close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Изменения за последний месяц

код для вставкиСкачать

Изменения за последний месяц
КонсультантПлюс, 16.02.2012
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НДФЛ
ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ГЛАВА 1. ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА
(В ТОМ ЧИСЛЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ)
КАК ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДФЛ
Само название налога указывает нам на круг его плательщиков. Это - физические лица.
В ст. 11 НК РФ разъяснено, что под физическими лицами следует понимать (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ):
- граждан РФ;
- иностранных граждан;
- лиц без гражданства.
При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками НДФЛ, однако от их имени в налоговых правоотношениях могут выступать их законные представители, в частности родители (см., например, Письма Минфина России от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230, ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/495@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2010 N 20-14/4/002290@).
Не стоит также забывать, что к физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Любое ли из этих лиц автоматически становится плательщиком НДФЛ? Безусловно, нет.
Плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц (п. 1 ст. 207 НК РФ):
- физические лица - налоговые резиденты РФ;
- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.
Далее мы подробно рассмотрим, кто является налоговым резидентом РФ, а кто к ним не относится, а также какие документы подтверждают налоговый статус физического лица.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 1.1. Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства >>>
разд. 1.2. Документальное подтверждение статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ) >>>
1.1. РЕЗИДЕНТЫ И НЕРЕЗИДЕНТЫ РФ КАК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО СТАТУСА (РЕЗИДЕНТСТВА)
РОССИЙСКИХ И ИНОСТРАННЫХ ГРАЖДАН, ЛИЦ БЕЗ ГРАЖДАНСТВА
О том, кто такие налоговые резиденты, говорится в п. 2 ст. 207 НК РФ. Это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ. Это могут быть, например, иностранные туристы, приезжающие в Россию на отдых и экскурсии, студенты, приезжающие на учебу, лица, приезжающие на работу в РФ, и др.
Заметим, что лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ только по доходам, полученным от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Например, иностранный ученый приехал в Россию с целью прочитать курс лекций в одном из московских вузов. Доходы от чтения лекций получены ученым от источников в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Следовательно, с указанных доходов должен быть исчислен и уплачен НДФЛ в бюджет РФ.
Примечание
Подробнее о том, что считается доходом от источника в РФ, вы можете узнать в разд. 2.3 "Доходы физических лиц, которые учитываются при налогообложении. Облагаемые доходы от источников в РФ и за ее пределами".
Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ <1> не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ (Письма Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821).
--------------------------------
<1> Вопросы приобретения и прекращения гражданства РФ регулируются Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации".
Аналогичным образом при определении статуса налогового резидента РФ не имеют значения такие факты, как место рождения и место жительства физического лица.
Важно учитывать, что независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются:
- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;
- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, на указанную категорию физических лиц временные ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.
Налоговый статус иных лиц, например направляемых для работы за пределы РФ в составе дипломатических представительств, консульских учреждений и торговых представительств РФ, определяется в общем порядке (Письмо Минфина России от 26.08.2009 N 03-04-05-01/662). Это также касается и членов семей сотрудников органов государственной власти, командированных за рубеж (Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1019).
1.1.1. КАК ПОСЧИТАТЬ ПЕРИОД В 12 МЕСЯЦЕВ
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА
(РЕЗИДЕНТСТВА)
При определении 12-месячного периода, в рамках которого устанавливается резидентство, у налогоплательщиков могут возникать следующие вопросы:
1. Должны ли эти 12 месяцев приходиться на один календарный год?
2. Должны ли эти 12 месяцев быть календарными месяцами?
3. На какую дату следует определять период в 12 месяцев?
Относительно первого вопроса отметим, что при определении 12-месячного периода неважно, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.
Так разъясняют и контролирующие органы (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122, УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@, от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@).
Например, для того чтобы 1 ноября текущего года определить, является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ, нужно рассмотреть период с 31 октября предыдущего года по 31 октября текущего года включительно.
Что касается второго вопроса, то ответ на него, так же как и на первый вопрос, будет отрицательным. Ведь п. 2 ст. 207 НК РФ не содержит требования о том, чтобы 12 следующих подряд месяцев соответствовали календарным месяцам.
Следовательно, не обязательно, чтобы период в 12 месяцев начинал течь, например, с 1 июля 2006 г. и заканчивался 30 июня 2007 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).
Минфин России в своих разъяснениях также указывает, что 12 месяцев не обязательно должны быть календарными (Письма от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 29.10.2009 N 03-04-05-01/779, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/232, от 10.06.2008 N 03-04-06-01/162, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115). Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@.
Таким образом, полагаем, что при определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период.
Однако отметим, что московские налоговики в ряде Писем привели противоположную точку зрения, согласно которой необходимо учитывать календарные месяцы (Письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@, от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@, от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 29.12.2008 N 19-12/121898, от 24.06.2008 N 28-10/059251, от 02.04.2008 N 28-11/031542). Примечательно, что Минфин России в одном из писем высказал аналогичную позицию (Письмо от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).
Например, организация "Альфа" выплатит работникам квартальную премию 20 октября 2011 г. Специфика деятельности организации связана с постоянными заграничными командировками работников. При этом не каждый из работников фактически находится на территории РФ 183 и более календарных дней в течение 12 последовательных месяцев. Это значит, что доходы в виде премии, выплаченной работникам - налоговым резидентам, нужно облагать НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а работникам, не являющимся налоговыми резидентами, - по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В свою очередь, организация "Альфа" является налоговым агентом и обязана при каждой выплате работникам дохода исчислить и удержать с суммы выплат НДФЛ (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Для этого нужно определять налоговый статус каждого работника на дату выплаты ему дохода в виде премии.
Таким образом, 20 октября 2011 г. организация должна определить количество календарных дней, которые каждый из работников провел в РФ за 12 месяцев, предшествующих этой дате. Начало указанного 12-месячного периода приходится на 20 октября 2010 г., а окончание - на 19 октября 2011 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты и в каком порядке они исполняют свои обязанности, вы узнаете в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами". О ставках НДФЛ вы узнаете в гл. 7 "Налоговые ставки".
Как видно из примера, установление резидентства физического лица необходимо для правильного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ.
Поэтому, на наш взгляд, при определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, нужно исходить из порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет, а именно:
1) если налог с дохода физического лица удерживает и уплачивает в бюджет налоговый агент в срок до истечения налогового периода, то датой, от которой нужно вести обратный отсчет 12-месячного периода, будет являться дата выплаты дохода. При этом в конце года также определяется итоговый налоговый статус (дополнительно см. Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 19.05.2011 N 03-04-06/6-117, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@, от 29.07.2009 N 20-15/3/078295@);
2) если налог со своего дохода физическое лицо уплачивает самостоятельно в срок по истечении налогового периода, то датой, от которой нужно вести обратный отсчет, будет являться 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/6-293).
Примечание
Подробнее о налоговом периоде по НДФЛ вы можете узнать в гл. 6 "Налоговый период". О том, что считать датой получения дохода, вы можете узнать в гл. 5 "Определение даты фактического получения дохода в виде зарплаты, премии, материальной выгоды при займе (кредите) и др.".
1.1.2. КАК ПОСЧИТАТЬ ПЕРИОД В 183 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЯ
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА
(РЕЗИДЕНТСТВА)
Указанный период определяется путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в России в течение идущих подряд 12 месяцев.
При определении периода в 183 календарных дня, необходимые для установления резидентства, у налогоплательщиков могут возникать следующие вопросы:
1. Должны ли эти дни, так же как и 12 месяцев, быть последовательными и идти подряд?
2. Считаются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ днями фактического пребывания в РФ?
Условия о том, что указанные 183 календарных дня должны идти подряд, ст. 207 НК РФ не содержит. Поэтому дни, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться, например, на время отпусков и командировок (Письма Минфина России от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).
Например, в период с 21 октября 2010 г. по 20 октября 2011 г. работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 календарных дней. Эти календарные дни приходятся на следующие даты:
с 21 октября по 30 декабря 2010 г. (71 календарный день);
с 14 января по 4 марта 2011 г. (50 календарных дней);
с 25 марта по 30 апреля 2011 г. (37 календарных дней);
с 10 мая по 30 июня 2011 г. (52 календарных дня).
При этом:
- с 31 декабря 2010 г. по 13 января 2011 г. (14 календарных дней) и с 1 по 9 мая 2011 г. (9 календарных дней) он проводил отпуск за пределами РФ;
- с 5 по 24 марта 2011 г. (20 календарных дней) и с 1 по 22 июля 2011 г. (22 календарных дня) он находился в загранкомандировке.
Таким образом, в течение 12 последовательных месяцев с 21 октября 2010 г. по 20 октября 2011 г. И.И. Иванов являлся налоговым резидентом РФ. Более того, его статус как резидента РФ подтверждался уже по состоянию на 3 июня 2011 г. (183-й день нахождения на территории РФ в период с 21 октября 2010 г. по 20 октября 2011 г.).
Между тем этот период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы такое обучение или лечение было краткосрочным, т.е. длилось менее шести месяцев. Если обучение или лечение превышает указанный срок, то такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).
Таким образом, несмотря на то что физическое лицо в течение, например, 150 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.
При этом, по мнению Минфина России, нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).
Например, вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что работник организации "Альфа" И.И. Иванов в периоды с 31 декабря 2010 г. по 13 января 2011 г. (14 календарных дней), с 5 по 24 марта 2011 г. (20 календарных дней) и с 1 по 9 мая 2011 г. (9 календарных дней) находился на лечении и (или) обучении за рубежом. В такой ситуации его статус как резидента РФ подтверждается уже по состоянию на 21 апреля 2011 г. (183 дня нахождения на территории РФ в период с 21 октября 2010 г. по 20 октября 2011 г.).
СИТУАЦИЯ: Нужно ли учитывать дни приезда в РФ и отъезда из РФ при определении количества дней фактического нахождения в России?
По мнению контролирующих органов, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283, ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097@). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются.
Например, иностранный гражданин въехал на территорию РФ 11 сентября 2011 г., а выехал с ее территории 20 октября 2011 г.
Срок его фактического нахождения на территории РФ начинает течь с 11 сентября 2011 г. и длится по 20 октября 2011 г. включительно. Таким образом, срок фактического нахождения этого иностранного гражданина на территории РФ - 40 календарных дней.
Вместе с тем в арбитражной практике встречается иной подход. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4 пришел к выводу, что дата въезда на территорию РФ не включается в дни нахождения физического лица в России.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера, применив к ним п. 2 ст. 6.1 НК РФ.
В этом случае срок фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ исчисляется с 12 сентября 2011 г. и длится по 20 октября 2011 г. включительно. Следовательно, срок нахождения физического лица на территории РФ будет составлять 39 календарных дней.
Безусловно, позиция Минфина России, которую разделяет и ФНС России, выгодна налогоплательщикам, поскольку при таком подходе срок нахождения на территории РФ дополнительно увеличивается и на дни приезда в РФ.
Отметим, что календарные даты приезда в РФ и выезда с территории РФ в целях установления резидентства можно определять по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность, или на основании других документов.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.2 "Документальное подтверждение статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ)".
Как видно из изложенного выше, физические лица в течение налогового периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать статус налогового резидента РФ. Это может происходить даже в рамках одного месяца.
1.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ
СТАТУСА РЕЗИДЕНТА ИЛИ НЕРЕЗИДЕНТА
(ВРЕМЕНИ ПРЕБЫВАНИЯ НА ТЕРРИТОРИИ РФ)
О том, должны налогоплательщики подтверждать свой статус налогового резидента РФ или нет, в Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений (Письмо ФНС России от 13.03.2008 N 04-1-01/0911). Также в Кодексе не говорится о том, в каком порядке это следует делать (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).
А это очень существенный вопрос, в том числе и для бухгалтера организации. Ведь организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые она выплачивает своим работникам (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Причем налогообложение доходов работников - налоговых резидентов РФ отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Следовательно, чтобы обосновать правомерность применения того или иного порядка налогообложения доходов, нужно документально подтвердить налоговый статус физического лица.
Отметим, что учет доходов, выплаченных физическим лицам, налоговые агенты ведут в самостоятельно разрабатываемых регистрах налогового учета. При этом одним из обязательных реквизитов такого регистра являются данные о статусе физического лица (п. 1 ст. 230 НК РФ, п. 16 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
Примечание
Указанный порядок ведения учета доходов применяется с 1 января 2011 г.
Напомним, что ранее налоговые агенты должны были указывать статус налогоплательщика и реквизиты документа, подтверждающего этот статус, в налоговой карточке 1-НДФЛ (п. 2.9 разд. 2 налоговой карточки).
Подробнее об этом читайте в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами". О порядке ведения налогового учета до и после 2011 г. вы можете узнать в гл. 10 "Налоговый учет".
Между тем конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.
По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Помимо этого подтвердить время пребывания в РФ могут (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, ФНС России от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@):
- трудовой договор;
- справки с места работы;
- табель учета рабочего времени;
- свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;
- квитанции о проживании в гостинице.
При этом ФАС Центрального округа указал, что организации не нужно заверять копию документа, удостоверяющего личность физического лица, поскольку такая обязанность законом не предусмотрена (Постановление от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4).
Также дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т.п.
Кроме того, для иностранных граждан, по мнению УФНС России по г. Москве, в качестве таких документов могут выступать оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела (Письмо от 22.07.2008 N 28-11/070040).
Следует учитывать, что, по мнению Минфина России, отметки пограничного контроля в миграционной карте не определяют факт резидентства гражданина (Письмо от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324).
Документы, подтверждающие статус, налогоплательщик может представить налоговому агенту как по собственной инициативе, так и по просьбе налогового агента (Письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).
Если работник работает в организации более полугода, то сложностей в определении статуса не должно возникать. Ведь при выполнении работником трудовых обязанностей, как правило, известно, где он находится - в России или за рубежом. Даже если отпуск работника проходит за пределами РФ, то это имеет значение для определения налогового статуса только тех работников, которые часто выезжают за рубеж. Такую категорию работников следует держать на особом счету и последовательно учитывать периоды их нахождения в РФ и за пределами РФ.
Если же работник редко выезжает (или совсем не выезжает) за рубеж по служебным обязанностям, то для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента РФ достаточно воспользоваться табелем учета рабочего времени (унифицированные формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).
На такую возможность указывают контролирующие органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.07.2006 N 28-11/60721).
Если же работник часто выезжает за рубеж (например, около или свыше полугода проводит за рубежом), то одним табелем не обойтись. В таком случае бухгалтеру помогут:
- загранпаспорт работника (копии страниц);
- приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки (унифицированные формы N Т-9 и N Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);
- командировочные удостоверения (унифицированная форма N Т-10, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);
- авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55);
- документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы, документы за проживание);
- путевые листы (автотранспортные предприятия обязаны руководствоваться формой N 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Иные организации, а также индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов");
- другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами.
СИТУАЦИЯ: Нужно ли проверять налоговый статус нового работника - гражданина РФ (иностранного гражданина)?
При появлении в организации нового работника - гражданина РФ целесообразно уточнить у него время его пребывания на территории РФ в течение 12 последовательных месяцев, предшествующих дате приема на работу. Иными словами, выяснить у него налоговый статус. При необходимости попросить документы (например, загранпаспорт) и сделать с них копии.
Обезопасить бухгалтера от претензий налоговых органов, касающихся порядка удержания с доходов работника НДФЛ, может и заявление нового работника о том, что он пребывал на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев. Данное условие можно закрепить в коллективных договорах, соглашениях и локальных нормативных актах.
Если новый работник иностранец, необходимо, в первую очередь, установить его налоговый статус, а именно является он налоговым резидентом или нет. Ведь при проверке налоговые органы обратят на это особое внимание (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-4748/04).
При определении налогового статуса работника нужно учитывать время его нахождения в РФ, в том числе и до заключения трудового договора (Письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-04-06-01/323).
Рекомендуем запросить у иностранца документы, подтверждающие дату его прибытия в РФ и (или) количество дней пребывания на территории РФ. На обязательность такого требования указывает и ФАС Северо-Западного округа в вышеприведенном Постановлении.
Такими документами, в частности, являются документ, удостоверяющий личность, с отметкой о въезде в РФ, виза с отметками, билеты (авиа- и железнодорожные и др.). Также это могут быть документы о регистрации иностранных граждан, временно проживающих в РФ (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации"). Для определения статуса может подойти и справка с места учебы, подтверждающая посещение учебного заведения (Письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-04-06-01/323).
Обратите внимание!
Вид на жительство иностранного гражданина не является документом, подтверждающим фактическое время его нахождения на территории РФ (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/108).
ГЛАВА 2. ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Обязанность заплатить налог возникает, только если есть объект налогообложения. Если объект отсутствует, нет и оснований для уплаты налога.
Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, который получен физическим лицом (абз. 1 ст. 209 НК РФ).
Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ <1>. Причем некоторые налогоплательщики должны платить НДФЛ с двух названных видов доходов, а другие только с доходов, полученных от источников в РФ. Это зависит от того, является налогоплательщик резидентом РФ или нет (п. п. 1, 2 ст. 209 НК РФ).
--------------------------------
<1> Источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (ст. 11 НК РФ).
Статус налогоплательщика Доходы, признаваемые объектом налогообложения по НДФЛ Физическое лицо - налоговый резидент РФ Доходы от источников в РФ и (или) от
источников за пределами РФ Физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ Доходы от источников в РФ Далее мы подробно рассмотрим, что является доходом физического лица, и классификацию таких доходов, а также доходы, которые учитываются и не учитываются при налогообложении.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 2.1. Что является доходом для физического лица >>>
разд. 2.2. Классификация доходов физических лиц >>>
разд. 2.3. Доходы физических лиц, которые учитываются при налогообложении. Облагаемые доходы от источников в РФ и за ее пределами >>>
разд. 2.4. Доходы физических лиц, которые не учитываются при налогообложении (не облагаются НДФЛ) на основании ст. ст. 215 и 217 НК РФ >>>
2.1. ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ДОХОДОМ ДЛЯ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА
По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Итак, экономическая выгода признается доходом физического лица, если одновременно соблюдаются три условия:
1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;
2) ее размер можно оценить;
3) она может быть определена по правилам гл. 23 НК РФ.
Например, при продаже (покупке) кредитными организациями иностранной валюты физическим лицам может возникнуть положительная разница между курсом такой продажи (покупки) и курсом, установленным Центральным банком РФ. Если размер этой экономической выгоды еще установить можно, то определить ее по правилам гл. 23 НК РФ не получится. Дело в том, что в гл. 23 НК РФ в числе доходов не поименована положительная курсовая разница. Не указан такой доход и в виде материальной выгоды (Письма Минфина России от 02.03.2009 N 03-04-06-01/44, от 04.07.2008 N 03-04-06-01/186, от 16.04.2008 N 03-04-03-01/92, ФНС России от 28.07.2009 N 3-5-03/1111@, УФНС России по г. Москве от 22.09.2009 N 20-15/3/098269).
Вместе с тем гл. 23 НК РФ прямо выделила доходы, которые не признаются таковыми для целей налогообложения. Это доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями между членами семьи и (или) близкими родственниками (п. 5 ст. 208 НК РФ).
Согласно положениям Семейного кодекса РФ членами семьи являются супруги, родители и дети, усыновители и усыновленные (ст. 2 СК РФ). А близкими родственниками признаются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии. К ним относятся родители и дети, дедушка, бабушка и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 СК РФ).
Однако отметим, что, по мнению Минфина России, свекровь не является членом семьи или близким родственником в соответствии с Семейным кодексом РФ (Письма от 26.05.2011 N 03-04-05/5-383, от 03.12.2009 N 03-04-05-01/853).
Аналогичное мнение в отношении свекра высказано ФАС Московского округа в Постановлении от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05.
Вместе с тем арбитражная практика высказывает и иной подход к данному вопросу. Суды рассматривают семью как единое целое, и поэтому в ее состав входят родители как мужа, так и жены (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/6198-08-О, ФАС Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1057/05-АК, от 28.03.2005 N Ф09-996/05-АК).
Например, родители, которые находятся в длительной заграничной командировке, раз в месяц направляют сыну - студенту вуза денежные средства.
Доход сына в виде денежных поступлений от родителей не признается доходом для целей налогообложения, поскольку он получен от операций, связанных с имущественными отношениями между членами семьи. Следовательно, декларировать такой доход и платить с него НДФЛ молодой человек не обязан.
Если же доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, то они признаются доходами и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 208 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2009 N 20-14/4/129846@).
Например, индивидуальный предприниматель И.И. Петров заключил со своей супругой Т.И. Петровой договор возмездного оказания услуг. По условиям договора Т.И. Петрова, юрист по образованию, обязуется осуществить полное юридическое сопровождение сделок, направленных на приобретение И.И. Петровым ряда объектов недвижимости для использования в предпринимательской деятельности. Вознаграждение, полученное Т.И. Петровой по указанному договору, признается ее доходом и облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
СИТУАЦИЯ: Возникает ли у физического лица - должника налогооблагаемый доход (сумма долга, проценты, штрафы, пени по договору), если кредитная организация (банк) прощает долг?
Кредитная организация может простить долг физическому лицу. В этой ситуации у него возникает экономическая выгода в виде суммы займа, а также процентов, пеней и штрафов по кредитному договору, которые не нужно возвращать. Поэтому такой доход облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 01.12.2010 N 03-04-06/6-279, от 20.09.2010 N 03-04-05/5-562, от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106).
При этом в отношении штрафов и пеней по кредитному договору чиновники уточняют следующее. Санкции за нарушение договорных обязательств, прощенных кредитором, являются доходом физического лица - должника, только если он признал указанные суммы либо есть судебное решение, вступившее в силу (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/197).
2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Все доходы, которые получены физическим лицом, можно условно разделить на две группы:
1) доходы, которые учитываются при налогообложении (ст. 208 НК РФ);
2) доходы, которые не учитываются при налогообложении (п. п. 2, 5 ст. 208, ст. ст. 215, 217 НК РФ).
При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:
- на доходы от источников в РФ;
- доходы от источников за пределами РФ (ст. ст. 208, 209 НК РФ).
┌──────────────┬────────────────────────────┬─────────────────────────────┐
│ │ Учитываемые │Доходы от источников в РФ │
│ │ при налогообложении ├─────────────────────────────┤
│ ДОХОДЫ │ │Доходы от источников за │
│ │ │пределами РФ │
│ ├────────────────────────────┴─────────────────────────────┤
│ │ Не учитываемые при налогообложении │
└──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────┘
2.3. ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, КОТОРЫЕ УЧИТЫВАЮТСЯ
ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. ОБЛАГАЕМЫЕ ДОХОДЫ
ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ И ЗА ЕЕ ПРЕДЕЛАМИ
Как мы отмечали ранее, доходы физического лица, которые учитываются при налогообложении, могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
Открытый перечень таких доходов установлен ст. 208 НК РФ. Это означает, что учесть в составе доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне, за исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения.
Вид дохода Источник получения дохода в РФ за пределами
РФ Основание Дивиденды пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФПроценты Страховые выплаты пп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 2 п. 3 ст. 208 НК РФДоходы от авторских или иных смежных прав пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 3 п. 3 ст. 208 НК РФДоходы от сдачи в аренду или иного использования имущества пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 4 п. 3 ст. 208 НК РФДоходы от реализации недвижимого имущества пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФДоходы от реализации акций или иных ценных бумаг Доходы от реализации долей участия в уставных
капиталах организаций Доходы от реализации прав требования Доходы от реализации иного имущества Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФВознаграждение за выполненную работу Вознаграждение за оказанную услугу Вознаграждение за совершение действия Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления
организации Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные
выплаты пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 7 п. 3 ст. 208 НК РФДоходы, полученные от использования любых транспортных средств пп. 8 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 8 п. 3 ст. 208 НК РФШтрафы и иные санкции, полученные за простой (задержку) любых транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) Доходы от трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико- волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети пп. 9 п. 1 ст. 208 НК РФ- Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц пп. 9.1 п. 1 ст. 208 НК РФ- Иные доходы пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФпп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ Не признаются полученными от источников в РФ доходы физического лица, поступившие ему в результате проведения некоторых внешнеторговых операций (включая товарообменные). Соответственно, они не облагаются НДФЛ (абз. 1 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Это правило применяется в отношении внешнеторговых операций, которые:
- совершаются исключительно от имени и в интересах физического лица и
- связаны исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ (абз. 1 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Причем если товар ввозится на территорию РФ, то такой ввоз должен быть осуществлен в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления (абз. 2 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Кроме того, доход от внешнеторговой операции, связанной с ввозом товаров в РФ, только тогда не признается доходом, полученным от источников в РФ, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории РФ;
2) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в РФ.
Примечание
До 1 января 2012 г. существовало еще одно условие. К операциям не должны были применяться положения п. 3 ст. 40 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 208 НК РФ, п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, доходом от источников в РФ в связи с реализацией товара признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в РФ (абз. 6 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Например, украинский предприниматель, не являющийся резидентом РФ, по договору с российским предпринимателем ввозит в Россию партию товара. Сделка осуществляется от имени и в интересах украинского предпринимателя, товар выпущен в свободное обращение на территории РФ. Все иные условия, предусмотренные п. 2 ст. 208 НК РФ, в отношении указанной сделки также выполняются.
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (заключено в г. Киеве 08.02.1995) специальных положений в отношении подобных доходов не содержит.
Таким образом, доход, полученный украинским предпринимателем от российского предпринимателя в оплату ввезенных товаров, не признается доходом от источников на территории РФ. Следовательно, такой доход не облагается НДФЛ в РФ.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по указанным выше внешнеторговым операциям, доходами физического лица, полученными от источников в РФ, будут признаваться доходы от любой продажи этого товара (в том числе от перепродажи или залога) с находящихся на территории РФ мест нахождения и хранения такого товара (абз. 7 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Например, российский предприниматель, купивший товары у украинского предпринимателя (см. условия предыдущего примера), в дальнейшем продал их оптом розничным продавцам. Доход, полученный от такой сделки, признается объектом налогообложения и облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
Однако доходы от продажи этого товара за пределами РФ с таможенных складов не признаются доходами, полученными от источников в РФ (абз. 7 п. 2 ст. 208 НК РФ).
Бывают ситуации, когда налогоплательщик (или налоговый агент) затрудняется определить, от какого источника доход получен - от источника в РФ или за ее пределами. Если такая ситуация возникла, то за ее разрешением нужно обратиться с письменным запросом в Минфин России. Именно это ведомство вправе определять категорию полученных доходов (п. 4 ст. 208 НК РФ).
В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами РФ (п. 4 ст. 208 НК РФ).
2.4. ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, КОТОРЫЕ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ
ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ (НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НДФЛ)
НА ОСНОВАНИИ СТ. СТ. 215 И 217 НК РФ
Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. Их перечень предусмотрен ст. ст. 215 и 217 НК РФ. В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде:
- пособий по беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ);
- алиментов (п. 5 ст. 217 НК РФ);
- компенсаций стоимости путевок (п. 9 ст. 217 НК РФ);
- оплаты лечения и медицинского обслуживания (п. 10 ст. 217 НК РФ);
- сумм, полученных от реализации (погашения) долей (акций) в уставном капитале российских организаций, если на момент продажи такие доли (акции) непрерывно принадлежали налогоплательщику более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).
Примечание
Освобождение распространяется на доходы от реализации долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ);
- выплат работникам для возмещения затрат по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение и (или) строительство жилья. Такие выплаты не облагаются НДФЛ только при условии их учета в составе расходов по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ).
- других доходов, поименованных в ст. ст. 215 и 217 НК РФ.
Перечень освобождаемых доходов является закрытым (ст. ст. 215 и 217 НК РФ). Следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.
Например, в декабре руководством организации принято решение оказать всем работникам материальную помощь в размере 5000 руб. Поскольку суммы материальной помощи, выплаченной работникам в пределах 4000 руб., не облагаются НДФЛ, то работодатель не должен исчислять и удерживать НДФЛ с этих сумм (п. 28 ст. 217 НК РФ). Однако с суммы превышения, составляющей 1000 руб. по каждому работнику, работодатель обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (см. дополнительно Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2007 N 28-10/073579@).
Отметим, что, по мнению финансового ведомства, доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ независимо от того, является их получатель налоговым резидентом или нет (Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/6-125).
ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Уменьшение производится на так называемые вычеты. НК РФ предусмотрел пять <1> групп таких вычетов:
1) стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);
2) социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);
3) имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);
4) профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);
5) налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 220.1 НК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> Пятая группа налоговых вычетов введена с 1 января 2010 г. п. 15 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ. С этого момента налоговую базу, к которой применяется ставка 13%, можно уменьшить на сумму убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, полученных в предыдущих периодах, но в пределах размера налоговой базы по соответствующим операциям. При этом уменьшение налоговой базы производится по суммам указанных убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 г. По суммам убытков, полученных до 2010 г., вычет не применяется (ч. 6 ст. 13 Закона N 281-ФЗ, Письма Минфина России от 01.07.2011 N 03-04-05/3-470, от 01.07.2011 N 03-04-05/3-467, от 06.08.2010 N 03-04-05/2-430).
Уменьшить доходы на другие суммы, не относящиеся к указанным группам вычетов (например, на сумму транспортного налога), не получится (Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-04-05-01/691).
Обратите внимание!
Вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ) (см. дополнительно Письма УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 N 20-14/2/121804@, от 09.11.2009 N 20-14/4/116963@).
Вычеты нельзя применить к доходам физического лица, которые облагаются НДФЛ по ставкам 9, 15, 30, 35% (п. 4 ст. 210, п. п. 2 - 5 ст. 224 НК РФ). К таким доходам, в частности, относятся доходы нерезидентов (как иностранных граждан и лиц без гражданства, так и граждан РФ), дивиденды, материальная выгода от экономии на процентах и др. (см., например, Письма Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/6-268, от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248, от 02.12.2009 N 03-04-05-01/846).
Например, гражданин Ф.Ф. Бакин с 2010 г. является участником ООО "Бета" и ежеквартально получает дивиденды, выплачиваемые обществом. Иных источников дохода у Ф.Ф. Бакина нет. В текущем году Ф.Ф. Бакин купил квартиру, однако воспользоваться имущественным налоговым вычетом по расходам на покупку он не вправе. Связано это с тем, что Ф.Ф. Бакин не имеет доходов, облагаемых по ставке НДФЛ 13%, а доходы в виде дивидендов, облагаемые по ставке НДФЛ 9%, не могут быть уменьшены на сумму вычетов (п. 4 ст. 210, ст. 220, п. 4 ст. 224 НК РФ).
Примечание
Подробнее о порядке получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья вы можете узнать в разд. 3.3.2 "Вычет при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков".
Тем не менее иностранным гражданам, которые работают в России, налоговые вычеты могут быть предоставлены. Но для этого нужно, чтобы иностранный гражданин был налоговым резидентом (Письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-04-05/6-114, УФНС России по г. Москве от 10.08.2009 N 20-14/4/082248, от 17.07.2009 N 20-15/3/073884@). Объясняется это тем, что вычеты могут уменьшать только те доходы налогоплательщика, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). А если иностранный гражданин не обладает статусом налогового резидента, то его доходы подлежат налогообложению по ставке НДФЛ в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). И в такой ситуации вычеты ему не положены.
Примечание
О том, кто такие налоговые резиденты и как подтверждается их статус, вы можете узнать в разд. 1.1 "Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".
Вычеты не могут применить физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), которые освобождены от уплаты НДФЛ. Ведь у них в принципе отсутствует облагаемый доход. А значит, уменьшать на сумму вычетов просто нечего.
К таким физическим лицам, в частности, относятся (п. п. 3, 4 ст. 210, п. п. 1, 2, 24 ст. 217 НК РФ):
- пенсионеры, инвалиды, не имеющие иных источников дохода, кроме государственных пенсий (Письма Минфина России от 29.06.2011 N 03-04-05/5-455, от 27.06.2011 N 03-04-05/7-445, от 31.05.2011 N 03-04-05/7-387, от 04.02.2011 N 03-04-05/7-60, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц", УФНС России по г. Москве от 24.11.2010 N 20-14/4/123505@, от 09.09.2010 N 20-14/4/094998@);
- безработные (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2010 N 20-14/4/026450);
- лица, получающие пособие по уходу за ребенком (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-04-05/7-399, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026729@);
- индивидуальные предприниматели, получающие доход от осуществления деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы - ЕСХН, УСН и ЕНВД (Определение Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О, Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 06.05.2011 N 03-04-05/3-335, ФНС России от 31.01.2011 N КЕ-3-3/212@, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822).
Например, пенсионер Б.М. Абрикосов получает трудовую пенсию по старости и не имеет иных источников дохода. Сумма пенсии НДФЛ не облагается (п. 2 ст. 217 НК РФ). Ежегодно пенсионер несет расходы, связанные с лечением и медицинским обслуживанием, однако воспользоваться социальным налоговым вычетом по таким расходам он не вправе, поскольку доходы, облагаемые НДФЛ, у Б.М. Абрикосова отсутствуют (п. п. 3, 4 ст. 210, пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
При этом, если у налогоплательщика есть иные доходы, облагаемые по ставке 13%, он вправе претендовать на получение вычета (Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 31.05.2011 N 03-04-05/7-387, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц", от 31.01.2011 N КЕ-3-3/212@).
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что пенсионер Б.М. Абрикосов сдает в аренду комнату в своей квартире. Следовательно, помимо пенсии он получает доход в виде арендной платы, который облагается НДФЛ по ставке 13% (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). В таком случае он может заявить свое право на социальный налоговый вычет.
Примечание
Подробнее о порядке получения социального налогового вычета в связи с расходами на лечение вы можете узнать в разд. 3.2.3 "Лечение".
3.1. СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Отдельным категориям физических лиц предоставляются стандартные налоговые вычеты. Их размеры установлены пп. 1 - 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Обратите внимание!
С 1 января 2012 г. отменен стандартный вычет в размере 400 руб. (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ).
В отличие от иных налоговых вычетов стандартные налоговые вычеты не обусловлены наличием каких-либо расходов у физического лица. Применять их можно ежемесячно. Иными словами, доходы, полученные по итогам каждого месяца налогового периода, могут быть уменьшены на полагающиеся налогоплательщику стандартные вычеты (п. 1 ст. 218 НК РФ).
3.1.1. ВИДЫ СТАНДАРТНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Условно все стандартные налоговые вычеты можно разделить на две группы:
1) вычеты на налогоплательщика (пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);
2) вычеты на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
3.1.1.1. СТАНДАРТНЫЕ ВЫЧЕТЫ НА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
С 1 января 2012 г. стандартные налоговые вычеты предоставляются только двум категориям физических лиц. Размеры вычетов составляют 3000 и 500 руб. (пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). Минимальный вычет в размере 400 руб., который предоставлялся налогоплательщикам до 2012 г., теперь не применяется (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
Максимальный вычет в 3000 руб. предоставляется "чернобыльцам", инвалидам Великой Отечественной войны, инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации и др. (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Вычет в 500 руб. предоставляется, в частности (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ):
- Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации;
- инвалидам с детства, инвалидам I и II групп;
- родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации;
- гражданам, принимавшим участие по решению органов госвласти в боевых действиях на территории РФ. Заметим, что данные лица могут получать вычет независимо от того, уволены они с военной службы или продолжают ее (Письма Минфина России от 19.05.2011 N 03-04-05/5-361, от 04.08.2008 N 03-04-06-01/245).
3.1.1.1.1. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ВЫЧЕТА
В РАЗМЕРЕ 400 РУБЛЕЙ ДО 2012 Г.
Обратите внимание!
С 1 января 2012 г. отменен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., который был предусмотрен пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
В отношении минимального вычета, который применялся до 2012 г., существовало ограничение. Вычет можно было применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превышал установленное ограничение, налоговый вычет не применялся (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Например, в 2011 г. сумма заработной платы кладовщика организации "Альфа" И.И. Сергеева составляет 17 000 руб. в месяц. Следовательно, стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ему предоставляется по доходам за январь и февраль. А в марте он уже не имеет права на этот вычет, поскольку общий размер дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит ограничение в 40 000 руб. ((17 000 руб. + 17 000 руб. + 17 000 руб.) > 40 000 руб.).
При расчете предельной суммы дохода учитывались только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвовали (Письмо ФНС России от 05.06.2006 N 04-1-04/300).
Например, менеджеру организации "Альфа" С.К. Васильеву в феврале 2011 г. оказана материальная помощь в размере 4000 руб., также за январь и февраль 2011 г. начислена зарплата 38 000 руб. Таким образом, общая сумма дохода за январь и февраль составила 42 000 руб. Поскольку материальная помощь, оказанная работнику, не облагается НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), то облагаемая сумма дохода составила 38 000 руб. Следовательно, доходы работника за январь и февраль могут быть уменьшены на стандартный налоговый вычет.
До 1 января 2009 г. минимальный вычет применялся до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 20 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).
3.1.1.1.2. ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИМЕЕТ ПРАВО
НА НЕСКОЛЬКО ВЫЧЕТОВ
Если физическое лицо имеет право на два стандартных вычета, то ему предоставляется максимальный из них. То есть суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя (абз. 1 п. 2 ст. 218 НК РФ).
Например, гражданин М.И. Петров относится к категориям физических лиц, которые имеют право на вычет в размере 3000 руб. и на вычет в размере 500 руб. (пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). В частности, М.И. Петров является:
- инвалидом Великой Отечественной войны (абз. 14 пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ);
- участником Великой Отечественной войны (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);
- инвалидом II группы (абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Кроме того, М.И. Петров удостоен звания Героя Советского Союза (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).
В таком случае вычет может быть предоставлен только в размере 3000 руб.
3.1.1.2. СТАНДАРТНЫЕ ВЫЧЕТЫ НА РЕБЕНКА
Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети.
Если на содержании налогоплательщика находятся иные лица, не являющиеся детьми, данный вычет не предоставляется (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-04-05/8-75).
К налогоплательщикам, которые могут получить вычет на ребенка, относятся:
- родители, в том числе приемные;
- супруги родителей (в том числе приемных);
- усыновители.
Обратите внимание!
Усыновители отнесены к налогоплательщикам, имеющим право на стандартный вычет на ребенка, в соответствии с пп. "а" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ. Нововведения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 2, 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ);
- опекуны или попечители.
Заметим, что опека (попечительство) может осуществляться и на возмездной основе (ст. 16 Федерального закона от 24.04.2008 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве"). В ситуации, когда опекуны (попечители) получают вознаграждение за свои услуги, они вправе воспользоваться стандартным вычетом в отношении ребенка (Письмо Минфина России от 21.04.2009 N 03-04-06-02/29).
Вычет не вправе получить супруги опекунов и попечителей. Это следует из формулировки абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Размеры стандартных налоговых вычетов на детей установлены пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Ниже в таблице они приведены на периоды 2008 - 2012 гг. с учетом изменений, внесенных Законами N 330-ФЗ, N 121-ФЗ.
Налоговый
период На кого предоставляется вычет Размер вычета,
руб. 2012 г. На первого ребенка 1400 На второго ребенка <*> 1400 На третьего и каждого последующего ребенка <*> 3000 На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет 3000 На каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта,
ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы 3000 На каждого ребенка единственного родителя Удвоенный
вычет 2011 г. <**> На первого ребенка 1000 На второго ребенка <*> 1000 На третьего и каждого последующего ребенка <*> 3000 На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет 3000 На каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта,
ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы 3000 На каждого ребенка единственного родителя Удвоенный
вычет 2010, 2009 гг. На каждого ребенка 1000 На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет Удвоенный
вычет На каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта,
ординатора, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы Удвоенный
вычет На каждого ребенка единственного родителя Удвоенный
вычет 2008 г. На каждого ребенка 600 На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет Удвоенный
вычет На каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта,
ординатора, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы Удвоенный
вычет На каждого ребенка одинокого родителя Удвоенный
вычет --------------------------------
<*> Чтобы определить, каким по счету является ребенок для целей применения вычета (первым, вторым, третьим и т.д.), нужно учитывать общее количество детей налогоплательщика, включая тех, которые достигли возраста, когда вычет уже не предоставляется. Таким образом, первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230, от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051, от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014.
Например, у М.А. Степановой трое детей. Старшему сыну 26 лет, поэтому вычет на него не положен (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Младшим сыну и дочери - 15 и 13 лет соответственно. Поскольку младший сын является вторым ребенком по счету, вычет в 2012 г. на него представляется в размере 1400 руб. Размер вычета на дочь составит 3000 руб., поскольку она - третий ребенок М.А. Степановой.
<**> До 22 ноября 2011 г. налогоплательщики получали вычет на ребенка в размере 1000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Однако абз. 3 пп. "а" п. 8 ст. 1 Закона N 330-ФЗ были внесены изменения в данную норму, которые вступили в силу 22 ноября 2011 г. Начиная с указанной даты размеры вычета изменились. При этом Закон N 330-ФЗ установил, что нововведения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 2, 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
Такие поправки привели к тому, что у некоторых категорий налогоплательщиков образовалась переплата по НДФЛ. Это связано с тем, что до 22 ноября 2011 г. они применяли вычет в меньшем размере, чем установленный новой редакцией пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ на 2011 г. В частности, переплата по налогу возникла у работников, которые имеют:
- трех и более детей;
- детей-инвалидов либо учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов в возрасте до 24 лет, если они являются инвалидами I или II группы.
Кроме того, переплата возникла и у тех, у кого есть дети-интерны в возрасте до 24 лет, признаваемые инвалидами I или II группы. Дело в том, что право применять в 2011 г. вычет у таких налогоплательщиков появилось только 22 ноября 2011 г. (на дату вступления в силу Закона N 330-ФЗ), а до этого момента они вычеты не получали.
В связи с этим налоговую базу по таким работникам за 2011 г. необходимо было пересчитать с учетом новых размеров вычетов. Излишне удержанный налог следовало зачесть при исчислении НДФЛ в оставшиеся месяцы 2011 г. А переплату, оставшуюся на конец года, нужно было вернуть налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230).
Важно учитывать, что данный вычет предоставляется независимо от предоставления других видов стандартных вычетов (абз. 2 п. 2 ст. 218 НК РФ).
Например, водителю организации "Альфа" В.П. Косову в 2012 г. положен стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. как ликвидатору последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). Кроме того, В.П. Косов имеет на иждивении двух несовершеннолетних детей. Следовательно, В.П. Косов помимо вычета в размере 3000 руб. имеет право на вычет в размере 1400 руб. на каждого ребенка.
СИТУАЦИЯ: Предоставляются ли стандартные вычеты на ребенка, если родители не состоят в браке, но участвуют в материальном обеспечении (воспитании) ребенка (уплачивают алименты)?
Родители ребенка, не состоящие в браке (например, разведенные), также могут воспользоваться вычетом. Главное, чтобы родитель участвовал в материальном обеспечении ребенка (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-04-06/1-125, от 15.04.2011 N 03-04-06/5-93, от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517, ФНС России от 03.06.2009 N 3-5-03/744@, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).
Как пояснил Минфин России, если брак между родителями не зарегистрирован, отец ребенка вправе претендовать на получение вычета при наличии следующих документов (Письмо от 15.04.2011 N 03-04-06/7-95):
- свидетельства о рождении ребенка;
- свидетельства об установлении отцовства;
- письменного подтверждения матери о том, что отец ребенка проживает совместно с ним и (или) участвует в его обеспечении. Если такое подтверждение отсутствует, необходимо представить справку о совместном проживании с ребенком.
Отметим, что если один из родителей выплачивает алименты согласно порядку и размерам, установленным Семейным кодексом РФ, то он имеет право на вычет. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 21.04.2011 N 03-04-05/5-275, от 27.07.2009 N 03-04-06-01/194, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941. С такой позицией согласны и судьи (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2011 N А35-8471/2009).
Чтобы подтвердить право на вычет, разведенный родитель должен представить налоговому агенту (Письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-04-06/1-125):
- свидетельство о рождении ребенка;
- свидетельство о расторжении брака;
- заверенное у нотариуса соглашение об уплате алиментов (ст. ст. 99, 100 СК РФ). Если такое соглашение между родителями не заключено, потребуется предъявить исполнительный лист или постановление суда о взыскании алиментов (ст. ст. 106, 109 СК РФ);
- документы, подтверждающие уплату алиментов. Полагаем, что это может быть расписка супруги о получении ею указанных денежных средств, либо копия платежного поручения о перечислении алиментов на соответствующий счет супруги, либо справка от работодателя, который удерживает необходимую сумму из заработной платы физического лица.
В то же время если алименты имеют незначительный размер и не позволяют обеспечить ребенка средствами к существованию, это может означать, что родитель не участвует в его обеспечении. На это финансовое ведомство указало в Письме от 21.05.2009 N 03-04-06-01/117. Невыплата алиментов в соответствии с соглашением родителей или судебным решением свидетельствует о том, что родитель не принимает участия в материальном обеспечении ребенка.
А по мнению московских налоговиков, разведенный родитель, уплачивающий алименты на содержание ребенка, в принципе не имеет права на "детский" вычет (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@).
В заключение отметим, что, если налогоплательщик обеспечивает ребенка, но при этом не является его родителем, получить стандартный вычет он не вправе (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).
3.1.1.2.1. ОГРАНИЧЕНИЯ ПРИ ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ВЫЧЕТА
В отношении данного вычета действуют ограничения по доходу налогоплательщика и по возрасту ребенка.
1. Ограничение по доходу налогоплательщика.
Дело в том, что этот вычет можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
При этом учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный доход обоих родителей (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-04-06-01/196).
Например, экспедитору организации "Альфа" Т.А. Бурову в течение года выплачивалась зарплата в размере 35 000 руб. за каждый месяц. Т.А. Буров имеет несовершеннолетнего ребенка. Следовательно, с января по август он вправе пользоваться вычетом на ребенка (35 000 руб. x 8 мес. = 280 000 руб.), а начиная с сентября и до окончания года этот вычет ему уже не может быть предоставлен (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Примечание
Отметим, что до 1 января 2009 г. вычет на ребенка можно было применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 40 000 руб. (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют (Письмо ФНС России от 05.06.2006 N 04-1-04/300).
Например, организация "Альфа" выплатила водителю В.П. Косову 40 000 руб. на приобретение им путевки для детей в детский санаторий. Деньги были выплачены в августе за счет чистой прибыли организации.
Также за август водителю была выплачена зарплата в размере 32 000 руб. В таком же размере он ежемесячно получал зарплату с начала года. Таким образом, общая сумма дохода В.П. Косова, исчисленная нарастающим итогом с начала года, составила 296 000 руб. ((32 000 руб. x 8 мес.) + 40 000 руб.).
Поскольку компенсация стоимости путевки, полученная В.П. Косовым от организации, не облагается НДФЛ (п. 9 ст. 217 НК РФ), то совокупная сумма облагаемого НДФЛ дохода составила 256 000 руб. Следовательно, доходы работника с января по август могут быть уменьшены на стандартный налоговый вычет.
2. Ограничение по возрасту ребенка.
По общему правилу вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Однако если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом, то вычет на него производится до достижения им 24 лет (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Обратите внимание!
Возможность получить вычет на интернов предусмотрена Законом N 330-ФЗ, который вступил в силу 22 ноября 2011 г. Нововведения распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (пп. "а" п. 8 ст. 1, ч. 1 - 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ). Следовательно, вычет на интернов в возрасте до 24 лет можно получить за период с 1 января по 31 декабря 2011 г.
В связи с этим налоговую базу по таким работникам за 2011 г. необходимо было пересчитать с учетом вычетов. Излишне удержанный налог нужно было зачесть при исчислении НДФЛ в оставшиеся месяцы 2011 г. А переплату, оставшуюся на конец года, следовало вернуть налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230).
Заметим, что вычет можно получить, только если ребенок обучается по очной форме. К такому выводу в отношении студентов пришел Минфин России в Письме от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051. При этом чиновники подчеркнули, что в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ учащиеся очной формы обучения не выделены отдельно как категория лиц, на которых можно получить вычет. В приведенной норме, по сути, указано, что вычет предоставляется на учащихся очной формы обучения, являющихся аспирантами, ординаторами, интернами, студентами, курсантами в возрасте до 24 лет.
Также не имеет значения, проходит учеба в России или за рубежом (Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/5-263).
Вычет предоставляется и в том случае, когда ребенок, не достигший 24 лет, обучается в военном учебном заведении, в том числе в качестве слушателя или проходящего военную службу по контракту (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-05-01/571, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@).
Стоит отметить, что во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление вычета не прекращается (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Например, двадцатилетняя дочь водителя организации "Альфа" К.В. Осипова является студенткой 3-го курса вуза и обучается по очной форме. В связи с рождением ребенка она в установленном порядке оформила академический отпуск на год. Однако это не означает, что К.В. Осипов потерял право получать стандартный вычет на дочь в размере 1400 руб. Таким образом, в 2012 г. вычет ему будет предоставляться до тех пор, пока его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не достигнет 280 000 руб.
За исключением перечисленных условий, Налоговый кодекс РФ не устанавливает иных ограничений для получения налогоплательщиком стандартного вычета в отношении ребенка. Соответственно, родитель вправе заявить вычет и в том случае, если ребенок имеет собственные доходы (например, получает стипендию) или же изменяет фамилию (например, при вступлении в брак).
В заключение добавим, что, по мнению Минфина России, налогоплательщики, утратившие статус опекуна или попечителя в связи с достижением их подопечными возраста 18 лет, права на стандартный налоговый вычет не имеют (Письмо от 24.01.2008 N 03-04-05-01/9).
3.1.1.2.2. ПРОДОЛЖИТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА
Впервые вычетом на ребенка (детей) можно воспользоваться:
- с месяца его (их) рождения, или
- с месяца, в котором произошло усыновление, или
- с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или
- с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Например, у программиста организации "Альфа" Т.В. Петрова в апреле родился ребенок. Соответственно, с этого месяца Т.В. Петров вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом на ребенка. Однако по состоянию на апрель совокупный доход Т.В. Петрова превысил 280 000 руб., поэтому данный вычет в течение года ему не будет предоставлен.
Стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется до конца того года, в котором он достиг возраста (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
- 18 лет;
- 24 лет, если он является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом.
Например, в феврале сыну секретаря организации "Альфа" П.Д. Киреевой исполнилось 18 лет. При этом он нигде не обучается. Следовательно, стандартный налоговый вычет на сына будет предоставляться П.Д. Киреевой в течение года до тех пор, пока ее доход не превысит 280 000 руб.
Также до конца года вычет предоставляется на ребенка (детей) в случае истечения срока действия (либо досрочного расторжения) договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью или смерти ребенка (детей) (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
СИТУАЦИЯ: Предоставляется ли стандартный вычет на ребенка в возрасте до 24 лет, если его обучение уже закончено?
Налогоплательщик имеет право на стандартный вычет в отношении ребенка в возрасте до 24 лет за период его обучения по очной форме (абз. 12, 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Таким образом, получение указанного вычета зависит именно от продолжительности обучения.
При этом ребенок может завершить обучение и до того момента, как ему исполнится 24 года. В этом случае родитель теряет право на вычет начиная с месяца, следующего за тем, в котором обучение прекратилось. Ведь в таком случае оснований для предоставления вычета уже не будет.
Аналогичное мнение Минфин России высказал в Письме от 12.10.2010 N 03-04-05/7-617.
Например, у бухгалтера организации "Бета" С.В. Афанасьевой сын является курсантом военного училища. В августе 2011 г. ему исполнится 24 года. Он закончил обучение в училище в июне 2011 г. Следовательно, С.В. Афанасьева теряет право на вычет с июля 2011 г.
3.1.1.2.3. ДВОЙНОЙ СТАНДАРТНЫЙ ВЫЧЕТ НА РЕБЕНКА
ЕДИНСТВЕННОМУ РОДИТЕЛЮ (ПРИЕМНОМУ РОДИТЕЛЮ),
УСЫНОВИТЕЛЮ, ОПЕКУНУ, ПОПЕЧИТЕЛЮ
Налоговый вычет предоставляется в двойном размере следующим категориям налогоплательщиков (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
- единственному родителю (приемному родителю).
Например, юрист организации "Альфа" Д.А. Милованова является единственным приемным родителем ребенка в возрасте 10 лет. Следовательно, Д.А. Милованова может получить вычет в двойном размере в сумме 2800 руб.;
- единственному усыновителю, опекуну, попечителю.
Примечание
Вычет единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю применяется с 1 января 2009 г. вместо вычета одиноким родителям. Подробнее о вычете одиноким родителям, который предоставлялся до 2009 г., вы можете узнать в разд. 3.1.1.2.4 "Двойной вычет одинокому родителю (до 2009 г.)".
Если налогоплательщик одновременно является родителем одного ребенка и единственным опекуном другого, то ему положен обычный вычет на родного ребенка и двойной вычет в отношении ребенка, над которым установлена опека. Это поясняет УФНС России по г. Москве в Письме от 01.07.2010 N 20-15/3/068891. Приведенные разъяснения основаны на положениях прежней редакции ст. 218 НК РФ. Однако они актуальны и в настоящее время, поскольку суть норм в части данного вопроса не изменилась.
Сразу отметим, что законодательством не определено понятие единственного родителя. На это указывает и ФНС России в Письмах от 15.05.2009 N 3-5-03/592@, от 17.09.2009 N ШС-22-3/721, от 31.03.2009 N 3-5-04/350@.
Однако оговоримся, что в нормативных актах тем не менее данный термин используется.
К примеру, в абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей" единственный родитель ребенка упоминается наряду с обоими родителями ребенка.
В связи с этим применять термин "единственный родитель" необходимо из его буквального толкования. А именно такой родитель для ребенка является единственным, а второго родителя у ребенка нет.
Это обстоятельство можно установить из свидетельства о рождении ребенка, в котором должен быть указан только один родитель ребенка (абз. 3 ст. 23 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния", Письмо ФНС России от 15.05.2009 N 3-5-03/592@).
Контролирующие органы под понятием "единственный родитель" подразумевают отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-516, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-449, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, от 06.08.2010 N 03-04-05/5-426, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 20-15/3/4617).
Таким образом, как следует из разъяснений контролирующих органов, подтверждением тому, что родитель является единственным, будет также свидетельство о смерти второго родителя либо выписка из решения суда о признании его безвестно отсутствующим. В свидетельстве о рождении ребенка в этом случае могут значиться оба родителя (Письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/83, от 26.02.2009 N 03-04-05-01/76, от 19.01.2009 N 03-04-05-01/14, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/399, от 26.12.2008 N 03-04-06-01/389 (п. 1), ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@).
Как справедливо отмечает Минфин России, родитель не является единственным в следующих случаях:
- если брак между родителями расторгнут;
- если родители ребенка не состоят и не состояли в зарегистрированном браке.
На это финансовое ведомство указало в Письмах от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, от 24.07.2009 N 03-04-06-01/192, от 13.04.2009 N 03-04-05-01/180.
Например, юрист организации "Альфа" О.М. Поварова разведена и не состоит в зарегистрированном браке. У нее двое детей в возрасте 10 и 14 лет. Однако О.М. Поварова может получить вычет только в размере 2800 руб. (1400 руб. + 1400 руб.) на двоих детей.
Заметим, что удвоенный вычет единственному родителю не предоставляется, если он вступил в брак. Прекратить предоставлять вычет нужно будет с месяца, следующего за месяцем вступления в брак (абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Например, бухгалтер организации "Альфа" Е.О. Манилова имеет несовершеннолетнюю дочь и является для нее единственным родителем. Е.О. Манилова вступила в марте в брак. Следовательно, начиная с апреля Е.О. Манилова уже не вправе получать вычет на дочь в двойном размере. Этот вычет может быть ей предоставлен только в размере 1400 руб. при условии, что общая сумма ее дохода с начала года не превысила 280 000 руб.
Кроме того, у одного из родителей (приемных родителей) ребенка есть возможность получить двойной вычет в том случае, если второй родитель откажется от вычета в его пользу (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Примечание
Возможность перераспределить вычет в пользу одного из родителей появилась с 1 января 2009 г. Более подробно о порядке предоставления удвоенного вычета родителям при его перераспределении между ними вы можете узнать в разд. 3.1.1.2.5 "Двойной вычет родителям, перераспределившим его".
СИТУАЦИЯ: Предоставляется ли двойной вычет одному из родителей, если второй лишен родительских прав?
По мнению контролирующих органов, если один из родителей лишен родительских прав, второй родитель не будет признаваться единственным (Письма Минфина России от 19.04.2011 N 03-04-05/5-272, от 15.04.2011 N 03-04-05/5-263, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, ФНС России от 04.03.2011 N КЕ-3-3/619, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 20-15/3/4617).
Минфин России указывает, что в таком случае родитель, на содержании которого остается ребенок, имеет право на вычет в однократном размере (Письма от 06.05.2011 N 03-04-05/1-341, от 09.02.2010 N 03-04-05/8-37, от 09.02.2010 N 03-04-05/8-36).
Однако ранее московские налоговые органы придерживались другой позиции. Так, они утверждали, что один из родителей признается единственным, если другой лишен родительских прав (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@). Следовательно, ему положен удвоенный вычет на ребенка.
Учитывая противоречивые разъяснения контролирующих органов, при расчете сотруднику стандартного вычета в подобной ситуации рекомендуем обратиться за разъяснениями в территориальную инспекцию по месту учета.
СИТУАЦИЯ: Признается ли мать единственным родителем, если отцовство юридически не установлено?
Когда отцовство ребенка не установлено, а сведения об отце в свидетельстве о рождении указаны со слов матери, мать ребенка признается единственным родителем. Это подтверждается справкой о рождении ребенка по форме N 25, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274.
