бумаг, неотражение в бухгалтерском учёте суммы выручки, полученной от операций с недвижимостью, невключение в выручку суммы оплаты выполненных работ при переуступке права требования
Заказчик-застройщик заключает с инвестором договор на инвестирование строительства объектов. Инвестор производит предоплату по договору инвестирования векселями третьих лиц, но сумма предоплаты по полученным векселям заказчиком в налогооблагаемую базу не включается. Эта сумма проводится как авансовый платёж, и НДС со стоимости полученных векселей не исчисляется. Затем заказчик заключает договор с поставщиком на поставку товарно-материальных ценностей, за которые рассчитывается векселями, полученными от инвестора. За поставленные материалы заказчик возмещает НДС из бюджета. Исполняя условия договора инвестирования строительства, заказчик заключает с подрядчиком договор подряда на выполнение строительных работ. По актам приёмки выполненных работ согласно договору переуступки права требования долга между инвестором и заказчиком инвестор производит окончательную оплату за выполненные подрядчиком работы для заказчика. Сумму оплаты по переуступке долга заказчик не включает в налогооблагаемую базу (рис. 1).
Рис. 1. Невключение в выручку суммы оплаты выполненных работ при переуступке права требования
Занижение цены реализации продукции
В учётных документах умышленно указывается заниженная цена по сравнению с фактической ценой реализации. Нарушение широко распространено в сфере розничной торговли при реализации товаров с лотков, лавок, киосков без контрольно-кассовых машин. В том случае, если преступление совершается в сравнительно малом объёме, разница в стоимости передаётся в виде неучтённых наличных денег (так называемого чёрного нала). В ином случае покупателю направляются распорядительные письма с требованием осуществить платёж в обналичивающую фирму (как правило, "однодневку").
Неполное отражение выручки при давальческом способе переработки сырья
Одно предприятие передаёт другому для переработки сырье для производства продукции на давальческой основе. Переработчик отгружает готовую продукцию по распорядительному письму собственника товара в адрес другого предприятия. Покупатель перечисляет денежные средства за поставленный товар на счета третьих лиц (физических или юридических), минуя расчётный счет собственника товара. При этом указанные операции в бухгалтерском учёте предприятия - собственника товара не отражаются. В результате на счетах реализации выручка отражается не полностью.
Неполное включение в отчётность счетов-фактур по продукции, облагаемой акцизами В этой схеме занижение налогооблагаемой базы для исчисления акциза производится путём неполного включения в облагаемый оборот счетов-фактур по продукции, отгруженной покупателям.
Занижение объёмов реализации в натуральном выражении
В бухгалтерском учёте отражается реализация части партии товара или произведённой продукции. Нарушение может сопровождаться наличием неучтённой партии или недокументируемой производственной деятельностью. Включение в бухгалтерские документы заведомо искажённых данных, снижающих налоговую базу
Наиболее распространённым способом совершения налоговых преступлений данного вида являются нарушения, связанные с неправомерным включением в себестоимость расходов на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), которые не предусмотрены гл. 25 Налогового кодекса.
Нарушение норм списания сырья и материалов на произведённую продукцию
Иногда на производство продукции списываются объёмы сырья и материалов, по объёму или массе превышающие их величину в готовом изделии и не соответствующие стандартам. Нарушение часто сопровождается производством неучтённой продукции или хищениями.
Занижение количества и завышение цены приобретаемого товара
Нарушение совершается с целью завышения себестоимости реализуемой продукции и создания на предприятии неучтённой партии товара. Цена продукции, приобретаемой предприятиями общественного питания, завышается путём отражения ею в учёте и отчётности как закупленной у частных лиц. При этом закупки подтверждаются односторонними первичными документами с указанием значительно завышенных цен.
Информация о таких нарушениях может быть получена в ходе оперативно-розыскных мероприятий или встречных проверок.
Завышение себестоимости продукции в результате неправильного начисления амортизации
В соответствии с действующим законодательством нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости основных средств. При этом широко дифференцированы нормы на машины и оборудование. Наиболее распространёнными нарушениями при начислении амортизации являются:
списание на затраты амортизационных отчислений по непроизводственным фондам;
списание на затраты отчислений по объектам, по которым начислен 100-процентный износ;
неправильное применение норм амортизационных отчислений.
Отражение в бухгалтерском учёте затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт
Затраты на текущий ремонт в отличие от затрат на капитальные вложения полностью относятся на себестоимость выпускаемой продукции. Нарушение может совершаться умышленно и влечёт занижение налога на прибыль организаций. Способы завышения себестоимости разнообразны и во многом зависят от отраслевой принадлежности организации-налогоплательщика.
Занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций
Неотражение либо неправильное отражение имущества организации в счетах бухгалтерского учёта. Например, до перехода права собственности на построенный объект строительная фирма не отражает на счёте бухгалтерского учёта "Выполненные этапы по незавершённым работам" объёмы этапов выполненных работ. Соответственно, для целей исчисления и уплаты налога на имущество остаток на счёте не учитывается.
Уклонение от уплаты единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности
Внесение в налоговую декларацию организации или предпринимателя - плательщика единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности меньшего количества торговых мест по сравнению с фактическими данными. Замена объекта налогообложения
Неправомерное отражение в учётных документах предприятия иных объектов налогообложения, изменение квалификации совершаемых сделок и т.д.
Изменение параметров объекта налогообложения
Внесение недостоверных данных в бухгалтерскую отчётность в отношении характеристик объекта, позволяющее уплачивать налоги в меньшем объёме. Указанный метод уклонения от уплаты налогов основывается на том, что различные физические объекты имеют разные налоговые режимы.
Схема уклонения от уплаты налогов при реализации топлива
Основана на различном налогообложении для отдельных видов горюче-смазочных материалов (ст. 193 Налогового кодекса). Организация-налогоплательщик хранит бензин с низким октановым числом и соответствующим образом отражает его в бухгалтерском учёте, осуществляя исчисление и уплату налогов. Однако при его загрузке в бензовозы с целью реализации в бак добавляют различные присадки и добавки, увеличивающие октановое число. Топливо продаётся по завышенным ценам, как правило, сельхозпредприятиям. Подобные манипуляции также осуществляют и на автозаправочных станциях. Кроме того, возможна реализация через АЗС под видом товарного бензина АИ-76 технологических бензинов А-1 (А-2 - технологического топлива, топливного компонента для спецтехники и др.). Подобные манипуляции в розничной торговле топливом осуществляются легко, потому что бензины различных марок не отличаются по органолептическим показателям. Для их уверенного распознавания требуется специальная экспертиза17.
Занижение платы за древесину, отпускаемую на корню
Продажа секвестрированного леса с полным пакетом документов либо покупка леса на корню якобы с целью строительства. После покупки с уплатой минимального налога лес вырубается и продаётся по рыночной цене18.
Заключение договора подряда
Подрядчик заключает договор подряда на выполнение капитального и текущего ремонта объектов заказчика. Для выполнения ремонтных работ подрядчик заключает договор с фирмой "А" на поставку строительных материалов. Согласно договору фирма "А" производит поставку материалов с приложением необходимых документов. Подрядчик оплачивает расходы по фиктивным счетам-фактурам на железнодорожные перевозки по доставке материалов. Фактически при выполнении работ используются не новые, а бесхозные стройматериалы. При этом стоимость материалов, якобы полученных от фирмы "А", списывается на себестоимость выполненных работ, чем занижается налог на прибыль организаций и НДС.
Составление фиктивных первичных документов
Занижение налогооблагаемой базы и незаконное возмещение НДС из бюджета в результате составления фиктивных первичных документов и уничтожения подлинных, а также путём завышения расходов по фиктивным договорам, в том числе заключения фиктивных трудовых соглашений для списания денежных средств за якобы выполненную работу.
Собственные технологические нужды
В налогооблагаемую базу для исчисления акциза на нефть не включаются объёмы нефти, используемые на собственные технологические нужды. Сумма отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяется исходя из договорных цен, которые ниже рыночных и ниже себестоимости товарного продукта, с учётом рентабельности в отчётном периоде.
Присвоение кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности
Уклонение от уплаты налогов с внереализационных доходов, полученных в результате присвоения кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, предусмотренного ст. 196 ГК РФ. Отдельные налогоплательщики (как юридические, так и физические лица) не отражают доходы, полученные таким путём для целей налогообложения, так как это подчеркнёт незаконность их получения и увеличит налоговую базу. Налоговые органы при проверках также не обращают на это внимания. В то же время "безвозвратное кредитование" - один из основных способов перевода денежных средств государственных и крупных приватизированных предприятий в частный сектор экономики. При расследовании важно доказать умысел лица, знавшего об истечении сроков исковой давности и сознательно не отразившего полученные таким образом доходы для целей налогообложения.
Отпуск или приобретение товаров по заведомо невыгодным ценам
Умышленные действия руководителя организации, направленные на снижение прибыльности и платёжеспособности в корыстных интересах или интересах третьих лиц, не приведшие к банкротству предприятия, но причинившие существенный вред организации, кредиторам, работникам или государству, квалифицируются как преступление, предусмотренное ст. 201 УК РФ. Как правило, к таким действиям относятся отпуск или приобретение товаров по заведомо невыгодным для предприятия ценам у посреднических структур, отчуждение или приобретение имущества в ущерб интересам предприятия. Для выявления и раскрытия преступления необходимо исследовать механизм формирования ценовой политики предприятия и сопоставить используемые цены с рыночными. Обычно в организациях негосударственной формы собственности такие действия - редкое явление. В то же время указанные нарушения часто встречаются в деятельности унитарных предприятий, собственником которых являются или государство в лице соответствующих органов исполнительной власти, или органы местного самоуправления.
В качестве структурного элемента состава участников типичных схем уклонения от налогообложения, характерных для крупных предприятий, можно выделить организации, имеющие обособленные структурные подразделения (филиалы).
Наиболее характерными способами уклонения от налогообложения в таких организациях являются следующие.
1. Производится подмена счета реализации на транзитный при осуществлении расчётов с подразделениями, внутрихозяйственных расчётов, целевого финансирования. Затраты, фактически составляющие выручку, декларируются как якобы произведённое финансирование филиала, а доходы филиала - как поступления от филиала в рамках бюджетного покрытия затрат и при появлении дебетового сальдо на счёте расчётов с филиалом отражаются в головном предприятии на счетах учёта денежных средств.
2. Филиалы, не являющиеся самостоятельными юридическими лицами, имеют собственный баланс, входящий в состав сводного баланса головной организации, поставлены на налоговый учёт в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Однако головная фирма не составляет единый сводный баланс по итогам работы организации за год.
Головная организация и филиалы, имея единый ИНН, ведут раздельные бухгалтерские балансы, самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и сборы. Сведения о суммах начисленных и уплаченных налогов и сборов учитываются в налоговых органах по каждому филиалу.
Один из филиалов открывает расчётный счет в банке, на который поступают денежные средства от заинтересованных организаций за фактически не выполненные работы (не поставленные товары, неуказанные услуги). На все эти сделки оформляются подложные документы (договоры, акты приёмки выполненных работ, счета-фактуры, накладные и т.д.). Движение денежных средств по расчётному счёту не отражается в бухгалтерском учёте ни филиала, ни головной организации, а денежные средства обналичиваются.
Например, фирма "А" учреждает дочерние предприятия (скажем, "А1" и "А2") и в качестве вклада в уставные капиталы передаёт имущество в виде основных средств (к примеру, транспортные средства и внеоборотные активы). Предприятия применяют упрощённую систему налогообложения. Затем фирма "А" заключает с фирмами "А1" и "А2" агентские договоры (ст. 1005 ГК РФ), согласно которым агент (фирма "А") по поручению фирм "А1" и "А2" (принципалов) и в их интересах за вознаграждение заключает договоры на использование основных фондов, принадлежащих принципалам (например, перевозку грузов). Выручка от исполнения договоров распределяется следующим образом: часть идёт в пользу агента в виде возмещения затрат по договорам перевозки, часть - в пользу агента в качестве вознаграждения и часть - в пользу принципалов.
При этом фирма "А" включает в состав выручки от реализации как своё вознаграждение, так и весь доход принципалов, включая возмещаемые в соответствии с агентскими соглашениями затраты.
Таким образом, необоснованно завышается себестоимость выполненных работ.
Ещё большую общественную опасность представляет комплексное использование упомянутых методов. Зачастую основным звеном современной предпринимательской системы является не фирма-производитель или фирма-налогоплательщик, а так называемый "бизнес". Последний включает основную фирму (как правило, бесприбыльную) и сеть дочерних предприятий или филиалов, зависимых фирм, "карманных" банков, которым переданы функции сбыта и снабжения.
Использование такой околофирменной сети предоставляет основной организации возможность снижать налоги в максимальной степени, в то время как использование подставных структур позволяет уклоняться от уплаты налогов на стадиях снабжения и сбыта продукции предприятия.
Закупка или отражение в отчётности несуществующих товаров, работ и услуг с последующим списанием их в производство
В результате происходит завышение себестоимости и вычетов по НДС. Например, предприятие, осуществляя перепродажу продукции, по документам проводит это как закупку продукции и производство реализуемых товаров.
Незаконное использование вычетов по НДС
На практике применяются также схемы с использованием в качестве фирмы-поставщика организации, пользующейся льготами по уплате НДС. К примеру, фирмы, учредителями которой являются общественные организации инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50% (п.п. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса). В аналогичных целях расчёты могут осуществляться через организацию, перешедшую на упрощённую систему налогообложения. При оформлении поставки товара НДС в документах выделяется отдельной строкой, однако не уплачивается поставщиком, имеющим льготы. Впоследствии неуплаченные суммы НДС предъявляются к возмещению из бюджета.
Подмена фактического содержания сделки, в том числе с использованием договоров страхования
Схема основана на том, что выплаты по договору страхования не включаются в налогооблагаемые обороты по НДС (рис. 2).
Фирмы 1 и 2 заключают договор на поставку товара. Затем фирма 1 страхует риск просрочки оплаты на полную сумму договора в страховой компании и осуществляет поставку товара. Фирма 2 не перечисляет деньги вовремя, а страховая компания осуществляет выплату Фирме 1. При этом по суброгации к страховой компании переходит право требования оплаты по договору к фирме 2. Фирма 2 исправно выплачивает всю сумму. Таким образом, фирма 1 не уплачивает НДС по реализации продукции, фирма 2 получает товар по более низкой цене, а страховая компания - комиссионное вознаграждение.
Рис. 2. Уклонение от уплаты НДС с использованием договоров страхования
"Схемный" экспорт
Характерной особенностью "схемного" экспорта является наличие одного или совокупности признаков:
поставка за пределы территории Российской Федерации сырьевых ресурсов осуществляется под видом готовых продуктов после их минимальной технологической обработки либо промышленных товаров с завышенной фактурной стоимостью;
искусственно увеличивается входной НДС путём многоступенчатой перекупки товаров на территории Российской Федерации с последующим экспортом продукции по заниженным ценам. При этом на стадии перепродажи налог в полном объёме в бюджет не поступает ввиду фактического исчезновения организации-перекупщика (непредставление налоговой отчётности, отсутствие по фактическому местонахождению и т.д.) после перечисления в его адрес возмещённых сумм НДС;
обслуживающие кредитно-финансовые организации принимают непосредственное участие в операциях по движению денежных средств экспортёра и его контрагента по сделке при отсутствии сформированного источника возмещения в федеральном бюджете. В ряде случаев валютная выручка экспортёру от иностранного покупателя в российский банк фактически не поступает. Движение денежных средств имеет замкнутый цикл. Денежные средства заимствуются на короткое время у кредитно-финансовой организации или одного из участников экспортной сделки, оплата осуществляется с рублёвых счетов, на которые денежные средства зачисляются посредством выдачи займов, векселей и т.д.;
отлаженная система документооборота между участниками экспортной сделки: на каждом отдельно взятом этапе сделка приводится в соответствие с действующим законодательством, что позволяет по формальным основаниям удовлетворить требования по обоснованию правомерности применения недобросовестными налогоплательщиками льготного режима налогообложения по экспорту продукции при отсутствии в ряде случаев непосредственного факта экспорта товаров;
оформление экспорта товаров поставщиками, расположенными в различных регионах России, производится по одному складскому свидетельству к множеству экспортных контрактов, заключённых с одним комиссионером (агентом, отправителем), расположенным в регионе, отличном от местонахождения собственника экспортного товара.