В связи с этим матери ребенка полагается удвоенный налоговый вычет. Он предоставляется до месяца установления отцовства включительно или до наступления иных обстоятельств, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (Письма Минфина России от 19.08.2011 N 03-04-05/5-579, от 06.05.2011 N 03-04-05/1-337, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-449).
По мнению Минфина России, подтверждением тому, что мать является единственным родителем, может также служить другой документ, выданный органами регистрации актов гражданского состояния и означающий, что сведения об отце ребенка внесены на основании заявления матери. Это объясняется тем, что до 1999 г. справка по форме N 25 еще не выдавалась (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-05-01/852).
Мать будет признана единственным родителем и в том случае, если по ее желанию сведения об отце в запись акта о рождении ребенка не внесены (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-516, от 03.12.2009 N 03-04-05-01/852, от 24.07.2009 N 03-04-05-01/588).
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты ФНС России (Письма от 17.09.2009 N ШС-22-3/721, от 15.05.2009 N 3-5-03/592@, от 13.04.2009 N 3-5-04/431@). Однако ранее налоговые органы полагали, что в таких случаях нельзя однозначно считать мать ребенка единственным родителем. При этом они не разъясняли, как поступить в данной ситуации, ссылаясь на то, что применять термин "единственный родитель" должны компетентные государственные органы - Минюст России и Минздравсоцразвития России (Письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@).
3.1.1.2.4. ДВОЙНОЙ ВЫЧЕТ ОДИНОКОМУ РОДИТЕЛЮ
(ДО 2009 Г.)
Как мы уже отмечали выше, до 2009 г. вычет в удвоенном размере предоставлялся одиноким родителям (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
С начала 2009 г. такого вычета уже нет. Вместо него появился вычет единственному родителю (абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Примечание
Более подробно о порядке предоставления вычета единственному родителю вы можете узнать в разд. 3.1.1.2.3 "Двойной стандартный вычет на ребенка единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю".
Ранее при применении вычета одиноким родителем нередко возникал такой вопрос: а вправе ли им воспользоваться оба бывших супруга, если один из них совместно проживает с ребенком, а второй, хотя и живет отдельно, но выплачивает алименты на содержание ребенка?
По нашему мнению, вычет в двойном размере мог предоставляться обоим одиноким родителям, не состоящим в зарегистрированном браке. Ведь Налоговый кодекс РФ не устанавливал никаких ограничений ни в отношении совместного проживания с ребенком, ни в отношении использования вычета только одним из родителей. Главное, чтобы родитель принимал участие в материальном обеспечении ребенка.
Однако Минфин России считал иначе. По его мнению, вычет на ребенка в двойном размере мог быть предоставлен только одному из одиноких родителей (Письма от 03.04.2009 N 03-04-05-01/168, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/119, от 30.04.2008 N 03-04-06-01/112, от 24.12.2007 N 03-04-06-01/450, от 03.12.2007 N 03-04-06-01/434, от 27.11.2007 N 03-04-06-01/418). Причем другой родитель, в том числе уплачивающий алименты, в принципе не имел права на вычет ни в двойном, ни в одинарном размере (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-04-05-01/273, от 06.08.2007 N 03-04-06-01/282, от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117).
Позицию Минфина России поддержали и арбитражные суды (Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2009 N Ф09-3590/09-С2).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Важно иметь в виду, что ФНС России Письмом от 14.12.2007 N ГИ-6-04/971@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117. Поэтому данные разъяснения финансового ведомства обязательны для налоговиков (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Отметим, что до этого Минфин России считал, что другой родитель все же вправе получить вычет, но только в одинарном размере (Письмо от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213). Аналогичной по сути позиции придерживались и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2007 N 28-10/21997). Интересно, что в 2006 г. они допускали возможность применения двойного вычета обоими одинокими родителями (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/2542).
Предоставление удвоенного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращалось с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Например, бухгалтер организации "Альфа" Е.Ю. Сидорова разведена, имеет несовершеннолетнюю дочь. Е.Ю. Сидорова вступила в марте 2008 г. в новый брак. Следовательно, начиная с апреля 2008 г. Е.Ю. Сидорова уже не вправе была получать вычет на дочь в двойном размере. Этот вычет мог быть ей предоставлен только в размере 600 руб. при условии, что общая сумма ее дохода с начала года не превысила 40 000 руб.
3.1.1.2.5. ДВОЙНОЙ ВЫЧЕТ РОДИТЕЛЯМ,
ПЕРЕРАСПРЕДЕЛИВШИМ ЕГО
Родители, в том числе приемные, могут перераспределить свой вычет на ребенка в пользу другого родителя (приемного родителя) (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).
Перераспределить можно и тот вычет, который предоставляется на детей, обучающихся в вузах на дневных отделениях (Письмо ФНС России от 11.03.2009 N 3-5-04/255@).
Примечание
Возможность перераспределить вычет в пользу одного из родителей появилась с 1 января 2009 г.
В связи с этим "детский" вычет может быть предоставлен в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору.
Основанием для этого будет заявление одного из родителей (приемных родителей) об отказе от получения вычета (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517, от 17.08.2010 N 03-04-05/5-467, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).
Причем, по мнению ФНС России, в заявлении родителю нужно указать, что он просит предоставлять вычет на ребенка (детей) в двойном размере по причине отказа второго родителя от пользования данным вычетом (Письмо от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@).
Обратите внимание!
В норме идет речь только о родителях (в том числе о приемных). Если же среди супругов родителем ребенка является только один из них, то такие налогоплательщики перераспределить вычет не могут (см. также Письма Минфина России от 23.07.2009 N 03-04-06-01/183, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/187, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/188, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).
Необходимо отметить следующий момент. В этой норме детально не описана процедура отказа от вычета одним из родителей. В частности, нет информации о том, в каком порядке и кому подается такое заявление.
В этой связи ФНС России в Письмах от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@, от 11.03.2009 N 3-5-04/255@ предложила руководствоваться следующим порядком.
Заявление об отказе от вычета подается налоговому агенту, выплачивающему доход родителю, в пользу которого распределяется вычет.
В заявлении "отказнику" нужно указать необходимые персональные данные (Ф.И.О., адрес места жительства (постоянного проживания), ИНН (при наличии), реквизиты свидетельства о рождении ребенка, в отношении которого этот родитель отказывается от получения вычета).
Помимо подачи этого заявления "отказником" налоговому агенту другого родителя копия данного заявления представляется налоговому агенту, который выплачивает ему доход.
Заметим, что, по мнению УФНС России по г. Москве, кроме заявления на вычет и заявления об отказе от вычета налоговому агенту необходимо представить документ, подтверждающий, что "отказник" не получал стандартный вычет на ребенка по месту работы. В этом документе также должна быть отражена информация о наличии дохода, облагаемого по ставке 13%, не превышающего 280 000 руб. (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 N 20-15/3/075382@).
На наш взгляд, процедура отказа от вычета родителем может быть и иная. Предложим наш вариант решения этого вопроса. "Отказник" может подать заявление налоговому агенту, который является источником его дохода. Причем подать его нужно в двух экземплярах. На втором экземпляре налоговым агентом проставляется отметка о том, что на основании заявления об отказе вычет не предоставляется. Затем этот экземпляр направляется налоговому агенту другого родителя, который будет предоставлять вычет на ребенка в двойном размере.
Примечание
Более подробно о том, кто предоставляет стандартные вычеты, вы можете узнать в разд. 3.1.2 "Предоставление вычета налоговым агентом".
СИТУАЦИЯ: Может ли один из родителей, который не имеет права на стандартный вычет, отказаться от него в пользу другого родителя?
Один из родителей может временно не получать доходы, облагаемые по ставке 13%, либо доход может превысить допустимый предел в 280 000 руб. Вправе ли этот родитель перераспределить свой вычет в пользу другого?
Например, В.Г. Мартынова находится в отпуске по уходу за ребенком и облагаемых НДФЛ доходов не получает. Может ли она отказаться от "детского" вычета в пользу своего супруга, который работает и получает доходы по трудовому договору?
По мнению отдельных специалистов, в этой ситуации "передать" вычет нельзя, поскольку такой родитель не имеет права на его получение. Поэтому и отказаться от него не может.
Контролирующие органы подтверждают указанную точку зрения и разъясняют, что налогоплательщик может отказаться от вычета, только если у него есть право на этот вычет, подтвержденное соответствующими документами (Письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/7-186, от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517, от 17.08.2010 N 03-04-05/5-467, ФНС России от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941, от 05.03.2010 N 20-14/3/023015@).
Причем, как поясняют контролирующие органы, право на вычет характеризуется рядом условий (Письма Минфина России от 01.09.2011 N 03-04-05/1-624, от 25.03.2011 N 03-04-05/7-186, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941):
- нахождение ребенка на обеспечении налогоплательщика;
- наличие дохода, облагаемого по ставке 13%;
- непревышение предельной величины дохода для получения вычета и т.д.
Примечание
О том, какие документы подтверждают право родителя на вычет на ребенка, вы можете узнать в разд. 3.1.2.3 "Документы, подтверждающие право на вычет".
При несоблюдении условий, например, если у налогоплательщика нет доходов, облагаемых по ставке 13%, право на вычет отсутствует.
Соответственно, неработающий родитель может перераспределить вычет, только если имеет иные доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13% (Письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/85, от 11.01.2009 N 03-04-08-01/1).
Заметим, что ФНС России высказала следующее мнение. Родитель, находящийся в отпуске по уходу за ребенком или в отпуске без сохранения заработной платы, вправе перераспределить вычет. Но только если он состоит в трудовых отношениях с каким-либо налоговым агентом. В противном случае другой родитель не сможет получить вычет в двойном размере (Письмо ФНС России от 04.03.2009 N 3-5-03/233@).
Со своей стороны отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо подобных ограничений перераспределения вычета в пользу другого родителя.
3.1.1.2.6. ДВОЙНОЙ СТАНДАРТНЫЙ ВЫЧЕТ
(НА РЕБЕНКА-ИНВАЛИДА, ЕДИНСТВЕННОМУ РОДИТЕЛЮ И ДР.)
В 2011 Г. И РАНЕЕ
До 22 ноября 2011 г. действовало положение о том, что вычет на детей-инвалидов удваивается (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Однако Законом N 330-ФЗ в приведенную норму были внесены изменения (вступили в силу 22 ноября 2011 г.), которые отменили данное правило и определили точный размер вычета на данную группу детей - 3000 руб. Причем было установлено, что этот размер вычета применяется в 2011 г. (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, ч. 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
Указанные изменения положений пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ привели к тому, что у налогоплательщиков, имеющих на содержании детей-инвалидов, образовалась переплата по НДФЛ в связи с применением в 2011 г. вычета в размере 2000 руб. на ребенка (удвоенный вычет), а не 3000 руб. (согласно изменениям).
В связи с этим налоговую базу по таким работникам за 2011 г. необходимо было пересчитать с учетом новых размеров вычетов. Излишне удержанный налог нужно было зачесть при исчислении НДФЛ в оставшиеся месяцы 2011 г. А переплату, оставшуюся на конец года, следовало вернуть налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230).
Напомним, что в рассматриваемый период вычет на ребенка предоставлялся в двойном размере в следующих случаях (абз. 6, 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
1) ребенок в возрасте до 18 лет являлся ребенком-инвалидом.
Инвалидность ребенка подтверждается соответствующей справкой. Ее форма приведена в Приложении N 1 к Приказу Минздравсоцразвития России от 24.11.2010 N 1031н.
Возникал вопрос о том, когда следует предоставлять работнику удвоенный вычет: с начала месяца, в котором налоговый агент получил от него справку об инвалидности ребенка, или с начала месяца, в котором установлена инвалидность.
Разъяснений контролирующих органов по этому вопросу не было. На наш взгляд, вычет нужно было предоставлять с месяца, в котором зафиксирован факт инвалидности, поскольку право на вычет возникает у физического лица именно с этого момента.
Например, 18 мая 2011 г. сотрудник организации ООО "Альфа" И.И. Петров представил в бухгалтерию справку, подтверждающую инвалидность своего 11-летнего ребенка, и заявление на получение стандартного вычета в двойном размере.
В графе "Дата установления инвалидности" справки указано: "5 апреля 2011 г.". Удвоенный вычет на ребенка И.И. Петрову должен предоставляться начиная с апреля 2011 г. Поэтому бухгалтер организации "Альфа" рассчитает НДФЛ с зарплаты И.И. Петрова за май 2011 г. с учетом не полностью предоставленного в апреле стандартного вычета;
2) учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет являлся инвалидом I или II группы.
Например, 22-летний сын менеджера организации "Альфа" Б.Т. Осмовой в 2011 г. обучался в очной аспирантуре и являлся инвалидом II группы. Следовательно, Б.Т. Осмова вправе была получать стандартный вычет на сына в размере 2000 руб. (1000 руб. x 2).
Кроме того, в рассматриваемый период удвоенный вычет предоставлялся по основаниям, которые действуют и в настоящее время:
- ребенок находится на обеспечении единственного родителя (единственного приемного родителя), единственного опекуна или попечителя.
Примечание
Более подробно о порядке предоставления удвоенного вычета указанным категориям налогоплательщиков читайте в разд. 3.1.1.2.3 "Двойной стандартный вычет на ребенка единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю";
- вычет перераспределяется родителями в пользу одного из них.
Примечание
Возможность перераспределить вычет в пользу одного из родителей появилась с 1 января 2009 г. Более подробно о порядке предоставления удвоенного вычета родителям при его перераспределении между ними читайте в разд. 3.1.1.2.5 "Двойной вычет родителям, перераспределившим его".
3.1.1.2.7. ЕСЛИ В 2011 Г. И РАНЕЕ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИМЕЛ ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ
ДВОЙНОГО ВЫЧЕТА ПО ДВУМ ОСНОВАНИЯМ
Напомним, что до внесения в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ изменений Законом N 330-ФЗ, установивших конкретные размеры вычетов на детей-инвалидов, действовало положение абз. 6 данного подпункта о том, что на таких детей вычет удваивается.
Соответственно, возникали ситуации, когда налогоплательщикам полагался двойной вычет по двум основаниям (например, ребенок-инвалид находился на обеспечении единственного родителя). В этой ситуации общий вычет предоставлялся в четырехкратном размере (Письма Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-01-03/20, от 04.04.2005 N 03-05-01-04/83, ФНС России от 08.08.2008 N 3-5-04/380@, УФНС России по г. Москве от 19.01.2009 N 18-14/002387@).
Например, водитель организации "Альфа" И.П. Шаров являлся опекуном несовершеннолетнего ребенка-инвалида. Следовательно, И.П. Шарову ежемесячно должен был предоставляться вычет в размере 4000 руб. (1000 руб. x 2 x 2) до тех пор, пока общая сумма его дохода с начала года не превысит 280 000 руб.
Данное правило можно было применять до 22 ноября 2011 г., т.е. до вступления в силу изменений в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, внесенных Законом N 330-ФЗ. Указанный Закон отменил удвоенный вычет на детей-инвалидов и установил специальный размер такого вычета, распространив его действие на период с 1 января 2011 г.
Нововведения потребовали пересчета налоговой базы по НДФЛ за 2011 г. по налогоплательщикам, получающим данный вычет, и возврата им суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 или п. 4 ст. 218 НК РФ.
3.1.2. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ВЫЧЕТА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Стандартные налоговые вычеты предоставляет налоговый агент, который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13% (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Если налогоплательщик получает такие доходы от нескольких налоговых агентов, то он должен выбрать одного из них, который и будет предоставлять ему вычет. Для этого налогоплательщику нужно написать заявление в произвольной форме на имя налогового агента. А также представить налоговому агенту документы, которые подтверждают его право на стандартные вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Заявление на вычет для налогового агента достаточно оформить один раз. Новое заявление понадобится представить, если у налогоплательщика впоследствии изменится основание для вычета (Письмо Минфина России от 08.08.2011 N 03-04-05/1-551). Такая ситуация может возникнуть, например, при рождении ребенка.
Примечание
Образец написания заявления на получение стандартного налогового вычета приведен в Приложении 1 к настоящему разделу.
Налоговым агентом, предоставляющим стандартные вычеты, может быть не только работодатель, с которым у налогоплательщика заключен трудовой договор, но и иное физическое или юридическое лицо, которое выплачивает налогоплательщику доход (Письма ФНС России от 25.03.2009 N 3-5-04/302@, от 09.10.2007 N 04-1-02/002656@).
Например, юрист А.И. Шестова является внештатным сотрудником организации "Альфа". Она на долгосрочной основе оказывает организации юридические услуги по гражданско-правовому договору. Несмотря на то что А.И. Шестова не состоит в трудовых отношениях с организацией, она вправе обратиться с заявлением к директору организации "Альфа" с просьбой о предоставлении ей стандартных налоговых вычетов.
3.1.2.1. ПЕРИОД, ЗА КОТОРЫЙ ПРЕДОСТАВЛЯЮТСЯ
СТАНДАРТНЫЕ ВЫЧЕТЫ
Стандартные вычеты налоговый агент предоставляет физическому лицу за каждый месяц налогового периода (пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
При этом важно помнить, что вычет предоставляется лишь за тот период, на который заключен трудовой или гражданско-правовой договор (Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81, УФНС России по г. Москве от 01.06.2010 N 20-15/3/057717).
Например, организация "Альфа" в течение одного года трижды заключала с И.Н. Семеновой договор на выполнение малярных работ (в марте, июне и сентябре). Все остальное время И.Н. Семенова не работала на организацию "Альфа". Стандартные налоговые вычеты ей предоставят только за три указанных месяца.
СИТУАЦИЯ: С какого момента налогоплательщику предоставляется стандартный налоговый вычет, если заявление подано не в первом месяце налогового периода
По общему правилу стандартный вычет предоставляется налогоплательщику на основании его заявления (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Однако с соответствующим заявлением к налоговому агенту плательщик может обратиться и в середине года. Нужно ли в таком случае предоставлять вычет с начала года и пересчитывать налог или вычет предоставляется с месяца подачи заявления?
По мнению Минфина России, в подобной ситуации налоговый агент должен произвести перерасчет и возврат НДФЛ с начала налогового периода (Письмо от 14.03.2006 N 03-05-01-04/59). Однако данный вывод контролирующие органы делают применительно к ситуации, когда в заявлении налогоплательщик обращается с просьбой предоставить ему вычет с января.
На наш взгляд, применить стандартный вычет к доходам физического лица в любом случае нужно с начала года. Ведь п. 3 ст. 218 НК РФ не содержит условия о сроках подачи налогоплательщиком заявления на вычет.
3.1.2.2. ЕСЛИ РАБОТНИК ТРУДИТСЯ
НЕ С НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
Если налогоплательщик начал трудиться у налогового агента не с начала года, то при предоставлении вычета на детей нужно учитывать доход, полученный им с начала года по другому месту работы. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о доходах по форме 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику налоговым агентом (абз. 2 п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).
Например, водитель организации "Альфа" К.В. Семенов принят на работу 1 июля и имеет ребенка в возрасте 6 лет. До этого К.В. Семенов работал в организации "Бета". Его доход, исчисленный нарастающим итогом с января по июнь включительно, составил 180 000 руб. С учетом этого организация "Альфа" вправе предоставить К.В. Семенову в июле стандартный вычет на ребенка в размере 1400 руб.
Если налогоплательщик устроился на работу впервые или долгое время не работал и не получал доходов, то ему можно предоставить стандартный вычет с момента начала работы без представления справки по форме 2-НДФЛ (Письма ФНС России от 30.07.2009 N 3-5-04/1133@, УФНС России по г. Москве от 13.02.2009 N 20-15/3/013260@). Как отмечает в своем Письме ФНС России, в данном случае право на вычет может быть подтверждено трудовой книжкой и письменной объяснительной запиской работника.
От себя отметим, что объяснение налогоплательщика относительно отсутствия места работы до приема на работу может содержаться и в заявлении на вычет.
Судебные инстанции также указывают, что вычет по новому месту работы предоставляется без справки о доходах, если работник ранее нигде не работал и не получал доходов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 N А32-19847/2008-33/333, от 29.04.2009 N А32-16310/2008-63/236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10177/09), ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1343-09, ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 N А56-2606/2008).
Зачастую судьи не поддерживали налоговиков, поскольку они не могли доказать, что у работников было другое место работы и доходы от него превысили предел, установленный для получения вычета. Вместе с тем во многих ситуациях суды признают неправомерным предоставление стандартных вычетов работникам, которые работают не с первого месяца налогового периода, при отсутствии справок о доходах (Постановления ФАС Уральского округа от 11.11.2009 N Ф09-8703/09-С2, ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А12-55/08).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.1.2.3. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Как мы уже отмечали, стандартные вычеты предоставляются налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на вычет (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Конкретный перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение стандартных вычетов, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в каких-либо иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать, в частности:
- о статусе налогоплательщика (например, удостоверение ветерана боевых действий) (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 20-14/014735);
- о наличии у него на обеспечении детей соответствующего возраста (свидетельство о рождении ребенка, свидетельство об установлении отцовства, свидетельство об усыновлении, расписка матери ребенка, подтверждающая участие отца в его содержании, и др.) (Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7923/08-С2).
При необходимости документы, представляемые для получения вычета на детей, должны также подтверждать и иные условия их содержания (например, справка об установлении инвалидности, справка из учебного заведения, в котором обучается ребенок, и др.).
Так, контролирующие органы в своих разъяснениях упоминают о следующих документах, подтверждающих право родителя на "детский" вычет (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/183, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/187, ФНС России от 03.06.2009 N 3-5-03/744@, УФНС России по г. Москве от 19.04.2010 N 20-15/3/041250@, от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@):
- копия свидетельства о рождении ребенка;
- справка из учебного заведения, в котором ребенок проходит обучение.
Отметим, что такая справка необходима, если ребенок достиг 18 лет. Предъявлять ее работодателю нужно ежегодно. Ведь предоставление вычета на учащегося ребенка в возрасте до 24 лет зависит от факта обучения и его продолжительности. Если же ребенок младше 18 лет, справка не нужна.
- соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка;
- копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака;
- справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями);
- справка о доходах второго родителя, выданная его налоговым агентом (форма 2-НДФЛ).
При этом копии подтверждающих документов нотариально заверять не требуется, поскольку Налоговым кодексом РФ это не предусмотрено.
Отметим, что физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за границей, вычет на ребенка (детей) предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, где проживает (проживают) ребенок (дети) (абз. 15 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
СИТУАЦИЯ: Можно ли предоставить физическому лицу стандартный вычет, если отсутствует заявление на вычет или документы, подтверждающие право на него?
Если заявления от физического лица на получение стандартного вычета и документов, подтверждающих право на него, у налогового агента нет, то он не вправе предоставлять вычет. А в случае его предоставления налогового агента могут оштрафовать по ст. 123 НК РФ, а также начислить пени. Кроме того, налоговому агенту будет предложено удержать недоимку по НДФЛ с физического лица.
Это подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 11.11.2009 N Ф09-8703/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7924/2006(28822-А46-27), от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006(24695-А46-27)).
Однако в некоторых случаях судьи считают, что если налоговому агенту предъявлены документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычеты, то вычет можно предоставить и без соответствующего заявления (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2006 N А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
На наш взгляд, лучше все-таки не рисковать и предоставлять стандартные вычеты только при получении от налогоплательщика и заявления, и подтверждающих вычет документов.
Тем более что каждый год требовать от работника заявления на стандартные вычеты нет нужды. Достаточно получить одно заявление. Оно и будет основанием для предоставления вычетов в течение нескольких лет. При условии, конечно, если у налогоплательщика не изменятся обстоятельства получения стандартных вычетов (Письмо Минфина России от 08.08.2011 N 03-04-05/1-551).
3.1.3. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ВЫЧЕТА НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
Если налоговый агент предоставил налогоплательщику стандартные вычеты в меньшем размере (или вообще не предоставил), за вычетом необходимо обратиться в налоговую инспекцию. Именно налоговые органы по окончании года производят перерасчет доходов с учетом стандартных налоговых вычетов (п. 4 ст. 218 НК РФ).
Основанием для этого являются декларация по НДФЛ и документы, подтверждающие право на вычеты (п. 4 ст. 218 НК РФ). Заявление на вычет представлять не нужно. Такое требование отменено Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ (п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 5 данного Закона).
Отметим, что в настоящее время и контролирующие органы в своих разъяснениях не упоминают заявление в числе документов, необходимых для получения вычета (см., например, Письма Минфина России от 26.12.2011 N 03-04-06/7-359, УФНС России по г. Москве от 16.02.2011 N 20-14/3/014466@).
Однако в одном Письме, изданном уже после внесения поправок в п. 4 ст. 218 НК РФ, Минфин России указал, что к декларации нужно прилагать заявление (Письмо от 29.07.2010 N 03-04-05/5-420). На наш взгляд, такая позиция противоречит положениям Налогового кодекса РФ. При этом заметим, что отсутствие заявления не может стать основанием для отказа в вычете.
До внесения указанных изменений в заявлении помимо просьбы о вычете на практике зачастую указывался и перечень документов, прилагаемых к декларации. Поэтому рекомендуем вам при подаче декларации вместе с подтверждающими документами прикладывать сопроводительное письмо с указанием перечня таких документов.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 2 к настоящему разделу.
Например, у экспедитора организации "Альфа" П.А. Зубова в апреле родился ребенок. Заявление и подтверждающие право на вычет документы он в организацию не подал. Поэтому стандартный вычет на ребенка по месту работы ему не предоставлялся. Однако получить этот вычет П.А. Зубов может по итогам года, представив в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ и соответствующие документы.
3.1.4. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ПРЕВЫШАЕТ ДОХОД НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
На практике может возникнуть ситуация, когда в отдельных месяцах сумма вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%. Такое может произойти, когда, например, в отдельных месяцах налогового периода у налогоплательщика не было вообще никаких доходов.
Например, программист С.С. Степанов является внештатным сотрудником организации "Альфа". Он работает на основе гражданско-правового договора, по условиям которого вознаграждение С.С. Степанову выплачивается по итогам каждого квартала в срок до 10-го числа следующего по окончании квартала месяца. Таким образом, в течение года выплаты дохода С.С. Степанову осуществляются в апреле (по итогам I квартала), в июле (по итогам II квартала), в октябре (по итогам III квартала), в январе следующего года (по итогам IV квартала предыдущего года). Следовательно, в остальные месяцы года С.С. Степанов дохода не получает.
Как же быть в такой ситуации? Следует ли налоговому агенту сумму неиспользованного стандартного налогового вычета накапливать и суммировать нарастающим итогом в течение налогового периода, а затем по мере получения налогоплательщиком дохода предоставлять общую сумму накопленного вычета? Или же стандартный вычет не накапливается и не суммируется нарастающим итогом и предоставлять его нужно только в те месяцы, когда есть реальный доход? А если выплата дохода включает в себя причитающиеся налогоплательщику доходы за предшествующие месяцы, то вычеты предоставляются за каждый месяц?
По нашему мнению, в таких ситуациях вычеты все же следует суммировать (накапливать). Ведь налогоплательщик имеет право на получение вычета каждый месяц в течение налогового периода (п. п. 1 - 4 ст. 218 НК РФ). И никаких исключений это правило не содержит, будь то отсутствие дохода по итогам месяца или его небольшая сумма, которой не хватает для применения вычета.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ установил запрет на перенос неиспользованной суммы вычетов с одного налогового периода на другой. То есть если в календарном году сумма вычетов превысит сумму полученного дохода, то сумму превышения нельзя перенести на другой календарный год. Она так и останется неиспользованной (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Но в отношении применения вычетов в рамках одного налогового периода (календарного года) такого запрета нет. Тем более что сумма НДФЛ исчисляется налоговым агентом нарастающим итогом в течение налогового периода (абз. 1 п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 226 НК РФ). А если вычеты налогоплательщик заявляет на основании декларации (п. 4 ст. 218 НК РФ), то и в этом случае налоговый орган будет определять налоговую базу в целом за год (п. п. 1, 3 ст. 210 НК РФ).
Такого же мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-04-06/8-175, от 22.10.2009 N 03-04-06-01/269, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655). Отметим, что ранее чиновники издавали и противоположные разъяснения (Письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-02/844@).
Однозначного мнения по данной проблеме не было и у судов.
К примеру, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.12.2008 N А38-661/2008-4-77 пояснил, что в ситуации, когда в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика отсутствует облагаемый НДФЛ доход, вычеты нельзя суммировать нарастающим итогом.
Однако согласно мнению других судей право использовать стандартный вычет не зависит от наличия или отсутствия дохода в конкретном месяце (Постановления ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10, от 15.01.2009 N КА-А40/12934-08, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2009 N Ф03-6603/2009). Отметим, что законность суммирования вычетов поддержал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.07.2009 N 4431/09.
Приложение 1 к разделу 3.1
Образец написания заявления налоговому агенту
о предоставлении стандартных налоговых вычетов
Генеральному директору ООО "Альфа"
Иванову И.И.
от юриста Шестовой А.И.
Заявление о предоставлении стандартного налогового вычета
Я, Шестова Анна Ивановна, в соответствии с положениями пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 218 НК РФ прошу предоставить мне стандартные налоговые вычеты.
Прилагаю копии свидетельства о рождении ребенка, свидетельства о расторжении брака, а также справку из вуза, подтверждающую, что мой сын, Шестов Артем Сергеевич, является студентом 2-го курса дневной формы обучения.
Шестова А.И.
"__" __________ 200_ г. ------------
(дата) (подпись)
Приложение 2 к разделу 3.1
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию
в связи с получением стандартных налоговых вычетов
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Зубова П.А.,
проживающего по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения стандартных налоговых вычетов в полном размере в соответствии с положениями пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 218 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на вычеты.
Приложение: копия свидетельства о рождении ребенка.
02 февраля 11 Зубов П.А.
"--" ---------- 20-- г. ------------
(дата) (подпись)
3.2. СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет определенные расходы. Это так называемые социальные расходы, и связаны они с благотворительностью, обучением, лечением, а также с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием. Поэтому и социальные вычеты предоставляются по пяти основаниям:
1) по расходам на благотворительные цели и пожертвования (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ);
2) по расходам на обучение (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
3) по расходам на лечение (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);
4) по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
5) по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Сумма социальных вычетов, как правило, предоставляется в размере фактически понесенных налогоплательщиком расходов при условии, что такие расходы не превышают максимально установленную НК РФ сумму вычетов.
А если налогоплательщик имеет право на несколько социальных вычетов (например, по расходам на обучение и лечение), то тут ограничений нет. Он вправе воспользоваться сразу несколькими вычетами.
Например, В.А. Меркулов в течение года понес расходы на обучение ребенка в размере 40 000 руб., а также на собственное лечение в размере 30 000 руб. Социальный налоговый вычет может быть им получен одновременно по двум основаниям.
Социальные налоговые вычеты в основном предоставляются налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены указанные расходы.
Исключением является вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование. С 1 января 2010 г. он также может быть предоставлен налоговым агентом (работодателем) (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).
Основанием для предоставления налоговым органом социального налогового вычета являются налоговая декларация по НДФЛ (п. 2 ст. 219 НК РФ).
Например, В.А. Маслов понес расходы на собственное обучение в вузе. По итогам года им представлена декларация по НДФЛ в налоговый орган. В.А. Маслов вправе рассчитывать на получение социального налогового вычета по расходам на обучение при документальном подтверждении своих расходов (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образцы сопроводительных писем при обращении за получением социальных налоговых вычетов см. в приложениях 1 - 5 к настоящему разделу.
Подробнее о документах, подтверждающих расходы налогоплательщика, вы можете узнать в разд. 3.2.2.7 "Порядок получения вычета. Документы, подтверждающие право на вычет".
3.2.1. БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОСТЬ И ПОЖЕРТВОВАНИЯ
3.2.1.1. КОМУ ОКАЗЫВАЕТСЯ БЛАГОТВОРИТЕЛЬНАЯ ПОМОЩЬ
И ПОМОЩЬ В ВИДЕ ПОЖЕРТВОВАНИЙ
Налогоплательщики могут получить социальный вычет по отдельным видам расходов, связанных с благотворительностью. В частности, налоговая база по НДФЛ может быть уменьшена на пожертвования организациям, перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом суммы, перечисленные некоторым категориям получателей, учитываются в составе вычета, только если они направлены на конкретные цели.
Для удобства представим данную информацию в таблице.
Кому предназначено пожертвование Цель пожертвования в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ (для учета в составе вычета) Благотворительные организации Не определена <*> Социально ориентированные некоммерческие организации Осуществление деятельности, предусмотренной законодательством о некоммерческих организациях <**> Некоммерческие организации, осуществляющие деятельность в области: - науки; - культуры; - физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта); - образования, просвещения; - здравоохранения; - защиты прав и свобод человека и гражданина; - социальной и правовой поддержки и защиты граждан; - содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций; - охраны окружающей среды и защиты животных Не определена <*> Религиозные организации Осуществление уставной деятельности Некоммерческие организации Формирование или пополнение целевого
капитала <***> --------------------------------
<*> Поскольку для указанных организаций пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ не установлены конкретные цели, на которые должно быть направлено пожертвование, полагаем, что право на вычет сохраняется независимо от целей пожертвования.
<**> См. ст. ст. 24, 31.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
<***> Расходы на указанные пожертвования учитываются в составе социального вычета только в том случае, если осуществлены в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (абз. 6 пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Например, индивидуальный предприниматель П.П. Кошко перечислил в 2012 г. пожертвование благотворительной организации "Альфа". Эту сумму он вправе учесть в составе социального налогового вычета.
Напомним, что до 2012 г. перечень расходов, связанных с благотворительностью, был другим (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Так, вычет можно было получить:
1) в сумме денежных средств на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов. Воспользоваться вычетом было можно, если финансирование осуществлено в том же налоговом периоде, в котором и пожертвование (Письмо ФНС России от 08.07.2011 N СА-20-7/854);
2) в сумме денежных средств, направленных на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд - физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям;
3) в сумме пожертвований религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.
В составе социального вычета могли быть учтены только те расходы, которые понесены для нужд организаций, прямо указанных в пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.06.2006 N 03-05-01-05/101, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А05-8349/05-33).
3.2.1.2. ЕСЛИ ПОМОЩЬ ОКАЗАНА НЕ ДЕНЬГАМИ,
А ИНЫМ ИМУЩЕСТВОМ
Социальный вычет предоставляется в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Понятие вещи, в свою очередь, включает деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права (ст. 128 ГК РФ). Иными словами, пожертвование может быть совершено различными способами: как перечислением денежной суммы, так и передачей какого-либо имущества (например, автомобиля, оргтехники) (см. также ст. ст. 1, 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").
Однако Налоговый кодекс РФ не уточняет, в какой форме (денежной или натуральной) такие пожертвования должны быть осуществлены. Полагаем, что вычет по НДФЛ может быть предоставлен независимо от формы пожертвования.
Напомним, что до 1 января 2012 г. пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ действовал в другой редакции (п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ). Согласно прежним положениям в составе вычета можно было учесть:
- перечисления на благотворительные цели в виде денежной помощи определенным организациям;
- пожертвования в пользу религиозных организаций на осуществление ими уставной деятельности.
Таким образом, по нашему мнению, пожертвования в неденежной форме учитывались в составе социального вычета только в том случае, если их получателями выступали религиозные организации. А при передаче объектов имущества в благотворительных целях другим организациям права на вычет не возникало.
В то же время Минфин России указывал, что вычет может быть предоставлен, только если благотворительная помощь была оказана денежными средствами (Письмо от 02.03.2010 N 03-04-05/8-78).
В отношении затрат на пожертвования религиозным организациям в судебной практике сложился следующий подход. Судьи указывали, что передача денежных средств является лишь одним из возможных способов оказания благотворительной помощи. При этом они ссылались на положения ст. 582 ГК РФ, а также ст. 1 Закона N 135-ФЗ. Доводы налоговой инспекции о том, что вычет предоставляется, только если благотворительная помощь оказана денежными средствами, суды считали ограничительным толкованием пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ и противоречащими Конституции РФ. Поэтому в ситуациях, когда помощь религиозным организациям была оказана в виде передачи объектов имущества, судьи подтверждали право налогоплательщика на вычет по НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9086/08-С2, ФАС Поволжского округа от 28.06.2006 N А12-29703/05-С51).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.2.1.3. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов. Однако он не может превышать 25% дохода, полученного физическим лицом по итогам года и подлежащего налогообложению (ст. 216, абз. 7 пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Например, М.С. Сидоров в 2011 г. перечислил денежное пожертвование религиозной организации на уставные цели в размере 100 000 руб. Доход М.С. Сидорова, облагаемый НДФЛ, за этот год составил 395 000 руб.
Сумма пожертвования превышает 25% суммы дохода М.С. Сидорова (100 000 руб. > (395 000 руб. x 25%)). Следовательно, размер социального налогового вычета, который М.С. Сидоров может заявить, составляет 98 750 руб. (395 000 руб. x 25%).
Важно учитывать, что ограничение вычета в размере 25% полученного дохода распространяется в целом на все затраты, связанные с благотворительностью и пожертвованиями. Иными словами, предел в 25% применяется не по каждому виду расходов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, а по всем в совокупности.
Например, И.Н. Шубина осуществила пожертвование в размере 70 000 руб. в пользу благотворительной организации и 50 000 руб. в пользу религиозной организации (на ведение уставной деятельности). Доход И.Н. Шубиной, облагаемый НДФЛ, за год составил 450 000 руб.
Размер пожертвований в совокупности равен 120 000 руб. (50 000 руб. + 70 000 руб.). Это превышает 25% суммы дохода И.Н. Шубиной, полученного за год (120 000 руб. > (450 000 руб. x 25%)). Следовательно, размер социального налогового вычета, который налогоплательщик может заявить, составляет 112 500 руб. (450 000 руб. x 25%).
Если пожертвование, в отношении которого применен социальный вычет, по каким-либо причинам возвращено налогоплательщику, сумму вычета он обязан включить в налоговую базу того периода, в котором осуществлен возврат имущества (или его денежного эквивалента) (абз. 8 пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Напомним, что до 2012 г. размер вычета также составлял 25% суммы дохода физического лица, полученного в налоговом периоде (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Однако при этом указанная норма не предусматривала, что для расчета суммы вычета учитывается только налогооблагаемый доход. Иными словами, из буквального ее толкования следовало, что до 2012 г. размер вычета не мог превышать 25% общей суммы доходов налогоплательщика за год, включая как облагаемые НДФЛ доходы, так и освобождаемые от налогообложения.
3.2.1.4. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАН НЕ ПОЛНОСТЬЮ
Если вычет полностью не удалось использовать в текущем году, то на следующий год его остаток не переносится. Он так и останется неиспользованным (Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц").
3.2.1.5. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА.
ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется налоговым органом по окончании года, в котором понесены расходы на благотворительность. Для этого в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не обязывает физическое лицо представлять помимо декларации по НДФЛ, в которой заявлено право на социальный налоговый вычет, подтверждающие вычет документы (п. 2 ст. 219 НК РФ).
Однако налоговые органы наделены правом при проверке декларации требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих заявленные льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). А в нашем случае социальный налоговый вычет и является такой льготой (п. 1 ст. 56 НК РФ).
На необходимость представления подтверждающих документов указывают и контролирующие органы. При этом в состав документов могут входить (Письма УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 20-14/4/124527@, от 28.04.2010 N 20-14/4/045515@):
1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
2) договоры (соглашения) на пожертвование, оказание благотворительной помощи и т.п.;
3) документы, подтверждающие статус организации, которой оказана помощь (например, учредительные документы);
4) бюджетная смета, справка из органов казначейства о получении бюджетных средств, лицензия на право осуществления той или иной деятельности.
Подлинники документов подавать необязательно. Можно представить их копии, причем заверять их нотариально не требуется. Достаточно проставить подпись с расшифровкой, а также указать дату заверения (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 20-14/4/124527@).
Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 1 к настоящему разделу.
3.2.2. ОБУЧЕНИЕ
3.2.2.1. КТО ВПРАВЕ ПРИМЕНИТЬ ВЫЧЕТ
ПО РАСХОДАМ НА ОБУЧЕНИЕ
По общему правилу применить вычет по расходам на обучение вправе следующие категории налогоплательщиков:
1) учащиеся;
2) родители (опекуны, попечители) учащихся;
3) братья (сестры) учащихся, в том числе не являющиеся полнородными (Письмо Минфина России от 18.10.2011 N 03-04-08/8-186).
Так, налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которые они потратили (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ):
1) на свое обучение в образовательных учреждениях (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Например, А.Н. Реликтов получает второе высшее образование - обучается в вузе на заочном отделении. Расходы на оплату обучения А.Н. Реликтов вправе заявить в качестве социального вычета;
2) на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
Например, у супругов Сидоровых двое детей - 22 и 20 лет. Оба являются студентами вуза очной формы обучения. Следовательно, по расходам на их обучение супруги Сидоровы могут заявить социальный вычет;
3) на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет, бывших подопечных в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. Этот вычет вправе использовать опекун (попечитель), в том числе бывший, в полном размере, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на опекунов (попечителей) (Письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-05/7-324).
Например, М.Ю. Чернов является опекуном и оплачивает обучение своего подопечного в лицее по очной форме. В отношении этих расходов М.Ю. Чернов вправе применить социальный вычет;
4) на обучение брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
Например, А.С. Филиппов оплачивает обучение младшей сестры в вузе по очной форме. По данным расходам А.С. Филиппов вправе воспользоваться социальным вычетом.
Заметим, что норма о применении "образовательного" вычета братом (сестрой) введена Федеральным законом от 03.06.2009 N 120-ФЗ и вступила в силу 9 июля 2009 г. Однако ее действие было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Это означает, что заявить вычет можно было по расходам на обучение брата (сестры), произведенным в 2009 г.
3.2.2.2. РАЗМЕР ВЫЧЕТА
Вычет вы заявляете в размере фактических расходов на свое обучение, обучение ребенка или обучение брата (сестры) (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Тем не менее размер вычета не может превышать предельную сумму. В отношении обучения самого налогоплательщика это ограничение составляет 120 000 руб. в совокупности по всем социальным вычетам, кроме вычета на благотворительность и дорогостоящее лечение (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Иными словами, предельный размер вычета в 120 000 руб. является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
Налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каких размерах он будет учитывать для получения вычета (Письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@, от 28.10.2010 N 20-14/4/113533@, от 23.08.2010 N 20-14/4/088305@).
Например, Н.А. Ванеев в течение года понес расходы на свое обучение в размере 60 000 руб., а также на лечение и приобретение медикаментов на сумму 50 000 руб. Также в этом году он потратил 40 000 руб. на уплату страховых взносов по добровольному пенсионному страхованию себя и супруги.
Таким образом, общая сумма расходов Н.А. Ванеева составила 150 000 руб. Однако он может заявить социальный вычет только в пределах 120 000 руб.
При определении предельного размера в 120 000 руб. в него не включаются расходы на обучение детей, братьев (сестер) и на дорогостоящее лечение (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Например, расходы А.Н. Реликтова на свое обучение в вузе за год составили 85 000 руб. При этом ребенок А.Н. Реликтова также обучается в вузе на очном отделении. Расходы на обучение ребенка составили 40 000 руб. Иных социальных расходов, по которым можно заявить вычет, А.Н. Реликтов не осуществлял.
А.Н. Реликтов вправе заявить вычет по своему обучению в полной сумме, поскольку расходы на обучение ребенка не влияют на размер вычета.
Отметим, что предельный размер вычета на обучение налогоплательщика менялся. Его предельные размеры приведем в таблице.
Предельные размеры социального вычета 120 000 руб. с 2009 г. 100 000 руб. <*> с 2007 до 2009 г. --------------------------------
<*> Данный предельный размер вычета также был установлен в общей сумме для четырех видов расходов. Кроме того, нужно учитывать, что ограничение в 100 000 руб. было введено только с 1 января 2008 г. Однако его действие распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Таким образом, при подаче налоговой декларации по итогам 2007 г. можно было заявить социальный вычет до 100 000 руб., т.е. в увеличенном размере (Письма Минфина России от 30.10.2008 N 03-04-05-01/407, от 28.07.2008 N 03-04-05-01/277, от 03.06.2008 N 03-04-05-01/189, ФНС России от 31.07.2009 N 3-5-04/1142@, УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-14/4/011843@). До введения указанных положений в 2007 г. предельный размер вычета на обучение составлял 50 000 руб.
Заметим, что максимальный размер вычета зависит только от периода, в котором были произведены расходы на обучение. Дата обращения налогоплательщика за вычетом значения не имеет (Письмо ФНС России от 31.07.2009 N 3-5-04/1142@).
Примечание
Подробнее о периодах, в которых может быть заявлен вычет, вы сможете узнать в разд. 3.2.2.5 "Периоды, за которые предоставляется вычет".
Что касается вычета на обучение детей, а также братьев (сестер) налогоплательщика, то он не зависит от общего размера социального вычета, приведенного выше. Однако его размер все же ограничен. Так, расходы на обучение детей, братьев (сестер) могут быть учтены в размере не более 50 000 руб. в год на каждого обучающегося. Причем эта сумма является общей на обоих родителей (опекунов, попечителей), а также всех братьев (сестер).
Например, предположим, что у супругов Сидоровых фактические расходы на обучение детей составили в текущем году 70 000 руб. - 40 000 и 30 000 руб. соответственно.
Следовательно, общая сумма расходов может быть учтена в полном объеме, поскольку не превышает установленного ограничения в размере 50 000 руб. на каждого ребенка (40 000 руб. < 50 000 руб.; 30 000 руб. < 50 000 руб.). Заявить социальный вычет вправе оба супруга.
3.2.2.3. КТО НЕ ВПРАВЕ ПРИМЕНИТЬ ВЫЧЕТ
ПО РАСХОДАМ НА ОБУЧЕНИЕ
Важно учитывать, что для получения социального налогового вычета по расходам на собственное обучение не имеет значения форма обучения. Это может быть очная, очно-заочная или даже заочная форма обучения. Это следует из абз. 1, 6 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ (см. также Письма ФНС России от 01.11.2008 N ШС-15-7/1275, УФНС России по г. Москве от 17.07.2009 N 20-14/4/073837@, Определение Конституционного Суда РФ от 17.12.2008 N 1071-О-О).
При оплате обучения ребенка одним из обязательных условий для получения вычета является очная форма обучения (Письма Минфина России от 11.11.2010 N 03-04-05/5-665, от 20.10.2010 N 03-04-05/5-632, УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 N 20-14/4/138475@, от 09.02.2010 N 20-14/4/013288@).
Например, П.И. Агеева заключила договор с вузом на обучение ребенка по очно-заочной форме обучения. В таком случае П.И. Агеева не вправе рассчитывать на получение социального налогового вычета.
Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на вычет в отношении расходов на собственное обучение либо обучение своего ребенка (подопечных, братьев (сестер)). При оплате обучения иных лиц (супруги, внучки и др.) вычет не предоставляется (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-04-05/7-208, от 21.07.2010 N 03-04-05/6-406, от 21.05.2010 N 03-04-05/7-283, УФНС России по г. Москве от 28.09.2010 N 20-14/4/101643).
Например, М.А. Котов оплатил обучение племянницы по очной форме обучения в образовательном учреждении. Следовательно, он не вправе воспользоваться социальным вычетом по расходам на обучение.
Социальный налоговый вычет также не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
3.2.2.4. КАТЕГОРИЯ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
И ЕГО СТАТУС
Социальный налоговый вычет по расходам на обучение можно получить при оплате обучения как в российском, так и в иностранном образовательном учреждении (Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/7-203, от 18.03.2010 N 03-04-05/7-109).
При этом необходимо иметь в виду, что социальный налоговый вычет предоставляется только при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает его статус как учебного заведения (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Например, таким иным документом может выступать устав иностранного образовательного учреждения (Письма Минфина России от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163, от 15.04.2010 N 03-04-05/7-203).
Заметим, что, по мнению контролирующих органов, если учреждение оказывает иные услуги помимо образовательных (например, обеспечивает питание, медицинское наблюдение и др.), то расходы на них не учитываются в составе социального вычета на обучение (Письма Минфина России от 09.06.2011 N 03-04-05/5-414, УФНС России по г. Москве от 28.09.2010 N 20-14/4/101643). В таком случае для целей получения вычета необходимо, чтобы стоимость обучения была отдельно выделена в договоре (Письмо ФНС России от 09.02.2009 N 3-5-03/124@).
СИТУАЦИЯ: Можно ли заявить социальный вычет по расходам на обучение в автошколе, музыкальной или спортивной школе и в других образовательных учреждениях, не относящихся к вузам?
У налогоплательщиков нередко возникают вопросы: считаются ли образовательными учреждениями для целей получения социального вычета детские сады, музыкальные школы, спортивные школы, автошколы и иные учреждения, не относящиеся к вузам? И можно ли заявлять вычет по расходам на обучение в частном образовательном учреждении?
Для ответа на эти вопросы обратимся к Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". В нем указано, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс (п. 1 ст. 12 Закона N 3266-1). Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)) (п. 3 ст. 12 Закона N 3266-1). При этом к образовательным относятся учреждения следующих типов:
- дошкольные;
- общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);
- учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;
- учреждения дополнительного образования взрослых и детей, а также другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (п. 4 ст. 12 Закона).
Таким образом, социальный налоговый вычет можно получить по расходам на обучение не только в вузе, но и в других образовательных учреждениях, в том числе в детских садах, средних школах, спортивных и музыкальных школах, учебных центрах и даже автошколах. Причем эти учреждения не обязательно должны быть государственными или муниципальными. Они могут быть и частными. Главное, чтобы образовательное учреждение имело соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий его право на ведение образовательного процесса (Письма Минфина России от 09.06.2011 N 03-04-05/5-414, от 28.03.2011 N 03-04-05/7-193, от 18.03.2010 N 03-04-05/7-109, ФНС России от 18.12.2009 N 3-5-04/1874, от 26.05.2009 N 3-5-03/652@, УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 N 20-14/4/069851@).
3.2.2.5. ПЕРИОДЫ, ЗА КОТОРЫЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Социальный налоговый вычет предоставляется не только за период обучения в образовательном учреждении, но и за период академического отпуска, оформленного в установленном порядке (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Однако применить этот вычет можно в тех периодах, в которых фактически производилась оплата, поскольку только наличие фактических расходов является основанием для предоставления вычета (Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-110, ФНС России от 31.07.2009 N 3-5-04/1142@, УФНС России по г. Москве от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@).
Более того, вычет может быть предоставлен и за те годы, в которых обучение еще не проводилось, при том что оплата за обучение осуществлена (Письмо ФНС России от 15.09.2006 N 04-2-02/570).
Таким образом, если налогоплательщик единовременно оплачивает многолетнее обучение, то он теряет право на использование вычета в последующие годы.
Например, В.А. Солодов получает второе высшее образование в вузе. Срок обучения - три года. Предположим, в первый год обучения он единовременно оплатил стоимость всей учебы за три года в размере 167 000 руб. Поскольку эта сумма превышает установленное ограничение по вычету в размере 120 000 руб., то В.А. Солодов не сможет учесть в расходах превышение в сумме 47 000 руб.
3.2.2.6. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАН НЕ ПОЛНОСТЬЮ
Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то на следующий год его остаток не переносится. Он так и останется неиспользованным (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-554).
3.2.2.7. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА.
ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется налоговым органом по окончании года, в котором понесены расходы на оплату обучения, на основании налоговой декларации (абз. 1 пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).
Помимо декларации необходимо также представить документы, подтверждающие фактические расходы на обучение (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Без таких документов вычет получить нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2011 N 20-14/4/33825@).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретного перечня таких документов. Однако очевидно, что они должны в полной мере свидетельствовать о факте несения расходов по обучению в соответствующем образовательном учреждении. Поэтому контролирующие органы, как правило, требуют представлять (см., например, Письма Минфина России от 18.08.2011 N 03-04-05/7-576, от 11.08.2011 N 03-04-05/7-561, от 19.08.2010 N 03-04-05/7-470, ФНС России от 10.11.2009 N 3-5-04/1652, УФНС России по г. Москве от 18.03.2011 N 20-14/4/25235@, от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@):
1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ, платежные поручения, банковские выписки и т.п.).
При перечислении денежных средств через терминалы самообслуживания в качестве документа, подтверждающего фактические расходы на обучение, может также выступать извещение о переводе денежных средств, которое выдано небанковской кредитной организацией, имеющей лицензию Банка России. При этом такое извещение должно содержать следующие сведения (Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/5-232):
- Ф.И.О. налогоплательщика (лица, оплатившего обучение);
- назначение платежа (плата за обучение);
- полное наименование образовательного учреждения (получателя платежа);
- размер уплаченной суммы, дата и номер договора на обучение;
- дата перечисления денежных средств.
Отметим, что мемориальный ордер не является подтверждающим документом. Он предназначен для внутрибанковских операций (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 20-14/4/020538@). Также чиновники разъясняют, что платежные документы (в частности, квитанции к приходным кассовым ордерам) должны быть оформлены на то лицо, которое заявляет вычет (Письмо Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-05-01/214)).
Контролирующие органы также указывают на то, что доверенность на внесение денежных средств, выданная другому лицу, оплату обучения не подтверждает (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-05/7-470);
2) договор на обучение;
3) лицензия, подтверждающая статус учебного заведения (если в договоре нет указания на реквизиты такой лицензии);
4) документы, подтверждающие данные о рождении детей и их родстве с налогоплательщиком (например, свидетельство о рождении);
5) справка из образовательного учреждения, подтверждающая обучение ребенка по очной форме (если в договоре отсутствует указание на это);
6) справка по форме 2-НДФЛ.
Следует учитывать, что если подтверждающие документы составлены на иностранном языке, то к ним нужно приложить нотариально заверенный перевод на русский язык. Например, это необходимо сделать, если обучение проходит в иностранном образовательном учреждении (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2010 N 20-14/4/083175@).
Примечание
О том, обоснованны ли требования чиновников о представлении лицензии образовательного учреждения, а также справки по форме 2-НДФЛ, вы можете узнать в разд. 3.2.2.7.5 "Представление документов, подтверждающих статус образовательного учреждения" и разд. 3.2.2.7.6 "Представление справки о доходах по форме 2-НДФЛ".
Заметим, что необязательно представлять в налоговый орган подлинники документов, можно подать копии. Причем удостоверять их у нотариуса не нужно. Налогоплательщику достаточно заверить данные копии самостоятельно, проставив подпись (с расшифровкой) и указав дату заверения (Письма УФНС России по г. Москве от 18.03.2011 N 20-14/4/25235@, от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@).
Однако относительно того, в каком виде следует подавать в налоговый орган справку 2-НДФЛ (в копии или в оригинале), чиновники высказывают различные мнения. Так, в Письме от 07.04.2011 N 20-14/4/33391 УФНС России по г. Москве в числе подтверждающих документов упоминало копию такой справки <2>. При этом ранее московские налоговые органы считали, что данный документ необходимо представлять только в оригинале (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@).
--------------------------------
<2> В указанном Письме рассмотрен порядок получения социального вычета по расходам на лечение. Однако полагаем, что его выводы применимы и в отношении вычета по расходам на обучение. Ведь оба вида вычета предусмотрены одной нормой - ст. 219 НК РФ, которая устанавливает общие правила получения вычетов.
Поскольку позиция налоговых органов неоднозначна, во избежание конфликтных ситуаций рекомендуем подавать справку 2-НДФЛ в оригинале. Относительно возможности представления копии этого документа вы также можете уточнить в своей налоговой инспекции.
Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 2 к настоящему разделу.
3.2.2.7.1. ЕСЛИ ПЛАТА ЗА ОБУЧЕНИЕ ПОВЫСИЛАСЬ
Сегодня повышение платы за обучение не является редкостью. Зачастую в таких случаях налоговики требуют представить документы, подтверждающие увеличение стоимости обучения, с указанием конкретной суммы. Такими документами могут служить дополнительное соглашение к договору, протокол совещания педагогического коллектива по увеличению тарифов по оплате обучения и другие документы.
3.2.2.7.2. ЕСЛИ ОБУЧЕНИЕ ОПЛАТИЛ РАБОТОДАТЕЛЬ
Бывают ситуации, когда оплату за обучение перечисляет работодатель по просьбе работника (работником написано соответствующее заявление).
По мнению налоговых органов, в том случае, когда работник возмещает работодателю оплату обучения за счет выплачиваемых сумм вознаграждений (заработной платы), вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату обучения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем (Письмо ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).
Например, по заявлению работника организации "Альфа" С.Н. Грачева работодатель перечисляет оплату за его обучение с последующим удержанием из заработной платы. В этом случае дополнительно к прилагаемому к декларации пакету документов С.Н. Грачев прикладывает справку работодателя о произведенных удержаниях в счет возмещения оплаты обучения, произведенной работодателем.
Если обучение оплатил работодатель в соответствии с договором, который он заключил с учебным заведением в пользу работника, то последний имеет право на социальный налоговый вычет. Правда, только если он компенсирует работодателю данные расходы (Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-04-05-01/427).
3.2.2.7.3. ЕСЛИ В ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТАХ
В КАЧЕСТВЕ ПЛАТЕЛЬЩИКА УКАЗАН РЕБЕНОК
Нередки ситуации, когда в договоре на обучение ребенка, а также в документах на оплату указан только ребенок.
Однако контролирующие органы считают, что для получения вычета в договоре на обучение ребенка должен быть поименован родитель ребенка (Письма Минфина России от 15.11.2007 N 03-04-05-01/367, ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@, УФНС России по г. Москве от 17.12.2004 N 11-11н/81156).