Так, предприятие-экспортёр покупает товар на российском рынке у подставной фирмы. Цена товара значительно завышается, поэтому в качестве товара часто выступает продукция, стоимость которой определить сложно (например, научно-техническая). Затем товар реализуется за рубежом, а предприятие-экспортёр предъявляет к возмещению из бюджета значительную сумму НДС. При этом подставная фирма-поставщик НДС не уплачивает (рис. 3).
Рис. 3. Уклонение от уплаты НДС
Предприниматель в декларации указывает оборот от реализации товаров как выручку от реализации ценных бумаг и заявляет льготу по НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса, представляя в качестве доказательства документы, подтверждающие право собственности на товар.
Использование благотворительных фондов в качестве участника схемы
Фирма "А", например, производит закупку и реализацию товара. Закупая товар крупными оптовыми партиями, она получает от поставщика скидки. Чтобы не отражать их в бухгалтерском учёте, фирма договаривается с поставщиком, что документы будут оформлены без скидки, а расчёт за товар будет осуществлён двумя платежами: один платёж в размере стоимости товара со скидкой - поставщику, другой в размере скидки направляется по фиктивному письменному распоряжению поставщика в общественный благотворительный фонд, учредителем которого является фирма "А". При этом в качестве назначения платежа указываются "благотворительные взносы" от поставщика. Затем средства в полном объёме перечисляются в качестве благотворительного взноса на счет общественной организации "Б", учредителем которой также является фирма "А". В свою очередь, организация "Б" полностью перечисляет полученные средства фирме "А" в качестве взноса в уставный капитал (не облагается налогом на прибыль и НДС в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 251 и п.п. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса).
Возмещение НДС по сделкам с подставными фирмами
Перечисление на расчётные счета подставных фирм ("однодневок") средств якобы в счет оплаты поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а фактически товары покупаются за наличный расчёт по более низким ценам или работы выполняются собственными силами. Затем по сделкам с подставными фирмами возмещается НДС как якобы уплаченный ранее. Цепочки подставных фирм для фиктивного экспорта
При использовании цепочки подставных фирм для фиктивного экспорта необходимо обращать внимание на случаи перепродажи различными фирмами товаров одной и той же товарной группы на одинаковую стоимость в одни и те же даты, перечисление этими фирмами средств на счета в одном и том же банке. Это, как правило, свидетельствует о том, что экспортируемый товар таможенную территорию Российской Федерации не покидал, а таможенные документы сфальсифицированы.
Широко распространены схемы, при которых расчёты между всеми участниками, имеющими счета в одном и том же банке, производятся посредством взаимозачёта последовательно в один и тот же день. Характерно, что реальных денег для исполнения обязательств по сделке ни у одного из участников изначально нет, и банк не предоставляет им ни кредит, ни овердрафт19. Время действия указанных расчётных и корреспондентских счетов ограничено периодом проведения конкретных операций (в случае одноразового использования схемы).
Как правило, в этих схемах используется продукция, реальную ценность которой трудно определить (например, научная продукция), и, следовательно, можно беспрепятственно многократно завышать её стоимость. Вторым условием является незначительный физический объём этой продукции (почтовый пакет, дискета, DVD-диск и т.д.), позволяющий использовать пересылку авиапочтой для создания видимости экспорта.
Наглядно подобную схему можно изложить в следующем виде. Фирма "А" заключает договор комиссии с фирмой "Б" на продажу продукции, оценённой в 50 руб. Сумма НДС составит 10 руб. Фирма "Б" заключает договор купли-продажи с фирмой "С", согласно которому продукция продаётся по цене 60 руб. (в том числе НДС -10 руб.).
Фирма "С" заключает договор поставки на экспорт продукции с представительством иностранной компании на сумму 50 руб.20 Затем продукция проходит таможенное оформление и направляется авиапочтой в зарубежное государство с указанием в качестве получателя таможенного брокера. При этом составляются грузовая таможенная декларация и транспортный документ, подтверждающие факт пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. Расчёты происходят следующим образом (рис. 4). Фирма "А" платёжным поручением переводит на счет представительства иностранной компании 50 руб. (1) и на счет фирмы "С" 10 руб. за приобретённые векселя (2). Затем представительство иностранной компании перечисляет платёжным поручением деньги в сумме 50 руб. (3) на счет фирмы "С" за полученную продукцию. Фирма "С", в свою очередь, перечисляет платёжным поручением деньги в сумме 60 руб. - на счет представительства иностранной компании (4), а оно, в свою очередь, - на счет фирмы "А" (5). Имея все документы для возмещения НДС из бюджета (платёжное поручение на оплату, грузовую таможенную декларацию, почтовую квитанцию), фирма "С" обращается с заявлением (6) о возмещении НДС. При этом в бухгалтерском учёте операции отражает только фирма "С".
Рис. 4. Расчёты между участниками производятся в одном и том же банке
Другие варианты:
1. Невключение в облагаемый оборот по НДС сверх нормативов командировочных расходов, формирующих стоимость строительных работ, выполненных хозяйственным способом.
2. Невключение в облагаемый оборот положительной суммовой разницы при оплате отгруженного товара и включение ею в состав реализации.
3. Покупка товара предприятием-экспортёром на российском рынке у фирмы, зарегистрированной по подложным документам, а также использование подставных фирм, зарегистрированных в сопредельных государствах. Последний способ часто используется при заготовке сырья для лесозаготовительных предприятий. Лесоперерабатывающие заводы приобретают лесоматериалы у физических лиц и оформляют документы на подставное юридическое лицо. Это обусловлено тем, что в последнее время многие лесозаготовительные предприятия перешли на заготовку сырья от имени частных предпринимателей. В то же время экспортёру-переработчику, не имеющему собственной сырьевой базы, на которого ориентируются подобные заготовители, невыгодно приобретать пиловочник у частных предпринимателей и физических лиц, так как при этом теряется его право на возмещение НДС из бюджета при экспортных операциях. В связи с этим появились группы лиц, которые, скупая пиловочник за наличные деньги у физических лиц, перепродают его лесозаводам по завышенной цене уже от имени подставных юридических лиц, зарегистрированных по подложным документам.
Совершение лжеэкспортных операций изготовителями продукции, облагаемой акцизами, в целях применения льгот по уплате акциза
Для таких операций характерны следующие признаки:
1. Совершение операций в один банковский день, в рублях, с использованием расчётных счетов в одном банке. Для подтверждения права на льготы в налоговых органах используются поддельные документы об экспорте товара.
2. Отсутствие реального поступления денежных средств из-за границы и фирм - получателей товара в государстве назначения.
3. Товары, экспортируемые нетрадиционными экспортёрами, а также экспорт нехарактерных грузов (например, когда винзавод экспортирует медную проволоку).
4. Использование фирмы-посредника, якобы занимающейся вывозом товара за пределы Российской Федерации, фирмы-экспедитора, якобы занимающейся транспортировкой грузов за границу. Зарубежный контрагент при этом, как правило, находится в офшорной зоне.
5. На экспорт вывозится либо устаревшее оборудование, либо металлолом, либо подобные товары по явно завышенным ценам.
Использование инструментов безналичных расчётов и кредитных организаций
В реализации финансовых схем, способствующих криминализации налоговой и бюджетной систем за счет увеличения задолженности перед бюджетами всех уровней, кредитные учреждения участвуют как самостоятельно, так и в сговоре с клиентами учреждения.
Как показывает практика, в России наибольшее распространение получили следующие схемы.
1. Предприятие имеет несколько счетов, в том числе в банке, не имеющем средств на корреспондентском счёте (т.е. имеющем дебетовое сальдо). Именно этот банк используется предприятием для предъявления платёжных поручений на перечисление налогов. Согласно действующему законодательству банк не может отказать предприятию в принятии платёжного поручения, а обязанность по уплате налога предприятием считается исполненной с момента предъявления в банк платёжного поручения при наличии на счёте налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса). Таким образом, фактически задолженность по уплате налогов перекладывается на неплатёжеспособный банк.
В данном случае необходимо доказать наличие умысла у предприятия при предъявлении платёжных поручений на уплату налогов в заведомо неплатёжеспособный банк.
2. Предприятие "А", имеющее задолженность перед бюджетом и счет в неплатёжеспособном банке, регистрирует фиктивную фирму "С", одновременно договариваясь с указанным банком об открытии счета фирме "С" и о зачислении на этот счет кредита банка (внутрибанковская операция). Затем предприятие "А" заключает с фирмой "С" фиктивный договор на выполнение неких работ (предоставление услуг), за что получает от "С" вознаграждение на сумму полученного кредита. После этого предприятие "А" выставляет на полученную сумму платёжные поручения на перечисление налогов и считается погасившим свои обязательства перед бюджетом. Очевидно, что получение банковского кредита только что открывшейся фирмой, особенно без адекватного залога, может служить дополнительным основанием полагать, что это фирма-"однодневка".
Признаком, указывающим на злоупотребления при уплате налогов, может служить наличие у налогоплательщика и его контрагентов счетов в одном и том же банке, особенно если банк имеет неустойчивое финансовое положение, а контрагенты проверяемого налогоплательщика имеют с ним родственные или деловые взаимосвязи (например, общие учредители, учредитель контрагента является родственником или хорошим знакомым учредителя проверяемой фирмы и т.д.).
Также целесообразно обратить внимание на использование кредитов недавно созданными предприятиями, на банк, выдавший эти кредиты, на соответствие сумм полученных кредитов и проведённых расчётов с контрагентами. Графически описанную схему можно представить следующим образом (рис. 5).
Рис. 5. Использование счета в неплатёжеспособном банке
3. Предприятие-недоимщик покупает векселя заведомо неплатёжеспособного банка по цене, не превышающей 10% от номинала, и предъявляет их к оплате. Поскольку банк не имеет достаточных средств для оплаты своих векселей, предприятие открывает в банке расчётный счет и выставляет платёжное поручение на перечисление налогов в бюджет на сумму номинальной стоимости векселей. Таким образом, предприятие считается погасившим свои налоговые обязательства, хотя фактически оно затратило лишь 10% от суммы этих обязательств (рис. 6).
Рис. 6. Покупка векселей заведомо неплатёжеспособного банка
4. Счета фирмы "А" заблокированы в связи с наличием задолженности перед бюджетом, но она продолжает осуществлять уставную деятельность и продаёт фирме "Б" товары на определённую сумму (например, 1000 руб.).
Для получения своих денег, минуя расчётный счет, фирма "А" использует фирму "С", с которой фирма "Б" заключает договор об оказании посреднических услуг в вексельной сделке. Затем фирма "Б" передаёт фирме "С" деньги в сумме 1000 рублей на приобретение определённых векселей. На указанную сумму фирма "С" в соответствии с имеющимся поручением приобретает у банка векселя и передаёт их фирме "Б" согласно указанному договору. Затем фирма "Б" рассчитывается векселями за товары, приобретённые у фирмы "А". Полученные векселя фирма "А" может хранить в течение некоторого времени, не нарушая лимита кассовых остатков (что имело бы место в случае расчётов наличными). При возникновении потребности в наличных денежных средствах (например, на выдачу заработной платы) фирма "А" самостоятельно или через предпринимателя "С" предъявляет векселя к оплате в банк.
При такой схеме у фирмы "А" исчезает необходимость зачисления выручки на расчётный счет. Следовательно, она не только продолжает спокойно функционировать с заблокированными счетами, но и скрывает получаемую выручку. Кроме того, в случае неплатёжеспособности банка появляется возможность использовать описанные схемы для "погашения" имеющейся задолженности по налогам (рис. 7).
Рис. 7. Счета фирмы "А" заблокированы в связи с наличием задолженности перед бюджетом
Разновидностью схемы является перечисление выручки от реализации на счет фирмы-посредника, с которой предприятием-недоимщиком заключён агентский договор. При этом поступающие денежные средства за вычетом агентского вознаграждения фирма-посредник перечисляет по распорядительным письмам предприятия поставщикам и другим кредиторам, а часть выручки - на расчётный счет предприятия, на котором к этому времени на всю поступающую сумму находятся исполнительные документы комиссии по трудовым спорам на списание средств в счет погашения задолженности по заработной плате работникам предприятия.
Практика показывает, что банковские структуры зачастую являются организаторами обналичивающих фирм-"однодневок", поскольку имеют выгоду в виде процентов за каждую операцию по снятию денег со счетов, а также в виде постоянного источника поступлений безналичных платежей. Кроме того, промежуток между поступлением этих платежей и их исполнением (зачислением на счет клиента) может составлять от 2 до 4 дней, в течение которых денежные средства можно "прокрутить". Косвенным признаком, указывающим на склонность банка к подобного рода деятельности, может служить наличие большой доли операций, приносящих быстрый доход (12-дневные межбанковские кредиты и т.д.).
Должностные лица банка, участвовавшие в создании фирмы-"однодневки", обычно уходят от ответственности. Для признания их соучастниками нужно доказать, что:
подставная фирма создана по совместному сговору должностных лиц банка и фактических руководителей фирмы;
должностным лицам банка известно, что фирма-"однодневка" зарегистрирована с нарушением действующего законодательства;
должностным лицам банка заведомо известно, что фирма-"однодневка" фактически не занимается другой деятельностью, кроме обналичивания денежных средств;
должностным лицам банка известны как фактический руководитель фирмы-"однодневки", так и лица, получающие наличные денежные средства с расчётного счета указанной фирмы;
часть обналиченных через фирму-"однодневку" денежных средств передаётся должностным лицам банка.
5. Фирма получает целевой кредит в банке на приобретение товарно-материальных ценностей. Вместо этого она использует полученные средства на приобретение векселей (иных ценных бумаг), и затем в бухгалтерском учёте сумма процентов по кредиту необоснованно списывается на себестоимость реализованной продукции.
6. Банк выпускает собственный вексель с условием оплаты "по предъявлению". Затем этот вексель реализуется предприятию, являющемуся учредителем банка либо фактически принадлежащему банку или его собственникам. Купля-продажа векселя происходит со значительной скидкой (до 50%), что нехарактерно для операций с банковскими векселями.
Затем предприятие, купившее вексель, предъявляет его к оплате. При этом банк оплачивает вексель по номиналу. Таким образом, у банка искусственно образуется убыток от операции по выпуску и погашению собственных векселей, что позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль вплоть до отрицательного финансового результата за определённый налоговый период.
7. С целью уклонения от своевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с заработной платы работников предприятие по договорённости с банком осуществляет следующую схему (рис. 8).
Заработная плата работникам предприятия выплачивается через банк путём заключения фиктивных кредитных договоров каждым работником под поручительство предприятия. Полученные кредиты погашаются простыми векселями банка. Платёжные поручения на уплату НДФЛ, исчисленные с начисленной заработной платы и не подтверждённые перечисленной суммой налога, передаются в банк для постановки их на картотеку № 2.
Рис. 8. Уклонение от перечисления в бюджет НДФЛ
8. Использование не по назначению счета 30102 ("Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России") - произведение гашения ссудной задолженности организаций (рис. 9), при этом внутренний счет 30102 используется как транзитный для проведения внутрибанковских операций, т.е. средства для гашения кредита не поступают на корреспондентский счет банка в Головном расчётно-кассовом центре Банка России (ГРКЦ), а зачисляются на внутренний корреспондентский счет с внутрибанковских счетов по оплате за коммунальные платежи (услуги по которым фактически не осуществляются). Бухгалтерские проводки при этом выглядят, например, следующим образом:
Дебет счета 60312 "Расчёты с поставщиками и покупателями" - Кредит счета 30102.