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит такого требования к документам, подтверждающим расходы на обучение. Следовательно, отсутствие в договоре на обучение данных о налогоплательщике не лишает последнего права на вычет.
Если в документах на оплату, например в квитанции к приходному кассовому ордеру, указан ребенок, то он, по мнению Минфина России, будет иметь право на получение вычета (Письмо от 15.11.2007 N 03-04-05-01/367).
Причем заявление ребенка о том, что денежные средства ему предоставил родитель, не является доказательством оплаты обучения родителем (Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-05/7-338).
Налоговые органы в свою очередь разъясняли: в такой ситуации родитель может получить вычет, если укажет в заявлении на вычет, что ребенку было дано поручение самостоятельно внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения (Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ (п. 1.1), УФНС России по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096655, от 17.07.2009 N 20-14/4/073837@). Такую позицию поддерживает и Конституционный Суд РФ (Определение от 23.09.2010 N 1251-О-О).
3.2.2.7.4. ЕСЛИ В ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТАХ
В КАЧЕСТВЕ ПЛАТЕЛЬЩИКА УКАЗАН
ТОЛЬКО ОДИН ИЗ РОДИТЕЛЕЙ, ОПЛАТИВШИХ ОБУЧЕНИЕ
По мнению налоговых органов, воспользоваться вычетом может только родитель, который оплатил обучение. При этом родитель, прямо не поименованный в документах об оплате, не вправе получить вычет (Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ (п. 1.2), УФНС России по г. Москве от 03.04.2008 N 28-10/032965).
Однако, на наш взгляд, помимо родителя, который "по документам" несет расходы на обучение, право на вычет имеет также второй родитель ребенка (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Объясняется это тем, что в силу положений ст. 34 Семейного кодекса РФ денежные средства, потраченные на обучение, являются совместной собственностью супругов. Поэтому даже если супруг не указан в документах, подтверждающих право на вычет, он участвует в расходах на оплату обучения своего ребенка.
К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении от 16.06.2006 N 48-В05-29. Кроме того, как указали судьи, Налоговый кодекс РФ не содержит условия предоставления социального вычета только тому супругу, который указан в договоре на обучение и документе об оплате.
В связи с этим супруг, который не поименован в договоре на обучение и документах об оплате, также вправе получить вычет по расходам на обучение ребенка.
Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4419).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.2.2.7.5. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ,
ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ СТАТУС ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
Напомним, что одним из условий предоставления вычета по расходам на обучение является наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего его статус (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). В связи с этим контролирующие органы считают, что в числе подтверждающих документов должны быть представлены копии таких документов (лицензий или иных) (Информационное сообщение ФНС России от 12.01.2006, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.2009 N 20-14/4/048603@). При этом в отдельных письмах чиновники отмечают, что если ссылка на реквизиты лицензии или иного документа содержится в самом договоре на обучение, то представлять копии не нужно (Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-109, ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ (п. 1.6), УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 20-14/4/013285@, от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@, от 16.09.2009 N 20-14/4/096655, от 03.04.2008 N 28-10/032965).
Вместе с тем НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от представления налогоплательщиками документов (их копий), подтверждающих статус образовательного учреждения (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Причем налоговые органы имеют возможность самостоятельно проверить наличие у образовательного учреждения лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа. Поэтому налогоплательщик, не имеющий на руках таких документов (их копий), может не представлять их в налоговый орган. Данную информацию налоговики установят сами, направив запрос в образовательное учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган (п. 1.6 Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).
3.2.2.7.6. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ СПРАВКИ О ДОХОДАХ ПО ФОРМЕ 2-НДФЛ
Обратите внимание!
Приказом ФНС России от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@ внесены изменения в форму справки 2-НДФЛ и в Рекомендации по ее заполнению. Приказ опубликован в "Российской газете" 26 декабря 2011 г. и вступает в силу с 6 января 2012 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).
Подробнее о нововведениях мы расскажем в одном из ближайших обновлений настоящего Практического пособия.
Налоговый кодекс РФ не требует представлять справку о доходах по форме 2-НДФЛ для подтверждения вычета по расходам на обучение (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 219).
Однако налоговые органы считают, что справка о доходах по форме 2-НДФЛ должна быть представлена (Информационное сообщение ФНС России от 12.01.2006, Письма ФНС России от 10.11.2009 N 3-5-04/1652, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 20-14/4/013285@, от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@, от 16.09.2009 N 20-14/4/096655, от 15.05.2009 N 20-14/4/048603@, от 10.04.2009 N 20-14/4/034564@, от 11.02.2009 N 20-14/4/011843@, от 03.04.2008 N 28-10/032965).
Во избежание возможного конфликта с налоговиками рекомендуем все же представить такую справку. Тем более что это ускорит рассмотрение налоговым органом поданной декларации.
Напомним, что справки о доходах по форме 2-НДФЛ выдаются бухгалтерией организации по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 230 НК РФ) (см. Информационное сообщение ФНС России от 12.01.2006).
Однако в любом случае непредставление этой справки не может служить основанием для отказа в вычете, поскольку НК РФ такого требования не содержит.
3.2.3. ЛЕЧЕНИЕ
Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которую они уплатили (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ):
1) за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими учреждениями РФ;
2) за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ. Расходы по оплате лечения иных родственников не учитываются в составе вычета (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 20-14/4/060367@);
3) за медикаменты, назначенные налогоплательщику или его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет лечащим врачом и приобретаемые за счет собственных средств;
4) в виде страховых взносов, уплаченных страховым организациям по договорам добровольного личного страхования налогоплательщика, страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет. Причем эти договоры должны предусматривать только оплату услуг по лечению. Так, к примеру, социальный вычет не предоставляется, если договор предполагает выплаты, связанные со смертью, несчастным случаем и (или) дожитием до определенного возраста, либо оплату услуг, сопутствующих медицинским (Письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-04-06/6-5, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 20-14/4/026447).
Заметим, что, по мнению Минфина России, социальный вычет не предоставляется и в том случае, когда договор добровольного личного страхования предусматривает лечение застрахованных лиц в зарубежных медицинских учреждениях (Письмо от 01.02.2010 N 03-04-06/6-5).
3.2.3.1. СТАТУС МЕДИЦИНСКОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
(СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ)
Вычеты на лечение предоставляются только в том случае, если лечение проводилось в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности. Страховые же организации, с которыми заключен договор добровольного личного страхования, должны иметь лицензию на ведение соответствующего вида деятельности (абз. 2, 5 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Отметим, что к медицинским учреждениям относятся не только медицинские организации, находящиеся на территории РФ, но и их обособленные подразделения, а также индивидуальные предприниматели. При этом медицинская организация может быть создана в любой допустимой законодательством РФ организационно-правовой форме. То есть это может быть и общество с ограниченной ответственностью, и акционерное общество, и т.д. Такие выводы следуют из Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 447-О.
По мнению Верховного Суда РФ, для получения социального вычета на лечение не имеет значения, кем оказаны услуги (Определение от 29.03.2005 N 8-В05-2).
Разделяют такую позицию и налоговики (см. также Письма ФНС России от 13.06.2006 N 04-2-03/124@, от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).
Например, В.А. Алексеев оплатил услуги по зубному протезированию, оказанные ему индивидуальным предпринимателем, имеющим лицензию на оказание таких услуг. Следовательно, В.А. Алексеев вправе заявить вычет по услугам, оказанным ему данным индивидуальным предпринимателем.
Примечание
Подробнее о том, по каким видам лечения предоставляется вычет, вы можете узнать в разд. 3.2.3.2 "Перечень медицинских услуг, по которым предоставляется вычет".
3.2.3.2. ПЕРЕЧЕНЬ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ,
ПО КОТОРЫМ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет на лечение распространяется только на услуги, поименованные в Перечне медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (далее - Постановление N 201, Перечень медицинских услуг).
Например, к таким услугам относятся услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях (Перечень медицинских услуг).
По дорогостоящим видам лечения Постановлением N 201 утвержден Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета (далее - Перечень дорогостоящих видов лечения).
Таким образом, может быть, что услуга по сумме затрат является дорогостоящей, но при этом не входит в Перечень дорогостоящих видов лечения.
Например, диагностика при помощи магнитно-резонансной томографии в качестве дорогостоящих видов лечения не поименована в Перечне дорогостоящих видов лечения. Однако она входит в Перечень медицинских услуг. Следовательно, налогоплательщик, оплативший указанные услуги, вправе воспользоваться налоговым вычетом на лечение, но не более предельного размера социального вычета.
Заметим, что вопрос о наличии в указанных Перечнях соответствующих видов лечения относится к компетенции Минздравсоцразвития России (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/7-284, от 28.04.2010 N 03-04-05/7-229).
Примечание
Подробнее о размере социального налогового вычета на лечение вы можете узнать в разд. 3.2.3.4 "В каком размере предоставляется вычет".
Имейте в виду, что в расходах по дорогостоящим видам лечения можно учесть стоимость оплаченных вами необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, протезов) и оборудования, использованных в ходе лечения. Это возможно, если медицинская организация ими не располагает, а в договоре указано, что материалы (оборудование) приобретаются за ваш счет (Письма ФНС России от 18.05.2011 N АС-4-3/7958@, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 20-14/4/109572, от 08.09.2008 N 28-10/085806@). Добавим, что для целей применения вычета не имеет значения, платно или бесплатно были оказаны медицинские услуги с использованием таких материалов.
3.2.3.3. ПЕРЕЧЕНЬ МЕДИКАМЕНТОВ,
ПО КОТОРЫМ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет по медикаментам также применяется только в отношении медикаментов, поименованных в Перечне лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержденном Постановлением N 201 (далее - Перечень лекарственных средств).
Если лекарственное средство в Перечне не упомянуто, вычет по расходам на его покупку применить нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.2010 N 20-14/4/057658@).
При этом напомним: несмотря на то что в Перечне лекарственных средств говорится только о лекарствах, назначенных налогоплательщику, вычет можно применить и по медикаментам, назначенным его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет.
Важно учитывать, что в Перечне лекарственных средств поименованы не торговые названия медикаментов, а международные непатентованные названия лекарственных средств (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124587@).
Следовательно, лекарственные средства, включенные в данный Перечень, в торговом наименовании могут иметь несколько разновидностей.
Например, в Перечень лекарственных средств включена ацетилсалициловая кислота (таблетки), в то же время в торговых наименованиях, кроме наименования ацетилсалициловая кислота, используют и другие наименования - аспирин, аспирин-с, аспирин-упса и т.п.
В заключение отметим, что по вопросу наличия в указанном Перечне конкретных лекарственных средств следует обращаться в Минздравсоцразвития России. На это указывает Минфин России в Письмах от 23.06.2010 N 03-04-05/7-353, от 26.03.2010 N 03-04-05/7-136.
3.2.3.4. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, однако он не может превышать 120 000 руб. (абз. 3 пп. 3 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Этот предельный размер вычета является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
Это означает, что максимальный предел в 120 000 руб. ограничивает общую совокупную сумму всех этих видов расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каком размере он заявит для получения вычета (Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-04-05/7-388, УФНС России по г. Москве от 07.04.2011 N 20-14/4/33391, от 22.02.2011 N 20-14/4/16496@).
Например, Ф.Б. Гуев оплатил услуги по лечению в сумме 45 000 руб., приобрел медикаменты на 30 000 руб., а также заплатил за свое обучение в вузе 20 000 руб. Поскольку общая сумма расходов не превышает установленное ограничение (95 000 руб. < 120 000 руб.), вычет на лечение может быть заявлен Ф.Б. Гуевым в размере 75 000 руб.
В различные периоды действовали следующие максимальные размеры вычета.
Предельные размеры социального вычета 120 000 руб. с 2009 г. 100 000 руб. <*> с 2007 до 2009 г. --------------------------------
<*> Указанный предел также был установлен в совокупности для четырех видов расходов. При этом, несмотря на то что ограничение в 100 000 руб. было введено только с 1 января 2008 г., его действие распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (Письма УФНС России по г. Москве от 05.10.2009 N 20-14/4/103373@, от 12.05.2009 N 20-14/4/046501, от 24.03.2009 N 20-14/4/026447, от 13.03.2009 N 20-14/4/022095@, от 05.03.2009 N 20-14/4/019628). До введения указанных положений в 2007 г. предельный размер вычета на лечение составлял 50 000 руб.
По дорогостоящим видам лечения ограничений нет, и к вычету принимается полная сумма фактически понесенных расходов. Об этом говорится в абз. 4 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ (Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-04-05/7-388, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087706, от 12.05.2009 N 20-14/4/046501).
3.2.3.5. ПЕРИОДЫ,
ЗА КОТОРЫЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Социальный вычет на лечение предоставляется за тот налоговый период, в котором были понесены расходы (абз. 1, 2 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). При этом не имеет значения, когда фактически оказывались услуги по лечению. Так, вычет может быть предоставлен за период, в котором налогоплательщик произвел оплату медицинских услуг, хотя услуги были фактически оказаны в следующем налоговом периоде. С этим согласны и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.12.2009 N 03-04-05-01/843, УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 N 20-14/4/138342@).
Например, В.А. Ерохин в декабре 2011 г. заключил договор с медицинским учреждением на оказание услуг по лечению с 1 января 2012 г. Оплату услуг В.А. Ерохин произвел в декабре 2011 г. Следовательно, социальный налоговый вычет ему может быть предоставлен по доходам 2011 г.
Однако ранее московские налоговики не разделяли данную позицию. Они поясняли, что социальный вычет предоставляется за фактически оказанные услуги, а не за право пользования медицинскими услугами в будущем (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2009 N 20-14/4/134770@).
3.2.3.6. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАН НЕ ПОЛНОСТЬЮ
Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то на следующий год его остаток не переносится. Он так и останется неиспользованным (Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-04-05/7-388, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087706).
Например, А.А. Гамидов понес затраты на лечение в размере 125 000 руб. Вычет может быть заявлен в сумме 120 000 руб. Остаток расходов на лечение в размере 5000 руб. на следующий год не переносится, т.е. в дальнейшем не используется.
3.2.3.7. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА.
ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется налоговым органом по окончании года, в котором понесены расходы на оплату лечения, медикаментов и (или) страховых взносов. Для этого в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).
Помимо декларации необходимо также представить документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Конкретного перечня таких документов Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Однако очевидно, что они должны в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов на лечение, приобретение медикаментов и (или) уплату страховых взносов. Поэтому налоговые органы, как правило, требуют представлять (Письма УФНС России по г. Москве от 07.04.2011 N 20-14/4/33391, от 22.02.2011 N 20-14/4/16496@, от 13.01.2011 N 20-14/4/001325@):
1) платежные документы (кассовые чеки, бланки строгой отчетности, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.);
2) договор со страховой компанией, предусматривающий оплату исключительно услуг по лечению, или полис. Причем необходимо, чтобы договор со страховой организацией был заключен самим налогоплательщиком от своего имени (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-04-05/5-475, УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 20-14/4/039706@);
3) документы, подтверждающие родство налогоплательщика с лицами, за которых он оплатил лечение, медикаменты, страховые взносы (свидетельство о рождении детей, свидетельство о браке и др.);
4) справку об оплате медицинских услуг по форме, утвержденной Приказом Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001.
Указанная справка выдается медицинскими организациями и предпринимателями, которые оказали медицинские услуги. Она удостоверяет факт получения медицинской услуги (код 1) или дорогостоящего лечения (код 2) и их оплаты за счет средств налогоплательщика. Определение соответствующего кода в справке находится в компетенции лечебного учреждения, оказавшего медицинские услуги (Письма ФНС России от 18.05.2011 N АС-4-3/7958@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 20-14/4/042697@, от 28.01.2010 N 20-14/4/008328).
Возможны случаи, когда налогоплательщик заявляет вычет по дорогостоящим видам лечения, а в справке медицинского учреждения указана общая стоимость оказанных услуг, в том числе не предусмотренных в Перечне дорогостоящих видов лечения. Например, это могут быть услуги по пребыванию в одноместной палате, питанию, посещению родственников и т.п. В частности, информация о предоставленных услугах может содержаться в договоре об оказании медицинских услуг или акте. В такой ситуации налоговый орган вправе исключить из суммы вычета стоимость услуг, не относящихся к дорогостоящим (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2009 N 20-14/4/093959@);
5) рецепты по форме N 107-1/у (Приложение N 5 к Приказу Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 N 110) со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" (п. 3 Приложения N 3 к Приказу Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001).
Рецепты выписываются лечащим врачом и подтверждают включение назначенных медикаментов в Перечень лекарственных средств (Приложение N 3 к Приказу Минздрава России N 289, МНС России N БГ-3-04/256 от 25.07.2001);
Отметим, что налогоплательщик имеет право на вычет и в том случае, когда рецепт выписан на имя родственника (к примеру, супруги). Однако платежные документы, подтверждающие покупку лекарств, назначенных по такому рецепту, должны быть оформлены на самого плательщика (Письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-04-05/7-85).
6) договор налогоплательщика с медицинским учреждением РФ об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения (если такой договор заключался) или документы, подтверждающие лечение. К последним относятся выписка из медицинской карты либо выписной эпикриз, заверенные врачом медицинского учреждения.
Особенно актуально представление договора с медицинским учреждением, если вы включаете в расходы на дорогостоящее лечение затраты на приобретение расходных медицинских материалов (оборудования), которые купили за свой счет в связи с их отсутствием в медицинском учреждении. Ведь согласно разъяснениям налоговиков для получения вычета по таким расходам они должны быть прямо предусмотрены в договоре с медицинской организацией (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085806@);
7) лицензию медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности (при оплате услуг по лечению) или лицензию страховой компании на занятие страховой деятельностью (в случае перечисления взносов по заключенным договорам добровольного страхования).
Отметим, что лицензии нужно представить, только если в договоре на лечение (страхование) отсутствует информация о реквизитах лицензии (Письма УФНС России по г. Москве от 07.04.2011 N 20-14/4/33391, от 19.08.2010 N 20-14/4/087724@).
Примечание
Налоговые органы поясняют, что для подтверждения права на вычет вместо подлинников платежных документов, договоров и лицензий можно представить их копии (Письма УФНС России по г. Москве от 07.04.2011 N 20-14/4/33391, от 19.08.2010 N 20-14/4/087724@, от 12.08.2010 N 20-14/4/085009, от 13.04.2010 N 20-14/4/038950@);
8) справку по форме 2-НДФЛ.
Несмотря на то что Налоговый кодекс РФ не требует представлять справку по форме 2-НДФЛ для подтверждения вычета, все-таки рекомендуем ее подать в налоговый орган. Тем более что это ускорит рассмотрение представленной декларации.
Напомним, что справки о доходах по форме 2-НДФЛ выдаются бухгалтерией организации по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 230 НК РФ).
Однако в любом случае непредставление этой справки не может служить основанием для отказа в вычете, поскольку Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит.
Следует иметь в виду, что копии передаваемых в налоговый орган документов не требуют обязательного нотариального удостоверения. Налогоплательщик может заверить их самостоятельно, проставив подпись (с расшифровкой) и указав дату заверения (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@). Московские налоговые органы также добавляют, что подлинники все же потребуется предъявить в инспекцию. На их копиях инспектор проставит отметку о соответствии оригиналам и дату принятия документов.
Однако относительно того, в каком виде следует подавать в налоговый орган справку 2-НДФЛ - в копии или в оригинале, чиновники высказывают различные мнения. Так, в Письме от 07.04.2011 N 20-14/4/33391 УФНС России по г. Москве в числе подтверждающих документов упоминало копию такой справки. При этом ранее московские налоговые органы считали, что данный документ необходимо представлять только в оригинале (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@) <3>.
--------------------------------
<3> В указанном Письме рассмотрен порядок получения социального вычета по расходам на обучение. Однако полагаем, что его выводы применимы и в отношении вычета по расходам на лечение. Ведь оба вида вычета предусмотрены одной нормой - ст. 219 НК РФ, которая устанавливает общие правила получения вычетов.
Поскольку позиция налоговых органов неоднозначна, во избежание конфликтных ситуаций рекомендуем подавать справку 2-НДФЛ в оригинале. Относительно возможности представления копии этого документа вы также можете уточнить в своей налоговой инспекции.
Ниже в таблице представлена обобщенная информация о документах, подтверждающих право на вычет.
Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на лечение на медикаменты на медицинское страхование - платежные документы (кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.); - копия свидетельства о браке, копия свидетельства о рождении (в зависимости от того, чье лечение, медикаменты и страховка оплачены налогоплательщиком); - справка по форме 2-НДФЛ Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Рецепт по форме N 107-1/у со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" Копия договора добровольного личного страхования, заключенного налогоплательщиком со страховой организацией, или полиса - копия договора с медицинским учреждением либо выписка из медицинской карты; - копия лицензии медицинской организации на осуществление медицинской деятельности (если в договоре нет информации о реквизитах лицензии) Копия лицензии страховой
организации на осуществление страховой деятельности (если в договоре нет информации о реквизитах лицензии) Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 3 к настоящему разделу.
3.2.3.7.1. ПОЛУЧЕНИЕ СОЦИАЛЬНОГО
НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА, ЕСЛИ ЛЕЧЕНИЕ РАБОТНИКА
ОПЛАЧЕНО ЗА СЧЕТ РАБОТОДАТЕЛЯ
Бывают ситуации, когда оплату за лечение осуществляет работодатель по просьбе работника (работником написано соответствующее заявление).
По мнению налоговых органов, в том случае, когда работник возмещает работодателю оплату лечения за счет выплачиваемых сумм вознаграждений (заработной платы), вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем (Письмо ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).
Например, по заявлению работника организации "Альфа" С.Н. Симонова работодатель перечисляет оплату за его лечение с последующим удержанием из заработной платы. В этом случае дополнительно к прилагаемому к декларации пакету документов С.Н. Симонов прикладывает справку работодателя о произведенных удержаниях в счет возмещения оплаты лечения, произведенной работодателем.
Очевидно, что при наличии у налогоплательщика справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы данное требование представляется избыточным, поскольку справка помимо прочего удостоверяет факт оплаты медицинской услуги за счет средств налогоплательщика (Инструкция).
3.2.3.7.2. ПОЛУЧЕНИЕ СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА,
ЕСЛИ ЛЕЧЕНИЕ ОПЛАЧЕНО РОДСТВЕННИКОМ ИЛИ ИНЫМ ЛИЦОМ
Встречаются ситуации, когда лечение налогоплательщика оплачивает его родственник или иное лицо. В таком случае платежные документы оформляются на такое третье лицо и, следовательно, не могут подтвердить тот факт, что расходы были осуществлены за счет средств налогоплательщика, как этого требует пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ.
Поэтому для получения социального вычета в налоговый орган помимо иных подтверждающих документов нужно представить доверенность, на основании которой третье лицо осуществляет оплату услуг по лечению за налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-05-01-05/152, УФНС России по г. Москве от 10.03.2010 N 20-14/4/024732@). При отсутствии такой доверенности права на вычет у налогоплательщика не возникает.
По мнению Минфина России, доверенность должна быть нотариально заверена (Письмо от 19.07.2006 N 03-05-01-05/152). При этом чиновники ссылаются на п. 3 ст. 29 НК РФ, согласно которому уполномоченный представитель налогоплательщика действует от его имени в налоговых правоотношениях на основании нотариально заверенной доверенности.
По нашему мнению, это не вполне обоснованно. Ведь согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченное на основании доверенности лицо представляет интересы налогоплательщика в налоговых органах. А внесение средств в оплату за иное лицо носит характер не налоговых, а гражданско-правовых отношений. При этом Гражданский кодекс РФ не обязывает нотариально заверять подобные сделки (п. 2 ст. 185 ГК РФ). Следовательно, по нашему мнению, положения п. 3 ст. 29 НК РФ в таких случаях неприменимы.
Отметим, что московские налоговые органы также не разделяют позицию Минфина России. Они указывают, что социальный вычет может быть предоставлен и при наличии простой доверенности, не оформленной нотариально (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2010 N 20-14/4/024732@).
Таким образом, если лечение налогоплательщика оплачивает третье лицо, то для получения социального вычета наряду с прочими документами в налоговый орган необходимо представить доверенность. При этом заверять ее у нотариуса необязательно.
3.2.3.7.3. ПОЛУЧЕНИЕ СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА,
ЕСЛИ МЕДИЦИНСКОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
НЕ ВЫДАЛО СООТВЕТСТВУЮЩУЮ СПРАВКУ И РЕЦЕПТ
Бывают ситуации, в которых рецепты со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" и справки об оплате медицинских услуг выписаны быть не могут (Письма ФНС России от 07.02.2007 N 04-2-02/105@, УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 28-10/95327).
Например, налогоплательщик, находясь на стационарном лечении в городской клинической больнице, фактически вынужден был оплачивать стоимость назначенных ему лечащим врачом медикаментов за счет своих личных средств.
В таком случае ФНС России считает возможным предоставить налогоплательщику социальный налоговый вычет на основании имеющихся у налогоплательщика документов (в частности, выписки из истории болезни и выданной справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы) (Письмо от 07.02.2007 N 04-2-02/105@).
Кроме того, при предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения может быть учтена стоимость необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, эндопротезов, искусственных клапанов, хрусталиков и т.п.), если медицинская организация таковыми не располагает и соответствующим договором с ней предусмотрено их приобретение за счет средств пациента (Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@, УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085806@, от 23.12.2005 N 28-10/95327).
Основанием для предоставления социального налогового вычета, по мнению налоговых органов, может являться указание в справке медицинской организацией об использовании в ходе лечения приобретенных пациентом соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов (Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@, УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085806@).
3.2.4. НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
И ДОБРОВОЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
Физические лица, которые самостоятельно участвуют в формировании своих пенсионных накоплений, могут применить "пенсионный" социальный вычет.
3.2.4.1. КТО ВПРАВЕ ПРИМЕНИТЬ "ПЕНСИОННЫЙ" ВЫЧЕТ
Этот вычет могут применить 2 категории налогоплательщиков (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ):
1) те, кто платит пенсионные взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) с негосударственным пенсионным фондом;
2) те, кто платит страховые взносы по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией.
Причем заключить такие договоры и платить по ним взносы можно не только в свою пользу, но и в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)) (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 N 28-10/031529).
Например, В.А. Антипов заключил два договора негосударственного пенсионного обеспечения - на себя и на супругу. В течение года по данным договорам он перечислил пенсионные взносы в общей сумме 40 000 руб. Следовательно, по итогам года В.А. Антипов вправе заявить социальный налоговый вычет в размере этих расходов.
3.2.4.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 руб. (пп. 4 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Причем этот размер вычета является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение и на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Иными словами, максимальный предел в 120 000 руб. ограничивает общую совокупную сумму этих четырех видов расходов.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что В.А. Антипов в течение года понес также расходы по лечению на сумму 60 000 руб. и расходы по собственному обучению в размере 25 000 руб. Следовательно, общие расходы В.А. Антипова составили 125 000 руб. Однако учесть в составе социального налогового вычета В.А. Антипов вправе только 120 000 руб.
Если в течение одного налогового периода вы понесли и расходы на свое обучение, и расходы на лечение, и "пенсионные" расходы, то вы можете самостоятельно выбрать, какие виды расходов и в каких суммах вы учтете при заявлении социального вычета (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216 (п. 2)), от 08.07.2010 N 03-04-06/7-142).
Например, общие расходы В.А. Антипова на негосударственное обеспечение, на обучение и на лечение (см. пример выше), которые он вправе заявить в сумме социального вычета, превысили установленный предел. Поэтому В.А. Антипов заявил только вычет по "пенсионным" расходам и вычет на лечение в общей сумме 100 000 руб., а также учел расходы на лечение в размере 20 000 руб.
Отметим, что выбранный размер вычета налогоплательщик должен указать в заявлении (Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216 (п. 2)).
Примечание
Подробнее о представлении налоговому агенту заявления на получение "пенсионного" вычета вы можете узнать в разд. 3.2.4.4 "Порядок получения вычета".
Напомним, что до 2009 г. предельный размер вычета составлял 100 000 руб. Он был введен с 1 января 2008 г. и применялся к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 г. (пп. "а" п. 10 ст. 1, п. п. 1, 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
3.2.4.3. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАН НЕ ПОЛНОСТЬЮ
Если вычет в текущем году использован не полностью, то на следующий год его остаток не переносится. Он так и останется неиспользованным.
Например, согласно условию предыдущего примера у В.А. Антипова остался неиспользованный остаток вычета на обучение в размере 5000 руб. Данный остаток в следующем году он учесть не вправе.
3.2.4.4. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА
Данный вычет может быть предоставлен как налоговым органом, так и работодателем по желанию налогоплательщика (абз. 1 пп. 4 п. 1, абз. 1, 2 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Налоговым органом вычет предоставляется по окончании года, в котором понесены "пенсионные" расходы. Для этого налоговикам подается налоговая декларация.
Например, О.П. Дягтерев в 2011 г. по заключенному с негосударственным пенсионным фондом договору негосударственного пенсионного обеспечения уплатил пенсионные взносы в сумме 60 000 руб.
Значит, по итогам 2011 г., т.е. в 2012 г., он вправе подать в налоговую инспекцию декларацию, в которой он заявит к вычету 60 000 руб. расходов на негосударственное пенсионное обеспечение.
Заметим, что помимо декларации в налоговый орган необходимо также представить документы, подтверждающие фактические "пенсионные" расходы (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Примечание
Подробнее о документальном подтверждении расходов на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование вы сможете узнать в разд. 3.2.4.5 "Документы, подтверждающие право на вычет".
Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 4 к настоящему разделу.
Работодателем налогоплательщику вычет предоставляется до окончания года, если, конечно, он обратится с такой просьбой к работодателю (ст. 216, абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Примечание
Возможность для налогоплательщика получить данный вычет у своего работодателя появилась с 1 января 2010 г. Эти изменения внесены в ст. 219 НК РФ п. 3 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ.
Заметим также, что данные изменения были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. (ч. 6 ст. 6 Закона N 202-ФЗ). Однако на практике получить социальный вычет у работодателя в отношении взносов, уплаченных в 2009 г., не представлялось возможным. Ведь когда норма вступила в силу, 2009 г. был уже окончен. Поэтому за вычетом по "пенсионным" расходам, произведенным в 2009 г., налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган, представив налоговую декларацию (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216 (п. 3), от 13.08.2010 N 03-04-06/7-177, УФНС России по г. Москве от 09.06.2010 N 20-15/3/061296).
Работодатель может предоставить вычет только по суммам, удержанным из выплат в пользу налогоплательщика и перечисленным работодателем в соответствующие фонды (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ).
В ситуации, когда работодатель перечисляет взносы на счета негосударственного пенсионного фонда каждый месяц, вычет может предоставляться сотруднику также ежемесячно (Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/7-168, от 08.07.2010 N 03-04-06/7-142). При этом начиная с того месяца, в котором расходы сотрудника на негосударственное пенсионное обеспечение достигнут 120 000 руб., предоставление вычета прекращается.
Причем работодатель предоставит вычет только в отношении документально подтвержденных налогоплательщиком "пенсионных" расходов (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Примечание
Подробнее о документальном подтверждении расходов на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование вы сможете узнать в разд. 3.2.4.5 "Документы, подтверждающие право на вычет".
Заметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия о представлении заявления налоговому агенту для получения "пенсионного" вычета. Однако налоговики утверждают, что такое заявление необходимо (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 09.06.2010 N 20-15/3/061296). Поэтому во избежание претензий со стороны контролирующих органов подтверждающие документы лучше подавать вместе с заявлением.
3.2.4.5. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование предоставляется при подаче документов, подтверждающих фактические расходы (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ). Отметим, что перечень таких документов Налоговый кодекс РФ не установил.
Однако в их числе могут быть представлены:
Налоговому органу Налоговому агенту <*> 1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.); 2) договоры негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования 1) заявление; 2) договоры негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования; 3) копии документов, подтверждающих родство налогоплательщика с лицами, в пользу которых перечислены взносы (Письмо Минфина России от 15.09.2010
N 03-04-06/6-216 (п. 1)); 4) копии лицензии страховой организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2010 N 20-15/3/061296) --------------------------------
<*> Работодателю для предоставления вычета не нужно требовать от налогоплательщика платежные документы, подтверждающие "пенсионные" расходы. Ведь он вправе предоставить вычет, только если сам производил удержания из выплат такому работнику (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). Получается, что платежные документы должны быть у работодателя. При этом к ним должны быть приложены реестры со сведениями о сотрудниках и сумме уплаченных от их имени взносов (Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216 (п. 1)).
Минфин России к подтверждающим документам также относит выписку из именного пенсионного счета налогоплательщика. В ней отражаются следующие данные: фамилия, имя и отчество налогоплательщика; номер и дата заключения договора по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию; сумма взносов, уплаченных по соответствующему договору в течение налогового периода. Такая выписка должна содержать необходимые реквизиты организации, с которой физическое лицо заключило договор (Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/7-168, от 02.10.2008 N 03-04-07-01/182).
Отметим, что, по мнению налоговиков, данная выписка не заменяет платежные документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика (Письмо ФНС России от 26.11.2008 N 3-5-04/728@).
Также налоговики требуют копию лицензии негосударственного пенсионного фонда, заверенную подписью руководителя и печатью. Если же реквизиты лицензии содержатся в договоре, то копия не представляется (Письмо ФНС России от 05.05.2008 N ШС-6-3/331@).
В случае получения социального налогового вычета до окончания налогового периода у налогового агента также нужно соблюдать условия документального подтверждения расходов на негосударственное пенсионное обеспечение или добровольное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом предъявлять справку о том, что "пенсионный" вычет не был получен в налоговом органе, не нужно. Таких положений Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Кроме того, налогоплательщик обращается за вычетом к работодателю, когда налоговый период еще не окончен, а налоговый орган предоставляет вычет только по итогам года. Поэтому до окончания года налоговый орган не располагает данными о предоставлении вычета (Письмо Минфина России от 13.08.2010 N 03-04-06/7-176).
Если сумму пенсионных взносов из заработной платы сотрудников филиала организации по их заявлению удерживает филиал, а перечисляет головная организация, то для получения вычета головная организация должна перенаправить в филиал следующие документы (Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/7-168):
- копии платежных поручений вместе с выписками реестра по перечислению взносов за работников;
- выписки из именных пенсионных счетов сотрудников, полученные из негосударственного пенсионного фонда.
3.2.4.6. ЕСЛИ ВЗНОСЫ УПЛАТИЛ РАБОТОДАТЕЛЬ
Нередко взносы за работника по его заявлению перечисляет работодатель со своего расчетного счета. В таких случаях физическое лицо также имеет право на вычет. Однако только при условии, что эти суммы работник возмещает работодателю, т.е. фактически расходы на уплату взносов несет сам.
Например, П.К. Попову за май причитается к выплате заработная плата в размере 50 000 руб. По его заявлению работодатель ежемесячно удерживает из его зарплаты и перечисляет взносы в негосударственный пенсионный фонд в размере 2000 руб. Таким образом, в июне П.К. Попову будет выплачена заработная плата в размере 48 000 руб., а 2000 руб. будет перечислено работодателем в негосударственный пенсионный фонд.
Но не всегда взносы перечисляются работодателем сразу за счет средств работника. Иногда по его просьбе работодатель оплачивает взносы из своих средств, а у работника они удерживаются позднее.
В такой ситуации, по мнению налоговиков, вычет может быть предоставлен именно за тот налоговый период, в котором налогоплательщик фактически возместил произведенные работодателем расходы. При этом факт возмещения таких сумм нужно подтвердить соответствующей справкой, выданной работодателем (Письмо ФНС России от 05.05.2008 N ШС-6-3/331@).
Бывает и так, что взносы перечисляются бухгалтерией организации ежемесячно за нескольких работников одним платежным поручением. При этом к платежке прикладывают реестр со сведениями о лицах, за которых уплачивают взносы, и размере таких взносов. А необходимая для перечисления сумма удерживается непосредственно из зарплаты работников.
Тогда для получения вычета налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию заверенные выписки из реестров, прилагаемых к платежным поручениям, с указанием сведений о конкретном вкладчике и суммах пенсионных взносов, перечисленных от его имени в соответствующем налоговом периоде (Письма ФНС России от 26.11.2008 N 3-5-04/728@, от 05.05.2008 N ШС-6-3/331@).
3.2.4.7. ПОСЛЕДСТВИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ВЫЧЕТА
При использовании вычета по "пенсионным" расходам необходимо учитывать особенности налогообложения доходов по договорам добровольного пенсионного страхования и по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
Дело в том, что при расторжении таких договоров <4>, а также в случае изменения срока действия договоров негосударственного пенсионного обеспечения в налоговую базу физического лица включаются уплаченные им суммы взносов, по которым ему был предоставлен социальный вычет (пп. 4 п. 1 ст. 213, п. 2 ст. 213.1 НК РФ).
--------------------------------
<4> За исключением случаев расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд.
Иными словами, если налогоплательщик использовал указанный социальный вычет, то сумма НДФЛ, приходящаяся на этот вычет и возмещенная ему, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Самому налогоплательщику ничего платить не надо. За него это сделают страховые организации и (или) негосударственные пенсионные фонды. Они в данном случае признаются налоговыми агентами. При выплате денежных (выкупных) сумм по договору эти организации удержат соответствующую сумму НДФЛ. Данную сумму они исчислят с суммы платежей (взносов), которые налогоплательщик им уплатил по договору за каждый календарный год, в котором он имел право на получение социального вычета. Это следует из абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 213, абз. 7 п. 2 ст. 213.1 НК РФ (Письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-04-06-01/385, от 20.06.2008 N 03-04-06-01/174, ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-02/1252@, от 26.11.2008 N 3-5-04/728@).
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в этом году В.А. Антипов расторг договоры о негосударственном пенсионном обеспечении себя и супруги. Эти договоры В.А. Антипов заключил в прошлом году. По итогам прошлого года ему был предоставлен социальный вычет в размере уплаченных по договорам пенсионных взносов в сумме 40 000 руб.
В этом случае негосударственный пенсионный фонд при выплате денежных (выкупных) сумм по договорам обязан удержать у В.А. Антипова НДФЛ в размере 5200 руб. (40 000 руб. x 13%).
Налогоплательщик может представить страховщику (пенсионному фонду) справку из налоговой инспекции по месту жительства, подтверждающую неполучение им социального вычета либо получение его в определенной сумме. В зависимости от содержания справки страховщик (пенсионный фонд) либо не удерживает НДФЛ, либо, наоборот, исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую удержанию (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 213, абз. 8 п. 2 ст. 213.1 НК РФ). Такое же мнение отражено в Письмах Минфина России от 23.12.2008 N 03-04-06-01/385, от 20.06.2008 N 03-04-06-01/174, ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-02/1252@, от 26.11.2008 N 3-5-04/728@, УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/000039@, от 06.10.2008 N 28-11/093560.
Форма такой справки утверждена Приказом ФНС России от 12.11.2007 N ММ-3-04/625@. Рекомендации по порядку выдачи справок налоговыми органами содержатся в Письме ФНС России от 19.05.2008 N ШС-6-3/368@. Так, для получения справки физическое лицо подает в налоговую инспекцию по месту своего жительства заявление с приложением соответствующих документов (см. разд. 2 Рекомендаций по порядку выдачи налоговыми органами налогоплательщикам справок и Приложение 1 к указанным Рекомендациям, Письма ФНС России от 26.11.2008 N 3-5-04/728@, УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/000039@).
3.2.5. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ
НА НАКОПИТЕЛЬНУЮ ЧАСТЬ ТРУДОВОЙ ПЕНСИИ
Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы и на уплаченные дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Такой социальный вычет был введен в рамках стимулирования граждан на участие в реализации положений Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон N 56-ФЗ).
Данный Закон призывает граждан поучаствовать в увеличении своей будущей пенсии, а именно - ее накопительной части (ст. 1 Закона N 56-ФЗ).
Дополнительные взносы физическое лицо может перечислять как самостоятельно, так и через работодателя (ч. 2 ст. 5, ст. 6, ч. 1 ст. 7 Закона N 56-ФЗ). Размер направляемых средств не ограничен, физическое лицо определяет его самостоятельно.
В то же время государство стремится стимулировать уплату дополнительных взносов гражданами в увеличенном размере. В связи с этим положения Закона N 56-ФЗ предусматривают, что на уплаченную физическим лицом сумму свыше 2000 руб. в год из бюджета должна выделяться такая же сумма. Однако такой размер государственной поддержки распространяется только на тех, кто вступил в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в период с 1 октября 2008 г. до 1 октября 2013 г. Размер взноса не может составлять более 12 000 руб. в год (ст. 12, ч. 1 ст. 13 Закона N 56-ФЗ).
Для участия в данной программе гражданам необходимо вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных взносов. Для этого нужно подать заявление в Пенсионный фонд РФ самостоятельно или через работодателя (ст. ст. 3, 4 Закона N 56-ФЗ). Форма такого заявления утверждена Постановлением Правления ПФР от 28.07.2008 N 225п.
Помимо самих граждан дополнительные взносы на их накопительную часть пенсии могут уплачивать работодатели за свой счет (ст. 8 Закона N 56-ФЗ).
Причем такие взносы не облагаются НДФЛ, но в размере не более 12 000 руб. в год на каждого работника, в пользу которого производятся перечисления (п. 39 ст. 217 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121900). Если выплаты превышают этот размер, сумма превышения подлежит налогообложению, а организация будет являться налоговым агентом (Письмо Минфина России от 30.12.2008 N 03-04-06-01/393).
Насколько выгодно такое участие в формировании пенсионных накоплений, решают сами граждане и их работодатели. При этом отметим, что законом предусмотрена возможность инвестирования данных средств (ст. ст. 10, 11, 15 Закона N 56-ФЗ).
3.2.5.1. КТО ВПРАВЕ ПРИМЕНИТЬ "ПЕНСИОННЫЙ" ВЫЧЕТ
Данный вычет вправе применить граждане, которые за свой счет уплатили дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии (абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Например, работник организации "Альфа" А.С. Кедров принял участие в государственной программе по увеличению накопительной части пенсии. На основании заявления А.С. Кедрова работодатель с начала года ежемесячно удерживает из его зарплаты и перечисляет сумму 1000 руб. (за год 12 000 руб.).
Следовательно, А.С. Кедров вправе заявить по итогам года вычет по дополнительным страховым взносам.
Если дополнительные взносы на накопительную часть пенсии уплачивает работодатель за счет собственных средств, данный социальный вычет физическому лицу не положен.
3.2.5.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется в сумме дополнительных взносов, которые фактически уплатил сам налогоплательщик (абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вместе с тем он ограничен предельным размером. Так, размер социального вычета не может превышать 120 000 руб. (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ). Причем эта сумма является общей для четырех видов социальных вычетов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.
Это значит, что максимальный предел в 120 000 руб. ограничивает общую совокупную сумму всех этих видов расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каком размере он заявит для получения вычета.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что А.С. Кедров в течение года помимо расходов на уплату дополнительных взносов на накопительную часть пенсии (12 000 руб.) понес расходы на обучение в вузе - 80 000 руб., на лечение - 45 000 руб.
Общая сумма расходов, по которым А.С. Кедров вправе заявить социальный вычет, превышает 120 000 руб. (12 000 руб. + 80 000 руб. + 45 000 руб. = 137 000 руб.). По итогам года он вправе воспользоваться социальным вычетом лишь в пределах 120 000 руб. Оставшаяся сумма 17 000 руб. учтена не будет.
При применении вычета надо помнить, что средства, которые направляют на накопительную часть трудовой пенсии работодатель налогоплательщика и государство (в виде софинансирования), не учитываются (абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Например, организация "Альфа" на накопительную часть трудовой пенсии А.С. Кедрова дополнительно ежемесячно перечисляет сумму в размере 1000 руб. (за год 12 000 руб.).
Однако учесть в составе социального вычета А.С. Кедров вправе только сумму, которая перечисляется из его зарплаты.
3.2.5.3. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА ВЫЧЕТ
Напомним, что вычет предоставляется по окончании года, в котором понесены расходы на уплату дополнительных страховых взносов. Для этого в налоговый орган подается налоговая декларация (абз. 2 пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).
Помимо декларации необходимо также представить документы, подтверждающие фактические расходы на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.
К таким документам относятся (абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2010 N 20-14/4/135380@, от 31.05.2010 N 20-14/4/056762@):
- платежные документы (их копии), подтверждающие уплату дополнительных страховых взносов через кредитную организацию (ч. 1, 2 ст. 6 Закона N 56-ФЗ). Если налогоплательщик представляет копии документов, заверять их нотариально необязательно;
- справка налогового агента о суммах дополнительных страховых взносов, которые налоговый агент удержал и перечислил по поручению налогоплательщика.
Форма такой справки утверждена Приказом ФНС России от 02.12.2008 N ММ-3-3/634@;
- справка по форме 2-НДФЛ.
Пунктом 2 ст. 219 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г. предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 219 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 5 к настоящему разделу.
Приложение 1 к разделу 3.2
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию в связи
с получением социального налогового вычета по расходам
на благотворительную помощь и пожертвования
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения социального налогового вычета в соответствии с положениями пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) копия соглашения об оказании благотворительной помощи;
2) копии платежных документов.
11 февраля 11 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 2 к разделу 3.2
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию в связи
с получением социального налогового вычета
по расходам на обучение
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения социального налогового вычета в соответствии с положениями пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) копия договора об обучении;
2) копия чека ККТ;
3) копия приходно-кассового ордера.
11 февраля 11 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 3 к разделу 3.2
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию в связи
с получением социального налогового вычета
по расходам на лечение
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения социального налогового вычета в соответствии с положениями пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) копия договора об оказании медицинских услуг;
2) копия чека ККТ;
3) копия счета на оплату медицинских услуг.
11 февраля 11 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 4 к разделу 3.2
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию в связи
с получением социального налогового вычета
по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения социального налогового вычета в соответствии с положениями пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) копия договора на свое негосударственное пенсионное обеспечение;
2) копия договора на негосударственное пенсионное обеспечение мужа, Сидорова И.П.;
3) копии чеков ККТ.
11 февраля 11 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 5 к разделу 3.2
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию в связи с получением
социального налогового вычета по расходам
на дополнительные страховые взносы
на накопительную часть трудовой пенсии
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
ИНН 773001628770
Сопроводительное письмо
В целях получения социального налогового вычета в соответствии с положениями пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ представляю налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) справка налогового агента о суммах дополнительных страховых взносов, удержанных и перечисленных налоговым агентом по моему поручению;
2) справка 2-НДФЛ за 2011 г.
13 февраля 12 Сидорова
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
3.3. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Имущественные налоговые вычеты предоставляются (п. 1 ст. 220 НК РФ):
1) при продаже имущества;
2) в случае выкупа у налогоплательщика имущества для государственных или муниципальных нужд.
Налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на имущественный вычет в размере выкупных сумм, полученных им в случае изъятия земельного участка и (или) расположенного на нем иного недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд. При этом выкупная стоимость может быть получена как в денежной, так и в натуральной форме;
3) при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков.
3.3.1. ВЫЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ ИМУЩЕСТВА
При продаже имущества (например, квартиры, жилого дома и т.д.) можно воспользоваться вычетом по НДФЛ. Суть вычета заключается в том, что доходы физического лица, подлежащие налогообложению (например, заработная плата), могут быть уменьшены на сумму денежных средств, которая получена от реализации имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Вычет можно получить и в случае передачи имущества по договору мены, а также по другим договорам, при исполнении которых, по сути, складываются отношения купли-продажи имущества (Письма Минфина России от 16.02.2011 N 03-04-05/7-88, от 08.10.2010 N 03-04-05/9-610, ФНС России от 01.12.2009 N 3-5-04/1759, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 20-15/4/139525).
Рассмотрим подробнее, что это за вычет.
3.3.1.1. ИМУЩЕСТВО, ПРИ ПРОДАЖЕ КОТОРОГО
ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Данный вычет предоставляется при продаже недвижимого и иного имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ).
К недвижимому имуществу, при продаже которого можно применить вычет, относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Иное имущество составляют автомобили, жилые помещения для временного проживания, нежилые помещения, гаражи, а также картины, книги, инвестиционные монеты и т.д. (см., например, Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336, от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62).
Имущественный налоговый вычет не предоставляется при продаже:
1) ценных бумаг (ст. 214.1, абз. 2 пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-05/2-431, от 09.03.2010 N 03-04-06/2-27);
2) имущества, доходы от продажи которого получены в рамках предпринимательской деятельности (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);
3) имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика три года и более (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);
4) имущественных прав. Напомним, что для целей налогообложения имущественные права не признаются имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ. Таким образом, вычет не предоставляется, например, при реализации доли в уставном капитале, пая члена потребительского кооператива (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288, от 18.02.2011 N 03-04-05/10-103, Определения Верховного Суда РФ от 29.01.2010 N 5-В10-5, от 18.11.2009 N 18-В09-63).
Примечание
Доходы от продажи доли в уставном капитале могут быть уменьшены на расходы, связанные с ее приобретением. Подробнее об этом читайте в разд. 3.3.1.8.1 "Уменьшение доходов от продажи доли в уставном капитале, уступки права требования по договору долевого участия в строительстве".
3.3.1.1.1. ПРОДАЖА ИМУЩЕСТВА, КОТОРОЕ НАХОДИЛОСЬ
В СОБСТВЕННОСТИ БОЛЕЕ ТРЕХ ЛЕТ
При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, вычет не предоставляется (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Доходы от продажи такого имущества не облагаются НДФЛ и декларировать их не нужно (п. 17.1 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Однако из данного правила есть исключения: независимо от срока нахождения имущества в собственности НДФЛ следует уплатить в случае продажи имущества нерезидентов РФ, ценных бумаг, имущества, используемого в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Напомним, что до 1 января 2009 г. доходы от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, облагались НДФЛ. Однако вычет предоставлялся в полной сумме, полученной от продажи такого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/9-55, от 16.12.2009 N 03-04-05-01/1015).
3.3.1.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, можно получить имущественный вычет. Его размер определяется суммой дохода, полученного от реализации указанного имущества, но не может превышать (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ):
- 1 000 000 руб. - при продаже жилой недвижимости и земельных участков;
- 250 000 руб. - при продаже иного имущества (автомобилей, нежилых помещений и т.д.).
Например, А.М. Сомов продал автомобиль, находившийся у него в собственности два года, за 300 000 руб. Других доходов в течение года он не получал. А.М. Сомов при исчислении НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ) может получить налоговый вычет, уменьшив свои доходы в размере 300 000 руб. на 250 000 руб. С суммы остатка в размере 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) А.М. Сомов должен уплатить НДФЛ.
Заметим, что вместо использования права на вычет налогоплательщик может уменьшить сумму доходов, облагаемых НДФЛ, на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В определенных ситуациях это может быть выгоднее, чем применять имущественный вычет.
Примечание
Подробнее читайте в разд. 3.3.1.8 "Замена имущественного вычета".
СИТУАЦИЯ: В каком размере можно применить имущественный вычет при продаже жилого дома, если его строительство не завершено
По мнению контролирующих органов, жилой дом, строительство которого не завершено, относится к иному имуществу (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-08/10-199 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 05.10.2010 N ЯК-37-3/12611@), от 10.03.2010 N 03-04-05/9-93).
Следовательно, при его продаже налогоплательщик может воспользоваться вычетом в размере, не превышающем 250 000 руб. (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Но это возможно, если недвижимость находится в собственности менее трех лет.
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.01.2010 N А13-7028/2009 пришли к иному выводу. Они посчитали, что жилой дом независимо от степени готовности не может быть признан иным имуществом, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Получается, что при его продаже физическое лицо вправе заявить вычет в размере, не превышающем 1 000 000 руб.
На практике, вероятнее всего, налоговые органы будут руководствоваться позицией финансового ведомства. И в случае реализации не завершенного строительством имущества предоставят физическому лицу вычет с учетом предельной суммы в 250 000 руб.
СИТУАЦИЯ: В каком размере можно применить имущественный вычет при продаже доли в праве общей долевой собственности
Контролирующие органы полагают, что доля в праве общей долевой собственности относится к категории жилого имущества. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 15.10.2010 N 03-04-05/7-623.
У Конституционного Суда РФ другое мнение на этот счет. Оно изложено в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П. Судьи поясняют, что доля в праве общей долевой собственности относится к иному имуществу.
Полагаем, что территориальные налоговые органы на практике будут придерживаться позиции, изложенной в указанном Постановлении. И вычет будет предоставлен в размере, не превышающем 250 000 руб. (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Отметим, что долю в праве общей долевой собственности необходимо отличать от доли в имуществе. Под долей имущества следует понимать долю, выделенную в натуре и признаваемую объектом индивидуальной собственности, например комнату (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П).
Аналогичной позиции придерживается и ФНС России (Письма от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 20.03.2009 N 3-5-04/277@).
Определить, что конкретно находится в вашей собственности - комната, выделенная в натуре, или доля в праве общей долевой собственности, можно с помощью свидетельства о праве собственности. В нем сделана запись в соответствии с Единым государственным реестром прав на недвижимое имущество и сделок с ним, содержащим описание объекта недвижимого имущества. Также соответствующая информация содержится в договоре купли-продажи имущества.
Именно такими сведениями руководствуются налоговые органы при предоставлении имущественного вычета. Данные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 16.01.2008 N ВЕ-9-04/2.
Также, по мнению ФНС России, подтверждением тому, что доля выделена в натуре, могут служить копия выписки из лицевого счета по коммунальным платежам, оформленного персонально на владельца доли в квартире, договор купли-продажи и иные документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган (Письма от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 20.03.2009 N 3-5-04/277@).
Кроме того, стоит отметить, что вычет предоставляется именно в отношении имущества, указанного в свидетельстве о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/60).
3.3.1.2.1. ВРЕМЯ НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА
В СОБСТВЕННОСТИ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА
Срок владения недвижимостью начинает исчисляться с даты государственной регистрации права собственности на такое имущество (п. 1 ст. 130, п. 2 ст. 223 ГК РФ). Эта дата отражается при регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним и подтверждается свидетельством о госрегистрации такого права (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Примечание
При продаже имущества в жилищно-строительном кооперативе (ЖСК) применяются иные правила. Так, период нахождения этого имущества в собственности определяется с момента уплаты паевого взноса в полном объеме, а не с даты госрегистрации права собственности (п. 4 ст. 218 ГК РФ). Такие разъяснения в отношении вычета при продаже квартиры в ЖСК даны в Письме УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026727.
Это правило действует и тогда, когда недвижимость приобретается на этапе строительства. Дата подписания акта приема-передачи в этом случае значения не имеет (Письмо Минфина России от 23.08.2011 N 03-04-05/7-586).
Например, А.С. Верещагин приобрел квартиру в строящемся доме в 2007 г. После окончания строительства в 2008 г. он принял ее от продавца-застройщика по акту приема-передачи. Свидетельство о регистрации права собственности А.С. Верещагин получил в 2011 г. Срок нахождения квартиры в его собственности для целей налогообложения доходов от продажи начнет отсчитываться только с 2011 г.
При объединении нескольких объектов недвижимого имущества в один или в случае разделения одного объекта на несколько образуются новые объекты недвижимости. Например, такая ситуация может возникнуть при объединении двух квартир в одну в результате перепланировки или при разделе земельного участка. Право собственности на вновь возникшие объекты подлежит государственной регистрации (ст. 219 ГК РФ). А период нахождения в собственности вновь созданного объекта недвижимости будет исчисляться с даты такой регистрации (Письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-04-05/7-768, от 24.08.2011 N 03-04-05/7-588, от 18.08.2011 N 03-04-05/7-577, от 21.04.2011 N 03-04-05/7-281, от 27.01.2011 N 03-04-05/7-38).
По мнению Минфина России, новый объект недвижимости возникает и в том случае, если изменяется его назначение. Так, при переводе помещения из жилого фонда в нежилой срок нахождения его в собственности начинает течь заново - с момента регистрации помещения в качестве нежилого (Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-05/7-607).
Например, Л.А. Малахова в 2009 г. купила квартиру и оформила ее в собственность, получив свидетельство о регистрации. В 2011 г. она осуществила перевод этого жилого помещения в нежилое, получив новое свидетельство о регистрации права собственности. В 2012 г. Л.А. Малахова продала указанное имущество (сделка не связана с предпринимательской деятельностью). Срок нахождения имущества в собственности для целей НДФЛ в данном случае не превышает трех лет. Следовательно, с полученного дохода Л.А. Малахова уплатит НДФЛ. При этом она вправе воспользоваться налоговым вычетом или уменьшить полученный доход на сумму расходов по правилам ст. 220 НК РФ.
В отношении имущества, полученного по наследству, право собственности возникает со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от момента госрегистрации этих прав (ст. 1114, п. 4 ст. 1152 ГК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-04-05/7-750, от 08.09.2011 N 03-04-05/1-642, от 21.04.2011 N 03-04-05/7-276, от 20.01.2011 N 03-04-05/9-18, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822, от 12.05.2010 N 20-14/4/049629).
Однако из данного правила есть исключения для следующих случаев:
1) один супруг наследует после смерти другого супруга нажитое в браке имущество. В этой ситуации период нахождения имущества в собственности наследника исчисляется с даты приобретения данного имущества в собственность супругами (Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-04-05/7-631).
Например, супруги в феврале 2009 г. купили квартиру, зарегистрировав право собственности на мужа. Поскольку имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью согласно ст. 256 ГК РФ, доли супругов признаются равными (ст. 253, п. 2 ст. 254 ГК РФ). В 2011 г. после смерти мужа его долю наследовала жена, став единственной собственницей жилья. В марте 2012 г. она решила продать квартиру.
Период нахождения в собственности жилья для целей НДФЛ исчисляется с февраля 2009 г. Поскольку в марте 2012 г. квартира находится в собственности жены больше трех лет, налог ей уплачивать не придется (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Заявить вычет она также не сможет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);
2) собственник доли в имуществе наследует другую долю (ее часть), принадлежавшую умершему сособственнику. В этом случае период нахождения в собственности доли (ее части), полученной в результате наследования, исчисляется с даты первоначальной регистрации права собственности на долю в имуществе. Ведь изменение состава собственников не означает, что у налогоплательщика прерывается период владения объектом недвижимости (ст. 235 ГК РФ, см. также Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-05/7-604).
Например, в результате приватизации, проведенной в марте 2009 г., квартира была оформлена в собственность членов семьи в равных долях: по 1/4 доли на бабушку и трое ее внуков. Бабушка умерла в 2010 г. Согласно завещанию на основании ст. 1118 ГК РФ долю бабушки в праве собственности на квартиру полностью наследовал один из ее внуков, в результате чего ему стала принадлежать 1/2 часть в праве собственности на жилье. В июне 2012 г. наследник решил ее продать.
Период нахождения в собственности указанной доли для целей НДФЛ исчисляется с марта 2009 г. Поскольку в июне 2012 г. 1/2 часть в праве собственности на квартиру принадлежит внуку более трех лет, налог ему уплачивать не придется (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Заявить вычет он также не сможет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этом читайте также в разделе "Ситуация: Как исчисляется период нахождения имущества в собственности, если оно приобреталось по частям в разное время".
Если договор, на основании которого отчуждалась недвижимость, признан судом недействительным, время нахождения имущества в собственности считается с даты первоначальной регистрации этого права. Ведь согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ такая сделка не влечет никаких юридических последствий и считается недействительной с момента ее совершения (Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-04-05/7-450).
Если право собственности физического лица на имущество признано решением суда, то период нахождения имущества в собственности определяется с даты вступления в силу такого судебного решения (п. 1 ст. 209, ст. 210 ГПК РФ, Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-05/10-181). При этом, если данное право восстановлено судом, то, по мнению Минфина России, период владения недвижимостью нужно исчислять с даты, следующей за датой вступления в силу решения суда (Письмо от 20.05.2011 N 03-04-05/7-370).
В случае раздела имущества при расторжении брака налогоплательщик может продать принадлежащую ему часть недвижимости. В такой ситуации для целей получения вычета период нахождения имущества в собственности исчисляется с даты первоначального возникновения права собственности на недвижимость. При этом неважно, на кого из бывших супругов оно оформлялось (Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-04-05/4-646, от 19.08.2011 N 03-04-05/1-580, УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 N 20-14/4/069884).
Аналогичный подход применяется, когда между супругами заключен договор о разделе имущества, приобретенного в браке. Например, по их соглашению квартира переходит в собственность другого супруга. Период нахождения недвижимости в собственности супруга, на которого она переоформлена, считается с даты ее первоначальной регистрации, а не с даты получения нового свидетельства о праве собственности (Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-04-05/7-444).
Если жилье переводится из общей совместной собственности в общую долевую собственность (ч. 2, 5 ст. 244 ГК РФ), то период нахождения имущества в собственности также исчисляется с даты первоначальной регистрации права собственности на него (Письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-04-05/5-773, от 02.09.2011 N 03-04-05/7-632).
Например, семья из трех человек (супруги и их ребенок) проживает в квартире, которая принадлежит им с февраля 2009 г. на праве общей совместной собственности. Муж с женой в 2010 г. развелись и по соглашению всех членов семьи установили на данное жилье долевую собственность (по 1/3 доли в праве собственности каждому), получив новые свидетельства о регистрации права собственности. В апреле 2012 г. муж продал свою долю в квартире бывшей теще. Для целей НДФЛ период нахождения в собственности мужа 1/3 части квартиры исчисляется с февраля 2009 г. Поскольку на дату продажи указанная доля в праве собственности на квартиру принадлежит мужу более трех лет, налог ему уплачивать не придется (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Заявить вычет он также не сможет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
СИТУАЦИЯ: Как исчисляется период нахождения имущества в собственности, если оно приобреталось по частям в разное время
Встречаются ситуации, когда физическое лицо в одном периоде владеет частью (долей) имущества, а впоследствии становится его единоличным собственником. При этом одна часть имущества может находиться в собственности меньше трех лет, а другая - свыше этого срока.
При последующей продаже такого объекта возникает вопрос: как рассчитать период владения недвижимостью для целей определения размера имущественного вычета? Ведь по общему правилу доходы от реализации имущества, которым лицо владело более трех лет, не облагаются НДФЛ. Следовательно, имущественный вычет по ним не предоставляется (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Контролирующие органы поясняют, что в подобной ситуации срок владения недвижимостью следует рассчитывать с даты первоначальной регистрации права собственности на долю в имуществе (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/7-814, от 21.10.2011 N 03-04-05/9-764, от 18.10.2011 N 03-04-05/5-740, от 21.09.2011 N 03-04-05/5-681, от 15.09.2011 N 03-04-05/5-666, от 26.08.2011 N 03-04-05/7-604, от 16.08.2011 N 03-04-05/7-570, от 19.07.2011 N 03-04-05/7-522, от 06.07.2011 N 03-04-05/7-486). Ведь изменение состава собственников не означает, что у налогоплательщика прерывается период владения объектом недвижимости (ст. 235 ГК РФ). Такая ситуация возникает, например, в следующих случаях:
- изменился состав собственников в результате смерти одного из них;
- изменились размеры долей сособственников в результате продажи или дарения одним из них другому своей доли (ее части).
Например, К.А. Ситин имеет в собственности 1/2 двухкомнатной квартиры. Свидетельство о регистрации права собственности на эту долю выдано 15 октября 2008 г.
В ноябре 2011 г. К.А. Ситин получил по наследству оставшуюся половину жилья. В этом же году К.А. Ситин продал квартиру.
Для определения размера имущественного вычета период владения недвижимостью необходимо исчислять с 15 октября 2008 г. В связи с тем что срок нахождения квартиры в собственности превысил три года, налогооблагаемого дохода у К.А. Ситина не возникнет. Следовательно, вычет ему не предоставляется.
Отметим, что ранее контролирующие органы придерживались иного мнения. Чиновники утверждали, что размер вычета зависит от периода нахождения в собственности каждой части (доли) имущества. На этом основании вычет предоставляется в сумме дохода, полученного от продажи объекта, пропорционально доле, которой собственник владеет в течение определенного периода (Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-04/1248@).
Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что К.А. Ситин продал квартиру в 2011 г. за 4 100 000 руб. В таком случае имущественный вычет он мог бы заявить в следующих размерах. Доходы от продажи 1/2 квартиры, находившейся в собственности К.А. Ситина более трех лет, освобождаются от обложения НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). А в отношении оставшейся 1/2 квартиры, находившейся в собственности менее трех лет, К.А. Ситин может заявить имущественный вычет в размере 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 1/2).
Как видно, в настоящее время контролирующие органы изменили свое мнение. Поэтому полагаем, что на практике руководствоваться следует последними разъяснениями контролирующих органов и рассчитывать период нахождения объекта в собственности начиная с момента первоначальной регистрации права.
Тем не менее во избежание возможных претензий рекомендуем уточнить позицию своей территориальной налоговой инспекции по данному вопросу.
3.3.1.3. КТО НЕ ВПРАВЕ ВОСПОЛЬЗОВАТЬСЯ ВЫЧЕТОМ
Имущественным вычетом не вправе воспользоваться индивидуальные предприниматели, если они осуществляют продажу имущества в рамках своей предпринимательской деятельности (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
По мнению Минфина России, если физическое лицо систематически осуществляет продажу объектов недвижимости, это может иметь признаки предпринимательской деятельности. В связи с этим такое физическое лицо должно зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (Письма Минфина России от 07.07.2010 N 03-04-05/10-372, от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336).
Однако на практике иногда достаточно сложно определить, связан доход от продажи имущества с предпринимательской деятельностью или нет.
Минфин России приводил следующие разъяснения по этому вопросу. Так, если нежилое помещение использовалось в предпринимательской деятельности, например в нем был размещен магазин, то такое имущество являлось основным средством и должно было амортизироваться. Следовательно, налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя уменьшался. Поэтому уменьшить доходы при продаже этого имущества во второй раз нельзя (Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-04-05-01/303, от 21.09.2007 N 03-04-05-01/309, от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397).
Если расходы по приобретению имущества, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов предпринимателя, то согласно разъяснениям финансового ведомства он может воспользоваться вычетом (Письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2).
А в Письме от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531, напротив, финансовое ведомство отметило, что по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный вычет не применяется, даже если расходы на приобретение имущества предпринимателем не учитывались.
Налоговики высказали еще одну точку зрения (Письма ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@). По их мнению, применение вычета возможно, если предприниматель прекратил использовать имущество в предпринимательской деятельности.
Отметим, что судебная практика по данному вопросу также неоднозначна.
Одни суды считают, что имущественный вычет по доходам от продажи имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (например, помещение магазина), не предоставляется (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09, ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2011 N А28-4665/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2011 N А19-14852/10, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А42-1336/2010, ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 N А57-8912/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2010 N А81-1298/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2815/11), ФАС Уральского округа от 11.01.2010 N Ф09-10647/09-С3).
Другие полагают, что в такой ситуации вычет предоставить можно, так как имущество физического лица нельзя разграничить (Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2, от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19)).
Отдельные суды указывают, что вычет предоставляется, если реализация имущества не связана с предпринимательской деятельностью и осуществлена от имени физического лица, а не от имени предпринимателя (Постановления ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А41/576-10, ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).
Однако, учитывая приведенное выше Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09, полагаем, что в дальнейшем суды при рассмотрении подобных дел будут следовать позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.3.1.4. ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОДНОВРЕМЕННО ПРОДАЕТ
НЕСКОЛЬКО ОБЪЕКТОВ ИМУЩЕСТВА
Ограничений по количеству объектов, при продаже которых можно воспользоваться вычетом, Налоговый кодекс РФ не устанавливает.
Вместе с тем, если в течение года вы продали несколько объектов имущества, у вас может возникнуть вопрос, каким образом применять предельные размеры имущественного налогового вычета (1 000 000 и 250 000 руб.). Распространяются ли допустимые размеры вычета на весь доход, полученный от продажи имущества соответствующей категории (жилая недвижимость и земельные участки или иное имущество), либо они используются отдельно в отношении каждого объекта?
Напомним, что к имуществу жилого назначения и земельным участкам, при продаже которых предоставляется вычет до 1 000 000 руб., относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки, а также доли в указанном имуществе. Иное имущество, предельный размер вычета по которому составляет 250 000 руб., - это любое имущество, которое не относится к категории жилой недвижимости (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
При продаже недвижимости жилого назначения и земельных участков вычет предоставляется в отношении общей суммы дохода от продажи всего имущества, т.е. не пообъектно. В абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ прямо установлено, что вычет предоставляется в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, не превышающих в целом 1 000 000 руб.
Иными словами, сколько бы вы не продали квартир, жилых домов и земельных участков в течение года, общий размер вычета для вас будет в пределах 1 000 000 руб.
Аналогичное мнение Минфин России высказал в Письмах от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 01.09.2010 N 03-04-05/9-515, от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328.
Например, М.Е. Петухов в течение года продал две квартиры по цене 3 000 000 руб. каждая, а также деревенский дом с земельным участком в общей сумме 4 000 000 руб. Одна из квартир находилась в собственности М.Е. Петухова более трех лет, в связи с чем доход от ее продажи не облагается НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Что касается другого имущества, то оно находилось в собственности менее трех лет. Общая сумма дохода по этому имуществу составляет 7 000 000 руб. (3 000 000 руб. + 4 000 000 руб.). Однако имущественный вычет по такому имуществу составит всего 1 000 000 руб.
В отношении продажи иного имущества с 1 января 2010 г. вычет в размере 250 000 руб. также применяется к общей сумме дохода, полученной от продажи всех объектов. Ведь в норме прямо говорится, что вычет не может превышать в целом 250 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ, Письма Минфина России от 15.03.2011 N 03-04-05/9-133, от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336).
Однако до 2010 г. в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не было особой оговорки о том, следует ли применять вычет к доходам от продажи каждого объекта такого имущества или всего имущества в целом. Поэтому до 2010 г. существовали разные подходы к применению указанной нормы при продаже иного имущества.
Так, Минфин России считал, что вычет предоставлялся в размере, не превышающем установленного ограничения по каждому объекту иного имущества (Письма от 08.12.2009 N 03-04-05-01/888, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156).
Например, В.С. Салуянов в 2009 г. продал три автомобиля общей стоимостью 900 000 руб. В связи с этим размер имущественного вычета исходя из его предельного размера в 2009 г. составил 375 000 руб. (125 000 руб. x 3).
Аналогичный вывод некоторые специалисты делали из Письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192 уже в отношении всех категорий имущества (в том числе жилья). Однако впоследствии Минфин России в Письмах от 26.12.2008 N 03-04-05-01/478 и от 17.12.2008 N 03-04-05-01/460 пояснил, что данное Письмо не распространяется на случаи продажи жилой недвижимости.
Но существовало и другое мнение, отличное от позиции Минфина России, по применению абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в отношении вычета при продаже иного имущества (до 2010 г.). Так, согласно указанной норме вычет предоставлялся в суммах, полученных от продажи иного имущества, но не превышающих 125 000 руб.
Специалисты толковали данные положения следующим образом. Вычет предоставляется не по каждому объекту, а по полученным суммам, не превышающим 125 000 руб. То есть вычет предоставляется по общей сумме дохода. Помимо этого упоминание в норме о предоставлении вычета по жилой недвижимости и земельным участкам слов "в целом" необходимо, поскольку перед этим идет перечисление объектов, по которым вычет не превышает 1 000 000 руб. По иному имуществу перечисления объектов нет, в связи с чем упоминание о предоставлении вычета в общей сумме не нужно.
Заметим, что именно такой порядок предоставления вычета по иному имуществу был закреплен ранее в декларациях по НДФЛ, утвержденных Приказами Минфина России от 29.12.2007 N 162н и от 23.12.2005 N 153н. Так, из п. 2.1 листа Ж1 декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 162н, следовало, что вычет предоставлялся сразу по всем доходам от продажи иного имущества и не мог превышать 125 000 руб. или суммы полученного дохода.
Но уже в декларации по НДФЛ и Порядке ее заполнения, утвержденных Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 153н, был закреплен совершенно иной порядок применения вычета. А именно тот, который соответствует разъяснениям Минфина России в рассмотренном выше Письме от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156.
В частности, согласно п. 2.1 листа Ж1 указанной декларации сумма налогового вычета отражается с учетом ограничения в 125 000 руб. по каждому объекту продажи, но не более величины дохода, полученного от продажи каждого такого объекта.
В п. 17.3 Порядка заполнения декларации закреплено аналогичное правило: сумма налогового вычета не должна превышать 125 000 руб. по каждому объекту продажи и быть более величины дохода, полученного от продажи каждого такого объекта.
Безусловно, такая трактовка налогового законодательства финансовым ведомством была выгодна налогоплательщикам.
3.3.1.5. ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ ПРОДАЮТ ОБЩЕЕ ИМУЩЕСТВО
Если реализуется имущество, находящееся в общей долевой собственности, то размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами пропорционально их доле. Об этом сказано в абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Указанное распределение применяется при реализации недвижимого имущества только как единого объекта права общей долевой собственности (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-04-05/7-209, ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, УФНС России по г. Москве от 04.02.2010 N 20-14/011120@). Это означает, что распределять вычет надо, когда продается, например, вся квартира в целом. Если же такая квартира продается по одному договору, предусматривающему реализацию собственниками своих долей в квартире, выделенных в натуре, распределение имущественного вычета не производится.
По мнению Минфина России, вычет может распределяться и при продаже комнаты в коммунальной квартире (Письмо от 14.07.2008 N 03-04-05-01/253).
Добавим, что перераспределение или отказ от имущественного налогового вычета в пользу другого совладельца Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (см. Письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509).
Например, братья Скворцовы продали квартиру, которая была у них в собственности менее трех лет, за 1 250 000 руб. При этом квартира находилась в общей долевой собственности по 1/2 у каждого. Следовательно, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме 500 000 руб. каждому из братьев.
Если же продается доля в объекте общей долевой собственности (например, в квартире), то вычет может быть использован собственником доли в полном объеме без распределения (Письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-04-05/7-422, от 15.10.2010 N 03-04-05/7-623).
Причем это касается доли, выделенной в натуре. То есть при продаже по одному гражданско-правовому договору гражданами своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, указанное положение о распределении не применяется. Такой вывод сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П.
При продаже имущества, находившегося в общей совместной собственности, вычет также распределяется, но уже в размерах, согласованных совладельцами между собой (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Например, супругами Сухановыми был продан гараж за 350 000 руб. По их договоренности вычет в размере 250 000 руб. был распределен в соотношении 80% и 20%. Таким образом, Ю.С. Сухановым вычет был заявлен в размере 200 000 руб., а Г.Ю. Сухановой - в размере 50 000 руб.
Отметим, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не раскрывают, в каком порядке оформляется такая договоренность между совладельцами. Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налоговиков, рекомендуем оформить ее письменно в виде соглашения о распределении вычета, подписанного всеми совладельцами.
Важно учитывать, что вы можете распределить вычет в каких угодно пропорциях, даже 100% к 0% (Письмо Минфина России от 15.10.2007 N 03-04-05-01/337).
По сути, в таком случае один из совладельцев отказывается от имущественного вычета в пользу другого совладельца (передает свое право на имущественный вычет другому совладельцу).
Зачастую такое бывает, когда имущество приобретается в собственность супругами, но один из них не располагает достаточным доходом для получения возврата НДФЛ из бюджета.
Хотим вас предостеречь от указания в соглашении фраз об отказе совладельца от имущественного вычета в пользу другого или передачи ему права на имущественный вычет в полном объеме. В этом случае в вычете вам могут отказать.
В такой ситуации в соглашении лучше указать, что имущественный вычет распределен между совладельцами в соотношении 100% и 0%.
В отношении продажи имущества, находящегося в общей собственности супругов, также отметим, что вычет может предоставляться в полной сумме любому из супругов независимо от того, кто является собственником имущества и на кого оформлены платежные документы, если брачным договором не предусмотрено иное (Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2009 N Ф09-1899/09-С2).
Добавим, что соглашение, составленное собственниками имущества, следует представить в налоговый орган каждому из совладельцев, претендующих на использование вычета.
3.3.1.6. ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРОДАЕТ
ДОЛЮ В ОБЩЕМ ИМУЩЕСТВЕ
Если продается доля в имуществе, выделенная в натуре и являющаяся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, то имущественный вычет применяется собственником в полном объеме без распределения общей суммы вычета между другими собственниками имущества. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П. Аналогичное по сути мнение изложено в Письме ФНС России от 24.06.2009 N 3-5-04/871@.
Например, М.А. Тетерин являлся собственником выделенной в натуре 1/3 трехкомнатной квартиры менее трех лет. В 2011 г. он продал 1/3 квартиры за 1 300 000 руб. Следовательно, имущественный налоговый вычет может быть им применен в размере 1 000 000 руб.
3.3.1.7. ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРОДАЕТ ДОЛЮ
В ПРАВЕ ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ НА ИМУЩЕСТВО
Как мы уже отмечали, долю в праве собственности на имущество нужно отличать от доли в имуществе, выделенной в натуре.
При этом может возникнуть вопрос: к какой категории имущества для получения вычета (жилое имущество и земельные участки или иное имущество) следует отнести долю в праве собственности и, соответственно, какой размер вычета надлежит применить (1 000 000 или 250 000 руб.)?
Контролирующие органы полагают, что указанная доля относится к жилому имуществу. Косвенно такой вывод можно сделать из Писем Минфина России от 10.06.2011 N 03-04-05/7-422, от 15.10.2010 N 03-04-05/7-623.
Поэтому, если налогоплательщик продает свою долю в праве собственности на имущество отдельно, а не в рамках продажи имущества всеми его собственниками, он может воспользоваться вычетом в размере 1 000 000 руб.
Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П придерживается другой позиции. Судьи поясняют, что доля в праве общей долевой собственности относится к иному имуществу. Это также подтверждает судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев (см. интервью "Налоговая арифметика" в газете "ЭЖ-Юрист", 2008, N 11).
Полагаем, что территориальные налоговые органы на практике будут придерживаться позиции, изложенной в указанном Постановлении. И вычет будет предоставлен в размере, не превышающем 250 000 руб.
Следует также учитывать, что при продаже доли в праве собственности отдельно имущественный вычет не распределяется, как в случае продажи имущества всеми собственниками сразу.
Примечание
Подробнее о том, как распределяется имущественный вычет при продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности, вы можете узнать в разд. 3.3.1.5 "Если налогоплательщики продают общее имущество".
От себя отметим, что указанная неясность с категорией имущества и, соответственно, с размером вычета может возникнуть у налогоплательщика только касательно доли в праве общей долевой собственности в отношении жилого имущества и земельных участков, т.е. по имуществу, при продаже которого вычет не превышает 1 000 000 руб.
В отношении долевой собственности в ином имуществе (например, в нежилом помещении) таких вопросов не возникнет (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 N А62-3227/2008). Объясняется это тем, что вычет по доле в ином имуществе, как и по самому иному имуществу в целом, не превышает 250 000 руб.
3.3.1.8. ЗАМЕНА ИМУЩЕСТВЕННОГО ВЫЧЕТА
Налогоплательщик вправе не применять имущественный вычет, а уменьшить полученные от продажи имущества доходы на расходы, связанные с их получением. Такие расходы должны быть документально подтверждены. Это следует из абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-04-05/7-516, от 26.05.2011 N 03-04-05/5-382, УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/17410).
Например, Р.А. Зенин продал автомобиль за 350 000 руб. У него имеются на руках документы, в том числе платежные, подтверждающие расходы на приобретение автомобиля в сумме 400 000 руб. Р.А. Зенин имеет право не использовать имущественный вычет в размере 250 000 руб., а уменьшить свои доходы от продажи автомобиля на фактические расходы по его приобретению в пределах суммы дохода, т.е. на 350 000 руб.
При этом не играет роли, когда именно такие расходы были осуществлены (Письмо Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-247).
Как отмечают контролирующие органы, расходы могут быть осуществлены не только за счет собственных средств, но и, например, за счет средств по государственным жилищным сертификатам (Письма Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-05-01/214, ФНС России от 23.10.2009 N 3-5-02/1588, УФНС России по г. Москве от 03.06.2010 N 20-14/4/058716).
Отметим, что вычет можно только заменить. Одновременно уменьшить доходы и на сумму вычета, и на сумму произведенных расходов в отношении одного объекта не получится (см. Письмо ФНС России от 05.08.2009 N 3-5-04/1174@ (п. 1)).
Когда вы одновременно продаете несколько объектов имущества, то по одному объекту вы можете применить вычет с учетом предельной суммы (1 000 000 или 250 000 руб.), а по другому - заменить вычет на расходы, связанные с получением дохода от продажи. Причем неважно, относятся объекты к одному виду (например, квартира и комната) или являются объектами разного вида (например, автомобиль и жилой дом).
Такую позицию занимают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 15.03.2011 N 03-04-05/9-133, от 13.01.2011 N 03-04-05/7-3, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737, ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@).
Например, О.Г. Теркин продал в 2011 г. квартиру за 1 000 000 руб. В этом же году он приобрел другую квартиру за 3 000 000 руб. и в конце года продал ее также за 3 000 000 руб.
О.Г. Теркин в отношении дохода от продажи первой квартиры вправе применить имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. Что касается дохода от продажи второй квартиры, то О.Г. Теркин вправе его уменьшить на расходы, связанные с продажей, т.е. на 3 000 000 руб.
Отметим, что положения налогового законодательства по этому вопросу могут иметь и иную трактовку. Так, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит оговорок о том, что замена имущественного вычета может быть произведена в отношении доходов от продажи каждого объекта имущества. Поэтому при буквальном прочтении этой нормы получается, что замене подлежит вычет в целом. В то же время подход Минфина России к решению этого вопроса более выгоден налогоплательщику.
Если продаются объекты, которые относятся к различным видам имущества (например, жилой дом, находящийся в собственности менее трех лет, и автомобиль), то в отношении одного объекта может быть применен вычет, а в отношении другого вычет может быть заменен на расходы.
Кроме того, заметим, что в ранее действовавшем Порядке заполнения налоговой декларации по НДФЛ, утвержденном Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н, расчет имущественных вычетов (либо расходов на приобретение имущества) производился в соответствующих пунктах декларации, каждый из которых был предназначен для имущества определенного вида (п. п. 1, 2 листа Ж декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н). Причем указывать в них нужно было либо вычет, либо расходы (другого варианта не было).
Имейте в виду, что если вы продали несколько объектов, которые относятся к одной категории, то при замене имущественного вычета подтвержденные расходы учитываются по каждому из таких объектов в отдельности. То есть уменьшить доходы от реализации конкретного имущества можно только на расходы, непосредственно связанные с получением этого дохода. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164.
Например, В.А. Иванов продал земельный участок, гараж и автомобиль. Срок владения имуществом составляет менее трех лет. Земельный участок был продан за 780 000 руб., автомобиль за 250 000 руб., а гараж за 80 000 руб. Документы, подтверждающие расходы на приобретение, имеются только в отношении автомобиля. Эти расходы составили 300 000 руб.
Таким образом, В.А. Иванов вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по реализации земельного участка в размере 780 000 руб., а по остальному проданному имуществу - в размере 250 000 руб. либо вправе уменьшить свои доходы от реализации автомобиля на 250 000 руб.
Если же вы продаете несколько объектов имущества, относящихся к одному виду, но со сроком нахождения в собственности как более, так и менее трех лет, то вычеты применяются только к тому имуществу, которым вы владеете менее трех лет. В отношении объектов, находящихся в собственности более трех лет, вычеты не предоставляются, поскольку такие доходы не облагаются НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ, п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 2, ч. 1, 4 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).
3.3.1.8.1. УМЕНЬШЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ПРОДАЖИ
ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ, УСТУПКИ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
ПО ДОГОВОРУ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Доля в уставном капитале, так же как и право требования по договору долевого участия в строительстве, являются имущественными правами, а не имуществом. К доходам от их продажи (уступки) не может быть применен имущественный налоговый вычет (п. 2 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В частности, такой вывод в отношении реализации доли в уставном капитале содержится в Письме Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288, Определениях Верховного Суда РФ от 29.01.2010 N 5-В10-5, от 18.11.2009 N 18-В09-63.
Заметим, что не облагается НДФЛ доход, полученный при реализации (погашении) долей (акций) в уставном капитале российских организаций, если они находились в собственности физического лица более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Данное правило применяется в отношении долей (акций), которые приобретены начиная с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ). Кроме того, льгота применяется только в отношении долей (акций), которые были приобретены налогоплательщиком. Это означает, что, если они получены иным способом (например, в результате увеличения уставного капитала организации за счет ее имущества), освобождение не действует (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).
Однако доходы от продажи (уступки) доли в уставном капитале, прав требования по договору долевого участия в строительстве могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением и реализацией доли (права требования) (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
К аналогичному выводу относительно уступки права требования по договору долевого строительства пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.02.2009 N Ф04-1006/2009(917-А70-27).
Например, Ю.И. Кирсанов заключил договор долевого участия в строительстве. В начале 2010 г. он оплатил стоимость своей доли в строящемся доме в размере 800 000 руб. В конце 2011 г. Ю.И. Кирсанов уступил право требования на квартиру за 1 500 000 руб.
Ю.И. Кирсанов не вправе заявить имущественный вычет в размере 1 500 000 руб. Однако он может уменьшить полученные доходы от уступки права требования на расходы, связанные с получением этого дохода. В частности, на сумму оплаты доли в строящемся доме - 800 000 руб.
Контролирующие органы также говорят о невозможности применения в данных ситуациях имущественного вычета. В таком случае доходы уменьшаются на расходы, связанные с получением этих доходов (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-04-05/3-479, от 13.12.2010 N 03-04-05/2-725, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц", УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 18-14/4/110291).
При этом в наличии обязательно должны быть документы, подтверждающие понесенные расходы. Иначе с полученных доходов нужно исчислить НДФЛ.
Такой вывод Минфин России делает применительно к ситуации по реализации доли в уставном капитале (Письма от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452, от 13.12.2010 N 03-04-05/2-725). Однако полагаем, что его можно распространить и на случаи уступки права требования по договору долевого участия в строительстве.
Необходимо также учитывать следующее. Если налогоплательщик реализует часть доли в уставном капитале, он вправе уменьшить доходы от такой реализации на расходы, которые он произвел при ее приобретении, пропорционально части реализуемой доли (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-05/2-303).
3.3.1.8.2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОЛУЧЕНИЕМ ДОХОДОВ
Расходы, связанные с получением доходов, включают в себя:
- затраты на приобретение имущества, а также имущественных прав в виде доли в уставном капитале, права требования по договору долевого участия в строительстве;
- затраты, связанные с продажей имущества, а также имущественных прав в виде доли в уставном капитале, права требования по договору долевого участия в строительстве.
Затраты на приобретение имущества (имущественных прав) вы несете, когда оплачиваете его (их) стоимость. Причем оплата может быть произведена не только денежными средствами, но и, например, векселем или иным имуществом. Но и в том и в другом случае такая оплата признается расходом физического лица на приобретение (см., например, Письма Минфина России от 22.08.2008 N 03-04-05-01/313, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/121).
К расходам на приобретение также относятся проценты по кредитам, которые вы взяли на покупку имущества (имущественных прав). При этом, по мнению Минфина России, из кредитного договора должно следовать, что кредит предназначен для приобретения именно того имущества (имущественных прав), которое впоследствии было продано (Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-05-01/125).
Например, Д.О. Жабеев взял кредит для покупки квартиры по договору инвестирования строительства. В кредитном договоре было закреплено, что кредит предоставляется для указанных целей. Предположим, что Д.О. Жабеев переуступил право требования по договору инвестирования строительства. При получении дохода от переуступки прав требования он вправе в качестве расходов заявить не только размер средств, затраченных на приобретение права требования, но и проценты по кредитному договору. Однако учтены будут только те проценты, которые им фактически погашены.
В то же время отметим, что, по мнению Минфина России, не могут быть учтены проценты, уплаченные по договору займа, за счет которого была приобретена доля в уставном капитале. Чиновники объясняют свою позицию тем, что такие затраты не связаны с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале (Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54). Также не принимаются во внимание расходы на проведение независимой оценки недвижимого имущества для определения его рыночной стоимости при внесении в уставный капитал организации (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-05-01/223).
К расходам, непосредственно связанным со сделкой купли-продажи доли в уставном капитале организации, чиновники относят, в частности, услуги нотариуса, комиссионные вознаграждения и т.д. (Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54, ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@ (п. 1)).
Кроме того, учитываются расходы на дополнительные вклады в уставный капитал при условии, что увеличение уставного капитала было зарегистрировано в установленном законодательством порядке (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-05-01/224).
Если доля в уставном капитале была получена безвозмездно, то НДФЛ, уплаченный при ее получении, к расходам не относится (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@). Также не учитываются в расходах те суммы НДФЛ, которые вы уплатили при получении доли в случае распределения долей в уставном капитале при выходе других участников из общества (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 20-14/4/050808@).
К расходам на приобретение имущества относятся, в частности, документально подтвержденные затраты на приобретение автомобиля в иностранном государстве и его доставку, стоимость таможенного оформления автомобиля, а также оплата услуг банка по приему и перечислению таможенных платежей. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864, от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314. А вот уменьшить доходы от продажи автомобиля на расходы по обязательному страхованию автогражданской ответственности не получится (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864).
По мнению налоговиков, не связаны с получением дохода от реализации имущества: суммы уплаченной государственной пошлины за регистрацию права и внесение изменений в ЕГРП, получение справок из земельного комитета и услуги нотариуса (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2005 N 28-10/053). Плату за нотариальное оформление сделки купли-продажи имущества контролирующие органы не принимают в составе расходов в связи с тем, что это не является обязательным требованием Гражданского кодекса РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 20-12/4/062053@).
По мнению Минфина России, к расходам, связанным с продажей квартиры, можно отнести риелторские услуги (Письмо от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434).
К затратам, связанным с продажей имущества, относятся в том числе расходы, произведенные в целях улучшения потребительских качеств имущества (Письма ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@, УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120484). К примеру, расходы на ремонт квартиры, приобретенной без отделки, в случае ее продажи (Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434).
Например, В.У. Говоров дооборудовал свой автомобиль спутниковой охранной сигнализацией. При реализации этого автомобиля расходы на дооборудование могут быть учтены вместе с расходами на покупку автомобиля.
Следует помнить, что если вы продаете часть имущества, то налоговую базу вы сможете уменьшить только на расходы, соответствующие этой части проданного имущества. Например, при продаже 1/2 доли в квартире налоговая база может быть уменьшена на половину расходов по приобретению квартиры (Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/481).
3.3.1.9. ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВЫЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ ЖИЛИЩА
И ПОКУПКЕ НОВОГО
Часто бывает, что граждане, стремясь улучшить свои жилищные условия, продают одну квартиру и покупают другую.
Если продажа и покупка осуществлены в разные налоговые периоды, необходимо учитывать, что уменьшить доходы от продажи квартиры на расходы по приобретению новой квартиры нельзя. В отношении полученных доходов применяется лишь вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-04-05/9-311, от 17.06.2009 N 03-04-05-01/469).
В случае когда налогоплательщик совершает такие сделки в рамках одного налогового периода, он вправе применить два вида имущественного вычета. Соответственно, доходы от реализации недвижимости можно уменьшить на вычеты по приобретению и по продаже жилья (пп. 1, 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-04-05/7-446, от 25.04.2011 N 03-04-05/7-296, от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 01.04.2011 N 03-04-05/9-210, от 31.03.2011 N 03-04-05/7-209, ФНС России от 01.09.2009 N 3-5-04/1363, УФНС России по г. Москве от 21.04.2011 N 20-14/4/039150, от 10.03.2011 N 20-14/4/21815@, от 31.08.2010 N 20-14/4/091666@).
Отметим, что в своих разъяснениях чиновники не уточняют, допустимо ли доход от продажи имущества уменьшить сначала на вычет в связи с покупкой жилья, а затем к оставшейся сумме применить вычет по продаже.
По общему правилу налоговые вычеты применяются к доходам, облагаемым по ставке 13%. Причем при применении вычетов такие доходы учитываются в общей сумме (п. п. 1, 2, 3 ст. 210 НК РФ).
Доходы от продажи имущества как раз и облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В свою очередь, в Налоговом кодексе РФ нет запрета на применение вычетов к сумме, полученной от продажи имущества (например, стандартного вычета).
Таким образом, получается, что к доходам от продажи имущества можно сразу применить, в частности, вычет по приобретению жилья.
Сразу отметим, что с практической точки зрения к доходам от продажи жилья целесообразно сначала применить имущественный вычет при его продаже, а уже потом оставшуюся сумму уменьшать на остальные вычеты, включая вычет по приобретению жилья.
Например, В.И. Солнцев в 2011 г. продал однокомнатную квартиру, принадлежавшую ему на праве собственности менее трех лет, за 4 500 000 руб. и в этом же году приобрел двухкомнатную квартиру за 6 800 000 руб.
По окончании 2011 г. В.И. Солнцев заявит:
- имущественный вычет "по продаже" в размере не более 1 000 000 руб. и одновременно
- имущественный вычет "по покупке" в размере, не превышающем 2 000 000 руб.
Следовательно, доход от реализации однокомнатной квартиры В.И. Солнцев уменьшит на 3 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 2 000 000 руб.). Однако с суммы 1 500 000 руб. (4 500 000 руб. - 3 000 000 руб.) ему нужно исчислить НДФЛ.
Налоговую декларацию В.И. Солнцев должен представить в срок не позднее 30 апреля 2012 г. (п. 1 ст. 229 НК РФ), а уплатить налог - не позднее 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 4 ст. 228 НК РФ).
Примечание
Подробнее о предоставлении имущественного вычета при приобретении жилья вы можете узнать в разд. 3.3.2 "Вычет при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков".
3.3.1.10. НЕОДНОКРАТНОСТЬ ПРАВА НА ВЫЧЕТ
Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно. НК РФ не содержит каких-либо ограничений на этот счет. Таким образом, вычет при продаже имущества может применяться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже (Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/7-68, от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, УФНС России по г. Москве от 11.06.2009 N 20-15/4/059567).
Например, Н.М. Федотов в 2009 г. продал автомобиль, в 2010 г. - гараж, а в 2011 г. - комнату в коммунальной квартире. Н.М. Федотов вправе применить имущественный налоговый вычет при продаже и автомобиля, и гаража, и комнаты в коммунальной квартире.
3.3.1.11. КЕМ И КОГДА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется налоговым органом (п. 2 ст. 220 НК РФ). Таким образом, налоговый агент (в частности, работодатель) данный вычет не предоставляет.
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Обращаться за вычетом следует по окончании года, в котором получены доходы от продажи имущества. Для этого необходимо подать в налоговый орган декларацию по НДФЛ (пп. 1 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Например, Н.Ф. Ганин в 2011 г. получил налогооблагаемый доход от продажи автомобиля, находившегося в собственности менее трех лет, в размере 300 000 руб. Для получения имущественного вычета в размере 250 000 руб. или в сумме расходов, связанных с получением дохода от продажи автомобиля, Н.Ф. Ганину необходимо представить в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию по НДФЛ за 2011 г. Декларация по НДФЛ за 2011 г. должна быть подана в налоговый орган не позднее 30 апреля 2012 г. (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Напомним, что при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, вычет не предоставляется (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Доходы от продажи такого имущества не облагаются НДФЛ и потому не декларируются (п. 17.1 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Однако из данного правила есть исключения: независимо от срока нахождения имущества в собственности НДФЛ следует уплатить в случае продажи имущества нерезидентов РФ, ценных бумаг, имущества, используемого в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Заметим, что для получения вычета не требуется подтверждать размер полученного дохода и его источники (Письма ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-03/1251@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 20-14/4/091201@).
При этом если налогоплательщик заявляет вычет в сумме расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества, то помимо декларации необходимо представить документы, подтверждающие такие расходы. Налоговым кодексом РФ не определен их конкретный перечень. В связи с этим правомерно представлять (Письма УФНС России по г. Москве от 20.04.2011 N 20-14/4/38795@, от 16.03.2011 N 20-14/4/024468@, от 25.02.2011 N 20-14/4/17410):
- гражданско-правовые договоры (купли-продажи и иные). Договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2010 N 20-14/4/070889);
- платежные документы (приходные кассовые ордера, товарные и кассовые чеки, банковские выписки, платежные поручения, расписки, справки-счета и т.п.). Отметим, что договор купли-продажи, акт приема-передачи, а также товарная накладная не подтверждают уплату денежных средств. Такой вывод чиновники сделали применительно к ситуации, когда объектом продажи являлся автомобиль (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2011 N 20-14/4/15255@).
Если изначально вы приобрели несколько объектов имущества и в договоре указана их общая стоимость, то для того, чтобы впоследствии заявить вычет в связи с продажей некоторых из них, также понадобится представить подтверждающие документы. При этом их необходимо подать в отношении каждого реализованного объекта. Подтвердить расходы по продаже каким-либо иным способом (к примеру, расчетным или оценочным) неправомерно (Письмо Минфина России от 22.07.2011 N 03-04-05/7-527).
В случае если вы реализуете недвижимость, которой владели больше трех лет, то в налоговую инспекцию необходимо подать документ, подтверждающий период этого владения. Таким документом может быть, например, свидетельство о государственной регистрации права собственности либо выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
При продаже имущества, право собственности на которое не нужно регистрировать (к примеру, мебели), срок владения можно подтвердить копиями договоров купли-продажи, а также актами приема-передачи этого имущества (п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 223 ГК РФ). Если же продается автомобиль, в наличии должна быть также справка-счет либо копия паспорта транспортного средства (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2011 N 20-14/4/14458@).
Отметим, что при реализации имущества, которое находилось в собственности менее трех лет, документы, подтверждающие право собственности, представлять не требуется (Письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-04-05/7-92).
Пунктом 2 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г., предусматривалось, что наряду с декларацией для целей получения вычета в налоговый орган следовало представлять также заявление. Однако в настоящее время подавать его в инспекцию не нужно: это требование из Налогового кодекса РФ исключено (п. 2 ст. 220 НК РФ, п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.
Примечание
Образец сопроводительного письма см. в приложении 1 к настоящему разделу.
3.3.2. ВЫЧЕТ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ИЛИ ПРИОБРЕТЕНИИ ЖИЛЬЯ,
А ТАКЖЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
Имущественный вычет при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков, на которых расположены приобретаемые объекты жилья, и земельных участков под индивидуальное жилищное строительство является самым популярным вычетом у физических лиц.
Объясняется это тем, что он направлен на стимулирование граждан к улучшению своих жилищных условий.
Этот вычет включает три составляющие (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):
1) по расходам на новое строительство или приобретение на территории РФ жилья, а также земельных участков <5>;
2) по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Эти займы (кредиты) должны быть получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованы на новое строительство или приобретение жилья или земельных участков;
3) по расходам на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков. Такие кредиты должны быть предоставлены банками, находящимися на территории РФ <5>.
--------------------------------
<5> Расходы на приобретение земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые объекты жилья, учитываются в составе имущественного вычета с 1 января 2010 г. Также с 2010 г. в состав вычета включены расходы на погашение процентов по кредитам, полученным на приобретение таких земельных участков, и расходы на погашение процентов по кредитам, полученным на рефинансирование займов (кредитов) на приобретение (строительство) объектов жилья и указанных земельных участков (пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ, Письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-04-05/9-150, УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@).
Естественно, вычет по каждой из этих составляющих может быть предоставлен только в отношении расходов по одному и тому же объекту (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-05/6-412, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/728, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/721).
Например, С.А. Петров приобрел квартиру за 3 000 000 руб. В этом же году он уплатил банку проценты по кредиту в размере 56 000 руб., который был получен на приобретение этой квартиры. Следовательно, С.А. Петров имеет право на вычет в размере 2 056 000 руб. (2 млн руб. предельный размер вычета по расходам на приобретение (строительство) жилья и земельных участков).
Заметим, что вычет не может быть предоставлен по иным расходам. Например, на восстановительный ремонт жилья после пожара (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).
Примечание
Подробнее о расходах на строительство либо приобретение жилья, а также земельных участков, учитываемых в составе имущественного вычета, вы можете узнать в разд. 3.3.2.5 "Характеристика расходов на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков".
О размере имущественного налогового вычета при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков читайте в разд. 3.3.2.2 "В каком размере предоставляется вычет".
СИТУАЦИЯ: Предоставляется ли имущественный вычет по расходам на приобретение (строительство) жилья или земельных участков, осуществленным за счет заемных (кредитных) средств?
Зачастую для приобретения жилья, земельных участков налогоплательщики используют заемные (кредитные) средства. Имущественный вычет предоставляется и в этом случае (Письма Минфина России от 12.02.2007 N 03-04-05-01/31, УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 20-14/4/101252@).
Причем заем (кредит) должен быть именно целевой, т.е. предназначен для строительства либо приобретения жилья или земельных участков. В противном случае суммы, направленные на погашение процентов по такому займу (кредиту), не принимаются к вычету (Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535, от 19.02.2009 N 03-04-05-01/67 (п. 1), ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-03/452@, УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 N 20-14/4/085592).
Например, А.П. Седюков взял в банке потребительский кредит. Полученные средства были направлены на приобретение комнаты. Проценты, уплачиваемые А.П. Седюковым за пользование кредитом, не уменьшают его облагаемые НДФЛ доходы (не включаются в вычет). Если А.П. Седюков возьмет второй кредит на перекредитование первого, то расходы на погашение процентов по новому кредиту также не будут учитываться в составе вычета.
Заметим, что до 2010 г. проценты по займам (кредитам), которые получены и направлены на погашение ранее взятых займов (кредитов), израсходованных на строительство (приобретение) жилья, не учитывались в сумме имущественного вычета (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-05-01/727, от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440, ФНС России от 25.12.2006 N 04-2-02/788@).
Однако ФНС России в этом отношении отметила, что проценты по кредитам, полученным для погашения ранее предоставленных кредитов, все же могут быть учтены в сумме вычета. Это возможно, если из кредитного договора следует, что новый кредит также связан с приобретением жилья (Письмо ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/463@).
Отметим, что нельзя учесть в составе вычета иные, помимо процентов, расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита или займа (Письмо ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/500@).
Например, не учитываются суммы комиссии за выдачу кредита, конвертацию валюты, открытие и обслуживание счетов.
Также нельзя учесть в сумме вычета расходы на страхование жизни и здоровья заемщика, а также объекта жилья, являющегося предметом залога по кредитному договору (см., например, Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/7-202, ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/500@).
Например, для приобретения и обустройства квартиры Е.И. Коновалов взял кредит в сумме 3 000 000 руб. Стоимость приобретенной квартиры составила 1 500 000 руб. На отделку Е.И. Коновалов затратил 500 000 руб. (по договору квартира приобреталась без отделки). На оставшиеся средства Е.И. Коновалов приобрел мебель, бытовую технику и телевизор. Соответственно, в составе имущественного вычета помимо расходов в сумме 2 000 000 руб., непосредственно израсходованных на приобретение квартиры и ее отделку, можно учесть также величину процентов, исчисленную исходя из соотношения стоимости квартиры с учетом отделки и суммы кредита. То есть Е.И. Коновалов сможет включить в состав вычета только 2/3 (2 000 000 руб. / 3 000 000 руб.) суммы процентов по кредиту.
3.3.2.1. ОБЪЕКТЫ, ПО КОТОРЫМ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Перечень объектов, по приобретению (строительству) которых может быть заявлен имущественный налоговый вычет, закрытый. Это жилой дом, квартира, комната или доля (доли) в них, земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, и земельные участки, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доля (доли) в них (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При покупке иного имущества, например автомобиля, имущественный вычет не предоставляется (Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-277).
Отметим, что земельные участки включены в перечень только с 1 января 2010 г. Соответственно, до этой даты расходы на их приобретение не учитывались в составе вычета (пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ, Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-278, от 31.03.2010 N 03-04-05/9-150, от 14.09.2009 N 03-04-05-01/687, ФНС России от 09.07.2009 N 3-5-04/1001@, УФНС России по г. Москве от 27.04.2010 N 20-14/4/045007@, от 14.04.2010 N 20-14/4/039139@, от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@).
Контролирующие органы подтверждают правомерность применения вычета и по расходам, связанным с покупкой жилого дома, не завершенного строительством (Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/9-71, от 24.06.2008 N 03-04-07-01/102, УФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 20-14/4/104359).
Примечание
Более подробно о получении вычета по квартире в строящемся доме, вы можете узнать в разд. 3.3.2.13 "Вычет по квартире в строящемся доме".
Следует упомянуть про возможность получения имущественного вычета в случае приобретения жилого строения (например, дачного дома). Если оно будет признано пригодным для постоянного проживания и переоформлено в жилой дом, в применении вычета на его строительство или покупку вам отказать не смогут (Письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-04-05/7-652, от 06.08.2010 N 03-04-05/7-434, ФНС России от 20.03.2009 N 3-5-04/278@, УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 N 20-14/4/095968@, от 03.09.2010 N 20-14/4/093146@).
Подробнее о признании жилых строений пригодными для постоянного проживания см. п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.04.2008 N 7-П.
Минфин России рассмотрел также ситуацию, когда налогоплательщик последовательно приобрел несколько квартир и объединил их в одну. Чиновники указали, что квартира, которая образовалась в результате объединения, как самостоятельный объект права собственности не покупалась. Следовательно, налогоплательщик может получить имущественный вычет только по расходам на приобретение какой-либо одной из первоначально купленных квартир по своему выбору (Письмо Минфина России от 16.08.2011 N 03-04-05/7-568).
В заключение добавим, что налоговые органы предъявляют особые требования к долям, приобретаемым в жилых домах. Вычет по расходам на приобретение доли вы сможете получить, если подтвердите, что она является отдельным жилым помещением с отдельным входом. Для этого нужно представить в налоговый орган договор о приобретении доли в жилом доме, прошедший государственную регистрацию, а также план бюро технической инвентаризации (БТИ). Об этом говорится в Письме ФНС России от 24.10.2007 N 04-2-03/003055.
СИТУАЦИЯ: Можно ли при покупке жилого дома вместе с земельным участком получить имущественный налоговый вычет по каждому из этих объектов?
Из буквального прочтения положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не вполне ясно, допустимо ли применить имущественный вычет как в отношении стоимости земельного участка, так и жилого дома, расположенного на нем. Или же вычет предоставляется только по одному из этих объектов?
Как указывает Минфин России, для целей получения налогового вычета земельный участок и расположенный на нем жилой дом являются единым объектом. А следовательно, в расходы на приобретение и строительство жилого дома включаются затраты на приобретение земельного участка, на котором расположен этот дом (Письма от 21.10.2011 N 03-04-05/7-766, от 14.10.2011 N 03-04-05/7-736).
Соответственно, в состав вычета в размере не более 2 000 000 руб. включаются расходы на приобретение как земельного участка, так и жилого дома (Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 16.03.2011 N 03-04-05/9-143, от 15.03.2011 N 03-04-05/9-131).
Заметим, что ранее налоговые органы рассуждали иначе. Они полагали, что вычетом можно воспользоваться либо по жилому дому, либо по земельному участку (Письма ФНС России от 29.04.2010 N ШС-17-3/0115@, УФНС России по г. Москве от 03.09.2010 N 20-14/4/093146@, от 27.04.2010 N 20-14/4/045007@, от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@).
3.3.2.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.
Однако для расходов на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков вычет не может быть более 2 000 000 руб. (без учета погашения процентов по целевым займам (кредитам) и банковским кредитам, полученным на перекредитование указанных целевых займов (кредитов)) (абз. 17 - 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Предельные размеры имущественного вычета, которые действовали в различные периоды, приведены в таблице.
Предельные размеры имущественного вычета 2 000 000 руб. <*> с 2008 г. 1 000 000 руб. с 2007 до 2008 г. --------------------------------
<*> Данный размер вычета был введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Закон N 224-ФЗ вступил в силу 1 января 2009 г. Однако увеличенный размер вычета применяется с 1 января 2008 г. (п. 11 ст. 2, п. п. 1, 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). В связи с этим, если вы приобрели жилье после 1 января 2008 г., то размер имущественного налогового вычета может быть получен в сумме не более 2 000 000 руб.
Примечание
Подробнее о порядке применения предельного размера вычета в 2 млн и 1 млн руб. вы можете узнать в разд. 3.3.2.4 "С какого момента применяется вычет в 2 000 000 рублей".
При этом неважно, сколько видов расходов (приобретение квартиры, отделка и т.п.) вы понесли при приобретении (строительстве) - один или несколько. Вычет предоставляется по общей сумме расходов (за исключением процентов) (Письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-04-05/9-824, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/784).
Например, Н.К. Семенов приобрел жилой дом за 2 000 000 руб. и понес расходы на его отделку в размере 300 000 руб. Общая сумма его расходов на приобретение жилого дома составила 2 300 000 руб. Тем не менее имущественный налоговый вычет может быть заявлен в размере 2 000 000 руб.
Для процентов по целевым займам (кредитам), в том числе полученным на перекредитование таких займов (кредитов), ограничения по сумме вычета не установлено. Следовательно, такие расходы принимаются в фактическом размере (Письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/9-190, от 20.01.2011 N 03-04-05/9-17, от 08.02.2011 N 03-04-05/7-66, УФНС России по г. Москве от 30.04.2010 N 20-14/4/046486@).
Отметим, что налогоплательщик может одновременно воспользоваться вычетом по расходам на покупку имущества и на уплату процентов по кредиту только в одном случае. А именно если его доходы в соответствующем налоговом периоде равны либо превышают суммы, израсходованные на приобретение недвижимости, и суммы процентов (см. Письмо Минфина России от 26.11.2010 N 03-04-05/9-691).
Если вычет будет использован не полностью, то за оставшейся частью плательщик вправе обратиться в последующих налоговых периодах.
Примечание
О том, как можно перенести оставшуюся часть имущественного вычета на последующие годы, читайте в разд. 3.3.2.11 "Если вычет использован не полностью".
СИТУАЦИЯ: В каком размере предоставляется имущественный вычет на приобретение (строительство) жилья или земельного участка в части процентов по кредиту, если сумма целевого займа (кредита) превышает понесенные расходы
Возможны случаи, когда сумма полученного целевого займа (кредита) на приобретение (строительство) жилья или земельного участка превышает фактические расходы на это приобретение (строительство). Такая ситуация встречается, если, например, кредит берется не только на покупку жилья (земельного участка), но и на покрытие связанных с его благоустройством затрат, которые не учитываются при предоставлении вычета. Тогда размер имущественного налогового вычета в части процентов определяется на основе соотношения суммы кредита, израсходованной на строительство либо приобретение жилья или земельного участка, и общей суммы кредита (Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-05-01/780, от 12.02.2009 N 03-04-05-01/56, ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1008, от 21.09.2009 N 3-5-04/1445, УФНС России по г. Москве от 30.04.2010 N 20-14/4/046486@).
Так, предположим, что на покупку квартиры взят ипотечный кредит на общую сумму 5 000 000 руб. За пользование кредитными средствами уплачены проценты в размере 200 000 руб. При этом непосредственно на приобретение недвижимости израсходовано 4 200 000 руб., 800 000 руб. потрачено на перепланировку помещения.
Следовательно, имущественный вычет в части затрат на уплату процентов по кредиту, направленному на приобретение жилья, составит 168 000 руб. (4 200 000 руб. / 5 000 000 руб. x 200 000 руб.).
Заметим, что при обращении в налоговый орган за получением имущественного вычета налогоплательщик может представить такой расчет процентов вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ. При этом подавать в инспекцию справку из банка о размере процентов по кредиту, израсходованных непосредственно на покупку недвижимости, не требуется (Письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1008).
3.3.2.3. КОГДА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Применять имущественный налоговый вычет можно с того налогового периода, в котором возникло право на вычет. Данный вывод следует из положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Право на вычет возникает в том налоговом периоде, когда соблюдены следующие условия для получения вычета:
- имеются документы, подтверждающие произведенные расходы на приобретение жилья;
- имеются документы, подтверждающие право собственности на жилье (при приобретении прав на квартиру (комнату) в строящемся доме: акт о передаче такого жилья либо решение суда о признании права собственности на жилье).
Например, Д.Л. Петровым в 2010 г. понесены расходы на приобретение квартиры. Акт приема-передачи квартиры и свидетельство о праве собственности оформлены в 2011 г. Следовательно, имущественный налоговый вычет может быть заявлен по окончании 2011 г. при обращении в налоговый орган или до окончания года в случае получения вычета у налогового агента.
Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции (Письма Минфина России от 20.10.2011 N 03-04-05/5-760, от 13.09.2011 N 03-04-05/5-658, от 24.05.2011 N 03-04-05/7-378, от 25.03.2011 N 03-04-05/9-190, от 04.02.2011 N 03-04-05/7-58, ФНС России от 20.07.2011 N ММВ-19-3/100, от 01.09.2009 N 3-5-04/1363, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026755@, от 21.03.2011 N 20-14/4/025803@, от 01.07.2010 N 20-14/4/069009@). Такое же мнение и у судей (Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2011 N 29-В10-11).
Заметим, что при приобретении квартиры в уже построенном доме право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором осуществлена государственная регистрации права собственности на жилье. В этом случае дата подписания акта приема-передачи значения не имеет (Письмо Минфина России от 13.10.2011 N 03-04-05/5-729).
Следует учитывать, что вычет предоставляется начиная с доходов того налогового периода, в котором получено право на вычет, а также в последующих периодах (Письма Минфина России от 24.08.2011 N 03-04-05/7-589, от 05.08.2011 N 03-04-05/1-550, от 08.06.2011 N 03-04-05/5-411, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026755@, от 09.08.2010 N 20-14/4/083771). Такое мнение разделяет и Верховный Суд РФ (Определения от 19.01.2011 N 53-В10-13, от 04.08.2010 N 48-В10-6).
Например, М.Л. Нечипорук приобрел квартиру в 2010 г. Документы на право собственности он получил в 2011 г. Следовательно, обратиться за имущественным вычетом М.Л. Нечипорук сможет в 2011 г. или в последующих периодах.
При этом расходы по приобретению жилья учитываются независимо от того, когда они были осуществлены (например, оплата по предварительному договору до заключения основного договора купли-продажи).
Это касается и процентов по кредиту (Письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-04-05/9-190, от 08.02.2011 N 03-04-05/7-66, от 17.11.2010 N 03-04-05/7-679).
Отметим, что ранее московские налоговики разъясняли, что вычетом можно воспользоваться за тот период, в котором понесены расходы на приобретение жилья. При этом на момент подачи заявления о получении вычета налогоплательщик также должен иметь свидетельство о праве собственности или акт приема-передачи жилья (Письма УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 18-14/4/003414, от 19.01.2009 N 18-14/002391@).
Может получиться, что в налоговом периоде, в котором налогоплательщик приобрел недвижимость, у него отсутствовали доходы, облагаемые по ставке 13%.
Контролирующие органы полагают, что в таком случае плательщик сможет заявить вычет только с того момента, когда у него появятся облагаемые по ставке 13% доходы (Письма Минфина России от 14.12.2010 N 03-04-05/7-726, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026755@).