И в этот же день:
Дебет счета 30102 - Кредит ссудного счета, т.е. гашение кредита.
Впоследствии сальдо счета 60132 относится на расходы банка. В результате занижается налогооблагаемая база банка по налогу на прибыль.
Рис. 9. Гашение ссудной задолженности организаций
9. Применение кредитными учреждениями такой скрытой формы оплаты труда для уклонения от уплаты налогов и взносов, как схема "кредит - вклад".
Скрытая форма оплаты труда осуществляется по следующим схемам:
а) оформление и выдача ссуд сотрудникам банка;
б) открытие для сотрудников счетов по вкладам;
в) начисление процентов по вкладам, в десятки и сотни раз превышающих действующие ставки по вкладам.
Применение указанной схемы приводит также к занижению налогооблагаемой базы при расчёте налога на прибыль.
Схема "кредит - вклад" предусматривает совершение кредитно-банковским учреждением следующих операций:
оформление на сотрудников банка ссуд (в ряде случаев беспроцентных) с одновременным зачислением этих средств, используя внутрибанковский учёт, на открываемые для сотрудников счета по вкладам;
начисление процентов (доходов) по вкладам сотрудников, значительно превышающих действующие ставки по вкладам, открытым за счет средств, привлечённых от населения;
разработка руководителями банка порядка действия таких вкладов, предусматривающего, что сумма и условия получения дохода по вкладам определяются с учётом должности и стажа работы сотрудника банка, а выплата дохода осуществляется в зависимости от результатов труда за определённый период, от нахождения сотрудника в очередном или учебном отпуске, периода временной нетрудоспособности и от других обстоятельств, а также то, что при увольнении работника вклад закрывается.
Кроме этой схемы применяются следующие:
продажа сотрудникам собственных векселей банка с дисконтом до 99%, сроком обращения от 1 до 10 дней и последующим их погашением по номинальной стоимости;
установление завышенных процентных ставок по депозитным вкладам для работников банка, по вкладам в валюте, по пластиковым картам, на которые зачисляется заработная плата в рублях или в валюте;
выплата дополнительной заработной платы через родственников или знакомых путём заключения фиктивных договоров гражданско-правового характера.
Во всех случаях эти виды доходов физических лиц относятся банком на себестоимость, что приводит к существенному снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Для доказательства неправомерности и притворности указанных операций следует иметь в виду следующее:
операции банков по открытию вкладов для сотрудников не связаны с привлечением свободных денежных средств физических лиц, так как осуществляются за счет внутрибанковских бухгалтерских проводок по оформлению реально не выдаваемых кредитов или собственных необеспеченных векселей;
оформление и открытие вкладов для сотрудников предусматривает наличие особых условий, касающихся времени действия вкладов, процентных ставок, порядка начисления и возможности получения доходов по ним;
информация об условиях открытия, о суммах и порядке выплаты доходов по таким вкладам не публикуется и не доводится до сторонних вкладчиков - физических лиц.
Исходя из изложенного, можно сделать следующие выводы:
при совершении операций по открытию вкладов для сотрудников нарушаются требования п. 2 ст. 834 ГК РФ о том, что договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором;
при заключении договоров банковского вклада со своими сотрудниками под иные проценты, чем со сторонними вкладчиками, нарушается п. 2 ст. 426 ГК РФ, согласно которому цена товара, работ и услуг, а также другие условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.
Следовательно, условия такого договора являются ничтожными, так как:
п. 5 ст. 426 ГК РФ предусмотрено, что если условия публичного договора не соответствуют требованиям пп. 2 и 4 ст. 426 ГК РФ, то эти условия являются ничтожными;
в договорах по вкладам сотрудников имеются особые условия, которые противоречат положениям ст. 840 ГК РФ (Обеспечение возврата вклада).
Отсюда вытекает вывод о наличии оснований, чтобы признать ничтожными все операции по схеме "кредит - вклад" и в соответствии со ст. 168 ГК РФ считать эти сделки недействительными с момента их совершения.
В связи с тем, что применение схемы "кредит - вклад" противоречит нормам ГК РФ, у банка нет законных оснований для начисления на вклады сотрудников процентов и отнесения их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль.
Схемы, позволяющие уклоняться от уплаты налогов путём сокрытия реального фонда оплаты труда работников, находят применение не только в кредитных организациях.
Схемы с участием страховых компаний
Страховая компания (её филиал) заключает с физическими лицами фиктивные договоры страхования жизни с выплатой периодических платежей в течение определённого времени или пожизненно (аннуитета). При этом формально договоры оформляются правильно. Одновременно физические лица заключают со страховой компанией фиктивные договоры купли-продажи простых векселей с начислением и выплатой процентов по ним. Договоры также формально оформлены верно.
В соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Подписанные, но фактически не исполненные документы не должны приниматься к учёту. Однако страховая компания отражает фактически не осуществлённые сделки в своём бухгалтерском учёте. В результате занижается налогооблагаемая база.
Типовые схемы уклонения от налогообложения в организациях, имеющих филиалы, и вертикально интегрированных корпорациях
Наиболее характерными способами уклонения от налогообложения в таких организациях являются следующие.
1. Производится подмена счета реализации транзитным счётом при осуществлении расчётов с подразделениями, внутрихозяйственных расчётов, а также целевого финансирования. Затраты, фактически создающие выручку, рассматриваются как финансирование филиала, доходы филиала - как поступления от филиала в рамках бюджетного покрытия затрат и при появлении дебетового сальдо на счёте расчётов с филиалом отражаются в головном предприятии на счетах учёта денежных средств.
2. Филиалы, не являющиеся самостоятельными юридическими лицами, имеют собственный баланс, входящий в состав сводного баланса головной организации. Филиалы поставлены на налоговый учёт в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Между тем головная фирма не составляет единый сводный баланс по итогам работы организации за год.
Головная организация и филиалы, имея единый ИНН, ведут раздельные бухгалтерские балансы, самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и сборы. Сведения о суммах начисленных и уплаченных налогов и сборов учитываются в налоговых органах по каждому филиалу.
Один из филиалов открывает расчётный счет в банке, на который поступают денежные средства от заинтересованных организаций за фактически не выполненные работы (неуказанные услуги). На все эти сделки оформлены фиктивные документы (договоры, акты приёма выполненных работ, счета-фактуры, накладные). Движение денежных средств по расчётному счёту не отражается в бухгалтерском учёте филиала и головной организации, денежные средства обналичиваются.
Использование взаимозависимых (аффилированных) лиц21
Фирмы "А" и "Б" являются взаимозависимыми лицами. Фирма "А" приобретает товар у фирмы "С" по рыночной цене и продаёт фирме "Б" по более высокой цене. Но фактически поставка происходит напрямую от фирмы "С" фирме "Б", которая оплачивает товар фирме "С" наличными средствами и фирме "А" - векселями коммерческих банков. При этом фирма "Б" уплачивает налоги в полном объёме, а фирма "А" - нет.
Графически описанная схема может быть представлена следующим образом (рис. 10).
Рис. 10. Использование взаимозависимых лиц
Вертикально интегрированной корпорацией (далее корпорация) принято считать группу юридических лиц, организованную, как правило, по отраслевому признаку и имеющую во главе центральную компанию, которая непосредственно управляет группой дочерних предприятий. В таких структурах предусматривается жёсткая внутренняя иерархия, а организационная форма корпорации предполагает соединение капитала с промышленным производством крупного масштаба.
В настоящее время на российском рынке выделились три направления активной деятельности корпораций:
"сырьевики" (алюминиевые, медные и прочие холдинги, объединившие в конечном итоге весь производственный цикл от добычи и переработки сырья до производства конечной продукции);
"машиностроители" (сделавшие ставку на производство продукции высоких переделов - авиапром, сельскохозяйственное и энергетическое машиностроение);
иностранные инвесторы (например, Philip Morris, Procter & Gamble, British American Tobacco и др.), ориентировавшиеся в первую очередь на розницу и быстрый оборот "живых денег".