А ФНС России в Письме от 23.06.2010 N ШС-20-3/885 предложила три варианта действий применительно к данной ситуации:
- вычетом можно воспользоваться за любой налоговый период с момента возникновения права на вычет, когда у налогоплательщика были доходы, облагаемые по ставке 13%;
- согласно п. 7 ст. 78 НК РФ вычет может быть предоставлен в отношении доходов, полученных не ранее чем за три налоговых периода, предшествующих тому, в котором налогоплательщик обратился с заявлением на предоставление вычета;
- вычет может быть предоставлен за любой налоговый период начиная с того, в котором у налогоплательщика возникло право на него.
В заключение добавим, что неиспользованный остаток вычета нельзя распространить на предыдущие периоды (Определение Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 N 387-О).
СИТУАЦИЯ: Можно ли приостановить (прекратить) использование имущественного вычета?
Если налогоплательщик не пожелает использовать в каком-либо периоде вычет (или его остаток), то он вправе приостановить его использование (п. 2 ст. 56 НК РФ). Для этого ему достаточно подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление.
Например, у О.П. Якубова остаток имущественного вычета перешел на 2011 г. Но в 2011 г. у него отсутствуют доходы, облагаемые по ставке 13%. Поэтому он решил приостановить использование вычета в 2011 г. с тем, чтобы использовать его в 2012 г. Соответствующее уведомление О.П. Якубов представил налоговому агенту.
Примечание
Образец написания заявления на приостановление использования имущественного налогового вычета см. в приложении 4 к настоящему разделу.
Важно учитывать, что приостановить использование вычета можно только в отношении текущего или последующих налоговых периодов (Письмо ФНС России от 02.11.2005 N 04-2-02/482).
У налогоплательщика, который приостановил использование вычета, право на вычет не прекращается (Письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252).
Чтобы прекратить использование имущественного налогового вычета, следует от него отказаться (п. 2 ст. 56 НК РФ). Для этого необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган.
При этом отказаться от вычета, использованного в предыдущем периоде, у вас не получится. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 27.05.2009 N 03-04-05-01/400, от 27.02.2009 N 03-04-05-01/79, от 27.02.2009 N 03-04-05-01/79, ФНС России от 17.11.2008 N 3-5-04/684@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2010 N 20-12/4/002448@, от 05.03.2009 N 20-14/4/019824, от 23.01.2009 N 18-14/4/005058.
Однако, как отмечает УФНС России по г. Москве, исключением являются случаи, когда вычет за предыдущие периоды был предоставлен ошибочно (Письмо от 28.05.2009 N 20-14/4/054348@). В такой ситуации налогоплательщик может отказаться от вычета, использованного ранее, вернув в бюджет соответствующую сумму НДФЛ, и получить вычет по другому приобретенному объекту жилья или земельному участку.
Примечание
Образец написания заявления об отказе от использования имущественного налогового вычета см. в приложении 5 к настоящему разделу.
3.3.2.4. С КАКОГО МОМЕНТА ПРИМЕНЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
В 2 000 000 РУБЛЕЙ
Как мы уже отмечали выше, предельный размер имущественного вычета составляет 2 000 000 руб. Причем данный размер применяется в отношении правоотношений, возникших с 1 января 2008 г. (п. 11 ст. 2, п. п. 1, 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Соответственно, по правоотношениям, возникшим до 2008 г., имущественный вычет составляет 1 000 000 руб. (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
В связи с этим может возникнуть вопрос: о каких же правоотношениях идет речь в п. 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ? Поскольку Налоговый кодекс РФ регулирует налоговые правоотношения, то и данные поправки также касаются налоговых правоотношений, в частности отношений по получению вычета.
В свою очередь, отношения по получению вычета неразрывно связаны с моментом возникновения самого права на него. При этом право на имущественный вычет по приобретению жилья возникает в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия для получения такого вычета.
Если право на вычет возникло в 2008 г. или после 2008 г., то предельный размер имущественного вычета составит 2 000 000 руб.
Например, Ф.К. Галиванов заключил договор купли-продажи квартиры и понес расходы по ее приобретению в конце 2007 г. Свидетельство о праве собственности на данную квартиру он получил только в 2008 г. В таком случае Ф.К. Галиванов вправе воспользоваться имущественным вычетом в пределах 2 000 000 руб.
Если же право на вычет возникло у вас до 1 января 2008 г., то размер вычета не превысит 1 000 000 руб.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что Ф.К. Галиванов получил свидетельство о праве собственности на квартиру в конце 2007 г. В этом случае имущественный вычет не будет превышать 1 000 000 руб.
Примечание
Более подробно о моменте возникновения права на вычет вы можете узнать в разд. 3.3.2.3 "Когда предоставляется вычет".
Контролирующие органы подтвердили указанную позицию (Письма Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/9-403, от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299, от 12.02.2010 N 03-04-05/9-50, ФНС России от 11.12.2009 N 3-5-04/1838, от 26.10.2009 N 3-5-04/1595, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026755@, от 10.03.2011 N 20-14/4/21815@, от 12.05.2010 N 20-14/4/049675@, от 14.04.2010 N 20-14/4/039674@).
ФНС России в Письмах от 04.05.2009 N 03-04-05-01/262, от 21.04.2009 N 3-5-04/472@, от 15.04.2009 N ШС-22-3/291@ указала, что дополучить вычет в связи с увеличением его предельного размера можно, только если правоотношения по получению вычета возникли с 1 января 2008 г. и налогоплательщики уже реализовали это право до 2009 г. В такой ситуации следует повторно обратиться в налоговый орган. Московские налоговики придерживаются аналогичной позиции (Письма УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 20-14/4/017794, от 10.12.2009 N 20-14/4/130856@, от 17.07.2009 N 20-14/4/073865@, от 29.05.2009 N 20-14/4/054734@).
Если такие правоотношения возникли до 1 января 2008 г. и налогоплательщик полностью получил вычет с учетом ограничения в 1 000 000 руб., то на дополнительный вычет он права не имеет (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-05/7-476). Это касается и случая, когда налогоплательщик обращается за неиспользованным остатком имущественного вычета, право на который возникло до 1 января 2008 г., в последующие периоды (Письмо Минфина России от 20.05.2011 N 03-04-05/7-371).
СИТУАЦИЯ: В каком размере применяется имущественный вычет при покупке квартиры в строящемся доме
При приобретении квартиры (комнаты) в строящемся доме достаточным условием для возникновения права на вычет является акт о передаче такого жилья. Поэтому, если акт получен вами до 2008 г., а свидетельство о праве собственности оформлено в 2008 г. или позже, вычет может быть предоставлен лишь в сумме, не превышающей 1 000 000 руб. (Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/7-204, от 18.03.2010 N 03-04-05/9-112, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/784, ФНС России от 25.05.2009 N 3-5-04/647@, УФНС России по г. Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012393@, от 01.02.2010 N 20-14/4/009499, от 21.12.2009 N 20-14/134747@, Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2010 N 31-В10-1).
Возможна ситуация, когда акт подписан до 2008 г., а договор инвестирования оформлен после 1 января 2008 г. В таком случае вычет также не превысит 1 000 000 руб. (Письмо ФНС России от 05.05.2009 N 3-5-04/547@).
Таким образом, для получения вычета в размере не более 2 000 000 руб. акт о передаче жилья должен быть оформлен после 1 января 2008 г. Договор инвестирования может быть заключен в любом периоде (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.05.2010 N 20-14/4/051192@).
3.3.2.5. ХАРАКТЕРИСТИКА РАСХОДОВ
НА СТРОИТЕЛЬСТВО ИЛИ ПРИОБРЕТЕНИЕ ЖИЛЬЯ,
А ТАКЖЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
Отметим, что не все расходы, связанные со строительством или приобретением жилья, включаются в состав имущественного вычета. К расходам, которые учитываются в сумме вычета, относятся (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):
При новом строительстве либо приобретении жилого дома или доли (долей) в нем При приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них Расходы на разработку проектно-сметной документации Расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав
на квартиру, комнату в строящемся доме Расходы на приобретение строительных
и отделочных материалов Расходы на приобретение отделочных материалов Расходы на приобретение жилого дома,
в том числе не оконченного строительством Расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке
дома, не оконченного строительством)
и отделке Расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты, доли (долей) в них, а также расходы на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ <*> Расходы на подключение к сетям электро-, водо- и газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо- и газоснабжения и канализации --------------------------------
<*> Расходы на отделку доли (долей) в квартире, комнате, а также расходы на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ включены в перечень учитываемых в составе вычета с 1 января 2010 г. (абз. 10 пп. "б" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).
Также отметим следующее. Как указал Минфин России в Письме от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103, к вычету принимаются фактически произведенные налогоплательщиком расходы. В связи с чем в расходы может включаться, например, стоимость квартиры с учетом ее увеличения ввиду предоставления рассрочки платежа.
Расходы, которые не относятся к указанным выше, в состав имущественного вычета не включаются. Так, например, вы не сможете учесть расходы:
- на оплату преимущественного права требования по договору о долевом участии в строительстве недвижимости (Письмо Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535);
- в виде курсовой разницы при получении ипотечного кредита в иностранной валюте (Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-05/7-79);
- на перепланировку и реконструкцию помещения (Письмо Минфина России от 24.08.2010 N 03-04-05/9-492);
- на оплату нотариальных услуг и услуг по оформлению права собственности на имущество (Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-04-05/7-150);
- на покупку сантехники (Письма Минфина России от 20.01.2011 N 03-04-05/9-15, от 24.08.2010 N 03-04-05/9-492, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц");
- на приобретение строительных инструментов, например, бензопилы, электрорубанка, электролобзика и т.п. (Письмо Минфина России от 14.10.2011 N 03-04-05/9-733);
- на установку газового оборудования (Письмо Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535);
- на изготовление и установку пластиковых окон (Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535, от 15.09.2010 N 03-04-05/9-545);
- на страхование финансовых рисков при строительстве (Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-04-05/7-379, УФНС России по г. Москве от 21.03.2011 N 20-14/4/026176@, от 03.09.2010 N 20-14/4/092912);
- на перечисление комиссии за оформление документов об уплате процентов по ипотечному кредиту (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-04-05/9-226).
Например, В.А. Крупнов приобрел в собственность две квартиры. Также им были понесены расходы по объединению двух квартир в одну. Расходы на работы по объединению квартир не относятся к работам, связанным с отделкой, а также к другим расходам, на которые могут быть уменьшены налогооблагаемые доходы. Следовательно, непосредственно расходы на работы по объединению квартир не могут быть приняты в составе имущественного налогового вычета.
К вычету можно принять и расходы на достройку и отделку приобретенного дома (квартиры, комнаты, долей в них). Но сделать это можно, только если в договоре на приобретение данных объектов указано, что строительство по ним не завершено и они передаются без отделки (абз. 16 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535, от 25.03.2011 N 03-04-05/9-190, от 20.01.2011 N 03-04-05/9-15, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ "О налоге на доходы физических лиц", УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 20-14/4/110715).
Соответственно, при приобретении квартиры на вторичном рынке расходы на ее отделку учесть в составе вычета не получится (Письма Минфина России от 25.01.2011 N 03-04-05/9-28, от 02.04.2010 N 03-04-05/10-161).
По мнению контролирующих органов, отделочные работы включают в себя штукатурные, столярные, плотничные, малярные и стекольные работы, устройство покрытий полов и облицовку стен (Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/7-535, от 15.09.2010 N 03-04-05/9-545, УФНС России по г. Москве от 21.09.2009 N 20-14/4/097773).
Однако в более ранних разъяснениях Минфин России высказался против учета в составе имущественного вычета затрат на покупку материалов для достройки приобретенного дома, строительство которого еще не завершено (Письмо от 22.10.2010 N 03-04-05/9-638). На наш взгляд, данная позиция контролирующих органов противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
3.3.2.5.1. ФОРМА РАСХОДОВ
Для получения вычета не обязательно, чтобы расходы на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков были осуществлены в денежной форме. Они могут носить и натуральный характер. В частности, в оплату жилья или земельного участка могут быть переданы иное имущество, права по ценным бумагам (векселям). Такая форма оплаты не препятствует получению вычета (Письма Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6, от 01.09.2005 N 03-05-01-04/268, ФНС России от 11.04.2006 N 04-2-02/280@, УФНС России по г. Москве от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@, от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@, от 19.01.2009 N 18-14/002391@, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2005 N А79-6273/2004-СК1-5858).
Вместе с тем переданный в оплату имущества вексель может признаваться в качестве расходов только в том случае, если он был приобретен налогоплательщиком по гражданско-правовому договору. Если же налогоплательщик сам выписал вексель и передал его продавцу, то оснований для вычета нет (Письма Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6, УФНС России по г. Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@, от 19.01.2009 N 18-14/002391@).
Кроме того, если налогоплательщик в качестве оплаты наряду с денежными средствами передает другое жилье, он также имеет право на вычет (Письма Минфина России от 24.11.2009 N 03-04-05-01/820, ФНС России от 05.05.2009 N 3-5-04/547@).
Это же касается ситуаций, когда имущество приобреталось по договору мены, т.е. в оплату передавалось только недвижимое имущество. Такое мнение высказал Минфин России в Письмах от 19.08.2011 N 03-04-08/4-150 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14250@), от 27.04.2011 N 03-04-05/7-309.
Однако ранее налоговые органы придерживались другой позиции: приобретая жилье по договору мены без доплаты, налогоплательщик не несет расходов и, соответственно, не имеет права на вычет (Письма ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1160@, от 03.08.2009 N 3-5-04/1155@, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 20-15/4/139525).
3.3.2.6. КТО НЕ ВПРАВЕ ВОСПОЛЬЗОВАТЬСЯ ВЫЧЕТОМ
Налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом в случаях (абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):
- если оплата строительства (приобретения) жилья произведена за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-04-05/7-223);
- если сделка купли-продажи заключена с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
Напомним, что с 1 января 2010 г. в перечень объектов, по которым предоставляется вычет, включены земельные участки для индивидуального жилищного строительства и земельные участки, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доля (доли) в них (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Однако этот вид имущества не был включен в положения абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Таким образом, формально ограничения указанной нормы не распространяются на сделки с земельными участками и в отношении них можно применять вычет. Например, если купля-продажа земельного участка совершена между взаимозависимыми физическими лицами, то оснований для отказа в вычете в этом случае нет.
Тем не менее налоговые органы, скорее всего, будут считать, что при приобретении земельных участков в таких ситуациях вычет не применяется.
Полагаем, что со временем данное несоответствие будет устранено. Однако до тех пор, пока действует указанная норма, отказ от предоставления вычета по земельным участкам в таких случаях является незаконным.
Добавим, что в случае приобретения имущества с привлечением бюджетных средств или средств материнского капитала вычет можно заявить, но только в сумме израсходованных собственных средств (Письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/9-593, от 03.02.2010 N 03-04-05/7-30, УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120477).
При этом до 2008 г. можно было получить вычет и при приобретении (строительстве) жилья за счет выплат из средств бюджетов (подробнее см. Письма Минфина России от 13.10.2008 N 03-04-07-01/200, УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120477).
Следует учесть, что не могут воспользоваться данным вычетом те плательщики, которые оформляют приобретаемое имущество не на себя, а на иных лиц. К примеру, опекун не может заявить имущественный вычет по расходам на покупку жилья для своего подопечного (Письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-05/7-324).
3.3.2.6.1. ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ ЛИЦ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННОГО ВЫЧЕТА
Имущественный вычет не предоставляется, если сделку купли-продажи имущества совершают между собой взаимозависимые физические лица (абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). По общему правилу для целей налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если их отношения могут оказать влияние (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):
- на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок;
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
При соблюдении этих условий взаимозависимыми лицами являются (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):
1) физические лица при подчинении одного из них другому по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
2) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Примечание
Суд может признать физических лиц взаимозависимыми и в других случаях, если отношения между ними обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Такие положения введены в Налоговый кодекс РФ с 1 января 2012 г. и распространяются на сделки, которые заключены начиная с указанной даты (абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 5 ст. 1, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 2012 г. взаимозависимость лиц устанавливалась в соответствии со ст. 20 НК РФ.
В заключение заметим, что Конституционный Суд РФ разъяснил: установление определенных ограничений для применения имущественного вычета (например, взаимозависимость физических лиц) само по себе не нарушает конституционных прав и свобод налогоплательщиков (Определения от 17.06.2010 N 904-О-О, от 26.01.2010 N 153-О-О).
3.3.2.6.2. ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННОГО ВЫЧЕТА ДО 2012 Г.
До 2012 г. имущественный вычет не предоставлялся, если сделку купли-продажи имущества совершали между собой физические лица, являющиеся взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ (абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Физические лица признавались взаимозависимыми в следующих ситуациях:
1) одно физическое лицо подчинялось другому по должностному положению (пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ);
2) физические лица состояли в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого в соответствии с семейным законодательством РФ (пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-04-05/7-517, от 13.04.2011 N 03-04-05/7-251, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087705, от 09.06.2010 N 20-14/4/060999@, Определение Конституционного Суда РФ от 25.11.2010 N 1557-О-О).
В понятие "отношения свойства" контролирующие органы включали отношения, возникающие между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов (Письма Минфина России от 04.08.2011 N 03-02-08/86, от 08.09.2010 N 03-04-05/5-527, УФНС России по г. Москве от 09.06.2010 N 20-14/4/060999@).
Например, В.Г. Симонов по договору купли-продажи продал своему сыну А.В. Симонову квартиру. На основании ст. 14 Семейного кодекса РФ данные лица находятся в отношениях родства. В связи с этим они признавались взаимозависимыми согласно пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Поэтому в данном случае имущественный вычет не применялся.
Взаимозависимость физических лиц могла быть установлена и по иным основаниям, но только судом и если отношения между ними способны были повлиять на результаты сделок (п. 2 ст. 20 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, имущественный вычет не предоставлялся в любом случае, если лица являлись взаимозависимыми. Причем не имело значения, повлияла взаимозависимость на условия и экономические результаты сделки (отличие цены и условий договора от рыночных цен и условий и т.п.) или нет.
Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-05/9-126, от 03.02.2010 N 03-04-05/7-27 и ФНС России от 04.09.2008 N 3-5-03/477@ в отношении использования вычета лицами, которые состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, попечителя и опекаемого.
3.3.2.6.3. ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ ЛИЦ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННОГО ВЫЧЕТА ДО 2008 Г.
До 2008 г. вопрос применения вычета взаимозависимыми лицами разрешался следующим образом.
Согласно редакции абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, которая действовала до 2008 г., при определении взаимозависимости физических лиц нужно было применять п. 2 ст. 20 НК РФ. А в соответствии с данным пунктом взаимозависимость устанавливалась судом в том случае, если отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей). Например, цена сделки существенно отклонялась от среднерыночной цены или продавец сохранял за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки. Только в этом случае имущественный вычет не предоставлялся (Письма ФНС России от 21.09.2005 N 04-2-02/378@, УМНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581).
В то же время, по мнению Минфина России, вычет не должен был предоставляться независимо от результатов сделки (Письма от 30.03.2010 N 03-04-05/7-145, от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250). Однако на практике до 2008 г. вычет предоставляли.
3.3.2.7. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ПРИОБРЕТАЕТСЯ
В ОБЩУЮ СОБСТВЕННОСТЬ
Приобретая имущество в совместную собственность, необходимо учитывать, что вычет придется распределить между собственниками в согласованных размерах и в соответствии с их письменным заявлением (абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-04-05/9-548).
При приобретении имущества в общую совместную собственность вычет может распределяться в любых пропорциях, в том числе 100% и 0% (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-04-05/9-288, от 03.03.2010 N 03-04-05/9-82, от 03.07.2009 N 03-04-05-01/524, ФНС России от 11.12.2009 N 3-5-04/1838, от 30.11.2009 N 3-5-04/1749, УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 20-14/4/17854@, от 22.01.2010 N 20-14/4/005540@).
Например, супруги Беталовы приобрели квартиру в общую совместную собственность за 2 500 000 руб. По их договоренности вычет в размере 2 000 000 руб. заявлен мужем.
Примечание
Подробнее о порядке получения вычета при покупке имущества супругами вы можете узнать в разд. 3.3.2.8 "Если имущество приобретается в собственность супругами".
Таким же образом распределяются и расходы на уплату процентов по кредитам (займам) (Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-107).
Как отмечают контролирующие органы, заявление о распределении вычета представляется в налоговый орган один раз при первоначальном обращении за получением вычета одного из совладельцев. Решение налогового органа о предоставлении вычета также выносится однократно и впоследствии не корректируется (Письма ФНС России от 15.10.2009 N 3-5-04/1542, УФНС России по г. Москве от 13.07.2010 N 20-14/4/073798@).
Примечание
Подробнее о порядке согласования собственниками размера вычета для его распределения вы можете узнать в разд. 3.3.1.5 "Если налогоплательщики продают общее имущество".
Если у налогоплательщиков, которые приобрели имущество в общую совместную собственность и распределили имущественный вычет, имеется неиспользованный остаток такого вычета, то перераспределить его не получится. Это объясняется тем, что Налоговым кодексом РФ данная процедура не предусмотрена (Письма Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-05-01/818, от 12.02.2008 N 03-04-05-01/37).
Примечание
Подробнее об остатке неиспользованного имущественного налогового вычета вы сможете узнать в разд. 3.3.2.11 "Если вычет использован не полностью".
Обратите внимание!
В абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ есть уточнение о том, что вычет распределяется между совладельцами в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность. О земельных участках, по которым вычет предоставляется с 1 января 2010 г., здесь не говорится.
Таким образом, из буквального прочтения нормы следует, что при приобретении земельных участков в совместную собственность вычет не распределяется.
Тем не менее контролирующие органы настаивают на распределении вычета (см., например, Письмо Минфина России от 13.09.2011 N 03-04-08/4-167 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15692@)).
Полагаем, что рассматриваемые положения пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не были скорректированы в связи с распространением вычета на земельные участки, однако в будущем будут приведены в соответствие с такими изменениями.
При приобретении имущества в общую долевую собственность размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности (абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-05/7-606, от 13.08.2010 N 03-04-05/7-459, от 18.06.2010 N 03-04-05/7-339, УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/017446@, от 19.10.2010 N 20-14/4/109495@).
Например, И.П. Романов и В.С. Самохина приобрели в долевую собственность квартиру за 2 500 000 руб. Каждый из них владеет 1/2 доли квартиры. Соответственно, имущественный налоговый вычет каждому совладельцу может быть предоставлен в размере 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. x 1/2 доли).
Причем это же касается и процентов по целевым займам и кредитам, уплачиваемым созаемщиками (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-512, ФНС России от 08.09.2008 N 3-5-04/491@).
Отметим, что участник долевой собственности не может передать вычет в отношении своей доли в имуществе другому участнику (Письма УФНС России по г. Москве от 28.07.2009 N 20-14/4/077296, от 12.05.2009 N 20-14/4/046504).
Например, И.П. Романов не вправе отказаться от вычета в размере 1 000 000 руб. по своей 1/2 доле в квартире в пользу В.С. Самохиной для получения ею вычета в полном объеме.
Если один из собственников приобретаемого имущества ранее уже воспользовался своим правом на вычет при покупке иного объекта недвижимости, повторно он уже не сможет его получить. Второй собственник вправе претендовать на вычет в размере не более 1 000 000 руб. (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/017446@).
Следует иметь в виду, что имущественный налоговый вычет не распределяется, если приобретается доля в имуществе, покупателем которой является только один совладелец этого имущества (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-04-05/7-562, от 23.06.2010 N 03-04-05/7-352, ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 17.06.2009 N 3-5-04/819@, УФНС России по г. Москве от 30.07.2009 N 20-14/4/078478).
Например, Ю.С. Денисов приобрел в собственность 1/2 квартиры за 1 700 000 руб. При этом собственник другой 1/2 доли квартиры остался прежним. В таком случае имущественный налоговый вычет может быть заявлен в размере 1 700 000 руб.
СИТУАЦИЯ: В каком размере предоставляется имущественный вычет, если родители приобрели квартиру в общую собственность с несовершеннолетним ребенком (в доле с несовершеннолетними детьми)
Родители, имеющие несовершеннолетних детей, как правило, расходуют собственные средства на приобретение квартиры в общую с детьми долевую собственность. В таком случае они вправе применить имущественный вычет в соответствии с фактически произведенными расходами без распределения по долям, т.е. в полном объеме. Разумеется, в пределах общего размера вычета. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П (см. также Письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-05/7-523, от 19.07.2011 N 03-04-05/7-521, от 15.07.2011 N 03-04-05/7-518, от 07.07.2011 N 03-04-05/5-492, от 06.07.2011 N 03-04-05/5-487, ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, УФНС России по г. Москве от 10.06.2011 N 20-14/4/56685@, от 10.03.2010 N 20-14/024709).
Такая трактовка положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, установленная Конституционным Судом РФ, применяется начиная с момента вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-04-05/9-499, от 28.04.2009 N 03-04-05-01/254, ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, от 19.06.2009 N 3-5-04/835@).
Заметим, что в Постановлении N 5-П судьи рассмотрели ситуацию, когда имущество приобреталось одним родителем в общую долевую собственность с несовершеннолетним ребенком. Однако Минфин России поясняет, что и в случае покупки недвижимости обоими супругами и оформлении ее в общедолевую собственность с несовершеннолетними детьми один из родителей может получить вычет в отношении доли детей (Письма от 27.10.2011 N 03-04-05/9-808, от 24.10.2011 N 03-04-05/9-771, от 20.10.2011 N 03-04-05/5-761, от 30.03.2011 N 03-04-05/9-199, от 25.03.2011 N 03-04-05/9-191, от 08.02.2011 N 03-04-05/7-67).
Однако в данном случае у каждого члена семьи своя доля в имуществе. В связи с этим возникает вопрос о том, как родители могут распределить между собой вычет, относящийся к доле детей. Ведь соглашение о распределении вычета между супругами оформляется только при приобретении жилья в совместную собственность (абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Передача права на данный вычет одним супругом в пользу другого ст. 220 НК РФ не предусмотрена.
На наш взгляд, нужно самим супругам решить, кто из них в каком размере будет увеличивать свой вычет за счет доли ребенка в имуществе. Однако, чтобы избежать претензий со стороны контролирующих органов, рекомендуем обратиться за дополнительными разъяснениями в налоговую инспекцию по месту жительства.
Ранее контролирующие органы высказывали мнение о том, что вычет предоставляется только в случае приобретения квартиры в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми и только одним родителем (подробнее см. Письма Минфина России от 02.12.2010 N 03-04-05/9-697, ФНС России от 19.02.2010 N 3-5-03/220@, УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 20-14/4/103152@, от 10.03.2010 N 20-14/024709).
В других подобных ситуациях контролирующие органы рекомендовали ориентироваться на сложившуюся судебную практику по делам со схожими обстоятельствами (Письмо Минфина России от 02.07.2010 N 03-04-08/10-136 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 07.07.2010 N ШС-37-3/6085@)).
Чиновники также отмечают, что для получения имущественного вычета родителем согласие ребенка не требуется. Это относится и к случаю, если к моменту обращения родителя за вычетом ребенок достиг совершеннолетия (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 20-14/4/090650@).
Следует учитывать, что ребенок не теряет права на получение в будущем имущественного налогового вычета по расходам на приобретение другого жилья. Ведь первоначально вычет был предоставлен не ему, а родителю (Письма Минфина России от 30.03.2011 N 03-04-05/9-199, от 28.03.2011 N 03-04-05/7-194, от 18.02.2011 N 03-04-05/7-104, ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000759@).
Если же родитель ранее воспользовался данным вычетом, то по жилью, приобретенному с ребенком в долевую собственность, он вычет применить не может (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/7-817, от 14.10.2011 N 03-04-05/7-739).
А как быть, если налогоплательщик-родитель, имеющий право на вычет по доле своего несовершеннолетнего ребенка (детей), ранее уже воспользовался имущественным вычетом, но только в части своей доли? В подобном случае родитель не теряет возможности получить вычет в отношении доли в имуществе, принадлежащей ребенку. Для этого следует повторно обратиться в налоговый орган, представив уточненные декларации с перерасчетом суммы вычета (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096762@).
Заметим, что такие пояснения московские налоговые органы дали применительно к одному и тому же объекту недвижимости. Но можно ли ими руководствоваться, если налогоплательщик реализовал свое право на получение вычета при покупке иного жилья?
Полагаем, что это неправомерно. Ведь на основании абз. 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет по расходам на приобретение имущества можно получить только однократно.
Возможны случаи, когда недвижимость приобретается с привлечением денежных средств, принадлежавших ребенку. Например, это средства, причитавшиеся ребенку в связи с продажей приватизированной квартиры, в которой ему принадлежало право долевой собственности. Однако нужно распределять вычет в этом случае или нет, Минфин России пояснить пока не может (Письмо от 14.07.2008 N 03-04-05-01/252).
СИТУАЦИЯ: Может ли налогоплательщик повторно получить имущественный вычет, если по ранее приобретенному имуществу ему был распределен вычет в размере 0%?
По мнению Минфина России, если одному из собственников имущественный вычет был распределен по согласованию в размере 0%, это означает, что такой собственник свое право на вычет использовал. Поэтому повторно вычет ему предоставлен быть не может. Как поясняют чиновники, совладельцы имущества, распределяя вычет между собой в любой пропорции, уже реализуют свое право на его получение (Письма Минфина России от 03.03.2010 N 03-04-05/9-82, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/420, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/123).
Однако налоговые органы высказывают иную позицию. По их мнению, если совладельцы согласовали между собой подобное распределение вычета, то собственник с долей вычета 0% свое право на вычет не использовал (Письма ФНС России от 30.11.2009 N 3-5-04/1749, УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 20-14/4/17854@). Это объясняется, в частности, тем, что налогоплательщик лично за вычетом не обращался (Письмо ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/888@).
От себя отметим, что Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику, который ранее реализовал свое право на вычет, при покупке в совместную собственность другого жилого объекта заявить вычет в размере 0 руб. Аналогичного мнения придерживается и ФНС России (Письма от 11.12.2009 N 3-5-04/1838, от 26.10.2009 N 3-5-04/1595).
Учитывая противоречивые разъяснения контролирующих органов, рекомендуем за дополнительными пояснениями по данному вопросу обращаться в территориальную налоговую инспекцию.
3.3.2.8. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ПРИОБРЕТАЕТСЯ
В СОБСТВЕННОСТЬ СУПРУГАМИ
Важно учитывать, что имущество, приобретенное супругами во время брака, является их совместной собственностью (п. 1 ст. 256 ГК РФ, ст. ст. 33, 34 СК РФ). Причем не имеет значения, кто фактически нес расходы по покупке имущества, а также на кого оно оформлено. Оба супруга считаются совместно участвующими в таких расходах (п. 2 ст. 34 СК РФ). Следовательно, оба они имеют право на вычет, в том числе право распределить его по договоренности (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8184/07, Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-04-05/7-515, от 06.07.2011 N 03-04-05/5-485, от 24.06.2011 N 03-04-05/5-440, ФНС России от 03.08.2009 N 3-5-04/1154@, УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/4/46960@).
Примечание
Следует учитывать, что если брак между супругами не оформлен официально, то положения Семейного кодекса РФ применить нельзя. Поэтому и вычет не распределяется (Письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-04-05/7-364).
Распределить вычет супруги могут и в том случае, когда право собственности на имущество оформлено только на одного из них (Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/5-485, от 19.05.2011 N 03-04-05/1-362, от 05.10.2010 N 03-04-05/9-594 (п. 2), УФНС России по г. Москве от 29.09.2010 N 20-14/4/102166@).
Однако ранее ФНС России считала иначе. По ее мнению, если жилье оформлено в собственность только на имя одного супруга, другой не имел права на вычет (Письма от 22.04.2009 N 3-5-04/482@, от 13.10.2006 N ВЕ-9-04/132, от 25.09.2006 N 04-2-02/579@).
Отметим, что в судебной практике подход по данному вопросу давно сформирован. В приведенном выше Постановлении Президиума ВАС РФ сказано, что, если имущество приобретено одним из супругов во время брака, второй супруг также имеет право на вычет.
Договоренность супругов на распределение вычета оформляется заявлением и подписывается ими обоими (Письма УФНС России по г. Москве от 14.04.2010 N 20-14/4/039674@, от 19.02.2010 N 20-14/4/018290@). Иначе супруг, не указанный в свидетельстве о праве собственности на имущество, не сможет претендовать на вычет (Письма Минфина России от 14.10.2011 N 03-04-05/9-735, от 29.03.2011 N 03-04-05/9-197, от 29.06.2010 N 03-04-05/9-360).
Вычет может быть распределен между супругами в любой пропорции, в том числе в соотношении 100% и 0% (Письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-05/7-524, от 15.07.2011 N 03-04-05/7-515, от 06.07.2011 N 03-04-05/5-485, УФНС России по г. Москве от 14.06.2011 N 20-14/4/057350, от 18.10.2010 N 20-14/4/108837@, от 04.10.2010 N 20-14/4/103555). Причем, если имущество было приобретено в кредит, вычет по процентам распределяется в той же пропорции (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/7-811, от 16.03.2011 N 03-04-05/9-144).
Впоследствии супруги не смогут изменить соотношение распределенного вычета, в том числе передать право на вычет или отказаться от него в пользу другого супруга (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/9-810, от 10.08.2011 N 03-04-05/5-553, от 06.07.2011 N 03-04-05/5-485, от 08.06.2011 N 03-04-05/1-405, от 09.12.2010 N 03-04-05/9-719, УФНС России по г. Москве от 14.06.2011 N 20-14/4/057350).
По мнению финансового ведомства, согласовав размер вычета в том или ином размере, каждый супруг реализует свое право на вычет (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/7-532). При этом Минфин России отмечает, что повторное предоставление такого права не допускается. Следовательно, заявив вычет в размере 0%, налогоплательщик впоследствии уже не сможет обратиться за ним при покупке иного имущества.
Однако, если один из супругов лично не обратился за вычетом, это означает, что он им не воспользовался. Следовательно, за ним сохраняется право получить такой вычет в будущем при приобретении другого объекта (Письма ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/888@, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 20-14/4/108837@).
Заметим, что режим общей совместной собственности применяется, если супруги не заключили между собой брачный договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на имущество (Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-04-05/7-515, от 24.06.2011 N 03-04-05/5-440, от 29.06.2010 N 03-04-05/9-360, УФНС России по г. Москве от 12.05.2010 N 20-14/4/049675@, от 11.05.2010 N 20-14/4/048660@, от 22.01.2010 N 20-14/4/005540@).
В отношении расходов по уплате процентов на погашение кредита при покупке имущества контролирующие органы солидарны во мнении. Так, независимо от того, на чье имя оформлены кредитный договор и документы об оплате процентов, право на вычет имеют оба супруга в соответствующей сумме уплаченных процентов (Письма Минфина России от 25.08.2011 N 03-04-05/7-597, от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 3), от 14.07.2008 N 03-04-05-01/242, от 16.06.2008 N 03-04-05-01/204, ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-3-3/1487@, от 20.05.2009 N 3-5-04/608@, от 08.09.2008 N 3-5-04/491@, УФНС России по г. Москве от 19.02.2010 N 20-14/4/018290@, от 06.11.2009 N 20-14/4/116322@).
Если супруги приобрели имущество в долевую собственность, то, по мнению контролирующих органов, вычет в данном случае распределяется в соответствии с долей каждого супруга (Письма Минфина России от 13.04.2011 N 03-04-05/7-251, от 25.03.2011 N 03-04-05/9-191, от 14.12.2010 N 03-04-05/7-728, УФНС России по г. Москве от 21.03.2011 N 20-14/4/025803@, от 05.10.2010 N 20-14/4/104236@).
Причем это касается также и процентов по кредиту (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-512, от 19.08.2010 N 03-04-05/7-469, УФНС России по г. Москве от 21.03.2011 N 20-14/4/025803@).
Если такое имущество впоследствии будет переоформлено в совместную собственность, то супруг, ранее уже получивший вычет по своей доле, не вправе повторно обратиться за ним (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-05/7-650).
СИТУАЦИЯ: Может ли один из супругов при наследовании доли умершего супруга воспользоваться его правом на имущественный вычет?
На практике может возникнуть вопрос: как воспользоваться имущественным вычетом в том случае, когда один из супругов, распределивших вычет, умер?
По мнению финансового ведомства, супруг, наследующий долю умершего, может воспользоваться вычетом в полном объеме, т.е. в размере, не превышающем 2 000 000 руб. Причем неважно, что вычет уже был распределен между супругами (Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-02-08/5).
Если же вычет при приобретении имущества не распределялся, то при наследовании доли супруг не вправе получить вычет, который полагался умершему (Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-297).
3.3.2.9. ОДНОКРАТНОСТЬ ПРАВА НА ВЫЧЕТ
Вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз. Повторное его предоставление не допускается (абз. 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) (Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-05/7-436, от 23.07.2010 N 03-04-05/6-412, от 25.05.2010 N 03-04-05/9-288, ФНС России от 30.11.2009 N 3-5-04/1749, УФНС России по г. Москве от 08.09.2010 N 20-14/4/094703@, от 01.02.2010 N 20-12/4/009666@, Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2010 N 31-В10-1).
Например, Ш.В. Зосимовым в 2009 г. приобретен жилой дом. В 2010 г. он заявил и использовал имущественный вычет по расходам на его приобретение. В 2011 г. Ш.В. Зосимов приобрел квартиру. Однако имущественный вычет по расходам на приобретение квартиры предоставлен быть не может.
Если плательщик приобрел недвижимость с привлечением средств ипотечного кредита и воспользовался вычетом по расходам на покупку жилья, то впоследствии он вправе будет обратиться за вычетом по расходам на уплату процентов по кредиту (Письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-04-05/7-615).
Повторно обратиться за получением вычета в отношении затрат на уплату процентов по кредиту, взятому для покупки иного объекта недвижимости, физическое лицо не вправе (Письмо Минфина России от 01.04.2011 N 03-04-05/9-211).
Важно учитывать, что в случае приобретения нескольких объектов, по которым налогоплательщики могут заявить имущественный налоговый вычет, вычет предоставляется налогоплательщику по одному из приобретенных объектов по его выбору (абз. 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Аналогичное правило распространяется и на суммы, направленные на погашение процентов по кредиту, выданному на приобретение жилья. Если налогоплательщик уже воспользовался вычетом при приобретении одного объекта имущества, то повторно получить вычет в связи с уплатой процентов по другому купленному объекту он не вправе (Письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-05/7-436, УФНС России по г. Москве от 31.05.2010 N 20-14/4/057186@, от 17.02.2010 N 20-14/4/016705@).
СИТУАЦИЯ: Вправе ли налогоплательщик получить имущественный вычет, если ранее он воспользовался им на основании Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"?
Возможна ситуация, когда налогоплательщик при покупке имущества воспользовался вычетом на основании ранее действовавшего Закона N 1998-1 (пп. "в" п. 6 ст. 3 данного Закона). Впоследствии он приобрел другой объект жилья. Может ли он в таком случае претендовать на имущественный вычет в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ?
Примечание
Закон N 1998-1 утратил силу с 1 января 2001 г. С указанной даты порядок предоставления имущественного вычета регулируется гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
По мнению контролирующих органов, это правомерно (Письма Минфина России от 14.12.2010 N 03-04-05/7-727, от 11.11.2010 N 03-04-05/7-664). Чиновники указывают, что ограничение на предоставление повторного вычета, установленное пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в данном случае не применяется. Ведь право на имущественный вычет в соответствии с Налоговым кодексом РФ заявлено впервые. При этом не является препятствием тот факт, что ранее налогоплательщик получил аналогичный вычет по другому объекту жилья на основании действовавшего в тот момент Закона N 1998-1.
Такой позиции придерживается и Конституционный Суд РФ (Определение от 15.04.2008 N 311-О-О).
3.3.2.10. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ВПОСЛЕДСТВИИ ПРОДАНО
Встречаются ситуации, когда налогоплательщики до того момента, как заявят право на вычет, продают имущество. Несмотря на это, права на вычет они не теряют. Как отмечают контролирующие органы, возможность использования вычета связана лишь с фактом осуществления расходов на приобретение имущества и не зависит от нахождения недвижимости в собственности в дальнейшем (Письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-04-05-01/65, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112 (п. 1), ФНС России от 25.03.2008 N 04-2-02/1052@, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21882@, от 31.12.2010 N 20-14/4/138478@).
Причем это справедливо и в том случае, когда в одном налоговом периоде налогоплательщик приобрел новую квартиру и продал ее (Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-239).
Например, В.А. Гудков приобрел квартиру в 2011 г. и в том же году продал ее. В 2012 г. он задекларирует доход от продажи квартиры и помимо имущественного вычета в связи с ее продажей заявит вычет в связи с приобретением жилья. К декларации В.А. Гудков приложит копию свидетельства о государственной регистрации права с отметкой "право собственности прекращено", договор купли-продажи объекта, передаточный акт и платежные документы.
Указанный порядок применяется и к использованию остатка имущественного вычета в течение последующих налоговых периодов. Так, право использовать остаток вычета не прекращается, даже если впоследствии вы не будете собственником имущества (Письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-04-05-01/66 (п. 2), от 26.12.2008 N 03-04-05-01/481 (п. 1), ФНС России от 09.03.2007 N 04-2-03/17).
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2005 N А31-9218/4, от 23.05.2005 N А31-6671/1).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.3.2.11. ЕСЛИ ВЫЧЕТ ИСПОЛЬЗОВАН НЕ ПОЛНОСТЬЮ
У налогоплательщиков часто возникают ситуации, когда вычет не может быть использован полностью в текущем году.
По общему правилу в таких случаях остаток вычета может быть перенесен на последующие годы до полного его использования (абз. 28 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 27.01.2011 N 03-04-05/7-37, от 04.02.2011 N 03-04-05/7-59, от 19.10.2010 N 03-04-05/7-627, УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020675).
Например, Р.И. Гусевым в 2011 г. приобретена квартира за 4 500 000 руб. Облагаемые НДФЛ доходы за 2011 г. составили 720 000 руб. Следовательно, в 2011 г. Р.И. Гусевым может быть использован имущественный вычет в размере 720 000 руб. Остаток вычета в размере 1 280 000 руб. (2 000 000 руб. - 720 000 руб.) может быть перенесен и использован в последующие годы.
При этом, как справедливо отмечает УФНС России по г. Москве, перенести неиспользованную часть вычета можно только в отношении одного объекта имущества (Письмо от 20.08.2009 N 20-14/4/086985@).
Если налогоплательщик работает в двух организациях, то, получив вычет у одного из налоговых агентов, за остатком вычета он может обратиться непосредственно в налоговую инспекцию (Письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-04-05/9-762).
Следует отметить, что право на использование остатка вычета сохраняется, даже если впоследствии вы не будете являться собственником имущества (например, продадите его) (Письма УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/017450@, от 10.09.2010 N 20-14/4/095668@).
Также на возможность получения неиспользованного остатка имущественного вычета не влияет, например, перевод жилого помещения в нежилое (Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-04-05-01/815).
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.3.2.10 "Если имущество впоследствии продано".
Особый порядок переноса остатка вычета предусмотрен с 1 января 2012 г. для лиц, получающих пенсии, при отсутствии у них доходов, облагаемых по ставке 13% (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ, п. 1 ст. 5 Закона N 330-ФЗ). В этом случае неиспользованная часть вычета переносится на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.
Например, пенсионер А.С. Павлов в 2012 г. купил квартиру за 1 500 000 руб. Величина доходов пенсионера, облагаемых по ставке 13%, за первые три месяца 2012 г. составила 90 000 руб. С начала II квартала он не получал доходов, облагаемых по ставке 13%.
В 2012 г. А.С. Павлов может использовать вычет в размере 90 000 руб.
Предположим, что сумма облагаемого НДФЛ дохода пенсионера за предшествующие три года составила 1 080 000 руб.
Следовательно, А.С. Павлов вправе получить за предшествующие периоды только часть неиспользованного вычета в размере 1 080 000 руб. Остаток вычета в размере 330 000 руб. (1 500 000 руб. - 90 000 руб. - 1 080 000 руб.) останется неиспользованным.
3.3.2.12. КЕМ И КОГДА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ ВЫЧЕТ
Имущественный налоговый вычет может быть получен (п. п. 2, 3 ст. 220 НК РФ):
- у налогового органа по окончании года либо
- у работодателя до окончания года.
3.3.2.12.1. ВЫЧЕТ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЙ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
Чтобы получить имущественный вычет в налоговый орган необходимо подать декларацию по НДФЛ (абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Однако учитывайте, что вычет предоставляется на основании письменного заявления (абз. 24 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Его следует приложить к декларации.
Например, Н.К. Валовым приобретена в собственность квартира за 1 900 000 руб. Для получения вычета Н.К. Валову необходимо представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ и заявление на имущественный вычет с приложением подтверждающих документов.
По мнению контролирующих органов, к декларации следует приложить справку по форме 2-НДФЛ, полученную у налогового агента (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 20-14/4/060462@). Указанная справка должна быть представлена в оригинале (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 20-14/4/034564@).
Отметим, что Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. Поэтому непредставление данной справки не может служить основанием для отказа в вычете.
Однако во избежание конфликтов с налоговыми органами справку все же лучше представить. Это поможет ускорить процесс получения вычета.
Примечание
Справки о доходах по форме 2-НДФЛ выдаются бухгалтерией организации по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 230 НК РФ).
Образец заявления см. в приложении 2 к настоящему разделу.
3.3.2.12.1.1. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВА НА ЖИЛЬЕ
Помимо декларации в налоговый орган также необходимо представить документы, подтверждающие ваши права на жилье, а именно (абз. 5, 20 - 23 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):
- при строительстве (приобретении) жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (см. также Письма Минфина России от 21.10.2010 N 03-04-05/9-634, от 14.09.2010 N 03-04-08/10-199 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 05.10.2010 N ЯК-37-3/12611@), УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 20-14/4/110715, от 15.02.2008 N 28-10/015435@);
- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них (см. дополнительно Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-04-05/1-550, от 05.10.2010 N 03-04-05/9-594 (п. 1), от 30.09.2010 N 03-04-05/7-572, ФНС России от 24.06.2009 N 3-5-04/871@, от 17.06.2009 N 3-5-04/819@, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21815@, от 06.05.2010 N 20-14/4/047896@, от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@);
- при приобретении прав на квартиру, комнату, доли (долей) в них в строящемся доме - договор о приобретении прав на квартиру, комнату, доли (долей) в них в строящемся доме (договор участия в долевом строительстве), акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру (Письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-04-05/5-658, от 24.05.2011 N 03-04-05/7-378, от 24.05.2011 N 03-04-05/7-377, от 26.01.2011 N 03-04-05/7-33, ФНС России от 24.06.2009 N 3-5-04/871@, УФНС России по г. Москве от 21.03.2011 N 20-14/4/026176@, от 21.04.2010 N 20-14/4/042708@). Причем акт должен подтверждать передачу жилья в постоянное пользование (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103). Если права на квартиру приобретены по договору уступки права требования, то помимо перечисленных документов, по мнению Минфина России, такой договор также необходимо представить (Письмо от 02.06.2009 N 03-04-05-01/402);
- при приобретении земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них - документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (Письма УФНС России по г. Москве от 27.04.2010 N 20-14/4/045007@, от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@).
Как отмечают контролирующие органы, право на имущественный вычет неразрывно связано с личностью налогоплательщика. Поэтому для получения вычета нужно, чтобы документы, подтверждающие права на имущество, были оформлены на самого налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-04-05/7-625, ФНС России от 29.09.2009 N 3-5-04/1473@). Исключением в данном случае будет являться вычет на супруга, если имущество оформлено на другого супруга.
Примечание
Подробнее о документах, подтверждающих вычет у супругов, вы сможете узнать в разд. 3.3.2.12.1.3 "Документы, подтверждающие вычет, если имущество приобретено в собственность супругами".
Отметим, что, по мнению налоговиков, при приобретении жилого дома вместе с земельным участком или хозяйственными постройками для применения вычета стоимость дома должна быть отдельно указана в договоре или соглашении сторон, заключенном в простой письменной форме. Если такая стоимость не прописана, вычет не предоставляется (Письма ФНС России от 09.07.2009 N 3-5-04/1001@, УФНС России по г. Москве от 31.07.2009 N 20-14/4/079021@).
Такие разъяснения ФНС России актуальны в связи с внесением с 1 января 2010 г. в перечень объектов, по которым предоставляется вычет, земельных участков для индивидуального жилищного строительства, земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, и долей в них. Ведь исходя из положений абз. 2, 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не ясно, как применить вычет при приобретении жилого дома вместе с земельным участком: в общей сумме расходов на покупку данных объектов или же по отдельности? Поэтому целесообразно в договоре купли-продажи или дополнительном соглашении указать стоимость жилья и земельного участка отдельно.
Примечание
Подробнее о предоставлении вычета в подобном случае читайте в разделе "Ситуация: Можно ли при покупке жилого дома вместе с земельным участком получить имущественный налоговый вычет по каждому из этих объектов?".
При отсутствии свидетельства о праве собственности подтвердить право на вычет можно также судебным решением о признании права собственности на имущество (Письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-04-05/7-162, от 19.01.2009 N 03-04-05-01/11, УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 N 20-14/4/097196@).
Если заключается предварительный договор на покупку имущества, то получить вычет только на основании данного договора нельзя (Письма УФНС России по г. Москве от 20.04.2011 N 20-14/4/038922@, от 25.02.2011 N 20-14/4/017357@). Для этого необходимо представить:
- основной договор купли-продажи и свидетельство о праве собственности (Письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-04-05/7-572, от 28.09.2010 N 03-04-05/7-566, ФНС России от 19.05.2009 N 3-5-04/604@, от 13.04.2009 N 3-5-04/430@, УФНС России по г. Москве от 22.02.2011 N 20-14/4/16485@, от 04.10.2010 N 20-14/4/103555), или
- инвестиционный договор о долевом участии в строительстве квартиры и акт приема-передачи квартиры покупателю (Письма УФНС России по г. Москве от 04.10.2010 N 20-14/4/103555, от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@), или
- судебное решение о признании права собственности (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2010 N 20-14/4/036241).
Если акта о передаче квартиры нет, можно представить другой документ, свидетельствующий о передаче квартиры налогоплательщику. Например, Протокол участия, выбора и передачи квартиры (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/521@).
В том случае, если документы на имущество оформлены на другое лицо, налогоплательщик не сможет получить вычет, даже если он фактически произвел расходы. Такая ситуация может возникнуть, например, если родитель приобретает жилье для детей (Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-05-01/443, от 12.05.2009 N 03-04-05-01/277, ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-03/1258@).
Однако это не касается случаев, когда имущество приобретается супругами в период брака.
Примечание
Подробнее о порядке применения имущественного вычета в отношении имущества, приобретенного супругами, вы можете узнать в разд. 3.3.2.8 "Если имущество приобретается в собственность супругами".
Московские налоговики отмечают, что документы, подтверждающие право на вычет, необязательно представлять в оригинале. Можно представить заверенные копии. Причем отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательного нотариального удостоверения копий. Поэтому можно представить копии, заверенные самим налогоплательщиком, с расшифровкой подписи и указанием даты. Однако при подаче декларации подлинники нужно предъявить налоговому инспектору, который в свою очередь проставит отметку о соответствии оригиналов копиям и укажет дату принятия копий налоговым органом (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 20-14/4/034564@).
3.3.2.12.1.2. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ РАСХОДЫ
Факт оплаты жилья или земельного участка должен подтверждаться соответствующими платежными документами, оформленными в установленном порядке. В ст. 220 НК РФ приведен примерный перечень таких документов. К ним, в частности, относятся квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др. (абз. 24 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 24.11.2009 N 03-04-05-01/820, от 19.06.2009 N 03-04-05-01/475, от 18.06.2009 N 03-04-05-01/473, от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33, ФНС России от 27.07.2009 N 3-5-04/1108, УФНС России по г. Москве от 04.02.2010 N 20-12/4/011219, от 01.02.2010 N 20-14/4/009499, от 21.12.2009 N 20-14/134747@, от 15.12.2009 N 20-14/4/132644, от 10.12.2009 N 20-14/4/130856@, от 19.08.2009 N 20-14/4/086063@).
Как видно, перечень документов, подтверждающих факт осуществления расходов по приобретению имущества, является открытым. Следовательно, налогоплательщик вправе представить и иные платежные документы, которые свидетельствуют о его расходах (Определение Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 472-О, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2670, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-174/2007-96А).
Если расчеты осуществляются между физическими лицами, то подтвердить расходы можно каким-либо из следующих документов:
- распиской продавца о получении суммы, указанной в договоре купли-продажи. Нотариально заверять ее не требуется (ст. 161 ГК РФ). При этом в расписке обязательно должны быть указаны Ф.И.О. продавца, его адресные и паспортные данные, сделана запись о сумме переданных продавцу денежных средств, проставлены подпись продавца и дата (Письма УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000752@, от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@);
- договором купли-продажи, в котором присутствует запись о том, что на момент его подписания расчеты полностью завершены или произошла передача денежных средств (Письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-05/7-525, от 06.07.2011 N 03-04-05/7-483, от 20.05.2009 N 03-04-06-01/118). Заметим, что московские налоговики утверждают, что данную запись необходимо заверить у нотариуса (Письма УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000752@, от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@);
- передаточным актом или договором купли-продажи имущества, которые содержат все элементы расписки. Следует учитывать, что в передаточном акте или в договоре должна содержаться запись о конкретной денежной сумме. Указания на то, что расчеты между продавцом и покупателем полностью произведены, недостаточно (Письма УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000752@, от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@).
Отметим, что согласно разъяснениям ФНС России мемориальный ордер банка о переводе средств со счета налогоплательщика на счет продавца квартиры является основанием для предоставления имущественного вычета (Письмо от 29.10.2008 N 3-5-03/655@). Однако московские налоговики считают, что мемориальный ордер, а также поручение на перевод с отметкой банка о приеме от налогоплательщика заявления не могут подтверждать факт уплаты им денежных средств (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2004 N 11-11н/83583). Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 20-14/4/020538@ о социальном налоговом вычете.
Важно также, чтобы платежные документы были оформлены на налогоплательщика, т.е. содержали сведения о нем, как о физическом лице, - его имя, включая фамилию и собственно имя, а также отчество (Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-240).
Кроме того, как указал Минфин России в Письме от 05.06.2009 N 03-04-05-01/437, налогоплательщик сможет получить имущественный вычет, только если будет подтверждено, что расходы произведены за его счет. Аналогичная позиция высказана УФНС России по г. Москве в Письме от 12.05.2009 N 20-14/4/046504.
Если платежные документы оформлены на одного из собственников, то другой вправе получить вычет, только представив выписанную им доверенность, на основании которой первый собственник внес за него деньги в оплату имущества. Причем доверенность должна быть оформлена в письменной форме до момента внесения денег (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 28-10/104735).
Отметим, что ФНС России в отношении долевой собственности высказала иное мнение. Так, вычет предоставляется на основании платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком - любым из совладельцев объекта имущества или всеми одновременно (Письмо ФНС России от 08.09.2008 N 3-5-04/491@).
Что касается процентов по ипотечным кредитам или целевым займам (кредитам) от российских организаций или индивидуальных предпринимателей, а также банковских кредитов на их перекредитование, то отметим следующее. Факт осуществления расходов на их уплату налогоплательщику необходимо подтвердить. Для этого в налоговую инспекцию надо представить (Письма УФНС России по г. Москве от 20.04.2011 N 20-14/4/38502@, от 18.03.2011 N 20-14/4/25232@, от 05.10.2009 N 20-14/4/103408@):
- копию кредитного (ипотечного) договора;
- копию графика погашения кредита и уплаты процентов по кредитному (ипотечному) договору;
- справку организации, выдавшей кредит, об уплаченных в отчетном налоговом периоде процентах за пользование кредитом;
- платежные документы, подтверждающие уплату процентов (например, банковскую выписку по счету). Следует учитывать, что московские налоговики не относят к таким документам информационные письма банков (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 20-14/4/108837@).
Если оплата жилья производится работодателем, выдавшим ссуду, то, по мнению налоговиков, чтобы подтвердить право на вычет, помимо договора о предоставлении возвратной ссуды нужно также представить заявление налогоплательщика работодателю о перечислении ссудных средств в счет оплаты жилья продавцу, а также платежные документы, подтверждающие перечисление этих средств от имени налогоплательщика (Письмо ФНС России от 03.07.2009 N 3-5-04/952@).
При оплате жилья путем передачи векселей в налоговый орган нужно будет представить их копии с передаточной надписью и акт приема-передачи этих векселей, заверенный организацией-продавцом (застройщиком) (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@).
Если заем (кредит) получен несколькими созаемщиками, но имущество приобретено в собственность только одного из них, право на имущественный вычет в части процентов имеет только созаемщик - собственник имущества. При этом документы об оплате процентов должны быть оформлены на него (Письмо ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@).
Важно иметь в виду, что в Налоговом кодексе РФ не установлена очередность учета расходов на приобретение имущества и затрат на погашение процентов в составе имущественного вычета. Поэтому, чтобы заявить расходы по уплате процентов, не обязательно до этого полностью использовать имущественный вычет по расходам на приобретение данного имущества (Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-05-01/650).
3.3.2.12.1.3. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ВЫЧЕТ,
ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ПРИОБРЕТЕНО В СОБСТВЕННОСТЬ СУПРУГАМИ
Если при приобретении имущества в период брака документы были оформлены только на одного супруга, то второй супруг также может получить вычет. Такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2007 N 8184/07. Объясняется это тем, что имущество, приобретенное в браке одним из супругов, является совместной собственностью (если иное не установлено брачным или иным соглашением). Причем не важно, на кого из супругов оформлено имущество и кто из них вносил деньги при его приобретении. В этой ситуации право на имущественный вычет имеет любой из супругов по их выбору.
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 20.01.2011 N 03-04-05/9-19, от 05.10.2010 N 03-04-05/9-594 (п. 2), от 13.04.2010 N 03-04-05/9-196, ФНС России от 26.10.2009 N 3-5-04/1595, УФНС России по г. Москве от 03.06.2010 N 20-14/4/058572, от 12.05.2010 N 20-14/4/049675@).
Для получения вычета необходимо представить следующие документы:
- заявление на предоставление вычета;
- заявление (соглашение) о распределении вычета.
Следует учитывать, что распределить вычет (в любой пропорции) можно только в том случае, если супруги приобретают имущество в общую совместную собственность (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-04-05/9-288, УФНС России по г. Москве от 08.07.2010 N 20-14/4/071933@). Если же супруги при покупке оформляют недвижимость в общую долевую собственность, то они могут рассчитывать на вычет, соразмерный их долям в праве собственности (Письма Минфина России от 14.12.2010 N 03-04-05/7-728, от 08.09.2010 N 03-04-05/9-526, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087729@).
Примечание
Если имущество приобретено супругами в совместную собственность, но оформлено только на одного из них, и при этом отсутствует заявление на распределение вычета, супруг, на которого право собственности не оформлено, считается не реализовавшим свое право на вычет. Поэтому он может им воспользоваться в полном объеме при приобретении другого объекта недвижимости (Письма ФНС России от 15.10.2009 N 3-5-04/1542, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 20-14/4/108837@);
- договор на покупку недвижимости;
- документы, подтверждающие право собственности на имущество;
- платежные документы.
Отметим, что если денежные средства при покупке квартиры внес один супруг, а имущественный вычет заявил другой, то для получения такого вычета наряду с остальными документами нужно представить копию свидетельства о браке (Письма Минфина России от 14.12.2009 N 03-04-07-01/378, УФНС России по г. Москве от 19.01.2010 N 20-14/4/003588@).
Примечание
Подробнее о применении вычета при приобретении имущества супругами вы можете узнать в разд. 3.3.2.8 "Если имущество приобретается в собственность супругами".
3.3.2.12.2. ВЫЧЕТ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЙ РАБОТОДАТЕЛЕМ
Имущественный налоговый вычет по расходам на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков обязан предоставить один из работодателей (по выбору налогоплательщика), если налогоплательщик обратится к нему с соответствующим уведомлением (п. 3 ст. 220 НК РФ).
Помимо уведомления сотрудник должен представить также заявление на получение вычета (п. 4 ст. 220 НК РФ).
Примечание
Данное правило установлено с 1 января 2011 г. (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
До 2011 г. ст. 220 НК РФ не обязывала налогоплательщиков представлять работодателю такое заявление. Однако контролирующие органы указывали, что физические лица помимо уведомления обязаны подать налоговому агенту письменное заявление на вычет (Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243).
Форма уведомления, которое подтверждает право работника на имущественный вычет, утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@.
Уточним, что налоговый агент, не являющийся работодателем, не может предоставить имущественный вычет. Это следует из абз. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ (Письма Минфина России от 14.10.2011 N 03-04-06/7-271, от 30.06.2011 N 03-04-06/3-157, от 28.06.2011 N 03-04-05/3-451, от 19.04.2010 N 03-04-05/9-210).
Уведомление выдается налоговым органом по месту жительства в тридцатидневный срок со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (абз. 3 п. 3 ст. 220 НК РФ). Иных оснований, например отсутствие задолженности по уплате налоговых платежей, для получения уведомления НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А55-18246/05-6).
Например, С.А. Кусков в 2011 г. приобрел квартиру. Для получения от налогового органа уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет С.А. Кусковым представлено заявление на получение уведомления, свидетельство о праве собственности, договор купли-продажи квартиры, платежное поручение.
Примечание
Образец заявления на подтверждение права на имущественный налоговый вычет см. в приложении 3 к настоящему разделу.
По мнению контролирующих органов, налогоплательщик также должен представить справку с места работы с обязательным отражением данных о налоговом агенте (ИНН, КПП, юридический и фактический адреса) (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.05.2009 N 20-14/4/053366@).
Для того чтобы инспекция выдала подтверждение на получение остатка вычета у работодателя, работнику достаточно представить вместе с заявлением справку по форме 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/9-809, от 08.09.2011 N 03-04-05/1-644, от 08.09.2011 N 03-04-05/1-643, от 31.08.2011 N 03-04-05/7-620).
Отметим, что ранее финансовое ведомство требовало в подобной ситуации представить те же документы, что и при получении первичного подтверждения (Письмо Минфина России от 07.10.2010 N 03-04-05/7-605).
Примечание
О том, в каком порядке можно получить остаток имущественного вычета в последующих налоговых периодах, вы можете узнать в разд. 3.3.2.11 "Если вычет использован не полностью".
Имейте в виду, что уведомление может выдаваться неоднократно в течение года для разных случаев. Помимо получения имущественного вычета уведомление выдается в целях освобождения от налогообложения материальной выгоды по займам (кредитам), направленным на приобретение жилья (земельных участков), а также материальной выгоды по банковским кредитам, полученным на перекредитование таких займов (кредитов) (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-15/3/113397@).
Причем УФНС России по г. Москве в отношении получения второго уведомления, необходимого для подтверждения права на вычет в части процентов по займам (кредитам), отмечает следующее. Такое уведомление можно получить при условии, что налогоплательщик представил налоговому агенту первое уведомление в части расходов на приобретение имущества (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-15/3/113397@).
В уведомлении имеется вся необходимая информация для предоставления вычета. Так, в нем помимо данных работника, которому следует предоставить вычет, указаны данные работодателя, который будет предоставлять вычет, размер вычета, а также год, за который он предоставляется.
При переводе работника из обособленного подразделения в головную организацию ему не нужно обращаться в инспекцию за новым уведомлением. Выданное подтверждение действует в отношении организации в целом (Письмо Минфина России от 07.09.2011 N 03-04-06/4-209).
Если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления (абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 20.08.2010 N 03-04-05/7-478, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72, УФНС России по г. Москве от 30.07.2009 N 20-14/4/078478).
СИТУАЦИЯ: Можно ли при расчете суммы имущественного вычета включать в доход физического лица погашенную задолженность по заработной плате за прошлые периоды?
Если работодатель выплатил задолженность по заработной плате за отдельные месяцы предыдущего налогового периода в текущем году, такие выплаты не учитываются в составе дохода налогоплательщика при определении имущественного вычета (Письмо Минфина России от 09.07.2010 N 03-04-05/7-385).
Например, сотруднику организации "Альфа" В.С. Зарипову в августе 2011 г. выплачена заработная плата в размере 40 000 руб. за октябрь и ноябрь 2010 г. При этом в июне 2011 г. для получения имущественного вычета В.С. Зарипов представил в бухгалтерию организации соответствующее уведомление от налогового органа. При расчете вычета в доход В.С. Зарипова сумма выплаченной в размере 40 000 руб. зарплаты включена не будет. С нее налоговый агент исчислит и уплатит НДФЛ.
СИТУАЦИЯ: Можно ли получить имущественный вычет, если уведомление выдано на прежнего работодателя (реорганизованную компанию)?
По мнению УФНС России по г. Москве, налогоплательщик может получить вычет только у одного налогового агента по своему выбору. Это связано с тем, что в уведомлении о праве на вычет указано наименование конкретного работодателя (Письма от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@, от 03.07.2009 N 20-14/068304@, от 30.04.2009 N 20-14/3/043204@).
Однако для некоторых случаев московские налоговики делают исключение.
Первый случай касается ситуации, когда налогоплательщик по каким-либо причинам не получал вычет у работодателя, например не успел предъявить уведомление, а затем уволился. В такой ситуации налогоплательщик может получить новое уведомление на нового работодателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2009 N 20-14/068304@).
При этом отметим, что в более ранних письмах налоговые органы указывали, что налогоплательщик не сможет получить вычет у нового работодателя независимо от того, представил он полученное уведомление прежнему работодателю или нет (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2009 N 20-14/3/043204@).
Еще одно исключение контролирующие органы делают для случаев, когда организация прекратила свою деятельность в результате реорганизации (Письма Минфина России от 25.08.2011 N 03-04-05/7-599, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/528@).
Так, по их мнению, если налогоплательщик не смог воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то он может оставшуюся часть получить у правопреемника.
Для этого налогоплательщику надо обратиться в налоговый орган за новым уведомлением о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у правопреемника. Также нужно представить справку по форме 2-НДФЛ, выданную реорганизованным налоговым агентом, за последний налоговый период (от начала года до дня завершения реорганизации).
Налоговая инспекция по заявлению налогоплательщика определяет остаток имущественного налогового вычета, на который он может претендовать, с учетом имущественного вычета, предоставленного в последнем налоговом периоде реорганизованным работодателем. После этого она выдает налогоплательщику уведомление о подтверждении его права на получение вычета у налогового агента - правопреемника.
Данное уведомление налогоплательщик представляет новому работодателю. На основании этого налоговый агент - правопреемник предоставляет такому налогоплательщику указанный имущественный вычет начиная с месяца регистрации реорганизации.
СИТУАЦИЯ: С какого месяца предоставляется имущественный вычет, если уведомление от налогового органа о подтверждении права на имущественный вычет представлено не с начала налогового периода
Работник может представить налоговому агенту уведомление на получение имущественного вычета не в первый месяц налогового периода, а, например, в середине года. В этом случае возникает вопрос: в отношении каких доходов работнику нужно предоставить вычет - выплаченных с начала года или только с момента получения уведомления? И будет ли рассматриваться НДФЛ, уплаченный налоговым агентом до получения уведомления, как излишне удержанный?
Как указывают контролирующие органы, исходя из положений п. 3 ст. 220 НК РФ, имущественный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за ним (представил уведомление от налогового органа). Налог, удержанный с начала года до этого момента, не считается излишне удержанным и не подлежит возврату налоговым агентом по смыслу положений п. 4 ст. 220 НК РФ. Суммы налога признаются излишне удержанными только в той части, в которой налоговый агент уплатил их после получения уведомления от работника (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-04-06/7-286, от 21.09.2011 N 03-04-05/5-680, от 22.08.2011 N 03-04-06/1-190, от 11.08.2011 N 03-04-05/7-560, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026441).
При этом Минфин России уточняет, что за имущественным вычетом по тем доходам, которые плательщик получил до подачи налоговому агенту уведомления, он вправе обратиться в налоговый орган. Для этого нужно представить в инспекцию налоговую декларацию по итогам года (Письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 (п. 1)).
Также физическое лицо может получить указанную часть вычета у работодателя в последующих налоговых периодах. Для этого потребуется обратиться в инспекцию за новым подтверждением права на вычет, представив заявление и справку по форме 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-04-05/7-560, от 13.04.2011 N 03-04-05/7-252, от 27.01.2011 N 03-04-05/7-37).
Судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.06.2011 N А44-4343/2010 указали на правомерность использования изложенного выше порядка. Однако вопрос о расчете имущественного вычета не был предметом рассмотрения данного спора.
Примечание
Подробнее о порядке возврата работодателем излишне удержанного с сотрудника НДФЛ вы можете узнать в разд. 11.2 "Возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику".
По нашему мнению, правила расчета вычета, содержащиеся в разъяснениях контролирующих органов, не в должной мере учитывают положения налогового законодательства.
НДФЛ исчисляется ежемесячно нарастающим итогом по всем облагаемым по ставке 13% доходам работника, начисленным за год (п. п. 1, 3 ст. 210, ст. 216 НК РФ). При этом предусмотрен зачет налога, удержанного за предыдущие месяцы с начала года (п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, независимо от месяца, в котором от работника получено уведомление, имущественный вычет должен предоставляться по всем доходам работника с начала года.
А НДФЛ, исчисленный работодателем до момента представления работником уведомления, можно рассматривать как излишне удержанный.
Отметим, что в более ранних разъяснениях контролирующие органы поддерживали такой подход. Они поясняли, что работодатель предоставляет вычет в отношении доходов, полученных работником с начала года, а не с момента представления уведомления (Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 20-14/3/043349).
3.3.2.13. ВЫЧЕТ ПО КВАРТИРЕ В СТРОЯЩЕМСЯ ДОМЕ
Как мы указывали выше, имущественный вычет можно заявить и при приобретении квартиры (комнаты) в строящемся доме.
Для получения такого имущественного вычета вам не нужно дожидаться момента, когда у вас будет свидетельство о праве собственности на жилое помещение. Однако необходимо, чтобы у вас на руках был акт о передаче вам квартиры, комнаты, доли (долей) в них (Письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-04-05/5-658, от 08.06.2011 N 03-04-05/5-411, от 24.05.2011 N 03-04-05/7-378, от 24.05.2011 N 03-04-05/7-377, ФНС России от 25.05.2009 N 3-5-04/647@, от 05.05.2009 N 3-5-04/547@, УФНС России по г. Москве от 21.03.2011 N 20-14/4/026176@, от 26.11.2010 N 20-14/4/124525@). Таким образом, для получения вычета нужно, чтобы строительство дома было окончено и квартира вам была передана, причем в постоянное пользование (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-04-05/9-289, от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103).
Другие документы, необходимые для получения имущественного вычета, остаются прежними. Это договор о приобретении прав на квартиру (комнату) в строящемся доме, а также платежные документы, подтверждающие уплату денежных средств (абз. 22 - 24 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Заметим, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения прав на жилье в строящемся доме по договору уступки прав требования такой договор также нужно представить в налоговый орган (Письмо от 02.06.2009 N 03-04-05-01/402).
СИТУАЦИЯ: С какого момента предоставляется имущественный вычет на приобретение жилья при покупке квартиры по договору с жилищно-строительным кооперативом
Распространенным способом покупки квартиры в строящемся доме является приобретение жилья через жилищно-строительный кооператив (ЖСК). Рассмотрим, с какого момента член ЖСК может воспользоваться имущественным вычетом.
Специального порядка получения вычета в такой ситуации Налоговый кодекс РФ не устанавливает. По мнению Минфина России, право на вычет у члена ЖСК возникает после оформления акта приема-передачи квартиры и при условии, что налогоплательщик полностью внес паевой взнос (Письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-04-05/7-469).
Вместе с тем по данному вопросу существует еще одна позиция. Так, по мнению ФАС Уральского округа, имущественный вычет можно заявить, даже если строительство еще не окончено, и акт о передаче жилого помещения для этого не требуется (Постановление от 26.08.2008 N Ф09-11049/07-С2). Судьи указали, что член ЖСК, который полностью внес свой паевой взнос за квартиру, приобретает право собственности на это имущество (п. 4 ст. 218 ГК РФ, ч. 1 ст. 129 ЖК РФ). Таким образом, для подтверждения права на вычет ему достаточно представить договор на приобретение квартиры в строящемся доме и документы, свидетельствующие о полной выплате паевого взноса.
По нашему мнению, следование позиции ФАС Уральского округа может вызвать претензии со стороны налоговых органов. Поэтому рекомендуем предварительно уточнить позицию своей инспекции по данному вопросу.
Приложение 1 к разделу 3.3
Образец сопроводительного письма,
представляемого в налоговую инспекцию
в связи с получением имущественного налогового вычета
по доходам от продажи имущества
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Зенина Р.А.,
проживающего по адресу: г. Москва,
Новоясеневский просп., д. 7, кв. 20
телефон: 126-71-36
ИНН 772734674487
Сопроводительное письмо
В целях получения имущественного налогового вычета в соответствии с положениями пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ представляю декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие право на указанный вычет.
Приложение:
1) копия договора на приобретение автомобиля;
2) копии платежного поручения и выписки банка по лицевому счету.
17 февраля 11 Зенин Р.А.
"--" ---------- 20-- г. ------------
(дата) (подпись)
Приложение 2 к разделу 3.3
Образец заявления
на предоставление имущественного налогового вычета
по расходам на приобретение жилья
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
От Сидоровой Светланы Матвеевны
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
телефон: 317-85-72
ИНН 773001628770
Заявление о предоставлении имущественного налогового вычета
Прошу по доходам 2011 г. предоставить мне имущественный вычет в размере 2 000 000 (Двух миллионов) руб. по суммам, затраченным на приобретение квартиры. Данное жилье расположено по адресу: г. Москва, ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67.
Приложение:
1) копия договора купли-продажи квартиры;
2) копия расписки об уплате мною денег и их получении продавцом за проданную мне квартиру;
3) копия свидетельства о праве собственности на квартиру.
10 февраля 12 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 3 к разделу 3.3
Образец написания заявления на получение уведомления
о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика
на имущественный налоговый вычет
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Сидоровой С.М.,
проживающей по адресу: г. Москва,
ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67
телефон: 317-85-72
ИНН 773001628770
Заявление о подтверждении налоговым органом права
на имущественный налоговый вычет
Я, Сидорова Светлана Матвеевна, в соответствии с положениями пп. 2 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 220 НК РФ прошу подтвердить мое право на имущественный налоговый вычет по доходам 2010 г. по суммам, затраченным на приобретение квартиры, находящейся по адресу: г. Москва, ул. Б. Филевская, д. 17, кв. 67, в размере 1 400 000 (Одного миллиона четырехсот тысяч) руб. и выдать соответствующее уведомление для представления его налоговому агенту ООО "Альфа", ИНН 7728916548, КПП 72801001.
Прилагаю копии договора купли-продажи указанной квартиры, расписки об уплате мною денег и их получении продавцом за проданную мне квартиру, свидетельства о праве собственности на квартиру.
23 июня 11 Сидорова С.М.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 4 к разделу 3.3
Образец написания заявления на приостановление
использования имущественного налогового вычета
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 28
от Петрова Д.А.,
проживающего по адресу: г. Москва,
ул. Профсоюзная, д. 140, кв. 468
телефон: 420-86-52
ИНН 773001628770
Заявление о приостановлении использования
имущественного налогового вычета
Я, Петров Дмитрий Анатольевич, в соответствии с положениями п. п. 1, 2 ст. 56 НК РФ прошу начиная с доходов 2010 г. приостановить использование имущественного налогового вычета по суммам, затраченным на приобретение квартиры, находящейся по адресу: г. Москва, ул. Профсоюзная, д. 140, кв. 468.
11 января 11 Петров Д.А.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
Приложение 5 к разделу 3.3
Образец написания заявления на отказ
от использования имущественного налогового вычета
В Инспекцию ФНС России по г. Москве N 30
от Петрова Д.А.,
проживающего по адресу: г. Москва,
ул. Профсоюзная, д. 140, кв. 468
телефон: 420-86-52
ИНН 773001628770
Заявление об отказе от использования
имущественного налогового вычета
Я, Петров Дмитрий Анатольевич, в соответствии с положениями п. п. 1, 2 ст. 56 НК РФ начиная с доходов 2010 г. отказываюсь от использования имущественного налогового вычета по суммам, затраченным на приобретение квартиры, находящейся по адресу: г. Москва, ул. Профсоюзная, д. 140, кв. 468.
11 января 11 Петров Д.А.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
3.4. ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Само название рассматриваемых вычетов указывает на то, что они связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика. И, действительно, применять их могут только те лица, которые:
1) осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
2) занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.) (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
3) выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ);
4) получают авторские и другие вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ).
3.4.1. ВЫЧЕТЫ У ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ И ЛИЦ,
ЗАНИМАЮЩИХСЯ ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ
Итак, индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (нотариусы, адвокаты и др.), вправе уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).
Обратите внимание!
Профессиональный налоговый вычет не предоставляется физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей (абз. 2, 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Уменьшить можно только доход, полученный от предпринимательской деятельности и частной практики. Другие доходы (например, в виде оплаты труда) не могут быть уменьшены на профессиональные вычеты индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов и иных лиц, занимающихся частной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А66-2915/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 6947/08)).
3.4.1.1. РАЗМЕР ВЫЧЕТА И СОСТАВ РАСХОДОВ,
УЧИТЫВАЕМЫХ В ЕГО СУММЕ
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, определяют расходы, принимаемые к вычету, самостоятельно. Делать это нужно в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Это означает, что к вычету принимаются те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. ст. 253 - 269 НК РФ.
Отметим, что ВАС РФ Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал недействующими п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430. По мнению суда, налогоплательщики должны руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ для определения не только состава расходов, но и момента их учета для целей обложения НДФЛ. Поэтому предприниматели вправе вести учет доходов и расходов как кассовым методом, так и методом начисления.
Также ВАС РФ признал неправомерным установление для налогоплательщиков порядка признания расходов на приобретение товаров, в соответствии с которым данные затраты учитываются только в том периоде, в котором получены доходы от реализации этих товаров. Так, положения ст. 273 НК РФ не связывают момент признания расходов с датой получения доходов. В связи с этим ВАС РФ указал, что п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не соответствует п. 3 ст. 273 НК РФ.
Однако Минфин России продолжает настаивать на том, что нормы гл. 25 НК РФ применяются только в отношении перечня расходов (Письма от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@)). В отношении момента учета доходов и расходов чиновники отметили следующее. Доходы нужно признавать в том периоде, в котором они фактически получены. А на расходы данный порядок не распространяется, поскольку они должны быть обязательно связаны с получением дохода.
Рассмотрим пример учета расходов в соответствии с приведенной позицией контролирующих органов. Предположим, что предприниматель в августе 2011 г. закупил товары с целью последующей продажи и поместил их на склад. Реализация товаров произошла в феврале 2012 г. Следовательно, затраты на приобретение указанных товаров налогоплательщик сможет включить в состав профессионального вычета только в 2012 г., несмотря на то что фактически он понес расходы в 2011 г.
Полагаем, что во избежание претензий со стороны налоговых органов предпринимателям стоит руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, т.е. признавать расходы в момент получения доходов. При этом в случае арбитражного спора суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика.
Приведем также общие требования, которым должны отвечать произведенные налогоплательщиком расходы:
1) расходы должны быть обоснованны;
2) расходы должны быть документально подтверждены;
3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (абз. 1 п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Примечание
Подробнее о классификации и составе расходов, а также требованиях, которым они должны соответствовать в целях налогообложении прибыли, вы можете узнать в гл. 3 "Расходы" Практического пособия по налогу на прибыль.
ПРИМЕР
определения расходов, принимаемых в состав профессионального налогового вычета
Ситуация
Индивидуальный предприниматель М.К. Остапов в течение года понес, в частности, следующие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности:
- расходы на оплату труда работников - 720 000 руб.;
- компенсация работнику (водителю), использующему для служебных поездок личный легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1500 куб. см, - 24 000 руб. (по 2000 руб. ежемесячно);
- расходы на приобретение товаров - 1 200 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. по реализованным товарам в текущем году;
- коммунальные платежи (свет, вода, отопление и пр.) - 60 000 руб.;
- арендная плата за магазин - 252 000 руб.;
- расходы на ремонт холодильного оборудования - 20 000 руб.
Решение
По итогам года М.К. Остапов в составе профессиональных налоговых вычетов из указанных расходов учтет следующие:
- расходы на оплату труда в полном размере, т.е. в размере 720 000 руб. (ст. 255 НК РФ);
- компенсацию водителю в размере 14 400 руб. (1200 руб. x 12), поскольку размер расходов на выплату водителю компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля с указанным объемом двигателя не может превышать 1200 руб. в месяц (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на приобретение товаров в размере 1 000 000 руб., поскольку в расходы включается только стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
- коммунальные платежи и арендную плату в полном объеме, т.е. в размере 312 000 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на ремонт холодильного оборудования в полной сумме, т.е. в размере 20 000 руб., в связи с тем что М.К. Остаповым резерв на ремонт основных средств не создавался (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ).
Таким образом, из указанных расходов в составе профессионального налогового вычета будет учтено 2 066 400 руб. (720 000 руб. + 14 400 руб. + 1 000 000 руб. + 312 000 руб. + 20 000 руб.).
Следует отметить, что ст. 221 НК РФ прямо выделила некоторые расходы, которые налогоплательщик может учесть в составе вычета.
В частности, к ним относятся:
- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, уплаченные либо начисленные в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Примечание
Возможность учитывать в составе профессионального вычета указанные страховые взносы появилась с 1 января 2010 г. (пп. "б" п. 8 ст. 1, ч. 2, 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Напомним, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ индивидуальные предприниматели (адвокаты, частнопрактикующие нотариусы) перечисляют в обязательном порядке (ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). При этом страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в бюджет ФСС РФ они обязаны уплачивать только с вознаграждений наемным работникам (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). Также самозанятые лица вправе перечислять взносы в ФСС РФ в добровольном порядке за себя (ч. 3 ст. 2, ч. 1 и 2 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Однако абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ не предоставляет права включать в состав профессионального вычета страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Например, индивидуальным предпринимателем М.К. Остаповым уплачен транспортный налог в отношении автомобиля, используемого для перевозки приобретенных товаров. На основании ст. 221 НК РФ сумма налога может быть принята в состав профессионального налогового вычета.
Отметим, что суммы уплаченного "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг) не включаются в состав профессиональных вычетов (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369).
Суммы уплаченного налога на имущество физических лиц принимаются к вычету в том случае, если это имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей) непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Обратите внимание!
Учесть в составе вычета уплаченный НДФЛ нельзя. Это следует из положений абз. 2 п. 11, абз. 3 п. 3 ст. 221, п. 4 ст. 270 НК РФ.
3.4.1.2. ЕСЛИ НЕТ ДОКУМЕНТОВ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ РАСХОДЫ
Итак, по общему правилу расходы принимаются к вычету только в тех случаях, когда они могут быть подтверждены документально. Однако в отношении индивидуальных предпринимателей ст. 221 НК РФ предусмотрено исключение из этого правила. Им разрешено учесть в составе профессионального вычета и неподтвержденные расходы. Но в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Это следует из абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404).
Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов в течение года получил доход от предпринимательской деятельности в размере 450 000 руб. Расходы, связанные с осуществлением этой деятельности, составили 185 000 руб. Документы, подтверждающие произведенные расходы, у П.С. Арутюнова отсутствуют. Вместе с тем П.С. Арутюнов вправе уменьшить свои доходы на 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%).
Обратите внимание!
Профессиональный налоговый вычет в размере 20% доходов не вправе применить лица, занимающиеся частной практикой, например нотариусы, адвокаты (Письма Минфина России от 27.04.2007 N 03-04-05-01/129, от 06.06.2007 N 03-04-05-01/179, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 20-14/4/034950@). Это означает, что указанные лица в принципе не смогут учесть расходы, которые не подтверждены документально.
Примечание
Подробнее о том, какие документы подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы, вы можете узнать в разд. 3.4.1.3.1 "Какие документы подтверждают расходы".
Для получения 20%-ного вычета предприниматель не обязан объяснять причину отсутствия у него подтверждающих документов или каким-то образом доказывать, что расходы все же были произведены. Такие выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04. Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 N А44-7/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А78-43/07-С2-20/1-Ф02-9008/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1228/2007(32168-А75-34)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Важно учитывать, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20% (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ). Это означает, что в случае применения вычета по 20%-ному нормативу учесть еще какие-либо расходы, подтвержденные документами, не получится.
Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.02.2010 N 13158/09 пришел к следующему выводу: вычет в размере 20% суммы дохода можно применить в случае, когда документально подтверждена лишь часть понесенных расходов. При этом суд указал, что вычет по нормативу должен применяться, если документально подтвержденные расходы составляют менее 20% общей суммы дохода. Аналогичный вывод следует из Определения ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09.
В то же время до принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ арбитражная практика складывалась иначе. Так, судьи отмечали, что вычет по нормативу 20% применяется, только если у предпринимателя полностью отсутствуют документы, подтверждающие расходы. Если же расходы подтверждены частично, вычет в размере 20% применить нельзя (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2009 N А78-1356/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.02.2010 N ВАС-844/10), от 09.09.2009 N А33-17615/08, ФАС Уральского округа от 01.09.2009 N Ф09-6434/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Например, дополним условия предыдущего примера и предположим, что предприниматель П.С. Арутюнов может документально подтвердить только часть своих расходов в размере 85 000 руб. По иным расходам в размере 100 000 руб. документов нет.
В такой ситуации П.С. Арутюнов не вправе учесть одновременно документально подтвержденные расходы в размере 85 000 руб. и расходы, рассчитанные по нормативу в размере 20% доходов (450 000 руб. x 20%). Однако П.С. Арутюнову целесообразно заявить вычет по нормативу, поскольку сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% суммы доходов (85 000 руб. < 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%)).
В заключение отметим, что ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.06.2009 N А33-17499/08 указал следующее. Налогоплательщик не имеет права на вычет в размере 20%, если представленные им документы, подтверждающие расходы, содержали недостоверные сведения и не были учтены налоговым органом.
3.4.1.3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА
Вычет предоставляется налоговым органом (абз. 6 п. 3 ст. 221, п. п. 1, 2 ст. 226, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Для этого налогоплательщику следует по окончании налогового периода подать в налоговый орган налоговую декларацию (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Иных условий для получения вычета НК РФ не устанавливает. Заявление на вычет представлять не нужно.
Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов (см. пример выше) для получения профессионального налогового вычета в размере 20% полученного дохода по окончании года представит в налоговый орган налоговую декларацию за год.
По мнению контролирующих органов, необходимым условием для получения вычета также является представление налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы. Объясняют они это тем, что вычет дается в сумме документально подтвержденных затрат (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16, ФНС России от 09.02.2007 N ГИ-6-04/100@).
Причем в указанном Письме ФНС России особо отмечено, что при отсутствии у налогового органа первичных документов, подтверждающих расходы, фактически произведенные налогоплательщиком, нет оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых вычетов.
Такую позицию поддерживают и отдельные суды (см., Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).
Однако данный вопрос был рассмотрен Высшим Арбитражным Судом РФ. И разрешен он был не в пользу контролирующих органов.
В своем Решении от 06.08.2008 N 7696/08 судьи отметили, что указание в п. 1 ст. 221 НК РФ на "документально подтвержденные расходы" не означает обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу вместе с декларацией документы, подтверждающие такие расходы.
Судьи также указали, что налогоплательщик не обязан представлять такие документы и в ходе камеральной налоговой проверки по требованию налоговых органов, поскольку Налоговый кодекс РФ таких положений не содержит.
Дело в том, что камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации (расчета) и документов, которые налогоплательщик должен в соответствии с НК РФ приложить к декларации (расчету) или по своей инициативе. Это следует из положений п. п. 1 - 3 ст. 88 НК РФ.
При этом согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок налоговые органы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если представление таковых вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
А поскольку при подаче декларации по НДФЛ налогоплательщик не обязан прилагать документы, подтверждающие профессиональный вычет, то и затребовать такие документы налоговики не вправе.
Данным Решением ВАС РФ также признал Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16 не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в той части, в которой финансовое ведомство давало разъяснения по этому вопросу (абз. 5 Письма).
Таким образом, для получения профессионального вычета по НДФЛ к декларации и заявлению вам не надо прикладывать подтверждающие вычет документы. Не нужно их подавать в инспекцию и при проведении камеральной проверки.
Указанная позиция ВАС РФ закреплена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08. В нем к тому же указано, что налоговые органы имеют право истребовать дополнительные документы, только если они выявили ошибки и неточности в представленной налогоплательщиком декларации.
В заключение отметим, что суды также руководствуются сформированной позицией ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 18.01.2010 N А35-2477/2009-С21, ФАС Московского округа от 12.01.2010 N КА-А40/14809-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.2009 N А32-5868/2009-4/102).
Вместе с тем ранее встречались решения, поддерживающие в этом вопросе налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
3.4.1.3.1. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ ПОДТВЕРЖДАЮТ РАСХОДЫ
Конкретного перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы налогоплательщика, положениями п. 1 ст. 221 НК РФ не установлено.
Однако в целях определения состава расходов налогоплательщика п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к гл. 25 "Налог на прибыль организаций", положениями которой, в частности, предусмотрено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, подтверждать расходы налогоплательщика могут не только документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ (договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), но и другие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.
Аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2011 N Ф03-1980/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А44-2525/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 12658/08).
В частности, судьи указали, что условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта осуществления этих затрат, их размера и целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Примечание
Подробнее о документальном подтверждении расходов вы можете узнать в разд. 3.1.1.2 "Документальное подтверждение расходов" Практического пособия по налогу на прибыль.
3.4.2. ВЫЧЕТЫ У ЛИЦ, ВЫПОЛНЯЮЩИХ РАБОТЫ
(ОКАЗЫВАЮЩИХ УСЛУГИ) ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ
Физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Вычет вправе применить любые физические лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, включая адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в коллегии адвокатов, и индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-05/140, Постановление ФАС Центрального округа от 03.08.2004 N А62-3943/2003).
Например, основной деятельностью индивидуального предпринимателя И.Б. Волкова является торговля продуктами питания через магазин. Однако по образованию И.Б. Волков - столяр и периодически выполняет столярные работы по гражданско-правовым договорам. Следовательно, в части доходов от выполнения столярных работ И.Б. Волков вправе воспользоваться профессиональным вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 221 НК РФ.
3.4.2.1. ЧТО СЛЕДУЕТ ПОНИМАТЬ ПОД ДОГОВОРАМИ
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА
К договорам гражданско-правового характера, предусматривающим выполнение работ и оказание услуг, следует относить договорные отношения, регулируемые гл. 37 "Подряд" и гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
При этом Минфин России придерживается мнения, что физические лица, получающие доходы по договорам аренды (субаренды), найма жилого помещения, не могут применить данный профессиональный вычет (Письма от 03.09.2010 N 03-04-05/3-521, от 13.07.2010 N 03-04-05/3-389).
А налоговики считают иначе. По их мнению, в таких случаях вычет применить можно (Письма ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021762).
3.4.2.2. РАЗМЕР ВЫЧЕТА И СОСТАВ РАСХОДОВ,
УЧИТЫВАЕМЫХ В ЕГО СУММЕ
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ).
При этом если для предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, ст. 221 НК РФ установила, в каком порядке им следует определять свои расходы (в частности, по аналогии с расходами для целей налогообложения прибыли), то для лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам, данный вопрос остался открытым.
Следовательно, определять, какие расходы непосредственно связаны с выполняемыми работами (оказываемыми услугами), а какие нет, они должны самостоятельно. Однако важно, чтобы такие расходы не были учтены ранее при получении профессионального вычета (Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-05/8-356).
Например, С.Х. Меркулов по договору подряда, заключенному с организацией "Альфа", обязан в течение календарного месяца разработать техническую документацию для строительства торгового центра. Часть этой работы С.Х. Меркулов выполнял в другом городе, куда выехал по собственной инициативе с целью навестить родственников. Расходы С.Х. Меркулова на проезд и проживание в другом городе составили 50 000 руб. Однако такие расходы напрямую не связаны с разработкой технической документации. Следовательно, принять их в уменьшение доходов, полученных по договору, С.Х. Меркулов не вправе.
К расходам налогоплательщика также относятся:
- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, начисленные либо уплаченные в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Примечание
Возможность учитывать в составе профессионального вычета указанные страховые взносы появилась с 1 января 2010 г. (пп. "б" п. 8 ст. 1, ч. 2, 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
Отметим, что абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ не предоставляет права включать в состав профессионального вычета страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Например, С.Х. Меркулов (см. пример выше) привлек для выполнения отдельных работ по разработке технической документации А.П. Камышова. С А.П. Камышовым был заключен договор субподряда, а его вознаграждение составило 30 000 руб. С вознаграждения А.П. Камышова С.Х. Меркулов уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Расходы по выплате вознаграждения А.П. Камышову и уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование документально подтверждены и непосредственно связаны с выполнением С.Х. Меркуловым подрядных работ. Следовательно, указанные расходы С.Х. Меркулов вправе учесть в составе профессионального вычета.
3.4.2.3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА
Рассматриваемый вычет может быть получен физическим лицом либо у налогового агента, либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует) (абз. 5, 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).
3.4.2.3.1. ПОЛУЧАЕМ ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО АГЕНТА
Чтобы получить вычет у налогового агента <6>, налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением (абз. 5 п. 3 ст. 221 НК РФ).
--------------------------------
<6> Налоговым агентом может быть организация, предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой. Но они становятся налоговыми агентами только тогда, когда являются источником дохода для налогоплательщика (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, а также о порядке исчисления, удержания и уплаты ими НДФЛ с дохода налогоплательщика вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Примечание
Образец написания заявления на профессиональный налоговый вычет см. в приложении 1 к настоящему разделу.
Помимо заявления налоговому агенту следует представить документы, подтверждающие произведенные физическим лицом расходы (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835).
Конкретный перечень таких документов ни в НК РФ, ни в каких-либо иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать о факте несения налогоплательщиком расходов, а также подтверждать их непосредственную связь с выполнением работ (оказанием услуг) по договорам гражданско-правового характера. В числе таких документов - договоры, товарные чеки, приходные кассовые ордера, чеки ККТ, расписки физических лиц в получении денежных средств и т.п.
3.4.2.3.2. ПОЛУЧАЕМ ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО ОРГАНА
Если доход получен не от налогового агента, а, например, от физического лица, который к налоговым агентам не относится (п. 1 ст. 226 НК РФ), то вычет предоставляет налоговый орган.
Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган налоговую декларацию (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ). Заявление на вычет представлять не нужно.
При этом, по мнению контролирующих органов, помимо налоговой декларации налогоплательщику следует представить документы, подтверждающие произведенные им расходы.
В то же время ВАС РФ в отношении профессиональных вычетов индивидуальным предпринимателям отметил следующее. Индивидуальные предприниматели не обязаны представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ документы, подтверждающие профессиональный налоговый вычет. Причем налоговый орган не вправе в ходе камеральной налоговой проверки затребовать у налогоплательщика эти документы, за исключением тех случаев, когда в декларации обнаружены ошибки или противоречия (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Такие выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и Решении ВАС РФ от 06.08.2008 N 7696/08.
Полагаем, что данный вывод также применим и к физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. Ведь для этих налогоплательщиков, как и для предпринимателей, предусмотрено, что им предоставляется вычет по документально подтвержденным расходам (п. 2 ст. 221 НК РФ). Однако Налоговым кодексом РФ обязанность представления указанных документов вместе с декларацией не предусмотрена. Таким образом, представлять документы, подтверждающие расходы, вместе с декларацией не надо.
Примечание
Более подробно о содержании Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и Решения ВАС РФ от 06.08.2008 N 7696/08 вы можете узнать в разд. 3.4.1.3 "Порядок предоставления вычета".
3.4.3. ВЫЧЕТЫ У ЛИЦ, ПОЛУЧАЮЩИХ АВТОРСКИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
Физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Вычет вправе применить любые физические лица, получающие указанные вознаграждения, включая индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85, Постановления ФАС Центрального округа от 03.08.2004 N А62-3943/2003, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2005 N Ф08-1121/2005-491А).
Например, основной деятельностью индивидуального предпринимателя Д.О. Семенова являются операции с недвижимым имуществом. При этом в качестве хобби Д.О. Семенов рисует портреты на заказ. Следовательно, в части авторского вознаграждения за создание художественного произведения Д.О. Семенов может применить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 221 НК РФ.
Важно учитывать, что на получение профессионального налогового вычета вправе рассчитывать не только авторы, но и другие лица, которые получают вознаграждения за исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ).
3.4.3.1. РАЗМЕР ВЫЧЕТА И СОСТАВ РАСХОДОВ,
УЧИТЫВАЕМЫХ В ЕГО СУММЕ
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства, а также по открытиям, изобретениям и промышленным образцам (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Если для предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, ст. 221 НК РФ установлен порядок определения состава таких расходов, то для лиц, получающих авторские вознаграждения, данный вопрос не урегулирован.
Следовательно, определять, какие расходы связаны с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства и т.д., а какие нет, налогоплательщики должны самостоятельно.
Например, С.К. Носов создал компьютерную программу, права на которую передает по авторскому договору организации, за что получает авторское вознаграждение в размере 100 000 руб. Для создания компьютерной программы приобреталась учебная литература по языкам программирования, созданию web-сайтов и новое программное обеспечение на общую сумму 10 000 руб. Данные расходы связаны с созданием компьютерной программы и подтверждены документами. Следовательно, С.К. Носов может уменьшить свой доход, облагаемый НДФЛ, в размере 100 000 руб. на 10 000 руб.
К расходам налогоплательщика также относятся:
- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, начисленные либо уплаченные в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Примечание
Возможность учитывать в составе профессионального вычета указанные страховые взносы появилась с 1 января 2010 г. (пп. "б" п. 8 ст. 1, ч. 2, 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
Отметим, что абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ не предоставляет права включать в состав профессионального вычета страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Например, С.К. Носов (см. пример выше) уплатил государственную пошлину за регистрацию созданной им компьютерной программы в размере 1700 руб. Следовательно, С.К. Носов может уменьшить свой доход, облагаемый НДФЛ, в размере 100 000 руб. еще и на 1700 руб.
Важно учитывать, что если автор получает вознаграждение в рамках выполнения трудовых обязанностей, то, по мнению Минфина России, в таких случаях оснований для предоставления данного налогового вычета не имеется (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177).
3.4.3.2. ЕСЛИ РАСХОДЫ НЕ МОГУТ БЫТЬ ПОДТВЕРЖДЕНЫ ДОКУМЕНТАМИ
Если налогоплательщик не может подтвердить свои расходы документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат в процентах к сумме начисленного дохода. Это следует из абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-05/3-411, от 01.07.2010 N 03-04-05/10-369 (п. 1), от 02.12.2009 N 03-04-05-01/847, от 24.09.2009 N 03-04-05-01/10 (п. 2), Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1797).
Примечание
О том, какие документы могут подтверждать вычет, вы можете узнать в разд. 3.4.2.3.1 "Получаем вычет у налогового агента".
Предусмотрены следующие нормативы (абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка 20 Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна 30 Создание произведений скульптуры, монументально- декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики,
выполненных в различной технике 40 Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) 30 Создание музыкальных произведений: музыкально- сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и
театральных постановок 40 Других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию 25 Исполнение произведений литературы и искусства 20 Создание научных трудов и разработок 20 Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) 30 Например, П.Г. Чижов получает авторское вознаграждение за публикацию своих статей. Документально подтвердить свои расходы по созданию статей П.Г. Чижов не может. Следовательно, сумма дохода в виде авторского вознаграждения может быть уменьшена на норматив затрат в размере 20% (создание литературных произведений) от суммы начисленного ему вознаграждения.
Важно иметь в виду, что при предоставлении вычета расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами по нормативу (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ).
Например, Н.Ю. Пляшко получает авторское вознаграждение за созданный им научный труд. Н.Ю. Пляшко документально может подтвердить только часть расходов на создание научного труда. Следовательно, профессиональный налоговый вычет может быть заявлен либо по части расходов, подтвержденных документально, либо по нормативу затрат в размере 20% от суммы полученного вознаграждения.
3.4.3.3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА
Вычет может быть получен физическим лицом у налогового агента либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует) (абз. 5, абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).
3.4.3.3.1. ПОЛУЧАЕМ ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО АГЕНТА
Для получения вычета у налогового агента <7> налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением (абз. 5 п. 3 ст. 221 НК РФ).
--------------------------------
<7> Налоговым агентом может быть организация, предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой. Но они становятся налоговыми агентами, только если являются источником дохода для налогоплательщика (п. 1 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-05/3-411). Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Примечание
Образец написания заявления на профессиональный налоговый вычет см. в приложении 1 к настоящему разделу.
Необходимо учитывать, что если вычет заявлен в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, то помимо заявления налоговому агенту также следует представить документы, подтверждающие расходы.
Конкретный перечень таких документов ни в НК РФ, ни в каких-либо иных нормативных актах не установлен. Однако очевидно, что эти документы должны свидетельствовать о факте несения налогоплательщиком расходов, а также подтверждать их непосредственную связь с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства и т.д.
В числе таких документов - договоры, товарные чеки, приходные кассовые ордера, чеки ККТ, расписки физических лиц в получении денежных средств и т.п.
3.4.3.3.2. ПОЛУЧАЕМ ВЫЧЕТ У НАЛОГОВОГО ОРГАНА
Если доход получен не от налогового агента, а, например, от иностранной организации, находящейся за рубежом, которая не относится к налоговым агентам (п. 1 ст. 226 НК РФ), то вычет предоставляет налоговый орган.
Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган налоговую декларацию (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ). Заявление на вычет представлять не нужно.
Помимо налоговой декларации, по мнению контролирующих органов, налогоплательщику также следует представить документы, подтверждающие произведенные им расходы.
В то же время Высший Арбитражный Суд РФ в отношении профессиональных вычетов индивидуальным предпринимателям отметил следующее. Налоговики при проведении камеральной проверки не вправе требовать документы, подтверждающие профессиональный вычет индивидуального предпринимателя, кроме случаев, когда налоговый орган при проведении такой проверки выявил ошибки и иные противоречия в представленной декларации.
Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и Решении ВАС РФ от 06.08.2008 N 7696/08.
Полагаем, что этот подход можно применить и к физическим лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Ведь обязанность представлять такие документы вместе с декларацией, как и для индивидуальных предпринимателей, для них не предусмотрена.
Примечание
Более подробно о содержании Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и Решения ВАС РФ от 06.08.2008 N 7696/08 вы можете узнать в разд. 3.4.1.3 "Порядок предоставления вычета".
Приложение 1 к разделу 3.4
Образец написания заявления на получение
профессионального налогового вычета у налогового агента,
выплатившего авторское вознаграждение
Генеральному директору ООО "Бета" Королеву В.И.
от Чижова П.Г.,
проживающего по адресу: г. Москва,
ул. Зюзинская, д. 5, кв. 43
ИНН 772701386419
Заявление о предоставлении
профессионального налогового вычета
Я, Чижов Петр Геннадиевич, в соответствии с положениями абз. 1, 2, 5 п. 3 ст. 221 НК РФ прошу предоставить профессиональный налоговый вычет по доходам 2010 г. в размере норматива затрат, предусмотренного за создание литературных произведений, т.е. в размере 20% от суммы начисленного вознаграждения.
11 июня 11 Чижов П.Г.
"--" ---------- 20-- г. -------------
(дата) (подпись)
ГЛАВА 4. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НДФЛ
Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, а если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, - то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, во втором случае налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами. Если доходы меньше вычетов, налоговая база равна нулю. Причем по общему правилу разница между суммой вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ).
4.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ
И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА
Правило 1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (абз. 1 п. 1 ст. 210 НК РФ).
Итак:
┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Налоговая │ │ Доходы │ │ Доходы │ │Доходы в виде│
│ база │ = │ в денежной │ + │в натуральной│ + │ материальной│
│ │ │ форме │ │ форме │ │ выгоды │
└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
Например, в 2011 г. организация Альфа" оплатила менеджеру А.А. Петрову путевку на отдых в Турцию в качестве поощрения за высокие результаты в работе.
Кроме того, в 2010 г. организация предоставила А.А. Петрову заем под 4% годовых со сроком погашения в 2012 г. В течение 2011 г. А.А. Петров возвратил организации часть суммы займа и начисленные на нее проценты.
Таким образом, по итогам 2011 г. налоговая база А.А. Петрова будет определяться исходя из доходов, полученных в денежной форме (заработная плата), в натуральной форме (стоимость путевки в Турцию) и в виде материальной выгоды от экономии на процентах по полученному займу.
Примечание
Подробнее об определении налоговой базы при получении доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды вы можете узнать в разд. 4.2 "Порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода в натуральной форме" и разд. 4.3 "Порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды".
Правило 2. Удержания из доходов налогоплательщика налоговую базу не уменьшают (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом такие удержания должны производиться по распоряжению налогоплательщика, решению суда или иных органов.
В качестве примеров удержаний можно привести:
- алименты;
- оплату за кредит;
- оплату коммунальных услуг;
- оплату обучения и др.
Например, заработная плата юриста организации "Альфа" А.А. Иванова составляет 42 000 руб. По заявлению А.А. Иванова бухгалтер организации "Альфа" ежемесячно удерживает из его зарплаты 7800 руб. и перечисляет их на счет банка в погашение кредита. Кроме того, на основании исполнительного листа бухгалтер также ежемесячно удерживает из заработной платы А.А. Иванова алименты в размере 9000 руб. и переводит их на счет его бывшей супруги.
Но поскольку для целей исчисления НДФЛ названные удержания не уменьшают его налоговую базу, а оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов не имеется (ст. 218 НК РФ), то бухгалтер исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму НДФЛ с начисленной заработной платы, т.е. с 42 000 руб.
Таким образом, "на руки" А.А. Иванов получает заработную плату в размере 19 740 руб. (42 000 руб. - 7800 руб. - 9000 руб. - 42 000 руб. x 13%).
Правило 3. Если ставка НДФЛ одна, то налоговая база общая (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Это означает, что налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по ставке НДФЛ 13%), вам следует определять суммарно.
ПРИМЕР
определения налоговой базы по доходам, облагаемым по общей ставке
Ситуация
В течение года инженер организации "Альфа" Р.Г. Зеленцов получил от организации следующие доходы:
- заработную плату в размере 360 000 руб.;
- оплату стоимости годового абонемента в фитнес-клуб в размере 12 000 руб. в январе;
- материальную помощь в связи с юбилеем в размере 10 000 руб.
Р.Г. Зеленцов не имеет права на получение налоговых вычетов.
Решение
Заработная плата, оплата стоимости абонемента в фитнес-клуб и материальная помощь облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (ст. 224 НК РФ). Следовательно, налоговую базу по указанным доходам нужно определять суммарно. Она составит 378 000 руб. (360 000 руб. + 12 000 руб. + (10 000 руб. - 4000 руб.) <1>). Сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет, составит 49 140 руб. (378 000 руб. x 13%) <1>.
--------------------------------
<1> Материальная помощь, которая не превышает 4000 руб., не облагается НДФЛ (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, в каком порядке организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов налогоплательщика, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Правило 4. Если ставки НДФЛ разные, то и налоговые базы разные (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Это означает, что вам следует отдельно определять налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным ставкам.
ПРИМЕР
определения налоговой базы по доходам, облагаемым по разным ставкам
Ситуация
За основу возьмем условия предыдущего примера с тем дополнением, что 28 января 2011 г. организация "Альфа" также предоставила Р.Г. Зеленцову заем в размере 800 000 руб. под 4% годовых со сроком погашения в 2012 г. В конце 2011 г. (31 декабря) Р.Г. Зеленцов возвратил организации часть суммы займа в размере 160 000 руб. и начисленные проценты в размере 29 457,53 руб. (800 000 руб. x 4% / 365 дн. x 336 дн.).
Решение
Заработная плата, оплата стоимости абонемента в фитнес-клуб и материальная помощь облагаются НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).
Материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Следовательно, по итогам 2011 г. Р.Г. Зеленцов получит доходы, которые облагаются по разным ставкам НДФЛ. Значит, налоговые базы по таким доходам нужно определять отдельно.
Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке НДФЛ 13%, составит 378 000 руб.
Предположим, что ставка рефинансирования на момент выплаты процентов равна 13%. Тогда налоговая база по доходам в виде сумм материальной выгоды от экономии на процентах составит 34 367,13 руб. ((800 000 руб. x (13% x 2/3) / 365 дн. x 336 дн.) - 29 457,53 руб.).
С учетом изложенного сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет, равна 61 168,50 руб. ((378 000 руб. x 13%) + (34 367,13 руб. x 35%)).
Примечание
Подробнее о порядке определения налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды, вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды".
Правило 5. Налоговая база определяется только в рублях (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Если доходы (расходы в виде налоговых вычетов) получены (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, то их нужно пересчитать в рубли. Пересчет следует произвести по официальному курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).
Примечание
Подробнее о том, что признается датой получения дохода, вы можете узнать в гл. 5 "Определение даты фактического получения дохода в виде зарплаты, премии, материальной выгоды при займе (кредите) и др.".
Например, по банковскому вкладу в иностранной валюте А.А. Сидоров получает проценты, также выраженные в иностранной валюте. Для того чтобы определить размер дохода (в виде процентов), необходимо пересчитать сумму начисленных процентов в рубли по курсу ЦБ РФ на день их перечисления на банковский счет А.А. Сидорова.
4.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.
Так, доходами в натуральной форме признаются полученные налогоплательщиком товары, иное имущество, выполненные для него работы, оказанные услуги. В частности, к таким доходам относятся (п. 2 ст. 211 НК РФ, Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/391, от 28.06.2011 N 03-04-06/6-152, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 20-14/3/043593@):
- полная или частичная оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг (например, электрической, тепловой энергии, других коммунальных услуг, питания, медицинского обслуживания, отдыха, обучения в его интересах);
- оплата труда в натуральной форме;
- предоставленные налогоплательщику безвозмездно или с частичной оплатой товары, работы, услуги (например, в случае аренды организацией жилых помещений для своих сотрудников).
Причем ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает (дополнительно см. Письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123, ФНС России от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).
Например, П.П. Шестов по договору подряда, заключенному с А.И. Семеновым, установил на его дачном участке ворота и забор. В счет оплаты выполненных работ А.И. Семенов передал П.П. Шестову 400 штук кирпича. А.И. Семенов не является индивидуальным предпринимателем.
В такой ситуации дохода, облагаемого НДФЛ, у П.П. Шестова не возникает.
Обратите внимание!
По мнению контролирующих органов, налоговая база все же определяется, если доход в натуральной форме получен от физических лиц, не являющихся членами семьи или близкими родственниками одаряемого в соответствии с Семейным кодексом РФ. Так, чиновники считают, что в случаях дарения физическими лицами имущества (за исключением денежных средств) налоговая база определяется так же, как и в случаях, когда дарителем выступает организация или индивидуальный предприниматель (Письма Минфина России от 03.06.2010 N 03-04-05/3-309, ФНС России от 05.09.2008 N 3-5-03/490@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/4/46698@, от 20.04.2011 N 20-14/4/38695@).
Отметим также, что ранее ФНС России пояснила, что при безвозмездном получении имущества (имущественного права) от физического лица не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ (Письмо от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).
Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Если налогоплательщик частично оплатил товары (работы, услуги, иное имущество), то при определении натурального дохода сумма такой предоплаты не учитывается (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-04-07-01/391).
Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут проверить правильность примененных цен. Важно при этом помнить, что налогоплательщик не обязан доказывать факт соответствия примененной цены рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы.
Таким образом:
┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐
│ Налоговая база │ │Цена товаров (работ,│ │ Сумма частичной │
│при получении дохода│ = │ услуг), иного │ - │ оплаты │
│ в натуральной форме│ │ имущества │ │ │
└────────────────────┘ └────────────────────┘ └────────────────────┘
Например, индивидуальный предприниматель Р.Е. Степанов в счет оплаты оказанных организации "Альфа" услуг получил три компьютера, каждый стоимостью 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.). Эта цена согласована сторонами и указана в договоре оказания услуг. По общему правилу она соответствует рыночной цене (ст. 40 НК РФ).
Таким образом, налоговая база Р.Е. Степанова составит 123 900 руб. (41 300 руб. x 3 шт.).
Важно также учитывать, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, когда произведены в его пользу и в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Причем, если подобные выплаты получены членами семьи физического лица, находящимися на его иждивении (например, несовершеннолетними детьми), они также считаются произведенными в интересах самого налогоплательщика (Письмо ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@).
Далее приведем примеры выплат, которые не включаются в облагаемый доход физического лица:
- оплата работодателем стоимости проезда работника, в том числе на такси, при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника не включается (Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-04-06/1-97);
- оплата стоимости ГСМ для служебных автомобилей, которые предоставляются сотрудникам исключительно для служебных поездок в течение рабочего дня (Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А40/2563-11);
- перечисление взносов за членство генерального директора организации в общественном объединении работодателей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А56-16802/2008);
- компенсация стоимости проезда, проживания, суточных для физических лиц, направленных для участия в спортивных соревнованиях по инициативе работодателя (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09)).
4.3. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды установлен ст. 212 НК РФ.
Такой доход может возникать в следующих случаях:
1) при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Исключением являются:
а) материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, при осуществлении операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты.
Примечание
До 2010 г. не облагалась НДФЛ любая материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, а не только от банков, находящихся на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);
б) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них <2>.
Примечание
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными средствами) на приобретение земельных участков не подлежит налогообложению с 1 января 2010 г. (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ);
в) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них <2>.
Примечание
Данный вид материальной выгоды не подлежит налогообложению с 1 января 2010 г. (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).
При этом если заемные (кредитные) средства для целей рефинансирования (перекредитования) предоставлены не банком, а, например, организацией-работодателем, то указанная льгота на них не распространяется. В таком случае заемные средства должны облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-256);
2) при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ);
3) при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) <3>.
--------------------------------
<2> Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на перекредитование указанных займов (кредитов), не облагается НДФЛ при условии, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
<3> Материальная выгода, полученная от приобретения финансовых инструментов срочных сделок, включена в состав облагаемых доходов с 1 января 2010 г. (пп. "а" п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода не была поименована в ст. 212 НК РФ и, соответственно, не облагалась налогом.
Примечание
Подробнее о том, в каком порядке освобождаются от НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, вы можете узнать в разд. 4.3.1.8 "Включается ли в налоговую базу материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на приобретение (строительство) жилья, земельных участков и на рефинансирование (перекредитование) таких займов (кредитов)?".
О том, в каких случаях налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, вы можете узнать в разд. 3.3.2 "Вычет при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков".