Управленческая политика корпораций отличается следующими характерными особенностями: 1. Предприятия основного профиля лишаются возможности самостоятельно распоряжаться своей продукцией. 2. Поставщиками сырья и продавцами готовой продукции выступают структуры-посредники, контролируемые корпорацией и расположенные чаще всего за пределами региона, в том числе в офшорных зонах. 3. Посредники не несут никаких особых затрат по добыче сырья или производству продукции, однако вся "дельта" прибыли "оседает" на их счетах (как правило, открытых в банке, входящем в состав корпорации либо аффилированных с ней).
4. Наличие посредников, замыкающихся, в конечном счете, на управляющей команде, находящейся, как правило, в Москве или ином крупном городе, неизменно приводит к увеличению расходов местных бюджетов (связанных, в частности, с необходимостью всевозможных компенсаций при росте тарифов), снижению доли налоговых поступлений.
В последние годы чётко обозначились такие наиболее крупные российские компании, как "ЛУКОЙЛ" (в нефтяной сфере), естественные монополии, такие, например, как ОАО "Газпром", ОАО "РЖД" и др.
Специфика российского рынка определила и три основных типа объединения предприятий:
1. По решению органа власти образуется группа промышленных предприятий с банком в качестве спонсора ("официозные корпорации"). Подобным образом были образованы первые нефтяные компании.
2. Холдинг создаёт банк ("холдинговые корпорации"), например, "АвтоВАЗ".
3. Банк создаёт холдинг.
Таким образом, структура корпорации неизменно включает банк или сеть банков и группу наиболее прибыльных предприятий. Причём если в первых двух случаях банк, по сути, является расчётно-кассовым центром, то в последнем многоотраслевой холдинг формируется под контролем банкиров в целях ориентации производства на внешний рынок. Распространена также форма, когда номинально не оформленные в единую структуру фирмы, включая зарубежные, связаны тесными партнёрскими отношениями, объединены едиными управленческими принципами и фактически образуют неформальный вертикально интегрированный суперхолдинг.
К основным способам уклонения от уплаты налогов и иных платежей, применяемым на предприятиях, контролируемых корпорациями, можно отнести следующие.
1. Суммирование финансовых результатов, в том числе с использованием внутрикорпоративных цен
Предприятия, входящие в холдинг, производят между собой расчёты согласно прейскурантам цен, утверждённым собственниками компании. При этом управляющей организацией устанавливается уровень рентабельности, объёмы продаж и производства каждого предприятия, входящего в холдинг. Предприятия основного профиля лишаются возможности самостоятельно распоряжаться сырьём и готовой продукцией, а в качестве поставщиков сырья и продавцов готовой продукции выступают структуры-посредники, контролируемые корпорацией, и расположенные, как правило, за пределами региона и (или) в офшорных зонах и зонах льготного налогообложения. Реализация продукции для фирмы-посредника осуществляется с минимальной торговой наценкой, а переход к свободным рыночным ценам, превышающим цены предприятий-производителей в 2 раза и более, происходит в фирме, пользующейся льготами по налогообложению или просто не уплачивающей налоги (фирма-"однодневка", несуществующее предприятие и т.д.).
В свою очередь, для увеличения собственной затратной части предприятием основного профиля применяются необоснованно завышенные цены на сырье, оборудование и т.д., также поставляемые через цепочку посредников. Тем самым в каждом отдельном предприятии неизменно уменьшается налогооблагаемая база, а прибыль интегрированной компании складывается из сумм финансовых результатов как прибыльно работающих предприятий, так и организаций, имеющих убытки.
2. Увеличение входных цен
Увеличение входных цен на сырье, поставляемое для производства продукции, достигается в большинстве случаев выстраиванием "цепочки" перепродавцов с участием подставных фирм.
3. Преднамеренное банкротство предприятия-должника
Новые собственники предприятия договариваются с местными властями о реструктуризации долгов или самого предприятия. Далее предприятие-должник создаёт дочернюю организацию, в которой учредителю принадлежит 100% уставного капитала ("стопроцентная дочка"), в которую переводятся все ликвидные активы. Таким образом, возникает новая фирма, начинающая работу "с чистого листа". Одновременно активно банкротится материнская компания со всей его кредиторской задолженностью.
Зачастую снижение прибыли происходит при одновременном увеличении сумм возврата НДС по экспортным операциям и использовании главным образом давальческого сырья, что приводит к уменьшению объектов налогообложения и, соответственно, сокращению поступления налогов.
Признаками подготовки предприятий к процедуре банкротства можно считать наличие следующих действий собственников:
нецелевое использование бюджетных кредитов, полученных на обновление оборудования;
вывод ликвидных активов во вновь созданные и контролируемые организации;
постепенное сворачивание фактической самостоятельной деятельности;
снижение заработной платы сотрудников, сокращение рабочих мест;
отсутствие инвестиций в производство.
4. Получение льготы по лжеэкспортным операциям или увеличение предъявляемого к возмещению из бюджета НДС по экспортным поставкам через искусственное наращивание цены товара
С учётом того, что большинство корпораций ориентировано главным образом на внешний рынок, такие нарушения в последнее время приобрели массовый характер.
В целях незаконного возмещения НДС из бюджета наиболее часто применяют такие способы осуществления лжеэкспортных операций, как:
многократное завышение стоимости реально экспортируемых товаров;
"приобретение" экспортируемых в дальнейшем товаров у несуществующих предприятий или предприятий-"однодневок", зарегистрированных по утраченным документам;
использование поддельных документов для подтверждения факта "вывоза" продукции за границу, тогда как товар, прошедший таможенное оформление, фактически с территории России не вывозится, а реализуется внутри страны.
Нередко крупные экспортёры, входящие в состав корпораций, только зачётом НДС закрывают как все свои начисления, так и федеральные налоги дочерних предприятий.
5. Неистребование образующейся дебиторской задолженности с получателей продукции
Результаты проверок подтверждают, что предприятия не только не обращаются в суд с исковым заявлением о взыскании задолженности, но и продолжают отгружать продукцию в адрес "должников". В результате вся невостребованная задолженность списывается на результаты хозяйственной деятельности предприятия (убыток). Наиболее распространены следующие способы ухода от налогообложения в рамках корпораций:
"запутывание" расчётов путём использования в цепочке реализации контролируемых корпорацией сбытовых предприятий и посредников, зарегистрированных в других регионах и офшорных зонах. Этот способ не только в несколько раз повышает цены для конечных потребителей продукции, но и выводит налогооблагаемую базу с территории региона;
создание искусственной дебиторской задолженности на предприятиях с последующим её списанием на финансовые результаты деятельности (убытки);
использование договоров комиссии и поставки в целях необоснованного завышения затрат, относимых на себестоимость продукции;
неправомерное использование льготного железнодорожного тарифа при отражении в отчётности полного тарифа;
преднамеренное банкротство предприятий;
создание ситуаций, связанных с неправомерным возмещением НДС из бюджета либо невозвратом части выручки за реализованную на экспорт продукцию;
создание неучтённых складов для хранения продукции без последующего отражения проведённых через них операций в бухгалтерском учёте;
выполнение взаимозачётов операций с использованием векселей предприятий другой сферы (например, энергетической).
6. Схема расчётов с поставщиками, позволяющая искусственно наращивать цену
Сбытовое предприятие холдинга приобретает в дочернем предприятии по договорам комиссии продукцию для фирм, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения или не уплачивающих налоги, в том числе НДС. Одновременно между последними сторонами заключаются договоры купли-продажи на приобретённую в рамках договора комиссии продукцию, и сбытовое предприятие фактически становится собственником этой продукции, но уже по стоимости, в несколько раз превышающей цену, сложившуюся у предприятия-производителя. При этом продукция хранится у производителя и транспортируется непосредственно от него.
7. Схема перевалки сырой нефти на экспорт с использованием услуг иностранной организации
Грузоотправитель (подразделение компании) заключает договор комиссии на реализацию продукции с предприятием-экспортёром (подразделение компании), которое для исполнения поручения заключает договор с иностранной организацией на оказание услуг по перевалке нефти на экспорт. При этом право собственности на груз переходит к иностранной организации в момент передачи нефти транспортирующей компании, что завышает затратную часть в два раза.