Рассмотрим каждый из перечисленных случаев подробнее.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 4.3.1. Порядок определения и расчета налоговой базы при получении материальной выгоды от экономии на процентах при займах (кредитах) >>>
разд. 4.3.2. Порядок определения и расчета налоговой базы при получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц >>>
разд. 4.3.3. Порядок определения и расчета налоговой базы при получении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок >>>
4.3.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ЗАЙМАХ (КРЕДИТАХ)
Итак, НДФЛ облагается доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые организация или индивидуальный предприниматель предоставили физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
При этом нужно отметить, что перечень случаев признания материальной выгоды доходом носит закрытый характер. Следовательно, все, что к таким доходам не относится, освобождается от налогообложения.
Так, если заем предоставило одно физическое лицо другому, то налогооблагаемого дохода от экономии на процентах у заемщика не возникнет. Это подтверждает Минфин России в Письмах от 18.08.2009 N 03-11-09/284 и от 19.01.2009 N 03-04-05-01/12. Однако если беспроцентный договор займа заключается между индивидуальными предпринимателями, то лицо, получившее доход в виде материальной выгоды, обязано исчислить и уплатить налог в бюджет (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.06.2011 N А65-20542/2010).
Также не возникает материальной выгоды и в том случае, если заемные средства были предоставлены за счет бюджета (Письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-04-05/6-217, от 08.12.2009 N 03-04-05-01/885).
Теперь остановимся на порядке определения налоговой базы. Он зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) - в российской или иностранной.
Рассмотрим далее, что такое кредит и заем и как определить налоговую базу, если средства предоставлены в рублях, иностранной валюте либо получен беспроцентный заем (кредит).
4.3.1.1. ЗАЕМ
Заемные отношения оформляются договором займа. Согласно этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808, п. 3 ст. 23 ГК РФ).
При этом договор займа - договор реальный. А это значит, что до тех пор, пока заимодавец не передаст заемщику деньги или другие вещи, договор считается незаключенным (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
По общему правилу на сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты. Если их размер не установлен в договоре, то проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует в месте нахождения (месте жительства) заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же по договору займа переданы не деньги, а вещи, то такой договор, как правило, является беспроцентным. Однако стороны договора могут прописать в нем условие о начислении процентов (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
4.3.1.2. КРЕДИТ
Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные средства. Причем кредитором должен быть либо банк, либо иная кредитная организация (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, т.е. кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кроме того, если стороны не оформили кредитный договор в письменной форме, то он признается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).
Добавим, что заемные (кредитные) отношения складываются и на основе договоров товарного и коммерческого кредита (ст. ст. 822, 823 ГК РФ). Разница между ними заключается в предмете договора. Так, по договору товарного кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, а по договору коммерческого кредита - деньги (абз. 1 ст. 822, п. 1 ст. 823 ГК РФ).
4.3.1.3. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ,
ЕСЛИ ЗАЕМ (КРЕДИТ) ПОЛУЧЕН В РУБЛЯХ
Если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Примечание
До 1 января 2009 г. такое превышение определялось исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
При расчете налоговой базы нужно взять ставку рефинансирования, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ):
┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Налоговая база │ │Проценты, исчисленные│ │Проценты, исчисленные│
│ по рублевым займам │ = │ исходя из 2/3 ставки│ - │ исходя из условий │
│ (кредитам) │ │ рефинансирования │ │ договора │
│ │ │ ЦБ РФ │ │ │
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘
Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов по займу (кредиту), то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.
Далее мы подробно рассмотрим общие правила расчета налоговой базы по НДФЛ, а также особенности определения ее при получении доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 4.1. Общий порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода >>>
разд. 4.2. Порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода в натуральной форме >>>
разд. 4.3. Порядок определения и расчета налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды >>>
Примечание
Информацию о ставках рефинансирования вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ" Справочной информации.
Отметим, что, по мнению УФНС России по г. Москве, если срок пользования кредитом составляет менее одного дня, дохода в виде материальной выгоды не возникает. Налоговики объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная со дня, следующего за предоставлением кредита. В данном случае оно равно нулю (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 N 20-14/3/075233@).
Напомним, что налоговая база в отношении материальной выгоды определяется на дату уплаты процентов. Поэтому если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18).
Договор займа (кредита) может предусматривать, что проценты не выплачиваются заемщиком, а включаются в сумму основного долга. В таком случае, по мнению Минфина России, материальная выгода возникает на дату причисления процентов к сумме задолженности (Письмо от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247).
4.3.1.4. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ,
ЕСЛИ ЗАЕМ (КРЕДИТ) ПОЛУЧЕН В ВАЛЮТЕ
Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ):
┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Налоговая база │ │Проценты, исчисленные│ │Проценты, исчисленные│
│ по валютным займам │ = │ исходя из 9% годовых│ - │ исходя из условий │
│ (кредитам) │ │ │ │ договора │
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘
4.3.1.5. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ,
ЕСЛИ ПОЛУЧЕН БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ (КРЕДИТ)
Иногда организации выдают беспроцентные займы (кредиты). Зачастую такие льготные условия по займам предоставляют работодатели своим работникам.
Если заем (кредит) предоставлен в рублях, у вас могут возникнуть определенные сложности с определением налоговой базы.
Так, чтобы рассчитать размер материальной выгоды, вам необходимо знать дату уплаты процентов по займу (кредиту) (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А по беспроцентным заимствованиям такой даты просто нет. Поэтому облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов формально не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. Чиновники считают, что в таком случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184).
Этого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).
Минфин России разъясняет, что налоговая база при определении материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) рассчитывается следующим образом (Письмо от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173). При первоначальном возврате заемных средств на сумму задолженности нужно начислить проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа. А при каждом следующем погашении проценты начисляются исходя из количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа.
Примечательно, что в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал несколько иное мнение. Чиновники согласились с тем, что НК РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. Следовательно, если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ.
4.3.1.6. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ
ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ)
Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).
Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Примечание
Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки".
4.3.1.7. КТО ДО 2008 Г. ОПРЕДЕЛЯЛ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
ПРИ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ
ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ)
До 1 января 2008 г. налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик. Причем делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в год (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).
Несмотря на это, Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика (Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140). Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@.
В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем (кредит), могла выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).
Суды также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ. Некоторые четко придерживались требований названной статьи и указывали, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.11.2009 N КА-А40/11744-09, от 18.02.2009 N КА-А40/375-09, ФАС Центрального округа от 14.11.2008 N А62-2389/2008).
Другие суды считали, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).
Третьи разделяли позицию ФНС России, согласно которой налоговый агент может удержать НДФЛ, только если налогоплательщик передаст ему такие полномочия, т.е. при наличии нотариально оформленной доверенности от физического лица (Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Одним из безопасных вариантов освободить налогоплательщика от обязанности самому исчислять, платить и декларировать доходы в виде материальной выгоды был вариант оформить доверенность на организацию или индивидуального предпринимателя, которые выдали заем (кредит), и предоставить им таким образом полномочия по исчислению и удержанию НДФЛ (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).
4.3.1.8. ВКЛЮЧАЕТСЯ ЛИ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ
МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ
ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ (КРЕДИТНЫМИ) СРЕДСТВАМИ
НА ПРИОБРЕТЕНИЕ (СТРОИТЕЛЬСТВО) ЖИЛЬЯ,
ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
И НА РЕФИНАНСИРОВАНИЕ (ПЕРЕКРЕДИТОВАНИЕ)
ТАКИХ ЗАЙМОВ (КРЕДИТОВ)?
Отдельно остановимся на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и на материальной выгоде от экономии на процентах при рефинансировании (перекредитовании) указанных займов (кредитов).
Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-04-05/6-534, от 03.05.2011 N 03-04-06/6-103, от 14.04.2011 N 03-04-06/6-90, УФНС России по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/3/088240). Причем освобождение применяется независимо от того, когда налогоплательщик обратился за вычетом, даже в том случае, если он по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@).
При этом отметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории РФ (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Например, В.А. Харламов взял в банке целевой кредит под 5% годовых, средства по которому израсходовал на покупку квартиры. Впоследствии для погашения этого кредита В.А. Харламов получил в банке еще один кредит также под низкий процент. В.А. Харламов имеет все необходимые документы для получения имущественного налогового вычета по приобретению жилья, но его не заявлял. Ранее он имущественным вычетом не пользовался. Следовательно, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование указанными кредитами, не облагается НДФЛ при условии подтверждения налоговым органом права В.А. Харламова на имущественный вычет.
Для освобождения материальной выгоды от налогообложения не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит) (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-176, от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033).
Примечание
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными средствами) на приобретение земельных участков, а также материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) на перекредитование целевых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков не облагается НДФЛ с 1 января 2010 г. (п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода подлежала налогообложению (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).
Заметим, что, по мнению контролирующих органов, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 13.01.2009 N 18-14/4/001016).
Примечание
Подробнее о порядке расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентными займами вы можете узнать в разд. 4.3.1.5 "Расчет налоговой базы, если получен беспроцентный заем (кредит)".
Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, от 12.11.2008 N 3-5-04/680@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-15/3/028471@).
Однако если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе в связи с тем, что он был предоставлен ему ранее, то полученная материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).
Свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@).
С 1 января 2010 г. такое право подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в порядке, который предусмотрен п. 3 ст. 220 НК РФ (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).
До 2010 г. в Налоговом кодексе РФ отсутствовало условие о необходимости подтверждать право на имущественный вычет уведомлением от налогового органа. Тем не менее Минфин России требовал, чтобы такое уведомление было в наличии (Письма от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).
В свою очередь, налоговики указывали, что помимо уведомления право на вычет могла подтверждать справка налогового органа либо иная информация от налогового органа о предоставлении вычета или о возможности его предоставления, направленная налоговому агенту (Письма ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157).
Однако в Письме от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ ФНС России рекомендовала налоговым органам подтверждать право на имущественный вычет по форме справки, приведенной в этом же Письме. Такая рекомендация была дана до конца 2009 г.
Уведомление выдается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Отметим, что такое уведомление можно получать неоднократно (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215).
Примечание
Приказ ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ вступил в силу 23 февраля 2010 г. До вступления Приказа в силу использовалась форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).
Более подробно о порядке выдачи налоговым органом уведомления о праве на имущественный налоговый вычет вы сможете узнать в разд. 3.3.2.12.2 "Вычет, предоставляемый работодателем".
До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготного налогообложения рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).
Чиновники финансового ведомства в Письме от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 указали, что НДФЛ, исчисленный до момента подачи уведомления, не является излишне удержанным. Соответственно, налоговый агент не может воспользоваться ст. 231 НК РФ, чтобы его пересчитать и возвратить. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.
Однако ранее контролирующие органы поясняли, что налоговый агент может вернуть налогоплательщику пересчитанный после подтверждения права на вычет НДФЛ (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).
Таким образом, учитывая неоднозначную позицию чиновников, рекомендуем уточнить в территориальной инспекции порядок возврата налога в подобном случае.
Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный в абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.
Но если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то новое уведомление не нужно (Письмо ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).
Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@).
Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее купленному имуществу. По мнению Минфина России, в таком случае супруги не вправе распределить имущественный вычет на основании заявления. Поскольку доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере половины понесенных расходов на покупку жилья, но не более предельного размера вычета. У другого супруга, использовавшего свое право на вычет, возникает доход в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).
Однако, по нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.
Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.
Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).
В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в общую либо долевую собственность с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).
4.3.1.9. ПРИМЕР РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ В ВИДЕ ЭКОНОМИИ
НА ПРОЦЕНТАХ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ)
В этом разделе мы на примере рассмотрим порядок определения налоговой базы при наличии у налогоплательщика материальной выгоды в виде экономии на процентах.
ПРИМЕР
определения налоговой базы налоговым агентом по займу, выданному в рублях
Ситуация
Организация "Альфа" 1 августа 2011 г. выдала своему сотруднику П.С. Романову заем в размере 30 000 руб. сроком на 3 месяца под 6% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами за первые два месяца удерживаются из заработной платы работника 31 августа и 30 сентября 2011 г. Сумму процентов за октябрь работник вносит в кассу организации при возврате займа 1 ноября 2011 г.
Решение
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами является доходом П.С. Романова и учитывается в его налоговой базе по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование рублевым займом, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день уплаты налогоплательщиком процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов по займу составит 15%. В связи с этим налоговая база по НДФЛ по материальной выгоде исчисляется из расчета 4% ((15% x 2/3) - 6%) годовых от суммы займа за период пользования заемными денежными средствами.
Определять налоговую базу организация как налоговый агент должна в общем порядке, а именно на дату уплаты процентов (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Такими датами будут 31 августа, 30 сентября и 1 ноября 2011 г.
Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды при экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
Удержание суммы НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов).
Проценты по предоставленному займу учитываются в составе прочих доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Исходя из условий договора займа и ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ организации причитаются проценты за период со 2 августа по 1 ноября 2011 г. Начисление процентов осуществляется на 31 августа, 30 сентября, 30 октября и 1 ноября 2011 г. Отражать проценты следует по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 73-1.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи на 1 августа 2011 г. Перечислена сумма займа на банковский счет работника 73-1 51 30 000 Договор займа, Выписка банка по
расчетному счетуБухгалтерские записи на 31 августа 2011 г. Удержаны проценты по предоставленному займу за август 2011 г. (30 000 x 6% / 365 x 30) 70 73-1 147,95Бухгалтерская справка-расчет,
Расчетно- платежная ведомость Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за август 2011 г. (30 000 x 4% / 365 x 30 x 35%) <*> 70 68 35 Регистр налогового учета
(налоговая карточка) Признан доход в виде процентов по предоставленному займу 73-1 91-1 147,95Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи на 30 сентября 2011 г. Удержаны проценты по предоставленному займу за сентябрь 2011 г. (30 000 x 6% / 365 x 30) 70 73-1 147,95Бухгалтерская справка-расчет,
Расчетно- платежная ведомость Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за сентябрь 2011 г. (30 000 x 4% / 365 x 30 x 35%) <*> 70 68 35 Регистр налогового учета
(налоговая карточка) Признан доход в виде процентов по предоставленному займу 73-1 91-1 147,95Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерская запись на 31 октября 2011 г. Признан доход в виде процентов по предоставленному займу за октябрь 2011 г. (30 000 x 6% / 365 x 31) 73-1 91-1 152,88Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерская запись на 1 ноября 2011 г. Признан доход в виде процентов по предоставленному займу за октябрь 2011 г. (30 000 x 6% / 365 x 1) 73-1 91-1 4,93Бухгалтерская справка-расчет Поступили денежные средства
в счет возврата займа и уплаты процентов за октябрь и ноябрь 2011 г. (30 000 + 152,88 + 4,93) 50 73-1 30 157,81Приходный кассовый ордер Бухгалтерская запись на день выплаты заработной платы за ноябрь 2011 г. Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за сентябрь и октябрь 2011 г. (30 000 x 4% / 365 x 30 x 35%) <*> 70 68 35 Регистр налогового учета
(налоговая карточка) --------------------------------
<*> В данном случае точное значение суммы НДФЛ будет с копейками. Но исходя из требований Налогового кодекса РФ и других документов сумма НДФЛ должна быть исчислена в полных рублях. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ, п. 1.6 разд. I Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@).
4.3.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ
Следующий вид материальной выгоды - материальная выгода, которая получена налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у организаций и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Причем такие организации и физические лица должны быть взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
С 1 января 2012 г. понятие взаимозависимости регулируется ст. 105.1 НК РФ (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Так, организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):
- на условия и (или) результаты совершаемых между ними сделок;
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В пп. 1 - 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания для признания лиц взаимозависимыми.
Например, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, они признаются взаимозависимыми (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Отметим, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Примечание
До 1 января 2012 г. признаки взаимозависимости определялись ст. 20 НК РФ. Положения этой статьи применяются и сейчас, но только к тем сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г. (ч. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица доход в виде материальной выгоды возникает, если эти товары (работы, услуги) проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Поэтому налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой, по которой идентичные (однородные) товары (работы, услуги) реализуются третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их реализации налогоплательщику. Это следует из п. 3 ст. 212 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).
┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Налоговая база │ │ Обычная цена │ │ Цена реализации │
│ по материальной выгоде │ │ реализации │ │ по договору с │
│ от приобретения │ = │ │ - │налогоплательщиком│
│ товаров (работ, услуг) │ │ │ │ │
│ у взаимозависимого лица │ │ │ │ │
└───────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
4.3.2.1. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
(НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИЛИ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ)
ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ
О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, Налоговый кодекс РФ прямо не говорит. Вместе с тем по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).
Конечно, это не касается тех ситуаций, когда налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель или физическое лицо, которое занимается частной практикой (например, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и др.), а сделка по приобретению товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к ним организаций и предпринимателей была заключена в рамках их предпринимательской (профессиональной) деятельности (п. 2 ст. 226, ст. 227 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, а также в каком порядке они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по материальной выгоде, полученной налогоплательщиком при приобретении товара у взаимозависимых по отношению к нему лиц.
Индивидуальный предприниматель О.Р. Петров занимается розничной продажей бытовой техники. Он продал Н.К. Петровой, которая является его женой и одновременно сотрудницей магазина, через который торгует предприниматель, телевизор по цене 9000 руб. При этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычным покупателям, составляет 15 000 руб.
В данном случае предприниматель и его жена согласно пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами, так как состоят в браке. Соответственно у Н.К. Петровой возникает доход в виде материальной выгоды.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ предприниматель является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать из доходов Н.К. Петровой и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Налоговая база в данном случае составит 6000 руб. (15 000 руб. - 9000 руб.), а сумма НДФЛ - 780 руб. (6000 руб. x 13%).
Примечание
Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки".
4.3.3. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ
И ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК
Еще одним видом материальной выгоды является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, а также финансовых инструментов срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Она возникает в тех случаях, когда ценные бумаги или финансовые инструменты срочных сделок приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной (в том числе если они получены безвозмездно) (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).
Примечание
Понятие материальной выгоды от приобретения финансовых инструментов срочных сделок введено с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода не была поименована в ст. 212 НК РФ.
Налоговая база в данном случае представляет собой разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг (финансовых инструментов срочных сделок) и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (абз. 1 п. 4 ст. 212 НК РФ).
┌──────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Налоговая база │ │Рыночная стоимость│ │ Расходы │
│по материальной выгоде│ │ ценных бумаг │ │ налогоплательщика │
│от приобретения ценных│ = │ (финансовых │ - │на приобретение ценных│
│ бумаг (финансовых │ │ инструментов │ │ бумаг (финансовых │
│ инструментов срочных │ │ срочных сделок) │ │ инструментов срочных │
│ сделок) │ │ │ │ сделок) │
└──────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
Если рыночная стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, ее пересчет в рубли производится по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода прав на ценные бумаги. Если расходы на приобретение ценных бумаг произведены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату их осуществления (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-06/2-67).
СИТУАЦИЯ: Получает ли физическое лицо облагаемый доход (материальную выгоду) при возврате ему ценных бумаг заемщиком?
Налогоплательщик вправе предоставлять ценные бумаги по договору займа. По окончании срока договора займа физическое лицо получает обратно принадлежащие ему ценные бумаги. Таким образом, в данном случае реализации ценных бумаг не происходит.
По мнению Минфина России, при возврате физическому лицу ценных бумаг следует учитывать положения пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ (Письмо от 24.08.2009 N 03-04-06-01/220). Это означает, что контролирующие органы не исключают в такой ситуации возникновение у физического лица материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.
Однако, на наш взгляд, такая позиция не вполне обоснованна. Ведь возврат ценных бумаг не является их приобретением. Следовательно, у заимодавца фактически не возникает материальной выгоды. А значит, отсутствует и доход, подлежащий налогообложению (ст. 41 НК РФ).
Подтверждает эту точку зрения и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007. Так, по мнению судей, физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами. Но материальная выгода образуется, только если они получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных. Следовательно, в иных случаях нет облагаемого дохода в виде материальной выгоды.
Таким образом, полагаем, что при возврате физическому лицу ценных бумаг, переданных им ранее по договору займа, дохода у данного лица не возникает. Соответственно, отсутствует и налоговая база для исчисления НДФЛ.
4.3.3.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ
ЦЕННЫХ БУМАГ (С 2010 Г.)
Как следует из абз. 4, 5 п. 4 ст. 212 НК РФ, с 2010 г. рыночная стоимость ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний определяется исходя из:
- рыночной цены ценных бумаг (для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке);
- расчетной цены ценных бумаг (для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке).
Порядок определения рыночной и расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н (п. 4 ст. 212 НК РФ). Он применяется с 1 января 2011 г. (ч. 1 ст. 14 Закона N 281-ФЗ).
Примечание
Подробнее об этом мы расскажем в одном из ближайших обновлений настоящего Практического пособия.
Напомним, что в 2010 г. порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, регулировался ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ.
Так, рыночной ценой ценной бумаги являлась средневзвешенная цена этой ценной бумаги, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, т.е. фондовой биржей.
Если на дату сделки не было информации о средневзвешенной цене ценной бумаги, рассчитанной фондовой биржей, то в расчет принималась средневзвешенная цена на дату последних торгов до совершения сделки. При этом должно было соблюдаться условие о том, что торги по такой ценной бумаге проводились хотя бы один раз за последние три месяца.
Примечание
Порядок определения расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в 2010 г. законодательством не был установлен.
Полагаем, что в этой ситуации налоговый агент мог самостоятельно определить расчетную цену. Аналогичное мнение высказал и Минфин России в Письмах от 20.09.2010 N 03-04-06/2-223 (п. 1), от 11.06.2010 N 03-04-06/2-117 (п. 4). Однако, если налоговый агент этого не делал, привлечь его к ответственности нельзя, поскольку, как мы уже сказали, порядок определения расчетной цены ценных бумаг в 2010 г. Налоговым кодексом РФ не был установлен.
До 2010 г. порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, также не был закреплен в Налоговом кодексе РФ. Соответственно, исчислить материальную выгоду по таким ценным бумагам было невозможно. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.3.3.2 "Определение рыночной цены ценных бумаг (до 2010 г.)".
Необходимо отметить, что в п. 4 ст. 212 НК РФ отдельно установлен порядок определения рыночной стоимости инвестиционных паев в некоторых случаях:
1) для инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке, расчетной ценой считается последняя расчетная стоимость пая, определенная управляющей компанией, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим такой паевой инвестиционный фонд. При этом предельные границы колебаний расчетной цены не учитываются (абз. 7 п. 4 ст. 212 НК РФ);
2) для инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (как обращающегося, так и не обращающегося на организованном рынке) в случае его приобретения у управляющей компании, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим такой паевой инвестиционный фонд, рыночной стоимостью признается последняя расчетная стоимость пая, определенная управляющей компанией. Предельные границы колебаний рыночной или расчетной цены пая не учитываются (абз. 8 п. 4 ст. 212 НК РФ);
3) для инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, если он выдается не по расчетной стоимости, рыночной стоимостью является сумма денежных средств, определенная в соответствии с правилами доверительного управления фондом, на которую выдается один инвестиционный пай. Предельная граница колебаний также не учитывается (абз. 9 п. 4 ст. 212 НК РФ);
4) для инвестиционного пая открытого инвестиционного фонда рыночной стоимостью признается последняя расчетная стоимость пая, определенная управляющей компанией, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим такой инвестиционный фонд. Предельная граница колебаний рыночной цены опять же не учитывается (абз. 10 п. 4 ст. 212 НК РФ).
При этом для указанных инвестиционных паев положения об определении рыночной стоимости ценных бумаг, установленные в ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ на 2010 г., не применяются (ч. 3 ст. 14 Закона N 281-ФЗ).
4.3.3.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ
ЦЕННЫХ БУМАГ (ДО 2010 Г.)
До 2010 г. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг был утвержден ФКЦБ России в Постановлении от 24.12.2003 N 03-52/пс (далее - Порядок) (абз. 2 п. 4 ст. 212 НК РФ).
Причем названное Постановление утвердило только порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. Что же касается неэмиссионных ценных бумаг (в частности, векселей, коносаментов, чеков, закладных), а также ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка не было.
А поскольку определить рыночную цену этих бумаг было невозможно, то и материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникало. Аналогичного мнения придерживался Минфин России, а также арбитражные суды (Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-05-01/513, от 12.05.2008 N 03-04-05-01/162, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007, ФАС Центрального округа от 18.01.2005 N А36-115/2-04).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Примечание
О видах ценных бумаг, а также о том, какие бумаги признаются эмиссионными, а какие неэмиссионными, вы можете узнать в разд. 14.1 "Виды ценных бумаг" Практического пособия по налогу на прибыль.
Что же касается Порядка определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, то он зависел от того, сколько сделок с данной ценной бумагой было совершено через организатора торговли в течение торгового дня и последних 90 торговых дней, ему предшествующих.
Если за весь этот период (т.е. за 90 дней) таких сделок было 10 (или больше), то порядок расчета рыночной цены зависел от того, были эти сделки совершены в течение торгового дня или нет.
При совершении как минимум 10 сделок в течение торгового дня рыночная цена была равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги (п. 1.1 Порядка).
При совершении этих сделок в течение 90 дней, предшествующих торговому дню, рыночная цена также была равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги, но эту цену нужно определить по последним 10 сделкам (п. 1.2 Порядка).
Если в течение последних 90 торговых дней таких сделок было менее 10 (или вообще не было), то рыночная цена не рассчитывалась (п. 1.3 Порядка). Рыночной ценой в таком случае являлась последняя по времени рыночная цена, рассчитанная организатором торговли в течение 90 торговых дней (п. 1.4 Порядка).
Добавим, что рыночная цена приобретенных ценных бумаг рассчитывалась на дату заключения сделки купли-продажи. При этом неважно, на какую дату произошел переход права собственности на указанные ценные бумаги (п. 3 Порядка, Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-05-01/623, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/55).
Например, 10 июля 2009 г. К.А. Рыжов заключил договор купли-продажи 100 акций по цене 75 руб. за каждую. Право собственности на акции К.А. Рыжов приобрел в момент внесения соответствующей записи в реестр акционеров - 25 сентября 2009 г.
Рыночная цена этих акций на день покупки составила 100 руб., а на день перехода права собственности - 110 руб.
Однако для расчета материальной выгоды от приобретения акций нужно было исходить из показателя рыночной цены, которая была определена на день покупки акций.
4.3.3.3. ПРЕДЕЛЬНЫЕ ГРАНИЦЫ КОЛЕБАНИЙ
РЫНОЧНОЙ И РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННЫХ БУМАГ
Как отмечалось выше, порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается ФСФР России (абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ). Однако на период приостановления действия абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ он закреплен в ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ.
Так, предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения.
Примечание
До 2010 г. предельные границы колебания рыночной цены бумаг в размере 20% были установлены в п. 4 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.
Это означает, что при расчете материальной выгоды нужно исходить из рыночной стоимости бумаг, уменьшенной на 20% (т.е. до нижней границы колебания рыночной цены).
Следовательно, если фактические расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг равны или превышают рыночную цену бумаг, уменьшенную на 20%, то материальной выгоды не возникает.
Например, А.А. Васин приобрел 100 облигаций. Его фактические расходы на приобретение каждой облигации составили 80 руб. Рыночная цена облигации на день покупки составила 100 руб.
Нижний предел границы колебаний рыночной цены этих облигаций составляет 80 руб. (100 руб. - (100 руб. x 20%)).
Таким образом, учитывая, что фактические расходы А.А. Васина не превышают указанный нижний предел, материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, у А.А. Васина не возникает.
Отметим, что в ч. 2 ст. 14 Закона N 281-ФЗ установлена и предельная граница колебаний для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Как и для обращающихся ценных бумаг, на период с 1 января по 31 декабря 2010 г. она составляет 20% в сторону повышения или понижения от их расчетной цены. Однако порядка определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг в настоящее время нет.
В заключение добавим, что предельные границы колебаний не применяются при определении рыночной стоимости инвестиционных паев в случаях, указанных в абз. 7 - 10 п. 4 ст. 212 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также рыночной стоимости инвестиционных паев вы можете узнать в разд. 4.3.3.1 "Определение рыночной стоимости ценных бумаг (с 2010 г.)".
4.3.3.4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ
ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК (С 2010 Г.)
Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, определяется п. п. 1 и 2 ст. 305 НК РФ соответственно. Это установлено абз. 11, 12 п. 4 ст. 212 НК РФ.
Для финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки считается рыночной. При этом она должна находиться между минимальной и максимальной ценами сделок на такой финансовый инструмент, зарегистрированными у организатора торговли на дату заключения сделки (абз. 1 п. 1 ст. 305 НК РФ).
Если на дату заключения сделки у организатора торговли нет информации об интервале цен на финансовый инструмент, берется интервал цен на дату предыдущих торгов за последние три месяца (абз. 3 п. 1 ст. 305 НК РФ).
Если сделки с финансовым инструментом срочных сделок совершались у нескольких организаторов торговли, то налогоплательщик может выбрать, чей интервал цен использовать для расчета рыночной стоимости финансового инструмента (абз. 2 п. 1 ст. 305 НК РФ).
При этом ни в ст. 305, ни в ст. 212 НК РФ не сказано, как определяется рыночная стоимость финансового инструмента, если цена сделки выходит за пределы установленного интервала.
Таким образом, определить в данном случае налоговую базу не представляется возможным.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отметим следующее.
Фактическая цена сделки признается рыночной, если она не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены финансового инструмента на дату заключения срочной сделки (п. 2 ст. 305 НК РФ).
При этом порядок определения расчетной цены финансовых инструментов срочных сделок устанавливается ФСФР России по согласованию с Минфином России.
Если фактическая цена финансового инструмента отклоняется от его расчетной стоимости более чем на 20%, то расходы налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20% в зависимости от того, в какую сторону имеется такое отклонение (абз. 2 п. 2 ст. 305 НК РФ).
Таким образом, налоговая база в данном случае будет рассчитываться как разница между расчетной стоимостью финансового инструмента, уменьшенной на 20%, и расходами налогоплательщика на приобретение финансового инструмента.
Однако необходимо отметить, что действие п. 2 ст. 305 НК РФ приостановлено на период с 1 января по 31 декабря 2010 г. (ч. 1 ст. 16 Закона N 281-ФЗ).
На период приостановления данной нормы расчетная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, может рассчитываться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика (ч. 2 ст. 16 Закона N 281-ФЗ).
4.3.3.5. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
(НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИЛИ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ)
ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ЦЕННЫХ БУМАГ
И ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК
По общему правилу при совершении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок налоговую базу по НДФЛ определяет налоговый агент (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).
И только в том случае, когда налоговый агент не может удержать сумму НДФЛ, заплатить налог с дохода в виде материальной выгоды нужно самому налогоплательщику по общим правилам, т.е. не позднее 15 июля следующего года (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 НК РФ). А декларацию необходимо подать не позднее 30 апреля следующего года (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).
Такой порядок предусмотрен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который внес соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ (п. 14 ст. 2, ч. 1 ст. 10 данного Закона). Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (его текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).
Ранее в указанной ситуации налогоплательщик уплачивал не удержанный налоговым агентом НДФЛ на основании уведомления, полученного от налогового органа (п. 5 ст. 228 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).
Таким образом, если до вступления в силу Закона N 229-ФЗ плательщик не получил из налоговой инспекции уведомление на уплату налога, он обязан уплатить НДФЛ самостоятельно.
Примечание
Подробнее о действиях налогового агента и налогоплательщика в ситуациях, когда НДФЛ налоговым агентом не удержан, вы можете узнать в разд. 8.4.1 "Если при выплате дохода налоговый агент не удержал налог" и разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".
ПРИМЕР
определения налоговой базы по материальной выгоде от приобретения ценных бумаг
Ситуация
Организация "Альфа" в августе 2011 г. приобрела у ОАО 1000 акций за 75 000 руб. (по 75 руб. за 1 шт.). 10 акций из числа приобретенных организация продала своему работнику М.И. Иванову по цене 75 руб. за штуку. Указанные акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Сделка с работником была заключена 21 сентября 2011 г. Рыночная цена одной акции на дату заключения сделки составляла 110 руб.
По заявлению работника оплата за акции производится путем удержания из заработной платы.
Решение
Приобретенные организацией ценные бумаги (акции) учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При продаже акций своему работнику организация признает в бухгалтерском учете прочий доход, который отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", например, субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом за проданное имущество", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Одновременно первоначальная стоимость акций списывается со счета 58-1 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочий расход (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Отметим, что реализация акций не подлежит обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Погашение задолженности М.И. Иванова за проданные ему акции отражается по кредиту счета 73, субсчет 73-3, в корреспонденции в данном случае со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае М.И. Иванов приобрел акции по цене ниже рыночной, в связи с чем у него возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Для определения размера материальной выгоды нужно из показателя рыночной цены акций, уменьшенной до нижней границы ее предельных колебаний, вычесть сумму фактических расходов М.И. Иванова на приобретение акций (п. 4 ст. 212 НК РФ). Итак, нижняя граница предельных колебаний рыночной цены акции составит 88 руб. (110 руб. - (110 руб. x 20%)). Следовательно, материальная выгода от приобретения акций составит 130 руб. ((88 руб. - 75) x 10 шт.), а сумма НДФЛ, подлежащая уплате, - 17 руб. (130 руб. x 13%).
Удержание суммы НДФЛ следует отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи при приобретении акций Приобретенные акции приняты
к учету 58-1 76 75 000 Договор купли-продажи ценных бумаг, Выписка из реестра акционеров Отражена оплата приобретенных акций 76 51 75 000 Выписка банка по
расчетному счетуБухгалтерские записи 21.09.2011 при продаже акций работнику Отражена продажа акций (75 руб. x 10 шт.) 73 91-1 750 Договор купли-продажи ценных бумаг Списана первоначальная стоимость акций (75 руб. x 10 шт.) 91-2 58-1 750 Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи на день выплаты заработной платы за сентябрь Отражено погашение задолженности работника по оплате акций 70 73-3 750 Заявление работника, Расчетно- платежная ведомость Удержан НДФЛ с полученной работником материальной выгоды 70 68 17 Регистр налогового учета
(налоговая карточка) ГЛАВА 5. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДАТЫ ФАКТИЧЕСКОГО ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДА
В ВИДЕ ЗАРПЛАТЫ, ПРЕМИИ, МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
ПРИ ЗАЙМЕ (КРЕДИТЕ) И ДР.
Дата получения дохода - это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Указанная дата определяется по правилам ст. 223 НК РФ и зависит от вида полученного дохода.
Вид дохода Дата получения дохода Доходы в денежной форме День выплаты (в том числе день перечисления дохода на
счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Например, по решению общего собрания участников ООО "Альфа" участникам общества выплачиваются дивиденды пропорционально их долям в уставном капитале. При этом часть суммы дивидендов выплачивается из кассы общества 28 сентября, а часть на основании платежного поручения от 1 октября зачислена на банковские счета участников. В этом случае первая часть дивидендов фактически получена участниками 28 сентября, а вторая - 1 октября Доходы в натуральной форме День передачи дохода в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Например, индивидуальный предприниматель Р.Е. Степанов в счет оплаты оказанных организации "Альфа" услуг получил компьютеры. Акт приема-передачи
компьютеров подписан сторонами 1 октября. Таким образом, датой получения Р.Е. Степановым компьютеров является 1 октября Материальная выгода, полученная от экономии на процентах при займах (кредитах) День уплаты процентов по полученному займу (кредиту) (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) <*>. Например, организация "Альфа" 2 июля выдала своему сотруднику П.С. Романову заем в размере 30 000 руб. сроком на 3 месяца под 6% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами за первые два месяца удерживаются из заработной платы работника при ее выплате 30 июля, 31 августа. Сумму процентов за сентябрь работник вносит в кассу организации при возврате займа 1 октября. Таким образом, датами фактического получения материальной выгоды являются 30 июля, 31 августа и 1 октября Материальная выгода, полученная при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лицДень приобретения товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Например, индивидуальный предприниматель О.Р. Петров занимается розничной продажей бытовой техники. 24 сентября он продал Н.К. Петровой, которая является
его женой и одновременно сотрудницей его магазина, телевизор по цене 9000 руб. При этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычным покупателям, составляет 15 000 руб. О.Р. Петров является по отношению к Н.К. Петровой взаимозависимым лицом (пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ). В данном случае датой фактического получения Н.К. Петровой материальной выгоды является 24 сентября Материальная выгода, полученная при приобретении ценных бумаг День приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) <**>. Например, 9 июля К.А. Рыжов заключил договор купли- продажи 100 акций по цене 75 руб. за каждую. Рыночная цена акции на день покупки составила 100 руб. Право собственности на акции К.А. Рыжов приобрел в момент внесения соответствующей записи в реестр акционеров - 24 сентября. Следовательно, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды в данном случае будет 24 сентября Доходы в виде оплаты труда Последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Например, работникам организации "Альфа" 20 сентября и 5 октября на лицевые счета перечислена заработная плата двумя частями за сентябрь. Датой фактического получения такого дохода (выплаченного частично в сентябре и частично в октябре) будет 30 сентября Доходы в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяцаПоследний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Например, работник организации "Альфа" увольняется 25 января, 18 января ему был выплачен аванс, а 25 января был произведен окончательный расчет. Следовательно, датой фактического получения дохода будет 25 января --------------------------------
<*> В случае, когда дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, то датой получения дохода налогоплательщиком является день фактической уплаты процентов (Письма Минфина России от 01.12.2008 N 03-04-06-01/360, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/121).
Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, то, по мнению контролирующих органов, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды по такому займу следует считать дни возврата заемных средств (подробнее об этом см. Письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).
Примечательно, что в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал несколько иное мнение. НК РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. А если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ.
<**> Днем приобретения ценных бумаг признается день перехода права собственности на указанные ценные бумаги, независимо от даты заключения сделки купли-продажи бумаг (дополнительно см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/206).
СИТУАЦИЯ: Какая дата считается днем получения дохода, если за товар внесен аванс: дата фактического поступления предоплаты или дата реализации имущества
На практике возможны ситуации, когда заключаются договоры реализации имущества, согласно которым физическое лицо получает предоплату в одном году, а сама реализация имущества происходит в следующем году.
В этой связи возникает вопрос: в доходы какого года включать аванс - текущего или следующего?
От ответа зависит период, в котором доход будет облагаться НДФЛ.
При этом данный вопрос актуален не только для индивидуальных предпринимателей, у которых реализация происходит повсеместно, но и для иных физических лиц, которые могут продать принадлежащее им имущество с предоплатой.
Из пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что аванс нужно включить в доходы того года, в котором он получен.
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.07.2010 N 03-11-11/189, от 15.04.2010 N 03-04-05/2-199, от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123 (п. 1), ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85).
При этом в отношении индивидуальных предпринимателей чиновники используют еще один довод. Предприниматели ведут учет доходов и расходов (п. 2 ст. 54 НК РФ). А согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, учет доходов ведется кассовым методом. Это означает, что доходы отражаются после их фактического получения.
Мы также полагаем, что авансы должны учитываться в доходах того периода, в котором они получены. Такая позиция согласуется с общими принципами кассового метода, согласно которым денежные поступления учитываются в доходах в момент их получения.
Отметим, что данный вопрос в отношении индивидуального предпринимателя был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.06.2009 N 1660/09. Судьи подтвердили, что авансовые платежи должны включаться в налоговую базу того периода, в котором они получены. Свои выводы судьи аргументировали, так же как и контролирующие органы. Кроме того, по мнению суда, ссылка на ст. 39 НК РФ, определяющую понятие реализации, в этом случае необоснованна, так как налог на доходы физических лиц имеет иной объект налогообложения и в данном случае нужно руководствоваться положениями ст. 41 НК РФ.
Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 N А32-56123/2009, от 10.03.2010 N А63-13930/2007-С4-39, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2631/2011, от 14.12.2009 N Ф03-7154/2009).
В то же время до принятия указанного Постановления ВАС РФ некоторые суды полагали, что предоплата не облагается НДФЛ в момент ее получения, поскольку она еще не является доходом от реализации. Такой доход становится облагаемым только тогда, когда фактически произошла реализация имущества (ст. 39, п. 5 пп. 1 ст. 208 НК РФ) (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-19766/2008-С5-22, ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2009 N Ф03-1745/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
Отметим, что иногда налоговые органы ссылались в обоснование своей позиции на то, что авансы являются "иными доходами" налогоплательщика (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), поэтому независимо от факта реализации они учитываются на дату их получения. Такие доводы отклонил ФАС Центрального округа. Суд пришел к выводу, что предоплата не может быть признана "иными доходами", поименованными в пп. 10. п. 1 ст. 208 НК РФ. Такие средства увеличивают обязательства налогоплательщика (кредиторскую задолженность) и не могут быть признаны доходами по смыслу ст. 41 НК РФ, поскольку не увеличивают активов (Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2007 N А14-6197-2006/148/28).
ГЛАВА 6. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД
Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Кроме того, по итогам налогового периода плательщики НДФЛ, которые обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог либо желают получить налоговые вычеты, представляют в налоговые органы налоговые декларации (п. 1 ст. 229, ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ). А налоговые агенты по итогам налогового периода представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов (п. 4 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ).
Примечание
Подробнее о порядке исчисления и уплаты налога плательщиками НДФЛ вы можете узнать в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налогоплательщиками". С порядком исчисления, удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами вы можете ознакомиться в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
По налогу на доходы физических лиц налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
ГЛАВА 7. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
Налоговые ставки, которые применяются при исчислении налога на доходы физических лиц, установлены ст. 224 НК РФ.
Общая ставка составляет 13%. В отношении отдельных видов доходов предусмотрены специальные налоговые ставки - 9, 15 <1>, 30 и 35%.
--------------------------------
<1> Ставка НДФЛ в размере 15% введена с 1 января 2008 г. Подробнее о применении этой ставки вы можете узнать в разд. 7.3 "Налоговая ставка 15% (для налогообложения дивидендов нерезидентов)".
Далее мы рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДФЛ.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 7.1. Общая налоговая ставка 13% >>>
разд. 7.2. Налоговая ставка 9% (для налогообложения дивидендов, процентов по облигациям и др.) >>>
разд. 7.3. Налоговая ставка 15% (для налогообложения дивидендов нерезидентов) >>>
разд. 7.4. Налоговая ставка 30% (для налогообложения доходов нерезидентов) >>>
разд. 7.5. Налоговая ставка 35% (для налогообложения выигрышей и призов, процентов по банковским вкладам, материальной выгоды и др.) >>>
7.1. ОБЩАЯ НАЛОГОВАЯ СТАВКА 13%
Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, то большинство его доходов будет облагаться по налоговой ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). К таким доходам, например, относится заработная плата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества, а также другие доходы, которые не поименованы в п. п. 2 - 5 ст. 224 НК РФ.
Примечание
О том, кто такие налоговые резиденты РФ, вы можете узнать в разд. 1.1 "Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".
Следует учитывать, что с 1 января 2011 г. по ставке НДФЛ 13% облагаются доходы, полученные от осуществления трудовой деятельности (абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ, п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.04.2011 N 77-ФЗ):
- участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом;
- членами семей таких участников, которые переселились на постоянное место жительства в РФ.
Таким образом, к данной категории плательщиков ставка НДФЛ в размере 13% применяется независимо от факта резидентства.
Отметим, что доходы иностранных работников - высококвалифицированных специалистов и иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента (ст. ст. 13.2, 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), также облагаются по ставке 13% независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ) <2>.
--------------------------------
<2> Указанные положения введены п. 1 ст. 5 Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ.
Примечание
Подробнее о данных категориях налогоплательщиков вы можете узнать в разд. 8.5 "Исчисление и уплата НДФЛ иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента" и разд. 17.3 "Особенности привлечения на работу в РФ иностранных высококвалифицированных специалистов: оформление разрешения на работу, заключение трудового или гражданско-правового договора, уведомление органа ФМС России".
7.2. НАЛОГОВАЯ СТАВКА 9%
(ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ,
ПРОЦЕНТОВ ПО ОБЛИГАЦИЯМ И ДР.)
Налогообложение по ставке НДФЛ 9% производится в следующих случаях:
1) при получении дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ).
При этом указанная ставка применяется, даже если нарушен срок выплаты дивидендов, установленный законодательством (Письмо Минфина России от 19.09.2011 N 03-04-06/3-225);
2) при получении процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ);
3) при получении доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием. Такие доходы должны быть получены на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ).
7.3. НАЛОГОВАЯ СТАВКА 15%
(ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ НЕРЕЗИДЕНТОВ)
По ставке 15% облагаются дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Примечание
О лицах, которые не являются налоговыми резидентами РФ, вы можете узнать в разд. 1.1 "Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".
7.4. НАЛОГОВАЯ СТАВКА 30%
(ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ НЕРЕЗИДЕНТОВ)
Все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке НДФЛ в размере 30%. Основание - п. 3 ст. 224 НК РФ.
Например, Дж. Лиота получил на территории РФ доход, который облагается по ставке 35%. Однако он не является налоговым резидентом РФ. Следовательно, его доход должен облагаться по ставке 30% (см. также Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-04-06-01/99).
Исключением являются:
1) доходы нерезидентов в виде дивидендов от долевого участия в российских организациях. Такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ);
2) доходы иностранных работников - высококвалифицированных специалистов и иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента (ст. ст. 13.2 и 13.3 Закона N 115-ФЗ). В отношении доходов таких работников применяется ставка 13% независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ) <3>.
--------------------------------
<3> Данные изменения введены п. 1 ст. 5 Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ.
Примечание
О лицах, которые не являются налоговыми резидентами РФ, вы можете узнать в разд. 1.1 "Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".
7.5. НАЛОГОВАЯ СТАВКА 35%
(ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫИГРЫШЕЙ И ПРИЗОВ,
ПРОЦЕНТОВ ПО БАНКОВСКИМ ВКЛАДАМ,
МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ И ДР.)
Ставка НДФЛ в размере 35% является максимальной. Она применяется в следующих случаях:
1) при получении выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг. Причем налог уплачивается со стоимости таких выигрышей и призов, превышающей 4000 руб. (абз. 2 п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ, Письма Минфина России от 22.10.2010 N 03-04-05/9-636, от 30.09.2010 N 03-04-05/9-574).
Например, организация "Бета" в ходе рекламной акции провела конкурс среди неопределенного круга лиц. Победителю конкурса гражданину А.И. Пронину был вручен холодильник стоимостью 12 000 руб.
Со стоимости холодильника, превышающей 4000 руб., А.И. Пронин обязан заплатить НДФЛ по ставке 35%. Налоговая база в данном случае составит 8000 руб. (12 000 руб. - 4000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 2800 руб. (8000 руб. x 35%).
Если розыгрыш проводился не в целях рекламы товаров (работ, услуг), то со стоимости выигрыша НДФЛ взимается по ставке 13%. Такие разъяснения дал Минфин России применительно к ситуации, когда физическое лицо выиграло автомобиль в лотерею (Письмо от 19.09.2011 N 03-04-05/6-671). Эта же ставка применяется и в том случае, если налогоплательщик получает приз за участие в конкурсе, проводимом в целях рекламы производителя (продавца) товаров, а не самих товаров (Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-05/2-441);
2) при получении процентных доходов по вкладам в банках в части их превышения над суммой процентов, рассчитанной следующим образом (абз. 3 п. 2 ст. 224, ст. 214.2 НК РФ):
- по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5%. Причем для этих целей берется ставка рефинансирования, действующая в течение периода, за который начислены указанные проценты. Если в это время ставка рефинансирования менялась, нужно применять новую ставку с момента ее установления (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/6-807, от 19.01.2011 N 03-04-05/6-11, от 09.08.2010 N 03-04-05/6-440);
- по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.
Это также касается физических лиц, имеющих статус индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-04-05-01/416).
Например, К.П. Романов 5 мая 2011 г. открыл в банке рублевый вклад на год в размере 100 000 руб. под 21% годовых. Проценты начисляются ежеквартально по истечении каждого трехмесячного периода с даты открытия вклада.
Значит, в 2011 г. он получит процентный доход по вкладу дважды - 5 августа и 5 ноября.
Допустим, что в течение периода, за который начислялись проценты, действовала ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 15%.
По правилам ст. 839 ГК РФ проценты на сумму вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступлением в банк.
Таким образом, 5 августа 2011 г. банк начислит проценты на сумму вклада К.П. Романова в размере 5293,15 руб. (100 000 руб. x 21% x 92 дн. / 365 дн.).
Проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала в расчетном периоде, составят 5041,1 руб. ((100 000 руб. x (15% + 5%) x 92 дн. / 365 дн.)) Следовательно, налоговая база по процентному доходу равна 252,05 руб. (5293,15 руб. - 5041,1 руб.), а сумма налога, подлежащая уплате с указанного дохода, составит 88 руб. (252,05 руб. x 35%).
5 ноября 2011 г. на сумму вклада К.П. Романова банк также начислит проценты в размере 5293,15 руб. (100 000 руб. x 21% x 92 дн. / 365 дн.).
Проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, составят 5041,1 руб. (100 000 руб. x (15% + 5%) x 92 дн. / 365 дн.). Следовательно, налоговая база по процентному доходу равна 252,05 руб. (5293,15 руб. - 5041,1 руб.), а сумма налога, подлежащая уплате с указанного дохода, - 88 руб. (252,05 руб. x 35%).
По ставке 35% облагаются процентные доходы и по срочным пенсионным вкладам, если они превышают указанные пределы. Причем вне зависимости от того, когда такие вклады были открыты (Письма Минфина России от 13.08.2008 N 03-04-05-01/294, от 28.07.2008 N 03-04-05-01/274, от 07.06.2008 N 03-04-06-01/161, от 03.06.2008 N 03-04-05-01/187, от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6, УФНС России по г. Москве от 17.01.2008 N 28-10/004172).
Ставка 35% применяется в отношении процентов по срочным пенсионным вкладам, которые начислены с 2008 г. При этом за предыдущие периоды исчисленный НДФЛ с таких доходов по данной ставке не пересчитывается (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 N 28-11/059324).
Обратите внимание!
Если вклад в банке открыт не в денежных средствах, а, к примеру, в драгоценном металле, то, по мнению контролирующих органов, проценты по такому вкладу облагаются НДФЛ по ставке 13%. Причем налогообложению подлежит вся сумма процентов независимо от того, превышает она установленные пределы или нет (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 N 03-04-06-01/31, от 20.02.2007 N 03-04-06-01/43, УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 N 18-14/4/113545, от 24.03.2008 N 28-10/028581);
3) при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ). Причем налог платится со следующих сумм (п. 2 ст. 212 НК РФ):
- по рублевым займам (кредитам) - с суммы превышения размера процентов, исчисленного исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату уплаты налогоплательщиком процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 3 п. 1 ст. 223, пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);
- по валютным займам (кредитам) - с суммы превышения размера процентов, исчисленного исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Примечание
О порядке определения налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам вы можете узнать в разд. 4.3.1 "Порядок определения и расчета налоговой базы при получении материальной выгоды от экономии на процентах при займах (кредитах)";
4) при получении пайщиками следующих доходов от кредитного потребительского кооператива или сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива:
- дохода в виде платы за использование кредитным потребительским кооперативом денежных средств, внесенных пайщиками;
- процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых от пайщиков в форме займов.
НДФЛ необходимо рассчитать с части превышения размеров указанных доходов над суммой процентов, исчисленной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5% (п. 2 ст. 224 НК РФ) <4>.
--------------------------------
<4> Указанные положения действуют с 1 января 2011 г. (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
Приложение 1 к главе 7
Перечень КБК для перечисления НДФЛ в 2012 г.
Коды бюджетной классификации, применяемые в 2012 г., установлены Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации". Они также представлены в Информации ФНС России "Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые Федеральной налоговой службой в 2012 году".
Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 30.12.2011 N 02-04-09/6082. В нем приведена сравнительная таблица значений КБК по НДФЛ, действующих в 2012 г., и КБК, которые использовались в 2011 г.
КБК для уплаты НДФЛ в 2012 г. в зависимости от категории налогоплательщика и видов полученных им доходов приведены в таблице ниже.
Вид налогооблагаемого дохода КБК Доходы, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 227, 227.1 и 228 НК РФ) 182 1 01 02010 01 1000 110Доходы, которые получены от осуществления деятельности физическими лицами в качестве: - индивидуальных предпринимателей; - нотариусов, занимающихся частной практикой; - адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; - других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ) 182 1 01 02020 01 1000 110Доходы, полученные физическими лицами, которые
исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно (ст. 228 НК РФ) 182 1 01 02030 01 1000 110Доходы, которые получены иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента (ст. 227.1 НК РФ) 182 1 01 02040 01 1000 110 Приложение 2 к главе 7
Перечень КБК для перечисления НДФЛ в 2011 г.
В 2011 г. применялись коды бюджетной классификации, установленные Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".
Наименование налогооблагаемого дохода КБК Доходы, полученные налоговыми резидентами РФ в
виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации (ставка - 9%) 182 1 01 02010 01 1000 110Доходы, полученные нерезидентами, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации (ставка - 15%) 182 1 01 02011 01 1000 110Доходы, облагаемые по ставке 13%, за исключением доходов индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой 182 1 01 02021 01 1000 110Доходы, облагаемые по ставке 13%, полученные индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и другими лицами, занимающимися частной практикой 182 1 01 02022 01 1000 110Доходы, полученные нерезидентами и облагаемые по ставке 30% 182 1 01 02030 01 1000 110Доходы, полученные в виде выигрышей и призов в
проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, процентных доходов по вкладам в банках,
в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, облагаемые по ставке 35% 182 1 01 02040 01 1000 110Доходы, полученные в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также с доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., облагаемые по ставке 9% 182 1 01 02050 01 1000 110Доходы, полученные нерезидентами, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные в Соглашениях об избежании двойного налогообложения 182 1 01 02060 01 1000 110Доходы, полученные физическими лицами, являющимися иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму
у физических лиц на основании патента 182 1 01 02070 01 1000 110 ГЛАВА 8. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДФЛ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
8.1. КОГДА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ САМИ ПЛАТЯТ НДФЛ
В большинстве случаев налогоплательщики - физические лица не занимаются исчислением и уплатой НДФЛ в бюджет - за них это делают налоговые агенты (те, кто является источником дохода, чаще всего - работодатели) (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Но в некоторых ситуациях исчислить и заплатить налог обязаны сами налогоплательщики. Такие требования установлены НК РФ и касаются:
- отдельных категорий налогоплательщиков (ст. ст. 227, 227.1 НК РФ) <1>;
- отдельных видов доходов, при получении которых НДФЛ нужно исчислить и заплатить самим налогоплательщикам (ст. ст. 214, 214.1, 228 НК РФ).
--------------------------------
<1> Статья 227.1 НК РФ введена Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ (п. 3 ст. 5 Закона) и вступила в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 4 ст. 9 Закона).
Представим эти ситуации в таблице.
Налогоплательщики Объект налогообложения Норма НК РФ Раздел 1. Категории налогоплательщиков Индивидуальные предприниматели Доходы от предпринимательской деятельности пп. 1 п. 1 ст. 227 Нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой Доходы от частной практики пп. 2 п. 1 ст. 227 Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты Доходы от деятельности адвокатского кабинета пп. 2 п. 1 ст. 227 Иностранцы, работающие по найму
у граждан РФ на основании патента Доходы от деятельности по трудовому (гражданско-правовому) договору п. 1 ст. 227.1 <1> Раздел 2. Виды доходов Налоговые резиденты
РФ (за исключением российских военнослужащих, проходящих службу за границей) Любые доходы, полученные от источников за пределами РФ, в том
числе дивиденды <2> пп. 3 п. 1 ст. 228,
п. 1 ст. 214 Все налогоплательщики 1. Вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера (включая договоры найма и аренды), заключенным с физическими лицами и организациями, не являющимися налоговыми агентами <3> пп. 1 п. 1 ст. 228 2. Доходы от продажи физическим лицом собственного имущества, имущественных прав <4> пп. 2 п. 1 ст. 228 3. Любые доходы, при получении которых налоговый агент не удержал НДФЛ <5> пп. 4 п. 1 ст. 228 в том числе доходы по операциям с
ценными бумагами, доходы по фьючерсным и опционным сделкам в случаях, когда удержать НДФЛ при выплате налоговый агент не может абз. 12 п. 18 ст. 214.1 4. Выигрыши (в лотерею, на тотализаторе, от участия в других
играх, основанных на риске, включая игровые автоматы) пп. 5 п. 1 ст. 228 5. Вознаграждений, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов произведений литературы, науки, искусства, а также авторов
изобретений, полезных моделей и промышленных образцов пп. 6 п. 1 ст. 228 6. Подарков от физических лиц (кроме индивидуальных предпринимателей), за исключением
подарков, не облагаемых в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ п. 18.1 ст. 217, пп. 7 п. 1 ст. 228 --------------------------------
<1> Об особенностях уплаты НДФЛ иностранными гражданами, работающими у физических лиц РФ на основании патента, вы можете узнать в разд. 8.5 "Исчисление и уплата НДФЛ иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента".
<2> Например, полученный физическими лицами доход в виде процентов по вкладам в иностранном банке (Письмо ФНС России от 24.02.2010 N 3-5-04/227@).
<3> Такие ситуации возникают, когда источник выплаты не является налоговым агентом (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066962). Подробнее о том, кто является налоговым агентом, вы можете узнать в разд. 9.1 "Кто является налоговым агентом по НДФЛ" и разд. 9.3 "Когда организация не удерживает НДФЛ".
<4> С 1 января 2010 г. доходы от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не облагаются НДФЛ и потому не декларируются (п. 17.1 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ, пп. "б" п. 2, п. 6 ст. 1, п. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Однако из данного правила есть исключения: независимо от срока нахождения имущества в собственности НДФЛ следует уплатить в случае продажи имущества нерезидентов РФ, ценных бумаг, имущества, используемого в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Заметим также, что указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. (ч. 4 ст. 5 Закона N 368-ФЗ).
<5> Отметим, что налоговый агент не может удержать НДФЛ в ситуации, когда доход выдан в натуральной форме и денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось. Подробнее о действиях налогового агента в таких ситуациях вы можете узнать в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".
Заметим, что если несовершеннолетний налогоплательщик получает подарок, со стоимости которого нужно заплатить НДФЛ, то уплату налога осуществляют его законные представители: родители, усыновители, опекуны, попечители (Письма ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/495@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 20-14/4/072968@.1).
8.2. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
Сумму НДФЛ вы должны исчислить по итогам налогового периода. Общие правила ее исчисления установлены в ст. 225 НК РФ. При этом уплатить сумму налога нужно не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Итак, для расчета НДФЛ вам необходимо:
1. По итогам налогового периода определить все свои доходы, которые облагаются НДФЛ и признаются полученными в этом налоговом периоде (п. 3 ст. 225, ст. ст. 208, 209, 217, 223 НК РФ).
Примечание
О составе доходов, подлежащих и не подлежащих обложению НДФЛ, вы можете узнать в гл. 2 "Доходы физических лиц как объект налогообложения".
О том, когда доход считается фактически полученным для целей исчисления и уплаты с него НДФЛ, рассказано в гл. 5 "Определение даты фактического получения дохода в виде зарплаты, премии, материальной выгоды при займе (кредите) и др.".
2. Определить, какие из указанных доходов облагаются по ставке 13%, какие - по ставке 9%, какие - по ставке 35% (ст. 224 НК РФ) <2>.
--------------------------------
<2> В данном разделе мы исходим из того, что налогоплательщик является налоговым резидентом РФ и потому не платит НДФЛ по ставке 30%.
Примечание
О налоговых ставках НДФЛ подробно рассказано в гл. 7 "Налоговые ставки".
3. Определить налоговую базу (или налоговые базы, если вы получили доходы, которые облагаются по разным ставкам НДФЛ).
Сделать это нужно так:
- налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по ставке 13%) вам нужно определять суммарно;
- налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным ставкам, вам нужно определять отдельно (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Примечание
О порядке определения налоговой базы по НДФЛ вы можете узнать в гл. 4 "Налоговая база".
4. Исчислить сумму налога с каждой налоговой базы по следующей формуле (п. 1 ст. 225 НК РФ):
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│ Сумма НДФЛ │ = │ Налоговая база │ x │Налоговая ставка│
└────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘
Напомним, что налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика. А если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% - то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Примечание
О том, когда и в каких случаях налогоплательщики имеют право на получение налоговых вычетов, вы можете узнать в гл. 3 "Налоговые вычеты".
Например, индивидуальный предприниматель П.П. Петров за год получил доход от предпринимательской деятельности в размере 658 253 руб. (облагается по ставке 13%), а также доход в натуральной форме в виде приза, полученного от участия в рекламной кампании, в сумме 21 137 руб. (облагается по ставке 35%). Иных доходов в течение года у предпринимателя не было.
Документально подтвержденные расходы на осуществление предпринимательской деятельности составили 431 596 руб. Следовательно, П.П. Петров имеет право на профессиональный вычет в части доходов от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Суммы НДФЛ, подлежащие уплате по разным видам доходов, предприниматель рассчитает следующим образом:
- по доходам от предпринимательской деятельности (13%):
(658 253 руб. - 431 596 руб.) x 13% = 29 465,41 руб.;
- по доходам в натуральной форме в виде приза, полученного от участия в рекламной компании (35%) <3>:
(21 137 руб. - 4000 руб.) x 35% = 5997,95 руб. <3>
--------------------------------
<3> Стоимость выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), освобождается от налогообложения в пределах 4000 руб. (абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ). Сумма превышения облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 2 п. 2 ст. 224 НК РФ).
5. Округлить исчисленные суммы НДФЛ до полных рублей. При этом сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма в размере 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).
В рассматриваемом примере предприниматель П.П. Петров должен округлить исчисленные суммы налога следующим образом:
- сумма НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности, исчисленная в размере 29 465 руб. 41 коп., округляется до 29 465 руб.;
- сумма НДФЛ по доходу в виде полученного за участие в рекламной кампании приза, исчисленная в размере 5997 руб. 95 коп., округляется до 5998 руб.
Исчисленную и округленную сумму НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности П.П. Петров отразит в строке 060 разд. 1 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%" налоговой декларации.
Исчисленную и округленную сумму НДФЛ по доходу в натуральной форме в виде приза нужно указать в строке 040 разд. 3 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 35%" налоговой декларации.
6. Сложить суммы НДФЛ, рассчитанные по каждой ставке в отдельности, и определить общую сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате в бюджет (п. 2 ст. 225 НК РФ).
Если вы получили в налоговом периоде доходы, облагаемые по всем возможным ставкам, то формула для расчета НДФЛ будет выглядеть так:
┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐
│Общая сумма НДФЛ│ = │Сумма НДФЛ 13%│ + │ Сумма НДФЛ 9%│ + │Сумма НДФЛ 35%│
└────────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘
На практике чаще применяются более короткие формулы:
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Общая сумма НДФЛ│ = │ Сумма НДФЛ 13% │ + │ Сумма НДФЛ 9% │
└────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘
или
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Общая сумма НДФЛ│ = │ Сумма НДФЛ 13% │ + │ Сумма НДФЛ 35% │
└────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘
или
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Общая сумма НДФЛ│ = │ Сумма НДФЛ 9% │ + │ Сумма НДФЛ 35% │
└────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘
Например, в ситуации с предпринимателем П.П. Петровым (см. условия предыдущего примера) общая сумма НДФЛ за год будет складываться из суммы НДФЛ, исчисленной по ставке 13%, и суммы НДФЛ, исчисленной по ставке 9%. Общая сумма налога составит 35 463 руб. (29 465 руб. + 5998 руб.).
Если вы получили в налоговом периоде доходы, облагаемые только по одной ставке, то общая сумма НДФЛ будет равна сумме НДФЛ, рассчитанной по этой ставке. Например:
┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Общая сумма НДФЛ│ = │ Сумма НДФЛ 13% │
└────────────────┘ └────────────────┘
Общую сумму НДФЛ, рассчитанную по приведенным формулам (в зависимости от вида полученных доходов), вы должны будете указать в строке 040 разд. 6 налоговой декларации.
8.3. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДФЛ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ
И ЛИЦАМИ, ЗАНИМАЮЩИМИСЯ ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ
Особенности исчисления НДФЛ предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой, установлены в ст. 227 НК РФ.
Напомним, что к лицам, занимающимся частной практикой, относятся частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, детективы и другие лица, имеющие право вести частную деятельность без регистрации в качестве предпринимателя (абз. 3 п. 1 ст. 2, ст. 23 ГК РФ, ст. ст. 2, 8 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", ст. 4 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").
Если вы являетесь индивидуальным предпринимателем или занимаетесь частной практикой, то платить НДФЛ должны так (ст. 227 НК РФ):
1. По итогам полугодия, III и IV кварталов вы уплачиваете авансовые платежи по НДФЛ исходя из предполагаемого, а не фактического дохода.
2. По итогам налогового периода вы на основе налоговой декларации корректируете свои обязательства перед бюджетом и производите доплату суммы налога или ее возврат.
8.3.1. АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
8.3.1.1. КТО РАССЧИТЫВАЕТ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
Рассчитывать авансовые платежи по НДФЛ вы не должны. Это за вас сделает налоговый орган. Причем налоговики рассчитают сумму авансов исходя из данных, которые вы им предоставите. Это могут быть либо данные о предполагаемом доходе - для тех, кто только начал вести деятельность в текущем налоговом периоде, либо данные о фактически полученном за предыдущий налоговый период доходе - для тех, кто вел деятельность в прошлом периоде и продолжает ее вести в текущем (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-04-07-01/47).
8.3.1.2. ЕСЛИ ВЫ ТОЛЬКО НАЧАЛИ СВОЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Начав вести предпринимательскую деятельность или частную практику, вы обязаны в пределах пяти рабочих дней по истечении месяца со дня получения первого дохода подать налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@ (п. 7 ст. 227 НК РФ).
Например, С.С. Сидоров зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 4 мая 2011 г. Магазин, открытый предпринимателем 16 мая 2011 г., принес первый доход 18 мая 2011 г. Таким образом, подать декларацию по форме 4-НДФЛ предприниматель должен до 24 июня 2011 г. включительно <4>.
--------------------------------
<4> Отметим, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, месяц со дня получения первого дохода (т.е. с 18 мая 2011 г.) истекает 18 июня 2011 г.
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Поскольку первый день указанного пятидневного срока приходится на выходной (19 июня 2011 г. - воскресенье), началом отсчета этого срока будет 20 июня 2011 г. - понедельник. Соответственно, последним днем указанного срока будет 24 июня 2011 г. - пятница.
Таким образом, обязанность налогоплательщика представить декларацию по форме 4-НДФЛ связана с появлением у него в этот период доходов, полученных от осуществления деятельности. Следовательно, если вы не получали доходов от своей деятельности, то представлять указанную декларацию в налоговые органы не обязаны.
Далее остановимся на вопросах заполнения декларации по форме 4-НДФЛ.
В ней по строке 010 вы указываете сумму дохода, который предполагаете получить в текущем налоговом периоде. Эту сумма определяется произвольно.
Однако имейте в виду:
1. В декларации нужно указывать доход за минусом предполагаемых расходов на ведение деятельности (являющихся профессиональным вычетом по НДФЛ), т.е. налоговую базу, исходя из которой налоговый орган будет рассчитывать авансовые платежи. В противном случае размер авансовых платежей может быть завышен.
Добавим, что в указанном порядке (т.е. исходя из доходов, уменьшенных на вычеты) налоговики рассчитывают сумму авансов для налогоплательщиков, которые в прошлом налоговом периоде вели свою деятельность и продолжают ее вести в текущем периоде (см. форму налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц, утвержденную Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@).
Например, выручка предпринимателя С.С. Сидорова от деятельности магазина с 18 мая до 18 июня 2011 г. составила 147 500 руб., а его прибыль (доход за вычетом расходов на закупку товаров, коммунальные, арендные платежи и заработную плату продавцов) - 67 000 руб.
По строке 010 налоговой декларации (форма 4-НДФЛ) С.С. Сидоров указал свой предполагаемый доход в размере 487 500 руб. Расчет этой суммы он произвел путем умножения суммы предполагаемой ежемесячной прибыли в размере 65 000 руб. (т.е. дохода за вычетом расходов по осуществлению предпринимательской деятельности) на 7,5 месяца ведения деятельности (с 18 мая по 31 декабря 2011 г.).
2. В декларации нужно указывать только сумму дохода, предполагаемого к получению от предпринимательской деятельности или частной практики. Иные доходы, не связанные с этой деятельностью, в декларации не учитываются (п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ).
Например, в начале марта П.П. Петров начал заниматься частной нотариальной деятельностью. За месяц, прошедший с получения первого дохода, П.П. Петров заработал 47 000 руб. (за вычетом расходов). Предположим, что помимо доходов от частной практики нотариус получает доходы в виде процентов по акциям. В июле ему должны выплатить проценты в размере 30 000 руб.
Несмотря на это, в налоговой декларации по форме 4-НДФЛ П.П. Петров указал сумму дохода в размере 400 000 руб. (т.е. он исходил из 40 000 руб. средней ежемесячной прибыли и 10 месяцев ведения им деятельности в налоговом периоде). При этом сумма дохода по акциям им правомерно не была учтена.
8.3.1.3. ЕСЛИ ВЫ УЖЕ ВЕДЕТЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
НА НАЧАЛО НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
Если вы уже не первый год ведете предпринимательскую деятельность или занимаетесь частной практикой, то расчет авансовых платежей налоговые органы будут производить исходя из суммы фактически полученного вами дохода за предыдущий период за минусом стандартных и профессиональных налоговых вычетов. Эту сумму они возьмут из декларации по форме 3-НДФЛ, которую вы представили за прошлый год. Об этом говорится в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-04-07-01/47.
На это указывают и налоговые органы. Тем не менее они требуют, чтобы была представлена также декларация по форме 4-НДФЛ (Письмо ФНС России от 14.11.2006 N 04-2-02/685@).
Полагаем, что данный подход не соответствует закону. С этим согласны и судьи. Они отмечают, что отсутствие указанной отчетности не препятствует налоговым органам произвести расчет авансовых платежей на основании данных, отраженных в форме 3-НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 N А53-14434/2010).
Дополнительно отметим, что привлечь вас к ответственности за непредставление формы 4-НДФЛ в такой ситуации налоговые органы не смогут. Это связано с тем, что штраф по ст. 119 НК РФ, устанавливающей ответственность за непредставление деклараций, рассчитывается в процентах от неуплаченной суммы налога. А в декларации по форме 4-НДФЛ содержатся только данные о предполагаемом доходе без указания на сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, и рассчитать санкцию (в процентах от суммы налога) невозможно.
8.3.1.4. СРОКИ УПЛАТЫ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Авансовые платежи должны быть уплачены вами в следующие сроки и в следующих долях от годовой суммы авансовых платежей (п. 9 ст. 227 НК РФ).
Период, за который вносится авансовый платежДата, до которой (включительно) необходимо
уплатить авансовый платеж
<*> Размер авансового платежа Январь - июнь 15 июля 1/2 годовой суммы платежа Июль - сентябрь 15 октября 1/4 годовой суммы платежа Октябрь - декабрь 15 января следующего года 1/4 годовой суммы платежа --------------------------------
<*> Напомним, что если указанные даты (последние дни срока для уплаты авансов) приходятся на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
8.3.1.5. ПОРЯДОК УПЛАТЫ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Налоговый орган обязан рассчитать сумму авансовых платежей и не позднее 30 рабочих дней до срока платежа направить вам налоговое уведомление (абз. 2 ст. 52, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@.
Это уведомление является основанием для уплаты авансовых платежей. Соответственно, если налоговый орган не направил его вам, перечислять авансовый платеж не нужно (п. 9 ст. 227, п. 4 ст. 57 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/3-266 (п. 1)).
В налоговом уведомлении налоговики обязаны указать (ст. 52 НК РФ):
- размер авансового платежа;
- расчет налоговой базы;
- сроки уплаты авансового платежа (в данном случае - не позднее 15 июля и 15 октября текущего года и 15 января следующего года).
К уведомлению в обязательном порядке прилагается платежный документ на уплату авансового платежа ПД (налог) (п. 3 Приказа МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@). Бланк этого платежного документа утвержден Письмом ФНС России N ММ-6-10/143, Сбербанка России N 07-125В от 18.02.2005.
Налоговое уведомление может быть передано вам или вашему представителю лично под расписку или другим способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если вручить уведомление лично невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.
Отметим, что чаще всего налоговые органы даже не пытаются вручить налоговое уведомление лично, а сразу пользуются правом на отправку уведомления по почте. При этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (абз. 2 ст. 52 НК РФ).
Например, адвокату И.И. Иванову 1 июня направлено налоговое уведомление об уплате НДФЛ. Из-за перебоев в работе почты уведомление было доставлено адресату лишь 16 июля. При этом полученным это уведомление считалось уже с 9 июня.
В связи с этим рекомендуем при неполучении налогового уведомления в разумный срок до даты уплаты авансового платежа (до 15 июля, 15 октября, 15 января соответственно) самостоятельно обратиться в налоговую инспекцию с просьбой (заявлением) выдать вам на руки налоговое уведомление. Письменный отказ выдать вам налоговое уведомление будет основанием для освобождения вас от пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.
8.3.1.6. ЕСЛИ ФАКТИЧЕСКИЙ ДОХОД В ДВА РАЗА БОЛЬШЕ (МЕНЬШЕ)
ПРЕДПОЛАГАЕМОГО ДОХОДА
Если размер фактически получаемых вами в течение года доходов отличается более чем на 50% от ваших прогнозных данных, указанных в форме 4-НДФЛ, или доходов, полученных в предыдущем году и отраженных в форме 3-НДФЛ, то вам следует подать декларацию по форме 4-НДФЛ с уточненной суммой предполагаемого дохода. Основанием служит п. 10 ст. 227 НК РФ.
Например, доход нотариуса П.П. Петрова от частной практики за предыдущий год составил 300 000 руб. За первые три квартала текущего года П.П. Петров получил доход в размере 250 000 руб.
Однако в конце октября и ноябре доходы нотариуса резко увеличились в связи с закрытием государственной нотариальной конторы в соседнем районе. За этот период нотариус заработал более 370 000 руб.
Таким образом, общий доход нотариуса за текущий год составит более 600 000 руб. Следовательно, ему необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 4-НДФЛ с указанием новой суммы предполагаемого дохода.
Обращаем ваше внимание на то, что срок для подачи новой декларации по форме 4-НДФЛ НК РФ не установлен. Следовательно, и привлечь вас к ответственности за несвоевременное представление декларации налоговики не смогут. Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2004 N КА-А41/2951-04).
Получив от вас новую декларацию о предполагаемом доходе (форма 4-НДФЛ), налоговики в течение пяти рабочих дней должны пересчитать размер авансовых платежей. Перерасчет производится исключительно по ненаступившим срокам их уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ). Соответственно, увеличиться или уменьшиться может только сумма авансового платежа, еще не перечисленная в бюджет.
Причем данная сумма корректируется исходя из разницы между величиной налога, рассчитанной по новой декларации, и суммой ранее уплаченных авансовых платежей. На это указывает Минфин России в Письме от 31.03.2011 N 03-04-05/8-200.
Например, адвокату П.И. Власову налоговый орган произвел расчет авансовых платежей на 2011 г. и направил уведомление об уплате следующих сумм:
- не позднее 15 июля - 27 560 руб.;
- не позднее 15 октября - 13 780 руб.;
- не позднее 15 января - 13 780 руб.
В связи с увеличением количества обращений клиентов за адвокатской помощью П.И. Власов определил, что в 2011 г. его предполагаемый доход превысит сумму, полученную в 2010 г., более чем на 50%. Поэтому в августе 2011 г. он подал в инспекцию декларацию по форме 4-НДФЛ с увеличенной суммой дохода в размере 680 000 руб.
Исходя из скорректированных данных величина налога составляет 88 400 руб. (680 000 руб. x 13%). Допустим, что часть авансовых платежей П.И. Власов уже перечислил 5 июля 2011 г. Поэтому налоговые органы в новом уведомлении по не наступившим срокам уплаты указали следующие суммы:
- не позднее 15 октября - 30 420 ((88 400 руб. - 27 560 руб.) / 2);
- не позднее 15 января - 30 420 руб. ((88 400 руб. - 27 560 руб.) - 30 420 руб.).
Аналогичным образом производится расчет авансовых платежей, если предполагаемый доход меньше заявленного (полученного) ранее.
Предположим, что в мае 2011 г. адвокату П.И. Власову пришло налоговое уведомление, согласно которому он уплатил следующие суммы авансовых платежей:
13 июля - 15 000 руб.;
12 октября - 7500 руб.
Однако в ноябре стало ясно, что реальный доход от деятельности адвокатского кабинета за год будет более чем на 50% меньше, чем тот, на основании которого рассчитаны авансовые платежи.
Адвокат направил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ, в которой указал предполагаемый доход на текущий год в уменьшенном размере.
Налоговый орган в течение пяти дней произвел перерасчет и направил П.И. Власову налоговое уведомление, в котором указана общая сумма авансовых платежей в размере 14 000 руб.
Таким образом, переплата по авансовым платежам составила 8500 руб. ((15 000 руб. + 7500 руб.) - 14 000 руб.). Соответственно, размер авансового платежа, подлежащего уплате в срок до 15 января следующего года, определен в налоговом уведомлении в размере 0 руб.
Если по итогам налогового периода сумма НДФЛ будет равна нулю, то образовавшаяся переплата по налогу в виде сумм уплаченных вами авансовых платежей будет зачтена в счет будущих платежей по налогам или возвращена из бюджета (п. 4 ст. 229, п. 1 ст. 78 НК РФ).
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Сумма НДФЛ, исчисленная по итогам налогового периода адвокатом П.И. Власовым, составила 14 678 руб. Соответственно, сумма переплаты по налогу в размере 7822 руб. ((15 000 руб. + 7500 руб. + 0 руб.) - 14 678 руб.) может быть зачтена в счет будущих платежей по налогам или возвращена адвокату в порядке ст. 78 НК РФ.
8.3.1.7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И ПЕНИ
ЗА НЕУПЛАТУ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
За неполную или несвоевременную уплату авансового платежа налоговики не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности (начислить штраф) (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).
При этом если вы перечислили итоговую сумму НДФЛ в установленный п. 6 ст. 227 НК РФ срок, но в течение налогового периода не уплачивали авансовые платежи, то перечислять их уже не потребуется (Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/3-266 (п. 2)).
Однако если вы уплатили авансовые платежи позже, чем установлено законом, то на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/2/033346@).
При этом отметим следующее. Годовая сумма налога может отличаться от исчисленных в течение года авансовых платежей в большую или меньшую сторону. Ведь сами авансовые платежи рассчитываются не на основе фактического дохода, а исходя из предполагаемых поступлений или налоговой базы предыдущего периода. Несмотря на это, пени все равно подлежат уплате (Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 (п. 1)).
В случае неуплаты авансовых платежей пени начисляются в общем порядке: начиная со дня, следующего за последним днем перечисления авансовых платежей, указанным в уведомлении налогового органа. Начисление пеней производится до даты их фактической уплаты либо до момента наступления срока уплаты налога, т.е. по 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК РФ, абз. 1 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47).
Если же по итогам года сумма налога, исчисленного с фактического дохода, окажется меньше начисленных авансовых платежей за налоговый период, то пени за просрочку таких платежей подлежат соразмерному уменьшению (абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47).
Отметим, что ранее московские налоговики, не учитывая положений абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, считали, что пени за просрочку уплаты авансовых платежей могли быть начислены только после окончания налогового периода, когда посчитана сумма НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-17/008487).
Добавим, что налоговые органы часто пытаются взыскивать авансовые платежи до того момента, когда наступил срок уплаты налога по итогам года. Отметим, что арбитражные суды последовательно указывают налоговикам, что авансовый платеж по НДФЛ не является налогом, поскольку окончательная сумма налога определяется по итогам налогового периода. А значит, требовать его взыскания нельзя (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 N А78-2959/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2009 N А32-23980/2008-58/435 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.09.2009 N ВАС-12357/09)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
8.3.2. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА
ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
По окончании налогового периода вы должны представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ с итоговым расчетом налога на основании фактически полученного дохода (п. 5 ст. 227 НК РФ).
Примечание
О том, как заполнялась и представлялась декларация по форме 3-НДФЛ за 2010 г., вы можете узнать в гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2010 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы".
При этом вам нужно руководствоваться как общими правилами исчисления НДФЛ, закрепленными в ст. 225 НК РФ (см. разд. 8.2 "Общие правила исчисления НДФЛ налогоплательщиками"), так и специальными правилами (ст. 227 НК РФ).
1. НДФЛ нужно рассчитать с учетом:
- суммы налога, которая была удержана налоговыми агентами при выплате вам дохода;
- суммы авансовых платежей по НДФЛ, которые вы фактически уплатили (п. 3 ст. 227 НК РФ).
Налог, удержанный налоговыми агентами при выплате дохода, подтверждается справками 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ). Эти справки выдаются налоговыми агентами. Основанием выдачи является ваше заявление. Форма справки утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.
Заметим, что налоговый агент не вправе отказать в предоставлении такой справки. Тем не менее Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за отказ в ее выдаче (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.02.2011 N 20-14/3/16873).
Примечание
Подробнее о правилах составления и выдачи данной справки читайте в разд. 18.2.2 "Выдача справки физическому лицу по его заявлению".
Суммы налога, удержанные налоговым агентом, отражаются по строкам 70 и 110 листа А декларации по форме 3-НДФЛ, сумма уплаченных авансовых платежей - по строке 140 листа В. Из этих строк берутся данные для разд. 1 (строки 070 и 075), разд. 2 (строка 070), разд. 3 (строка 050), разд. 4 (строка 040), разд. 5 (строка 040) декларации по форме 3-НДФЛ.
2. Убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ). Это значит, что убытки, которые вы получили по итогам прошлого налогового периода, не учитываются при расчете налоговой базы по НДФЛ за текущий налоговый период. Они вообще не отражаются в декларации 3-НДФЛ.
Например, если в течение года фактические расходы предпринимателя С.С. Сидорова превысили его доходы, то за этот год предприниматель не будет платить НДФЛ (налоговая база будет равна нулю). Однако указанную разницу между расходами и доходами предприниматель не сможет учесть при расчете НДФЛ за следующий год.
Поскольку в течение года вы платили авансовые платежи, то по итогам налогового периода вы будете лишь доплачивать в бюджет разницу между суммой НДФЛ, рассчитанной по фактически полученному за год доходу, и суммой уплаченных за год авансовых платежей.
Если же сумма авансовых платежей окажется больше, чем вся сумма НДФЛ, подлежащая уплате за год, то переплату по авансовым платежам можно зачесть или вернуть из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ. Для этого необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление.
Доплатить налог в бюджет необходимо по месту вашего учета до 15 июля года, следующего за отчетным годом (п. 6 ст. 227 НК РФ).
ПРИМЕР
исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальным предпринимателем
Ситуация 1
Индивидуальный предприниматель И.И. Иванов в 2011 г. занимался оптовой торговлей. От этого вида деятельности предприниматель получил доход в общей сумме 825 000 руб.
Кроме того, в январе 2011 г. предприниматель получил дивиденды по акциям организации "Альфа" в размере 37 000 руб. С дивидендов налоговый агент (организация "Альфа") удержал НДФЛ по ставке 9% в размере 3330 руб. <5>
--------------------------------
<5> Налогоплательщики могут не указывать в декларации доходы, с которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению ими налоговых вычетов (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ). Для наглядности мы приведем полный порядок заполнения декларации.
Фактически произведенные расходы, связанные с осуществлением деятельности, составили 467 000 руб., в том числе материальные расходы - 310 000 руб., расходы на оплату труда персонала - 144 000 руб., прочие ненормируемые расходы - 13 000 руб.
Предприниматель в течение 2011 г. в соответствии с налоговым уведомлением уплатил авансовые платежи на общую сумму 45 500 руб.:
9 июля 2011 г. - 22 750 руб.;
12 октября 2011 г. - 11 375 руб.;
12 января 2012 г. - 11 375 руб.
Льгот и права на вычеты (за исключением профессионального) предприниматель не имеет.
И.И. Иванову необходимо до 30 апреля 2012 г. подать в налоговую инспекцию по месту своего учета декларацию по форме 3-НДФЛ и до 16 июля 2012 г. (поскольку 15 июля 2012 г. приходится на воскресенье) доплатить сумму НДФЛ за 2011 г.
Решение
И.И. Иванову необходимо произвести следующие действия.
Шаг первый.
1. Заполнить в листе В декларации 3-НДФЛ строки по доходам, расходам и уплаченным авансовым платежам. Поскольку предприниматель осуществляет один вид деятельности, он заполняет один лист В и все итоговые показатели (по строкам 110 - 160) отражает в нем же.
Строки листа В Отражаемый показатель Сумма, руб. 030, 110 Общий доход от оптовой торговли (он же общий доход предпринимателя от предпринимательской деятельности в налоговом периоде) 825 000 040, 120 Общие расходы на оптовую торговлю, учитываемые в составе профессионального налогового вычета, в том числе: 467 000 050 материальные расходы 310 000 070 расходы на оплату труда 144 000 090 прочие расходы 13 000 130, 140 авансовые платежи, начисленные и уплаченные в бюджет 45 500 2. Перенести данные из листа В в разд. 1 декларации.
Строки разд. 1 Отражаемый показатель Сумма, руб. 010, 030 Доходы, облагаемые по ставке 13% (общий доход от оптовой торговли) 825 000 040 Налоговые вычеты (общие расходы на оптовую торговлю) 467 000 075 Авансовые платежи, ранее уплаченные в бюджет 45 500 Шаг второй <5>.
1. Заполнить лист А декларации в отношении доходов, облагаемых по ставке 9%.
Строки листа А Отражаемый показатель Сумма, руб. 040, 050, 080, 090 Дивиденды 37 000 060, 070, 100, 110 Налог, удержанный организацией "Альфа" 3 330 2. Перенести данные из листа А в разд. 4 декларации.
Строки разд. 4 Отражаемый показатель Сумма, руб. 010, 020 Доход (он же является налогооблагаемым доходом) 37 000 030, 040 Налог, удержанный организацией "Альфа" 3 330 060, 070 Налог к доплате (возврату) - Шаг третий.
Рассчитать и отразить в налоговой декларации по НДФЛ следующие показатели.
Показатель Значение, руб. Строка разд. 1 Налоговая база по НДФЛ по ставке 13% (стр. 030 - стр. 040 разд. 1) 358 000 (825 000 - 467 000)050 Сумма налога, исчисленного по ставке 13% (стр. 050 разд. 1 x 13%) 46 540 (358 000 x 13%) 060 Сумма налога, подлежащая уплате (доплате)
в бюджет по ставке 13% (стр. 060 - стр. 075 разд. 1) 1 040 (46 540 - 45 500) 110 Сумма налога к доплате в бюджет в размере 1040 руб. дополнительно отражается по строке 040 разд. 6 налоговой декларации по НДФЛ (3-НДФЛ).
Ситуация 2
Воспользуемся условиями ситуации 1 данного примера. При этом предположим, что сумма авансовых платежей, уплаченных И.И. Ивановым в 2010 г., составила не 45 500, а 47 800 руб.
Решение
Что необходимо сделать И.И. Иванову.
Порядок действий в целом аналогичен порядку, приведенному в решении к ситуации 1. Только по строкам 130 и 140 листа В, по строке 075 разд. 1 налоговой декларации следует указать сумму НДФЛ, уплаченную в виде авансовых платежей, в размере 47 800 руб.
Однако при расчете суммы НДФЛ, подлежащей доплате (возврату) (стр. 060 - стр. 075 разд. 1), значение суммы налога будет отрицательным:
46 540 руб. - 47 800 руб. = -1260 руб.
Следовательно, образуется сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, в размере 1260 руб. Ее нужно отразить по следующим строкам декларации:
- 100 разд. 1;
- 050 разд. 6 налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2011 г.
В дальнейшем одновременно с налоговой декларацией (или в любое другое время в течение трех лет со дня переплаты - п. 7 ст. 78 НК РФ) И.И. Иванов может подать в налоговую инспекцию заявление (в произвольной форме) о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 1260 руб. (ст. 78 НК РФ).
8.3.3. ЕСЛИ В ТЕЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПРЕКРАЩЕНА
Если вы прекращаете ведение предпринимательской деятельности (частной практики) в течение года, то вам необходимо отчитаться и уплатить налог в следующем порядке.
1. В течение пяти рабочих дней со дня прекращения деятельности подать в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде (абз. 1 п. 3 ст. 229 НК РФ) <6>.
--------------------------------
<6> Иностранцы, выезжающие за границу, в этой ситуации представляют декларацию о полученных доходах не позднее чем за один месяц до выезда за границу (абз. 2 п. 3 ст. 229 НК РФ).
Например, 14 февраля 2011 г. гражданин И.И. Романов получил на руки Свидетельство о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, датированное 11 февраля 2011 г. Подать декларацию по НДФЛ в части доходов, полученных до 11 февраля 2011 г., И.И. Иванов должен до 18 февраля 2011 г. включительно.
2. Не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи декларации уплатить причитающуюся к уплате сумму НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 229 НК РФ).
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Допустим, И.И. Романов подал декларацию 17 февраля 2011 г. Уплатить НДФЛ по доходам, полученным до 11 февраля 2010 г., он должен до 4 марта 2011 г. включительно.
8.4. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДФЛ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДОХОДОВ
Порядок самостоятельного исчисления и уплаты НДФЛ в отношении отдельных видов доходов приведен в ст. 228 НК РФ.
Напомним, что самостоятельно исчислить и заплатить НДФЛ должны все налогоплательщики, получающие доходы, которые перечислены в п. 1 ст. 228 и ст. 214.1 НК РФ.
Примечание
О видах доходов, получение которых связано с самостоятельным исчислением и уплатой НДФЛ, вы можете узнать в разд. 8.1 "Когда налогоплательщики сами платят НДФЛ".
Вы должны посчитать налог по общим правилам, установленным ст. 225 НК РФ (см. разд. 8.2 "Общие правила исчисления НДФЛ налогоплательщиками") с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 228 НК РФ. Это те же особые правила учета сумм удержанного налога и убытков, которые действуют и для индивидуальных предпринимателей (см. разд. 8.3.2 "Порядок исчисления и уплаты налога по итогам налогового периода").
Порядок самостоятельной уплаты НДФЛ по доходам зависит от того, каким образом выплачивались доходы в течение года (п. п. 3, 4 ст. 228, п. п. 1, 3 ст. 229 НК РФ).
Ситуация Порядок действий Дата Действие 1.1. В течение налогового периода вы получили разовый доход (выиграли в лотерею,
продали автомобиль и т.п.) 1.2. Вы систематически <*> получаете доходы, по которым налогоплательщиками самостоятельно уплачивается налог (например, арендную плату по договору найма
жилого помещения, дивиденды от иностранной организации и т.п.) До 30 апреля года, следующего за налоговым периодом Подача по месту учета декларации по форме 3-НДФЛ До 15 июля года, следующего за налоговым периодом Уплата (доплата) НДФЛ в бюджет --------------------------------
<*> Систематически - это, например:
- регулярно (периодически) в течение всего налогового периода (раз в месяц);
- регулярно (периодически) в течение части налогового периода (например, начиная с июня), при этом дата начала выплат не имеет значения, но выплаты не должны прекратиться до окончания налогового периода;
- регулярно (периодически) в течение нескольких лет (один раз в год).
8.4.1. ЕСЛИ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДОХОДА
НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ НЕ УДЕРЖАЛ НАЛОГ
Если налоговый агент (п. 1 ст. 226 НК РФ) выплатил вам доход, но при этом НДФЛ с дохода не уплатил, то рассчитать и перечислить налог вы должны самостоятельно.
В случае, когда налоговый агент удержал НДФЛ, но не перечислил его в бюджет, претензии налоговых органов к вам будут необоснованными, поскольку ваша обязанность заплатить налог прекратилась с момента удержания налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Если налоговый агент не удержал НДФЛ, налогоплательщик должен уплатить его самостоятельно по окончании года не позднее 15 июля следующего года (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 НК РФ). А декларацию с указанием дохода, с которого не был удержан налог, он должен представить не позднее 30 апреля следующего года (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).
Такой порядок предусмотрен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который внес соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ (п. 14 ст. 2). Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.
Например, П.Н. Санин 16 мая 2011 г. получил от организации "Дельта", являющейся партнером организации "Альфа", в которой работает П.Н. Санин, разыгранный среди представителей партнеров приз - наручные часы с надписью "За вклад в развитие партнерских отношений" стоимостью 4500 руб. Сумма налога со стоимости приза составила 585 руб. (4500 руб. x 13%).
Однако доход получен П.Н. Саниным в натуральной форме. Денежных выплат от организации "Дельта" он не получал. Поэтому организация "Дельта", которая является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ), удержать налог при выдаче приза не смогла.
В силу п. 5 ст. 226 НК РФ организация "Дельта" 25 мая 2011 г. направила в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщику по месту его жительства сообщение по форме 2-НДФЛ о полученном П.Н. Саниным доходе.
Следовательно, не позднее 16 июля 2012 г. П.Н. Санин должен уплатить необходимую сумму НДФЛ <7>.
--------------------------------
<7> В связи с тем что 15 июля 2012 г. выпадает на выходной день (воскресенье), срок уплаты налога переносится на ближайший следующий за ним рабочий день, т.е. на 16 июля - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Кроме того, не позднее 30 апреля 2012 г. П.Н. Санин обязан подать декларацию по форме 3-НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ). В ней он отразит сумму полученного дохода (строки 040 и 050 листа А).
В случае пропуска установленного срока уплаты НДФЛ у налогоплательщика образуется недоимка и налоговый орган вправе направить ему требование о ее уплате. Его необходимо исполнить в течение восьми рабочих дней с даты получения, если более продолжительный период не указан в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 13 п. 2 ст. 11, п. 2, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).
Ранее в подобной ситуации налог уплачивался на основании налогового уведомления, которое должен был направить вам налоговый орган. В уведомлении исходя из данных, представленных налоговым агентом, указывалась сумма НДФЛ, которую вы обязаны были уплатить (п. 5 ст. 228, п. 5 ст. 226 НК РФ).
Форма налогового уведомления на уплату НДФЛ утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@.
Примечание
Подробнее о действиях налогового агента, который не удержал налог с плательщика НДФЛ, вы можете узнать в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".
Уплатить налог нужно было двумя равными платежами.
Платежи Размер Срок уплаты Первый 1/2 суммы налога Не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления Второй 1/2 суммы налога Не позднее 30 календарных дней считая от первого срока уплаты Обратите внимание!
В налоговом уведомлении на уплату НДФЛ сумма налога, не удержанного налоговым агентом, по срокам уплаты не разбивалась, а указывалась общей суммой. В сноске к строке, в которой отражалась сумма налога, были изложены порядок и сроки уплаты НДФЛ, предусмотренные законодательством.
В связи с этим налогоплательщику необходимо было самостоятельно разделить налог на две равные доли и рассчитать предельный срок уплаты.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что П.Н. Санин получил доход 14 мая 2010 г., а 21 мая 2010 г. организация "Дельта" направила в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщику по месту его жительства сообщение по форме 2-НДФЛ о полученном П.Н. Саниным доходе.
Налоговое уведомление считается врученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 ст. 52 НК РФ). Таким образом, налоговое уведомление, направленное П.Н. Санину, считается полученным 29 июня 2010 г.
Срок, необходимый для уплаты первой части НДФЛ, начинался с 30 июня 2010 г. и заканчивался 29 июля 2010 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Срок уплаты второй части налога начинался с 30 июля 2010 г. и заканчивался 30 августа того же года.
Кроме того, до 3 мая 2011 г. П.Н. Санин был обязан подать декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 7 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ). В ней П.Н. Санин отразит сумму полученного дохода (строки 040 и 050 листа А).
Если налогоплательщик не получал налогового уведомления, то, по мнению Минфина России, он должен был самостоятельно уплатить налог по истечении налогового периода до 15 июля года, следующего за налоговым периодом (Письмо от 17.04.2009 N 03-04-05-01/225).
Однако заметим, что если вам не направляли налоговое уведомление об уплате НДФЛ и налог вы не уплатили, то привлечь вас к ответственности за неуплату налога было нельзя. Это связано с тем, что ваша обязанность уплатить налог возникает только после того, как получено налоговое уведомление. На это указывают и суды (Определение Верховного Суда РФ от 28.07.2010 N 4-В10-16, Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-9132/06-С2).
Примечание
Подробнее о налоговом уведомлении, правилах его вручения и последствиях невручения вы можете узнать в разд. 8.3.1.5 "Порядок уплаты авансовых платежей".
О том, как заполнялась и представлялась декларация по форме 3-НДФЛ за 2010 г., вы можете узнать в гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2010 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы".
ПРИМЕР
исчисления НДФЛ физическим лицом, получающим доходы, указанные в ст. 228 НК РФ
Ситуация
Гражданин И.И. Иванов, постоянно проживающий в г. Москве, является работником организации "Альфа", которая за 2011 г. выплатила ему заработную плату в размере 540 000 руб. И.И. Иванов женат, имеет двоих малолетних детей. В связи с этим работодатель с января по июнь предоставлял ему стандартный налоговый вычет в размере 2000 руб. (1000 руб. x 2) на двоих детей (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ). В июле доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 280 000 руб.
Таким образом, облагаемый доход составил 528 000 руб. С этой суммы удержан НДФЛ в размере 68 640 руб. Данные подтверждаются справкой 2-НДФЛ, выданной И.И. Иванову в бухгалтерии организации "Альфа" <8>.
--------------------------------
<8> Налогоплательщики могут не указывать в декларации доходы, с которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению ими налоговых вычетов (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ). Для наглядности мы приведем полный порядок заполнения декларации.
В марте И.И. Ивановым получено авторское вознаграждение (95 000 руб.) за написанную им книгу, права на издание которой приобрело издательство "Омега". При получении вознаграждения И.И. Иванов подал в издательство "Омега" заявление с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы полученного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ).
В результате облагаемый доход И.И. Иванова в части авторского вознаграждения составил 76 000 руб. (95 000 руб. - (95 000 руб. x 20%)).
Издательством удержан НДФЛ в размере 9880 руб. Данные подтверждаются справкой 2-НДФЛ, предоставленной И.И. Иванову в бухгалтерии издательства "Омега" <8>.
Кроме этого:
- в январе И.И. Иванов получил дивиденды по акциям иностранной организации в размере 23 000 руб. (облагаются по ставке 9% - п. 4 ст. 224 НК РФ). Сведений об уплате налогов с этой суммы на территории иностранного государства И.И. Иванов не имеет;
- в июле И.И. Иванов получил доход от продажи физическому лицу автомобиля, который находился в его собственности два года, в размере 125 580 руб. (облагается по ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ);
- в сентябре И.И. Иванов получил выигрыш от игры на игровых автоматах в размере 15 000 руб. (выигрыш облагается по ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ);
- в декабре, участвуя в рождественской рекламной акции супермаркета "Дельта", И.И. Иванов выиграл стиральную машину стоимостью 11 200 руб. Супермаркет, являясь налоговым агентом, не смог удержать налог при выплате дохода в натуральной форме и сообщил об этом в налоговый орган по месту своего учета.
В связи с указанным выигрышем налоговый орган прислал И.И. Иванову налоговое уведомление, в соответствии с которым И.И. Иванов уплатил НДФЛ в сумме 2520 руб. Расчет производился исходя из того, что выигрыш в рекламной акции облагается в части, превышающей 4000 руб., по ставке НДФЛ в размере 35% (п. 28 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ).
Решение
Что необходимо сделать И.И. Иванову.
До 30 апреля 2012 г. И.И. Иванову необходимо подать налоговую декларацию 3-НДФЛ, до 16 июля 2012 г. (поскольку 15 июля 2012 г. приходится на воскресенье) - доплатить в бюджет НДФЛ по доходам от продажи автомобиля, от участия в иностранной организации и от игры на автоматах.
Сначала И.И. Иванову необходимо последовательно рассчитать:
- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 13%;
- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 35%;
- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 9% -
и отразить их в отчетности.
На основании полученных данных следует заполнить разд. 6 декларации в отношении каждой ставки налога.
Шаг первый.
Внести в декларацию (лист А, заполняемый по ставке 13%) сведения о доходах, облагаемых по ставке 13%. Информация о доходах, при выплате которых удержан НДФЛ налоговыми агентами, берется из справок по форме 2-НДФЛ, представленных налоговыми агентами <8>.
Строки листа А, заполняемого
по ставке 13% Отражаемый показатель Сумма, руб. По доходам, с которых удержан налог налоговыми агентами 1. По заработной плате 040 Начисленная заработная плата 540 000 050 Заработная плата за минусом стандартного
налогового вычета 528 000 060, 070 Удержанный работодателем НДФЛ 68 640 2. По авторскому вознаграждению 040 Сумма полученного авторского вознаграждения 95 000 050 Авторское вознаграждение за минусом профессионального налогового вычета 76 000 060, 070 Удержанный издательством НДФЛ 9 880 По доходам, с которых НДФЛ исчисляется и уплачивается самостоятельно 040 Доход от продажи автомобиля 125 580 040 Выигрыш на игровых автоматах 15 000 Шаг второй.
Рассчитать общую сумму дохода, облагаемого по ставке 13%, а также общую сумму налога, уплаченного налоговыми агентами по этой ставке, и отразить их в декларации (эти данные нужны для окончательного расчета по ставке 13% в разд. 1). Для этого:
1) суммировать данные о полученных доходах, облагаемых по ставке 13% (сумма строк 040 листа А):
540 000 руб. + 95 000 руб. + 125 580 руб. + 15 000 руб. = 775 580 руб.
Отразить общую сумму дохода, облагаемого по ставке 13%, в размере 775 580 руб. по строке 080 листа А, заполняемого по ставке 13%, а также по строкам 010 и 030 разд. 1 декларации;
2) суммировать данные о налоге, уплаченном налоговыми агентами (сумма строк 070 листа А):
68 640 руб. + 9880 руб. = 78 520 руб.
Отразить общую сумму налога, уплаченную налоговыми агентами, в размере 78 520 руб. по строке 110 листа А, заполняемого по ставке 13%, а также по строке 070 разд. 1 декларации.
Шаг третий.
Отразить в декларации информацию о вычетах (эти данные необходимы для расчета налога по ставке 13% в разд. 1).
Лист и строки Отражаемый показатель Сумма, руб. Лист Д строки 060,
110 Профессиональный налоговый вычет <*> 19 000 Лист Е строки 120,
190 Имущественный налоговый вычет <**> 125 580 Лист Ж1 строки 180,
220 Стандартный налоговый вычет <*> 12 000 --------------------------------
<*> Информация об этих налоговых вычетах указывается на основании выданных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.
<**> И.И. Иванов имеет право на имущественный налоговый вычет в размере стоимости автомобиля, но не более 250 000 руб., поскольку тот находился в его собственности менее трех лет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Шаг четвертый.
На основании данных листа А, заполненного по ставке 13%, и листов Д, Е и Ж1 рассчитать и отразить в разд. 1 декларации следующие показатели.
Показатель Значение, руб. Строка разд. 1 Общая сумма налоговых вычетов (стр. 100 листа Д + стр. 190 листа Е + стр. 220 листа Ж1) 156 580 (19 000 + 125 580 +
12 000) 040 Налоговая база по ставке 13% (стр. 030 - стр. 040 разд. 1) 619 000 (775 580 - 156 580)050 Сумма НДФЛ, исчисленного к уплате по ставке 13% (стр. 050 разд. 1 x 13%) 80 470 (619 000 x 13%) 060 Сумма НДФЛ, подлежащая доплате в бюджет по ставке 13% (стр. 060 - стр. 070 разд. 1) 1 950 (80 470 - 78 520) 110 Сумму налога, подлежащую доплате в бюджет по ставке 13%, в размере 1950 руб. необходимо также отразить по строке 040 разд. 6 налоговой декларации, заполненного в отношении разд. 1.
Шаг пятый.
Внести в декларацию (лист А, заполняемый по ставке 35%) сведения о выигрыше в рекламной акции и сумме уплаченного по нему налога (п. 2 ст. 224 НК РФ). Данные следует взять из налогового уведомления.
Строки листа А, заполняемого по ставке 35% Отражаемый показатель Сумма, руб. 040, 080 Стоимость стиральной машины 11 200 050, 090 Стоимость машины за минусом 4000 руб. <*> 7 200 060, 070, 100, 110Сумма налога, уплаченного по налоговому уведомлению 2 520 --------------------------------
<*> Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость выигрышей, полученных в рекламных акциях, не подлежит обложению НДФЛ в пределах 4000 руб.
Шаг шестой.
Дополнительно отразить в декларации данные о необлагаемой части дохода, полученного в результате участия в рекламной акции.
Для этого заполнить лист Г2.
Строки листа Г2 Отражаемый показатель Сумма, руб. 040 Стоимость стиральной машины 11 200 050, 060 Часть стоимости машины, не подлежащая налогообложению 4 000 Шаг седьмой.
На основании данных листа А, заполненного по ставке 35% (данные листа Г2 в расчете не участвуют), рассчитать сумму НДФЛ, подлежащую доплате в бюджет (возврату из бюджета), по ставке 35% и отразить ее в декларации.
Для этого данные, отраженные по строкам 080, 090, 110 листа А, заполненного по ставке 35%, перенести в строки 010, 030, 040 разд. 3 соответственно.
С учетом суммы налога, уплаченной на основании налогового уведомления, сумма налога к уплате (возврату) по итогам налогового периода составит 0 руб. (стр. 040 - стр. 050 разд. 3). Поэтому в строках 070, 080 следует поставить прочерки.
На основе разд. 3 необходимо заполнить разд. 6, проставив по строке 010 значение "3", а по строкам 030, 040 и 050 прочерки.
Шаг восьмой.
Рассчитать сумму налога по ставке 9% и отразить ее в отчетности. Для этого:
1) внести в декларацию (лист Б, заполняемый по ставке 9%) сведения о дивидендах по акциям иностранной организации.
Строки листа Б, заполняемого по ставке 9% Отражаемый показатель Сумма, руб. 070, 140 Сумма полученного дохода 23 000 2) сумму дохода умножить на ставку 9% (стр. 140 листа Б x 9%):
23 000 руб. x 9% = 2070 руб.
Сумму исчисленного налога в размере 2070 руб. отразить по строкам 120, 160 листа Б, заполняемого по ставке 9% декларации.
Данные, отраженные по строкам 140 и 160 листа Б, заполненного по ставке 9%, перенести в строки 010 (020) и 030 разд. 4 соответственно.
Поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога, исчисленного к уплате (строка 030 разд. 4), сумму в размере 2070 руб. следует отразить по строке 070 разд. 4, а также по строке 040 разд. 6 налоговой декларации, заполненного в отношении разд. 4.
8.4.2. ЕСЛИ В ТЕЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
ПОСТУПЛЕНИЕ ДОХОДОВ ПРЕКРАТИЛОСЬ
Если у вас прекратились выплаты, по которым вы обязаны самостоятельно уплатить налог, вам необходимо представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах по общим правилам, т.е. не позднее 30 апреля следующего года (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ). Такие изменения в Налоговый кодекс РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (п. 15 ст. 2) и вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.
Напомним, что ранее декларацию нужно было представить в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат (п. 3 ст. 229 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 28-10/066955). Таким образом, если в текущем году вы уже отчитались о доходах согласно прежним правилам, повторно в отношении этих же доходов подавать декларацию в следующем году не нужно.
Примечание
О том, в каких случаях вы обязаны самостоятельно уплачивать налог, читайте в разд. 8.1 "Когда налогоплательщики сами платят НДФЛ".
Кроме того, нужно было уплатить налог, исчисленный на основе такой декларации, не позднее чем через 15 календарных дней с момента ее подачи в налоговый орган (абз. 3 п. 3 ст. 229 НК РФ).
В связи с этим возникал вопрос: на какие случаи указанная норма распространяется и что считать прекращением выплат?
УФНС России по г. Москве в своих Письмах от 15.07.2008 N 28-10/066955, от 21.01.2008 N 28-10/4114 привела примеры таких ситуаций:
- прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, нотариуса, адвоката;
- получение физическими лицами от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, сумм вознаграждений на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
- получение физическими лицами сумм доходов от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности и т.п.
Однако в Налоговом кодексе РФ четко не был сформулирован момент, когда выплаты считаются прекращенными. Поэтому в приведенном Письме от 21.01.2008 N 28-10/4114 московские налоговики считали, что вы сами должны были определять этот момент и, соответственно, решать самостоятельно, в какой срок представить декларацию по НДФЛ.
Мы полагаем, что под прекращением выплат следовало понимать прекращение получения систематических доходов, которые поступают к вам регулярно в течение года и которые по неизвестным заранее причинам прекращаются.
Примечание
С порядком представления отчетности и уплаты налога в случае прекращения выплат, который применялся до вступления в силу изменений в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вы можете ознакомиться в разд. 8.3.3 "Если в течение налогового периода деятельность прекращена". Приведенная в этом разделе информация применима и в отношении физических лиц, которые не занимаются предпринимательской деятельностью и частной практикой.
8.5. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДФЛ
ИНОСТРАННЫМИ ГРАЖДАНАМИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ
ТРУДОВУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО НАЙМУ
У ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ НА ОСНОВАНИИ ПАТЕНТА
С 1 июля 2010 г. вступила в силу ст. 227.1 НК РФ, которая регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ иностранцами, работающими по найму у граждан РФ на основании патента (п. 3 ст. 5, ч. 4 ст. 9 Закона N 86-ФЗ). О положениях данной статьи мы расскажем в настоящем разделе.
Граждане РФ вправе нанимать иностранцев на основании трудовых (гражданско-правовых) договоров для выполнения работ (оказания услуг), не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, т.е. для своих личных нужд. Например, это могут быть услуги горничных, сиделок, нянь. При этом работодатель не исполняет обязанности налогового агента при выплате им дохода. Такие работники исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно (ст. 227.1 НК РФ).
Необходимым условием для найма является наличие патента у привлекаемого работника (п. 1 ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Привлечение к работе иностранца, у которого отсутствует патент, незаконно и влечет ответственность в виде штрафа от 2000 до 5000 руб. (ст. 18.15 КоАП РФ).
Примечание
Форма такого патента утверждена Постановлением Правительства РФ от 30.06.2010 N 487.
Чтобы получить такой патент, иностранный работник должен обратиться в органы ФМС России, представив следующие документы (п. 2 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ):
1) заявление о выдаче патента;
2) документ, удостоверяющий личность;
3) миграционную карту с отметкой органа пограничного контроля о въезде на территорию РФ (или же с отметкой территориального органа ФМС России о выдаче миграционной карты);
4) документы, подтверждающие уплату НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа;
5) сведения о видах трудовой деятельности у физических лиц. Форма для представления указанных сведений утверждена Приказом ФМС России от 20.07.2010 N 223 (Приложение N 1 к данному Приказу).
Примечание
Если иностранец впервые обращается в ФМС России за выдачей патента, то документы, перечисленные в пп. 4, 5 п. 2 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ, не представляются.
Патент выдается на срок от одного до трех месяцев (п. 5 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ). Этот срок может продлеваться, тем не менее общий срок действия патента не должен превышать 12 месяцев со дня его выдачи.
Разрешение на работу указанной категории иностранцев необходимо получить только в том случае, если они не осуществляют трудовую деятельность у граждан РФ (п. 10 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ). Оно выдается на срок, не превышающий одного года со дня въезда иностранца в Россию. При этом работодателю не требуется оформлять разрешение на привлечение данных лиц (пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).
Иностранцы, работающие по найму у граждан России на основании патента, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно по ставке 13% независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ. Это следует из положений п. 1, абз. 3 п. 3 ст. 224, ст. 227.1 НК РФ.
Такие иностранные работники уплачивают в течение года НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 руб. в месяц.
Начиная с 1 января 2012 г. эта сумма подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год (п. п. 2, 3 ст. 227.1 НК РФ, ч. 5 ст. 9 Закона N 86-ФЗ). Причем в расчете также участвуют коэффициенты-дефляторы, установленные ранее.
Таким образом, величина авансового платежа, подлежащего уплате, определяется по формуле:
АП = 1000 руб. x КДТ x КД1 x КД2 и т.д.,
где АП - размер ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате;
КДТ - коэффициент на текущий календарный год;
КД1, КД2 и т.д. - коэффициенты, утвержденные в предыдущие годы.
Согласно п. 3 ст. 227.1 НК РФ коэффициент-дефлятор устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год и определяется в порядке, установленном Правительством РФ.
Из приведенной нормы следует, что коэффициент на 2012 г. должен был быть установлен в 2011 г. Однако этого не сделано. Поэтому полагаем, что в связи с отсутствием утвержденного размера коэффициента на 2012 г. авансовый платеж уплачивается в размере 1000 руб., т.е. без индексации.
Уплачивать фиксированный авансовый платеж необходимо по месту жительства (месту пребывания) иностранного работника до дня начала срока, на который выдается патент, либо дня начала срока, на который продлевается срок действия патента (п. 4 ст. 227.1 НК РФ). В расчетном документе иностранец указывает следующее наименование платежа: "Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного платежа" (абз. 2 п. 4 ст. 227.1 НК РФ).
По итогам года необходимо рассчитать окончательную сумму НДФЛ с учетом ранее уплаченных авансовых платежей.
Если сумма налога превысит величину авансовых платежей, то разницу нужно отразить в декларации и перечислить в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за отчетным годом (п. 5 ст. 227.1, п. п. 5, 6 ст. 227 НК РФ).
Например, гражданин Украины В.И. Засяцько на основании полученного патента осуществлял работы по отделке квартиры в течение пяти месяцев в 2011 г. Каждый месяц работник уплачивал НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей, которые в сумме составили 5000 руб. (5 мес. x 1000 руб.). Вознаграждение В.И. Засяцько за работу - 180 000 руб. НДФЛ, исчисленный за налоговый период с вознаграждения, составит 23 400 руб. (180 000 руб. x 13%). Следовательно, не позднее 16 июля 2012 г. В.И. Засяцько обязан уплатить налог в размере 18 400 руб. (23 400 руб. - 5000 руб.) (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). А не позднее 30 апреля 2012 г. он должен представить декларацию по НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).
Если общая сумма НДФЛ в виде авансовых платежей окажется больше годовой суммы налога, то такое превышение не признается излишне уплаченной суммой налога и не подлежит возврату (зачету) плательщику-иностранцу (п. 5 ст. 227.1 НК РФ).
Возникает вопрос: имеют ли право указанные работники использовать налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ? Статья 227.1 НК РФ не содержит прямых положений в отношении данного вопроса. Согласно п. 3 ст. 210 РФ вычеты могут быть предоставлены по доходам, облагаемым по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. В свою очередь, если иностранные работники не являются налоговыми резидентами РФ, их доходы облагаются по ставке 13%, предусмотренной абз. 3 п. 3 ст. 224 НК РФ.
Таким образом, иностранные работники могут уменьшать свои доходы на налоговые вычеты только после приобретения ими статуса налогового резидента РФ. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165).
Налоговые декларации по НДФЛ такие работники представляют в следующих случаях (п. 6 ст. 227.1, п. 1 ст. 229 НК РФ):
1) сумма НДФЛ, рассчитанная по итогам налог