В свою очередь иностранная организация заключает договоры с российскими предприятиями на оказание услуг по экспорту через причалы морского торгового порта, на транспортно-экспедиторское обслуживание экспортных грузов и их декларирование в таможне, на дачу рекомендаций по назначению компетентного судового агента в порту, на оказание услуг по погрузке экспортируемых грузов на суда и т.д. Исходя из смысла заключённых договоров, иностранная организация, выступая в роли агента, выполняет работы по поиску и оформлению договорных отношений с организациями, непосредственно осуществляющими работы (услуги), связанные с переправкой грузов за рубеж, а также контролирует надлежащее выполнение таких работ (услуг), т.е. фактически является посредником в организации работ (услуг).
Согласно заключённым между правительствами отдельных стран и России соглашениям об избежании двойного налогообложения предприятие-экспортёр может не платить никаких налогов с дивидендов, выплачиваемых зарубежной организации. Однако агентские услуги, являющиеся посредническими, не относятся к экспортируемым и в соответствии с законодательством о налогах и сборах подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке, установленном законодательством. При этом в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учёте в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.
Как и в предыдущей схеме, продукция транспортируется непосредственно от грузоотправителя (производителя).
Подобные схемы позволяют выводить крупные добывающие предприятия из числа экспортёров, концентрируя все суммы НДС у предприятия-посредника. Схемы налоговых преступлений и правонарушений, в которых
задействованы индивидуальные предприниматели и физические лица
Схема 1
Автомобили, принадлежащие физическому лицу, сдаются в аренду фирме "А" (при этом физическое лицо входит в состав руководства фирмы "А"). Фирма "А" сдаёт эти автомобили в субаренду фирме "В" и на оказанные по субаренде услуги выставляет счет-фактуру. По договору переуступки долга задолженность фирмы "А" по арендной плате физическому лицу переуступается фирме "В" и выплачивается из кассы фирмы "В" собственнику автомобилей (он же руководитель фирмы "В"). При этом по распоряжению руководителя фирмы "В" налог с дохода, полученного физическим лицом, не удерживался.
Схема 2
Предприниматель приобретает продукцию у российского предприятия, расположенного за пределами Российской Федерации (рис. 11). В результате оформления полученных предпринимателем средств как заёмных он постоянно должен тем, кто дал ему взаймы, а ему постоянно должна фирма-посредник. В отчётности отражается только та реализация, за которую поступила оплата по документам. Таким образом, скрывается фактический объем реализации и занижается НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Рис. 11. Предприниматель приобретает продукцию у российского предприятия, расположенного за пределами Российской Федерации
Схема 3
Предприятие "А" закупает за наличный расчёт у физических лиц товары (работы, услуги) или материалы, необходимые для осуществления работ. Затем эти товары перепродаются другому контрагенту по более высокой цене. На закупленные у физического лица товары (работы, услуги) оформляются фиктивные документы. Таким образом:
завышается себестоимость товара (работ) и, соответственно, занижается налогооблагаемая база;
физические лица скрывают свои доходы и, соответственно, не уплачивают налог на них;
завышается сумма НДС, принимаемая к зачёту, тем самым занижается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Здесь критериями "подозрительности" являются:
частое снятие наличных денег в размерах, существенно превышающих потребности в наличных по заработной плате;
наличие у фирмы-перекупщика контрагентов в других областях (чем дальше фирма-контрагент расположена от фирмы-перекупщика, тем больше вероятности, что она фиктивная).
Схема 4
Гражданин, зарегистрированный как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), одновременно является руководителем юридического лица. От имени этого юридического лица он заключает договоры с предприятиями и физическими лицами на оказание услуг. Плата же за оказанные услуги поступает на расчётный счет ПБОЮЛ.
Схема 5
Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляет фактически предпринимательскую деятельность на основании доверенности, полученной от предприятия. Перед предприятием, выдавшим ему доверенность, лицо отчитывается об отсутствии деятельности. Таким образом, предприятие не представляет в налоговый орган данные о доходах этого лица.
Схема 6
Предприятие-подрядчик выполняет строительно-монтажные работы или их часть и в качестве оплаты получает квартиры в строящемся доме, где выполнялись работы. Одновременно с началом работ руководитель предприятия-подрядчика, как правило, директор или главный бухгалтер как физическое лицо заключает договор на долевое участие в строительстве с предприятием-заказчиком. По письму предприятия-заказчика стоимость выполненных строительно-монтажных работ зачитывается в качестве оплаты долевого участия физических лиц, а стоимость квартир, переданных физическим лицам, - в качестве платы за выполненные работы.
Таким образом, физические лица получают в собственность квартиры, которые фактически оплачены предприятием-подрядчиком. При этом соответствующая декларация в налоговые органы не представляется, НДФЛ не уплачивается.
Схема 7
Индивидуальный предприниматель вынуждает своих работников зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей и заключает с ними договоры простого товарищества на выполнение трудовых обязанностей. Таким образом осуществляется уклонение от уплаты НДФЛ.
Схема 8
Фирма "А" по договору поручения реализует физическим и юридическим лицам товар, принадлежащий фирме "Б". При этом между покупателями и фирмой "Б" заключаются договоры на оказание консультационных услуг.
Формально оплата товара производится следующим образом:
денежные средства в размере стоимости товара перечисляются на расчётный счет фирмы "Б" либо вносятся в её кассу;
плата за оформление купли-продажи товара вносится в кассу фирмы "А";
оплата в размере стоимости консультационных услуг зачисляется на расчётный счет либо вносится наличными в кассу фирмы "Б".
Фактически товар приобретается в фирме "А". При этом составляется договор купли-продажи товара, где продавцом выступает фирма "А", а также выписывается счет-справка. Цена товара, указанная в договоре купли-продажи, складывается из стоимости товара и стоимости консультационных услуг. Цена, указанная в счёте-справке, равна только стоимости товара.
Фактически сумма в размере стоимости товара вносится покупателем либо в кассу, либо на расчётный счет фирмы "А", сумма в размере стоимости консультационных услуг передаётся непосредственно сотруднику фирмы "А" в виде наличных денег. Таким образом, в бухгалтерском учёте фирмы "А" отражается только цена реализации товара, указанная в счетах-справках.
Схема 9
Эта схема ухода от налогообложения применяется предпринимателями, избравшими применение упрощённой системы налогообложения. Фактическая уплата налогов в бюджет при такой системе производится исходя из стоимости патента. Обычно граждане, получившие высокие доходы за истекший период, с целью уклонения от уплаты более высокой стоимости патента на следующий год под предлогом личных обстоятельств оформляют прекращение предпринимательской деятельности, которая возобновляется через год. При этом патент приобретается вновь по минимальной стоимости. Фактически прекращение предпринимательской деятельности является мнимым: по документам значится, что ею якобы осуществляют родственники или знакомые.
Схема 10
Сдача физическим лицом принадлежащей ему квартиры в аренду иностранной компании. По просьбе физического лица арендная плата перечисляется на счета других иностранных компаний, находящихся на территории иностранного государства. Суммы полученной арендной платы в декларации о доходах не указываются, НДФЛ с них не уплачивается.
Преступления, совершаемые руководителями предприятия-недоимщика
Налогоплательщик, правильно и своевременно отражая в налоговых декларациях налоговую базу, правильно начисляя с неё налоги, налоги не платит. При этом у него имеются достаточные денежные средства.
Признаки недобросовестности в действиях налогоплательщика усматриваются в следующем:
организация открывает дополнительный расчётный счет не по месту основной хозяйственной деятельности, а в иногороднем банке, в большинстве случаев зная о его неплатёжеспособности;
предприятие для создания видимости наличия средств на расчётном счёте использует ненаполненные векселя неплатёжеспособного банка;
предприятие не принимает меры к отзыву из банка неисполненных платёжных поручений.
Схемы налоговых преступлений примерно следующие.
1. Предприятие-недоимщик создаёт структурное подразделение (филиал), который ставится на учёт в другом налоговом органе, не в том, в котором состоит на учёте предприятие. Филиал наделяется функциями по сбору денежных средств со своих контрагентов и реализации производимого товара (по агентскому договору). Денежные средства зачисляются на расчётный счет филиала, откуда по письменным поручениям головного предприятия направляются на оплату текущих нужд, в том числе на выдачу заработной платы. Расчеты с контрагентами также ведутся со счета филиала. Таким образом предприятие-недоимщик получает возможность расходовать выручку на непроизводственные цели при наличии недоимки в бюджет. 2. Предприятие-недоимщик имеет два расчётных счета в различных банках. На одном из счетов имеется картотека № 2. Другой счет свободен от картотеки, на нем имеется некоторая сумма денежных средств. Денежные средства со свободного счета списываются на приобретение векселей банка, затем векселя передаются по актам приёма-передачи кредиторам предприятия. Разрешение на право расходования выручки из кассы выдаётся тем банком, в котором открыт свободный от картотеки счет. Денежная наличность, поступающая в кассу предприятия-недоимщика, передаётся кредиторам предприятия и расходуется на выплату ссуд работникам предприятия, оплату хозяйственных расходов и прочие нужды.
Использование вексельной формы расчётов
1. Фирма "А" выполняет работы (оказывает услуги) для фирмы "Б". Денежные средства в счет оплаты работ (услуг) фирма "Б" переводит не на счет фирмы "А", а на расчётный счет банка для оплаты векселей этого банка, приобретённых фирмой "А".
Фирма "А" использует эти векселя для расчётов со своими контрагентами или обналичивает. В ею бухгалтерском учёте выручка за работы (услуги), выполненные для фирмы "Б", не отражается (рис. 12).
Рис. 12. Расчеты векселями
2. Схема неправомерного возмещения НДС при расчётах векселями с использованием договора займа (рис. 13).
Между тремя фирмами заключаются фиктивные договоры о поставке товара и его оплате векселями. Сначала товар реализуется фирме-посреднику (1), оплачивающей его векселем (2). Фирма-поставщик передаёт этот вексель по договору займа (3). Затем фирма-покупатель приобретает товар у посредника (4) и оплачивает его полученным векселем (5), который погашается фирмой-посредником (6). Таким образом, обязательства фирм прекращаются зачётом, а фирма-покупатель получает право на возмещение НДС из бюджета (7). Ключевым звеном схемы является передача векселя по договору займа (3), который фактически не исполняется, и поэтому фирма-поставщик не уплачивает НДС с полученных сумм. Вексель может безвозмездно передаваться и по другим основаниям, например, в качестве взноса в уставный капитал фирмы-покупателя.
Рис. 13. Неправомерное возмещение НДС при расчётах векселями с использованием договора займа
V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
Положения УК РФ об ответственности за налоговые преступления неоднократно были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд).
Впервые ряд важных требований к правоохранительным органам Конституционный Суд сформулировал в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова". Рассматривая указанные жалобы, Конституционный Суд отметил, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.
Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения уголовного дела факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).
Далее Конституционный Суд указал, что "установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В частности, к таким обстоятельствам относятся: стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции".
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ УК РФ дополнен ст. 1992 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).
Рассматривая конституционность нормы, Конституционный Суд в Определении от 24 марта 2005 г. № 189-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Палькина Вячеслава Александровича на нарушение его конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации" подтвердил свою правовую позицию, изложенную в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П, о том, что лицо может подлежать ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение не допускается.
С учётом этого, как считает Конституционный Суд, норма ст. 1992 УК РФ, устанавливающая ответственность за "сокрытие" денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.
Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.
Приведённые правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложены также в следующих определениях:
от 20 декабря 2005 г. № 478-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Лебедева Алексея Вячеславовича и Шепелева Игоря Вениаминовича на нарушение их конституционных прав статьёй 199 Уголовного кодекса Российской Федерации";
от 5 марта 2009 г. № 470-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лашина Владимира Алексеевича на нарушение его конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации";
от 19 марта 2009 г. № 324-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Львовой Ларисы Михайловны на нарушение ею конституционных прав статьёй 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации".
В силу положений ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений и исключают любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
Рекомендуемая литература
1. Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002.
2. Арсентьева С.С. Особенности расследования налоговых преступлений, совершенных организованными преступными группами: Специализированный учебный курс / Челябинский центр по исследованию проблем противодействия организованной преступности и коррупции. Челябинск, 2008.
3. Городецкий А.Е. и др. Механизмы уклонения от уплаты налогов. Закономерности и тенденции схемообразования. // Сб. науч. тр. Приложение к журналу "Аудит и финансовый анализ". 2004. № 1. С. 4-41.
4. Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. М., 2008.
5. Ищенко Е.П., Топорков А.А. Криминалистика: Учеб. 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. докт. юрид. наук, проф. Е.П. Ищенко. М., 2006.
6. Петросян О.Ш., Артемьева Ю.А. Налоговые преступления: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности "Юриспруденция". М., 2009.
7. Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 2007
8. Скороделова Е.И. Планирование расследования налоговых преступлений // http://www.chekist.ru.article/1366
9. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2006.
10. Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: Учеб. пособие. М., 2010.
1 См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 7.
2 См.: Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. № 382-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2008 год".
3 Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. М., 2008. С. 11.
4 Под законодательством о налогах и сборах следует понимать федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов Российской Федерации, а также нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления, принятые в соответствии с Налоговым кодексом (ст. 1 Налогового кодекса).
5 О понятиях "налогоплательщики" и "налоговые агенты", их правах и обязанностях см. главы 3 и 31 части 1 Налогового кодекса. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предусмотрены разделом IV части 1 Налогового кодекса.
6 Соловьев И.Н. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений (подготовлено для системы КонсультантПлюс, 2005).
7 См., напр.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. А.В. Бриллиантова. М., 2010; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общей ред. д.ю.н., Председателя Верховного Суда Российской Федерации В.М. Лебедева. М., 2007; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко, А.С. Михлина. СПб., 2007.
8 В соответствии с ч. 1 ст. 30 Налогового кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время это Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС России) и инспекции ФНС России.
9 Финансовый год, как установлено ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации, соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
10 Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трёх месяцев со дня выявления недоимки, а в случае, если названное требование направлено по результатам налоговой проверки - в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п.п. 1, 2 ст. 70 Налогового кодекса). В соответствии с п. 4 ст. 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
11К должностным лицам организации-налогоплательщика, относятся, в частности, генеральный директор, член совета директоров (наблюдательного совета), директор, управляющий, председатель правления и другие руководители организаций, их заместители и члены правлений, руководители структурных подразделений и их заместители, бухгалтеры и т.д. 12 В редакции Федерального закона от 04.03.2013 № 23-ФЗ "О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации". 13 При производстве обыска участие понятых является обязательным. Выемка электронных носителей информации также производится с обязательным участием понятых.
14 Статьи 1, 13 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности".
15 Требования к правилам осуществления брокерской деятельности при совершении операций с денежными средствами клиентов брокера (утв. приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 5 апреля 2011 г. № 11-7/пз-н, зарегистрирован в Минюсте России 25 мая 2011 г. № 20861).
16 См.: примечание к ст. 169 УК РФ.
17 Макарьева В.И., Макарьев И.Н. Оптимизация налоговых издержек или налоговые правонарушения?\\Управление персоналом. 2005. № 5.
18 Там же.
19 От англ. "overdraft" - перерасход. Этим термином называют кредитование банком расчётного счета клиента для оплаты им расчётных документов при недостаточности или отсутствии денежных средств на расчётном счёте клиента-заёмщика. В этом случае банк списывает средства со счёта клиента в полном объёме, т.е. автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств. Овердрафт отличается от обычного кредита тем, что в погашение задолженности направляются все суммы, поступающие на счёт клиента. 20 При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается (п.п. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса).
21 О понятии взаимозависимых лиц см. ст. 20 Налогового кодекса.
---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
149
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
97
Размер файла
1 299 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа