close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

alt-x-narod.ru

код для вставкиСкачать
 См. изменения за последний месяц
КонсультантПлюс, 18.12.2008
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО УСН
ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ГЛАВА 1. УСН - СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ
Упрощенная система налогообложения - это один из четырех действующих сейчас в РФ специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ).
УСН предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождает от уплаты ряда налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).
Вообще "упрощенка" ориентирована на малый бизнес. Ее задача - упростить учет для тех, кто ее применяет.
1.1. УСН: ДОБРОВОЛЬНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ
Одним из преимуществ УСН является ее добровольное применение налогоплательщиками. В абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ прямо закреплено, что переход на УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.
Таким образом, если вы хотите перейти на "упрощенку", вы вправе это сделать. И наоборот: если вы решили, что УСН вам не подходит, вы можете перейти с нее на иной налоговый режим.
Однако при этом нужно учитывать, что переход к УСН, равно как и переход с нее на иные системы налогообложения, осуществляется по особым правилам.
Во-первых, установлен целый ряд ограничений на применение "упрощенки". И чтобы начать ее применять, вы должны все их соблюсти.
Примечание
Подробнее об ограничениях на применение УСН читайте в разд. 2.1 "Ограничения для работы на УСН".
А во-вторых, порядок перехода подчинен строгим правилам. Например, нельзя перейти с УСН на другой режим налогообложения до окончания налогового периода за некоторыми исключениями (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).
Примечание
О том, как начать применять УСН и перейти с нее на иной режим, вы узнаете соответственно в разд. 2.2 "Как перейти на УСН" и разд. 2.3 "Как перейти с УСН на иной режим налогообложения".
1.2. УСН И ИНЫЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
"Упрощенка" применяется налогоплательщиками наряду с иными режимами налогообложения. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.11 НК РФ.
Однако на практике оказывается, что УСН реально совмещать только с ЕНВД.
Дело в том, что вы не сможете применять "упрощенку" вместе с системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, поскольку на УСН не переводятся участники соглашения о разделе продукции (пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Несовместима "упрощенка" и с ЕСХН в силу прямого указания на это в пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Кроме того, УСН не вправе применять организации и предприниматели, которые занимаются игорным бизнесом и платят налог на игорный бизнес (пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Ну и, конечно же, нельзя одновременно работать на УСН и на общей системе налогообложения, поскольку обе они применяются налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности. На это, в частности, указал Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О.
Таким образом, совмещать "упрощенку" возможно только с режимом налогообложения в виде ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Например, организация "Альфа" занимается оптовой торговлей и применяет УСН. Также она продает товары в розницу на территории, где в отношении розничной торговли введен режим налогообложения в виде ЕНВД. В такой ситуации по рознице организация "Альфа" обязана уплачивать ЕНВД, а по оптовой торговле она может применять УСН.
1.3. КАКИЕ НАЛОГИ ЗАМЕНЯЕТ УСН
Если вы применяете УСН, то вам не надо платить следующие налоги (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).
Организации Индивидуальные предприниматели Налог на прибыль организаций <1> НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности <2> Налог на имущество организаций Налог на имущество физических лиц - в отношении имущества, которое используется для предпринимательской деятельности ЕСН ЕСН - в отношении доходов, полученных
от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений,
начисляемых индивидуальными предпринимателями в пользу физических
лиц НДС <3>, за исключением (п. п. 2, 3 ст. 346.11, ст. 174.1 НК РФ): - налога, который уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации <4>; - налога при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации <5> --------------------------------
<1> С 1 января 2009 г. организации - плательщики налога при УСН будут обязаны уплачивать налог на прибыль с отдельных видов доходов, к которым относятся:
- дивиденды;
- проценты по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ;
- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия.
Такие изменения внесены в п. 2 ст. 346.11 и ст. 346.15 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (пп. "а" п. 6, пп. "б" п. 8 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
<2> С 1 января 2009 г. индивидуальные предприниматели будут обязаны уплачивать НДФЛ с отдельных видов доходов, к которым относятся:
- выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;
- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;
- сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ;
- дивиденды;
- проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;
- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.
Такие изменения внесены в п. 3 ст. 346.11 и ст. 346.15 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (пп. "б" п. 6, пп. "б" п. 8 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
<3> В некоторых случаях "упрощенцы" все же должны уплатить в бюджет НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг). Подробнее об этом читайте в разд. 14.2 "В каких случаях неплательщики НДС обязаны уплатить налог в бюджет" Практического пособия по НДС.
<4> О том, как заплатить "ввозной" НДС, вы можете узнать из гл. 15 "Ввоз товаров на территорию РФ (импорт)" Практического пособия по НДС.
<5> Подробнее о порядке уплаты НДС при ведении деятельности в рамках договора простого товарищества вы можете узнать в разд. 17.2.3 "Налог на добавленную стоимость".
Все иные налоги "упрощенцы" платят в установленном порядке (абз. 3 п. 2, абз. 3 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Это водный, транспортный, земельный и другие налоги.
Например, организация, которая применяет УСН, имеет в собственности транспортные средства. Согласно ст. 357 НК РФ она должна исчислять и уплачивать по ним транспортный налог.
Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на "упрощенку", платят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). То же самое относится и к взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Основание - абз. 7, 12 ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Платить придется и другие обязательные платежи, в частности экологические - плату за негативное воздействие на окружающую среду (ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").
Обратите внимание!
"Упрощенка" не освобождает вас от обязанностей налоговых агентов (в том числе по тем налогам, которые вы не уплачиваете в связи с переходом на нее (п. 5 ст. 346.11 НК РФ)).
Напомним, что налоговые агенты - это лица, на которых Налоговый кодекс РФ возложил обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Примечание
Подробнее об исполнении обязанностей налоговых агентов читайте в гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС, разд. 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты" Практического пособия по налогу на прибыль и гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами" Практического пособия по НДФЛ.
1.4. ПОРЯДОК УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ УСН
1.4.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
"Упрощенцы" ведут налоговый учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (ст. 346.24 НК РФ).
Форма Книги и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения".
Примечание
О том, как заполнять Книгу учета доходов и расходов, вы можете узнать в гл. 10 "Налоговый учет. Книга учета доходов и расходов".
У индивидуального предпринимателя может возникнуть такой вопрос: а нужно ли ему вести еще и Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой утверждена Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н, БГ-3-04/430? Напомним, что эту Книгу предприниматели ведут в целях исчисления налоговой базы по НДФЛ.
Отвечаем: вести дополнительно такую Книгу не надо. Это прямо закреплено в п. 3 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного тем же Приказом Минфина России и МНС России (далее - Порядок). Кроме того, как мы упоминали выше, указанная Книга применяется для исчисления НДФЛ (абз. 2 п. 2 Порядка). А предприниматели, работающие на "упрощенке", этот налог не платят (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-05/272.
1.4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
1.4.2.1. НУЖНО ЛИ ВЕСТИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЯМ
По общему правилу организации, которые перешли на УСН, не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Так установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Но, как показывает жизнь, освобождение от ведения бухгалтерского учета по своей сути формально.
Во-первых, бухучет организации все-таки нужен с практической точки зрения. Он наилучшим образом покажет вам финансовое положение вашей фирмы и поможет всесторонне оценить результаты ее деятельности.
А во-вторых, в большинстве случаев у организаций-"упрощенцев" возникает необходимость вести бухучет в силу иных законов.
Так, например, бухучет нужно вести акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью. Это следует из ряда норм Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) (см., например, п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78 и др.) и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) (см., например, абз. 2 п. 1 ст. 18, ст. 23, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49 и др.).
Например, дивиденды акционерам выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Возникает вопрос: как же так, ведь Закон N 129-ФЗ освободил "упрощенцев" от бухучета? Какие правила все же следует применять?
Эту дилемму в отношении открытого акционерного общества разрешил Конституционный Суд РФ в Определении от 13.06.2006 N 319-О. Он установил отсутствие противоречия между нормами Законов N N 129-ФЗ и 208-ФЗ.
По существу вопроса он указал, что, несмотря на освобождение от обязанности вести бухгалтерский учет, акционерным обществам необходимо составлять бухгалтерскую отчетность по данным об имущественном и финансовом положении, а также по результатам хозяйственной деятельности. Это обеспечивает права акционеров на получение информации о деятельности акционерного общества.
Как видим, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил необходимость ведения бухгалтерского учета акционерными обществами.
Заметим, что до появления указанного Определения отдельные федеральные арбитражные суды высказывали противоположную точку зрения. Они считали, что организации, работающие на УСН, не должны вести бухучет, даже если такая необходимость прописана в законе (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9833/2005(18956-А03-8)).
Необходимость вести бухгалтерский учет может возникнуть и в других случаях, предусмотренных законом, а также при совмещении УСН и ЕНВД. Приведем соответствующую информацию в таблице.
В каких случаях необходимы данные
бухгалтерского учета Основание Комментарий Для представления
бухгалтерской отчетности акционерам Пункт 3 ст. 52, ст. 91 Закона
N 208-ФЗ, Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О, Письма Минфина России от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142, от 10.01.2006 N 03-11-05/2, от 21.06.2005 N 03-11-05/1 Реализация конституционного права на
информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики обеспечивается, в частности, бухгалтерским учетом (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О, п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 N 4-П) При выплате дивидендов для определения размера чистой прибыли и стоимости чистых активов 1. Для акционерных обществ: - п. 2 ст. 42, п. п. 1, 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ; - Письма Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-05/2, от 21.06.2005 N 03-11-05/1 2. Для обществ с ограниченной
ответственностью: - п. 1 ст. 28, п. п. 1, 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ; - п. 1 Письма Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6, Письмо Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154; - Постановление ФАС Северо- Западного округа от 26.06.2007 N А42-8832/2006При выплате дивидендов (распределении прибыли между участниками) АО и ООО определяют размер чистой прибыли на основании данных бухгалтерского учета. При этом необходимо соблюдать требование о размере стоимости чистых активов Когда необходимо определить, является ли сделка организации крупной 1. Для акционерных обществ: - п. 1 ст. 78 Закона N 208-ФЗ
2. Для обществ с ограниченной
ответственностью: - ст. 46 Закона N 14-ФЗ; - Постановления ФАС Северо- Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7767/07, ФАС Центрального округа от 25.04.2007 N А09-6598/06-4
3. Для унитарных предприятий:
- п. 2 ст. 23 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ
"О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" Чтобы определить, является ли сделка крупной, необходимы данные бухгалтерского учета о стоимости имущества. Для акционерных обществ, кроме того, необходимы данные о балансовой стоимости активов Для опубликования
годового отчета и
бухгалтерского баланса в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг 1. Для акционерных обществ: - ст. 92 Закона N 208-ФЗ; - п. п. 8.1.1, 8.2 и 8.3 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н 2. Для обществ с ограниченной
ответственностью: - п. 2 ст. 49 Закона N 14-ФЗ; - Письмо Минфина России от 18.06.2008 N 07-05-06/137 На АО и ООО возложена обязанность публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг Когда организация
совмещает УСН и ЕНВД Закон N 129-ФЗ не освобождает
такие организации от обязанности вести бухгалтерский учет, Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, Постановления ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2007 N А44-1375/2007Организации, которые применяют ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет.
Это правило действует, даже если организация по иным видам деятельности работает на УСН 1.4.2.2. НАДО ЛИ ПРЕДСТАВЛЯТЬ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ
В НАЛОГОВУЮ ИНСПЕКЦИЮ
Организации, которые применяют УСН, не должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Это следует из пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. В нем указано, что отчетность не сдают те организации, которые освобождены от обязанности вести бухучет в соответствии с Законом N 129-ФЗ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.2007 N 18-11/118639@).
Исключением из этого правила являются организации, которые совмещают УСН и ЕНВД.
Как указывают контролирующие органы, если организация применяет два специальных налоговых режима, один из которых не освобожден от ведения бухучета, то она должна представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации (см. Письма Минфина России от 20.05.2008 N 03-11-04/3/251, от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).
К такому же выводу пришли ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.01.2008 N Ф09-11165/07-С3 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.12.2007 N А44-1375/2007.
ГЛАВА 2. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ
Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Однако не любая организация и не каждый предприниматель могут работать на "упрощенке". Существует целый ряд ограничений на ее применение.
О том, что это за ограничения, а также о том, как начать применять УСН или перейти с нее на другой налоговый режим, мы расскажем в настоящей главе.
2.1. ОГРАНИЧЕНИЯ ДЛЯ РАБОТЫ НА УСН
Статья 346.12 НК РФ установила ограничения на применение "упрощенки". Их достаточно много, но все их для удобства можно разделить на две группы:
- ограничения для перехода на УСН;
- ограничения на дальнейшее применение УСН.
Некоторые из них касаются только организаций (например, ограничение по наличию филиалов и представительств). Но большинство ограничений являются общими и для юридических лиц, и для предпринимателей.
Рассмотрим их в том порядке, в котором они приведены в Налоговом кодексе РФ.
2.1.1. ЛИМИТ ДОХОДОВ
Право перехода на УСН, как и право ее последующего применения, зависит от величины ваших доходов. Они не должны превысить установленный лимит.
В противном случае вы не сможете перейти на "упрощенку". А если вы уже работаете на УСН, то лишитесь этого права.
Но обо всем по порядку.
2.1.1.1. ЕСЛИ ВЫ НАМЕРЕНЫ ПЕРЕЙТИ НА УСН
У индивидуальных предпринимателей право перехода на УСН не зависит от размера полученных доходов. Для них такого ограничения не установлено. Сделанный вывод подтверждает и Минфин России в Письме от 07.05.2007 N 03-11-05/96.
А вот с организацией все обстоит по-другому. Она может перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе, ее доходы, определяемые согласно ст. 248 НК РФ, не превысили лимит в размере 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Обратите внимание!
Сумму своих доходов организация определяет по правилам ст. 248 НК РФ. Это означает, что при определении такой суммы вы будете учитывать и доходы от реализации, и внереализационные доходы. При этом из них исключается НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Однако 15 млн руб. еще не окончательная величина. Чтобы определить окончательную сумму предельного дохода, нужно 15 млн руб. проиндексировать на коэффициент-дефлятор.
На 2008 г. этот коэффициент определен в размере 1,34. Таким образом, величина предельного дохода равна 20 100 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,34) (см. Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22).
Примечание
Подробнее об индексации предела доходов на коэффициент-дефлятор рассказано в разд. 2.1.1.3 "Корректируем предельный размер дохода на коэффициент-дефлятор".
Например, организация "Бета" в 2008 г. применяла общую систему налогообложения. А с 2009 г. она решила перейти на УСН. Общая сумма доходов от реализации и внереализационных доходов у организации "Бета" по итогам 9 месяцев 2008 г. составила 18 000 000 руб. (без НДС).
Предельная величина дохода для целей перехода на УСН с 1 января 2009 г. составляет 20 100 000 руб. (Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22).
Организация "Бета" вправе перейти на УСН с 1 января 2009 г., поскольку сумма ее доходов за 9 месяцев 2008 г. не превысила установленного ограничения.
На 2009 г. значение коэффициента составляет уже 1,538 (Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395). А это означает, что перейти на "упрощенку" с 1 января 2010 г. можно будет, если ваш доход не превысит 23 070 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,538).
2.1.1.1.1. ДО ПЕРЕХОДА НА УСН ВЫ СОВМЕЩАЛИ
ОБЩУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД
До 1 января 2008 г. вопрос о том, как в целях перехода на УСН должны были рассчитывать величину своих доходов организации, применяющие одновременно ОСН и ЕНВД, являлся спорным, поскольку он не был урегулирован положениями Налогового кодекса РФ.
Суть его была в том, нужно ли организациям при расчете своих доходов учитывать поступления от деятельности, переведенной на "вмененку".
Контролирующие органы считали, что в расчет берутся все доходы налогоплательщика (см. Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, п. 3 Письма ФНС России от 15.11.2005 N 22-1-11/2097@).
Однако некоторые суды не соглашались с данной позицией и указывали, что доходы от деятельности, переведенной на "вмененку", в расчете не участвуют (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А52-96/2008, ФАС Уральского округа от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 N Ф04-5468/2006(25709-А45-43), ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2007 N А33-4093/07-Ф02-9033/07, ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 N А49-7009/06, ФАС Центрального округа от 17.05.2007 N А54-5784/2006-С4).
Ситуация изменилась с 1 января 2008 г.
Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в п. 4 ст. 346.12 НК РФ и вступившим в силу с 1 января 2008 г., при определении дохода для целей перехода на УСН берутся только те поступления, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения.
Как указывает Минфин России в Письме от 20.02.2008 N 03-11-04/2/42, новые правила применяются только при переходе организаций на УСН с 1 января 2009 г. Иными словами, главное финансовое ведомство не отказывается от ранее высказанной точки зрения, согласно которой по действовавшим до 1 января 2008 г. правилам при переходе на УСН организации, совмещавшие ОСН с уплатой ЕНВД, должны были в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности.
Предположим, общая сумма доходов организации "Дельта" за 9 месяцев 2008 г. составила 20 200 000 руб., из них 15 200 000 руб. - это доход от деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, а 5 000 000 руб. - от деятельности, переведенной на ЕНВД.
Организация "Дельта" сможет перейти на УСН с 1 января 2009 г., поскольку сумма дохода от деятельности в рамках ОСН не превысила лимит в 20 100 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22). Причем несмотря на то что общий доход вышел за установленные пределы.
В то же время отдельные суды не согласны с позицией контролирующих органов, считая, что обозначенное правило действует не только для организаций, которые переходят на УСН с 1 января 2009 г., но и для тех, кто осуществлял переход раньше. Как и прежде, судьи приходят к выводу о том, что и предыдущая редакция ст. 346.12 НК РФ позволяла при определении суммы дохода исключать из него доход, полученный в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А33-931/08-03АП-1292/08-Ф02-4709/08).
2.1.1.1.2. ДО ПЕРЕХОДА НА УСН ВЫ ПРИМЕНЯЛИ ТОЛЬКО ЕНВД
Предположим, что до перехода на УСН вы применяли исключительно режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).
В этом случае, на наш взгляд, вам не нужно определять свои доходы за 9 месяцев. На вас ограничение по лимиту дохода не распространяется.
Дело в том, что плательщики ЕНВД при переходе на "упрощенку" определяют сумму только тех доходов, которые получены по видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). А у вас таких доходов нет.
Например, организация в 2008 г. осуществляла деятельность по оказанию населению автотранспортных услуг, для которой на данной территории был введен ЕНВД (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). С 1 января 2009 г. она решила заниматься этим видом деятельности также на территории, на которой ЕНВД не установлен, и сразу начать применять УСН.
Организации в такой ситуации не нужно определять сумму своих доходов за 9 месяцев.
Заметим, что указанное правило закреплено только с 1 января 2008 г. Раньше вопрос о включении в расчет доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в целях определения права на переход на УСН был спорным.
В этой связи Минфин России в Письме от 22.01.2008 N 03-11-04/3/11 разъяснил, что применять такое правило могут только те налогоплательщики, которые переходят на УСН с 2009 г.
2.1.1.2. ЕСЛИ ВЫ УЖЕ ПРИМЕНЯЕТЕ УСН
И организациям, и предпринимателям, работающим на "упрощенке", следует помнить, что в любой момент они могут лишиться права на ее применение.
Это случится, если по итогам отчетного (налогового) периода ваши доходы превысят определенный лимит. Его общая сумма установлена в размере 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Однако эта величина ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор. На 2008 г. он установлен в размере 1,34 (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357).
Таким образом, в 2008 г. предельная величина доходов для работы на "упрощенке" составляет 26 800 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,34).
На 2009 г. значение коэффициента составляет уже 1,538 (Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395). А это означает, что в 2009 г. размер дохода будет ограничен суммой, равной 30 760 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,538).
Примечание
Подробнее об индексации предельной величины доходов на коэффициент-дефлятор вы можете узнать в разд. 2.1.1.3 "Корректируем предельный размер дохода на коэффициент-дефлятор".
Отметим, что сумму доходов за отчетный (налоговый) период вам нужно определять с учетом положений ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. В связи с этим в расчете будут участвовать доходы от реализации, внереализационные доходы, а также доходы, которые необходимо учесть при переходе на УСН с общего режима налогообложения.
При этом сумму доходов нельзя уменьшать на расходы (см., например, Определение ВАС РФ от 06.05.2008 N 5686/08, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А51/08-2/247).
Таким образом, работая на УСН, необходимо следить за тем, не превысили ли доходы установленное ограничение по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, а также по итогам налогового периода - года (ст. 346.19 НК РФ).
Заметим, что если вы одновременно применяете и УСН, и ЕНВД, то при определении размера своего дохода вы не включаете в него поступления от деятельности, переведенной на "вмененку" (см. подробнее Письма Минфина России от 26.08.2008 N 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/39 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/100184@).
Например, общая сумма доходов организации "Дельта" по итогам I полугодия 2008 г. равна 27 000 000 руб., из них 10 000 000 руб. - это доход от деятельности, переведенной на УСН, а 17 000 000 руб. - от деятельности, переведенной на ЕНВД.
Организация "Дельта" во II квартале 2008 г. не теряет права на применение УСН, поскольку сумма дохода, полученного от деятельности, переведенной на УСН, не превышает ограничение, равное 26 800 000 руб. (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38).
Если ваш доход все-таки оказался выше допустимого, то вам нужно будет начать применять общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение доходов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В этой ситуации вы должны будете исчислить и уплатить налоги по общему режиму налогообложения в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Альфа" в 2008 г. применяет УСН. По итогам полугодия ее доходы составили 27 млн руб.
Лимит доходов "упрощенцев" в 2008 г. равен 26 800 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38).
Поскольку это условие применения УСН было нарушено во II квартале 2008 г., организации необходимо с начала этого квартала исчислить и уплатить налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
2.1.1.3. КОРРЕКТИРУЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ДОХОДА
НА КОЭФФИЦИЕНТ-ДЕФЛЯТОР
Итак, для перехода на "упрощенку" необходимо, чтобы ваш доход за 9 месяцев не превышал 15 млн руб. А чтобы не потерять право на применение УСН, ваши доходы должны быть не более 20 млн руб.
Причем и та и другая сумма предельно допустимого дохода обязательно индексируются на коэффициент-дефлятор (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Этот коэффициент устанавливается ежегодно и подлежит официальному опубликованию. Приведем его размеры на 2006 - 2009 гг.
Календарный год Значение коэффициента Нормативный акт 2009 1,538 Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395 2008 1,34 Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357 2007 1,241 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 2006 1,132 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 Из абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ следует, что величина предельного дохода индексируется на коэффициент, установленный на текущий год, а также на коэффициенты, которые устанавливались ранее.
Иными словами, чтобы определить предельные размеры доходов на текущий год для перехода на УСН и для ее применения, суммы 15 и 20 млн руб. нужно последовательно умножить на все коэффициенты начиная с 2006 г. <1> и заканчивая текущим годом.
--------------------------------
<1> Правило об индексации предельного размера дохода, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, начало действовать с 1 января 2006 г. (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
Однако Минфин России указывает, что суммы 15 и 20 млн руб. умножаются только на тот коэффициент, который установлен на текущий год.
Дело в том, что коэффициент-дефлятор на текущий год определен уже с учетом коэффициента за прошлый год (см. Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-11-04/2/70, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268, от 03.10.2007 N 03-11-05/234).
Приведем размеры предельных размеров дохода для перехода на УСН и для ее применения на 2006 - 2009 гг. в таблице.
Календарный
год Лимит дохода при переходе на УСН, руб. Лимит дохода при применении УСН, руб. 2009 23 070 000 30 760 000 2008 20 100 000 (Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22)26 800 000 (Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-11-04/2/70)2007 18 615 000 (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268) 24 820 000 (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-11-04/2/268) 2006 16 980 000 (Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272) 22 640 000 (Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272) 2.1.2. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО НАЛИЧИЮ ФИЛИАЛОВ
И (ИЛИ) ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ
Скажем сразу: если у вашей организации есть хотя бы один филиал или одно представительство, то "упрощенку" вы применять не можете (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
При этом заметим, что не любое структурное подразделение организации является филиалом или представительством. Если у вас есть обособленные подразделения, однако филиалами и представительствами они не являются, то это не создает препятствий для перехода на УСН. Это подтвердил Минфин России в Письмах от 27.03.2008 N 03-11-04/2/60, от 24.03.2008 N 03-11-04/2/57, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/304, а также УФНС России по г. Москве в Письме от 11.09.2007 N 18-11/3/086094@.
Как определить, обладает ли подразделение вашей организации статусом филиала или представительства? Попробуем разобраться.
Во-первых, филиалы и представительств выполняют строго определенные функции, которые закреплены в ст. 55 ГК РФ.
Представительство Филиал Представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту Осуществляет все функции юридического
лица (или их часть), в том числе функции представительства Иные признаки, по которым можно судить, является ли ваше обособленное подразделение филиалом или представительством, поименованы в п. 3 ст. 55 ГК РФ. Перечислим их:
- представительство и филиал наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных положений;
- в представительстве (филиале) назначается руководитель, который действует по доверенности;
- представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
К примеру, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.07.2007, 04.07.2007 N КА-А41/5937-07-П указал, что обязательно единовременное соблюдение всех перечисленных выше условий. Отсутствие хотя бы одного из этих признаков означает, что структурное подразделение юридического лица не может быть признано филиалом.
Иные суды при рассмотрении вопроса о наличии филиалов и представительств также оценивают указанные признаки (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А05-609/2008, Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-516/2005-212А, от 05.08.2004 N Ф08-3502/04-1357А, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1, ФАС Центрального округа от 06.05.2003 N А09-585/03-30).
Например, организация "Гамма" открыла продуктовый магазин. При этом в ее учредительных документах не указано на наличие филиалов и представительств. Положение о данном магазине как о филиале не утверждено. В магазине ведется исключительно розничная торговля, он не представляет интересов организации и не осуществляет их защиту. Его имущество учитывается на балансе самой организации.
Такой магазин нельзя признать филиалом или представительством. Поэтому организация "Гамма" вправе применять "упрощенку".
Если раньше у вас не было ни филиалов, ни представительств, но вы решили все-таки их открыть, то вам придется перейти на общий режим налогообложения. Причем сделать это нужно с начала того квартала, в котором у вас появился филиал или представительство (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). При этом вам не грозят пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на общий режим налогообложения (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Бета" применяет УСН. В августе 2008 г. организация открыла филиал. Поскольку условие применения УСН было нарушено в III квартале 2008 г., она должна с начала этого квартала исчислить и уплатить налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
2.1.3. ОГРАНИЧЕНИЯ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Право применять "упрощенку" напрямую зависит от того, какие виды деятельности вы осуществляете.
Так, не могут работать на УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации и предприниматели, которые производят подакцизные товары, а также добывают и реализуют полезные ископаемые (за исключением общераспространенных);
- организации и предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.
Следовательно, если вы осуществляете перечисленные виды деятельности, то на "упрощенку" вы не перейдете.
Если же вы работаете на УСН и начали вести такие виды деятельности, вы должны перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа того квартала, в котором стали их осуществлять (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на иной режим налогообложения, вам не грозят (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Гамма" с января 2008 г. занималась оптовой торговлей и применяла "упрощенку". В августе этого же года она занялась игорным бизнесом (открыла игровой зал). Поскольку условие применения УСН было нарушено в III квартале 2008 г., организация должна с начала этого квартала по оптовой торговле перейти на ОСН.
Обратите внимание!
УСН нельзя применять только в том случае, если вы фактически осуществляете перечисленные виды деятельности. Если же они указаны в учредительных документах организации (свидетельстве о регистрации индивидуального предпринимателя), а на самом деле не осуществляются, то "упрощенку" применять можно. По этому вопросу также смотрите частное мнение, приведенное в консультации представителя Минфина России, и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08.
2.1.4. ОГРАНИЧЕНИЕ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ - УЧАСТНИКОВ
СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ
Если ваша организация заключила с Российской Федерацией соглашение о разделе продукции (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"), то она не может перейти на УСН. Такой запрет установлен для нее в пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
2.1.5. ОГРАНИЧЕНИЕ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ,
ПРИМЕНЯЮЩИХ ЕСХН
В пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ содержится запрет на применение "упрощенки" плательщиками ЕСХН. Это означает, что совмещать УСН и ЕСХН нельзя.
2.1.6. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО УЧАСТИЮ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
В УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Прежде чем начать применять УСН, посмотрите, кто владеет долями (вкладами) в уставном (складочном) капитале вашей компании и в каком объеме.
Если это организации, то в целях УСН доля их участия в целом не может превышать 25%. В противном случае "упрощенка" не для вас (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Например, 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью принадлежит организациям, а 80% - физическим лицам. Данная организация вправе работать на УСН.
Примечание
Это общее правило. Но для отдельных организаций установлена льгота - на них указанное ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.1.6.1 "Организации, на которые ограничение не распространяется".
Иногда при подаче заявления о переходе на УСН налоговые органы требуют представить документы, подтверждающие состав участников организации, чтобы определить, соответствует ли организация данному условию применения УСН. Однако такие действия неправомерны.
На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2008 N КА-А40/9142-08-П. Суд пояснил, что Налоговый кодекс РФ и Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 не содержат требования по представлению выписки из реестра акционеров при подаче заявления о применении УСН. А налоговый орган может получить данные сведения самостоятельно в порядке, установленном п. 7.9.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.
Возможно, что вы нарушите рассматриваемое ограничение уже будучи на "упрощенке". В этом случае вам придется перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором доля участия организаций в уставном (складочном) капитале вашей фирмы превысит 25% (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, с начала 2008 г. юридическим лицам принадлежало 20% акций открытого акционерного общества "Гамма", применявшего УСН. В августе 2008 г. организации приобрели еще 15% акций данной компании.
Итого доля участия юридических лиц в организации "Гамма" составила 35% (20% + 15%). Поскольку условие применения УСН было нарушено в III квартале 2008 г., акционерное общество "Гамма" должно перейти на общую систему налогообложения с начала этого квартала.
Заметим, что если имущество вашей организации на доли (вклады) не разделено, то рассматриваемое ограничение к ней не применяется. Это, в частности, касается унитарных предприятий, имущество которых находится в государственной или муниципальной собственности (п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ).
На это указывает и Минфин России в Письмах от 31.10.2007 N 03-11-04/2/267, от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243, от 26.01.2004 N 04-02-05/3/4.
Кроме того, ограничение не распространяется на случаи, когда владелец доли (вклада) передал их номинальному держателю. Например, физическое лицо, владеющее более 25% акций, передало их организации - профессиональному участнику рынка ценных бумаг. В данном случае номинальный держатель акций действует в интересах другого лица и владельцем этих ценных бумаг не является. Следовательно, организация, акции (доли) которой переданы, вправе применять УСН (см. Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-04/2/210, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/120).
2.1.6.1. ОРГАНИЗАЦИИ, НА КОТОРЫЕ ОГРАНИЧЕНИЕ
НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ
Для некоторых организаций предусмотрена льгота. На них ограничение по доле участия юридических лиц в уставном (складочном) капитале не распространяется.
К таким организациям согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ относятся:
1. Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Правда, воспользоваться льготой можно, если одновременно соблюдаются два условия:
- среднесписочная численность работников-инвалидов составляет не менее 50%;
- доля их зарплаты в фонде оплаты труда - не ниже 25%.
2. Некоммерческие организации.
3. ООО и ОАО, учрежденные потребительскими обществами и их союзами, осуществляющими свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".
2.1.6.2. ЕСЛИ УЧРЕДИТЕЛЕМ (УЧАСТНИКОМ) ОРГАНИЗАЦИИ
ЯВЛЯЕТСЯ ГОСУДАРСТВО, СУБЪЕКТ РФ
ИЛИ МУНИЦИПАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
Учредителями (участниками) организаций могут выступать не только граждане и юридические лица, но и государство (РФ), его субъекты, а также муниципальные образования как участники гражданских отношений (п. 1 ст. 2, ст. 124 ГК РФ).
Например, 50% акций ОАО "Дельта" принадлежит субъекту РФ, 40% - физическим лицам, а 10% - юридическим лицам.
В этом случае ограничение по доле участия в организации других юридических лиц не действует. Дело в том, что ни сама Российская Федерация, ни ее субъекты, ни муниципальные образования не являются юридическими лицами, а следовательно, не соответствуют понятию организации согласно абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ.
Данный вывод поддерживают и суды (см., например, Решение ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07, Определения ВАС РФ от 08.10.2008 N 13056/08, от 03.09.2008 N 11061/08, от 25.08.2008 N 10728/08, от 28.05.2008 N 6214/08, от 14.02.2008 N 17980/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 N А72-7393/07-14/220, от 10.07.2008 N А12-2710/08-С51, ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5382/08-С3, от 22.07.2008 N Ф09-5114/08-С3, от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2008 N Ф08-3541/2008, от 08.07.2008 N Ф08-3769/2008, от 03.06.2008 N Ф08-2962/2008, от 07.05.2008 N Ф08-2414/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5175/2008(10397-А03-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-17438/07-Ф02-2802/08, ФАС Центрального округа от 17.01.2007 N А64-1311/06-19, ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-14096/2008, от 04.09.2008 N А66-873/2008).
Что касается позиции контролирующих органов, то до недавнего времени они рассуждали иначе. Так, в Письмах от 26.11.2007 N 03-11-04/2/285, от 11.09.2007 N 03-11-04/2/223, от 08.05.2007 N 03-11-02/124, от 12.03.2007 N 03-11-02/66 в отношении ООО и АО Минфин России указывал, что фирма не может быть переведена на УСН, если доля участия в ее уставном (складочном) капитале, принадлежащая РФ (субъекту РФ, муниципальному образованию), составляет более 25%.
Однако в последних письмах чиновники согласились с приведенной выше позицией судов и отменили часть своих разъяснений (Письма Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, от 07.08.2008 N 03-11-02/89).
2.1.7. ЛИМИТ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ
Вы не сможете перейти на УСН (или продолжить ее применять), если средняя численность ваших работников за налоговый или любой отчетный период превысит 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
О том, что это за показатель и какое значение он имеет при переходе на УСН и при ее применении, мы расскажем ниже.
2.1.7.1. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ СРЕДНЮЮ ЧИСЛЕННОСТЬ РАБОТНИКОВ
ЗА НАЛОГОВЫЙ (ОТЧЕТНЫЙ) ПЕРИОД
В среднюю численность работников включается:
- среднесписочная численность работников (СЧР);
- средняя численность внешних совместителей (СЧВН);
- средняя численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (СЧГД).
Это следует из п. п. 86, 92 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Порядок).
Отметим, что физические лица, с которыми вы заключаете авторские договоры, не входят в расчет средней численности работников, поскольку предметом таких договоров не является выполнение работ или оказание услуг (см., например, Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-11-04/2/199).
При определении средней численности работников также не учитываются работники, которые трудятся у вас на основании договора аутсорсинга. Дело в том, что у вас не возникает с ними правовых отношений на основании трудовых или гражданско-правовых договоров. Ведь договор аутсорсинга заключается с контрагентом. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.09.2008 N Ф04-5942/2008(12623-А27-27).
Обратите внимание!
Необходимо различать среднюю численность работников за отчетный (налоговый) период и количество работников на конец отчетного (налогового) периода, поскольку это разные величины.
Например, на конец полугодия в организации "Гамма" работает 105 человек, но средняя численность работников за полугодие составила 95 человек. Следовательно, организация вправе применять УСН при соблюдении иных требований, установленных ст. 346.12 НК РФ (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 07.11.2007 N А57-13696/2006-28).
Средняя численность работников за отчетные и налоговый периоды определяется следующим образом.
Сначала рассчитываются значения показателей СЧР, СЧВН, СЧГД за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Затем эти показатели суммируются и их сумма делится на количество месяцев в этом периоде. Такой порядок расчета следует из положений п. п. 86, 90.5, 90.6, 90.7, абз. 4 п. 91, абз. 2 п. 92 Порядка.
К примеру, среднюю численность работников за I квартал календарного года вы найдете по формуле:
┌───────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌────────┐
│ Средняя численность │ │ СЧР (янв. + февр. + март) + │ │ 3 мес. │
│ работников за │ = │ СЧВН (янв. + февр. + март) + │ / │ │
│ квартал │ │ СЧГД (янв. + февр. + март) │ │ │
└───────────────────────┘ └────────────────────────────────┘ └────────┘
ПРИМЕР
расчета средней численности работников
Ситуация
Организация "Бета" начала применять УСН с 1 января 2008 г.
Требуется определить среднюю численность работников за отчетные периоды - I квартал 2008 г. и полугодие исходя из следующих данных.
ПериодСреднесписочная численность работников, чел. Средняя численность внешних совместителей, чел. Средняя численность работающих по гражданско-правовым договорам, чел. Январь 40 0 0 Февраль42 0 0 Март 44 0 0 Итого за квартал 126 (40 + 42 + 44 ) Апрель 44 0 0 Май 46 2 6 Июнь 78 2 7 Итого за полугодие 311 (126 + 44 + 46 + 78 + 2 + 2 + 6 + 7) Решение
Определим среднюю численность работников организации "Бета" за I квартал 2008 г.:
126 чел. / 3 = 42 чел.
Определим среднюю численность работников организации "Бета" за полугодие 2008 г.:
311 чел. / 6 = 52 чел.
Поскольку средняя численность работников за I квартал 2008 г. (42 чел.) и за полугодие (52 чел.) оказалась меньше 100 человек, организация "Бета" вправе продолжать применять "упрощенку".
Обратите внимание!
Если по отдельным видам деятельности вы переведены на ЕНВД, то ограничение по численности работников определяется исходя из всех видов деятельности, которые вы осуществляете (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Например, организация "Дельта" совмещает УСН и ЕНВД. По итогам полугодия 2008 г. средняя численность ее работников, занятых в деятельности, переведенной на УСН, составила 90 человек, а в деятельности, переведенной на "вмененку", - 15 человек.
Итого средняя численность работников организации "Дельта" на конец полугодия - 105 человек.
Таким образом, организация "Дельта" нарушила ограничение по средней численности работников, поскольку данный показатель у нее превысил 100 человек.
2.1.7.2. ЗНАЧЕНИЕ СРЕДНЕЙ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ
ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН И ПРИ ЕЕ ПРИМЕНЕНИИ
Собираясь перейти на "упрощенку" со следующего года, сделайте расчет средней численности работников за последний отчетный период текущего года (это 9 месяцев).
Полученную величину вы должны указать в заявлении о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Если вы уже применяете "упрощенку", то вам нужно рассчитывать среднюю численность работников по окончании каждого отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев) и в целом за год.
Если данный показатель превысит 100 человек, вы утратите право на применение УСН. В таком случае вам нужно будет перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором достигнуто превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
При этом вам нужно будет исчислить и уплатить соответствующие налоги в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). Однако пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на иной режим налогообложения, вам не грозят (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Бета" начала применять УСН с 1 января 2008 г. Средняя численность ее работников за отчетные периоды 2008 г. составила:
- за I квартал - 90 человек;
- за полугодие - 95 человек;
- за 9 месяцев - 101 человек.
Организация "Бета" начнет применять общую систему налогообложения с III квартала 2008 г.
2.1.8. ЛИМИТ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НМА
Организация может перейти на "упрощенку" (или работать на ней), только если остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб. Этот показатель определяется по правилам бухгалтерского учета (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Отметим, что данное ограничение распространяется только на организации. А индивидуальные предприниматели могут применять УСН независимо от того, какова остаточная стоимость их основных средств и НМА.
При определении остаточной стоимости вы учитываете только основные средства и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно гл. 25 НК РФ. А имущество, которое таковым не является, в расчете не участвует. Например, не принимается во внимание стоимость земельного участка, поскольку земля не подлежит амортизации в силу прямого указания на это в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Примечание
О том, какие основные средства и НМА подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, вы можете прочитать в разд. 11.1 "Что относится к амортизируемому имуществу" Практического пособия по налогу на прибыль.
Итак, чтобы выяснить, соблюдает ли ваша организация указанное требование, необходимо определить в бухучете остаточные стоимости основных средств и НМА и суммировать их. Если полученная величина не превышает 100 млн руб., то вы вправе применять УСН (при выполнении иных требований ст. 346.12 НК РФ).
Например, организация "Гамма" решила перейти на УСН. Остаточная стоимость ее основных средств и НМА по данным бухгалтерского учета составила 110 000 руб.
Организация "Гамма" не может перейти на УСН.
Работая на "упрощенке", вам необходимо постоянно следить за остаточной стоимостью ваших основных средств и НМА. Если по итогам какого-либо из отчетных периодов или всего года она превысит 100 млн руб., вы будете обязаны перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В этом случае налоги по ОСН вам нужно будет исчислить и уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). Однако пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Если по отдельным видам деятельности вы переведены на ЕНВД, то ограничения по стоимости основных средств и НМА определяются исходя из всех осуществляемых вами видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Например, организация "Альфа" с начала 2008 г. одновременно применяла два налоговых режима - ЕНВД и УСН. На 1 апреля текущего года в обоих видах деятельности использовались основные средства остаточной стоимостью 70 млн руб. В апреле организация "Альфа" приобрела дополнительно основные средства, в результате чего на 30 июня 2008 г. остаточная стоимость ее основных средств составила 105 млн руб.
Поскольку условие применения УСН было нарушено во II квартале 2008 г., организация "Альфа" с начала этого квартала должна перейти на общий режим налогообложения в отношении того вида деятельности, по которому ранее применялась "упрощенка".
Заметим, что ограничение на применение УСН по размеру остаточной стоимости объектов ОС и НМА распространяется на все организации, применяющие УСН, независимо от того, выбраны в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (см., например, Письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-11-04/2/140).
2.1.9. ОГРАНИЧЕНИЕ ДЛЯ БЮДЖЕТНИКОВ
И ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Не вправе применять УСН бюджетные учреждения. Это следует из пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Обратите внимание!
Необходимо различать бюджетные и автономные учреждения. Это разные организации, хотя они очень схожи (абз. 2 п. 2 ст. 120 ГК РФ). Автономные учреждения имеют право работать на УСН при соблюдении иных ограничений на ее применение (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-11-03/15).
Кроме того, применять "упрощенку" не могут иностранные организации, работающие на территории РФ. Такой запрет для них установлен в пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
2.2. КАК ПЕРЕЙТИ НА УСН
2.2.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА НА УСН
Согласно общему правилу вы можете перейти на "упрощенку" с начала налогового периода, т.е. с 1 января очередного года (п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
Примечание
Особые правила установлены для вновь созданных организаций (зарегистрированных предпринимателей), а также для тех, кто переходит на УСН с режима налогообложения в виде ЕНВД вследствие упразднения "вмененки" на соответствующей территории (см. ниже).
Для этого вам необходимо подать заявление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (месту жительства). Сделать это надо в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего тому году, начиная с которого вы собираетесь применять УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
При этом не забывайте, что если последний день срока подачи заявления приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Например, вы намерены перейти с общей системы налогообложения на УСН с 1 января 2009 г. В таком случае вам надо подать заявление в период с 1 октября по 1 декабря 2008 г. (понедельник) включительно, так как 30 ноября 2008 г. выпадает на выходной день (воскресенье).
Заявление подается по рекомендованной форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Примечание
Пример заполнения данного заявления смотрите в приложении 1 к настоящей главе.
Обратите внимание!
В заявлении о переходе на УСН организации указывают размер своих доходов за 9 месяцев текущего года, среднюю численность работников за тот же период и остаточную стоимость основных средств и НМА по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Если вы пропустите срок подачи заявления о переходе на УСН, налоговые органы откажут вам в праве применять "упрощенку" в следующем году. Суды признают такой отказ правомерным (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 N Ф08-4328/2008, от 26.03.2007 N Ф08-1188/2007-510А, ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-10000/06-С1).
2.2.2. НАЧАЛО ПРИМЕНЕНИЯ УСН ПРИ СОЗДАНИИ ОРГАНИЗАЦИИ
(РЕГИСТРАЦИИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ)
Вновь созданные организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе начать применять "упрощенку" с даты постановки на учет в налоговом органе.
Для этого нужно подать в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН. Причем сделать это надо в пятидневный срок с даты регистрации в качестве налогоплательщика. Эта дата указана в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Такой порядок установлен п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
Важно помнить, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях (если он не установлен в календарных днях). На это указано в п. 6 ст. 6.1 НК РФ.
Например, если дата постановки организации на учет - 1 июля 2008 г., то заявление можно подать в налоговую инспекцию до 8 июля 2008 г. включительно.
А применять УСН вы будете с 1 июля 2008 г., т.е. с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о регистрации.
Заявление подается по рекомендованной форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Отметим, что данная форма является рекомендованной, поэтому заявление можно оформить и в ином виде. На это указывают и отдельные суды. Так, ФАС Уральского округа пояснил, что заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер, а положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают, что оно должно быть подано по какой-либо форме, в том числе и по утвержденной Минфином России (Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-2639/08-С3). В данном решении суд признал правомерным переход на УСН исходя из заполненной налогоплательщиком карточки открытия лицевого счета. В то же время советуем вам оформлять заявление, поскольку его отсутствие наверняка вызовет споры с контролирующими органами.
2.2.2.1. ЕСЛИ ЗАЯВЛЕНИЕ ПРЕДСТАВЛЕНО С НАРУШЕНИЕМ СРОКА
Контролирующие органы считают, что, нарушив пятидневный срок подачи заявления о переходе на УСН, вы лишаетесь права применять "упрощенку" с даты постановки на учет в налоговом органе. По их мнению, в данном случае вы сможете начать применять "упрощенку" только со следующего года.
Однако суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков и не соглашаются с налоговыми органами.
Они сходятся во мнении, что пропуск пятидневного срока не лишает вас права применять УСН с момента регистрации в налоговом органе. Ведь заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер, гл. 26.2 НК РФ не предоставляет налоговым органам права запретить налогоплательщику применять УСН, а срок подачи заявления о переходе на "упрощенку" для вновь созданных организаций не является пресекательным (см. Определения ВАС РФ от 21.07.2008 N 8705/08, от 17.07.2008 N 9104/08, от 24.04.2008 N 5626/08, Постановления ФАС Центрального округа от 09.06.2008 N А64-7232/07-19, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-6374/2007, от 17.07.2008 N А42-887/2008, ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2613, ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-4993/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 N Ф08-411/08-128А, от 28.01.2008 N Ф08-21/2008-8А, ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2007 N А31-2681/2007-19, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2007 N Ф04-5773/2007(37478-А70-29), от 15.05.2007 N Ф04-2884/2007(34113-А27-7), ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А65-19514/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А58-3772/06-Ф02-1184/07-С1).
2.2.3. ПЕРЕХОД НА УСН С ЕНВД
Налогоплательщики могут перейти на УСН с ЕНВД в двух случаях:
- если они по каким-либо причинам перестали соответствовать условиям применения ЕНВД. Например, организация занималась оказанием автотранспортных услуг, но количество ее автомобилей превысило 20 единиц (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- если на территории осуществления деятельности ЕНВД упраздняется.
В первом случае вы сможете перейти на УСН только по правилам п. 1 ст. 346.13 НК РФ, т.е. с начала нового календарного года. Разумеется, при соблюдении всех иных ограничений на применение УСН.
Примечание
О том, как это сделать, вы узнаете из разд. 2.2.1 "Общий порядок перехода на УСН".
А во втором случае вы можете перейти на УСН на основании заявления с начала того месяца, в котором у вас прекратилась обязанность по уплате ЕНВД (абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Такие разъяснения дают контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100). Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.06.2008 N А21-6882/2007.
При этом в заявлении вам не нужно указывать сведения о доходах за 9 месяцев, средней численности работников за налоговый (отчетный) период, стоимости амортизируемого имущества и участии в соглашении о разделе продукции (см. примечание к заявлению).
Например, организация "Дельта" с начала 2008 г. занималась оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и применяла ЕНВД.
С 1 июля 2008 г. нормативным правовым актом муниципального района, на территории которого организация осуществляет свою деятельность, "вмененка" по данному виду деятельности упразднена.
Организация "Дельта" может начать применять УСН с 1 июля 2008 г., подав заявление в налоговую инспекцию.
Заявление подается по рекомендованной форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Примечание
Пример заполнения данного заявления смотрите в приложении 2 к настоящей главе.
Заметим, что срок подачи такого заявления положениями Налогового кодекса РФ не установлен. Но в любом случае рекомендуем вам сделать это как можно быстрее, чтобы избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.
2.2.4. ПРИМЕНЕНИЕ УСН ПОСЛЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ
В случае проведения реорганизации у налогоплательщиков может возникнуть вопрос о порядке применения УСН, если, к примеру, реорганизуемое юридическое лицо до момента реорганизации работало на "упрощенке". В частности, можно ли вновь образованному юридическому лицу продолжить применять УСН? Как правило, данный вопрос интересует те организации, которые прошли реорганизацию в форме преобразования. И именно у таких юридических лиц возникает много спорных ситуаций с контролирующими органами.
Напомним, что преобразование - это одна из форм реорганизации юридического лица, при которой изменяется его организационно-правовая форма (п. 1 ст. 57, п. 5 ст. 58 ГК РФ). Например, общество с ограниченной ответственностью может быть преобразовано в акционерное общество, в общество с дополнительной ответственностью или в производственный кооператив (п. 2 ст. 92 ГК РФ, ст. 56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Далее мы рассмотрим этот вопрос более подробно.
2.2.4.1. ЕСЛИ РАНЬШЕ ПРИМЕНЯЛАСЬ УСН
По мнению контролирующих органов, после реорганизации к вновь возникшему юридическому лицу не может перейти право применения УСН от прежней организации (см. Письмо Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180).
Чиновники объясняют это тем, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо, а значит, на него распространяется порядок перехода на УСН, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ для вновь созданных организаций.
Таким образом, если следовать разъяснениям контролирующих органов, то вновь образованная организация должна в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе подать заявление о переходе на "упрощенку". И только тогда она вправе начать применять УСН.
Примечание
Подробнее о порядке перехода на УСН вновь созданными организациями - в разд. 2.2.2 "Начало применения УСН при создании организации (регистрации предпринимателя)".
В то же время существует и прямо противоположная точка зрения, которую поддерживает большинство судебных инстанций.
Так, суды указывают, что правопреемство при преобразовании юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую позволяет вновь созданной организации применять ту же систему налогообложения, что и прежняя организация (в данном случае - УСН). При этом подавать заявление о переходе на УСН не нужно (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-1638/08-Ф02-2803/08, ФАС Уральского округа от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2905/07-С3, от 01.03.2007 N Ф09-1144/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2007 N А26-8228/2006-213, ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20).
Однако встречаются отдельные судебные решения, в которых суды встают на сторону контролирующих органов. Так, к примеру, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.09.2008 N А42-1540/2008 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.09.2008 N Ф03-А37/08-2/3162 указали, что вновь созданное юридическое лицо не может "наследовать" право на применение УСН от прежней организации. Соответственно, для перехода на УСН вновь созданное юридическое лицо обязано подать заявление об этом в налоговую инспекцию. Аналогичную точку зрения вы найдете в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5418/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006(22786-А27-29) <2>.
--------------------------------
<2> Данные судебные решения основаны на прежней редакции ст. 346.13 НК РФ, согласно которой заявление о переходе на УСН подавалось одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. В то же время приведенная позиция актуальна и сейчас, поскольку суды высказались по существу анализируемого вопроса.
2.2.4.2. ЕСЛИ РАНЬШЕ ПРИМЕНЯЛАСЬ
ОБЩАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Давайте разберемся, как осуществляется переход на УСН, если до преобразования организация применяла общую систему налогообложения.
С точки зрения Минфина России, вновь образованная организация может перейти на УСН не ранее следующего календарного года (Письмо от 22.05.2006 N 03-11-04/2/115).
Обоснование этой позиции следующее: прежняя организация применяла общий режим налогообложения, а поскольку новое юридическое лицо является правопреемником прежней организации (п. 9 ст. 50 НК РФ), то переход на УСН возможен лишь с начала нового года <3>.
--------------------------------
<3> Отметим, что данный вывод не согласуется с позицией финансового ведомства, высказанной в отношении ситуации, когда до преобразования организация применяла УСН. Напомним, что в этом случае Минфин России указывал на недопустимость правопреемства системы налогообложения как таковой (Письмо от 17.08.2006 N 03-11-02/180).
Таким образом, если следовать логике Минфина России, то в период с 1 октября по 30 ноября необходимо подать заявление о переходе на УСН по правилам п. 1 ст. 346.13 НК РФ. При этом надо указать размер доходов за 9 месяцев текущего года, а также информацию о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
2.3. КАК ПЕРЕЙТИ С УСН НА ИНОЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
2.3.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА
По общему правилу перейти с "упрощенки" на иной режим налогообложения вы можете не ранее окончания налогового периода по УСН (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). То есть не раньше начала нового календарного года.
Уведомить о переходе налоговую инспекцию необходимо не позднее 15 января года, в котором вы намерены применять иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Например, если в 2008 г. вы работаете на "упрощенке", но в 2009 г. собираетесь применять общую систему налогообложения, то уведомить об этом налоговую инспекцию вы должны до 15 января 2009 г. (четверг) включительно.
Уведомление подается по рекомендованной форме N 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Примечание
Пример заполнения уведомления смотрите в приложении 3 к настоящей главе.
2.3.2. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА
В определенных случаях вы должны перейти с УСН на общий режим налогообложения в обязательном порядке. Такие ситуации указаны в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. К ним относятся:
1. По итогам отчетного (налогового) периода ваши доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб.
Примечание
Подробнее об этом читайте в разд. 2.1.1 "Лимит доходов".
2. В отчетном (налоговом) периоде допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, например:
- ваша организация открыла филиал - пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ;
- средняя численность ваших работников за отчетный период превысила 100 человек - пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ;
- вы применяли объект налогообложения "доходы" и вступили в простое товарищество - п. 3 ст. 346.14 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-05/103) и т.д.
В этих случаях вы утрачиваете право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов или несоответствие иным установленным требованиям.
В данной ситуации вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию о переходе на общую систему налогообложения в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).
Сообщение подается по рекомендованной форме N 26.2-5, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Примечание
Пример заполнения данного сообщения смотрите в приложении 4 к настоящей главе.
Например, организация "Дельта" с 1 января 2008 г. перешла на "упрощенку", поскольку соответствовала всем требованиям применения этого спецрежима. В июле того же года она открыла филиал в другом городе.
Поскольку в III квартале 2008 г. организация "Дельта" перестала соответствовать требованию об отсутствии у нее филиалов и представительств (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), с этого квартала ей следует перейти на общий режим налогообложения.
Организация "Дельта" обязана сообщить о данном обстоятельстве в налоговую инспекцию до 15 октября 2008 г. включительно (т.е. в течение 15 календарных дней по окончании отчетного периода - 9 месяцев).
Заметим, что перейти обратно на "упрощенку" вы сможете не ранее чем через один год после того, как утратили право на ее применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). Даже если в течение этого периода вы опять станете соответствовать условиям применения УСН. Для перехода на "упрощенку" нужно будет заново подать заявление в налоговую инспекцию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.05.2008 N Ф09-3058/08-С3.
Приложение 1 к главе 2
Образец заполнения заявления о переходе на УСН
Форма N 26.2-1
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы N 18 по Восточному
административному округу г. Москвы
----------------------------------
(наименование налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта"
от -------------------------------
(полное наименование
__________________________________
организации, фамилия, имя,
__________________________________
отчество индивидуального
__________________________________
предпринимателя)
107014, Москва, ул. Стромынка,
----------------------------------
(адрес места нахождения
организации,
д. 4
----------------------------------
места жительства
индивидуального предпринимателя)
1037814501987,
----------------------------------
7718602332/771801004
----------------------------------
(ОГРН, ИНН/КПП организации,
ОГРНИП, ИНН индивидуального
предпринимателя)
ЗАЯВЛЕНИЕ
о переходе на упрощенную систему налогообложения
В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2
Общество с ограниченной
Налогового кодекса Российской Федерации --------------------------
ответственностью "Дельта", 1037814501987, 7718602332/771801004
------------------------------------------------------------------
(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя,
ОГРНИП, ИНН)
переходит на упрощенную систему налогообложения
1 января 09
с "---" --------- 20-- года.
доходы, уменьшенные
В качестве объекта налогообложения выбраны -------------------
на величину расходов
------------------------------------------------------------------
(наименование объекта налогообложения в соответствии
со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)
08
Получено доходов за девять месяцев 20-- года
Пять миллионов
------------------------------------------------------ рублей <*>.
(сумма прописью)
Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период
08 Сорок пять
20-- года составляет -------------------------------- человек <*>.
(прописью)
Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в
собственности организации на дату подачи настоящего заявления,
Два миллиона
составляет ------------------------------------------- рублей <*>.
(сумма прописью)
Участие в соглашениях о разделе продукции
-
------------------------------------------------------------------
______________________________________________________________ <*>
Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12
Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.
Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная
главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, применялась в
-
----- году.
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
15 октября 08
"--" ---------- 20-- года
М.П.
Отметка о регистрации заявления:
"__" ___________ 20__ года, входящий номер ________________
___________ ____________________
(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа
должностного лица
налогового органа)
--------------------------------
<*> Данные сведения не указываются вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем), а также налогоплательщиком, прекратившим применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации.
В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.
Приложение 2 к главе 2
Образец заполнения заявления о переходе
на УСН при упразднении режима налогообложения в виде ЕНВД
Форма N 26.2-1
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы N 18 по Восточному
административному округу г. Москвы
----------------------------------
(наименование налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта"
от -------------------------------
(полное наименование
__________________________________
организации, фамилия, имя,
__________________________________
отчество индивидуального
__________________________________
предпринимателя)
107014, Москва, ул. Стромынка,
----------------------------------
(адрес места нахождения
организации,
д. 4
----------------------------------
места жительства
индивидуального предпринимателя)
1037814501987,
----------------------------------
7718602332/771801004
----------------------------------
(ОГРН, ИНН/КПП организации,
ОГРНИП, ИНН индивидуального
предпринимателя)
ЗАЯВЛЕНИЕ
о переходе на упрощенную систему налогообложения
В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2
Общество с ограниченной
Налогового кодекса Российской Федерации --------------------------
ответственностью "Дельта", 1037814501987, 7718602332/771801004
------------------------------------------------------------------
(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя,
ОГРНИП, ИНН)
переходит на упрощенную систему налогообложения
1 июля 08
с "---" --------- 20-- года.
доходы, уменьшенные
В качестве объекта налогообложения выбраны -------------------
на величину расходов
------------------------------------------------------------------
(наименование объекта налогообложения в соответствии
со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)
Получено доходов за девять месяцев 20__ года
-
------------------------------------------------------ рублей <*>.
(сумма прописью)
Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период
-
20__ года составляет -------------------------------- человек <*>.
(прописью)
Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в
собственности организации на дату подачи настоящего заявления,
-
составляет ------------------------------------------- рублей <*>.
(сумма прописью)
Участие в соглашениях о разделе продукции
-
------------------------------------------------------------------
______________________________________________________________ <*>
Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12
Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.
Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная
главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, применялась в
-
----- году.
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
27 июня 08
"--" ---------- 20-- года
М.П.
Отметка о регистрации заявления:
"__" ___________ 20__ года, входящий номер ________________
___________ ____________________
(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа
должностного лица
налогового органа)
--------------------------------
<*> Данные сведения не указываются вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем), а также налогоплательщиком, прекратившим применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации.
В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.
Приложение 3 к главе 2
Образец заполнения уведомления об
отказе от применения УСН
Форма N 26.2-4
В Инспекцию Федеральной
налоговой службы N 18
по Восточному
административному округу
г. Москвы
-----------------------------
(наименование
налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта",
от --------------------------
(полное наименование
1037814501987,
-----------------------------
организации, ОГРН,
ИНН/КПП; фамилия, имя,
7718602332/771801004
-----------------------------
отчество индивидуального
предпринимателя, ОГРНИП,
_____________________________
ИНН)
УВЕДОМЛЕНИЕ
ОБ ОТКАЗЕ ОТ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В соответствии с положениями статьи 346.13 главы 26.2
Налогового кодекса Российской Федерации
Общество с ограниченной ответственностью "Дельта",
------------------------------------------------------------------
(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя,
1037814501987, 7718602332/771801004
------------------------------------------------------------------
отчество индивидуального предпринимателя, ОГРНИП, ИНН)
уведомляет об отказе от применения упрощенной системы
01 января 09
налогообложения с "--" -------------- 20-- г. и переходе с этой же
даты на иной режим налогообложения.
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
14 января 09
"--" ----------- 20-- г.
М.П.
Отметка о регистрации уведомления
"__" ___________ 20__ г. входящий номер ___________________
___________ ___________________________________
(подпись) (фамилия, инициалы должностного штамп
лица налогового органа) налогового
органа
Приложение 4 к главе 2
Образец заполнения сообщения
об утрате права на применение УСН
Форма N 26.2-5
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы N 18 по Восточному
административному округу г. Москвы
----------------------------------
(наименование налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта",
от -------------------------------
(полное наименование
1037814501987,
----------------------------------
организации, ОГРН, ИНН/КПП;
7718602332/771801004
----------------------------------
фамилия, имя, отчество
__________________________________
индивидуального предпринимателя,
__________________________________
ОГРНИП, ИНН)
СООБЩЕНИЕ
об утрате права на применение упрощенной
системы налогообложения
В соответствии с положениями статьи 346.13 главы 26.2
Общество с ограниченной
Налогового кодекса Российской Федерации --------------------------
ответственностью "Дельта" 1037814501987, 7718602332/771801004
------------------------------------------------------------------
(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя,
ОГРНИП, ИНН)
01 июля 08
сообщает о переходе с "--" --------- 20-- г. на иной режим
налогообложения в связи
- с несоответствием требованиям, установленным пунктами 3 и 4
в связи с
статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, -----------
созданием филиала (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)
------------------------------------------------------------------
(указываются конкретные требования, которым не соответствует
__________________________________________________________________
налогоплательщик, со ссылками на соответствующие
подпункты пункта 3 и пункта 4 статьи 346.12
Налогового кодекса Российской Федерации)
- с превышением ограничения, установленного пунктом 4 статьи
346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, по сумме дохода,
полученного по итогам ____________________________________ 200_ г.
(отчетный (налоговый) период)
(превышает 20 млн рублей) на _____________________________________
(сумма прописью)
__________________________________________________________ рублей.
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
03 октября 08
"--" ----------- 20-- года
Отметка о регистрации сообщения
"__" ___________ 20__ г. входящий номер ________________
___________ ____________________ ________________________
(подпись) (фамилия, инициалы (штамп
должностного лица налогового органа)
налогового органа)
ГЛАВА 3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ДОХОДЫ. РАСХОДЫ
"Упрощенка" как налоговый режим примечательна тем, что налогоплательщик вправе сам выбрать для себя объект налогообложения из двух вариантов, предложенных законодателем (п. п. 1, 2 ст. 346.14 НК РФ):
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Обратите внимание!
Исключением из этого правила являются налогоплательщики - участники договора простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ) или договора доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ). Они права выбора не имеют и применяют в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Примечание
Подробнее о применении УСН участниками договора простого товарищества смотрите в гл. 17 "Договор простого товарищества (совместная деятельность)".
У каждого из этих объектов налогообложения есть свои преимущества и недостатки, о которых мы расскажем ниже.
3.1. ВЫБИРАЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Сразу отметим, что выбрать объект налогообложения можно как до перехода на УСН, так и во время ее применения. Во втором случае вы поменяете один объект на другой (с соблюдением установленного порядка).
К выбору объекта налогообложения следует подходить достаточно серьезно, ведь в этот момент вы фактически осуществляете свое собственное налоговое планирование. И от правильности вашего решения зависит сумма налога, которую вы уплатите в дальнейшем.
Так как же спланировать уплату налога при УСН?
Давайте проведем сравнительный анализ в отношении каждого объекта налогообложения.
Объект налогообложения - доходы Объект налогообложения - доходы минус
расходы Налоговая ставка 6% 15% Налоговая база Сумма доходов Сумма доходов, уменьшенная на величину расходов <*> Налоговый учет В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения,
утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, заполняются не все разделы. В частности, не нужно заполнять: - графу 5 "Расходы, учитываемые при
исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы"; - разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на
приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении
налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, заполняются все
разделы --------------------------------
<*> Не все понесенные расходы можно учесть при определении налоговой базы, а только те, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Как видим, применять объект налогообложения "доходы" выгодно в том случае, если расходы невелики.
Например, предприниматель Т.С. Соколова является дистрибьютором косметической фирмы. Она осуществляет деятельность по приему заказов на косметическую продукцию от покупателей и по выдаче им данной продукции. У нее нет ни работников, ни офисного помещения.
Поскольку текущие расходы Т.С. Соколовой незначительны, она в качестве объекта налогообложения выбрала доходы.
Если же в процессе деятельности ожидаются крупные расходы, которые можно учесть при исчислении "упрощенного" налога, то лучше избрать объектом налогообложения доходы минус расходы.
Например, организация "Гамма" занимается оптовой торговлей. В процессе деятельности у нее образуются крупные расходы на аренду помещений и транспортных средств, оплату труда работников, оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, расходы на хранение, обслуживание и транспортировку этих товаров и др.
Организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, поскольку все свои самые значительные расходы она может учесть при определении налоговой базы по налогу при УСН (пп. 4, 6, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Итак, чтобы спланировать налоговую нагрузку при уплате "упрощенного" налога, вам нужно спрогнозировать виды и примерную сумму ваших расходов на ближайшее время, а также учесть иные преимущества.
Проиллюстрируем сказанное выше на практическом примере.
Например, предприниматель К.М. Иванов работает на УСН с объектом налогообложения "доходы", осуществляя деятельность по перевозке пассажиров на такси.
Предпринимателю нужно определить, какой объект налогообложения применять выгоднее (доходы или доходы минус расходы), чтобы сориентироваться, надо ли ему с начала нового года поменять свой объект на другой. Деятельность он собирается осуществлять с прежней интенсивностью.
Для анализа он решил взять за основу свои показатели доходов и расходов за III квартал 2008 г.
Его доходы составили 80 000 руб. А расходы, учитываемые при налогообложении, - 55 000 руб., из которых:
- 33 000 руб. - на аренду автомобиля;
- 14 000 руб. - на ГСМ;
- 3000 руб. - на текущий ремонт автомобиля;
- 450 руб. - на обязательное пенсионное страхование;
- 4550 руб. - другие расходы, учитываемые по п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Объект налогообложения - доходы Объект налогообложения - доходы минус
расходы 80 000 руб. x 6% - 450 руб. = 4350 руб. (80 000 руб. - 55 000 руб.) x 15% = 3750 руб. Сделав соответствующий расчет, К.М. Иванов определил, что по результатам III квартала 2008 г. при объекте "доходы" сумма налога оказалась выше на 600 руб. (4350 руб. - 3750 руб.), чем при объекте "доходы минус расходы".
Как видим, выгода в данном случае незначительна - всего 600 руб., а налоговый учет при переходе на объект налогообложения "доходы минус расходы" усложнится существенно. Поэтому предприниматель решил не менять объект налогообложения с 1 января 2009 г.
3.1.1. ВЫБОР ОБЪЕКТА ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Особенно тщательно к выбору объекта налогообложения следует подходить тем налогоплательщикам, которые только начинают работать на "упрощенке". Ведь они не смогут поменять объект налогообложения в течение трех лет с начала ее применения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Например, организация "Альфа" с 1 января 2008 г. начала применять УСН, выбрав объектом налогообложения доходы. Изменить его на доходы минус расходы организация сможет не раньше 1 января 2011 г.
Принять решение о том, какой объект налогообложения вы будете использовать, нужно до начала налогового периода, в котором вы впервые начнете применять УСН. Этого требует абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ.
Выбранный объект налогообложения вы укажете в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения, которое подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году начала применения УСН. Его форма утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Примечание
Пример заполнения заявления приведен в приложении 1 к гл. 2 "Налогоплательщики".
А как быть, если после подачи такого заявления, но до начала налогового периода вы решили изменить выбранный объект налогообложения? Тогда вы обязаны уведомить об этом налоговую инспекцию до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые будете применять УСН (это следует из абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Заметим, что утвержденной формы такого уведомления нет. Поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в нем были отражены все данные, позволяющие налоговой инспекции установить, кто именно подает указанные сведения. Не забудьте поставить печать и необходимые подписи.
Таким образом, уведомление должно быть составлено по всем правилам оформления официальных документов.
Примечание
Пример составления такого уведомления приведен в приложении 1 к настоящей главе.
3.1.2. КАК ПОМЕНЯТЬ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН
Если вы применяете УСН более трех лет, то менять объект налогообложения вы можете каждый год. Этот вывод подтверждает и Минфин России в Письме от 04.12.2007 N 03-11-04/2/292.
Например, организация "Бета" с января 2008 г. начала применять УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". С 1 января 2011 г. она поменяет его, избрав объектом налогообложения доходы. А с 1 января 2012 г. организация сможет вернуться к прежнему объекту налогообложения - "доходы минус расходы".
Но нередко налогоплательщики начинают применять УСН не с 1 января календарного года, а после этой даты. Например, с момента создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя).
Как указывают контролирующие органы, поменять объект налогообложения в данной ситуации можно только с начала года, следующего за годом, в котором полностью истекли три года с начала применения "упрощенки" (Письма Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-05/138, от 01.08.2006 N 03-11-02/169, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 18-11/3/096552@).
Аналогичный подход к решению данного вопроса вы найдете в Постановлениях ФАС Центрального округа от 09.10.2008 N А54-1288/2008С5, ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2006, 23.08.2006 N Ф03-А37/06-2/2796, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2008 N А33-16170/07-Ф02-2763/08.
Например, организация "Гамма" была создана в марте 2008 г. и сразу начала применять УСН. Три года истекут только в марте 2011 г. Поменять объект налогообложения организация сможет с 1 января 2012 г.
Однако существует и прямо противоположная точка зрения. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.09.2007 N Ф08-6113/2006-2289А указал, в частности, что предприниматель, применяющий УСН с момента государственной регистрации с августа 2004 г., может реализовать право на изменение объекта налогообложения по истечении трех налоговых периодов (2004, 2005, 2006 гг.), т.е. с 1 января 2007 г.
В гл. 26.2 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщиков извещать налоговые органы о смене объекта налогообложения с начала нового календарного года.
Однако Минфин России настаивает на том, чтобы налогоплательщики подавали уведомление о переходе на другой объект налогообложения в налоговую инспекцию до начала налогового периода (Письмо от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245).
Если вы этого не сделаете или же направите заявление после начала календарного года, в котором собираетесь поменять объект налогообложения, у вас может возникнуть конфликт с налоговыми органами. Чиновники в подобных ситуациях признают смену объекта неправомерной.
Однако такие действия налоговой инспекции не вполне обоснованны, поскольку, как уже отмечалось, гл. 26.2 НК РФ не устанавливает для вас обязанности уведомлять налоговиков об избрании нового объекта налогообложения. Так, к примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 15.07.2008 N А33-16170/07-Ф02-2763/08 указал на неправомерность отказа налоговой инспекции в смене объекта налогообложения из-за несвоевременного уведомления ее об этом.
Учитывая, что на сегодня официально утвержденной формы такого уведомления нет, его можно составить в произвольном порядке.
Примечание
Пример составления такого уведомления приведен в приложении 2 к настоящей главе.
Заметим, что налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать вам менять объект налогообложения. А следовательно, они не обязаны уведомлять вас о своем согласии (несогласии). Такие действия не предусмотрены Налоговым кодексом РФ, а также не закреплены в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, утвержденном Приказом ФНС России от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@.
3.1.2.1. КАК ПОМЕНЯТЬ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПОСЛЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ
В разд. 2.2.4 "Применение УСН после реорганизации" мы рассмотрели вопрос о том, как начинает применять УСН организация, возникшая при реорганизации.
Согласно позиции контролирующих органов новая организация не может являться правопреемником реорганизованного юридического лица в части системы налогообложения в виде УСН. Таким образом, она может начать работать на УСН с даты своей регистрации, подав об этом заявление в сроки, установленные п. 2 ст. 346.13 НК РФ. А вот позиция судебных органов на этот счет прямо противоположна - новая организация может применять УСН сразу после своего создания, не подавая заявления.
Следующий вопрос, который может возникнуть у организации-правопреемника: когда она вправе изменить объект налогообложения, применяемый до реорганизации?
По мнению контролирующих органов, вновь возникшее в результате преобразования юридическое лицо может поменять объект налогообложения, только если истекут три года с момента начала применения УСН прежней организацией (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Такая позиция выражена в Письмах Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/2/10, УМНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 21-09/21079.
Например, ООО "Альфа" начало применять с 1 января 2007 г. УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В июле 2008 г. организация преобразовалась в ЗАО "Альфа".
Поменять объект налогообложения ЗАО "Альфа" сможет с 1 января 2010 г.
3.2. ДОХОДЫ
Доходы образуют объект налогообложения по налогу при УСН либо самостоятельно, либо в совокупности с расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). И чтобы заплатить налог, вам нужно определить, какие доходы включаются в объект налогообложения (облагаются данным налогом), а какие - нет.
Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают те же доходы, что и плательщики налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Это доходы от реализации и внереализационные доходы.
Примечание
Подробнее об этих видах доходов вы узнаете из разд. 2.2.1 "Доходы от реализации" и разд. 2.2.2 "Внереализационные доходы" Практического пособия по налогу на прибыль.
При этом вам не нужно отражать в доходах:
- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (абз. 4 ст. 346.15 НК РФ);
- полученные дивиденды, если налоги с них исчисляет и уплачивает налоговый агент в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ (абз. 5 ст. 346.15 НК РФ);
- суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. начнет действовать новая редакция ст. 346.15 НК РФ (п. 8 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ)).
Внесенными поправками расширяется и уточняется список доходов, которые не учитываются плательщиками налога при УСН. Приведем соответствующую информацию в таблице.
Организации Индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают налог: - с доходов, указанных в ст. 251 НК РФ - дивидендов; - процентов по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным
покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия - дивидендов; - выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ; - процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ; - суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных
(кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ; - процентов по облигациям с ипотечным
покрытием, эмитированным до 2007 г.; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г. Кроме того, в составе доходов не следует учитывать поступления, которые по своей природе не являются для вас доходом. Напомним, что по смыслу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода.
Как указывает Минфин России, к таким поступлениям относятся:
Письма Минфина России Виды поступлений, не учитываемых в доходах от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201, от 30.05.2007 N 03-11-04/2/149 Сумма задатка (обеспечения), внесенного организацией для участия в
торгах (конкурсах), возвращенная организации от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228 Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231 Денежные средства: - ошибочно возвращенные или перечисленные контрагентом; - ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11 Денежные средства: - возвращенные банком из-за неверного
указания реквизитов; - возвращенные продавцом в связи с ошибочным перечислением; - перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам; - суммы излишне уплаченного налога на
прибыль, возвращенные организации от 24.08.2007 N 03-11-04/2/212, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145 Сумма задатка или залога (на момент его получения), полученная от контрагента в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 (по вопросу N 2), от 08.02.2007 N 03-11-05/24, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106 Суммы авансов и предоплаты, возвращенные налогоплательщику: - применяющему объект налогообложения
"доходы"; - применяющему объект налогообложения
"доходы минус расходы", если раньше эти суммы авансов и предоплаты не были учтены им в составе расходов 3.3. РАСХОДЫ
Как мы уже отмечали, при УСН вы можете выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Тогда вы получаете возможность исчислять налог не со всей суммы своих доходов, а только с той ее части, которая осталась после вычета из нее ваших затрат.
Заметим, что уменьшают объект налогообложения исключительно те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Например, организация в целях улучшения досуга работников подписалась на газеты и журналы общеинформационного характера.
Затраты по подписке на такие издания не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, их нельзя учесть в расходах.
Отметим, что с 1 января 2009 г. расширен перечень расходов, которые можно учесть при исчислении "упрощенного" налога. Так, вы сможете уменьшить налоговую базу на расходы по всем видам обязательного страхования ответственности (пп. "а" п. 9 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ). Например, по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
Кроме того, будет отменено нормирование по расходам на выплату суточных и полевого довольствия. С 2009 г. суммы этих затрат можно полностью относить на расходы независимо от того, какие нормы утверждены Правительством РФ (пп. "а" п. 9 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
Примечание
Подробнее о том, как на практике определяется обоснованность расходов и их направленность на получение доходов, читайте в разд. 3.1.1.1 "Обоснованность расходов", разд. 3.1.1.3 "Направленность расходов на получение доходов" Практического пособия по налогу на прибыль. А о том, как документально подтвердить расходы, вы узнаете из разд. 3.1.1.2 "Документальное подтверждение расходов" того же пособия.
Приложение 1 к главе 3
Образец заполнения уведомления
о смене объекта налогообложения (до начала применения УСН)
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы N 18 по Восточному
административному округу г. Москвы
----------------------------------
(наименование налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта"
от -------------------------------
(полное наименование
__________________________________
организации, фамилия, имя,
__________________________________
отчество индивидуального
__________________________________
предпринимателя)
Москва, ул. Стромынка, д. 4
----------------------------------
(адрес места нахождения
организации,
__________________________________
места жительства
индивидуального предпринимателя)
1037814501987,
----------------------------------
7718602332/771801004
----------------------------------
(ОГРН, ИНН/КПП организации,
ОГРНИП, ИНН индивидуального
предпринимателя)
УВЕДОМЛЕНИЕ
о смене объекта налогообложения
15 октября 2008 г. общество с ограниченной ответственностью
"Дельта" подало заявление о переходе на упрощенную систему
налогообложения с 1 января 2009 г. В качестве объекта
налогообложения были выбраны "доходы".
На основании п. 1 ст. 346.13 НК РФ общество уведомляет об
изменении объекта налогообложения с 1 января 2009 г. на "доходы
минус расходы".
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
12 декабря 08
"--" ---------- 20-- года
М.П.
Отметка о регистрации уведомления:
"__" ___________ 20__ года входящий номер ________________
___________ ____________________
(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа
должностного лица
налогового органа)
Приложение 2 к главе 3
Образец заполнения уведомления
о смене объекта налогообложения (в период применения УСН)
В Инспекцию Федеральной налоговой
службы N 18 по Восточному
административному округу г. Москвы
----------------------------------
(наименование налогового органа)
Общества с ограниченной
ответственностью "Дельта"
от -------------------------------
(полное наименование
__________________________________
организации, фамилия, имя,
__________________________________
отчество индивидуального
__________________________________
предпринимателя)
107076, Москва, ул. Стромынка, д. 4
----------------------------------
(адрес места нахождения
организации,
__________________________________
места жительства
индивидуального предпринимателя)
1037814501987,
----------------------------------
7718602332/771801004
----------------------------------
(ОГРН, ИНН/КПП организации,
ОГРНИП, ИНН индивидуального
предпринимателя)
УВЕДОМЛЕНИЕ
о смене объекта налогообложения
Общество с ограниченной ответственностью "Дельта"
с 1 января 2006 г. применяет упрощенную систему налогообложения
с объектом налогообложения "доходы".
На основании ст. 346.14 НК РФ общество уведомляет об
изменении объекта налогообложения. С 1 января 2009 г.
ООО "Дельта" выбирает в качестве объекта налогообложения
"доходы, уменьшенные на величину расходов".
Сергеев Сергеев И.П.
Руководитель организации ----------- ---------------------
(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)
12 декабря 08
"--" ---------- 20-- года
М.П.
Отметка о регистрации уведомления:
"__" ___________ 20__ года входящий номер ________________
___________ ____________________
(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа
должностного лица
налогового органа)
ГЛАВА 4. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Чтобы правильно рассчитать сумму "упрощенного" налога за отчетный или налоговый период, вам нужно точно знать, какие доходы и расходы признаются в этом периоде, а какие нет.
Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются "упрощенцами" по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ). О том, что это за метод и какие существуют особенности его применения, мы и расскажем в настоящей главе.
4.1. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ
Для целей исчисления "упрощенного" налога доходы считаются полученными на дату, когда вы фактически получили деньги (на банковский счет или в кассу), иное имущество, работы, услуги, имущественные права либо когда ваш должник погасил свой долг иным образом. Основание - п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Именно на эту дату вы отразите полученный доход в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения Книги учета доходов и расходов вы можете узнать в гл. 10 "Налоговый учет. Книга учета доходов и расходов".
Данный метод признания доходов именуется кассовым и означает, в частности, что в доходах вы должны отражать все полученные авансы независимо от того, когда вы исполните свои обязательства по договору (см. Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).
Например, 28 августа 2008 г. организация "Бета" (поставщик), применяющая УСН, заключила с организацией "Гамма" (покупатель) договор на поставку печатной продукции. Сумма оплаты за товар авансом поступила на банковский счет организации "Бета" 10 сентября 2008 г. Отгрузка товара была осуществлена 8 октября 2008 г.
Организация "Бета" признает доход полученным 10 сентября 2008 г. и на эту дату отразит его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
4.1.1. ЕСЛИ С ВАМИ РАССЧИТАЛИСЬ ВЕКСЕЛЕМ
Нередко покупатели рассчитываются за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права векселем.
Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (ст. ст. 143, 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).
Если покупатель рассчитался с вами векселем, то доход вы должны признать на одну из двух дат (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
1. На дату оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица).
Например, организация "Альфа", применяющая УСН, в январе 2008 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "Бета" товары на 100 000 руб. Организация "Бета" в феврале 2008 г. выдала организации "Альфа" собственный вексель на сумму 100 000 руб. со сроком погашения в июле этого же года. 2 июля организация "Альфа" предъявила организации "Бета" вексель к оплате, а 7 июля на расчетный счет организации "Альфа" поступили денежные средства от организации "Бета" в качестве оплаты векселя.
В данном случае организация "Альфа" признает доход полученным 7 июля 2008 г. и на эту дату отразит его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
2. На дату передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.
Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их следующим образом.
16 июня 2008 г. до наступления срока платежа по векселю организация "Альфа" передала его по индоссаменту организации "Гамма" в счет погашения своей кредиторской задолженности.
В такой ситуации организация "Альфа" признает доход полученным 16 июня 2008 г. и на эту дату отразит его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
Обратите внимание!
Порядок учета доходов при расчетах векселем не зависит от вида векселя (собственный вексель или вексель третьего лица).
4.1.2. ЕСЛИ ВЫ ВОЗВРАЩАЕТЕ СУММУ ПРЕДОПЛАТЫ ПОКУПАТЕЛЮ
Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (п. 1 ст. 487 ГК РФ).
На дату получения предоплаты вы признаете доход (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05) и отражаете его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов.
Бывает, что по тем или иным причинам вам приходится возвращать сумму предоплаты покупателю (заказчику). Например, в связи с расторжением договора.
В такой ситуации необходимо уменьшить на сумму возвращаемой предоплаты доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Например, 3 марта 2008 г. организация "Альфа" (поставщик), применяющая УСН, заключила с организацией "Бета" (покупатель) договор поставки продукции на условиях полной предоплаты. Организация "Альфа" 5 марта 2008 г. получила от организации "Бета" 100%-ную предоплату по указанному договору в размере 100 000 руб. Отгрузку товаров следовало произвести 25 июля 2008 г.
5 марта 2008 г. организация "Альфа" признала доход в размере 100 000 руб. и учла его в налоговой базе за отчетный период - I квартал 2008 г.
Однако 21 апреля 2008 г. стороны расторгли договор и в этот же день организация "Альфа" вернула организации "Бета" сумму предоплаты. Возврат предоплаты организация отразит в Книге учета доходов и расходов следующим образом.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... 7 Платежное поручение от
21.04.2008 N 301 Возврат предоплаты по договору поставки продукции от 03.03.2008 -100 000 - ...... ... ... ... Итого за II квартал ... ... Итого за полугодие ... ... Примечание
Подробнее о порядке учета доходов и заполнения Книги учета доходов и расходов читайте в гл. 10 "Налоговый учет. Книга учета доходов и расходов".
4.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Большинство расходов учитываются "упрощенцами" единым способом - на дату их фактической оплаты (назовем его общий порядок признания расходов). В то же время отдельные расходы учитываются в особом порядке.
О каждом из упомянутых порядков мы расскажем ниже.
При этом отметим, что на дату возникновения права на учет понесенных вами расходов, определенную в соответствующем порядке, сумму расхода вы должны отразить в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.
Примечание
Подробнее о порядке учета доходов и заполнения Книги учета доходов и расходов читайте в гл. 10 "Налоговый учет. Книга учета доходов и расходов".
4.2.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
"Упрощенцы" признают в расходах свои затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Что означает данное правило? Почему возникновение расхода связано с таким обстоятельством, как прекращение обязательства?
Приобретая товары (работы, услуги), имущественные права, вы должны их оплатить. Форму и порядок оплаты вы устанавливаете со своим контрагентом самостоятельно исходя из принципа свободы договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ).
В основном оплата осуществляется в денежной форме. Но никто не запрещает вам рассчитаться за товары (работы, услуги), имущественные права иным способом. Разумеется, если вы договоритесь об этом с контрагентом. Например, условиями заключенного договора может быть установлено, что в качестве оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель обязуется оказать продавцу услуги, выполнить работы, передать какое-либо имущество (имущественные права) и т.д.
Вы вправе также прекратить свое обязательство по оплате перед контрагентом, заключив с ним соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ) или о зачете взаимных требований, если он по какому-либо однородному обязательству является вашим должником (ст. 410 ГК РФ), либо заключить соглашение о новации (ст. 414 ГК РФ) и т.д. Иными словами, свое обязательство перед контрагентом вы можете прекратить любым законным способом.
А затраты вы признаете расходами в тот момент, когда ваше обязательство по оплате будет считаться прекращенным.
Например, 15 января 2008 г. организация "Альфа" (заказчик), применяющая УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), заключила договор оказания транспортных услуг с организацией "Бета" (исполнитель) с условием об оплате этих услуг денежными средствами.
Позже стороны заключили соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). В частности, они договорились, что обязательство организации "Альфа" перед организацией "Бета" по оплате оказания услуг прекращается выполнением строительных работ организацией "Альфа" для организации "Бета" в срок до 18 июля 2008 г.
15 июля 2008 г. организация "Альфа" по акту приемки-передачи передала организации "Бета" результаты выполненных для нее работ.
Организация "Альфа" признает расходы на приобретение транспортных услуг 15 июля 2008 г., отразив их в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
4.2.1.1. ЕСЛИ ВЫ РАССЧИТАЛИСЬ ВЕКСЕЛЕМ
Порядок признания расходов при расчетах векселем установлен в пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Он зависит от того, выдаете вы продавцу собственный вексель или же передаете ему вексель третьего лица.
1. Если в оплату вы "выписываете" продавцу собственный вексель, то расходы вы учтете после того, как оплатите данный вексель.
Например, организация "Бета" (заказчик) 26 марта 2008 г. заключила с организацией "Альфа" (исполнитель) договор на оказание юридических услуг (цена договора - 30 000 руб.). 27 марта организация "Бета" выдала организации "Альфа" собственный вексель на сумму 30 000 руб. со сроком платежа 10 июня 2008 г. При наступлении указанного срока вексель был погашен организацией "Бета" денежными средствами.
Организация "Бета" признает расход 10 июня и отразит его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
2. Если в оплату вы передаете продавцу вексель третьего лица, то расходы учтете на дату передачи векселя.
Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их следующим образом.
27 марта 2008 г. организация "Бета" выдала организации "Альфа" вексель организации "Гамма" на сумму 30 000 руб. со сроком платежа 24 июня.
Организация "Бета" признает расход 27 марта 2008 г. и отразит его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
4.2.2. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Специальные правила признания расходов действуют в отношении отдельных видов затрат, указанных в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Например, материальных, на оплату труда и т.д. Приведем их в таблице.
Вид расхода Дата признания Основание 1. Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов <*>) 2. Расходы на оплату труда
3. Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) 4. Расходы по оплате услуг
третьих лиц В момент погашения задолженности путем списания
денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе
погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство <*> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации <**>По мере реализации указанных
товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости; - по стоимости единицы товара Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ 1. Расходы на уплату налогов и сборов 2. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов 1. Учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком 2. Учитываются в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность Подпункт 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ Расходы на приобретение (сооружение, изготовление)
основных средств, достройку, дооборудование,
реконструкцию, модернизацию и техническое
перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности Учитываются в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются
в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Примечание Подробнее о порядке учета данных расходов читайте в гл. 12 "Расходы на основные средства и НМА" Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ --------------------------------
<*> С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут признаваться на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, не нужно будет дожидаться списания сырья и материалов в производство (п. 10 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
<**> Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ГЛАВА 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговой базой по налогу при УСН признается денежное выражение доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов (п. п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ). Это зависит от того, какой объект налогообложения вы избрали: доходы или доходы минус расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
При определении налоговой базы важно помнить три общих правила.
1. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, надо учитывать вместе с доходами и расходами, выраженными в рублях. Для этого их нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Такой порядок прописан в п. 3 ст. 346.18 НК РФ.
Например, организация "Бета", применяющая УСН, продала иностранной организации производственное оборудование контрактной стоимостью 20 000 евро. Курс евро ЦБ РФ на дату поступления денежных средств на счет организации "Бета" - 35,812 руб. за 1 евро.
Организация "Бета" учтет доход от реализации производственного оборудования в сумме 716 240 руб. (20 000 евро x 35,812 руб/евро).
2. Доходы в натуральной форме учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).
Классическим вариантом получения дохода в натуральной форме является заключение договора мены, когда, к примеру, в обмен на один товар вы получаете другой товар, а не денежные средства (п. 1 ст. 567 ГК РФ).
Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) закреплено в п. 4 ст. 40 НК РФ. Это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Определять вы ее должны с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 40 НК РФ).
3. При определении налоговой базы доходы и расходы считаются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Проиллюстрируем это на примере доходов.
Месяц Доход, руб. Отчетный (налоговый) период Доход за отчетный
(налоговый) период
(нарастающим итогом), руб. Январь 50 000 I квартал 110 000 Февраль 20 000 Март 40 000 Апрель 30 000 Полугодие 210 000 Май 10 000 Июнь 60 000 Июль 50 000 9 месяцев 290 000 Август 10 000 Сентябрь 20 000 Октябрь 30 000 Год 380 000 Ноябрь 50 000 Декабрь 10 000 ГЛАВА 6. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ
Если вы применяете объект налогообложения "доходы минус расходы", вы можете переносить свои убытки на будущее. Иначе говоря, в будущих налоговых периодах вы вправе уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на размер убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При определении убытка в расчет берутся только те доходы и расходы, которые вы учитываете при расчете "упрощенного" налога по правилам ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Примечание
Подробнее об учете таких доходов и расходов вы можете узнать в разд. 3.2 "Доходы" и разд. 3.3 "Расходы".
Заметим, что после перехода на УСН вы не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на убытки, которые вы получили, работая на иных режимах налогообложения (абз. 4 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Например, организация "Омега" в 2007 г. применяла общую систему налогообложения, а с 1 января 2008 г. перешла на УСН.
Убытки, полученные в 2007 г., она не может учесть в 2008 г., работая на "упрощенке".
В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, убытки отражаются в разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за __________ 20__ год".
Примечание
Подробнее о порядке заполнения Книги учета доходов и расходов читайте в гл. 10 "Налоговый учет. Книга учета доходов и расходов".
6.1. В КАКОМ ПОРЯДКЕ НАЛОГОВАЯ БАЗА УМЕНЬШАЕТСЯ НА УБЫТОК
Итак, если в предыдущем налоговом периоде вы получили убыток, то вы можете уменьшить на него налоговую базу, исчисленную по итогам текущего года. Это право вам предоставляет п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
А вот налоговую базу отчетного периода уменьшать на убытки нельзя. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302. Этой позиции придерживается и ФАС Центрального округа (Постановление от 13.04.2006 N А48-6391/05-8).
Предположим, организация "Гамма" по итогам 2008 г. получит убыток 50 000 руб. Она не вправе уменьшить на него налоговую базу отчетных периодов 2009 г. (I квартала, полугодия и 9 месяцев). Только по итогам 2009 г. организация сможет учесть данный убыток.
6.2. ОГРАНИЧЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕНОСА УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ
Предоставив налогоплательщикам-"упрощенцам" возможность переносить убытки на будущее, законодатель установил определенные рамки.
Так, нельзя уменьшить налоговую базу по налогу при УСН более чем на 30% за счет убытков прошлых налоговых периодов.
Оставшуюся часть убытка вы перенесете на следующие налоговые периоды. Но не более чем на 10 налоговых периодов. Это следует из положений абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Например, организация "Бета", применяющая УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), по результатам хозяйственной деятельности за 2007 г. получила убыток 40 000 руб. По итогам 2008 г. ее налоговая база составила 70 000 руб.
В данном случае в уменьшение налоговой базы в 2008 г. может быть принята только сумма убытка, составляющая 21 000 руб. (30% от 70 000 руб.).
Оставшаяся сумма убытка 19 000 руб. (40 000 руб. - 21 000 руб.) переносится на 2009 г.
В 2008 и 2009 гг. организация отразит указанные суммы убытков в графе 3 разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за __________ 20__ год" Книги учета доходов и расходов.
Кроме того, по мнению Минфина России, если "упрощенец" не воспользовался правом учесть убыток предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) при определении налоговой базы текущего налогового периода, то в следующем году он не сможет учесть указанный убыток (Письмо от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. порядок переноса убытков на будущее изменится.
Во-первых, будет отменено 30%-ное ограничение по сумме убытка, который можно учесть в соответствующем налоговом периоде. Так, налоговую базу за 2009 г. и последующие календарные годы вы сможете уменьшить на сумму убытков без таких ограничений.
Во-вторых, в п. 7 ст. 346.18 НК РФ будет четко прописано, что переносить убытки на будущие налоговые периоды можно в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен. Если убыток не был перенесен на следующий год, вы можете перенести его целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Такие изменения внесены в п. 7 ст. 346.18 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (п. 11 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
6.3. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВЫХ ПЕРИОДОВ
На практике может так случиться, что вы получите убыток по итогам нескольких налоговых периодов (например, по итогам и 2007 г., и 2008 г.). Что нужно делать в такой ситуации?
Отметим, что ранее указаний в гл. 26.2 НК РФ по этому вопросу не было. Поэтому "упрощенцы" учитывали убытки по аналогии с плательщиками налога на прибыль. Так, в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ организация переносит убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, в той очередности, в которой они понесены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
С 2009 г. такие же правила будут прямо закреплены для плательщиков налога при УСН. Эти изменения внесены в п. 7 ст. 346.18 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (п. 11 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
Так, в целях налога на прибыль в п. 3 ст. 283 НК РФ установлено: если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
Отметим, что документы, которые подтверждают убыток и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, вы обязаны хранить в течение всего срока использования права на указанное уменьшение. Таково требование абз. 3 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
ГЛАВА 7. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
7.1. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ
Для налогоплательщиков, применяющих УСН, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Напомним, что налоговым является период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет (п. 1 ст. 55 НК РФ). А по результатам отчетных периодов подводятся промежуточные итоги, уплачиваются авансовые платежи по налогу, составляется и представляется в налоговую инспекцию промежуточная отчетность.
7.2. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
"Упрощенка" предусматривает две налоговые ставки в зависимости от того, какой объект налогообложения вы выберете (п. 1 ст. 346.14, ст. 346.20 НК РФ).
Объект налогообложения Налоговая ставка Доходы 6% Доходы минус расходы 15% ГЛАВА 8. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА
И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей при УСН предусмотрен ст. 346.21 НК РФ.
Схема уплаты налога выглядит следующим образом:
1) по итогам каждого отчетного периода уплачиваются авансовые платежи;
2) по итогам налогового периода уплачивается сумма налога.
Рассмотрим эти вопросы подробнее.
8.1. КАК ИСЧИСЛИТЬ И УПЛАТИТЬ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого отчетного периода, т.е. по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев. Это следует из п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ.
8.1.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ
Порядок расчета авансовых платежей зависит от того, какой объект налогообложения вы применяете: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
8.1.1.1. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ
8.1.1.1.1. ИСЧИСЛЯЕМ АВАНСОВЫЙ ПЛАТЕЖ
Как рассчитать авансовый платеж, указано в п. 3 ст. 346.21 НК РФ.
Для расчета вам необходимо:
1. Определить налоговую базу по итогам отчетного периода. Для этого вы рассчитываете нарастающим итогом сумму фактически полученных доходов с начала года до окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев).
Примечание
Подробнее о налоговой базе и доходах, которые облагаются "упрощенным" налогом, вы можете узнать в гл. 5 "Налоговая база" и разд. 3.2 "Доходы".
2. Определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода, по следующей формуле:
АПрасч = НБ x С,
где АПрасч - авансовый платеж, приходящийся на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
НБ - налоговая база, исчисляемая нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
С - ставка налога. Для рассматриваемого объекта налогообложения ставка налога составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).
3. Определить авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, по следующей формуле <1>:
АП = АПрасч - НВ - АПупл,
где АП - авансовый платеж, который подлежит уплате по итогам отчетного периода;
АПрасч - авансовый платеж, приходящийся на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
НВ - налоговый вычет в размере уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности <2>;
АПупл - сумма авансовых платежей, уплаченных по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде) <3>.
--------------------------------
<1> Данная формула используется при заполнении строки 130 разд. 2 декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.
<2> Величину авансового платежа, исчисленную за отчетный период, вы вправе уменьшить (но не более чем на 50%) на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за тот же период и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
<3> Авансовый платеж уменьшается на ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу (п. п. 3, 5 ст. 346.21 НК РФ).
ПРИМЕР
исчисления авансовых платежей по налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев
Ситуация
У организации "Гамма" сложились следующие показатели доходов в 2008 г.
Месяц Доход, руб. Отчетный (налоговый) период Доход за отчетный
(налоговый) период
(нарастающим итогом), руб. Январь 180 000 I квартал 600 000 Февраль 200 000 Март 220 000 Апрель 250 000 Полугодие 1 300 000 Май 220 000 Июнь 230 000 Июль 200 000 9 месяцев 1 800 000 Август 150 000 Сентябрь 150 000 Октябрь 250 000 Год 2 500 000 Ноябрь 240 000 Декабрь 210 000 Организация "Гамма" в течение 2008 г. уплатила страховые взносы на ОПС в размере:
15 000 руб. - за I квартал;
34 500 руб. - за полугодие;
54 000 руб. - за 9 месяцев.
Кроме того, в III квартале 2008 г. организация за счет собственных средств выплатила работнику Е.Н. Кузьмину пособие по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб.
Решение
Что необходимо сделать организации "Гамма".
1. Рассчитать сумму авансового платежа по итогам отчетного периода - I квартала.
Шаг первый.
Определяем величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания I квартала 2008 г.:
600 000 руб. x 6% = 36 000 руб.
Шаг второй.
Уменьшаем сумму исчисленного авансового платежа на налоговый вычет (взносы на ОПС, уплаченные за I квартал 2008 г.).
Поскольку авансовый платеж не может быть уменьшен более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ), максимальный размер вычета составляет 18 000 руб. (36 000 руб. x 50%).
Размер страховых взносов на ОПС, которые уплатила организация "Гамма", меньше предельной величины (15 000 руб. < 18 000 руб.), поэтому авансовый платеж можно уменьшить на всю их сумму:
36 000 руб. - 15 000 руб. = 21 000 руб.
Таким образом, за I квартал 2008 г. организация "Гамма" должна перечислить в бюджет авансовый платеж в размере 21 000 руб.
2. Рассчитать сумму авансового платежа по итогам отчетного периода - полугодия.
Шаг первый.
Определяем величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания полугодия 2008 г.:
1 300 000 руб. x 6% = 78 000 руб.
Шаг второй.
Уменьшаем сумму исчисленного авансового платежа на налоговый вычет (взносы на ОПС, уплаченные за полугодие 2008 г.).
Поскольку авансовый платеж не может быть уменьшен более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ), максимальный размер вычета составляет 39 000 руб. (78 000 руб. x 50%).
Размер страховых взносов, которые уплатила организация "Гамма", меньше предельной величины (34 500 руб. < 39 000 руб.), поэтому авансовый платеж можно уменьшить на всю их сумму:
78 000 руб. - 34 500 руб. = 43 500 руб.
Шаг третий.
Уменьшаем авансовый платеж за полугодие на сумму авансового платежа, уплаченного за I квартал 2008 г.:
43 500 руб. - 21 000 руб. = 22 500 руб.
Таким образом, за полугодие 2008 г. организация "Гамма" перечислит в бюджет авансовый платеж в размере 22 500 руб.
3. Рассчитать сумму авансового платежа по итогам отчетного периода - 9 месяцев.
Шаг первый.
Определим величину авансового платежа, которая приходится на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания 9 месяцев:
1 800 000 руб. x 6% = 108 000 руб.
Шаг второй.
Уменьшим сумму авансового платежа за 9 месяцев на налоговые вычеты. К ним относятся взносы на ОПС, уплаченные за этот же период, а также пособие по временной нетрудоспособности, которое выплатила организация "Гамма" в III квартале 2008 г.
Поскольку авансовый платеж не может быть уменьшен более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ), максимальный размер вычета составляет 54 000 руб. (108 000 руб. x 50%).
Размер страховых взносов, которые уплатила организация "Гамма", а также пособия по временной нетрудоспособности в общей сумме 60 000 руб. (54 000 руб. + 6000 руб.) превышает максимальный размер вычета.
В связи с этим авансовый платеж можно уменьшить только на 54 000 руб. Таким образом, величина авансового платежа, уменьшенная на размер вычета, составит 54 000 руб. (108 000 руб. - 54 000 руб.).
Шаг третий.
Уменьшаем авансовый платеж за 9 месяцев на суммы авансовых платежей, уплаченные за I квартал и за полугодие:
54 000 руб. - 21 000 руб. - 22 500 руб. = 10 500 руб.
Эту сумму организация "Гамма" должна уплатить в бюджет за 9 месяцев 2008 г.
8.1.1.1.2. ПРИМЕНЯЕМ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ
8.1.1.1.2.1. ВЗНОСЫ НА ОПС
Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы", могут уменьшить исчисленный за отчетный период авансовый платеж на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Данное право предусмотрено для них абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Для организаций таким вычетом будут пенсионные взносы, уплаченные за своих работников. Для предпринимателей - взносы, перечисленные за себя в виде фиксированного платежа, а также за своих работников, если таковые имеются.
Примечание
Подробнее об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вы можете узнать в Практическом пособии по страховым взносам в ПФР.
На практике норма о применении указанного налогового вычета вызывает у налогоплательщиков много вопросов и, кроме того, порождает споры с контролирующими органами.
Дело в том, что буквально данной нормой закреплено: "Сумма налога... исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается... на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством".
При прочтении нормы возникают следующие варианты ее толкования.
1. Уменьшать авансовый платеж нужно на сумму взносов, которые исчислены за соответствующий отчетный период в бюджет ПФР.
2. Уменьшать авансовый платеж можно только на те взносы, которые уплачены в бюджет именно в том периоде, за который рассчитывается налог при УСН.
Такой подход приведен, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@, Постановлениях ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28.
Например, сумма авансового платежа по налогу за полугодие 2008 г. может быть уменьшена только на те суммы взносов, которые исчислены за период с января по июнь 2008 г. включительно и уплачены к моменту подачи налоговой декларации за полугодие.
Однако считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Недавно Минфин России высказал иную точку зрения по этому вопросу. Ведомство рассматривало ситуацию об уменьшении суммы налога за год на пенсионные взносы. При этом чиновники указали, что взносы уменьшают налог в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены (Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97).
Например, организация "Альфа" взносы на ОПС за декабрь 2008 г. перечислила в бюджет ПФР в феврале 2009 г. (с нарушением срока их уплаты). Если следовать разъяснениям Минфина России, организация не вправе уменьшить налог при УСН, исчисленный за 2008 г., на сумму пенсионных взносов за декабрь 2008 г. Уплаченные в феврале взносы организация учтет при расчете суммы налога за I квартал 2009 г.
Хотя такое разъяснение дано в отношении исчисленной суммы налога за налоговый период, мы не исключаем, что оно может быть распространено и на порядок исчисления налога за отчетный период.
8.1.1.1.2.1.1. ЕСЛИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ ПЛАТИТ ВЗНОСЫ НА ОПС
СВЕРХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО РАЗМЕРА
Согласно ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.
Так, в 2008 г. величина ежемесячного фиксированного платежа составляет 322 руб. А для страхователей 1966 года рождения и старше - 214,67 руб. (п. 2 ст. 28 Закона N 167-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 07.04.2008 N 246, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 N 107).
Примечание
Подробнее о размере и порядке уплаты пенсионных взносов в виде фиксированного платежа вы можете узнать в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты взносов на ОПС в виде фиксированного платежа" Практического пособия по страховым взносам в ПФР.
Одновременно законодательством предусмотрено, что указанные физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по ОПС и платить страховые взносы дополнительно в части, превышающей величину установленного фиксированного платежа (п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ). Такие лица заключают с Пенсионным фондом РФ договор, в котором указывают сумму добровольных взносов на ОПС.
В связи с этим у индивидуальных предпринимателей возникает такой вопрос: а можно ли уменьшить на основании абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумму налога на те пенсионные взносы, которые они перечисляют добровольно сверх установленного фиксированного платежа?
По этому вопросу существуют следующие мнения.
Так, Президиум ВАС РФ в п. 1 Информационного письма от 18.12.2007 N 123 указывает, что применять налоговый вычет можно только в сумме взносов, которые уплачены в обязательном порядке. Уменьшать сумму налога на добровольные взносы нельзя.
Аналогичную точку зрения высказывают контролирующие органы и отдельные суды (п. 2 Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), от 25.12.2006 N Ф04-8534/2006(29581-А81-34), ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-13737/06, ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1).
Однако отметим существование и противоположной точки зрения, которую, в частности, высказали ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14087-05 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.09.2006 N Ф09-8579/06-С1.
В этих Постановлениях суды разрешили предпринимателям уменьшить сумму налога на добровольно уплаченные взносы и указали, что данные взносы также относятся к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Дополнительно отметим, что абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не ограничивает право уменьшать налог при УСН только на взносы на ОПС в части их фиксированного размера.
8.1.1.1.2.2. ПОСОБИЯ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы", вправе уменьшить исчисленный авансовый платеж на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Обратите внимание!
Такая возможность используется с определенным условием. Общая сумма вычета (включая взносы на обязательное пенсионное страхование и пособия по временной нетрудоспособности) может уменьшать авансовый платеж не более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст 346.21 НК РФ).
Авансовый платеж при УСН можно уменьшить на сумму пособий по временной нетрудоспособности только за тот отчетный период, в котором такие пособия фактически выплачены работнику (абз. 2 п. 3 ст 346.21 НК РФ).
Это следует также из п. 19 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.
Например, авансовый платеж за 9 месяцев 2008 г. можно уменьшить только на те пособия, которые выплачены в период с января по сентябрь 2008 г. включительно.
Заметим, что если вы выплачиваете пособие своим работникам в размере фактического заработка, превышающего максимальный установленный размер данного пособия, то доплата до фактического заработка полностью включается в сумму пособия, уменьшающего авансовый платеж по налогу. Главное, чтобы общая сумма вычета не уменьшила размер платежа более чем на 50% (п. 2 Письма Минфина России от 18.09.2008 N 03-11-04/2/141).
8.1.1.2. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ
Если в качестве объекта налогообложения вы выбрали доходы минус расходы, то при расчете суммы авансового платежа за отчетный период вам нужно руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.21 НК РФ.
Итак, для расчета авансового платежа вам следует:
1. Определить налоговую базу по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев). Величина налоговой базы определяется по следующей формуле:
НБ = Д - Р,
где НБ - налоговая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН;
Д - сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;
Р - сумма произведенных расходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.
Примечание
Подробнее о налоговой базе, а также о доходах и расходах, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога, вы можете узнать в гл. 5 "Налоговая база", разд. 3.2 "Доходы" и разд. 3.3 "Расходы".
2. Определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода, по следующей формуле:
АПрасч = НБ x С,
где АПрасч - авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
НБ - налоговая база, определенная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
С - ставка налога. Для рассматриваемого объекта налогообложения ставка налога устанавливается в размере 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
3. Определить авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, по следующей формуле:
АП = АПрасч - АПупл,
где АП - авансовый платеж, который подлежит уплате по итогам отчетного периода;
АПрасч - авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;
АПупл - сумма авансовых платежей, уплаченных по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде) <4>.
--------------------------------
<4> Авансовый платеж уменьшается на ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу (п. п. 4, 5 ст. 346.21 НК РФ).
ПРИМЕР
исчисления авансовых платежей по налогу
Ситуация
В 2008 г. у организации "Дельта" сложились следующие показатели доходов и расходов.
Месяц Доход минус расход, руб. Отчетный (налоговый) период Налоговая база, рассчитанная нарастающим итогом
(сумма доходов, уменьшенных на расходы), руб. Январь 30 000 I квартал 120 000 Февраль 40 000 Март 50 000 Апрель 20 000 Полугодие 230 000 Май 40 000 Июнь 50 000 Июль 40 000 9 месяцев 360 000 Август 30 000 Сентябрь 60 000 Октябрь 50 000 Год 480 000 Ноябрь 40 000 Декабрь 30 000 Необходимо определить размер авансовых платежей, которые должна уплатить организация "Дельта" по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев 2008 г.
Решение
1. Рассчитаем величину авансового платежа по итогам I квартала 2008 г.:
120 000 руб. x 15% = 18 000 руб.
Данную сумму организация "Дельта" перечислит в бюджет за I квартал 2008 г.
2. Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам отчетного периода - полугодия.
Шаг первый.
Определим величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания I полугодия 2008 г.:
230 000 руб. x 15% = 34 500 руб.
Шаг второй.
Уменьшим авансовый платеж за полугодие на сумму авансового платежа, уплаченного за I квартал:
34 500 руб. - 18 000 руб. = 16 500 руб.
По итогам полугодия организация "Дельта" должна уплатить в бюджет авансовый платеж в размере 16 500 руб.
3. Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам отчетного периода - 9 месяцев.
Шаг первый.
Определим величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода 9 месяцев:
360 000 руб. x 15% = 54 000 руб.
Шаг второй.
Уменьшим авансовый платеж за 9 месяцев на суммы авансовых платежей, уплаченные за I квартал и за полугодие:
54 000 руб. - (18 000 руб. + 16 500 руб.) = 19 500 руб.
По итогам 9 месяцев 2008 г. организации "Дельта" нужно уплатить в бюджет авансовый платеж в размере 19 500 руб.
8.1.2. ПОРЯДОК УПЛАТЫ
Организации уплачивают авансовые платежи по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства (п. 6 ст. 346.21 НК РФ).
Делать это необходимо не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).
Если эта дата выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, то последним днем уплаты авансового платежа по налогу является следующий первый рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
8.2. КАК ИСЧИСЛИТЬ И УПЛАТИТЬ НАЛОГ
Сумма налога при УСН определяется и уплачивается по итогам налогового периода - календарного года (п. п. 2, 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
8.2.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ
По итогам календарного года вы определяете сумму налога, которую следует доплатить в бюджет, либо выявляете переплату, которая подлежит зачету или возврату.
Общая формула исчисления "упрощенного" налога выглядит так (п. 1 ст. 346.21 НК РФ):
Н = Нг - АПупл,
где Н - налог к уплате по итогам налогового периода;
Нг - налог, исчисленный исходя из налоговой базы <5>, рассчитанной с начала года до конца налогового периода. Порядок исчисления налога аналогичен порядку исчисления авансовых платежей (см. разд. 8.1.1 "Порядок исчисления").
АПупл - авансовые платежи, уплаченные в течение налогового периода.
--------------------------------
<5> Напомним, что налогоплательщики, которые применяют объект "доходы минус расходы", вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Примечание
Подробнее о порядке переноса убытков на будущее вы можете узнать в гл. 6 "Перенос убытков на будущее".
ПРИМЕР
исчисления суммы налога при применении объекта налогообложения "доходы"
Ситуация
Организация "Гамма", применяющая объект налогообложения "доходы", за 2008 г. получила доход 2 500 000 руб.
В 2008 г. организация за счет собственных средств выплатила своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в размере 13 000 руб. Кроме того, за 2008 г. она перечислила взносы на ОПС в размере 74 000 руб.
Суммы уплаченных авансовых платежей по налогу составили:
- 21 000 руб. за I квартал;
- 22 500 руб. за полугодие;
- 10 500 руб. за 9 месяцев.
Решение
Что необходимо сделать организации "Гамма".
Шаг первый.
Рассчитать сумму налога исходя из налоговой базы за 2008 г.:
2 500 000 руб. x 6% = 150 000 руб.
Шаг второй.
Уменьшить сумму налога на налоговые вычеты (взносы на ОПС, уплаченные за 2008 г., и пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам организации в 2008 г.).
При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ), следовательно, максимальный размер вычета составляет 75 000 руб. (150 000 руб. x 50%).
Поскольку сумма уплаченных взносов на ОПС и пособий по временной нетрудоспособности превышает данный предел (74 000 руб. + 13 000 руб. = 87 000 руб.), величина налога за 2008 г. может быть уменьшена только на 50%.
Таким образом, сумма налога с учетом вычета составит 75 000 руб.
Шаг третий.
Уменьшить величину налога на суммы уплаченных за предыдущие отчетные периоды авансовых платежей:
75 000 руб. - (21 000 руб. + 22 500 руб. + 10 500 руб.) = 21 000 руб.
Таким образом, организация "Гамма" по итогам налогового периода (2008 г.) уплатит в бюджет налог в сумме 21 000 руб.
8.2.1.1. КАК УМЕНЬШИТЬ СУММУ НАЛОГА НА ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ
Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы", могут уменьшить исчисленный за налоговый период налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Данное право предусмотрено для них абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Для организаций таким вычетом будут пенсионные взносы, уплаченные за своих работников. Для предпринимателей - взносы, перечисленные за себя в виде фиксированного платежа, а также за своих работников, если таковые имеются.
Примечание
Подробнее об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вы можете узнать в Практическом пособии по страховым взносам в ПФР.
На практике норма о применении указанного налогового вычета вызывает у налогоплательщиков много вопросов и, кроме того, порождает споры с контролирующими органами.
Дело в том, что буквально данной нормой закреплено: "Сумма налога... исчисленная за налоговый период, уменьшается... на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством".
При прочтении нормы возникают следующие варианты ее толкования.
1. Уменьшать налог нужно на сумму взносов, которые исчислены за этот же год и фактически уплачены в бюджет ПФР до уплаты налога при УСН и подачи декларации за год.
2. Уменьшать налог можно только на те взносы, которые перечислены в бюджет в том же налоговом периоде, за который рассчитывается налог при УСН.
По нашему мнению, верным является первый вариант, поскольку возможность уменьшения налога законодатель связывает не с периодом, в котором фактически уплачены пенсионные взносы, а с периодом, за который они начислены (с учетом их фактической уплаты).
Такой подход приведен, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@, Постановлениях ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28.
Однако недавно Минфин России высказал иную точку зрения. Он указал, что пенсионные взносы уменьшают сумму налога в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период они начислены (Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-11-04/2/97).
Например, организация "Альфа" взносы на ОПС за декабрь 2008 г. перечислила в бюджет Пенсионного фонда РФ в феврале 2009 г. (с нарушением срока их уплаты). Если следовать разъяснениям Минфина России, организация не вправе уменьшить налог при УСН, исчисленный за 2008 г., на сумму пенсионных взносов за декабрь 2008 г. Уплаченные в феврале взносы организация учтет при расчете суммы налога за I квартал 2009 г.
8.2.1.1.1. ЕСЛИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ ПЛАТИТ ВЗНОСЫ НА ОПС
СВЕРХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО РАЗМЕРА
Согласно ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.
Так, в 2008 г. величина ежемесячного фиксированного платежа составляет 322 руб. А для страхователей 1966 года рождения и старше - 214,67 руб. (п. 2 ст. 28 Закона N 167-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 07.04.2008 N 246, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 N 107).
Примечание
Подробнее о размере и порядке уплаты пенсионных взносов в виде фиксированного платежа вы можете узнать в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты взносов на ОПС в виде фиксированного платежа" Практического пособия по страховым взносам в ПФР.
Одновременно законодательством предусмотрено, что указанные физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по ОПС и платить страховые взносы дополнительно в части, превышающей величину фиксированного платежа (п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ). Такие лица заключают с Пенсионным фондом РФ договор, в котором указывают сумму добровольных взносов на ОПС.
В связи с этим у индивидуальных предпринимателей возникает такой вопрос: а можно ли уменьшить на основании абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумму налога на те пенсионные взносы, которые они перечисляют добровольно сверх установленного фиксированного платежа?
По этому вопросу существуют следующие мнения.
Президиум ВАС РФ в п. 1 Информационного письма от 18.12.2007 N 123 указывает, что применять налоговый вычет можно только в сумме взносов, которые уплачены в обязательном порядке. Уменьшать сумму налога на добровольные взносы нельзя.
Аналогичную точку зрения высказывают контролирующие органы и отдельные суды (п. 2 Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), от 25.12.2006 N Ф04-8534/2006(29581-А81-34), ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-13737/06, ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1).
Однако отметим существование и противоположной точки зрения, которую, в частности, высказали ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14087-05 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.09.2006 N Ф09-8579/06-С1.
В этих Постановлениях суды разрешили предпринимателям уменьшить сумму налога на добровольно уплаченные взносы и указали, что такие взносы также относятся к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Дополнительно отметим, что абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не ограничивает право уменьшать налог при УСН только на взносы на ОПС в части их фиксированного размера.
8.2.2. ПОРЯДОК УПЛАТЫ
Организации платят налог по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 6, 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
Например, за налоговый период 2008 г. налогоплательщики-организации обязаны уплатить налог не позднее 31 марта 2009 г. (вторник) включительно.
Что касается индивидуальных предпринимателей, то они платят налог по месту своего жительства. Сделать это нужно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 6, 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.23 НК РФ).
Например, за налоговый период 2008 г. налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны уплатить налог не позднее 30 апреля 2009 г. (четверг) включительно.
8.3. МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ.
КТО И В КАКИХ СЛУЧАЯХ ЕГО УПЛАЧИВАЕТ
Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы минус расходы, законодатель ввел такое понятие, как минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Минимальный налог - это обязательный минимальный размер "упрощенного" налога (см., например, Письма Минфина России от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93, от 18.07.2005 N 03-11-04/2/26).
Вы обязаны уплатить его, если сумма налога, которая исчислена вами за налоговый период в общем порядке, меньше величины минимального налога. Так установлено в абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Минимальный налог надо уплатить и в том случае, если по итогам года вы получили убыток и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 18-11/3/04154@, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3006/2008(5051-А45-27), ФАС Центрального округа от 22.01.2007 N А08-2668/06-9).
Разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, вы можете включить в расходы в следующих налоговых периодах. В том числе на эту величину можно увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Об этом говорится в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Как указывает Минфин России, эту разницу вы можете включить в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам налогового периода - года. А расходы отчетного периода данная сумма не увеличивает (см. Письмо от 22.07.08 N 03-11-04/2/111).
Некоторые из судов согласны с финансовым ведомством (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А21-78/2005-С1, от 08.02.2005 N А26-9974/04-213).
В то же время есть и другая точка зрения, согласно которой такую разницу можно включить и в расходы отчетного периода (см. Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3).
Предположим, сумма минимального налога по итогам 2008 г. составит 3000 руб., а сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна 2500 руб. Разницу в размере 500 руб. (3000 руб. - 2500 руб.) можно отнести на расходы в 2009 г. (а при возникновении убытка - отразить в убытках).
Примечание
Подробнее с порядком переноса убытков на будущее вы можете ознакомиться в гл. 6 "Перенос убытков на будущее".
8.3.1. КАК РАССЧИТАТЬ И УПЛАТИТЬ МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период - календарный год. Это прямо следует из абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Следовательно, рассчитывать минимальный налог по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев вам не нужно.
Расчет минимального налога производится по следующей формуле:
МН = НБ x 1%,
где МН - минимальный налог;
НБ - налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала года до конца налогового периода. Налоговой базой в целях расчета минимального налога являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Минимальный налог вы уплачиваете в том же порядке, что и "упрощенный" налог (см. разд. 8.2.2 "Порядок уплаты").
ПРИМЕР
исчисления и уплаты минимального налога
Ситуация
Организация "Альфа", применяющая УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), за налоговый период (2008 г.) получила доходы в размере 90 000 руб., а ее расходы составили 85 000 руб. То есть налоговая база по налогу равна 5000 руб. (90 000 руб. - 85 000 руб.).
Решение
Что необходимо сделать организации "Альфа".
Шаг первый.
Исчислить сумму налога исходя из полученных за налоговый период доходов и произведенных расходов. Она составит 750 руб. (5000 руб. x 15%).
Шаг второй.
Определить сумму минимального налога. Для этого полученные за налоговый период доходы (без уменьшения их на расходы) умножаются на 1%. Величина минимального налога составит 900 руб. (90 000 руб. x 1%).
Шаг третий.
Сравнить сумму налога, исчисленного в общем порядке, и величину минимального налога (750 руб. < 900 руб.).
Шаг четвертый.
Уплатить в бюджет минимальный налог в размере 900 руб., поскольку его величина превысила сумму налога, исчисленного в общем порядке.
8.3.2. МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
ПРИ УПЛАТЕ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА
Вопрос о том, можно ли засчитать авансовые платежи по "упрощенному" налогу, перечисленные налогоплательщиком в бюджет в текущем налоговом периоде, в счет уплаты минимального налога, длительное время вызывал споры.
В Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/83 указывалось, что зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможен только в пределах средств, поступающих в бюджеты ПФР, ФФОМС и ТФОМС. Суммы авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты, подлежат возврату налогоплательщику.
Такое разъяснение было дано в связи с тем, что до 1 января 2008 г. зачет налогов производился только в рамках одного и того же бюджета, внебюджетного фонда (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Что касается арбитражных судов, то они всецело были на стороне налогоплательщиков и позволяли зачесть в счет минимального налога всю сумму авансовых платежей (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3177/08-С3, от 21.02.2008 N Ф09-528/08-С3, от 22.08.2006 N Ф09-7303/06-С1, ФАС Московского округа от 04.09.2007, 07.09.2007 N КА-А40/9034-07, ФАС Центрального округа от 11.12.2006 N А62-950/06, от 19.07.2006 N А09-717/06-25, от 03.02.2005 N А09-9647/04-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А33-17005/06-Ф02-3147/07, от 15.11.2006 N А33-34423/05-Ф02-6048/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4689/2006-1994А).
Однако с 1 января 2008 г. ситуация изменилась.
Теперь зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. На это указывает абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, вступивший в силу с 2008 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Таким образом, зачет осуществляется не по соответствующим бюджетам, как раньше, а по видам налогов. Так, переплата по федеральным налогам засчитывается в счет уплаты федеральных налогов, по региональным - в счет уплаты региональных налогов, а по местным - в счет уплаты местных налогов (п. 1 ст. 12 НК РФ).
Как известно, "упрощенный" налог является федеральным налогом (п. 7 ст. 12, ст. 13, пп. 2 п. 2 ст. 18, гл. 26.2 НК РФ).
Это означает, во-первых, что авансовые платежи по налогу могут быть зачтены в счет уплаты минимального налога (п. 14 ст. 78 НК РФ), поскольку и тот и другой являются федеральными. А во-вторых, зачет сумм излишне уплаченного "упрощенного" налога может производиться даже в счет уплаты иных федеральных налогов. И наоборот.
ГЛАВА 9. ПАТЕНТНАЯ "УПРОЩЕНКА"
Индивидуальный предприниматель при соблюдении определенных условий может получить патент на применение УСН.
В этом случае ему не нужно будет исчислять "упрощенный" налог по правилам гл. 26.2 НК РФ и подавать по нему налоговую декларацию (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ).
Дело в том, что, приобретая патент, предприниматель оплачивает лишь его стоимость, чем фактически исполняет свою обязанность по уплате налога.
Порядок введения патентной УСН, правила получения патента и применения УСН на его основе установлены в ст. 346.25.1 НК РФ.
Обо всем этом мы расскажем ниже.
9.1. УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПАТЕНТНОЙ УСН
Получить патент вы можете, только если в субъекте РФ, на территории которого вы ведете свою предпринимательскую деятельность, принят закон о возможности применения патентной "упрощенки" по вашему виду деятельности. Об этом говорится в п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ.
Например, на территории г. Москвы индивидуальный предприниматель А.В. Иванов занимается изготовлением и ремонтом мебели, а индивидуальный предприниматель С.И. Попов осуществляет деятельность по изготовлению валяной обуви.
Закон г. Москвы от 09.11.2005 N 54 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" установил, что патентная УСН на территории г. Москвы может применяться в отношении деятельности по изготовлению и ремонту мебели. Изготовление валяной обуви не поименовано в данном Законе в качестве деятельности, по которой разрешается применять патент.
Таким образом, индивидуальный предприниматель А.В. Иванов может работать по УСН на основе патента на территории г. Москвы (при соблюдении всех остальных условий), а С.И. Попов такого права не имеет.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. субъекты РФ уже не смогут выбирать виды деятельности, по которым на их территориях применяется патентная УСН, из перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
Они смогут либо вводить патент для всех видов деятельности, поименованных в данной норме, либо не вводить его совсем. Такие изменения предусмотрены пп. "д" п. 15 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ).
Заметим, что патент действует только на территории того субъекта РФ, где он выдан (абз. 6 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). При этом вы вправе подать заявление на получение еще одного патента в целях применения УСН на территории другого субъекта РФ. Такое право вам предоставляет абз. 7 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ.
У некоторых предпринимателей возникает такой вопрос: а можно ли получить патент на применение УСН по разным видам деятельности, в отношении которых введена патентная "упрощенка"?
На наш взгляд, нельзя, поскольку п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ прямо указал, что право на применение патентной УСН имеют индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов деятельности, перечисленных в п. 2 той же статьи. Такой же позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в Письмах от 25.12.2007 N 18-11/3/123968@, от 26.06.2006 N 18-12/3/55698.
Отметим, что 1 января 2009 г. ситуация по этому вопросу изменится в связи с внесением поправок в п. п. 1, 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Так, начиная с нового года предприниматели смогут получать патенты на применение УСН по двум и более видам деятельности. Такие изменения внесены Законом N 155-ФЗ (пп. "а", "б" п. 15 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
9.2. КТО МОЖЕТ ПОЛУЧИТЬ ПАТЕНТ
Прежде всего отметим, что применять "упрощенку" на основе патента индивидуальные предприниматели могут добровольно. Это право им предоставляют п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ. Таким образом, вы можете выбрать: работать вам на патентной "упрощенке" или остаться на ином режиме налогообложения (в том числе и применять УСН по общим правилам).
Кроме того, вы вправе впоследствии вернуться с патентной "упрощенки" на обычную УСН или на общий режим налогообложения, если сочтете это необходимым. Однако в этом случае есть ограничение по сроку. Добровольно перейти с патентной "упрощенки" на иной режим можно только после истечения периода, на который выдается патент (абз. 2 п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
Как уже отмечалось, патент можно получить, если вы и ваш вид деятельности соответствуете определенным условиям. Причем все условия должны соблюдаться в совокупности. Неисполнение хотя бы одного - и вы не имеете права работать на основе патента.
Условие 1. Законом субъекта РФ, на территории которого вы осуществляете свою предпринимательскую деятельность, для вашего вида деятельности предусмотрена возможность работы на УСН на основе патента (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
Например, перечень видов деятельности, в отношении которых применяется патентная УСН на территории г. Москвы, установлен Законом г. Москвы от 09.11.2005 N 54 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента".
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. перечень видов деятельности, переводимых на патентную УСН, будет изменен и расширен. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ Законом N 155-ФЗ (пп. "б" п. 15 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
Условие 2. Вы осуществляете только один из видов предпринимательской деятельности, в отношении которых введена патентная "упрощенка". Основание - п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
Если же у вас два вида деятельности (или более), то применять патентную УСН вы не сможете. На это указывают и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-12/3/55698).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. это условие действовать не будет. Согласно изменениям, внесенным в п. п. 1, 2 ст. 346.25.1 НК РФ, предприниматель сможет получать патент по двум и более видам деятельности (пп. "а", "б" п. 15 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
Условие 3. Вы должны отвечать всем общим требованиям применения УСН.
Примечание
Подробнее об этом смотрите в разд. 2.1 "Ограничения для работы на УСН".
Условие 4. Вы не привлекаете к работе наемных работников по трудовым или гражданско-правовым договорам, а ведете предпринимательскую деятельность исключительно собственными силами (абз. 1 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. предпринимателям, работающим по патенту, разрешено нанимать работников. Однако при этом будет действовать ограничение - их среднесписочная численность за период, на который выдан патент, не должна превышать 5 человек. Такие изменения внесены в ст. 346.25.1 НК РФ Законом N 155-ФЗ (см. пп. "в", "е" п. 15 ст. 1, ст. 4 данного Закона).
9.3. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ПАТЕНТА
Итак, вы решили применять УСН на основе патента. Для этого вам нужно такой патент получить (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).
Чтобы получить патент, вы должны подать заявление в налоговую инспекцию по месту вашего учета. Причем сделать это нужно не позднее чем за один месяц до начала применения УСН (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ).
Например, индивидуальный предприниматель А.В. Иванов решил перейти на УСН на основе патента с 1 июля 2008 г. Соответствующее заявление ему надо подать в налоговую инспекцию не позднее 31 мая 2008 г.
Форма данного заявления приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента" (далее - Приказ N САЭ-3-22/417).
Примечание
Пример заполнения заявления смотрите в приложении к настоящей главе.
Налоговая инспекция обязана в течение 10 рабочих дней <1> выдать вам патент или уведомить вас об отказе в его выдаче (абз. 3 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Уведомление об отказе выдается по форме, приведенной в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента" (далее - Приказ N САЭ-3-22/417).
--------------------------------
<1> В силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях.
Например, индивидуальный предприниматель А.В. Иванов подал заявление на получение патента в налоговую инспекцию 28 февраля 2008 г. Налоговая инспекция обязана не позднее 14 марта 2008 г. включительно выдать ему патент либо уведомление об отказе.
В настоящее время действует форма патента, приведенная в Приложении N 3 к Приказу N САЭ-3-22/417.
Данный документ закрепляет ваше право на применение патентной УСН в отношении конкретного вида деятельности на определенный срок.
Срок действия патента вы выбираете самостоятельно. Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ это:
- квартал;
- 6 месяцев;
- 9 месяцев;
- календарный год.
Отметим, что указанные периоды устанавливаются в пределах календарного года. Период, на который выдается патент, не может переходить на следующий год. Это разъяснил Минфин России в п. 4 Письма от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
Например, вы желаете применять "упрощенку" на основе патента с 1 июля 2008 г. Максимальный период, на который вам выдадут патент, - 6 месяцев.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. будут установлены новые сроки действия патента (пп. "е" п. 15 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
Это один месяц, два месяца и т.д. до 12 месяцев включительно. При этом налоговый период будет считаться равным периоду действия патента. Таким образом, патент может переходить и на следующий календарный год.
9.3.1. ЕСЛИ ВЫ ПЕРЕХОДИТЕ НА ПАТЕНТНУЮ УСН
С ОБЫЧНОЙ "УПРОЩЕНКИ"
Как разъясняют контролирующие органы, индивидуальный предприниматель, который применяет традиционную УСН, может перейти на патентную "упрощенку" не ранее чем с начала следующего календарного года (Письмо УФНС России по г. Москве 05.03.2008 N 18-11/3/020818@). Основание - п. 6 ст. 346.13 НК РФ, в котором содержится правило перехода с УСН на другой режим налогообложения.
При этом для такого перехода необходимо подать заявление на получение патента в соответствии с п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ. Кроме того, налоговики полагают, что предприниматель также должен уведомить налоговый орган об отказе от применения обычной УСН.
Однако отметим, что правила ст. 346.13 НК РФ регулируют порядок перехода с УСН на иные режимы налогообложения. А в данной ситуации налоговый режим не меняется, поскольку вы продолжите применять УСН, но уже на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ). Поэтому требование налоговиков о переходе на патентную УСН только с начала следующего года необоснованно.
Такую же точку зрения высказал и ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2008 N КА-А40/5226-08.
9.4. ОПЛАТА ПАТЕНТА
9.4.1. СТОИМОСТЬ ПАТЕНТА
Как уже отмечалось, патент вы должны оплатить. Но сколько он стоит?
Отвечаем: конкретной суммы в Налоговом кодексе РФ вы не найдете. Там приведена только формула расчета стоимости патента. По этой формуле налоговая инспекция самостоятельно рассчитает, сколько вам нужно за него заплатить.
Если вы хотите заранее узнать, сколько стоит патент, вам нужно посмотреть закон субъекта РФ, которым на территории вашего региона введена патентная "упрощенка". Именно в нем установлено значение показателя, используемого в формуле для определения стоимости патента по различным видам деятельности.
Согласно п. п. 6 и 7 ст. 346.25.1 НК РФ формула расчета стоимости патента имеет следующий вид:
СТП(год) = С x ПВД,
где СТП(год) - годовая стоимость патента;
С - ставка налога 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ);
ПВД - потенциально возможный к получению годовой доход, установленный законом субъекта РФ для вашего вида деятельности на соответствующий календарный год.
Например, индивидуальный предприниматель А.В. Иванов осуществляет на территории г. Москвы изготовление и ремонт мебели. С 1 января 2008 г. он начал применять патентную УСН по данному виду деятельности.
Статья 1 Закона г. Москвы от 09.11.2005 N 54 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" установила для деятельности по изготовлению и ремонту мебели на 2008 г. потенциально возможный годовой доход в размере 225 000 руб.
Стоимость годового патента для предпринимателя А.В. Иванова составила 13 500 руб. (225 000 руб. x 6%).
9.4.1.1. ПОТЕНЦИАЛЬНО ВОЗМОЖНЫЙ ДОХОД.
ИНДЕКСАЦИЯ НА КОЭФФИЦИЕНТ-ДЕФЛЯТОР
Размер потенциально возможного к получению годового дохода (ПВД) по соответствующему виду деятельности устанавливается на каждый календарный год законом субъекта РФ (абз. 1 п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ).
При этом на территории одного субъекта РФ для конкретного вида деятельности могут устанавливаться разные значения ПВД в зависимости от особенностей и места ведения бизнеса.
В частности, Минфин России в Письме от 17.03.2006 N 03-11-03/13 указал, что размер ПВД может быть установлен отдельно для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду квартир и для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду гаражей, входящих в одну группу видов деятельности "сдача в аренду квартир и гаражей".
Если на текущий год для вашего вида деятельности не был установлен новый ПВД, то действует ПВД предыдущего года.
Однако в этом случае для расчета стоимости патента необходимо проиндексировать ПВД предыдущего года на коэффициент-дефлятор, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ <2>. Такое правило введено с 1 января 2008 г. согласно новой редакции п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ.
--------------------------------
<2> Отметим, что в абз. 1 п. 7 ст. 346.25.1 дается указание на несуществующий абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Полагаем, что это опечатка и читать следует "абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ".
Речь идет о коэффициенте изменения в Российской Федерации потребительских цен на товары (работы, услуги) за предыдущий календарный год. Этот коэффициент утверждается ежегодно.
Соответственно, как указывает Минфин России в Письме от 13.12.2007 N 03-11-04/3/493, первая индексация размеров ПВД будет осуществляться по тем видам предпринимательской деятельности, по которым при утверждении законами субъектов РФ новых размеров ПВД на 2009 г. он не был изменен.
9.4.1.1.1. МАКСИМАЛЬНЫЙ РАЗМЕР
ПОТЕНЦИАЛЬНО ВОЗМОЖНОГО ДОХОДА
Для определенных видов предпринимательской деятельности законы субъектов РФ могут устанавливать размер ПВД только в строго ограниченных пределах. Это те виды деятельности, по которым п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено право вводить режим налогообложения в виде ЕНВД на территориях муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
В таком случае размер ПВД по виду деятельности не может превышать базовую доходность, установленную ст. 346.29 НК РФ для данного вида деятельности, умноженную на 30. Это указано в абз. 2 п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ.
Кроме того, как отмечает Минфин России в Письме от 13.12.2007 N 03-11-04/3/493, величина базовой доходности, установленная для исчисления ЕНВД, в этом случае должна корректироваться на коэффициент-дефлятор К1, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Основание - п. 4 ст. 346.29 НК РФ.
Так, на 2008 г. К1 установлен в размере 1,081 (Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401, Письмо ФНС России от 21.12.2007 N ШС-6-02/994@).
Следовательно, для расчета предельного значения ПВД в 2008 г. базовую доходность необходимо умножать на 1,081.
9.4.2. СТОИМОСТЬ ПАТЕНТА НА СРОК МЕНЬШЕ ГОДА
Если вы получаете патент на срок меньше года (на квартал, 6 или 9 месяцев), то стоимость годового патента пересчитывается в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан ваш патент (абз. 2 п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ).
Приведем формулы для расчета:
Стоимость патента на квартал = СП(год) / 12 мес. x 3 мес.;
Стоимость патента на 6 мес. = СП(год) / 12 мес. x 6 мес.;
Стоимость патента на 9 мес. = СП(год) / 12 мес. x 9 мес.
Например, если стоимость годового патента составляет 18 090 руб., то стоимость патента на квартал равна 4522,5 руб., на 6 месяцев - 9045 руб., на 9 месяцев - 13 567,5 руб.
9.4.3. ПОРЯДОК ОПЛАТЫ ПАТЕНТА
Оплачивать патент вы будете не до перехода на патентную "упрощенку", а после этого события. Причем оплата производится в два этапа.
Сначала вы оплатите только 1/3 цены патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности. А 2/3 стоимости патента нужно оплатить не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который получен патент. Так указано в п. п. 8, 10 ст. 346.25.1 НК РФ.
Отметим, что если последний день этого срока будет выходным или нерабочим праздничным днем, то последним днем уплаты считается ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Часть стоимости патента, которую вы оплачиваете вторым платежом, нужно уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которую вы за себя уплатили (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Подробнее этот вопрос мы рассмотрим в следующем разделе.
Примечание
В платежке на перечисление оплаты за патент в 2008 г. нужно указывать КБК 182 1 05 01040 02 1000 110 (Информационное сообщение ФНС России от 14.01.2008 "Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой, на 2008 год").
9.4.4. УМЕНЬШЕНИЕ СТОИМОСТИ ПАТЕНТА НА ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ
Стоимость патента вы можете уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые вы уплатили за свое собственное страхование. Сделать это можно будет при оплате второй части стоимости патента. Такое право вам предоставляет с 1 января 2008 г. п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ.
Примечание
О взносах на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями за свое страхование, читайте в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты взносов на ОПС в виде фиксированного платежа" Практического пособия по страховым взносам в ПФР.
Отметим, что в прежней редакции ст. 346.25.1 НК РФ не указывалось на возможность уменьшения цены патента на суммы пенсионных взносов. Тем не менее Минфин России разрешал это делать, ссылаясь на абз. 2 п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ (Письмо от 30.06.2006 N 03-11-02/149). Однако при этом чиновники отмечали, что стоимость патента не могла быть уменьшена более чем на 50%. Кроме того, учитывались только те взносы, которые начислены за период действия патента и были уплачены к моменту оплаты второй части стоимости патента (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
В действующей редакции п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ не уточняется, каким образом взносы уменьшают стоимость патента и нужно ли при этом соблюдать правило о том, что цена патента уменьшается не более чем на 50%.
В связи с этим полагаем, что на сегодняшний момент есть основания уменьшать стоимость патента на полную сумму пенсионных взносов, начисленных за соответствующий период, независимо от факта их уплаты.
К сожалению, позиция контролирующих органов по данному вопросу нам неизвестна. Но не исключено, что они и сейчас будут требовать соблюдать оба ограничения, апеллируя к положениям абз. 2 п. 1 ст. 346.25.1, абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Судебной практики по данному вопросу пока нет. Поэтому рекомендуем вам также узнать мнение вашей налоговой инспекции, в которой вы состоите на учете.
Обратите внимание!
Если вы ведете деятельность на основе патента в двух субъектах РФ (т.е. имеете два патента), вы вправе уменьшить на пенсионные взносы стоимость только одного из них. А именно патента, который выдан по месту вашего жительства. Такое разъяснение дал Минфин России в п. 4 Письма от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
9.5. ЧТО ПРИМЕНЯТЬ: ПАТЕНТНУЮ УСН ИЛИ ЕНВД
Предположим, что вы осуществляете предпринимательскую деятельность в субъекте РФ, законы которого позволяют вам работать на УСН на основе патента.
Однако именно на территории того муниципального района (или городского округа), где вы разместили свой бизнес, для вашего вида деятельности введен ЕНВД. Как поступить в такой ситуации - работать по патенту или применять "вмененку"?
Отметим, что этот вопрос является спорным.
Минфин России считает, что в данном случае налогоплательщик в обязательном порядке переводится на "вмененку", поскольку УСН - это добровольный режим налогообложения, а ЕНВД - обязательный (см., например, Письма от 21.12.2007 N 03-11-03/15, от 03.10.2007 N 03-11-04/3/384). Его поддержал и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.09.2007 N А65-5944/2007.
Однако позднее тот же суд указал, что в такой ситуации имеются все правовые основания применять патентную УСН (см. Постановление от 10.01.2008 N А65-5721/2007). Он исходил из того, что право на применение льготного налогового режима в виде патентной УСН не может быть ограничено обязанностью перейти на ЕНВД. Аналогичную по сути точку зрения высказал и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3412.
Примечание
О том, что "вмененка" является обязательным спецрежимом, читайте в разд. 1.2 "ЕНВД - обязательный налоговый режим" Практического пособия по ЕНВД.
Например, индивидуальный предприниматель Б.Г. Семенов осуществляет ремонт, покраску и пошив обуви в субъекте РФ, в котором закон разрешает применять патентную "упрощенку" по данному виду деятельности.
В муниципальном районе, на территории которого непосредственно находится мастерская Б.Г. Семенова, также введен ЕНВД для бытовых услуг.
Если исходить из позиции Минфина России, Б.Г. Семенов обязан применять ЕНВД, поскольку ремонт, окраска и пошив обуви - это бытовые услуги по коду 011000 ОКУН.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. данная проблема будет урегулирована. Так, в пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ будет прямо закреплено, что предприниматели, перешедшие на "патентную" УСН по видам деятельности, по которым введен единый налог на вмененный доход, на ЕНВД не переводятся (пп. "б" п. 16 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
9.6. УТРАТА ПРАВА НА ПАТЕНТ
На практике не исключена такая ситуация. Вы работаете на патентной УСН, и вдруг выясняется, что вы не соответствуете условиям ее применения. Например, у вас появился работник (п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ) или вам не удалось оплатить 1/3 стоимости патента в установленный срок.
В подобных случаях вы автоматически теряете право на УСН в том периоде, на который выдан патент (абз. 1 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). И вам нужно будет пересчитать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения с начала периода, на который был выдан патент. Так указано в абз. 2 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ.
Однако уже внесенную стоимость патента (или ее часть) вам не возвратят (абз. 2 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).
О факте утраты права на патент и переходе на общий режим налогообложения надо сообщить в налоговую инспекцию. Причем сделать это нужно в течение 15 календарных дней с начала применения общего режима налогообложения (абз. 3 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).
Учитывая, что официальная форма такого уведомления не утверждена, вы можете составить его произвольно.
Обратите внимание!
Вновь получить патент вы сможете не ранее чем через три года после того, как утратили такое право (абз. 4 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).
9.7. УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА
Как мы уже говорили, индивидуальный предприниматель, работающий на патентной УСН, не исчисляет налоговую базу по налогу исходя из доходов или доходов за вычетом расходов. Несмотря на это, законодатель не снимает с него обязанности вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. На это указано в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ.
Обратите внимание!
В прошлом году Минфин России разрешил не вести налоговый учет расходов, поскольку объектом налогообложения при применении патентной УСН являются доходы (п. 4 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
С 1 января 2009 г. такая возможность будет прямо закреплена в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ. Новая редакция этого пункта позволяет предпринимателям, работающим по патенту, вести налоговый учет только в отношении доходов. Данные изменения внесены в указанную норму пп. "з" п. 15 ст. 1 Закона N 155-ФЗ.
Индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН на основе патента, освобождены от представления налоговой декларации по УСН (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ).
Приложение к главе 9
Пример заполнения заявления на получение патента
на право применения УСН на основе патента
Форма N 26.2.П-1
В Инспекцию Федеральной налоговой службы
N 6 по г. Москве
-----------------------------------------
(полное наименование налогового органа)
_________________________________________
от индивидуального предпринимателя
Иванова Александра Викторовича
-----------------------------------------
(фамилия, имя, отчество)
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
ОГРНИП │1│0│2│7│7│0│0│2│6│2│5│3│4│2│1│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
ИНН │7│7│0│6│0│1│2│3│4│5│6│7│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
119049, г. Москва,
проживающего ----------------------------
(полный адрес
ул. Шаболовка, д. 17, кв. 10
-----------------------------------------
места жительства)
ЗАЯВЛЕНИЕ
на получение патента на право применения упрощенной
системы налогообложения на основе патента
В соответствии со статьей 346.25.1 Налогового кодекса
Иванов
Российской Федерации индивидуальный предприниматель --------------
Александр Викторович
------------------------------------------------------------------
(фамилия, имя, отчество)
просит выдать патент на право применения упрощенной системы
шесть месяцев
налогообложения на основе патента на период ----------------------
(указывается период
__________________________________________________________________
действия патента: квартал, шесть месяцев, девять месяцев,
__________________________________________________________________
календарный год)
1 июля 31 декабря 08
с ------------------------ по -------------------------- 20-- года
(дата начала действия (дата окончания действия
патента) патента)
в отношении осуществляемого им вида предпринимательской
деятельности
изготовление и ремонт мебели
------------------------------------------------------------------
(указывается один из видов предпринимательской деятельности,
установленных законом субъекта Российской Федерации
__________________________________________________________________
в пределах перечня, предусмотренного пунктом 2 статьи 346.25.1
Налогового кодекса Российской Федерации)
Указанный вид предпринимательской деятельности осуществляется
без привлечения наемных работников, в том числе по договорам
гражданско-правового характера.
Иванов Иванов А.В.
Индивидуальный предприниматель ----------- ----------------------
(подпись) (фамилия, инициалы)
15 мая 08
"--" ----------- 20-- года
Отметка о регистрации заявления:
" " 20 года, входящий номер _________________________
______________________________________ ________________________
(подпись должностного лица (фамилия, инициалы)
налогового органа)
ГЛАВА 10. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Налогоплательщики, которые применяют УСН, обязаны вести учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Такое правило закреплено в ст. 346.24 и п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ.
Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения) в строгом соответствии со ст. 346.24 НК РФ утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
Указанная форма Книги учета доходов и расходов обязательна для применения.
Примечание
Об ответственности за неведение налогового учета и ведение его с нарушением формы вы можете узнать в разд. 10.6 "Ответственность за неведение учета доходов и расходов".
10.1. КТО ВЕДЕТ КНИГУ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Налоговый учет в Книге учета доходов и расходов ведут все налогоплательщики, которые применяют УСН (ст. 346.24 НК РФ). Включая и тех, которые применяют УСН на основе патента. На это прямо указывает п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ.
На практике случается, что организация - плательщик "упрощенного" налога имеет обособленные подразделения (не филиалы и не представительства).
Примечание
Подробнее о том, что понимается под обособленными подразделениями, вы можете узнать в разд. 2.1.2 "Ограничение по наличию филиалов и (или) представительств".
Может возникнуть вопрос: кто и сколько Книг учета доходов и расходов должен вести в такой ситуации?
Обращаем ваше внимание на то, что в этом случае ведется одна Книга учета доходов и расходов. Ведет ее головная организация. При этом в Книге учета доходов и расходов отражаются общие данные в целом по организации без выделения данных по каждому обособленному подразделению.
Связано это с тем, что обязанность по ведению учета возложена непосредственно на налогоплательщика-организацию (ст. 346.24 НК РФ), а специальные правила ведения налогового учета при наличии обособленных подразделений не установлены.
10.2. ЧТО НУЖНО ОТРАЖАТЬ В КНИГЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Налоговому учету в Книге учета доходов и расходов подлежат доходы и расходы налогоплательщика, применяющего УСН. Это правило предусмотрено ст. 346.24 НК РФ.
В этой же норме уточняется, что учет ведется для целей исчисления налоговой базы по "упрощенному" налогу. Это значит, что в Книге учета доходов и расходов отражаются только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении "упрощенного" налога.
Следовательно, если вы получили имущество, деньги и т.д., которые не признаются доходами для целей УСН согласно ст. 346.15 НК РФ, вы не отражаете их в Книге учета доходов и расходов. То же самое относится и к вашим затратам, которые не уменьшают налоговую базу по "упрощенному" налогу в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.
Об этом свидетельствуют и нормы п. п. 2.5 и 2.7 Порядка заполнения.
Например, организация "Бета" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Предположим, что организация получала в течение отчетного периода (I квартала) выручку от реализации товаров, а также взяла кредит в банке на обновление оборудования.
Доходы от реализации организация отразит в Книге учета доходов и расходов в том квартале, в котором был получен доход (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
А вот сумму кредита в Книге учета доходов и расходов отражать не нужно, так как средства, полученные по договорам кредита, не формируют объект по "упрощенному" налогу (пп. 10 п. 1 ст. 251, абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Примечание
О том, какие доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу, подробно рассказано в разд. 3.2 "Доходы" и разд. 3.3 "Расходы".
В Книге учета доходов и расходов помимо отражения доходов и расходов вы определяете налоговую базу и рассчитываете сумму убытков прошлых лет, которая ее уменьшает. Расчет суммы "упрощенного" налога к уплате в Книге учета доходов и расходов не производится.
Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета. На основе отраженных в ней данных заполняется налоговая декларация по УСН.
10.2.1. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ
Если вы избрали объектом налогообложения по "упрощенному" налогу доходы, то не должны отражать в Книге учета доходов и расходов ничего, кроме своих доходов.
Это следует из правила ст. 346.24 НК РФ: учету подлежат показатели, необходимые для целей исчисления налоговой базы. А налоговую базу по "упрощенному" налогу в таком случае формируют только доходы.
Добавим, что на сегодняшний момент это правило отражено и в Порядке заполнения. Так, налогоплательщики, избравшие объектом налогообложения доходы, не заполняют графу 5 разд. I и справку к разд. I, а также разд. II, III (абз. 2 п. 2.7, п. п. 2.8, 3.1, 4.1 Порядка заполнения).
На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма Минфина России от 15.08.2008 N 03-11-04/2/118, от 07.02.2008 N 03-11-04/2/27, УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 28-11/046605).
10.3. ФОРМА ВЕДЕНИЯ КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Книгу учета доходов и расходов можно вести как на бумаге, так и в электронном виде (п. 1.4 Порядка заполнения).
При этом перейти с бумажной формы ведения Книги учета доходов и расходов на электронную вы можете как с начала года, так и в течение налогового периода <1>. Например, по окончании I квартала (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4).
--------------------------------
<1> Напомним, что налоговым периодом по "упрощенному" налогу является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), а отчетными - I квартал, полугодие и 9 месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Впервые завести Книгу учета доходов и расходов вы должны при переходе на УСН. Впоследствии новую Книгу учета доходов и расходов необходимо заводить на каждый очередной календарный год (п. 1.4 Порядка заполнения).
Кроме того, новую Книгу учета доходов и расходов придется завести и в случае реорганизации, если в результате этой процедуры возникло новое юридическое лицо, которое будет применять УСН (например, при преобразовании). Такую позицию высказал Минфин России (Письмо от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).
10.3.1. ЕСЛИ КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ
И РАСХОДОВ ВЕДЕТСЯ НА БУМАГЕ
Если вы ведете Книгу учета доходов и расходов в бумажном варианте, то вам нужно соблюдать правила, предусмотренные в п. 1.5 Порядка заполнения.
Перед тем как начать вносить в нее данные о доходах и расходах, вам необходимо сделать следующее.
1. Заполнить титульный лист.
Примечание
О том, как это сделать, вы можете узнать в разд. 10.5.3.1 "Заполняем титульный лист" (если ваш объект налогообложения - "доходы минус расходы") или в разд. 10.5.4.1 "Заполняем титульный лист" (если ваш объект налогообложения - "доходы").
2. Сшить Книгу учета доходов и расходов и пронумеровать ее страницы. На последней странице прошнурованной и пронумерованной Книги учета доходов и расходов указать количество содержащихся в ней страниц.
3. Заверить Книгу учета доходов и расходов. Делается это в два этапа.
3.1. Сначала руководитель организации (предприниматель) расписывается на последней странице в месте "сшива" и ставит печать организации (если речь идет о предпринимателе, то оттиск печати проставляется только при ее наличии).
3.2. Затем Книгу учета доходов и расходов необходимо отнести в налоговую инспекцию по месту учета. На последней странице Книги учета доходов и расходов должностное лицо инспекции ставит свою подпись и заверяет ее печатью налогового органа.
Кроме того, должностное лицо налогового органа проставляет дату заверения и свою подпись на титульном листе Книги учета доходов и расходов.
Добавим, что Книга учета доходов и расходов должна быть заверена должностным лицом налогового органа при обращении налогоплательщика и в его присутствии. На это указано в п. 02.01.010 Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков, утвержденного Приказом ФНС России от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@.
После этого Книгу учета доходов и расходов можно заполнять.
Имейте в виду, что любую ошибку (даже просто описку) в "бумажной" Книге учета доходов и расходов исправить непросто. Исправление должно быть подтверждено подписью руководителя организации (предпринимателя) и заверено печатью организации (предпринимателя - при ее наличии). Руководитель также должен проставить дату исправления. Кроме того, любое исправление должно быть обоснованным (п. 1.6 Порядка заполнения).
10.3.2. ЕСЛИ КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
ВЕДЕТСЯ В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ
На практике налогоплательщики, применяющие УСН, часто ведут Книгу учета доходов и расходов в электронном виде. И это вполне обоснованно. Ведь и вести "электронную" Книгу учета доходов и расходов, и вносить в нее уточнения гораздо проще, чем в "бумажную".
Тем не менее необходимо соблюдать некоторые правила, предусмотренные п. п. 1.4 и 1.5 Порядка заполнения.
В отличие от "бумажной" Книги учета доходов и расходов "электронную" Книгу не надо нигде заверять перед началом ее заполнения.
Однако по итогам каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) и налогового периода (года) вы должны выводить заполненную Книгу учета доходов и расходов на бумагу.
Судя по правилам Порядка заполнения, Книга учета доходов и расходов за I квартал, за полугодие и за 9 месяцев никак не заверяется.
А вот Книга учета доходов и расходов за весь год должна быть заверена как руководителем организации (предпринимателем), так и налоговым органом.
Итак, по окончании налогового периода вы должны распечатать заполненную Книгу учета доходов и расходов за прошедший налоговый период, сшить ее, пронумеровать страницы и указать их количество на последней странице Книги.
А затем Книгу учета доходов и расходов надо заверить у себя и в налоговом органе. Сделать это нужно в том же порядке, что и предусмотрен для заверения "бумажной" Книги учета доходов и расходов.
На это, в частности, указывает Минфин России в Письме от 30.07.2008 N 03-11-02/85.
Примечание
О том, как заверяется Книга учета доходов и расходов, которая ведется на бумажном носителе, рассказано в разд. 10.3.1 "Если Книга учета доходов и расходов ведется на бумаге".
Обратите внимание!
Срок для заверения в налоговом органе бумажного варианта "электронной" Книги учета доходов и расходов после окончания налогового периода не предусмотрен. Из этого можно сделать вывод, что вы вправе представить распечатанную Книгу в любое удобное для вас время после окончания налогового периода (как в январе, так и в декабре следующего за отчетным года или даже после его окончания).
Однако, по мнению Минфина России, сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации (Письмо от 30.07.2008 N 03-11-02/85).
Добавим, что согласно п. 1.6 Порядка заполнения каждое исправление, которое вы вносите в Книгу учета доходов и расходов, должно заверяться подписью руководителя организации (предпринимателя) и печатью. Очевидно, что при ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде это правило применяется только в тех случаях, когда вы вносите исправления в бумажный вариант Книги, который выводится по итогам отчетного (налогового) периода.
Примечание
О том, как заверяются исправления в Книге учета доходов и расходов, рассказано в разд. 10.3.1 "Если Книга учета доходов и расходов ведется на бумаге".
10.4. ХРАНЕНИЕ КНИГ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Заполненная Книга учета доходов и расходов должна храниться четыре года. Ведь в ней содержатся данные налогового учета, необходимые для исчисления и уплаты "упрощенного" налога (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Это значит, что у плательщика "упрощенного" налога должны быть сохранены все Книги учета доходов и расходов за последние четыре года, предшествующие текущему.
Например, организация "Бета" с момента своего создания в ноябре 2003 г. применяет только УСН.
По состоянию на декабрь 2007 г. в архиве организации "Бета" должны храниться Книги учета доходов и расходов за 2003 - 2006 гг.
Начиная с января 2008 г. организация "Бета" должна обеспечить хранение в своем архиве Книг учета доходов и расходов за 2004 - 2007 гг.
10.5. ЗАПОЛНЯЕМ КНИГУ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
10.5.1. СТРУКТУРА КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
В целом Книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и трех разделов.
Однако структура вашей Книги учета доходов и расходов зависит от того, какой объект налогообложения вы избрали.
1. Если объект налогообложения "доходы минус расходы", то Книга ведется в полном объеме. В этом случае структура Книги учета доходов и расходов будет такой.
Титульный лист Раздел I Доходы и расходы Раздел II Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за __________ 20___ года Раздел III Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за ____________ 20___ год Раздел I состоит из четырех таблиц и справки к разделу. Таблицы предназначены для отражения в них конкретных видов доходов и расходов и промежуточных результатов за отчетный (налоговый) период (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год). На каждый квартал года заполняется своя таблица.
Справка к разд. I предназначена для расчета итоговых показателей по налоговой базе за налоговый период.
В таблице разд. II рассчитываются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание) нематериальных активов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Результаты расчетов по этому разделу отражаются в разд. I Книги учета доходов и расходов. По каждому отчетному периоду заполняется новая таблица разд. II (п. 3.2 Порядка заполнения).
Раздел III предназначен для расчета суммы убытка, на которую может быть уменьшена налоговая база по "упрощенному" налогу, рассчитанная за налоговый период (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В данном разделе учитываются итоговые показатели налоговой базы, которые отражены в разд. I Книги учета доходов и расходов (п. 4.3 Порядка заполнения).
2. Если же объект налогообложения "доходы", то структура Книги учета доходов и расходов будет проще.
Титульный лист Раздел I Доходы и расходы При этом в разд. I вы не будете заполнять графу 5, а также справку к разделу (п. п. 2.7, 2.8 Порядка заполнения).
Ниже мы рассмотрим особенности заполнения Книги учета доходов и расходов в зависимости от избранного объекта налогообложения. Однако прежде остановимся на общих правилах заполнения Книги учета доходов и расходов.
10.5.2. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К ЗАПОЛНЕНИЮ
КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Основные требования к заполнению Книги учета доходов и расходов закреплены в разд. 1 Порядка заполнения.
Общий принцип ведения налогового учета в Книге учета доходов и расходов таков: налогоплательщик должен обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета тех показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы "упрощенного" налога (п. 1.2 Порядка заполнения).
Исходя из этого принципа, заполняя Книгу учета доходов и расходов, вы должны выполнять следующие правила.
1. В Книгу учета доходов и расходов заносятся сведения о всех хозяйственных операциях за отчетный (налоговый) период. Это значит, что вы должны отразить в Книге учета доходов и расходов все операции, которые связаны с получением дохода или осуществлением расхода, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога (ст. ст. 346.15 - 346.17 НК РФ).
2. Хозяйственные операции должны отражаться в Книге учета доходов и расходов в хронологической последовательности.
Например, операция, совершенная 1 июля 2008 г., должна быть отражена в Книге учета доходов и расходов до операции, которая совершена 2 июля 2008 г. Дата операции определяется по первичным документам (выпискам банка по расчетным счетам, платежным поручениям, кассовым чекам и т.п.).
3. Хозяйственные операции отражаются позиционным способом. То есть каждая операция должна быть отражена отдельной строкой.
Например, если вы купили и в тот же день продали товар, то операцию, связанную с приобретением товара, вы отразите в одной строке, а связанную с его продажей, - в другой.
4. Каждая запись должна подтверждаться первичным документом. В качестве таких документов используются первичные документы бухгалтерского учета, которые служат основанием для перечисления денежных средств (передачи имущества).
Примечание
Подробнее о том, что понимается под первичным документом для целей заполнения Книги учета доходов и расходов, рассказано в разд. 10.5.3.2.1 "Заполняем таблицы раздела I".
5. Книга заполняется только на русском языке. Более того, все первичные документы, составленные на иностранных языках или даже на языках народов России, подлежат построчному переводу на русский язык.
Иных особых требований к ведению Книги учета доходов и расходов Порядок заполнения не содержит. Но мы рекомендуем вам придерживаться и других общепринятых правил заполнения документов.
1. Заполнять Книгу учета доходов и расходов в бумажном виде лучше перьевой или шариковой ручкой черного или синего цвета (не карандашом).
2. Вносить исправления в бумажный вариант Книги учета доходов и расходов нужно без использования корректирующих средств. Неправильный текст зачеркивается одной чертой, а сверху или ниже указывается верный текст. Не забудьте заверить его подписью руководителя и печатью (п. 1.6 Порядка заполнения).
Примечание
О том, как заверяются исправления в Книге учета доходов и расходов, рассказано в разд. 10.3.1 "Если Книга учета доходов и расходов ведется на бумаге".
3. В Порядке заполнения не определено, как отражать в Книге учета доходов и расходов стоимостные показатели - в полных рублях или в рублях и копейках. Никаких ограничений на этот счет не содержит и гл. 26.2 НК РФ. В связи с этим полагаем, что вы можете сами выбрать вариант отражения стоимостных показателей.
Однако имейте в виду, что в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налоговая декларация по "упрощенному" налогу), все значения таких показателей указываются в полных рублях. Сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля согласно абз. 6 разд. I Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.
Поэтому если вы ведете Книгу учета доходов и расходов в рублях и копейках, то при перенесении ее данных в налоговую декларацию по "упрощенному" налогу все показатели следует округлять.
Добавим, что, поскольку единицей измерения согласно форме титульного листа Книги учета доходов и расходов является рубль, записывать стоимостные значения в рублях и копейках следует в формате "рубли, копейки" (например, 28 руб. 54 коп. вы отразите в Книге учета доходов и расходов так: 28,54).
10.5.3. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ
10.5.3.1. ЗАПОЛНЯЕМ ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ
Порядок заполнения не содержит правил, касающихся оформления титульного листа Книги учета доходов и расходов. Следовательно, заполнить его вы можете произвольно.
Тем не менее приведем некоторые пояснения и рекомендации.
Строка Что указывается Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на 20__ год Две последние цифры года, на который заведена данная Книга учета доходов и расходов (например, 08, 09, 10 и т.д.) Коды Форма по ОКУД В ячейке должен указываться код, который присвоен форме Книги учета доходов и расходов в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93, утвержденном Постановлением
Госстандарта России от 30.12.1993 N 299. Однако в данном Классификаторе такой код отсутствует. Следовательно, указывать его не нужно.
Ячейку можно оставить пустой или поставить в ней прочерк Дата (год, месяц, число) Дата открытия (начала ведения, заполнения титульного листа) Книги учета доходов и расходов в следующем формате по ячейкам: год (две последние цифры) - месяц - число. Например, если вы завели Книгу учета доходов и расходов 9 января 2008 г., то отразить эту дату нужно так: 08 01 09 по ОКПО Код Общероссийского классификатора предприятий и организаций (присваивается органами государственной
статистики). Индивидуальные предприниматели эту ячейку не заполняют либо ставят прочерк по СОЕИ Ячейка заполнена. В ней указан код российского рубля по Общероссийскому классификатору единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366. Никаких дополнительных сведений в ней указывать не надо 383 Налогоплательщик (наименование организации/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя) Полное или сокращенное наименование организации- налогоплательщика (например, ЗАО "Альфа" или Закрытое акционерное общество "Альфа"). Либо фамилия, имя и отчество налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Идентификационный номер налогоплательщика- организации/код причины постановки на учет в налоговом органе (ИНН/КПП) ИНН и КПП организации по месту нахождения согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе. В зависимости от даты постановки организации на учет у нее может быть Свидетельство по форме N 12-1-7 <*>, по форме N 09-1-2 <**> или по форме N 1-1-Учет <***> Идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (ИНН) ИНН индивидуального предпринимателя согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе. В зависимости от даты постановки предпринимателя на
учет у него может быть Свидетельство по форме N 12-2-4 <*>, по форме N 09-2-2 <**> или по форме N 2-1-Учет <***> Объект налогообложения Наименование объекта налогообложения в соответствии
с абз. 3 п. 1 ст. 346.14 НК РФ, а именно доходы, уменьшенные на величину расходов Единица измерения: руб. Строка заполнена. В ней в качестве единицы измерения числовых показателей в Книге учета доходов и расходов указан рубль. Никаких дополнительных сведений в ней приводить не нужно Адрес места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя) Специальных требований к указанию адреса нет. Рекомендуем вписывать адрес в точном соответствии с
учредительными документами Номера расчетных и иных счетов, открытых
в учреждениях банков По каждому открытому в банке счету нужно указать: - номер счета; - наименование банка Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения от "__" ________ 20__ г.
N ____________ Дата и номер Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения, выданного (высланного) вам налоговым органом после подачи заявления о переходе на УСН (при его наличии). Напомним, что форма Уведомления (форма N 26.2-2) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 --------------------------------
<*> Формы, утвержденные Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309, используют налогоплательщики, которые зарегистрированы до 10 апреля 2004 г., т.е. до вступления в силу Приказа МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.
<**> Формы, утвержденные Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, используют налогоплательщики, которые зарегистрированы в период с 10 апреля 2004 г. до 23 января 2007 г., т.е. до вступления в силу Приказа ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.
<***> Формы, утвержденные Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@, используют налогоплательщики, которые зарегистрированы с 23 января 2007 г.
Строку "Должностное лицо налогового органа" заполняет должностное лицо налоговой инспекции.
10.5.3.2. ЗАПОЛНЯЕМ РАЗДЕЛ I
Правила заполнения разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов приведены в разд. 2 Порядка заполнения (п. п. 2.1 - 2.13).
Раздел состоит из четырех таблиц и справки к разд. I.
Ниже мы подробно рассмотрим сначала порядок заполнения таблиц разд. I, а затем и справки к разделу.
10.5.3.2.1. ЗАПОЛНЯЕМ ТАБЛИЦЫ РАЗДЕЛА I
Таблицы разд. I предназначены для хронологического отражения операций налогоплательщика, в результате которых он получил доходы или понес расходы, учитываемые при исчислении "упрощенного" налога.
Таблиц четыре - по одной для каждого квартала налогового периода. Таким образом, в каждом новом квартале в разд. I вашей Книги учета доходов и расходов будет добавляться новая таблица. Ее форма будет зависеть от того, о каком отчетном (налоговом) периоде идет речь (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Фрагмент разд. I
┌────────────────────────────┬─────────────────────────┐
│ Регистрация │ Сумма │
├─────┬─────────┬────────────┼─────────────┬───────────┤
│ N │Дата и │ Содержание │Доходы, │Расходы, │
│ п/п │номер │ операции │учитываемые │учиты- │
│ │первич- │ │при исчис- │ваемые │
│ │ного │ │лении на- │при ис- │
│ │доку- │ │логовой │числении │
│ │мента │ │базы │налого- │
│ │ │ │ │вой базы │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┴─────────┴────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за I квартал │ │ │
└────────────────────────────┴─────────────┴───────────┘
I. Доходы и расходы
┌────────────────────────────┬─────────────────────────┐
│ Регистрация │ Сумма │
├─────┬─────────┬────────────┼─────────────┬───────────┤
│ N │Дата и │ Содержание │Доходы, │Расходы, │
│ п/п │номер │ операции │учитываемые │учиты- │
│ │первич- │ │при исчис- │ваемые │
│ │ного │ │лении на- │при ис- │
│ │доку- │ │логовой │числении │
│ │мента │ │базы │налого- │
│ │ │ │ │вой базы │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┴─────────┴────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за II квартал │ │ │
├────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за полугодие │ │ │
└────────────────────────────┴─────────────┴───────────┘
I. Доходы и расходы
┌────────────────────────────┬─────────────────────────┐
│ Регистрация │ Сумма │
├─────┬─────────┬────────────┼─────────────┬───────────┤
│ N │Дата и │ Содержание │Доходы, │Расходы, │
│ п/п │номер │ операции │учитываемые │учиты- │
│ │первич- │ │при исчис- │ваемые │
│ │ного │ │лении на- │при ис- │
│ │доку- │ │логовой │числении │
│ │мента │ │базы │налого- │
│ │ │ │ │вой базы │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┴─────────┴────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за III квартал │ │ │
├────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за 9 месяцев │ │ │
└────────────────────────────┴─────────────┴───────────┘
I. Доходы и расходы
┌────────────────────────────┬─────────────────────────┐
│ Регистрация │ Сумма │
├─────┬─────────┬────────────┼─────────────┬───────────┤
│ N │Дата и │ Содержание │Доходы, │Расходы, │
│ п/п │номер │ операции │учитываемые │учиты- │
│ │первич- │ │при исчис- │ваемые │
│ │ного │ │лении на- │при ис- │
│ │доку- │ │логовой │числении │
│ │мента │ │базы │налого- │
│ │ │ │ │вой базы │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┼─────────┼────────────┼─────────────┼───────────┤
│ │ │ │ │ │
├─────┴─────────┴────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за IV квартал │ │ │
├────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤
│Итого за год │ │ │
└────────────────────────────┴─────────────┴───────────┘
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Как видим, все таблицы имеют схожую форму. Заполняются они также схожим образом. Отличие заключается только в порядке заполнения последних итоговых строк каждой таблицы.
Рассмотрим общие правила заполнения таблиц разд. I по графам.
Графа Что указывается Регистрация 1 Порядковый номер регистрируемой операции (п. 2.1 Порядка заполнения). Обратите внимание! Хотя это прямо и не указано в Порядке заполнения, полагаем, что нумерация по всем таблицам разд. I должна быть сквозная. То есть
если номер последней операции за I квартал, например, 102, то во
II квартале первым в графе 1 следует указать номер 103. Это связано с тем, что налоговая база по "упрощенному" налогу рассчитывается нарастающим итогом (п. 5 ст. 346.18 НК РФ) и при расчете значения по строкам "Итого за (полугодие, 9 месяцев или год)" учитываются данные по всем операциям с начала года до соответствующей отчетной даты 2 Дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция (п. 2.2 Порядка заполнения). Определение первичного документа в налоговом законодательстве отсутствует. Поэтому для целей заполнения Книги учета доходов и расходов целесообразно ориентироваться на правила составления бухгалтерских первичных документов, которые закреплены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На это указывает и Минфин России в Письме от 21.06.2007 N 03-11-05/135. Поскольку для исчисления "упрощенного" налога имеет значение дата оплаты, а не дата совершения самой операции (п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ), а оплата, как правило, осуществляется в денежной форме, в графе 2 в качестве первичных документов чаще всего будут указываться приходные и расходные документы, которые
подтверждают факт получения или перечисления (передачи) денежных
средств, а именно выписки банка, платежные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые и товарные чеки и др. В частности, Минфин России в одном из писем разъяснил, что при отражении в Книге учета доходов и расходов хозяйственной операции, связанной с получением налогоплательщиком платы за оказанные им услуги, в графе 2 нужно указать номер и дату платежного поручения, по которому контрагентом перечислена сумма
оплаты (Письмо от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159). Обратите внимание! Порядок заполнения не требует указывать в графе 2 также и наименование первичного документа. Поэтому формально вы должны указать реквизиты, например, платежного поручения от 1 июля 2008 г. N 64 так: "01.07.2008, N 64". Однако мы все же рекомендуем дополнять эти данные наименованием документа. Это поможет вам избежать дополнительных вопросов со стороны налоговых органов 3 Содержание регистрируемой операции (п. 2.3 Порядка заполнения). Например: "Получена оплата по договору поставки от 10.01.2008 N 15", "Оплачены материалы для ремонта", "Списана на расходы часть стоимости основных средств" и т.п. Сумма 4 В данной графе отражаются (п. 2.5 Порядка заполнения): - доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Указанные доходы нужно отражать в Книге учета доходов и расходов
на день поступления денежных средств на счет или в кассу, получения иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А при расчетах векселями - на день оплаты векселя или передачи его третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Примечание Подробнее о том, в какой момент следует признавать и отражать в Книге учета доходов и расходов указанные виды доходов, читайте в
разд. 4.1 "Порядок признания доходов". Обратите внимание! Если вам по каким-то причинам пришлось вернуть покупателю (заказчику) предоплату (аванс), которую вы ранее учли в доходах по графе 4 Книги учета доходов и расходов, то на сумму возврата вы можете уменьшить свои доходы (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Отразить уменьшение доходов следует так: на дату перечисления суммы предоплаты обратно покупателю в Книге учета доходов и расходов делается запись об операции по возврату предоплаты. При
этом сумма возвращенной предоплаты указывается в графе 4 разд. I
как доход, но со знаком "минус" (например, если предоплата поступила в размере 5000 руб., то при возврате в графе 4 делаем запись "-5000"). Не указываются в данной графе (п. 1 ст. 346.15 НК РФ): - доходы, которые поименованы в ст. 251 НК РФ; - полученные дивиденды, если с них удерживается налог на прибыль
(НДФЛ) налоговым агентом (ст. ст. 214, 275 НК РФ) 5 Расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ (п. 2.7 Порядка заполнения). Перечень видов расходов, которые могут быть указаны в графе 5, закрытый. Он приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, все расходы, указанные в этом перечне, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). К некоторым видам расходов предъявляются специальные требования (абз. 2 п. 2 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ). По общему правилу расходы нужно отражать на дату их фактической оплаты, т.е. в день полного погашения обязательств налогоплательщика перед своим контрагентом (абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В то же время отдельные виды расходов признаются в особом порядке. Речь идет о следующих видах расходов: - материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на оплату процентов по заемным средствам, расходы на оплату услуг третьих лиц; - расходы по оплате товаров, приобретенных для реализации; - расходы на уплату налогов и сборов; - расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов; - при расчетах векселями. Эти виды расходов следует отражать в графе 5 с учетом особенностей, установленных пп. 1 - 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Примечание Подробнее о том, в какой момент следует признавать и отражать в Книге учета доходов и расходов указанные виды расходов, читайте в разд. 4.2 "Порядок признания расходов". Обратите внимание! Каждый из перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ видов расходов нужно отражать в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой. В частности, если вы приобрели товары и при этом уплатили поставщику НДС, то в графе 5 разд. I нужно отразить отдельно стоимость товаров (без НДС) и отдельно сумму уплаченного НДС. Основание - пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Каждая таблица разд. I заканчивается итоговыми строками. Они заполняются по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода, по которому заполнялась таблица. При этом итоговые значения указываются только по графам 4 и 5 таблиц.
Разберем, что следует указывать по данным строкам в каждой из таблиц.
Строка Что указывается Графа 4 Графа 5 Таблица 1 (ведется в I квартале) Итого за I квартал Сумма доходов, признанных в I квартале:
сумма всех значений, отраженных в графе 4 таблицы 1 разд. I Сумма расходов, признанных в I квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 5 таблицы 1 разд. I Таблица 2 (ведется во II квартале) Итого за II квартал Сумма доходов, признанных во II квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 4 таблицы 2 разд. I Сумма расходов, признанных во II квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 5 таблицы 2 разд. I Итого за полугодие Сумма доходов, признанных в I полугодии
нарастающим итогом с начала года: значение графы 4 по строке "Итого за I квартал" таблицы 1 разд. I + значение графы 4 по строке "Итого
за II квартал" таблицы 2
разд. I Сумма расходов, признанных в I полугодии нарастающим итогом с начала года: значение графы 5 по строке "Итого за I квартал" таблицы 1 разд. I + значение графы 5 по строке "Итого за II квартал" таблицы 2 разд. I Таблица 3 (ведется в III квартале) Итого за III квартал Сумма доходов, признанных в III квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 4 таблицы 3 разд. I Сумма расходов, признанных в III квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 5 таблицы 3 разд. I Итого за 9 месяцев Сумма доходов, признанных за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года: значение графы 4 по строке "Итого за полугодие" таблицы 2 разд. I + значение графы 4 по строке "Итого
за III квартал" таблицы 3 разд. I Сумма расходов, признанных за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года: значение графы 5 по строке "Итого за полугодие" таблицы 2 разд. I + значение графы 5 по строке "Итого за III квартал" таблицы 3
разд. I Таблица 4 (ведется в IV квартале) Итого за IV квартал Сумма доходов, признанных в IV квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 4 таблицы 4 разд. I Сумма расходов, признанных в IV квартале: сумма всех значений, отраженных в графе 5 таблицы 4 разд. I Итого за год Сумма доходов, признанных в налоговом периоде нарастающим итогом с начала года: значение графы 4 по строке "Итого за 9 месяцев" таблицы 3 разд. I + значение графы 4 по строке "Итого
за IV квартал" таблицы 4
разд. I Сумма расходов, признанных в налоговом периоде нарастающим итогом с начала года: значение графы 5 по строке "Итого за 9 месяцев" таблицы 3 разд. I + значение графы 5 по строке "Итого за IV квартал" таблицы 4 разд. I 10.5.3.2.2. ЗАПОЛНЯЕМ СПРАВКУ К РАЗДЕЛУ I
Справка к разд. I заполняется по итогам налогового периода. В ней обобщаются данные о налоговой базе по "упрощенному" налогу за год.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Фрагмент разд. I
Справка к разделу I:
010 Сумма полученных доходов за налоговый период ____________
020 Сумма произведенных расходов за налоговый период ____________
030 Сумма разницы между суммой уплаченного
минимального налога и суммой исчисленного
в общем порядке налога за предыдущий
налоговый период ____________
Итого получено:
040 - доходов
(код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) ____________
041 - убытков
(код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010) ____________
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Рассмотрим порядок заполнения справки построчно.
Строка Что указывается 010 Сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период (п. 2.9 Порядка заполнения). Значение стр. 010 = значение гр. 4 по строке "Итого за год" разд. I 020 Сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период (п. 2.10 Порядка заполнения). Значение стр. 020 = значение гр. 5 по строке "Итого за год" разд. I 030 Разница между суммой уплаченного за прошлый год минимального налога <*> и суммой "упрощенного" налога, которую вы сами рассчитали к уплате за прошлый год (п. 2.11 Порядка заполнения). Значение строки 030 Книги учета доходов и расходов рассчитывается так: стр. 030 Книги учета доходов и расходов на истекший налоговый период = стр. 100 разд. 2 налоговой декларации по "упрощенному" налогу за прошлый налоговый период - стр. 080 разд. 2 налоговой декларации по "упрощенному" налогу за прошлый налоговый период Итого получено 040 Налоговая база за налоговый период, т.е. доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 2.12 Порядка заполнения). Значение строки 040 рассчитывается следующим образом: стр. 040 = стр. 010 - стр. 020 - стр. 030. Если в результате расчетов получилось отрицательное число, в строке 040 оно не отражается 041 Сумма убытков, которые получены налогоплательщиком за налоговый период (п. 2.13 Порядка заполнения). Значение строки 041 рассчитывается следующим образом: стр. 041 = стр. 020 + стр. 030 - стр. 010. Если в результате расчетов получилось отрицательное число, в строке 041 оно не отражается --------------------------------
<*> Напомним, что минимальный налог вы уплачиваете, когда сумма исчисленного в общем порядке "упрощенного" налога по итогам года составила менее 1% от суммы полученных за год доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
В следующих налоговых периодах вы вправе учесть образовавшуюся разницу между исчисленным вами налогом и уплаченным минимальным налогом в расходах по "упрощенному" налогу. В том числе увеличить убытки, которые потом можно списать на расходы по правилам п. 7 ст. 346.18 НК РФ (они отражаются в разд. III Книги учета доходов и расходов).
Добавим, что в НК РФ нет положений о том, что учесть в расходах образовавшуюся разницу можно только по итогам налогового периода (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Однако форма Книги учета доходов и расходов и Порядок заполнения составлены таким образом, что по-другому отразить в расходах указанную разницу вы не сможете (п. п. 2.7, 2.11 - 2.13 Порядка заполнения).
10.5.3.3. ЗАПОЛНЯЕМ РАЗДЕЛ II
Требования к заполнению разд. II Книги учета доходов и расходов изложены в разд. 3 Порядка заполнения (п. п. 3.1 - 3.21).
10.5.3.3.1. ЧТО ОТРАЖАЕТСЯ В РАЗДЕЛЕ II
КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
В разд. II заносятся данные по объектам основных средств и нематериальных активов при условии, что ваши затраты, связанные с этими объектами, признаются расходами по "упрощенному" налогу в особом порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Примечание
О том, что следует понимать под ОС и НМА для целей УСН, вы можете узнать в разд. 12.1 "Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы".
Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в особом порядке относятся на расходы следующие виды затрат:
- на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств;
- достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
- приобретение (создание своими силами) нематериальных активов.
Примечание
Подробнее об особенностях отнесения на расходы затрат, связанных с приобретением (изготовлением, сооружением, а также модернизацией и т.п.) ОС и приобретением (созданием) НМА, вы можете узнать в разд. 12.3 "Порядок учета расходов".
Следует отметить, что форма Книги учета доходов и расходов и Порядок заполнения не предусматривают учет в разд. II Книги учета доходов и расходов затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств: отсутствуют соответствующие графы в таблице разд. II, не установлены правила отражения таких затрат и Порядком заполнения.
По нашему мнению, в разд. II Книги учета доходов и расходов должен отражаться и данный вид затрат. Однако до внесения официальных изменений в форму Книги учета доходов и расходов сделать это невозможно <2>. Ведь форма Книги учета доходов и расходов является обязательной для применения (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка заполнения) и вносить в нее произвольные изменения нельзя.
--------------------------------
<2> Напомним, что затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются в расходах по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ (т.е. так же, как затраты на их приобретение (изготовление, сооружение)) только с 1 января 2008 г. Хотя действие новой редакции ст. 346.16 НК РФ и распространено на отношения, возникшие в 2007 г. (ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Следовательно, в разд. II вы должны отражать только затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание) объектов ОС и НМА.
Затраты же на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств следует рассчитывать для отнесения на расходы отдельно (вне разд. II), но учитывать в расходах (т.е. отражать в графе 5 разд. I) в том же порядке, что и расходы, которые вы рассчитываете в разд. II Книги учета доходов и расходов.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Фрагмент разд. II
II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
за _______________________ 20__ года
отчетный (налоговый) период
N п/п Наиме- нование
объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных ак-
тивов Дата оплаты объекта основных
средств или не- матери- альных активов Дата подачи
доку- ментов
на го-
судар-
ствен-
ную регис-
трацию
объек-
тов основ-
ных сред- ств Дата ввода в экс-
плуа- тацию (при- нятия к бух-
гал- терс- кому учету)
объек-
та основ-
ных сред- ств или нема- тери- альных
акти- вов Первона-
чальная стои- мость объекта основных
средств или не- матери- альных активов (руб.) Срок полез- ного исполь-
зования
объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(коли- чество лет) Оста- точная стои- мость объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(руб.) Коли- чество кварта- лов экс-
плуата- ции объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов в нало- говом периоде Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за нало-
говый период (%) Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за каж- дый квартал налого- вого пе-
риода (%) (гр. 10/
гр. 9) Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы (руб.), в т.ч. Включено
в расхо-
ды за предыду-
щие на- логовые периоды примене-
ния УСНО
(руб.) (гр. 13 Расчета за пре- дыдущие налого- вые пе- риоды) Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа-
щая спи-
санию в после- дующих отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14) Дата выбытия
(реали-
зации) объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных активовза каждый
квартал налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8
x гр. 11/
100) за на- логовый
период (гр. 12
x гр. 9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Всего
за от- чет- ный (на- лого-
вый) пери-
од - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
10.5.3.3.2. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ЗАПОЛНЕНИЯ РАЗДЕЛА II
Укажем, на что прежде всего следует обратить внимание при заполнении разд. II.
1. В названии разд. II Книги учета доходов и расходов вы указываете период, за который составлена соответствующая расчетная таблица: I квартал, полугодие, 9 месяцев или год (п. 3.3 Порядка заполнения).
Таким образом, в каждом квартале вы должны заполнить новый разд. II Книги учета доходов и расходов. При этом в каждой новой таблице вы будете рассчитывать расходы к списанию и указывать прочие данные заново - исходя из показателей в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период.
2. Данные в таблице разд. II отражаются пообъектно позиционным способом. Это значит, что на каждый объект ОС и НМА в каждой таблице налогового периода (за I квартал, за полугодие, за 9 месяцев и за год) должна быть заведена отдельная строка (п. 3.4 Порядка заполнения).
3. В разд. II заносятся данные только о тех затратах на объекты ОС и НМА, которые уже оплачены. При этом обязательным условием учета затрат в данном разделе является использование соответствующего объекта НМА или ОС в вашей предпринимательской деятельности. Такое правило закреплено в абз. 2 п. 3.3 Порядка заполнения.
Дело в том, что согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующие виды расходов, связанных с ОС и НМА, отражаются в налоговом учете в размере уже уплаченных сумм и только по объектам, используемым в предпринимательской деятельности.
4. В зависимости от того, когда понесены расходы - до перехода на УСН или в период применения УСН, - вы заполняете разное количество граф таблицы разд. II:
1) если ваши расходы по объекту ОС или НМА понесены до перехода на УСН, вы должны заполнить все графы таблицы по такому объекту;
2) если же расходы, связанные с объектом ОС или НМА, понесены уже в период применения УСН, то вы не заполняете графы 7, 8, 14 и 15 таблицы (п. п. 3.11, 3.12, 3.18, 3.19 Порядка заполнения).
5. По итоговой строке раздела заполняются только графы 6, 8 и 12 - 15. В данной строке вы отражаете суммы значений, приведенных по указанным графам разд. II за отчетный (налоговый) период (п. 3.21 Порядка заполнения).
10.5.3.3.3. ЗАПОЛНЯЕМ ГРАФЫ ТАБЛИЦЫ РАЗДЕЛА II
Итак, рассмотрим, что следует указывать в графах таблицы разд. II.
N графыНаименование графы Что указывается 1 N п/п Порядковый номер операции (п. 3.5 Порядка заполнения). Полагаем, что в данном случае имеется в виду порядковый номер записи в разд. II 2 Наименование объекта основных средств или нематериальных активов Наименование объекта ОС или НМА согласно техническому паспорту, инвентарной карточке или иным документам на объект ОС или НМА (п. 3.6 Порядка заполнения) Например, станок токарно-винторезный, модель 1М63Н 3 Дата оплаты объекта основных средств или нематериальных активов Число, месяц и год оплаты объекта ОС или НМА на основании первичных документов (платежных поручений, квитанций к приходным кассовым ордерам, иных документов, которые подтверждают факт оплаты (п. 3.7 Порядка заполнения) 4 Дата подачи документов на государственную
регистрацию объектов основных средств Число, месяц и год подачи документов на государственную регистрацию прав на объект ОС, если
он подлежит такой регистрации по закону (п. 3.8 Порядка заполнения). Факт подачи документов вы должны подтвердить документально. Данное правило не применяется по объектам, которые введены в эксплуатацию до 31 января 1998 г. 5 Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов Число, месяц и год ввода в эксплуатацию объекта ОС или принятия к бухгалтерскому учету объекта НМА (п. 3.9 Порядка заполнения) 6 Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.) Первоначальная стоимость объекта ОС или НМА (п. 3.10 Порядка заполнения). Определяется первоначальная стоимость по правилам бухгалтерского учета. Примечание Подробнее о том, как определяется первоначальная стоимость объектов ОС и НМА, вы можете узнать в разд. 12.3.1.1.1 "Первоначальная стоимость основных
средств по правилам бухгалтерского учета" и разд. 12.3.2.1.1 "Первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете". При этом отразить первоначальную стоимость объекта ОС или НМА в графе 6 можно только в том периоде, в котором последним по времени произошло одно из следующих событий: - оплата (завершение оплаты); - ввод в эксплуатацию; - подача документов на государственную регистрацию права на объект ОС. Например, если объект ОС оплачен в I квартале, введен в эксплуатацию во II квартале, а документы на регистрацию прав на данный объект поданы в IV квартале 2008 г., в разд. II Книги учета доходов
и расходов первоначальную стоимость можно будет отразить только в IV квартале 7 Срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов (количество лет) Срок полезного использования объекта ОС или НМА (п. 3.11 Порядка заполнения). Определяется срок полезного использования в следующем порядке (абз. 11 и 13 п. 3 ст. 346.16 НК РФ): 1) срок полезного использования объекта ОС определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если же в Классификации данное ОС отсутствует - то исходя из технических условий или рекомендаций организации - изготовителя этого ОС; 2) срок полезного использования объекта НМА определяется по правилам п. 2 ст. 258 НК РФ. Примечание Подробно о порядке определения срока полезного использования объекта НМА вы можете узнать в разд. 11.3.2 "Срок полезного использования нематериальных активов" Практического пособия по налогу на прибыль. Внимание! Графа 7 не заполняется по ОС и НМА, приобретенным (изготовленным, сооруженным, созданным) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухучету) в период применения УСН 8 Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.) Остаточная стоимость объекта ОС или НМА, который был приобретен (создан) до перехода на УСН (п. 3.12
Порядка заполнения). Определяется такая стоимость на дату перехода на УСН по правилам п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (для организаций) и п. 4 ст. 346.25 НК РФ (для индивидуальных предпринимателей). Примечание О том, как определить остаточную стоимость ОС или НМА, читайте в разд. 11.1.2 "Как "перевести"
на УСН основные средства и НМА". Отразить остаточную стоимость объекта ОС или НМА в графе 8 можно только в том периоде, в котором последним по времени произошло одно из следующих событий: - оплата (завершение оплаты); - ввод в эксплуатацию; - подача документов на государственную регистрацию права на объект ОС. При этом учесть остаточную стоимость по не оплаченным до перехода на УСН объектам ОС и НМА можно только в периоде, когда объект будет оплачен.
Внимание! Графа 8 не заполняется по ОС и НМА, приобретенным (изготовленным, сооруженным, созданным) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухучету) в период применения УСН 9 Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или нематериальных активов в налоговом периоде Количество кварталов (в том числе неполных), в течение которых объект ОС или НМА подлежит эксплуатации в текущем налоговом периоде (п. 3.13 Порядка заполнения). Например, если вы приобрели ОС во II квартале 2008 г., в течение всего 2008 г. при заполнении разд. II по этому основному средству в графе 9 вы должны указывать цифру 3 10 Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%) Доля стоимости объекта ОС или НМА, которая принимается на расходы за налоговый период в целом - в процентах от первоначальной или остаточной стоимости (п. 3.14 Порядка заполнения). Например, если вы приобрели и ввели в эксплуатацию объект ОС в период применения УСН, то в графе 10 вы
укажете 100 (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если же вы приобрели объект ОС со сроком полезного использования 5 лет до перехода на УСН, то в первом
году применения УСН в графе 10 вы укажете 50, во втором - 30, в третьем - 20 (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) 11 Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%) (гр. 10 / гр. 9) Доля стоимости объекта ОС или НМА, которая принимается на расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода - в процентах от первоначальной или остаточной стоимости (п. 3.15 Порядка заполнения). Значение графы 11 рассчитывается следующим образом:
гр. 11 = гр. 10 / гр. 9. Полученное в результате расчета значение нужно округлить до второго знака после запятой 12 Сумма расхо- дов, учиты- ваемая при исчис- лении нало- говой базы (руб.),
в т.ч. за каждый квар- тал нало- гового пери- ода (гр. 6 или гр. 8 x
гр. 11/
100) Часть суммы затрат на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС или НМА, которая включается в расходы по
"упрощенному" налогу за каждый квартал текущего налогового периода (п. 3.16 Порядка заполнения). В зависимости от того, в какой период приобретен (изготовлен, сооружен, создан) и введен в эксплуатацию объект ОС или НМА, значение графы 12 рассчитывается одним из следующих способов: 1) если объект ОС или НМА приобретен (изготовлен, сооружен, создан) в период применения УСН: гр. 12 = гр. 6 x гр. 11 / 100; 2) если объект ОС или НМА приобретен (изготовлен, сооружен, создан) до перехода на УСН: гр. 12 = гр. 8 x гр. 11 / 100. Рассчитанная по графе 12 сумма расходов в последний
день последнего месяца отчетного (налогового) периода переносится в графу 5 разд. I Книги учета доходов и расходов <*> 13 за нало- говый период (гр. 12
x гр. 9) Сумма затрат на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС или НМА или ее часть, которая подлежит включению в расходы по "упрощенному" налогу за весь
текущий налоговый период (п. 3.17 Порядка заполнения). Значение графы 13 рассчитывается так: гр. 13 = гр. 9 x гр. 12 14 Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения. УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие налоговые периоды) Сумма затрат на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС или НМА или ее часть, которая включена в
расходы по "упрощенному" налогу в прошлых налоговых
периодах (п. 3.18 Порядка заполнения). Значение графы 14 определяется как сумма итоговых значений всех граф 13 разд. II, заполненных по итогам года в прошлых налоговых периодах. Внимание! Графа 14 не заполняется по ОС и НМА, приобретенным (изготовленным, сооруженным, созданным) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухучету) в период применения УСН 15 Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 - гр. 14) Оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС или НМА, которая подлежит списанию на расходы по "упрощенному" налогу в следующих налоговых <**> периодах (п. 3.19
Порядка заполнения). Значение графы 15 рассчитывается так: гр. 15 = гр. 8 - гр. 13 - гр. 14. Внимание! Графа 15 не заполняется по ОС и НМА, приобретенным (изготовленным, сооруженным, созданным) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухучету) в период применения УСН 16 Дата выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов Число, месяц и год выбытия (реализации) объекта ОС или НМА (п. 3.20 Порядка заполнения) --------------------------------
<*> Обращаем ваше внимание на то, что в абз. 4 п. 3.16 Порядка заполнения допущена техническая ошибка. В нем указано, что рассчитанная по графе 12 часть затрат, которая подлежит отнесению на расходы за каждый квартал налогового периода, отражается "в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7".
Между тем графа 7 разд. II содержит информацию о сроке полезного использования. А значит, переносить туда данные по суммам расходов бессмысленно. При этом в разд. I и III Книги учета доходов и расходов графы 7 нет вовсе. Кроме того, по смыслу пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующие затраты на ОС и НМА нужно списывать в расходы ежеквартально, а не по итогам налогового периода.
<**> Обращаем ваше внимание, что в абз. 1 п. 3.19 Порядка заполнения допущена техническая неточность. Там указано, что в графе 15 разд. II следует отражать ту часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС или НМА, которая подлежит списанию на расходы не только в следующих налоговых периодах, но и в следующих отчетных периодах текущего налогового периода. Такой же вывод можно сделать и из наименования графы 15, приведенного в форме Книги учета доходов и расходов.
Однако из формулы расчета значения данной графы следует, что в ней указывается именно та часть затрат, которая переносится на будущие налоговые периоды (абз. 1 п. 3.19 Порядка заполнения). Ведь значение графы 8 остается неизменным в течение всего периода учета затрат на ОС или НМА в разд. II (абз. 2 п. 3.12 Порядка заполнения), а в графах 13 и 14 указываются значения показателей в целом за текущий и предыдущий налоговые периоды соответственно (п. п. 3.17 и 3.18 Порядка заполнения).
10.5.3.4. ЗАПОЛНЯЕМ РАЗДЕЛ III
Раздел III заполняется налогоплательщиками, которые получили по итогам одного или нескольких прошлых лет убытки по осуществляемой предпринимательской деятельности.
Правила заполнения разд. III Книги учета доходов и расходов установлены в разд. 4 Порядка заполнения (п. п. 4.1 - 4.7).
В начале налогового периода вы отражаете в разд. III суммы неперенесенного убытка, которые можно принять в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ, за последние 10 налоговых периодов, предшествующих начавшемуся.
По итогам налогового периода в разд. III определяется конкретная сумма убытка, которую можно принять в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу за текущий налоговый период, а также оставшаяся сумма убытков, которая будет перенесена на следующий налоговый период. Для этого используются данные, которые вы приводите в справке к разд. I по итогам налогового периода.
Примечание
О том, какие убытки и в каком порядке вы вправе учесть в расходах при исчислении "упрощенного" налога, вы можете узнать в гл. 6 "Перенос убытков на будущее".
В названии разд. III указывается налоговый период (год), за который заполняется раздел. При этом нужно вписать в название раздела и слово "год", и две последние цифры года (08, 09, 10 и т.д.).
Раздел III состоит из трех граф, из которых вы должны заполнить графы 1 и 3.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
Фрагмент разд. III
III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу
по налогу, уплачиваемому в связи с применением
упрощенной системы налогообложения
за _____________________ 20__ год
налоговый период
Наименование показателя Код строки Значения показателей 1 2 3 Сумма не перенесенного убытка на начало
налогового периода - всего (сумма по
кодам строк 020 - 110) 010 в том числе за: на 20 __________ год 020 на 20 __________ год 030 на 20 __________ год 040 на 20 __________ год 050 на 20 __________ год 060 на 20 __________ год 070 на 20 __________ год 080 на 20 __________ год 090 на 20 __________ год 100 на 20 __________ год 110 Налоговая база за налоговый период
(код стр. 040 справочной части раздела I
Книги доходов и расходов) 120 Сумма убытка по коду стр. 010,
уменьшающая (но не более чем на 30%)
налоговую базу за налоговой период по
коду стр. 120 130 Сумма убытка за предыдущий налоговый
период (код стр. 041 справочной части
Раздела I Книги доходов и расходов за
предыдущий налоговый период) 140 Сумма не перенесенного убытка на конец
налогового периода - всего (код стр. 010
- код стр. 130 + код стр. 140) 150 в том числе за: на 20 __________ год 160 на 20 __________ год 170 на 20 __________ год 180 на 20 __________ год 190 на 20 __________ год 200 на 20 __________ год 210 на 20 __________ год 220 на 20 __________ год 230 на 20 __________ год 240 на 20 __________ год 250 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
В графе 1 "Наименование показателя" заполняются строки 020 - 110 и 160 - 250.
По строкам 020 - 110 в графе 1 указываются годы, по которым на начало налогового периода числятся убытки, еще не включенные в расходы в порядке п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
А по строкам 160 - 250 в графе 1 указываются годы, по которым продолжает числиться остаток таких убытков на конец налогового периода.
Теперь рассмотрим, как заполняется графа 3 "Значения показателей" разд. III по строкам.
Код строкиНаименование показателя Что указывается в графе 3 "Значения показателей" 010 Сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего (сумма по кодам строк 020 - 110) Общая сумма убытков, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ, по состоянию на начало года (п. 4.2 Порядка заполнения). Учитываются только убытки, которые возникли в 10 последних налоговых периодах, предшествующих истекшему (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Значение строки 010 соответствует значению строки 150 разд. III за прошлый налоговый период. Не учитываются убытки: - полученные при применении других режимов налогообложения (абз. 4 п. 7 ст. 346.18 НК РФ); - полученные при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ) в том числе за: 020 на 20 ____ годСуммы убытков, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу за истекший налоговый период согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ, по годам их образования (п. 4.2 Порядка заполнения). Например, если убыток образовался по итогам 2006 г., то его нужно отразить по строке, в которой
указано наименование показателя "на 20___06___ год". Сумма значений по строкам 020 - 110 равна значению строки 010 030 на 20 ____ год040 на 20 ____ год050 на 20 ____ год060 на 20 ____ год070 на 20 ____ год080 на 20 ____ год090 на 20 ____ год100 на 20 ____ год110 на 20 ____ год120 Налоговая база
за налоговый период (код стр. 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов) Налоговая база за истекший налоговый период (п. 4.3
Порядка заполнения). Значение строки 120 разд. III соответствует значению строки 040 справки к разд. I Книги учета доходов и расходов истекшего налогового периода. Например, если вы заполняете Книгу учета доходов и расходов на 2008 г., то в строке 120 вы должны отразить значение строки 040 справки к разд. I этой
же Книги учета доходов и расходов 130 Сумма убытка по коду стр. 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговый период по коду стр. 120 Сумма убытка, на которую можно уменьшить налоговую базу за истекший налоговый период (п. 4.4 Порядка заполнения). В зависимости от соотношения суммы налоговой базы по строке 120 и суммы убытка, приведенной по строке 010 разд. III, значение строки 130 рассчитывается так: 1) если стр. 010 < или = стр. 120 x 30%, то стр. 130 = стр. 010; 2) если стр. 010 > стр. 120 x 30%, то стр. 130 = стр. 120 x 30% 140 Сумма убытка за предыдущий налоговый период (код стр. 041 справочной части Раздела I Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период) Сумма убытка, полученного по итогам истекшего налогового периода (п. 4.5 Порядка заполнения). Значение строки 140 соответствует значению строки 041 справки к разд. I Книги учета доходов и расходов истекшего налогового периода <*>. Например, если вы заполняете Книгу учета доходов и расходов за 2008 г., то в строке 140 вы должны отразить значение строке 041 справки к разд. I этой
же Книги учета доходов и расходов 150 Сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (код стр. 010 - код стр. 130 +
код стр. 140) Общая сумма убытков, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ в будущих налоговых периодах, по состоянию на конец года (после принятия к вычету части убытков, отраженных по строке 010 разд. III) (п. 4.6 Порядка заполнения). Значение строки 150 рассчитывается так: стр. 150 = стр. 010 - стр. 130 + стр. 140. Рассчитанное значение строки 150 нужно перенести в строку 010 разд. III Книги учета доходов и расходов
за следующий налоговый период в том числе за: 160 на 20_____ годСуммы убытков, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу в
будущих налоговых периодах согласно п. 7 ст. 346.18
НК РФ, по состоянию на конец года по годам их образования (п. 4.7 Порядка заполнения). Учитываются только убытки, которые возникли в 10 последних налоговых периодах, включая истекший (п. 7 ст. 346.18 НК РФ) <**>. Сумма значений по строкам 160 - 250 равна значению строки 150. Рассчитанное значение строк 160 - 250 нужно перенести в строки 020 - 110 разд. III Книги учета доходов и расходов за следующий налоговый период 170 на 20_____ год180 на 20_____ год190 на 20_____ год200 на 20_____ год210 на 20_____ год220 на 20_____ год230 на 20_____ год240 на 20_____ год250 на 20_____год --------------------------------
<*> Обращаем ваше внимание на то, что согласно п. 4.5 Порядка заполнения по строке 140 нужно отражать значение строки 041 разд. I Книги учета за предыдущий налоговый период. Из этого следует, что по строкам 010 - 110 эту сумму отражать не нужно (в противном случае одна и та же сумма убытка будет приниматься в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу дважды).
Например, если вы заполняете Книгу учета доходов и расходов на 2008 г., то по строке 140 разд. III (исходя из буквального смысла п. 4.5 Порядка заполнения) вы должны отразить сумму убытка, которая получена не за 2008 г., а за 2007 г. При этом по строкам 010 - 110 будут указаны только те убытки, которые вы получили в 2006 г. и раньше.
Следовательно, в 2008 г. принять к вычету убытки 2007 г. вы не сможете (ведь они учитываются только в убытках, рассчитанных для уменьшения налоговой базы будущих периодов - по строкам 150 - 250).
Как видим, такой порядок учета приводит к тому, что нарушается право налогоплательщика принять к вычету в отчетном году общую сумму убытков прошлых лет, в том числе и за период, который непосредственно предшествует отчетному. А именно такое право предусмотрено п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Полагаем, в данном случае имеет место техническая неточность в форме Книги учета доходов и расходов и Порядке заполнения. По строке 140 разд. III нужно отражать значение строки 041 разд. I Книги учета доходов и расходов не за предыдущий, а за текущий налоговый период.
Добавим, что с предложенной нами методикой отражения убытков согласен и представитель Минфина России - заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В. Подпорин (см. статью "Как отразить убыток в книге по "упрощенке" ("Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 2)).
<**> Имейте в виду, что убытки нужно погашать в порядке очередности их образования. То есть если вы приняли на расходы часть убытков нескольких прошедших лет, то эта часть будет принята в уменьшение убытка первого по времени налогового периода или нескольких следующих друг за другом периодов считая с первого по времени.
Например, предположим, что в 2007 г. организация "Альфа" приняла к вычету по "упрощенному" налогу 50 000 руб. из 150 000 руб. убытков прошлых лет. При этом по годам образования на начало года убытки распределялись так: за 2005 г. - 100 000 руб., за 2006 г. - 50 000 руб.
На конец года общая сумма неперенесенных убытков составит 100 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб.). При этом по годам образования убытки после применения вычета распределятся таким образом: за 2005 г. - 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.), за 2006 г. - 50 000 руб.
10.5.3.5. ПРИМЕР ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
(ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ)
Ситуация
Общество с ограниченной ответственностью "Дельта" расположено по адресу: 121614, г. Москва, ул. Крылатские холмы, д. 41, корп. 4, состоит на налоговом учете по месту нахождения в ИФНС России N 31 по г. Москве.
Организации присвоены следующие коды:
- по ОКПО - 23361539;
- ИНН - 7718602332;
- КПП - 773101001.
В ОАО АКБ "РОСБАНК", Западный филиал г. Москвы (БИК 043807722, к/с N 30101810200000000722) ООО "Дельта" открыт расчетный счет N 40702840674300000123.
В январе 2006 г. организацией было получено Уведомление о возможности применения УСН от 12.01.2006 N 3319.
С 1 января 2006 г. ООО "Дельта" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Еще до перехода на УСН в июле 2005 г. организация приобрела (полностью оплатила 15 июля 2005 г.) и ввела в эксплуатацию (17 июля 2005 г.) узкоколейную железную дорогу, которую использует в своей деятельности. Документы на регистрацию права собственности на объект недвижимости поданы 12 января 2006 г. В связи с этим в 2005 г. основное средство не амортизировалось (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Срок полезного использования узкоколейки составляет 15 лет (шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Первоначальная стоимость - 5 млн руб. Остаточная стоимость на момент перехода на УСН - 5 млн руб. В течение 2006 - 2007 гг. на расходы отнесено 4 млн руб. (гр. 13 + гр. 14 разд. II Книги учета доходов и расходов организации "Дельта" на 2007 г.).
По итогам 2006 г. организация получила убыток в сумме 355 220 руб., а по итогам 2007 г. - убыток в сумме 153 620 руб.
Поскольку по итогам 2007 г. ООО "Дельта" получен убыток, за 2007 г. был уплачен минимальный налог в размере 30 000 руб.
В течение 2008 г. организация вела предпринимательскую деятельность по оптовой торговле одеждой и обувью. В процессе деятельности организация "Дельта" получала доходы. В частности, в IV квартале 2008 г. получены:
- оплата по нескольким договорам поставки (например, в октябре - 560 000 руб. по договору от 16.05.2008 N 15/08 (платежное поручение от 15.10.2008 N 351), в ноябре - 490 500 руб. по договору от 11.06.2008 N 18/08 (платежное поручение от 10.11.2008 N 485 и др.));
- проценты за год в размере 25 640 руб. по договору займа от 25.12.2007 б/н, заключенному с физическим лицом (извещение о перечислении суммы процентов на расчетный счет ООО "Дельта" от 16.12.2008 N 5689/3518);
- кредит в банке на производственные цели - 3 000 000 руб. (платежное поручение от 10.11.2008 N 587);
- некоторые другие доходы.
В связи с осуществляемой деятельностью у организации были разнообразные расходы. Так, в IV квартале 2008 г. понесены расходы:
- на выплату из кассы зарплаты (например, 5 декабря 2008 г. работникам выплачена часть зарплаты за ноябрь в размере 250 000 руб. (расчетно-платежная ведомость от 05.12.2008 N 23), а 21 декабря - аванс за декабрь 2008 г. в размере 160 520 руб. (расчетно-платежная ведомость от 21.12.2008 N 24);
- выплату из кассы пособия по временной нетрудоспособности (в ноябре болел И.Т. Ивлев, размер выплаченного ему пособия составил 8500 руб., пособие выплачено вместе с основной частью зарплаты за ноябрь 5 декабря 2008 г. (расчетно-платежная ведомость от 05.12.2008 N 23));
- оплату текущего ремонта здания склада (в декабре приобретены материалы для ремонта стоимостью 59 700 руб., в том числе НДС 9106 руб. 78 коп. Ремонт проводился своими силами (платежное поручение от 21.12.2008 N 216));
- выплату процентов по кредиту (36 885 руб. 25 коп. (платежное поручение от 29.12.2008 N 241));
- оплату двухнедельных путевок в Турцию генеральному директору и главному бухгалтеру по договору на оказание туристских услуг от 05.09.2008 б/н (85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб. 10 коп. (платежное поручение от 01.11.2008 N 195)) и
- некоторые другие расходы.
Кроме того, в сентябре 2008 г. организация "Дельта" приобрела грузовой автомобиль марки "Пежо Боксер" за 980 000 руб. Автомобиль был полностью оплачен 16 сентября 2008 г., а введен в эксплуатацию 14 октября 2008 г.
В результате на конец 2008 г. в организации по кварталам сложились следующие показатели доходов и расходов, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога согласно ст. ст. 346.15 - 346.17 НК РФ.
Квартал Доходы, руб. Расходы, руб. I 980 600 1 120 000 II 1 280 000,50 955 300 III 1 560 000 964 260,26 IV 1 990 000 1 740 000 Рассмотрим, как бухгалтер организации "Дельта" должен оформить Книгу учета доходов и расходов организации на 2008 г. При этом предположим, что Книга ведется в электронном виде с 1 января 2008 г.
Сразу уточним, что мы не сможем отразить в данном примере все хозяйственные операции, которые совершило ООО "Дельта" в течение 2008 г. (объем операций слишком велик). Однако мы отразим в разд. I Книги учета доходов и расходов ООО "Дельта" на 2008 г. ряд характерных операций, совершенных в IV квартале 2008 г., а также разберем, как нужно заполнить разд. II и III Книги.
Решение
1. В начале 2008 г. бухгалтер организации "Дельта" оформил титульный лист Книги учета доходов и расходов. В нем приведены следующие сведения.
┌────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ Строка │ Что указывается │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Книга учета доходов и расходов организаций и│08 │
│индивидуальных предпринимателей, применяющих│ │
│упрощенную систему налогообложения, на │ │
│20__ год │ │
├───────────┬────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Коды │Форма по ОКУД │- │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │Дата (год, месяц, число) │ ┌──────┬──────┬──────┐ │
│ │ │ │ 08 │ 01 │ 01 │ │
│ │ │ └──────┴──────┴──────┘ │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │по ОКПО │23361539 │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │по СОЕИ ┌────────────┐ │ │
│ │ │ 383 │ │ │
│ │ └────────────┘ │ │
├───────────┴────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Налогоплательщик (наименование организации/ │Общество с ограниченной │
│фамилия, имя, отчество индивидуального │ответственностью "Дельта" │
│предпринимателя) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Идентификационный номер налогоплательщика- │7718602332/773101001 │
│организации/код причины постановки на учет в│ │
│налоговом органе (ИНН/КПП) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Идентификационный номер налогоплательщика - │- │
│индивидуального предпринимателя (ИНН) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Объект налогообложения │Доходы, уменьшенные на │
│ │величину расходов │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Единица измерения: руб. │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Адрес места нахождения организации (места │121614, г. Москва, │
│жительства индивидуального предпринимателя) │ул. Крылатские холмы, д. 41,│
│ │корп. 4 │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Номера расчетных и иных счетов, открытых в │р/с N 40702840674300000123 │
│учреждениях банков │в ОАО АКБ "РОСБАНК", │
│ │Западный филиал г. Москвы │
├────────────────────────┬───────────────────┼────────────────────────────┤
│Уведомление о │"___" ______ │12 января 2006 │
│возможности применения │20__ г. │ │
│упрощенной системы ├───────────────────┼────────────────────────────┤
│налогообложения от │N ____________ │3319 │
└────────────────────────┴───────────────────┴────────────────────────────┘
2. После заполнения титульного листа бухгалтер ООО "Дельта" произвел еще одну формальную процедуру - отразил по строкам 010 - 110 разд. III Книги учета доходов и расходов на 2008 г. суммы убытков прошлых лет, которые можно будет принять к вычету по "упрощенному" налогу по итогам 2008 г.
Информацию об убытках он взял из строк 150 - 250 разд. III Книги учета доходов и расходов ООО "Дельта" на 2007 г.
Наименование показателя (графа 1) <*> Код строки (графа 2) Значение показателя (графа 3) 010 508 840 (153 620 + 355 220) На 2007 г. 020 153 620 На 2006 г. 030 355 220 040 - 050 - 060 - 070 - 080 - 090 - 100 - 110 - --------------------------------
<*> Наименование показателя указано только для строк, в которых графу 1 разд. III должен заполнить бухгалтер ООО "Дельта". По остальным строкам содержание графы 1 не меняется.
3. Затем в течение всего 2008 г. бухгалтер ООО "Дельта" последовательно заполнял таблицы разд. I Книги учета доходов и расходов, отражая в них все хозяйственные операции в хронологической последовательности.
3.1. По условиям примера мы не знаем, какие операции ООО "Дельта" совершало в I - III кварталах 2008 г. Но нам известны суммы доходов и расходов, которые учтены в налоговой базе при исчислении "упрощенного" налога в каждом квартале 2008 г.
Значения по строкам "Итого за (I, II или III) квартал" бухгалтер ООО "Дельта" рассчитал, сложив все значения соответственно по графам 4 и 5 в каждой из таблиц разд. I в отдельности.
Значения по строкам "Итого за (полугодие или 9 месяцев)" он рассчитал, сложив значения строк "Итого за I квартал (полугодие)" и значения соответственно строк "Итого за II квартал (III квартал)" по графам 4 и 5.
1) по итогам I квартала
Строка Значение Графа 4 Графа 5 Итого за I квартал 980 600 1 120 000 2) по итогам II квартала
Строка Значение Графа 4 Графа 5 Итого за II квартал 1 280 000,50 955 300 Итого за полугодие 2 260 600,50 (980 600 + 1 280 000,50)2 075 300 (1 120 000 + 955 300) 3) по итогам III квартала
Строка Значение Графа 4 Графа 5 Итого за III квартал 1 560 000 964 260,26 Итого за 9 месяцев 3 820 600,50 (2 260 600,50 + 1 560 000) 3 039 560,26 (2 075 300 + 964 260,26) 3.2. В IV квартале 2008 г., как следует из условий примера, ООО "Дельта" совершило целый ряд операций, в результате которых были получены доходы и понесены расходы. Большую часть из них бухгалтер организации отразит в разд. I Книги учета доходов и расходов, поскольку они соответствуют требованиям ст. ст. 346.15 - 346.17 НК РФ.
Однако некоторые не нужно отражать в Книге учета доходов и расходов. Это:
- сумма кредита, полученного на производственные цели (она не облагается "упрощенным" налогом на основании абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- расходы на оплату путевок работникам организации "Дельта" (они не принимаются в уменьшение налоговой базы по "упрощенному" налогу согласно абз. 1 п. 2 ст. 346.16, абз. 1 п. 1 ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ).
Как же бухгалтер ООО "Дельта" отразит операции в разд. I?
Шаг первый. Регистрация операций.
Для начала в графе 1 бухгалтер проставляет порядковый номер операции <3>.
--------------------------------
<3> Порядковые номера хозяйственных операций, которые бухгалтер должен присвоить операциям в графе 1 таблицы, мы укажем условно (о них нам ничего не известно из условий примера). При этом мы исходим из того, что нумерация операций в разд. I сквозная, последней операции III квартала присвоен номер 164, а первая из заданных в условии примера операций не была первой по времени в IV квартале.
Затем бухгалтер заполняет графы 2 "Дата и номер первичного документа" и 3 "Содержание операции". При этом все операции бухгалтер запишет в хронологической последовательности (т.е. по мере поступления или расходования денежных средств).
Итак, три первые графы разд. I бухгалтер организации заполнит следующим образом.
Графа Что указывается 1 условно ... 174 ... 195 ... 210 211 ... 223 ... 238 239 240 ... 245 ... 2 ... Платежное поручение от 15.10.2008 N 351 ... Платежное поручение от 10.11.2008 N 485 ... Расчетно-платежная ведомость от 05.12.2008 N 23 Расчетно-платежная ведомость от 05.12.2008 N 23 ... Извещение от 16.12.2008 N 5689/3518 ... Расчетно-платежная ведомость от 21.12.2008 N 24 Платежное поручение от 21.12.2008 N 216 Платежное поручение от 21.12.2008 N 216 ... Платежное поручение от 29.12.2008 N 241 ... 3 ... Получена оплата по договору поставки от 16.05.2008 N 15/08 ... Получена оплата по договору поставки от 11.06.2008 N 18/08 ... Выдана из кассы зарплата за ноябрь Выдано из кассы пособие по временной нетрудоспособности ... Получены проценты по договору займа от 25.12.2007 б/н ... Выдан из кассы аванс по зарплате за декабрь Оплачены материалы для текущего ремонта здания Перечислен НДС поставщику материалов для текущего ремонта здания ... Перечислены проценты по кредиту ... Шаг второй. Сумма операции.
После регистрации операции бухгалтер отражает сумму полученного по операции дохода в графе 4, а сумму расхода - в графе 5 разд. I.
Графа Условный порядковый номер операции Значение 4 ... 174 560 000 ... 195 490 500 ... 223 25 640 ... 5 ... 210 250 000 211 8 500 ... 238 160 520 239 50 593,22 (59 700 - 9 106,78) 240 9 106,78 ... 245 36 885,25 ... 4. Помимо указанных выше операций, которые бухгалтер последовательно в течение IV квартала отразит в разд. I, в конце квартала бухгалтер должен списать на расходы часть стоимости основных средств, числящихся на балансе организации, и также отразить эту операцию в разд. I <4>.
--------------------------------
<4> Напомним, что на балансе ООО "Дельта" числятся узкоколейная железная дорога и грузовой автомобиль.
Для этого ему необходимо сначала заполнить разд. II. Следует отметить, что в Книге учета доходов и расходов к этому моменту уже есть три таблицы (три разд. II): за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2008 г. В них бухгалтер в течение года отражал расчеты части стоимости узкоколейки, которую принимал на расходы по итогам отчетных периодов.
Примечание
В целях упрощения примера здесь мы не будем приводить порядок заполнения указанных таблиц разд. II. Ведь они заполняются по тому же принципу, что и разд. II за налоговый период.
Однако в приложении к данному разделу вы можете увидеть уже заполненные бухгалтером ООО "Дельта" разд. II за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2008 г.
В названии разд. II бухгалтер после слов "по налогу за" запишет год, а после цифр 20 укажет 08.
Далее в таблице разд. II бухгалтер заполнит три строки: первую - по узкоколейной железной дороге, вторую - по автомобилю и третью - итоговую:
1) по узкоколейной железной дороге
Графа Значение 1 1 2 Дорога железная узкой колеи 3 15.07.2005 4 12.01.2006 5 17.07.2005 6 5 000 000 7 15 8 5 000 000 9 4 10 20 <*> 11 5 (20 / 4) 12 250 000 (5 000 000 x 5 / 100) 13 1 000 000 (250 000 x 4) 14 4 000 000 15 0 (5 000 000 - 1 000 000 - 4 000 000) 16 - --------------------------------
<*> Согласно абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение третьего календарного года применения УСН можно принять на расходы 20% остаточной стоимости объекта ОС, который был приобретен и введен в эксплуатацию до перехода на УСН.
2) по автомобилю (поскольку автомобиль приобретен и введен в эксплуатацию в период применения УСН, графы 7, 8, 14 и 15 разд. II по нему на заполняются (п. п. 3.11, 3.12, 3.18, 3.19 Порядка заполнения))
Графа Значение 1 2 2 Грузовой автомобиль марки "Пежо Боксер" 3 16.09.2008 4 - 5 14.10.2008 6 980 000 9 1 10 100 <*> 11 100 12 980 000 (980 000 x 100 / 100) 13 980 000 (980 000 x 1) 16 - --------------------------------
<*> Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ полную первоначальную стоимость объекта ОС, который был приобретен и введен в эксплуатацию в период применения УСН, можно учесть в расходах в первом же налоговом периоде эксплуатации объекта ОС, распределив ее по четырем кварталам. Автомобиль эксплуатировался только в последнем квартале 2008 г. Значит, его стоимость можно сразу полностью отнести на расходы по итогам года.
3) строка "Всего за отчетный (налоговый) период" (по этой строке заполняются только графы 6, 8 и 12 - 15 разд. II (п. 3.21 Порядка заполнения))
Графа Значение 6 5 980 000 (5 000 000 + 980 000) 8 5 000 000 12 1 230 000 (250 000 + 980 000) 13 1 980 000 (1 000 000 + 980 000) 14 4 000 000 15 0 5. Итоговое значение разд. II по графе 12 бухгалтер отразит последней операцией в разд. I за IV квартал 2008 г.
Графа Значение 1 255 (условно) 2 Итоговое значение графы 12 разд. II за налоговый период 2008 г. 3 Списана часть стоимости основных средств 4 - 5 1 230 000 6. По окончании IV квартала 2008 г. бухгалтер отразит в четвертой таблице разд. I итоговые значения по доходам и расходам в графах 4 и 5.
Значения строки "Итого за IV квартал" он рассчитает, сложив все значения, приведенные в соответствующих графах за последний квартал (нам оно известно из условий примера).
Значения строки "Итого за год" он рассчитает, сложив значения строк "Итого за 9 месяцев" и "Итого за IV квартал" по графам 4 и 5.
Строка Значение Графа 4 Графа 5 Итого за IV квартал 1 990 000 1 740 000 Итого за год 5 810 600,50 (3 820 600,50 + 1 990 000) 4 779 560,26 (3 039 560,26 + 1 740 000) 7. После этого бухгалтер заполнит справку к разд. I.
Значения строк 010 и 020 он возьмет из строки "Итого за год" разд. I.
Значение строки 030 нам известно из условий примера. Это разница между уплаченным минимальным налогом и исчисленным к уплате "упрощенным" налогом за прошлый год. Бухгалтер ООО "Дельта" рассчитает значение строки 030 так: из значения строки 100 разд. 2 налоговой декларации по "упрощенному" налогу за 2007 г. он вычтет значение строки 080 разд. 2 этой же декларации.
Значения строк 040 и 041 нужно рассчитать.
Код строки Значение 010 5 810 600,50 020 4 779 560,26 030 30 000 (30 000 - 0) 040 1 001 040,24 (5 810 600,50 - 4 779 560,26 - 30 000) 041 - 8. И наконец, бухгалтеру нужно "дозаполнить" разд. III с учетом итогов деятельности за год.
Значение строки 120 соответствует значению строки 040 разд. I, а значение строки 140 - значению строки 041 разд. I заполняемой Книги учета доходов и расходов.
Наименование показателя (графа 1) <*> Код строки (графа 2) Значение показателя (графа 3) 120 1 001 040,24 130 300 312,07 (1 001 040,24 x 30%) 140 0 150 208 527,93 (508 840 - 300 312,07 + 0) На 2007 г. 160 153 620 На 2006 г. 170 54 907,93 (355 220 - 300 312,07) 180 - 190 - 200 - 210 - 220 - 230 - 240 - 250 - --------------------------------
<*> Наименование показателя указано только для строк, в которых графу 1 разд. III должен заполнить бухгалтер ООО "Дельта". По остальным строкам содержание графы 1 не меняется.
Приложение к разделу 10.5.3.5
КНИГА
УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ
И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ
УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
┌──────────┐
│ Коды │
├──────────┤
Форма по ОКУД │ - │
08 ├──┬───┬───┤
на 20-- год Дата (год, месяц, число) │08│ 01│ 01│
├──┴───┴───┤
Налогоплательщик (наименование организации/фамилия, │ │
Общество │ │
имя, отчество индивидуального предпринимателя) ------------- │ │
с ограниченной ответственностью "Дельта" │ │
------------------------------------------------------------ по ОКПО │ 23361539 │
├──────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика-организации/код │ │
причины постановки на учет в налоговом органе (ИНН/КПП) │ │
┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐ │ │
│ 7│ 7│ 1│ 8│ 6│ 0│ 2│ 3│ 3│ 2│ │ │/ │ 7│ 7│ 3│ 1│ 0│ 1│ 0│ 0│ 1│ │ │
└──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘ │ │
│ │
Идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального │ │
предпринимателя (ИНН) │ │
┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
└──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘ │ │
Доходы, уменьшенные на величину расходов │ │
Объект налогообложения ----------------------------------------- │ │
(наименование выбранного объекта │ │
____________________________________________________________________ │ │
налогообложения в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса │ │
Российской Федерации) │ │
├──────────┤
Единица измерения: руб. по СОЕИ │ 383 │
└──────────┘
Адрес места нахождения организации
(места жительства индивидуального 121614, г. Москва, ул. Крылатские холмы,
предпринимателя) ----------------------------------------------------------------
д. 41, корп. 1
---------------------------------------------------------------------------------
Номера расчетных и иных счетов, открытых в учреждениях банков ___________________
(номера расчетных
р/с N 40702840674300000123 в ОАО АКБ "РОСБАНК", Западный филиал г. Москвы
---------------------------------------------------------------------------------
и иных счетов и наименование соответствующих банков)
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
Уведомление о возможности применения упрощенной 12 января 06
системы налогообложения от "--" --------- 20-- г.
3319 (дата выдачи)
N -----.
Должностное лицо налогового органа _________________ __________________________
(подпись, дата) (расшифровка подписи)
I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за I квартал 980 600 1 120 000 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за II квартал 1 280 000,50955 300 Итого за полугодие 2 260 600,502 075 300 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за III квартал 1 560 000 964 260,26Итого за 9 месяцев 3 820 600,503 039 560,26 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учи- тываемые при исчислении налоговой ба-
зы Расходы, учитываемые при исчисле-
нии налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... 174 Платежное поручение от 15.10.2008 N 351 Получена оплата по договору поставки от 16.05.2008 N 15/08560 000 - ... ... ... ... ... 195 Платежное поручение от 10.11.2008 N 485 Получена оплата по договору поставки от 11.06.2008 N 18/08490 500 - ... ... ... ... ... 210 Расчетно-платежная
ведомость от 05.12.2008 N 23Выдана из кассы зарплата за ноябрь - 250 000 211 Расчетно-платежная
ведомость от 05.12.2008 N 23Выдано из кассы пособие по временной нетрудоспособности - 8 500 ... ... ... ... ... 223 Извещение от 16.12.2008 N 5689/3518 Получены проценты по договору займа от 25.12.2007 б/н 25 640 - ... ... ... ... ... 238 Расчетно-платежная
ведомость от 21.12.2008 N 24Выдан из кассы аванс по зарплате за декабрь - 160 520 239 Платежное поручение от 21.12.2008 N 216 Оплачены материалы для текущего ремонта здания - 50 593,22240 Платежное поручение от 21.12.2008 N 216 Перечислен НДС поставщику материалов
для текущего ремонта здания - 9 106,78... ... ... ... ... 245 Платежное поручение от 29.12.2008 N 241 Перечислены проценты по кредиту - 36 885,25... ... ... ... ... 255 Итоговое значение графы 12 разд. II за налоговый период 2008 г. Списана часть стоимости основных средств - 1 230 000 Итого за IV квартал 1 990 000 1 740 000 Итого за год 5 810 600,504 779 560,26 Справка к разделу I:
5 810 600,50
010 Сумма полученных доходов за налоговый период ------------
4 779 560,26
020 Сумма произведенных расходов за налоговый период ------------
030 Сумма разницы между суммой уплаченного
минимального налога и суммой исчисленного
в общем порядке налога за предыдущий 30 000
налоговый период ------------
Итого получено:
040 - доходов 1 001 040,24
(код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) ------------
041 - убытков -
(код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010) ------------
II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
I квартал 08
за ----------------------- 20-- года
отчетный (налоговый) период
N п/п Наиме- нование объекта основ- ных средств или немате- риаль- ных ак- тивов Дата оплаты объекта основных средств или не- матери- альных активов Дата подачи доку- ментов на го- судар- ствен- ную регис- трацию объек- тов основ- ных сред- ств Дата ввода в экс- плуа- тацию (при- нятия к бух- гал- терс- кому учету) объек- та основ- ных сред- ств или нема- тери- альных акти- вов Первона- чальная стои- мость объекта основных средств или не- матери- альных активов (руб.) Срок полез- ного исполь-
зования
объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(коли- чество лет) Оста- точная стои- мость объекта основ- ных средств или не- матери- альных активов (руб.) Коли- чество кварта- лов экс-
плуата- ции объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов в нало- говом периоде Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за нало-
говый период (%) Доля стоимо- сти объ- екта ос- новных средств или не- матери- альных активов, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода (%) (гр. 10 /
гр. 9) Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы (руб.), в т.ч. Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за пре- дыдущие налого- вые пе- риоды) Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа-
щая спи-
санию в после- дующих отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14) Дата выбытия
(реали-
зации) объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных активовза каждый
квартал налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8 x гр. 11 / 100) за на- логовый период (гр. 12 x
гр. 9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 1 Дорога железная узкой колеи 15.07.200512.01.200617.07.20055 000 00015 5 000 0004 20 5 250 000 1 000 0004 000 0000 - Всего
за от- чет- ный (на- лого-
вый) пери-
од X X X X 5 000 000
X 5 000 000
X X X 250 000 1 000 0004 000 0000 - X II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
полугодие 08
за -------------------- 20-- года
отчетный (налоговый) период
N п/п Наиме- нование объекта основ- ных средств или немате- риаль- ных ак- тивов Дата оплаты объекта основных средств или не- матери- альных активов Дата подачи доку- ментов на го- судар- ствен- ную регис- трацию объек- тов основ- ных сред- ств Дата ввода в экс- плуа- тацию (при- нятия к бух- гал- терс- кому учету) объек- та основ- ных сред- ств или нема- тери- альных акти- вов Первона- чальная стои- мость объекта основных средств или не- матери- альных активов (руб.) Срок полез- ного исполь-
зования
объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(коли- чество лет) Оста- точная стои- мость объекта основ- ных средств или не- матери- альных активов (руб.) Коли- чество кварта- лов экс-
плуата- ции объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов в нало- говом периоде Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за нало-
говый период (%) Доля стоимо- сти объ- екта ос- новных средств или не- матери- альных активов, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода (%) (гр. 10 /
гр. 9) Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы (руб.), в т.ч. Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за пре- дыдущие налого- вые пе- риоды) Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа-
щая спи-
санию в после- дующих отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14) Дата выбытия
(реали-
зации) объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных активовза каждый
квартал налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8 x гр. 11 / 100) за на- логовый период (гр. 12 x
гр. 9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 1 Дорога железная узкой колеи 15.07.200512.01.200617.07.20055 000 00015 5 000 0004 20 5 250 000 1 000 0004 000 0000 - Всего
за от- чет- ный (на- лого-
вый) пери-
од X X X X 5 000 000
X 5 000 000
X X X 250 000 1 000 0004 000 0000 - X II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
9 месяцев 08
за ----------------------- 20-- года
отчетный (налоговый) период
N п/п Наиме- нование объекта основ- ных средств или немате- риаль- ных ак- тивов Дата оплаты объекта основных средств или не- матери- альных активов Дата подачи доку- ментов на го- судар- ствен- ную регис- трацию объек- тов основ- ных сред- ств Дата ввода в экс- плуа- тацию (при- нятия к бух- гал- терс- кому учету) объек- та основ- ных сред- ств или нема- тери- альных акти- вов Первона- чальная стои- мость объекта основных средств или не- матери- альных активов (руб.) Срок полез- ного исполь-
зования
объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(коли- чество лет) Оста- точная стои- мость объекта основ- ных средств или не- матери- альных активов (руб.) Коли- чество кварта- лов экс-
плуата- ции объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов в нало- говом периоде Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за нало-
говый период (%) Доля стоимо- сти объ- екта ос- новных средств или не- матери- альных активов, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода (%) (гр. 10 /
гр. 9) Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы (руб.), в т.ч. Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за пре- дыдущие налого- вые пе- риоды) Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа-
щая спи-
санию в после- дующих отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14) Дата выбытия
(реали-
зации) объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных активовза каждый
квартал налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8 x гр. 11 / 100) за на- логовый период (гр. 12 x
гр. 9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 1 Дорога железная узкой колеи 15.07.200512.01.200617.07.20055 000 00015 5 000 0004 20 5 250 000 1 000 0004 000 0000 - Всего
за от- чет- ный (на- лого-
вый) пери-
од X X X X 5 000 000
X 5 000 000
X X X 250 000 1 000 0004 000 0000 - X II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
год 08
за ----------------------- 20-- года
отчетный (налоговый) период
N п/п Наиме- нование объекта основ- ных средств или немате- риаль- ных ак- тивов Дата оплаты объекта основных средств или не- матери- альных активов Дата подачи доку- ментов на го- судар- ствен- ную регис- трацию объек- тов основ- ных сред- ств Дата ввода в экс- плуа- тацию (при- нятия к бух- гал- терс- кому учету) объек- та основ- ных сред- ств или нема- тери- альных акти- вов Первона- чальная стои- мость объекта основных средств или не- матери- альных активов (руб.) Срок полез- ного исполь-
зования
объекта
основ- ных средств
или не-
матери-
альных активов
(коли- чество лет) Оста- точная стои- мость объекта основ- ных средств или не- матери- альных активов (руб.) Коли- чество кварта- лов экс-
плуата- ции объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов в нало- говом периоде Доля стоимо- сти объ-
екта ос-
новных средств или не- матери- альных активов,
прини- маемая в
расходы за нало-
говый период (%) Доля стоимо- сти объ- екта ос- новных средств или не- матери- альных активов, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода (%) (гр. 10 /
гр. 9) Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы (руб.), в т.ч. Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за пре- дыдущие налого- вые пе- риоды) Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа-
щая спи-
санию в после- дующих отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах (руб.) (гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14) Дата выбытия
(реали-
зации) объекта
основ- ных средств
или немате-
риаль- ных активовза каждый
квартал налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8 x гр.11 / 100) за на- логовый период (гр. 12 x
гр. 9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 1 Дорога железная узкой колеи 15.07.200512.01.200617.07.20055 000 00015 5 000 0004 20 5 250 0001 000 0004 000 0000 - 2 Грузовой автомобиль
марки "Пежо Боксер" 16.09.2008- 14.10.2008980 0001 100 100 980 000980 000- Всего
за от- чет- ный (на- лого-
вый) пери-
од X X X X 5 980 000
X 5 000 000
X X X 1 230 0001 980 0004 000 0000 X III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу
по налогу, уплачиваемому в связи с применением
упрощенной системы налогообложения
год 08
за --------------------- 20-- год
налоговый период
Наименование показателя Код строки Значения показателей 1 2 3 Сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего (сумма по кодам строк 020 - 110) 010 508 840 в том числе за: 07 на 20 ---------- год 020 153 620 06 на 20 ---------- год 030 355 220 на 20 __________ год 040 - на 20 __________ год 050 - на 20 __________ год 060 - на 20 __________ год 070 - на 20 __________ год 080 - на 20 __________ год 090 - на 20 __________ год 100 - на 20 __________ год 110 - Налоговая база за налоговый период (код стр. 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов) 120 1 001 040,24Сумма убытка по коду стр. 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговой период по коду стр. 120 130 300 312,07Сумма убытка за предыдущий налоговый период (код стр. 041 справочной части Раздела I Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период) 140 0 Сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (код стр. 010 - код стр. 130 + код стр. 140) 150 208 527,93в том числе за: 07 на 20 ---------- год 160 153 620 06 на 20 ---------- год 170 54 907,93на 20 __________ год 180 - на 20 __________ год 190 - на 20 __________ год 200 - на 20 __________ год 210 - на 20 __________ год 220 - на 20 __________ год 230 - на 20 __________ год 240 - на 20 __________ год 250 - 10.5.4. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ
10.5.4.1. ЗАПОЛНЯЕМ ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ
Титульный лист Книги учета доходов и расходов налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы", заполняют точно так же, как и налогоплательщики, которые избрали объект "доходы минус расходы".
Примечание
О том, как заполняется титульный лист Книги учета доходов и расходов налогоплательщиками, которые применяют УСН с объектом "доходы минус расходы", вы можете узнать в разд. 10.5.3.1 "Заполняем титульный лист".
Единственное отличие: в строке "Объект налогообложения" вместо слов "доходы, уменьшенные на величину расходов" нужно указать слово "доходы".
10.5.4.2. ЗАПОЛНЯЕМ РАЗДЕЛ I
Раздел I Книги учета доходов и расходов плательщики "упрощенного" налога с объектом "доходы" заполняют практически в том же порядке, что и налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом "доходы минус расходы".
Примечание
О том, как заполняют разд. I Книги учета доходов и расходов налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом "доходы минус расходы", вы можете узнать в разд. 10.5.3.2 "Заполняем раздел I".
Однако две особенности все же есть. Если вы применяете УСН с объектом "доходы", то вам не нужно:
- заполнять графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" в таблицах разд. I (абз. 2 п. 2.7 Порядка заполнения);
- оформлять справку к разд. I (п. 2.8 Порядка заполнения).
10.5.4.3. ПРИМЕР ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
(ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ДОХОДЫ)
Ситуация
Обратимся к условиям примера, приведенного в разд. 10.5.3.5 "Пример заполнения Книги учета доходов и расходов (объект налогообложения - доходы минус расходы)".
При этом предположим, что ООО "Дельта" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".
Решение
Бухгалтер ООО "Дельта" заполняет Книгу учета доходов и расходов в сокращенном варианте: только титульный лист и разд. I.
1. В начале 2008 г. бухгалтер организации "Дельта" оформил титульный лист Книги учета доходов и расходов. В нем приведены следующие сведения.
┌────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ Строка │ Что указывается │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Книга учета доходов и расходов организаций и│08 │
│индивидуальных предпринимателей, применяющих│ │
│упрощенную систему налогообложения, на │ │
│20__ год │ │
├───────────┬────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Коды │Форма по ОКУД │- │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │Дата (год, месяц, число) │ ┌──────┬──────┬──────┐ │
│ │ │ │ 08 │ 01 │ 01 │ │
│ │ │ └──────┴──────┴──────┘ │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │по ОКПО │23361539 │
│ ├────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│ │по СОЕИ ┌─────────┐ │ │
│ │ │ 383 │ │ │
│ │ └─────────┘ │ │
├───────────┴────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Налогоплательщик (наименование организации/ │Общество с ограниченной │
│фамилия, имя, отчество индивидуального │ответственностью "Дельта" │
│предпринимателя) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Идентификационный номер налогоплательщика- │7718602332/773101001 │
│организации/код причины постановки на учет в│ │
│налоговом органе (ИНН/КПП) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Идентификационный номер налогоплательщика - │- │
│индивидуального предпринимателя (ИНН) │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Объект налогообложения │Доходы │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Единица измерения: руб. │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Адрес места нахождения организации (места │121614, г. Москва, │
│жительства индивидуального предпринимателя) │ул. Крылатские холмы, д. 41,│
│ │корп. 4 │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Номера расчетных и иных счетов, открытых в │р/с N 40702840674300000123 │
│учреждениях банков │в ОАО АКБ "РОСБАНК", │
│ │Западный филиал г. Москвы │
├────────────────────────┬───────────────────┼────────────────────────────┤
│Уведомление о │"___" ______ │12 января 2006 │
│возможности применения │20__ г. │ │
│упрощенной системы ├───────────────────┼────────────────────────────┤
│налогообложения от │N ____________ │3319 │
└────────────────────────┴───────────────────┴────────────────────────────┘
2. Затем в течение всего 2008 г. бухгалтер ООО "Дельта" последовательно заполнял таблицы разд. I Книги учета доходов и расходов, отражая в них в хронологической последовательности все хозяйственные операции, которые связаны с получением доходов.
2.1. По условиям примера мы не знаем, какие операции ООО "Дельта" совершало в I - III кварталах 2008 г. Но знаем итоговые суммы доходов, которые учтены в налоговой базе при исчислении "упрощенного" налога в каждом квартале 2008 г.
Значения по строкам "Итого за (I, II или III) квартал" бухгалтер ООО "Дельта" рассчитал, сложив все значения по графе 4 в каждой из таблиц разд. I в отдельности.
Значения по строкам "Итого за (полугодие или 9 месяцев)" он рассчитал, сложив значения строк "Итого за I квартал (полугодие)" и значения соответственно строк "Итого за II квартал (III квартал)" по графе 4.
1) по итогам I квартала
Строка Значение графы 4 Итого за I квартал 980 600 2) по итогам II квартала
Строка Значение графы 4 Итого за II квартал 1 280 000,50 Итого за полугодие 2 260 600,50 (980 600 + 1 280 000,50) 3) по итогам III квартала
Строка Значение графы 4 Итого за III квартал 1 560 000 Итого за 9 месяцев 3 820 600,50 (2 260 600,50 + 1 560 000) 2.2. В IV квартале 2008 г., как следует из условий примера, ООО "Дельта" совершало целый ряд операций, в результате которых были получены доходы. Большую часть из них бухгалтер организации отразит в разд. I Книги учета доходов и расходов, поскольку они соответствуют требованиям ст. 346.15 НК РФ.
Однако один вид дохода не нужно отражать в Книге учета доходов и расходов. Это сумма кредита, полученного на производственные цели (она не облагается "упрощенным" налогом на основании абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как же бухгалтер ООО "Дельта" отразит операции в разд. I?
Шаг первый. Регистрация операций.
Для начала в графе 1 бухгалтер проставляет порядковый номер операции <5>.
--------------------------------
<5> Порядковые номера хозяйственных операций, которые бухгалтер должен присвоить операциям в графе 1 таблицы, мы укажем условно (о них нам ничего не известно из условий примера). При этом мы исходим из того, что нумерация операций в разд. I сквозная, последней операции III квартала присвоен номер 164, а первая из заданных в условии примера операций не была первой по времени в IV квартале.
Затем бухгалтер заполняет графы 2 "Дата и номер первичного документа" и 3 "Содержание операции". При этом все операции бухгалтер запишет в хронологической последовательности (т.е. по мере поступления денежных средств).
Итак, три первые графы разд. I бухгалтер организации заполнит таким образом.
Графа Что указывается 1 условно ... 174 ... 195 ... 223 ... 2 ... Платежное поручение от 15.10.2008 N 351 ... Платежное поручение от 10.11.2008 N 485 ... Извещение от 16.12.2008 N 5689/3518 ... 3 ... Получена оплата по договору поставки от 16.05.2008 N 15/08 ... Получена оплата по договору поставки от 11.06.2008 N 18/08 ... Получены проценты по договору займа от 25.12.2007 б/н ... Шаг второй. Сумма операции.
После регистрации операции бухгалтер отражает сумму полученного по операции дохода в графе 4 разд. I.
Графа Условный порядковый номер операции Значение 4 ... 174 560 000 ... 195 490 500 ... 223 25 640 ... 3. По окончании IV квартала 2008 г. бухгалтер отразит в четвертой таблице разд. I итоговые значения по доходам в графе 4.
Значение строки "Итого за IV квартал" он рассчитает, сложив все значения, приведенные в графе 4 за последний квартал (нам оно известно из условий примера).
Значения строки "Итого за год" он рассчитает, сложив значения строк "Итого за 9 месяцев" и "Итого за IV квартал" по графе 4.
Строка Значение графы 4 Итого за IV квартал 1 990 000 Итого за год 5 810 600,50 (3 820 600,50 + 1 990 000) Приложение к разделу 10.5.4.3
КНИГА
УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ
И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ
УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
┌──────────┐
│ Коды │
├──────────┤
Форма по ОКУД │ - │
08 ├──┬───┬───┤
на 20-- год Дата (год, месяц, число) │08│ 01│ 01│
├──┴───┴───┤
Налогоплательщик (наименование организации/фамилия, │ │
Общество │ │
имя, отчество индивидуального предпринимателя) --------------------- │ │
с ограниченной ответственностью "Дельта" │ │
------------------------------------------------------------ по ОКПО │ 23361539 │
├──────────┤
Идентификационный номер налогоплательщика-организации/код │ │
причины постановки на учет в налоговом органе (ИНН/КПП) │ │
┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐ │ │
│ 7│ 7│ 1│ 8│ 6│ 0│ 2│ 3│ 3│ 2│ │ │/ │ 7│ 7│ 3│ 1│ 0│ 1│ 0│ 0│ 1│ │ │
└──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘ │ │
│ │
Идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального │ │
предпринимателя (ИНН) │ │
┌──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
└──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘ │ │
Доходы │ │
Объект налогообложения ----------------------------------------- │ │
(наименование выбранного объекта │ │
____________________________________________________________________ │ │
налогообложения в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса │ │
Российской Федерации) │ │
├──────────┤
Единица измерения: руб. по СОЕИ │ 383 │
└──────────┘
Адрес места нахождения организации
(места жительства индивидуального 121614, г. Москва, ул. Крылатские холмы,
предпринимателя) ----------------------------------------------------------------
д. 41, корп. 1
---------------------------------------------------------------------------------
Номера расчетных и иных счетов, открытых в учреждениях банков ___________________
(номера расчетных
р/с N 40702840674300000123 в ОАО АКБ "РОСБАНК", Западный филиал г. Москвы
---------------------------------------------------------------------------------
и иных счетов и наименование соответствующих банков)
_________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________
Уведомление о возможности применения упрощенной 12 января 06
системы налогообложения от "--" --------- 20-- г.
3319 (дата выдачи)
N -----.
Должностное лицо налогового органа _________________ __________________________
(подпись, дата) (расшифровка подписи)
I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за I квартал 980 600 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за II квартал 1 280 000,50Итого за полугодие 2 260 600,50 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер первич- ного доку- мента Содержание операции Доходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы, учиты- ваемые при ис- числении налого- вой базы 1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... Итого за III квартал 1 560 000 Итого за 9 месяцев 3 820 600,50 I. Доходы и расходы
Регистрация Сумма N п/п Дата и номер
первичного документа Содержание операцииДоходы, учитываемые при исчис- лении на- логовой базы Расходы,
учиты- ваемые при ис- числении
налого- вой базы1 2 3 4 5 ... ... ... ... ... 174 Платежное поручение от 15.10.2008
N 35-17 Получена оплата по договору поставки от 16.05.2008 N 15/08 560 000 ... ... ... ... ... 195 Платежное поручение от 10.11.2008
N 485 Получена оплата по договору поставки от 11.06.2008 N 18/08 490 500 ... ... ... ... ... 223 Извещение от 16.12.2008
N 5689/3518 Получены проценты по договору займа от 25.12.2007 б/н 25 640 ... ... ... ... ... Итого за IV квартал 1 990 000 Итого за год 5 810 600,50 10.6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕВЕДЕНИЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Сразу отметим, что само по себе неведение учета доходов и расходов не влечет налоговой ответственности. Однако налоговые органы могут затребовать Книги учета доходов и расходов при проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). И если вы их не представите, то вас могут оштрафовать на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.
Размер штрафа составит 50 руб. за каждую непредставленную Книгу учета доходов и расходов.
Более того, по мнению Минфина России, штраф по ст. 126 НК РФ должен применяться и в тех случаях, когда по требованию представляется Книга учета доходов и расходов, которая не заверена в установленном порядке (см. п. 2 Письма Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85).
Следует отметить, что существует судебная практика, в которой такой подход признан неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007, 12.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3471). В своем решении суд указал, что представление не заверенной в налоговом органе Книги учета доходов и расходов в установленный срок не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.
Добавим, что суды отказывают налоговикам во взыскании штрафов по п. 1 ст. 126 НК РФ и в тех случаях, когда Книга учета доходов и расходов представляется налогоплательщиком в подлиннике, а не в копии, как это предусмотрено п. 2 ст. 93 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А42-1442/2006).
По нашему мнению, привлечь вас к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ можно только в случае, если вы вели налоговый учет в Книге учета доходов и расходов (пусть и по устаревшей форме), но не представили ее (или ее копию) в установленный срок по требованию налоговиков.
Ведь само по себе нарушение порядка ведения учета доходов и расходов или представление документов не по установленной форме не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Данная норма устанавливает ответственность только за непредставление документов и сведений.
Стоит отметить, что нет оснований для привлечения к ответственности за неведение Книги учета доходов и расходов и по ст. 120 НК РФ. Данная статья предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым в том числе понимается отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета. На это указал Минфин России (п. 1 Письма от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85).
Дело в том, что Книга учета доходов и расходов не относится к первичным документам или регистрам бухгалтерского учета. Она является регистром налогового учета, на что указал ВАС РФ в своем Решении от 08.09.2004 N 9352/04. Еще раньше на это указывало и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/132).
А поскольку в ст. 120 НК РФ не указано, что состав правонарушения образует отсутствие регистров налогового учета, привлечение к ответственности по этой статье при отсутствии Книги учета доходов и расходов недопустимо.
ЧАСТЬ II. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ
ГЛАВА 11. СМЕНА НАЛОГОВОГО РЕЖИМА
11.1. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Итак, вы решили сменить общий режим налогообложения на "упрощенку". Скорее всего, у вас возникнут вопросы по доходам и расходам, попадающим на переходный период, по "переходному" НДС, а также по основным средствам и нематериальным активам, "переходящим" с одного налогового режима на другой.
Все эти вопросы мы и рассмотрим в данной главе.
Примечание
Подробнее о самой процедуре перехода вы можете узнать из разд. 2.2 "Как перейти на УСН".
11.1.1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА
Меняя общую систему налогообложения на УСН, вы должны правильно учесть доходы и расходы <1> переходного периода. А это напрямую зависит от того, какой метод их учета вы использовали при исчислении налога на прибыль: кассовый метод или метод начисления.
--------------------------------
<1> Расходы при исчислении "упрощенного" налога учитывают только те налогоплательщики, которые избрали объектом налогообложения доходы минус расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Примечание
Ознакомиться с порядком применения каждого из этих методов можно в разд. 4.1 "Кассовый метод" и разд. 4.2 "Метод начисления" Практического пособия по налогу на прибыль.
Так, если, прежде чем стать "упрощенцем", вы работали по кассовому методу, то сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у вас возникнуть не должно. Ведь, находясь на УСН, вы тоже будете использовать кассовый метод.
А вот для тех, кто до УСН применял метод начисления, в ст. 346.25 НК РФ установлены специальные правила учета доходов и расходов переходного периода.
11.1.1.1. ДОХОДЫ
Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.
Правило 1. Если до перехода на УСН вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
ПРИМЕР
включения в доходы сумм, поступивших до перехода на УСН
Ситуация
Предположим, организация "Альфа" в 2008 г. работала на ОСН и применяла метод начисления.
3 декабря 2008 г. она, выступая поставщиком, заключила с организацией "Бета" договор поставки товаров с условием о предоплате. Цена договора - 50 000 руб.
15 декабря 2008 г. организация "Альфа" получила от организации "Бета" всю сумму предоплаты по указанному договору.
С 1 января 2009 г. организация "Альфа" перешла на УСН.
Во II квартале 2009 г. она передала товары организации "Бета".
Решение
Организация "Альфа" должна признать доход в размере 50 000 руб. на 1 января 2009 г., отразив его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2009 г. Учесть эти денежные средства нужно при расчете "упрощенного" налога за I квартал 2009 г.
Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСН, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете "упрощенного" налога. Основание - пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
ПРИМЕР
учета в доходах сумм, поступивших после перехода на УСН
Ситуация
Предположим, организация "Гамма" в 2008 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления.
5 декабря 2008 г. она заключила с организацией "Дельта" договор на оказание консультационных услуг с условием об отсрочке платежа, выступая при этом исполнителем услуг. Цена договора - 7000 руб.
Услуги были оказаны 12 декабря 2008 г. На ту же дату организация "Гамма" учла доход в целях исчисления налога на прибыль.
С 1 января 2009 г. организация "Гамма" перешла на УСН.
Оплата за консультационные услуги ей поступила 20 января 2009 г.
Решение
Организация "Гамма" не должна признавать доход в размере 7000 руб. на 20 января 2009 г. и учитывать его при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу за I квартал 2009 г.
11.1.1.2. РАСХОДЫ
Если вы избрали объектом налогообложения по "упрощенному" налогу доходы минус расходы, то при переходе на УСН вам нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.
Правило 1. Если до перехода на УСН вы оплатили свои расходы, но не учли их при исчислении налога на прибыль, то вы учтете их при расчете "упрощенного" налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Примечание
О том, что понимается под датой осуществления расходов, вы узнаете из разд. 4.2.2 "Как учесть расходы при методе начисления" Практического пособия по налогу на прибыль.
ПРИМЕР
учета расходов, оплаченных до перехода на УСН
Ситуация
Предположим, организация "Альфа" в 2008 г. находилась на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.
3 ноября 2008 г. она в качестве заказчика заключила с организацией "Бета" договор об оказании юридических услуг с условием о предоплате. Цена договора - 20 000 руб.
15 декабря 2008 г. организация "Альфа" перечислила организации "Бета" предоплату, а 1 января 2009 г. перешла на УСН.
16 марта 2009 г. стороны подписали акт сдачи-приемки оказанных услуг.
Решение
Организация "Альфа" признает расход в размере 20 000 руб. на 16 марта 2009 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2009 г. Эту сумму она учтет при исчислении налога за I квартал 2008 г.
Правило 2. Если вы осуществили и оплатили расходы после перехода на УСН, то вы учтете их при исчислении "упрощенного" налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
ПРИМЕР
учета расходов, оплаченных и осуществленных после перехода на УСН
Ситуация
Предположим, аудиторская фирма "Гамма" в 2008 г. работала на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.
5 декабря 2008 г. она заключила с организацией "Дельта" договор на поставку канцелярских товаров для собственных нужд. Цена договора - 8000 руб.
С 1 января 2009 г. организация "Гамма" перешла на УСН.
Приобретенные канцтовары она получила 9 февраля 2009 г., а оплатила их 6 апреля того же года.
Решение
Организация "Гамма" признает расход в размере 8000 руб. на 6 апреля 2009 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" второй таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2009 г. Эту сумму она включит в расходы при расчете налога за полугодие 2009 г.
Правило 3. Если до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль вы учли расходы, которые оплатили после такого перехода, то вы не вправе учесть их при исчислении "упрощенного" налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
ПРИМЕР
учета расходов, оплаченных после перехода на УСН
Ситуация
Предположим, торговая организация "Гамма" в 2008 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления.
8 декабря 2008 г. она заключила с организацией "Омега" договор на разовый вывоз твердых бытовых отходов с условием об отсрочке платежа. Цена договора - 5000 руб. Вывоз осуществлен 10 декабря 2008 г.
С 1 января 2009 г. организация "Гамма" перешла на УСН. Работы оплачены 15 января 2009 г.
Решение
Организация "Гамма" признает расход в размере 5000 руб. на 10 декабря 2008 г. при исчислении налога на прибыль. А в расчете "упрощенного" налога за I квартал 2009 г. эта сумма учитываться не будет, несмотря на то что работы были оплачены 15 января 2009 г.
11.1.2. КАК "ПЕРЕВЕСТИ" НА УСН ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА
Предположим, что при переходе с общей системы налогообложения на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" у вашей организации продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства и (или) НМА.
Как поступить с этим имуществом, указано в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
Для начала вам нужно определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА по формуле:
ОСТ = ЦП - АМ,
где ОСТ - остаточная стоимость основного средства или НМА;
ЦП - цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;
АМ - сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Примечание
О порядке начисления амортизации для целей налога на прибыль подробно рассказано в гл. 11 "Амортизация имущества" Практического пособия по налогу на прибыль.
Например, к моменту перехода с общей системы налогообложения на УСН организация начислила амортизацию в размере 50 000 руб. по основному средству первоначальной стоимостью 240 000 руб. Остаточная стоимость этого объекта равна 190 000 руб. (240 000 руб. - 50 000 руб.).
Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).
Для этого вам нужно внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.5.3.3 "Заполняем раздел II".
Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и (или) НМА вы можете отнести на расходы, будучи уже на "упрощенке". Но делать это надо по правилам гл. 26.2 НК РФ.
Об этих правилах мы расскажем ниже.
11.1.2.1. УЧИТЫВАЕМ В РАСХОДАХ ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА И НМА
Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, "переводимых" с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Срок полезного использования основного средства или НМА Включение в расходы До 3 лет (включительно) Полностью - в течение первого календарного года применения УСН От 3 до 15 лет (включительно) 50% стоимости - в течение первого календарного года
применения УСН 30% стоимости - в течение второго календарного года
применения УСН 20% стоимости - в течение третьего календарного года применения УСН Свыше 15 лет Равными долями стоимости - в течение первых 10 лет применения УСН Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (абз. 11 п. 3 ст. 346.16, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Примечание
О том, как его определить, вы можете узнать из разд. 11.3 "Устанавливаем срок полезного использования амортизируемого имущества" Практического пособия по налогу на прибыль.
В течение налогового периода указанные затраты вы будете относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ПРИМЕР
включения в расходы остаточной стоимости ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно
Ситуация
Организация "Бета" с 1 января 2008 г. перешла с общей системы налогообложения на "упрощенку". К моменту перехода у нее числилось основное средство остаточной стоимостью по данным налогового учета 140 000 руб. со сроком полезного использования 8 лет.
Решение
Организация "Бета" будет учитывать остаточную стоимость основного средства в следующем порядке.
1. Исчисляя налог при УСН за 2008 г., она включит в расходы только 50% остаточной стоимости ОС, что составит 70 000 руб. (140 000 руб. x 50%).
Эту сумму она учтет в расходах равными долями по 17 500 руб. (70 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.
2. При исчислении "упрощенного" налога за 2009 г. организация "Бета" учтет в расходах 30% остаточной стоимости ОС, что составит 42 000 руб. (140 000 руб. x 30%).
Данную сумму она учтет в расходах равными долями по 10 500 руб. (42 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2009 г.
3. При расчете налога при УСН за 2010 г. организация "Бета" учтет в расходах 20% остаточной стоимости ОС, что составит 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).
Указанную сумму она учтет в расходах равными долями по 7000 руб. (28 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
11.1.3. "ПЕРЕХОДНЫЙ" НДС
При переходе с общей системы налогообложения на "упрощенку" необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.
11.1.3.1. ВОССТАНАВЛИВАЕМ НДС,
ПРИНЯТЫЙ К ВЫЧЕТУ ДО ПЕРЕХОДА НА УСН
Многие налогоплательщики после перехода на "упрощенку" с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права <2>, приобретенные до смены режима.
--------------------------------
<2> Ниже в настоящем разделе товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права мы будем обобщенно называть "товары".
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСН необходимо восстановить.
По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Обратите внимание!
Минфин России указывает, что при определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (Письмо от 05.06.2007 N 03-07-11/150).
Восстанавливать НДС вы будете в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку" (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Например, вы переходите на УСН с 1 января 2009 г. Значит, НДС вы восстановите в IV квартале 2008 г.
Учесть восстановленный НДС вы сможете при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывает и Минфин России в Письме от 07.12.2007 N 03-07-11/617.
ПРИМЕР
восстановления НДС по основному средству при переходе с ОСН на "упрощенку"
Ситуация
Организация "Альфа", находясь на общей системе налогообложения, приобрела основное средство - автомобиль стоимостью 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб. Сумма налога была принята к вычету.
К моменту перехода организации на УСН остаточная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского учета составила 130 000 руб.
Решение
Организация "Альфа" обязана восстановить принятый к вычету НДС в размере 23 400 руб. (130 000 руб. x 18%).
В бухгалтерском учете операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются проводками.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС 19 68 23 400 Счет-фактура Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС 91-2 19 23 400 Бухгалтерская справка-расчет 11.1.3.2. ПРИНИМАЕМ К ВЫЧЕТУ НДС,
УПЛАЧЕННЫЙ С АВАНСА В ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ
ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, стоит внимательно отнестись к тем договорам, по которым вы получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на "упрощенке".
В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСН, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т.д.).
Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В любом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.
Кроме того, ФАС Поволжского округа указал, что право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут (в данном случае в связи с неисполнением взятых на себя продавцом обязательств по договору - см. Постановление от 18.07.2008 N А65-26854/2007).
ПРИМЕР
принятия к вычету НДС, уплаченного с аванса
Ситуация
Предположим, организация "Гамма" (поставщик) 2 октября 2008 г. заключила с организацией "Дельта" (покупатель) договор поставки товара на сумму 295 000 руб. (включая НДС 45 000 руб.).
По условиям договора организация "Дельта" 10 октября 2008 г. перечислила организации "Гамма" 100%-ную предоплату в размере 295 000 руб.
С 1 января 2009 г. организация "Гамма" перешла на УСН, а товар поставила организации "Дельта" в январе 2009 г.
Решение
Организация "Гамма" по итогам октября 2008 г. уплатила с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 45 000 руб.
В ноябре 2008 г. организация "Гамма" и организация "Дельта" заключили дополнительное соглашение к договору поставки о том, что цена договора равна 250 000 руб. (без НДС). До 31 декабря 2008 г. организация "Гамма" вернет организации "Дельта" 45 000 руб. и в этой же сумме примет к вычету НДС.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи в октябре 2008 г. Получена предоплата от покупателя 51 62-п <*>295 000 Договор поставки, Выписка банка по
расчетному счетуИсчислен НДС с полученной предоплаты 62-НДС 68 45 000 Счет-фактура Бухгалтерские записи в IV квартале 2008 г. Отражена задолженность перед покупателем по возврату части полученной предоплаты (в сумме НДС) 62-п 62-в 45 000 Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на
сумму НДС, Бухгалтерская справка Возвращена часть предоплаты
(в сумме НДС) 62-в 51 45 000 Выписка банка по
расчетному счетуПринят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и возвращенный покупателю 68 62-НДС 45 000 Счет-фактура, Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на
сумму НДС, Выписка банка по
расчетному счетуБухгалтерские записи в январе 2009 г. Признана выручка от поставки товара под полученную предоплату 62-п 90-1 250 000 Товарная накладная --------------------------------
<*> Здесь и ниже в таблице проводок используются следующие обозначения субсчетов:
62-п - "Расчеты по договорам поставки";
62-НДС - "НДС, исчисленный с полученной предоплаты";
62-в - "Расчеты по суммам, подлежащим возврату покупателям".
11.2. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕНВД
Иногда на УСН переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).
У них могут возникать вопросы по учету доходов и расходов переходного периода, а также по переводу основных средств и НМА с одного налогового режима на другой.
11.2.1. ДОХОДЫ
Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на "упрощенку".
Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСН?
Нет, этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на "вмененку", а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму "упрощенного" налога приведет к двойному налогообложению.
На это указывают и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).
Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСН.
Вам не нужно отражать его в доходах в целях исчисления "упрощенного" налога, учитывая кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
11.2.2. РАСХОДЫ
А теперь такая ситуация - в период "вмененной" деятельности вы приобрели товары для реализации, но продали их, уже работая на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Можно ли отнести на расходы при исчислении "упрощенного" налога затраты по этим товарам?
Данный вопрос положениями гл. 26.2 НК РФ не урегулирован.
На наш взгляд, указанные расходы можно учесть при исчислении "упрощенного" налога. Дело в том, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСН. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей УСН учитываются по мере реализации указанных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому, несмотря на то что товары приобретаются до перехода на "упрощенку" (в период применения ЕНВД), затраты на их приобретение могут быть учтены в расходах на дату фактической реализации этих товаров.
Подобный подход отражен и в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21.
Однако позднее финансовое ведомство поменяло свою точку зрения: анализируемые расходы нельзя учесть, работая на УСН (Письма Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/127). Обоснование такое: Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу при УСН на расходы, осуществленные в период применения ЕНВД.
К сожалению, в настоящее время судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.
11.2.3. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА
При переходе с ЕНВД на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вам нужно определить остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в бухучете основных средств и (или) НМА. Расчет производится по формуле (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):
ОСТ = ЦП - АМ(бух),
где ОСТ - остаточная стоимость ОС и НМА;
ЦП - цена приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основного средства и НМА;
АМ(бух) - сумма амортизации по данным бухгалтерского учета, начисленная за период уплаты ЕНВД.
Например, организация "Гамма" в период уплаты ЕНВД приобрела основное средство стоимостью 80 000 руб. К моменту перехода на УСН в бухучете по данному объекту была начислена амортизация в размере 32 000 руб.
Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на "упрощенку", равна 48 000 руб. (80 000 руб. - 32 000 руб.).
Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно будет отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1-е число месяца, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).
Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.5.3.3 "Заполняем раздел II".
Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость ОС или НМА вы сможете учесть в расходах при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу.
Примечание
О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 "Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА".
11.3. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕСХН
11.3.1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
При переходе с ЕСХН на "упрощенку" у вас не должно возникнуть сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода. Ведь оба режима налогообложения основаны на кассовом методе признания доходов и расходов (п. 5 ст. 346.5, п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ).
В связи с этим, как указывает Минфин России, никаких корректировок вам производить не придется (Письмо от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51).
В то же время важно помнить, что, переходя на УСН и выбрав объектом налогообложения доходы, вы уже не сможете учесть при "упрощенке" расходы, которые относятся к периоду применения ЕСХН.
Если же вы выберете объектом налогообложения доходы минус расходы, то, работая на УСН, вы сможете учесть расходы, относящиеся к периоду применения ЕСХН. Правда, только в пределах перечня, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ <3>. Если же указанные затраты в данном перечне не поименованы, то они так и останутся у вас неучтенными.
--------------------------------
<3> Заметим, что п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает более широкий перечень расходов, учитываемых при уплате ЕСХН, по сравнению с п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Например, пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает такой вид расхода, как потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Данные расходы не поименованы в качестве учитываемых при уплате "упрощенного" налога.
11.3.2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА
Как известно, если вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) объект основных средств или НМА в период применения ЕСХН, затраты на указанный объект вы учтете в пределах одного налогового периода (абз. 2, 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому к моменту перехода на УСН стоимость таких объектов уже будет учтена в расходах.
Но предположим, вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) основное средство или НМА еще до перехода на ЕСХН.
В данном случае, применяя ЕСХН, вы должны были учитывать их стоимость в расходах в особом порядке (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому возможна ситуация, что к моменту перехода с ЕСХН на УСН у вас продолжают числиться объекты ОС или НМА, стоимость которых вы так полностью и не учли в расходах по ЕСХН.
Что делать в такой ситуации, если вы применяете объект налогообложения "доходы минус расходы"?
Прежде всего вам нужно определить остаточную стоимость основного средства или НМА по формуле (абз. 2 п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ):
ОСТ = СТ - Р,
где ОСТ - остаточная стоимость основного средства и НМА;
СТ - остаточная стоимость основного средства и НМА на момент перехода на уплату ЕСХН (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ);
Р - сумма расходов по основным средствам и НМА, определяемая за период применения ЕСХН по правилам пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
Например, при переходе с ОСН на ЕСХН организация отразила у себя в учете объект основных средств остаточной стоимостью 250 000 руб. В период применения данного спецрежима при исчислении налоговой базы она признала расходы по этому объекту в размере 125 000 руб.
Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на УСН, равна 125 000 руб. (250 000 руб. - 125 000 руб.).
Определенную указанным способом остаточную стоимость вы отразите в налоговом учете на дату смены режима налогообложения, т.е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).
Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.5.3.3 "Заполняем раздел II".
Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость основных средств или НМА вы сможете включить в расходы при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу.
Примечание
О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 "Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА".
ГЛАВА 12. РАСХОДЫ НА ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА
Если вы применяете "упрощенку" с объектом "доходы", то учесть расходы на основные средства и нематериальные активы вы не сможете.
А вот если объектом налогообложения для вас являются доходы минус расходы, то эти расходы уменьшат вашу налоговую базу по "упрощенному" налогу и, соответственно, его величину.
Что же такое основные средства и нематериальные активы? Какие расходы по ним можно учесть и как это сделать? Попробуем разобраться.
Примечание
В настоящей главе мы не рассматриваем вопросы учета расходов на ремонт основных средств. Они проанализированы в гл. 14 "Расходы на ремонт основных средств".
12.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Для целей УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Определения основных средств и нематериальных активов вы найдете в п. п. 1 и 3 ст. 257 данной главы НК РФ. Приведем их.
Основные средства - это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Например, основным средством для вас может стать здание, в котором располагается и работает ваша организация, компьютер, используемый при осуществлении коммерческой деятельности. То есть все то имущество, используя которое, в конечном итоге вы получаете прибыль. Главное, чтобы стоимость его была более 20 000 руб.
Нематериальные активы - это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).
Однако признать результат интеллектуальной деятельности (иной объект интеллектуальной собственности) или исключительные права на него в качестве НМА вы сможете, только если одновременно соблюдаются два условия (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первое - данное имущество должно приносить вам экономические выгоды (доход).
Второе - у вас должны быть в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
В п. 3 ст. 257 НК РФ приведен перечень НМА, который является открытым. Среди них, к примеру, исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Обратите внимание!
К нематериальным активам не относятся (абз. 12, 13 и 14 п. 3 ст. 257 НК РФ):
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Итак, мы разобрались, что представляют собой основные средства и НМА.
Однако напомним, что в расходах могут учитываться только те из них, которые:
1) используются при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
2) признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
О том, что такое амортизируемое имущество, вы узнаете из разд. 11.1 "Что относится к амортизируемому имуществу" Практического пособия по налогу на прибыль.
Оба эти условия должны выполняться в совокупности. Так, например, земельный участок не признается основным средством, даже если он используется в производственной деятельности и его стоимость более 20 000 руб. Ведь земля не подлежит амортизации в силу п. 2 ст. 256 НК РФ. Это отмечает и Минфин России в Письме от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36.
12.2. ВИДЫ РАСХОДОВ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ И НМА
Затраты по основным средствам разделим на две группы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
- те, которые связаны с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств;
- те, которые понесены при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении уже имеющихся основных средств.
Характеристику работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению мы привели в таблице.
Вид работ Характеристика проводимых работ 1. Достройка, дооборудование, модернизация объекта ОС <*> Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ) 2. Реконструкция ОС <*> Переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ) 3. Техническое перевооружение ОС <*>Комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абз. 4 п. 2 ст. 257 НК РФ) --------------------------------
<*> Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основного средства определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Основанием служит п. 4 ст. 346.16 НК РФ.
Заметим, что до 1 января 2008 г. ст. 346.16 НК РФ не предусматривала возможности включения в налоговую базу затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основного средства. Однако Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ наконец-то разрешил их относить на расходы. Причем действие данной новеллы распространено на весь 2007 г. (см. п. 2 ст. 3 указанного Закона).
Затраты по нематериальным активам - это расходы, которые вы осуществили, приобретая НМА или создавая его самостоятельно.
12.3. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ
Так как же отнести на расходы затраты по основным средствам и НМА?
Все зависит от того, когда у вас появилось это имущество:
- до перехода на "упрощенку" с иных режимов;
- в период применения УСН.
Если вы приобрели основное средство и (или) НМА до того, как стали "упрощенцем", то сначала вам нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода.
Примечание
О том, как определить остаточную стоимость основного средства или НМА при переходе на УСН с общей системы налогообложения, с режимов налогообложения в виде ЕНВД и ЕСХН, читайте в разд. 11.1.2 "Как "перевести" на УСН основные средства и НМА", разд. 11.2.3 "Основные средства и НМА" и разд. 11.3.2 "Основные средства и НМА".
Определив значение остаточной стоимости, вы учтете ее в расходах, находясь на "упрощенке".
Примечание
О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 "Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА".
Вы также можете купить, построить, изготовить основное средство, приобрести или создать своими силами НМА, уже находясь на "упрощенке".
О том, как учесть расходы по указанному имуществу в этих случаях, мы расскажем ниже.
12.3.1. РАСХОДЫ НА ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
12.3.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) вами в период применения "упрощенки", то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Основание - абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Обратите внимание!
Несмотря на то что индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, они все равно должны определять стоимость своих основных средств по правилам бухучета. Никаких исключений для них ст. 346.16 НК РФ не делает.
12.3.1.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ПРАВИЛАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Согласно данному порядку первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному в зависимости от того, в какой форме вы понесли затраты:
- денежными средствами;
- исполнили свои обязательства по оплате иным образом.
Так, первоначальная стоимость ОС, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). На это указано в п. 8 ПБУ 6/01.
Такими затратами являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку ОС и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением ОС;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретено ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.
В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основного средства не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС).
Обратите внимание!
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении (ввозе на территорию РФ) основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им продавцами либо фактически уплаченные ими при ввозе основных средств на территорию РФ, учитываются в стоимости таких основных средств.
Поскольку "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ) <1>, "входной" НДС и НДС, уплаченный при ввозе основных средств на территорию РФ, включаются в первоначальную стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств.
--------------------------------
<1> За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Например, организация "Бета" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Доставка и монтаж оборудования осуществлены с привлечением сторонних организаций, стоимость услуг которых в совокупности составила 47 200 руб. (с учетом НДС 7200 руб.).
Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составила 236 000 руб. (188 800 руб. + 47 200 руб.).
Если основное средство вы получили по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то первоначальной стоимостью данного объекта признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 6/01).
12.3.1.1.2. ЗАТРАТЫ НА ДОСТРОЙКУ, ДООБОРУДОВАНИЕ,
РЕКОНСТРУКЦИЮ, МОДЕРНИЗАЦИЮ,
ТЕХНИЧЕСКОЕ ПЕРЕВООРУЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Пункт 4 ст. 346.16 НК РФ установил, что к основным средствам в целях УСН относятся только те из них, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. При этом расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Поэтому затраты, которые вы понесли при проведении указанных работ, должны учитываться в том же порядке, что и расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС. То есть по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
12.3.1.2. УЧИТЫВАЕМ РАСХОДЫ НА ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО
Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо соблюсти следующие условия:
- основное средство должно быть введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- затраты по основному средству должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если права на имущество, являющееся объектом ОС, подлежат государственной регистрации, необходимо выполнить еще одно условие: подтвердить документально факт подачи документов для регистрации прав на объект ОС (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <2>.
--------------------------------
<2> То есть у вас на руках должна быть расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов с указанием даты их представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Напомним, что государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество (ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).
Обратите внимание!
Данное правило не применяется к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 31 января 1998 г. (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чтобы признать расходы по ним, достаточно факта ввода объектов ОС в эксплуатацию и факта оплаты расходов.
Предположим, вы выполнили все условия, чтобы начать учитывать затраты на основные средства в расходах.
Теперь осталось определить порядок их списания.
Итак, расходы по основным средствам нужно учитывать в течение налогового периода равномерно и признавать на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Например, организация "Альфа", применяющая УСН, в 2008 г. приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС). Данный объект был принят на учет 15 февраля 2008 г., а оплачен 18 апреля того же года.
Организация "Альфа" при исчислении "упрощенного" налога в 2008 г. полностью спишет на расходы стоимость основного средства. При расчете налоговой базы данную сумму организация учтет равными долями по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.
Если вы оплачиваете основное средство в рассрочку (частями), то затраты включаются в расходы равномерно в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Предположим, организация "Бета" в марте 2008 г. купила производственное оборудование стоимостью 370 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивать его стоимость она будет по графику:
1 апреля 2008 г. - 150 000 руб;
1 июля 2008 г. - 120 000 руб.;
1 октября 2008 г. - 60 000 руб.;
12 января 2009 г. - 40 000 руб.
Организация "Бета" при исчислении "упрощенного" налога в 2008 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости основного средства в размере 330 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб.). Часть стоимости в размере 40 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 12 января 2009 г.
Включать в расходы указанные суммы организация "Бета" будет в следующем порядке:
- 150 000 руб. будут учтены равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.;
- 120 000 руб. будут учтены равными долями по 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2008 г.;
- 60 000 руб. будут учтены на 31 декабря 2008 г.;
- 40 000 руб. будут учтены равными долями по 10 000 руб. (40 000 руб. /4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2009 г.
Возможна и такая ситуация. Вы приобрели основное средство в период применения УСН, однако до конца календарного года, в котором оно было куплено, перешли на другой режим налогообложения (например, из-за нарушения условий применения "упрощенки"). Как в таком случае списывать расходы на покупку? По мнению Минфина России, учесть эти затраты можно полностью в том отчетном периоде, который предшествовал переходу на иной режим (Письмо от 24.04.2008 N 03-11-05/102).
12.3.1.3. РЕАЛИЗУЕМ (ПЕРЕДАЕМ) ОБЪЕКТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Вы решили продать (обменять на что-то) свой объект основных средств, передать его кому-либо безвозмездно или, к примеру, отдать в качестве вклада в уставный капитал организации.
В такой ситуации у вас может возникнуть необходимость корректировки налогового учета.
Чтобы все сделать правильно, прежде всего посмотрите, какой срок полезного использования установлен для этого объекта (до 15 лет включительно или более 15 лет) и сколько лет прошло с того момента, когда вы учли по нему расходы.
Предположим, вы продаете (передаете) кому-либо объект основных средств со сроком полезного использования не более 15 лет.
Если с момента учета расходов по нему <3> (например, на приобретение, достройку и т.д.) еще не прошло трех лет, то согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ вы должны:
- во-первых, пересчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу за весь период пользования таким ОС с момента учета соответствующих расходов до даты реализации (передачи) данного имущества с учетом положений гл. 25 НК РФ;
- во-вторых, уплатить дополнительную сумму налога и пени.
--------------------------------
<3> К сожалению, положения ст. 346.16 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов - дата начала или окончания списания затрат.
Полагаем, что контролирующие органы под указанной датой будут понимать дату, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью.
Если же три года уже истекли, пересчитывать расходы не нужно.
В случае продажи (передачи) вами объекта основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет действует правило 10 лет. Так, если с момента его приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) 10 лет еще не прошло, вам придется пересчитать налоговую базу по налогу при УСН, уплатить налог и пени (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). И наоборот, если 10 лет уже истекло, то вам ничего этого делать не нужно.
Обратите внимание!
Данное правило применяется только в случаях реализации (передачи вами) объекта основных средств.
Если такой объект у вас похитили, он сгорел при пожаре, вы его списали в результате морального или физического износа, ликвидировали, то пересчитывать налоговую базу по "упрощенному" налогу вам не придется.
Этот вывод подтверждают и налоговики, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107, в котором рассмотрена ситуация, связанная с угоном автотранспортного средства.
12.3.1.3.1. КАК ПЕРЕСЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
Пересчитывать налоговую базу по "упрощенному" налогу необходимо с учетом положений гл. 25 НК РФ о начислении амортизации. Основание - абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Что это означает? Давайте разбираться.
Амортизация, как известно, предполагает постепенное (помесячное) списание на расходы стоимости амортизируемого имущества. "Упрощенцы" амортизацию в налоговом учете не начисляют. Правила п. 3 ст. 346.16 НК РФ позволяют вам списать стоимость основного средства на расходы быстрее, чем если бы вы его амортизировали.
Таким образом, все ранее учтенные по основному средству затраты вы исключаете из расходов. А расходами признаете суммы начисленной по этому объекту амортизации за период его нахождения у вас.
Напомним, что амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Например, вы купили и ввели в эксплуатацию объект основных средств в январе 2008 г. А уже в мае вы его продали.
Амортизацию, уменьшающую сумму "упрощенного" налога, вы начислите за февраль - май (включительно).
Как известно, применяются два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Вы вправе выбрать любой из них самостоятельно (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Обратите внимание!
Есть одно исключение. Линейный метод начисления амортизации применяется в обязательном порядке к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Примечание
О том, как рассчитываются амортизационные отчисления с использованием каждого из этих методов, читайте в разд. 11.4 "Выбираем методы и порядок расчета амортизации" Практического пособия по налогу на прибыль.
ПРИМЕР
перерасчета налоговой базы по "упрощенному" налогу при использовании линейного метода начисления амортизации
Ситуация
Организация "Альфа" в марте 2007 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство - компьютер первоначальной стоимостью 30 000 руб. и сроком полезного использования 25 месяцев.
Организация учла расход в размере 30 000 руб. при расчете "упрощенного" налога за 2007 г. и включила его в налоговую базу на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2007 г. равномерно по 7500 руб. (30 000 руб. / 4).
В конце 2007 г. организация приняла решение передать этот компьютер в 2008 г. в качестве вклада в уставный капитал другой организации, оценив такой вклад по остаточной стоимости компьютера на начало 2008 г.
Предположим, организация "Альфа" пересчитала сумму "упрощенного" налога за отчетные периоды 2007 г. (I квартал, полугодие и 9 месяцев) и доплатила ее 9 января 2008 г. По итогам налогового периода (2007 г.) она должна заплатить налог с учетом пересчета в срок, установленный п. 7 ст. 346.21 НК РФ.
Пересчет налоговой базы по "упрощенному" налогу она будет производить с применением линейного метода начисления амортизации.
Решение
Что необходимо сделать организации "Альфа".
Шаг первый.
Определить норму амортизации по приобретенному компьютеру. Она составит 4% (1/25 x 100%).
Шаг второй.
Рассчитать сумму амортизации за один месяц. Она равна 1200 руб. (4% x 30 000 руб.).
Шаг третий.
Рассчитать сумму амортизации по компьютеру с апреля по декабрь 2007 г. Она составит 10 800 руб. (1200 руб. x 9 мес.).
Шаг четвертый.
Рассчитать сумму амортизации за отчетные и налоговый периоды 2007 г. нарастающим итогом:
- I квартал 2007 г. - 0 руб.;
- полугодие 2007 г. - 3600 руб. (1200 руб. x 3 мес.);
- 9 месяцев 2007 г. - 7200 руб. (1200 руб. x 6 мес.);
- календарный год (2007 г.) - 10 800 руб. (1200 руб. x 9 мес.).
Шаг пятый.
Скорректировать в сторону увеличения налоговую базу по налогу при УСН за отчетные и налоговый периоды 2007 г.:
- за I квартал - на 7500 руб.;
- полугодие - на 11 400 руб. (7500 руб. x 2 - 3600 руб.);
- 9 месяцев - на 15 300 руб. (7500 руб. x 3 - 7200 руб.);
- календарный год - на 19 200 руб. (7500 руб. x 4 - 10 800 руб.).
Шаг шестой.
Исчислить и доплатить в бюджет сумму авансового платежа по налогу при УСН по итогам 9 месяцев 2007 г. в размере 2295 руб. (15 300 руб. x 15%).
Шаг седьмой.
Исчислить и уплатить сумму пеней.
За период <*>С какой суммы исчисляются пени Размер пеней <**> с 26.04.2007 по 25.07.2007 1125 руб. (7500 руб. x 15%) 21,26 руб. (1125 руб. x 10,5% x 1/300 x 54 дн.) 13,88 руб. (1125 руб. x 10% x 1/300 x 37 дн.) с 26.07.2007 по 25.10.2007 1710 руб. (11 400 руб. x 15% 52,44 руб. (1710 руб. x 10% x 1/300 x 92 дн.) с 26.10.2007 по 09.01.2008 2295 руб. (15 300 руб. x 15%)58,14 руб. (2295 руб. x 10% x 1/300 x 76 дн.) Итого 145,72 руб. --------------------------------
<*> Пени исчисляются с сумм авансовых платежей, доначисленных вами в результате корректировки налоговой базы.
Напомним, что авансовые платежи по налогу при УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).
Следовательно, пени вы будете начислять на сумму доначисленного авансового платежа за каждый день просрочки начиная с 26-го числа указанного выше месяца.
Поскольку налоговая база по "упрощенному" налогу рассчитывается нарастающим итогом, то последний день начисления пеней по каждому доначисленному авансовому платежу - это окончательная дата уплаты следующего авансового платежа. Если пени начисляются на доначисленную сумму авансового платежа за 9 месяцев, то днем окончания их начисления будет последний день уплаты налога по итогам налогового периода. При этом начисление пеней в любом случае прекращается на дату полной уплаты недоимки по авансовым платежам.
Что касается срока уплаты налога, то организации платят его не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Следовательно, у организации "Альфа" есть возможность уплатить сумму налога с учетом пересчета в указанный срок, избежав при этом начисления пеней.
<**> Пени за каждый день просрочки рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ), которая с 29 января по 18 июня 2007 г. составляла 10,5%, с 19 июня 2007 г. по 3 февраля 2008 г. - 10% (Телеграммы ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У, от 18.06.2007 N 1839-У).
Шаг восьмой.
Представить уточненные налоговые декларации по налогу при УСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 г.
12.3.1.3.2. МОЖНО ЛИ УМЕНЬШИТЬ ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
ОСНОВНОГО СРЕДСТВА НА ЕГО ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ
Этот вопрос интересует многих "упрощенцев".
По мнению Минфина России, так делать нельзя (Письмо от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106). Так же считает и УФНС России по г. Москве (Письмо от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). Контролирующие органы аргументируют это тем, что в перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие затраты не поименованы.
А вопрос возникает вот почему.
Дело в том, что в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ говорится, что при так называемой досрочной реализации (передаче) объекта основных средств налоговую базу по "упрощенному" налогу придется пересчитать с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Глава 25 НК РФ (а точнее, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) позволяет уменьшить доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость.
Соответственно, и при досрочной продаже основного средства сумму дохода от этой продажи можно уменьшить на остаточную стоимость данного объекта.
К сожалению, на сегодня нет судебных решений по данному вопросу. А значит, желание уменьшить выручку от реализации ОС на его остаточную стоимость может привести к доначислению налога со всеми вытекающими отсюда последствиями.
12.3.2. РАСХОДЫ НА НМА
12.3.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ НМА
Если вы приобрели (создали) объект НМА в период применения "упрощенки", то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Основанием служит абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Обратите внимание!
Хотя индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, они все равно определяют стоимость своих НМА по правилам бухучета. Каких-либо исключений для них в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.
12.3.2.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ НМА
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Порядок бухгалтерского учета НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 первоначальной стоимостью НМА признается сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.
При этом первоначальная стоимость НМА определяется по-разному в зависимости от того, в какой форме вы исполнили свои обязательства по оплате:
- денежными средствами;
- иным образом.
Так, в первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату, включаются (п. 8 ПБУ 14/2007):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
- вознаграждения посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен НМА;
- плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Если вы создаете НМА собственными силами, то помимо приведенных сумм в его первоначальную стоимость включаются суммы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА (п. 10 ПБУ 14/2007):
- возмещаемые суммы налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ);
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов);
- затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые признаны прочими доходами и расходами.
Не являются расходами на приобретение, создание НМА расходы по полученным займам и кредитам, кроме случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Обратите внимание!
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении нематериальных активов лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им продавцами, учитываются в стоимости НМА.
Поскольку "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), "входной" НДС включается в первоначальную стоимость приобретенного объекта нематериальных активов.
Например, организация "Гамма" приобрела исключительное право на товарный знак по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак, осуществив следующие расходы:
- 8000 руб. - пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак;
- 1500 руб. - пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и свидетельство на товарный знак;
- 47 200 руб. (включая НДС 7200 руб.) - плата правообладателю за исключительные права на товарный знак.
Следовательно, первоначальная стоимость НМА составила 56 700 руб. (8000 руб. + 1500 руб. + 47 200 руб.).
Когда вы приобретаете НМА по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, то его первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 14/2007).
12.3.2.2. УЧИТЫВАЕМ РАСХОДЫ НА НМА
Чтобы начать учитывать расходы на приобретение (создание) объекта НМА, необходимо одновременно соблюсти следующие условия:
- принять этот объект к бухгалтерскому учету (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- оплатить расходы по НМА (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Например, в январе 2008 г. организация-"упрощенец" приобрела и приняла к бухучету нематериальный актив (исключительные права на товарный знак), а оплатила его в мае 2008 г. Затраты на приобретение НМА организация начнет учитывать при определении налоговой базы по налогу при УСН со II квартала 2008 г.
Что касается порядка учета расходов на приобретение (самостоятельное создание) НМА, то они принимаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями, а отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ПРИМЕР
включения в расходы стоимости приобретенного НМА
Ситуация
Организация "Альфа" в марте 2008 г. приобрела и оплатила исключительные права на товарный знак (по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак). В мае организация приняла данный НМА к бухгалтерскому учету. Расходы на его приобретение составили 60 000 руб. (с НДС), включая:
- 8000 руб. - пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак;
- 1500 руб. - пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и свидетельство на товарный знак;
- 50 500 руб. (в том числе НДС) - плата правообладателю за исключительные права на товарный знак.
Срок полезного использования НМА составляет 4 года.
Организация будет начислять амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом.
Решение
Организация "Альфа" при исчислении "упрощенного" налога в 2008 г. полностью учтет в расходах стоимость НМА. Данную сумму организация включит в налоговую базу равными долями по 20 000 руб. (60 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.
В бухгалтерском учете приобретение и списание на расходы НМА в виде товарного знака отражается следующим образом.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак 76 51 8 000 Выписка банка по
расчетному счетуУплачена пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков 76 51 1 500 Выписка банка по
расчетному счетуРасходы на приобретение НМА
отражены в составе вложений
во внеоборотные активы 08-5 60 50 500 Зарегистрирован-
ный договор об уступке товарного знакаУплаченные пошлины отражены
в составе вложений во внеоборотные активы (8000 + 1500) 08-5 76 9 500 Бухгалтерская справка Произведены расчеты по договору об уступке товарного знака 60 51 50 500 Выписка банка по
расчетному счетуПринят к учету НМА (50 500 + 8000 + 1500) 04 08-5 60 000 Карточка учета нематериальных активов Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету Начислена амортизация по НМА (60 000 / 4 / 12) 44 05 1 250 Бухгалтерская справка-расчет Как и по основным средствам, при частичной оплате объекта НМА затраты по нему включаются в расходы равномерно в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Предположим, организация "Бета" в марте 2008 г. приобрела объект НМА за 90 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивать его стоимость она будет по графику:
1 апреля 2008 г. - 30 000 руб.;
1 июля 2008 г. - 20 000 руб.;
1 октября 2008 г. - 20 000 руб.;
12 января 2009 г. - 20 000 руб.
Организация "Бета" при исчислении "упрощенного" налога в 2008 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости объекта НМА в размере 70 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.). Часть стоимости в размере 20 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 12 января 2009 г.
Включать в расходы указанные суммы организация "Бета" будет в следующем порядке:
- 30 000 руб. будут учтены равными долями по 10 000 руб. (30 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.;
- 20 000 руб., оплаченные 1 июля 2008 г., будут учтены равными долями по 10 000 руб. (20 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2008 г.;
- 20 000 руб., оплаченные 1 октября 2008 г., будут учтены на 31 декабря 2008 г.;
- 20 000 руб., оплаченные 12 января 2009 г., будут учтены равными долями по 5000 руб. (20 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2009 г.
12.3.2.3. РЕАЛИЗУЕМ (ПЕРЕДАЕМ) НМА
Возможно, что вы решите продать (обменять на что-либо), передать безвозмездно свой нематериальный актив или, к примеру, передать его в качестве вклада в уставный капитал организации.
Помните - это может повлечь налоговые последствия, которые потребуют корректировки уплаченных ранее сумм налога при УСН.
Чтобы все сделать правильно, вам в первую очередь необходимо посмотреть, какой срок полезного использования установлен для НМА (до 15 лет включительно или более 15 лет) и сколько лет прошло с того момента, как вы учли по нему расходы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <4>.
--------------------------------
<4> К сожалению, положения ст. 346.16 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов - дата начала или окончания списания затрат.
Полагаем, что контролирующие органы под указанной датой будут понимать дату, на которую соответствующие расходы будут учтены полностью.
Абзац 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установил, что если вы реализуете (передаете) НМА, имеющий срок полезного использования не более 15 лет, до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение (создание), то вам придется:
- во-первых, пересчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу (с учетом положений гл. 25 НК РФ) за весь период пользования НМА с момента его учета в расходах до даты реализации (передачи);
- во-вторых, уплатить дополнительную сумму налога и пени.
И наоборот, если три года уже истекло, то вам ничего этого делать не нужно.
В случае продажи (передачи) вами НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет действует правило 10 лет.
Если с момента приобретения (создания) НМА 10 лет еще не прошло, вам нужно пересчитать налоговую базу по налогу при УСН, уплатить налог и пени (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
О том, как пересчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу, вы узнаете в разд. 12.3.1.3.1 "Как пересчитать налоговую базу".
ГЛАВА 13. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Реализация имущества (имущественных прав) - одна из самых распространенных хозяйственных операций.
По общему правилу реализация имущества (имущественных прав) - это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При продаже имущества и имущественных прав главный вопрос состоит в том, как признать доходы и расходы <1> по этим сделкам. Как правило, с учетом доходов проблем у вас возникнуть не должно, поскольку для них установлен единый метод учета - кассовый (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
--------------------------------
<1> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы.
С расходами несколько иная ситуация. В ряде случаев на момент продажи вы их учли. Тогда при реализации имущества вы отражаете только доход. В других случаях расходы признаются лишь на дату продажи имущества. Бывает и так, что учтенные ранее расходы необходимо пересчитать. Все зависит от того, какое имущество (имущественные права) вы реализовали.
Итак, порядок признания расходов различается при реализации:
- покупных товаров;
- товаров собственного производства;
- основных средств;
- иного имущества;
- имущественных прав.
Рассмотрим эти случаи более подробно.
13.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ
Особый порядок учета доходов и расходов действует в случае реализации товаров, которые изначально вы купили для перепродажи.
Как правило, его применяют организации и предприниматели, которые занимаются торговой деятельностью.
13.1.1. ПРИЗНАЕМ ДОХОДЫ
Налогоплательщики, которые применяют УСН, доходы признают по кассовому методу.
Это значит, что выручку от реализации покупных товаров надо учесть на тот день, когда она поступила на ваш банковский счет или в кассу. А если за товар с вами рассчитались не деньгами, а имуществом (работами, услугами)? Тогда доход признается на день получения имущества (работ, услуг). Этот день определяется по дате акта приема-передачи.
При иных формах расчетов (например, при взаимозачете) доход учитывается на момент погашения задолженности перед вами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, им может быть день подписания акта взаимозачета.
Кассовый метод влечет за собой определенные последствия. Так, получив аванс в счет предстоящих поставок товаров, эти денежные средства нужно отнести к доходам по указанным выше правилам. Причем неважно, что товар вы еще не отгрузили покупателю.
Например, организация "Альфа" 25 июня 2008 г. по договору поставки получила аванс от организации "Бета" на сумму 100 000 руб. Товары отгружены покупателю 1 июля 2008 г. Несмотря на дату отгрузки, организация "Альфа" учтет аванс в доходах на ту дату, когда он получен, т.е. на 25 июня 2008 г.
Все доходы вы отражаете в Книге учета доходов и расходов на дату их получения.
Примечание
Подробнее о порядке учета доходов вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
Если взамен вы получили имущество, то в доходах учитывается его рыночная стоимость. Таково требование п. 4 ст. 346.18 НК РФ.
13.1.2. ПРИЗНАЕМ РАСХОДЫ
Процедура списания затрат при реализации покупных товаров зависит от вида расходов, которые вы понесли. Так, все расходы по приобретению и реализации товаров могут включать в себя (пп. 23 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ):
- расходы по оплате стоимости товаров;
- расходы, связанные с приобретением товаров;
- расходы, связанные с реализацией товаров.
При этом все ваши затраты должны соответствовать критериям, которые прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение доходов.
Рассмотрим названные расходы более подробно, поскольку для каждой группы существует свой порядок учета.
13.1.2.1. СПИСЫВАЕМ СТОИМОСТЬ ТОВАРОВ
13.1.2.1.1. УСЛОВИЯ СПИСАНИЯ
Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, имеет свои особенности. Эти расходы признаются лишь по мере реализации таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Напомним, что реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). По общему правилу право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними (ст. ст. 223, 224 ГК РФ).
В то же время контролирующие органы связывают момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. По их мнению, необходимо, чтобы за реализованные товары вам поступила оплата. Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 11.12.2007 N 03-11-04/2/297, от 16.01.2007 N 03-11-05/4, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@.
Обоснование этой точки зрения следующее. Расходы на покупку товаров признаются по мере их реализации. Фактический момент реализации определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поскольку для организаций, работающих на УСН, датой получения доходов будет день поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то именно в этот момент и происходит реализация.
Например, организация "Альфа" 5 июня 2008 г. приобрела и оплатила партию пиломатериалов для последующей продажи. Часть этой партии по договору поставки 20 июня 2008 г. была отгружена организации "Бета". Оплата от организации "Бета" поступила в июле 2008 г. Таким образом, расходы на приобретение соответствующей части пиломатериалов организация "Альфа" может учесть только в июле 2008 г. при поступлении оплаты.
Не все специалисты соглашаются с мнением контролирующих органов, полагая, что момент реализации нужно определять по общему правилу - при переходе права собственности, которым чаще всего является день отгрузки (п. 1 ст. 39 НК РФ). А дата получения дохода, установленная в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, на такой момент не влияет.
Обширной судебной практики по данному вопросу пока нет. Однако ФАС Московского округа все же связывает момент реализации с фактом поступления оплаты от покупателя товаров и косвенно подтверждает позицию чиновников (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07).
Кроме того, при списании таких затрат нужно не забывать общее правило их учета - расходы на покупку товаров должны быть фактически вами оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, для списания расходов на покупку товаров вам необходимо:
- оплатить купленные товары;
- реализовать товары;
- получить оплату от покупателя.
Предположим, что эти условия у вас выполнены. Теперь следует определить саму процедуру списания расходов и их величину.
13.1.2.2. ПОРЯДОК СПИСАНИЯ
В гл. 26.2 НК РФ понятие стоимости товаров не раскрыто. Также нет отсылок и к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, где даны правила ее формирования (ст. 320 НК РФ).
Очевидно, что стоимость товаров формирует их цена, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). Все иные расходы, которые вы понесли при покупке и последующей продаже, списываются отдельно. Поэтому в стоимость они не входят.
При формировании стоимости товара из его цены нужно исключить НДС, который вы уплатили поставщику. Налог списывается по отдельной статье расходов (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов сумма уплаченного налога отражается отдельной строкой.
Примечание
Подробнее об учете НДС по приобретенным товарам вы можете узнать в разд. 13.1.2.3 "Списываем "входной" НДС".
Итак, давайте обратимся непосредственно к учету затрат на оплату купленных товаров. Списывать их можно одним из следующих методов (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Для разных групп товаров вы можете установить различные методы оценки. Минфин России это делать разрешает (Письмо от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616). Данное Письмо имеет отношение к оценке товаров при исчислении налога на прибыль, однако полагаем, что этими разъяснениями можно воспользоваться и при работе на УСН.
Выбранный метод вам следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Примечание
Глава 26.2 НК РФ не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы гл. 26.2 НК РФ предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации этого права вам и понадобится учетная политика. В ней вы можете прописать, какой способ учета вы выбрали для себя.
Порядок применения этих методов в Налоговом кодексе РФ не раскрыт. Но их общее описание содержится в правилах бухгалтерского учета - в п. п. 17 - 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Перечисленные выше способы оценки можно применять без проблем, только когда ваш объем реализации невелик. В частности, вы можете отследить по каждой единице (партии) товара соблюдение условий для учета расходов. Напомним, что таких условий три:
- товар оплачен поставщику;
- товар реализован;
- поступила оплата от покупателя.
В этом случае вам нужно будет вести регистры налогового учета и заносить в них такие сведения. Например, вы можете сформировать регистры "Товары полученные, но не оплаченные", "Товары полученные и оплаченные", "Регистр информации о движении приобретенных товаров". В последнем регистре можно предусмотреть отдельные графы, в которых будет отражена информация об оплате товаров поставщикам и получении оплаты от покупателей.
Если же ассортимент продукции и объем реализации велики и учет ведется в продажных ценах, применять указанные методы достаточно сложно. Например, это относится к предприятиям розничной торговли, где при продаже товаров пробивается чек ККТ на общую сумму без детализации покупок. В таких ситуациях трудно отследить соблюдение требований для включения покупной стоимости товаров в расходы.
На этот случай Минфин России выпустил специальные разъяснения, в которых предложил формулу расчета стоимости товаров для ее учета в расходах (Письмо от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94). Это Письмо было издано для переходного периода 2006 г., однако данный алгоритм расчета можно применять и сейчас.
13.1.2.2.1. МЕТОД ФИФО
По методу ФИФО в расходах вы учитываете стоимость тех товаров, которые приобрели ранее других. Если товары вы закупаете партиями, то сначала списываете товары из первой поступившей к вам партии, а при ее недостаточности - из партий, следующих за ней по порядку.
Например, организация "Альфа" 1 июля 2008 г. закупила для перепродажи и оплатила поставщику 30 жидкокристаллических мониторов по цене 6500 руб. за штуку (без НДС) - партия N 1. Затем в течение месяца было приобретено и оплачено 20 аналогичных мониторов по цене 6200 руб. за штуку (без НДС) - партия N 2. В том же месяце было реализовано 35 мониторов и поступила оплата от покупателей.
Бухгалтер организации "Альфа" спишет расходы на приобретение мониторов в следующем порядке:
- 30 мониторов по цене 6500 руб. из партии N 1 - 195 000 руб.;
- 5 мониторов по цене 6200 руб. из партии N 2 - 31 000 руб.
Таким образом, в июле 2008 г. в расходах бухгалтер организации "Альфа" учтет 226 000 руб. (195 000 руб. + 31 000 руб.).
Метод ФИФО выгодно применять в отношении тех товаров, цены на которые с течением времени снижаются либо поставщики предоставляют накопительные скидки. Тогда в первую очередь в расходы вы спишете стоимость товаров, которые куплены по более высокой цене.
13.1.2.2.2. МЕТОД ЛИФО
Метод ЛИФО означает, что по мере реализации товаров в расходах вы учтете стоимость тех из них, которые были закуплены позже остальных. А товары, поступившие ранее, будут списаны в последнюю очередь. Таким образом, метод ЛИФО прямо противоположен методу ФИФО.
Например, организация "Бета" 1 августа 2008 г. купила для последующей реализации 100 телефонных аппаратов Panasonic стоимостью 2000 руб. каждый (без НДС) - партия N 1. 25 августа того же года было приобретено еще 50 телефонных аппаратов по цене 2100 руб. за штуку (без НДС) - партия N 2. Все партии поставщику оплачены. В августе организация реализовала 130 телефонных аппаратов, покупатели полностью оплатили товар.
Бухгалтер организации "Бета" в августе 2008 г. спишет расходы на закупку телефонных аппаратов в следующем порядке:
50 шт. по цене 2100 руб. из партии N 2 - 105 000 руб.;
80 шт. по цене по 2000 руб. из партии N 1 - 160 000 руб.
Итого в расходах в августе можно учесть 265 000 руб. (105 000 руб. + 160 000 руб.).
Метод ЛИФО выгодно применять в ситуациях, когда цены на товары растут. Дело в том, что вы сначала спишете в расходы стоимость товаров, которые куплены дороже. Следовательно, расходы текущего периода снизят налогооблагаемую базу в большей мере.
13.1.2.2.3. СПИСАНИЕ ПО СТОИМОСТИ КАЖДОЙ ЕДИНИЦЫ
Этот метод подходит в том случае, если вы можете организовать учет по каждой единице товара. Тогда в расходы вы включаете стоимость именно той единицы, которая была продана. Обычно такой метод используют организации, которые торгуют уникальными, единичными товарами либо у которых небольшой ассортимент продукции.
Например, организация "Омега" торгует импортным оборудованием и учитывает покупные товары по стоимости каждой единицы. По договору поставки в августе 2008 г. организация приобрела для перепродажи и оплатила деревообрабатывающий станок стоимостью 900 000 руб. В сентябре станок был продан организации "Гамма" за 1 300 000 руб. Оплата поступила в том же месяце. Таким образом, в сентябре 2008 г. в расходах будет учтена стоимость приобретения станка в размере 900 000 руб.
13.1.2.2.4. СПИСАНИЕ ПО СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ
Учет расходов по методу средней стоимости может производиться в отношении товаров одной группы или вида. Расчет стоимости товаров, которую можно списать в расходы, следующий.
1. Определяем среднюю стоимость группы (вида) товаров, приобретенных для реализации. Для этого их общую стоимость делим на их количество. В расчет принимаем стоимость и количество остатков товара на начало месяца плюс товары, поступившие в течение этого месяца.
При этом в расчете участвуют только те товары, которые оплачены поставщикам.
┌──────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│ Средняя │ │ Стоимость товарных остатков │ │ Количество товаров│
│ стоимость │ = │ на начало месяца + │ / │ на начало месяца +│
│единицы товара│ │ Стоимость поступивших │ │ Количество │
│ │ │ товаров │ │поступивших товаров│
└──────────────┘ └──────────────────────────────┘ └───────────────────┘
2. Определяем стоимость реализованных товаров, которую можно включить в расходы.
┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────────┐
│ Стоимость товаров, │ │ Количество проданных и│ │ Средняя стоимость │
│включаемая в расходы│ = │оплаченных покупателями│ x │ единицы товара │
│ │ │ товаров │ │ │
└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────────┘
ПРИМЕР
списания расходов по средней стоимости единицы товара
Ситуация
Организация "Альфа" в течение августа 2008 г. для последующей продажи закупила три партии настольных светильников разных видов:
- партия N 1 - 100 светильников стоимостью 800 руб. каждый (без НДС);
- партия N 2 - 80 светильников стоимостью 950 руб. каждый (без НДС);
- партия N 3 - 50 светильников стоимостью 1200 руб. каждый (без НДС).
Весь товар был оплачен поставщику в том же месяце.
На начало августа 2008 г. остатки светильников на складе организации "Альфа" составили 30 штук, средняя стоимость которых - 23 500 руб. (без НДС).
За август 2008 г. организация "Альфа" реализовала 230 светильников разной стоимости. Оплата от покупателей поступила полностью в том же месяце.
Согласно учетной политике организации "Альфа" расходы списываются по методу оценки средней стоимости группы товаров.
Решение
Чтобы определить величину расходов организации "Альфа", которые можно списать в августе 2008 г., надо рассчитать среднюю стоимость единицы товара.
Для этого рассчитаем следующие показатели:
1) стоимость поступивших товаров:
100 шт. x 800 руб. + 80 шт. x 950 руб. + 50 шт. x 1200 руб. = 216 000 руб.;
2) общую стоимость товаров:
23 500 руб. + 216 000 руб. = 239 500 руб.;
3) количество товаров на начало месяца плюс количество поступивших товаров:
(10 шт. + 20 шт.) + (100 шт. + 80 шт. + 50 шт.) = 260 шт.
Таким образом, средняя стоимость единицы товара равна:
239 500 руб. / 260 шт. = 921 руб.
На основе средней стоимости единицы товара определим величину расходов, которые можно учесть в августе 2008 г.:
230 шт. x 921 руб. = 211 830 руб.
13.1.2.3. СПИСЫВАЕМ "ВХОДНОЙ" НДС
НДС, который вы уплатили поставщику за купленные у него товары, исключается из их стоимости. Поэтому учитывать его нужно отдельно (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов налог будет проходить отдельной строкой.
Чтобы включить НДС в расходы, вам нужно дождаться периода, в котором вы реализуете товары. Причем учесть налог можно лишь в той части, которая относится к проданным товарам. Таково мнение Минфина России (Письма от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94). Эти выводы чиновники сделали на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем говорится, что НДС учитывается по товарам, подлежащим включению в состав расходов. А значит, как полагает Минфин России, и списывается только после учета в расходах стоимости товаров.
Однако такая позиция финансового ведомства недостаточно обоснованна. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не указывает на период списания НДС. Эта норма называет товары "подлежащими включению в расходы", а не "включенными в состав расходов". Кроме того, по общему правилу расходы учитываются сразу после их фактической оплаты, а для НДС особого порядка не установлено (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
К сожалению, судебной практики в помощь налогоплательщику на сегодня нет. Поэтому если вы не намерены спорить с налоговиками, суммы НДС вам придется списывать методом, предложенным Минфином России.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. приобрела партию офисных кресел общей стоимостью 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Товар в том же месяце был оплачен поставщику.
Предположим, что за август часть купленных кресел была реализована, оплата поступила полностью. Стоимость проданных кресел, которые организация "Альфа" учла в расходах, составила 60 000 руб.
Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в следующей сумме:
60 000 руб. x 18% = 10 800 руб.
13.1.2.4. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ,
СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ТОВАРОВ
Когда вы закупаете товар у поставщиков, у вас могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с его приобретением. Например, расходы на доставку товара до вашего склада, на хранение, обслуживание и т.п.
Данные расходы вы вправе учесть при определении налоговой базы. Об этом прямо говорит пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Списывать такие затраты можно на дату их фактической оплаты, не дожидаясь реализации купленных товаров.
Отметим, что ранее текст указанного подпункта был сформулирован таким образом, что учесть эти расходы можно было только при получении доходов от реализации товаров (см. Письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-05/32, от 17.10.2006 N 03-11-05/233). Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в эту норму были внесены изменения, причем их действие распространено и на 2007 г. (п. 2 ст. 3 указанного Закона). Поэтому теперь списывать расходы, связанные с приобретением товаров, можно единовременно при их оплате.
13.1.2.5. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ,
СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТОВАРОВ
При продаже покупных товаров у вас могут возникать связанные с этим сопутствующие расходы. Например, затраты на транспортировку, оценку, хранение, упаковку товаров и др.
Такие расходы вы можете учесть при расчете единого налога сразу после их фактической оплаты (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, ч. 2 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом не нужно дожидаться реализации купленных товаров.
До 2007 г. чиновники требовали списывать такие затраты только по мере продажи товаров (см., например, Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3). Дело в том, что формулировка пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в предыдущей редакции позволяла делать именно такие выводы. С внесением изменений в данную норму ситуация изменилась.
При учете данного вида расходов нужно принимать во внимание следующий момент. При продаже товаров зачастую требуется их доставка до склада покупателя. Если такую доставку выполняет сторонняя транспортная организация и ее оплачивает продавец товара, то у него могут возникнуть проблемы с учетом этих затрат.
Дело в том, что по общему правилу с момента сдачи товаров продавцом перевозчику право собственности на них переходит к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Поэтому, по мнению контролирующих органов, затраты у продавца не обоснованны. Ведь он оплачивает перевозку чужого имущества. Списать такие расходы можно, только если затраты на перевозку учтены в продажной цене товаров либо возмещаются покупателем. Такие разъяснения Минфин России давал в отношении учета расходов по налогу на прибыль (см. Письмо от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157). Однако налоговики используют их и при проверках "упрощенцев".
Если у вас сложилась подобная ситуация, вы можете подстраховаться, установив в договоре особый момент перехода права собственности на товар. Например, день передачи перевозчиком товаров покупателю.
13.2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
Налогоплательщики, которые занимаются производственной деятельностью и реализуют собственную продукцию, учитывают доходы и расходы в следующем порядке.
Выручка от реализации товаров собственного производства признается в соответствии с кассовым методом, т.е. по мере поступления оплаты за продукцию на ваши банковские счета или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку никаких особых требований в данном случае не установлено, сложностей у вас возникнуть не должно.
Примечание
Учет доходов от реализации товаров собственного производства аналогичен учету выручки от продажи покупных товаров. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.1.1 "Признаем доходы".
А вот учет расходов имеет свои особенности <2>. Ведь, как правило, у производственных компаний большой удельный вес составляют материальные затраты. Причем порядок их признания при УСН не столь прост.
--------------------------------
<2> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы.
Все иные расходы (кроме материальных) отражаются в обычном порядке на основании соответствующих пунктов ст. 346.16 НК РФ. Некоторые из них были рассмотрены в иных разделах данного Практического пособия.
Поскольку процесс учета материальных расходов достаточно сложный, давайте в нем разберемся подробно.
13.2.1. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные затраты включаются в состав расходов. При этом их перечень и правила списания непосредственно в гл. 26.2 НК РФ не установлены. Однако указано, что применяется порядок, предусмотренный для учета МПЗ по налогу на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Так, на основании гл. 25 НК РФ материальными расходами являются:
- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на покупку комплектующих изделий и полуфабрикатов (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и др.
Перечень материальных расходов является открытым. А значит, в их составе вы можете учесть и другие затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией.
Порядок списания материальных расходов зависит от их вида.
Так, расходы на сырье и материалы учитываются по мере списания этого сырья и материалов в производство.
Остальные материальные расходы вы можете учесть единовременно в момент их оплаты или ввода имущества в эксплуатацию при условии оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
13.2.1.1. СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ
Сырье и материалы непосредственно входят в состав производимой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при ее изготовлении. Они могут быть закуплены вами у поставщиков или произведены самостоятельно.
Расходы на сырье и материалы нужно списывать по мере передачи таких запасов в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этого применяются правила ст. 254 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, не нужно будет дожидаться момента списания сырья и материалов в производство (п. 10 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ)).
На момент списания указанные затраты обязательно должны быть оплачены поставщикам. Это общее правило установлено п. 2 ст. 346.17 НК РФ. А дожидаться реализации готовой продукции и поступления оплаты от покупателей не нужно (см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).
Чтобы вы могли без ошибок учесть такие затраты, необходимо:
1) определить стоимость приобретения сырья и материалов;
2) выбрать метод оценки материальных расходов, в соответствии с которым вы будете их списывать;
3) на конец каждого месяца проверять остатки сырья и материалов, не использованных в производстве.
13.2.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ СЫРЬЯ И МАТЕРИАЛОВ
По общему правилу стоимость сырья и материалов, которые вы закупили у поставщиков, складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). В частности, в нее включаются:
- цена приобретения (без НДС и акцизов);
- стоимость невозвратной тары и упаковки <3>;
- ввозные таможенные пошлины и сборы;
- расходы на транспортировку сырья и материалов;
- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением сырья и материалов.
--------------------------------
<3> Стоимость возвратной тары, полученной от поставщика, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ). Несмотря на существование данной нормы, отметим, что в большинстве случаев возвратную тару покупатель не оплачивает.
┌────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────────┐
│ Стоимость сырья │ = │ Затраты на │ - │ НДС, акциз, стоимость │
│ (материалов) │ │ приобретение │ │ возвратной тары │
└────────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────────┘
В то же время стоит заметить, что ввозные таможенные пошлины и комиссионное вознаграждение посредникам перечислены в ст. 346.16 НК РФ как самостоятельный вид расходов (пп. 11 и 24 п. 1).
Аналогичная ситуация может возникнуть и с другими затратами, для которых есть отдельная статья для списания. Как быть в этом случае?
Например, организация "Омега" занимается производством ювелирных изделий. Сырье (золото) для изготовления украшений компания покупает в банке. При этом банку уплачивается комиссия за зачисление драгметалла на обезличенный счет, а также за снятие его с металлического счета и фактическую выдачу. В каком порядке учитывать расходы на выплату комиссии банку: включать в стоимость сырья или списывать в качестве оплаты услуг банка на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?
У специалистов на этот счет мнения расходятся. Одни полагают, что расходы, для которых установлен свой порядок списания, не включаются в стоимость сырья и материалов и учитываются отдельно. Другие, напротив, отдают предпочтение правилам ст. 254 НК РФ и формируют стоимость МПЗ с учетом всех затрат. Третьи считают, что "упрощенец" сам должен определить, каким образом он будет списывать такие расходы.
К сожалению, разъяснений контролирующих органов по этому вопросу применительно к "упрощенке" нет. Поэтому решать его вам нужно самостоятельно. Безопаснее всего такие затраты учесть в стоимости сырья. Тогда вы спишете их по мере отпуска МПЗ в производство. Кроме того, если вы ведете бухучет, то стоимость приобретения МПЗ в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать.
Затраты, которые формируют стоимость сырья и материалов, могут относиться к нескольким партиям поставок. В этом случае их нужно распределить пропорционально стоимости МПЗ.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. закупила две партии древесины для производства офисной мебели. Стоимость приобретения составила:
- партия N 1 - 400 000 руб. (без НДС);
- партия N 2 - 600 000 руб. (без НДС).
Организация "Альфа" оплатила услуги транспортной компании по перевозке древесины в сумме 50 000 руб. (без НДС).
Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 1, равна:
50 000 руб. x 400 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 20 000 руб.
Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 2, составила:
50 000 руб. x 600 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 30 000 руб.
Таким образом, в стоимость партии N 1 организация "Альфа" включит транспортные расходы в сумме 20 000 руб., а в стоимость партии N 2 - в размере 30 000 руб.
Если сырье и материалы выявлены как излишки при инвентаризации либо получены при демонтаже основных средств, их стоимость вы определяете в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке определения стоимости сырья и материалов в указанном случае вы можете узнать в разд. 3.3.3.2 "Стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или выявленных при инвентаризации" Практического пособия по налогу на прибыль.
13.2.1.1.2. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ
Расходы на сырье и материалы в налоговом учете вы списываете при передаче таких МПЗ в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом величина расходов определяется одним из следующих методов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ):
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Примечание
Методы оценки стоимости сырья и материалов аналогичны методам оценки стоимости покупных товаров, которые подробно рассмотрены в разд. 13.1.2.2.1 - 13.1.2.2.4.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, не нужно будет дожидаться момента списания сырья и материалов в производство (п. 10 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
Выбранный вами метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Отметим, что гл. 26.2 НК РФ не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации такого права вам и понадобится учетная политика. В ней вы можете прописать, какой способ учета конкретных операций вы выбрали для себя.
Списание сырья и материалов в производство нужно подтвердить требованием-накладной или иным документом, который принят в вашей организации.
Кроме того, стоит учитывать еще один важный момент. В конце месяца необходимо проверять фактическое использование сырья и материалов в производственном процессе. Если на конец месяца у вас есть остатки неиспользованных МПЗ, их стоимость исключается из материальных расходов текущего месяца. Это правило, закрепленное в п. 5 ст. 254 НК РФ, должны применять и плательщики налога при УСН (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/2/65).
Обратите внимание!
На момент списания стоимость сырья и материалов должна быть оплачена поставщикам (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот дожидаться реализации готовой продукции и поступления оплаты от покупателей не нужно (см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).
13.2.1.1.3. СПИСЫВАЕМ "ВХОДНОЙ" НДС
Как мы упоминали выше, при формировании стоимости сырья и материалов из нее нужно исключить суммы НДС, уплаченные поставщику. Налог вы можете учесть в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому в Книге учета доходов и расходов вы отражаете его отдельной строкой.
Списать НДС можно только в том периоде, в котором вы учли расходы на приобретение МПЗ, т.е. при отпуске сырья и материалов в производство. Причем лишь в той его части, которая относится к списанным МПЗ. Такие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209, от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. приобрела несколько партий ткани для пошива штор общей стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18%). Оплата поставщику перечислена в том же месяце. Предположим, что за август 2008 г. организация списала в производство и учла в материальных расходах ткань на сумму 100 000 руб.
Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%).
Отметим, что не все специалисты согласны с таким мнением Минфина России. Они полагают, что НДС можно учитывать на момент оплаты, не дожидаясь отпуска сырья и материалов в производство. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на который ссылаются чиновники, не указывает на период списания НДС. Поэтому расходы по его уплате отражаются в общем порядке - после фактического перечисления НДС поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
К сожалению, судебной практики в помощь налогоплательщику на сегодня нет. Поэтому, если вы не намерены спорить с налоговиками, суммы НДС вам придется списывать методом, предложенным Минфином России.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться на дату их оплаты. Дожидаться момента списания сырья и материалов в производство будет не нужно (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
Таким образом, НДС также можно будет учесть на дату его перечисления поставщику.
13.2.1.2. ИНЫЕ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
Помимо расходов на покупку (изготовление) сырья и материалов у вас могут возникать и другие материальные затраты, связанные с производством продукции. Например, на приобретение топлива, оплату электричества и водоснабжения, покупку инструментов, приборов, спецодежды и т.п. Их примерный перечень закреплен в ст. 254 НК РФ.
При этом расходы на покупку имущества относятся к материальным, если оно не отвечает признакам основных средств. Напомним, что основными средствами признается амортизируемое имущество стоимостью более 20 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев (п. 4 ст. 346.16, ст. ст. 256 и 257 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, какое имущество относится к основным средствам, вы можете узнать в разд. 12.1 "Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы".
Часть материальных расходов вы можете учесть единовременно в момент их оплаты. Точнее - в день списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты их из кассы или погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот материальные расходы на покупку имущества, которое не относится к амортизируемому, учитывают по мере ввода его в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но также при условии перечисления оплаты.
В расходы вы включаете стоимость купленного имущества (работ или услуг) за минусом НДС, акцизов и стоимости возвратной тары (п. п. 2 и 3 ст. 254 НК РФ).
Например, организация "Альфа" занимается изготовлением молочной продукции. Для обеспечения санитарных условий организация закупила в августе 2008 г. партию форменной одежды - 60 халатов для работников производства на общую сумму 7080 руб. (включая НДС 18% - 1080 руб.). Оплата произведена платежным поручением 20 августа 2008 г. Халаты введены в эксплуатацию 22 августа 2008 г.
Работники обеспечены халатами в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций пищевой, мясной и молочной промышленности (Приложение N 6 к Постановлению Минтруда России от 25.12.1997 N 66).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на спецодежду включаются в состав материальных расходов. Расходы на покупку имущества, которое не является амортизируемым, учитываются по мере ввода его в эксплуатацию при условии его оплаты (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, в августе 2008 г. организация "Альфа" вправе включить в состав материальных расходов 6000 руб. (за минусом НДС) на покупку халатов. В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день передачи халатов в эксплуатацию - 22 августа 2008 г.
При этом НДС в сумме 1080 руб. отражается отдельной строкой по дате его перечисления поставщику, т.е. 20 августа 2008 г.
13.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Реализация основных средств требует повышенного внимания со стороны бухгалтера. Дело в том, что в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ предусмотрены довольно сложные налоговые последствия. Такие моменты нужно знать и учитывать, чтобы избежать неверного исчисления налога и последующих претензий налоговых органов.
Как правило, с отражением доходов у плательщиков единого налога проблем не возникает. Доходы признаются в общем порядке на момент поступления оплаты в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание
Подробнее об учете доходов вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
А вот с расходами ситуация иная.
Во-первых, на момент реализации уменьшать доходы на стоимость основных средств вы не можете. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131.
Во-вторых, в некоторых случаях при реализации основных средств нужно пересчитать уже учтенные расходы и сам налог, уплатить его и пени, подать уточненные налоговые декларации. Случаи такого перерасчета указаны в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Они зависят от двух факторов:
- срока полезного использования основного средства;
- времени, которое прошло с момента учета расходов на покупку (создание) основного средства или с момента такого приобретения (создания).
Итак, пересчет требуется по основным средствам:
- срок полезного использования которых до 15 лет включительно, если вы реализовали их до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);
- срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы реализовали их в течение 10 лет с момента приобретения (создания, изготовления).
Для наглядности случаи пересчета налоговой базы приведены в таблице.
Срок полезного использования ОС Момент реализации ОС До 15 лет включительно В течение периода учета расходов и трех лет по его окончании Более 15 лет В течение 10 лет с момента приобретения основного средства Пересчет налога заключается в том, что за прошедшие периоды вы должны исключить расходы, которые уже учли по таким основным средствам. И вместо этого нужно начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Например, организация "Альфа", работающая на УСН, в марте 2007 г. приобрела оборудование - полировальный станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования 8 лет. Расходы на покупку были полностью учтены в 2007 г. В августе 2008 г. организация продала станок.
Поскольку с момента полного учета расходов не прошло трех лет, списанные расходы необходимо исключить из налоговой базы 2007 г. Вместо этого следует начислить амортизацию и включить ее в состав расходов 2007 - 2008 гг.
Примечание
Подробно порядок проведения пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 "Реализуем (передаем) объект основных средств".
13.4. РЕАЛИЗАЦИЯ ИНОГО ИМУЩЕСТВА
Если вы реализовали имущество, которое не относится к рассмотренным выше видам, то доходы и расходы определяются следующим образом.
Доходы от реализации вы учитываете в общем порядке на дату поступления выручки от покупателя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание
Подробнее об учете доходов смотрите в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
В расходах вы можете отразить только те затраты, которые связаны с реализацией, если они предусмотрены в ст. 346.16 НК РФ <4>.
Кроме того, в отдельных случаях вы можете уменьшить полученные доходы и на стоимость реализованного имущества. Например, при продаже ценных бумаг, которые ранее не были приобретены вами для реализации. В таких ситуациях ценные бумаги тем не менее признаются товаром. Расходы на их покупку учитываются согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письма Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1-107).
Если же затраты на приобретение имущества вы учли ранее (например, в материальных расходах), уменьшать полученный от продажи доход вы не вправе.
--------------------------------
<4> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.
13.5. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
При реализации имущественных прав в доходы вы включаете сумму выручки, полученную от покупателя. При этом доходы признаются на дату поступления оплаты за переданные имущественные права на банковские счета (в кассу) или в день погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание
Подробнее о порядке учете доходов читайте в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
В момент реализации полученные доходы вы не можете уменьшить на затраты по приобретению имущественных прав. Таких положений ст. 346.16 НК РФ не содержит.
Это не относится к случаям, когда указанные расходы вы вправе учесть изначально при приобретении. Например, в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы (пп. 2.1. п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также в отдельных ситуациях суды указывают, что затраты на приобретение имущественных прав можно включить в состав материальных расходов (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007, 14.05.2007 N А41-К2-17795/06).
Кроме того, по вопросу продажи доли в уставном капитале существует разъяснение Минфина России. В Письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145 финансовое ведомство указало, что при продаже доли в пределах первоначального взноса доходы от такой продажи не учитываются. По сути, в этой ситуации доход от реализации доли уменьшается на величину первоначального вклада.
ГЛАВА 14. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Применяя УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вы вправе уменьшить налоговую базу по налогу на затраты, связанные с ремонтом основных средств. В том числе и тех основных средств, которые вы взяли в аренду. Основанием служит пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Для начала разберемся, что понимается под ремонтом основных средств.
14.1. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Чтобы правильно квалифицировать свои затраты как расходы на ремонт основных средств, вы должны убедиться в том, что проводите именно ремонт, а имущество, которое вы ремонтируете, является основным средством. Только тогда вы сможете учесть эти затраты в расходах по "упрощенному" налогу в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Как это сделать, расскажем ниже.
14.1.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО
Понятие основного средства для целей УСН содержится в п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Это основное средство, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, речь идет об имуществе, которое подлежало бы амортизации как основное средство, если бы вы были плательщиком налога на прибыль.
По существу, это ваше собственное <1> имущество (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ):
- используемое для извлечения дохода в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления;
- со сроком полезного использования более одного года;
- первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
--------------------------------
<1> Глава 25 НК РФ предусматривает специальные случаи, когда имущество, не являясь собственностью налогоплательщика, относится к амортизируемому. Например, амортизируется имущество унитарного предприятия, переданное ему в хозяйственное ведение или оперативное управление (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ).
О том, в каких еще случаях чужое имущество может признаваться амортизируемым, читайте в разд. 11.1.2 "Если имущество вам не принадлежит" Практического пособия по налогу на прибыль.
14.1.2. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что надо понимать под ремонтом. Поэтому воспользуемся положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и обратимся за разъяснениями данного понятия к другим отраслям законодательства.
Из абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (далее - Письмо Госкомстата России) следует, что ремонт - это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик ОС.
Ремонт бывает текущий, средний и капитальный.
Текущий ремонт определен в Письме Госкомстата России как ремонт, проводимый чаще чем один раз в год для поддержания основного средства в рабочем состоянии.
А капитальный ремонт (в отношении зданий и сооружений) - как работы, связанные с заменой изношенных конструкций и деталей или сменой их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России).
Аналогичные определения содержат Ведомственные строительные нормы 58-88 (р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН 58-88 (р)). На них ссылаются в своих разъяснениях контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Определения среднего ремонта приведенное Письмо Госкомстата России и ВСН 58-88 (р) не содержат. Его можно найти в различных ведомственных актах применительно к отдельным категориям объектов (см., например, п. 1 Инструкции по организации технической эксплуатации технических средств охраны на объектах, охраняемых подразделениями милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденной Приказом МВД России от 16.11.2006 N 937, п. 15.9 Руководства по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и надзора, применяемых для оборудования объектов уголовно-исполнительной системы, утвержденного Приказом ФСИН России от 18.08.2006 N 574).
Итак, можно сделать вывод, что ремонт - это те работы, которые приходится выполнять при износе (поломке) основного средства. Они направлены на то, чтобы основное средство исправно функционировало в соответствии со своими исходными техническими характеристиками.
Например, дизель-генераторная установка (ДГУ) согласно техническому паспорту должна выдавать электроэнергию, постоянно поддерживая напряжение в сети 85 кВт. После двух лет эксплуатации продолжительность работы ДГУ с расчетной нагрузкой сократилась до двух часов. В остальное время напряжение не превышало 50 кВт.
В результате замены изношенных узлов и деталей на новые установка опять стала постоянно поддерживать напряжение 85 кВт.
В данном случае ДГУ претерпела капитальный ремонт, так как были заменены основные узлы и детали, но исходные технические характеристики остались прежними.
Ремонт основных средств надо отличать от их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ устанавливает специальные правила учета в расходах затрат на такие виды восстановления основных средств (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вкратце поясним: в отличие от ремонта указанные мероприятия направлены не на поддержание (восстановление) нормального бесперебойного функционирования, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих характеристик основного средства.
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в дизель-генераторной установке изношенные узлы и детали заменены на узлы и детали нового поколения. Это позволило увеличить постоянную нагрузку на ДГУ до 100 кВт. Но при этом потребовалось частично разобрать и усовершенствовать внутреннюю конструкцию установки.
В данном случае налицо не ремонт, а модернизация основного средства.
Примечание
Подробнее о том, что такое достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение, а также о правилах учета в расходах для целей УСН затрат на эти мероприятия вы можете узнать в разд. 11.2.1.2 "Изменение первоначальной стоимости основных средств" Практического пособия по налогу на прибыль.
Как показывает практика, контролирующие органы иногда предъявляют претензии в отношении учтенных расходов на ремонт, пытаясь квалифицировать его как реконструкцию основного средства.
В одном из подобных споров суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет расходов на капитальный ремонт. Суд исходил из следующего: налоговый орган не представил доказательств того, что строительно-ремонтные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9555-08).
Теперь посмотрим, какие затраты вы вправе относить на расходы по ремонту основных средств согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
14.2. КАКИЕ ЗАТРАТЫ МОЖНО ОТНЕСТИ НА РАСХОДЫ ПО РЕМОНТУ
Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты на ремонт могут уменьшать налоговую базу по "упрощенному" налогу.
Прежде всего это означает, что при расчете налога при УСН вы имеете право учесть в расходах затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Такой вывод следует и из разъяснений контролирующих органов (см. Письма Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Кроме того, можно сделать вывод, что и перечень затрат, связанных с ремонтом, которые вы вправе учесть в расходах, предельно широк. Среди них:
- оплата запчастей, материалов и их доставки;
- зарплата своим строителям;
- оплата ремонтных работ подрядной организации или сторонним строителям;
- оплата подготовки проектно-сметной документации;
- иные расходы.
Стоит иметь в виду, что контролирующие органы предписывают при учете затрат на ремонт основного средства - здания (помещения) руководствоваться Перечнем дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов (Приложение N 9 к ВСН 58-88 (р)). Они указывают, что только те затраты по ремонту, которые согласно указанному документу относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте, могут учитываться в расходах по "упрощенному" налогу по пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
В любом случае надо помнить, что ваши расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
О том, какими должны быть затраты, чтобы соответствовать указанным требованиям, смотрите в разд. 3.1.1 "Каким требованиям должны отвечать расходы организации" Практического пособия по налогу на прибыль.
14.3. РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Итак, в расходах при применении УСН можно учесть затраты на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@).
Более того, вы вправе включить в расходы затраты на ремонт основных средств, переданных вам в безвозмездное пользование (Письма Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/251, от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).
Ниже остановимся на тех специфических трудностях, с которыми вы можете столкнуться в связи с ремонтом таких основных средств.
14.3.1. ЕСЛИ РЕМОНТ ПРОИЗВЕДЕН ДО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА
На практике встречаются ситуации, когда условием заключения договора аренды является предварительный ремонт имущества, передаваемого в аренду.
То есть будущий арендодатель соглашается на заключение договора аренды, только если будущий арендатор отремонтирует передаваемое в аренду помещение, оборудование и т.д.
Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. Но налоговые органы нередко возражают против принятия на расходы затрат, связанных с таким ремонтом. Ведь отремонтированное основное средство еще не передано налогоплательщику и не используется в его предпринимательской деятельности.
Однако суды в подобных ситуациях принимают сторону налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-24743/04).
И действительно, если очевидно, что налогоплательщик израсходовал средства на ремонт в связи с заключением договора аренды, по которому отремонтированное ОС перешло к нему в пользование, есть все основания признать эти затраты расходами на ремонт арендованного имущества.
14.3.2. ЕСЛИ РЕМОНТ ДОЛЖЕН ОСУЩЕСТВЛЯТЬ АРЕНДОДАТЕЛЬ
В ремонте основного средства, переданного в аренду, может быть заинтересован не только арендатор, но и арендодатель.
Всегда ли они вправе учесть в расходах по "упрощенному" налогу свои затраты на ремонт арендованного (переданного в аренду) основного средства?
Согласно наиболее свежим разъяснениям налоговых органов возможность учесть затраты на ремонт арендованного имущества в расходах зависит от условий договора аренды (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). С этим соглашаются и суды (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2007 N Ф09-755/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2007 N А33-4374/07-Ф02-8822/07).
Следовательно, если, к примеру, в договоре указано, что капитальный ремонт производит арендатор, то арендодатель уже не сможет учесть в расходах затраты на капитальный ремонт имущества, сданного в аренду.
А если в договоре нет условия о ремонте, то затраты на капитальный ремонт имеет право учитывать только арендодатель.
Дело в том, что согласно гражданскому законодательству по общему правилу осуществлять капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, должен за свой счет арендодатель. На арендатора возлагается проведение за свой счет текущего ремонта (ст. 616 ГК РФ).
При этом Гражданский кодекс РФ допускает, что обязанности по ремонту могут распределяться иначе. В частности, стороны договора аренды вправе распределить обязанности по ремонту своим соглашением (ст. 616 ГК РФ).
Например, можно закрепить в договоре аренды один из следующих вариантов распределения обязанностей по ремонту:
- капитальный ремонт осуществляет арендатор самостоятельно за свой счет;
- арендатор производит капитальный ремонт, а арендодатель возмещает ему расходы;
- любой ремонт арендодатель осуществляет самостоятельно за свой счет;
- арендатор осуществляет все виды ремонта, а арендодатель возмещает ему все связанные с этим затраты.
Заметим, что в некоторых письмах московские налоговики дают разъяснения, согласно которым учесть в расходах затраты на ремонт может только та сторона договора, на которую законом или договором возложена прямая обязанность по проведению ремонта (Письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, от 18.10.2004 N 21-09/67299).
По нашему мнению, включить в расходы затраты на ремонт вы можете, не только если обязаны его проводить, но и если закон или договор предоставляет вам такое право.
Например, арендатор сделал капитальный ремонт, поскольку арендодатель нарушил свои обязательства по осуществлению капитального ремонта (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Или такая ситуация: арендодатель произвел ремонт основного средства, хотя по договору это обязан делать арендатор. Основание - условие договора аренды, позволяющее арендодателю по своему усмотрению осуществить капитальный ремонт вместо арендатора в случае отказа последнего. Плюс письменный отказ арендатора от проведения ремонта (не располагает необходимыми средствами или не может найти специалиста).
По нашему мнению, во всех таких случаях расходы будут обоснованными.
14.3.2.1. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ НА РЕМОНТ
Особая ситуация складывается, если договор аренды основного средства содержит условие о возмещении арендодателем понесенных вами затрат или их зачете в счет арендной платы.
Возмещение затрат на ремонт может быть предусмотрено законом. К примеру, право на возмещение по закону имеет арендатор, который ремонтирует основное средство в связи с отказом арендодателя выполнить свои обязательства по капитальному ремонту (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
По нашему мнению, и в этих случаях вы имеете право учесть свои затраты на ремонт в расходах по "упрощенному" налогу. Ведь вы действуете в соответствии с условиями договора (или по закону): производите ремонт, который должны (или вправе) произвести, и в связи с этим несете определенные затраты.
А те суммы, которые арендодатель должен выплатить в возмещение этих затрат, вы впоследствии учтете в составе внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ).
Отметим, что к аналогичному по сути выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. Они приняли решение в пользу арендатора, который учел в расходах сумму затрат на произведенный им капитальный ремонт. При этом согласно договору арендодатель должен был ее возместить (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1).
Судьи особо подчеркнули, что на плательщиков "упрощенного" налога не распространяются нормы ст. 260 НК РФ. Согласно данной статье плательщики налога на прибыль вправе учитывать в расходах затраты на ремонт арендованных основных средств, только если договор не предусматривает возмещения этих сумм.
14.3.3. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ - ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО,
НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ
Арендовать имущество для своей предпринимательской деятельности вы вправе как у хозяйствующего субъекта (организации или индивидуального предпринимателя), так и у физического лица, которое не ведет предпринимательскую деятельность. Взять в аренду вы можете помещение, автомобиль или любое другое основное средство.
По мнению налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться в расходах по ремонту основных средств.
Свою позицию налоговики обосновывают тем, что для физического лица его имущество в любом случае не может быть основным средством. Ведь оно не используется им в качестве средства труда (Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).
Полагаем, что позиция налоговиков не вполне обоснованна. Действительно, когда вы арендуете у физического лица имущество, оно не будет для арендодателя амортизируемым основным средством. Но вы как арендатор будете использовать его в качестве средства труда для извлечения дохода. И если оно соответствует всем прочим признакам основного средства (срок полезного использования, первоначальная стоимость), то нет оснований для того, чтобы исключать из расходов затраты на его ремонт. Ведь основное средство признается таковым независимо от того, кто его использует в своей предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 257 НК РФ).
К сожалению, судебной практики конкретно по данному вопросу пока нет. Однако судьи ФАС Западно-Сибирского округа при решении вопроса о правомерности учета в расходах по "упрощенному" налогу затрат на ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, посчитали, что такой автомобиль является арендованным основным средством. А значит, затраты на его ремонт могут быть признаны расходами в соответствии с пп. 3 и 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ <2> (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).
--------------------------------
<2> К расходам по "упрощенному" налогу относятся, в частности, затраты на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
14.4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕМОНТ
14.4.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Затраты на ремонт для целей "упрощенного" налога признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. после их фактической оплаты. Поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором вы полностью рассчитались с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом, выплатили зарплату своим ремонтникам и т.д.
Примечание
Подробнее о том, что следует считать моментом фактической оплаты для целей "упрощенного" налога, читайте в гл. 4 "Порядок признания доходов и расходов".
При этом обязательным условием для включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу по "упрощенному" налогу является наличие документов об оплате ремонтных работ и акта сдачи-приемки выполненных работ. Только в этом случае такие расходы могут быть признаны документально подтвержденными.
Обратите внимание!
По мнению Минфина России, затраты на приобретение запчастей для ремонта основных средств следует учитывать в расходах по "упрощенному" налогу в качестве материальных расходов (Письмо от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7 (п. 1)). Это означает, что такие затраты нужно относить на расходы по мере списания их в производство, в том числе и до подписания акта сдачи-приемки ремонтных работ (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время налоговые органы позволяют учитывать указанные затраты и в качестве расходов на ремонт основных средств (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).
На соответствующую дату вам нужно сделать запись в разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов). Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
Обратите внимание!
Плательщики "упрощенного" налога не вправе относить на расходы отчисления в резерв на ремонт основных средств, как это делают те, кто применяет общую систему налогообложения.
Дело в том, что для плательщиков налога на прибыль право на создание резерва специально предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ аналогичной нормы не содержит. На это указывают и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).
Примечание
О том, как создают и используют резерв на ремонт основных средств плательщики налога на прибыль, подробно рассказано в разд. 12.3 "Резерв на ремонт основных средств" Практического пособия по налогу на прибыль.
14.4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Напомним, что по общему правилу налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от бухгалтерского учета. Однако организации все же обязаны вести бухучет основных средств и нематериальных активов. Это следует из п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В этом случае учет основных средств ведется в общем порядке, т.е. на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом расходы на ремонт не отражаются на счетах бухгалтерского учета.
В то же время на практике многие "упрощенцы" ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Ведь он обеспечивает полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. А в некоторых случаях бухучет и вовсе является насущной необходимостью (например, для распределения прибыли организации).
В связи с этим отметим следующее.
14.4.2.1. ЕСЛИ ВЫ ВЕДЕТЕ ПОЛНЫЙ БУХУЧЕТ
Затраты на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся. Но в отличие от затрат на модернизацию и реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 27 ПБУ 6/01), затраты на ремонт списываются на расходы.
Как правило, затраты на текущий ремонт отражаются сразу на счетах по учету производственных, общехозяйственных, общепроизводственных и других расходов (счета 20, 25, 26, 44 и т.д.) в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами (счета 60 и 76), учета расчетов с персоналом по оплате труда (счет 70), а запчасти - в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части".
Затраты на капитальный ремонт, если он осуществляется неравномерно в течение года, отражаются в корреспонденции с теми же счетами, но на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов".
Впоследствии они списываются в порядке, который организация зафиксировала в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете (в отличие от налогового) для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения допускается создание резерва на ремонт основных средств. Об этом говорится в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Если вы сформировали такой резерв, то все затраты на ремонт основных средств (в том числе и на капитальный ремонт) надо учитывать на соответствующем субсчете счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Примечание
Подробно порядок формирования и использования резерва описан в разд. V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Создавать резерв на ремонт основных средств целесообразно с учетом сумм НДС, предъявленных вам поставщиками материалов, подрядчиками, исполнителями услуг, связанных с ремонтом. Ведь для "спецрежимников" такие суммы НДС включаются в стоимость ремонтных работ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Списывать НДС в данной ситуации нужно также за счет резерва.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт основного средства
Ситуация
ООО "Гамма" занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии и применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Поскольку по итогам года происходит распределение чистой прибыли, организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
На балансе организации числится одно основное средство - компьютер, находящийся в ее собственности.
В июне 2008 г. произведен текущий ремонт компьютера (заменены видеокарты).
В результате организация понесла затраты:
- на приобретение новой видеокарты - 3500 руб. (включая НДС 533 руб. 90 коп.);
- на оплату услуг индивидуального предпринимателя - специалиста по ремонту компьютеров - 2000 руб. Предприниматель применяет УСН и поэтому НДС к уплате не выставил.
Договор подряда на ремонт компьютера заключен 20 июня 2008 г.
Запчасти приобретены (оплачены) 25 июня 2008 г. и в тот же день переданы в ремонт.
Акт сдачи-приемки ремонтных работ подписан 30 июня 2008 г. Оплата по договору подряда произведена 3 июля 2008 г.
ООО "Гамма" необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты на произведенный ремонт.
Решение
1. Налоговый учет
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты. Поэтому для целей налогового учета бухгалтер организации "Гамма" учтет в расходах по налогу при УСН затраты на оплату работ по ремонту компьютера в июле 2008 г.
В то же время затраты на приобретение видеокарты как материальные расходы он сможет учесть при определении налоговой базы уже в июне 2008 г. - после передачи видеокарты подрядчику.
Таким образом, налоговая база по налогу при УСН во II квартале 2008 г. будет уменьшена на материальные расходы в сумме 3500 руб., а в III квартале - на расходы по ремонту основного средства в сумме 2000 руб.
В Книге учета доходов и расходов за II квартал 2008 г. бухгалтер сделает такие записи.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... 35Платежное поручение от
25.06.2008 N 17 Запчасти для компьютера переданы для выполнения ремонтных работ - 2966,1 36Платежное поручение от
25.06.2008 N 17 Перечислен НДС <*> продавцу - 533,9 ...... ... ... ... Итого за II квартал ... ... Итого за полугодие ... ... --------------------------------
<*> НДС по приобретенным запчастям бухгалтер впишет в Книгу учета доходов и расходов отдельной строкой, поскольку суммы НДС по товарам, включаемые в расходы, являются самостоятельным видом расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В Книге учета доходов и расходов за III квартал 2008 г. бухгалтер сделает следующие записи.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... 55Платежное поручение от
03.07.2008 N 27 Оплачены работы по ремонту компьютера - 2000 ...... ... ... ... Итого за III квартал ... ... Итого за 9 месяцев ... ... 2. Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете затраты на приобретение видеокарты и ремонтные работы учитываются в расходах одновременно - после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
В июне и июле 2008 г. бухгалтер ООО "Гамма" сделает такие записи.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июне 2008 г. Оприходованы запчасти для ремонта компьютера 10-5 60 2966,1 Отгрузочные документы продавца, Приходный ордерОтражена сумма НДС, предъявленная по приобретенным запчастям <*>19 60 533,9 Счет-фактура Сумма НДС, предъявленная продавцом, включена в стоимость запчастей 10-5 19 533,9 Бухгалтерская справка, Счет-фактура Запчасти оплачены продавцу 60 51 3500 Выписка банка по
расчетному счетуОтражена передача запчастей
на сторону 10-7 10-5 3500 Накладная на отпуск материалов на сторону Стоимость запчастей и работ
по ремонту компьютера признана в расходах на продажу (3500 руб. + 2000 руб.) 44 10-7, 60 5500 Акт сдачи- приемки выполненных работ Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июле 2008 г. Ремонт компьютера оплачен подрядчику 60 51 2000 Выписка банка по
расчетному счету --------------------------------
<*> В бухгалтерском учете сумму НДС, предъявленную продавцом, плательщик "упрощенного" налога может сразу включать в стоимость приобретенных товаров. Основание - п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом не нужно предварительно выделять ее на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Достаточно закрепить положение об этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Учетная политика ООО "Гамма" на 2008 г. не содержит соответствующих положений.
ГЛАВА 15. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ПРИ АРЕНДЕ
15.1. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВАНИЯ
ОПЛАТЫ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
Многие организации и индивидуальные предприниматели для осуществления своей деятельности арендуют здания, строения, сооружения или их части (далее - помещения). Однако использовать данное имущество по назначению без получения коммунальных услуг (водо-, электро- и газоснабжение, отопление), как правило, бывает невозможно. Таким образом, при найме помещения арендатор становится потребителем коммунальных услуг и ему приходится эти услуги оплачивать.
Обратите внимание!
Гражданский кодекс РФ возлагает обязанность по содержанию арендованного имущества непосредственно на арендатора, а не на арендодателя (п. 2 ст. 616). Однако законом или договором может быть предусмотрено иное.
Следовательно, если в договоре аренды не указано, что "коммуналку" оплачивает арендодатель, то это обязан делать арендатор.
Схемы оплаты коммунальных услуг арендатором различны.
Так, арендатор может оплачивать коммунальные услуги напрямую поставщикам коммунальных услуг, заключив с ними соответствующий договор. Правда, такая форма оплаты используется редко.
Как правило, арендаторы производят оплату коммунальных услуг не поставщикам этих услуг, а своим арендодателям, компенсируя тем самым их расходы на "коммуналку". Это связано с тем, что в большинстве случаев договоры с поставщиками коммунальных услуг (энергоснабжающими и газоснабжающими организациями, организациями водопроводно-канализационного хозяйства и другими) (далее - коммунальные службы) заключают арендодатели, являющиеся собственниками передаваемых в аренду помещений.
Что касается расчетов за коммунальные услуги, то арендатор по согласованию с арендодателем может оплачивать "коммуналку" либо в составе арендной платы, либо отдельно от нее.
Обратите внимание!
Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой"). Поэтому договор, в котором в качестве арендной платы предусмотрена только оплата коммунальных услуг, может быть признан незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).
15.1.1. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
В СОСТАВЕ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Возможность включения коммунальных платежей в состав арендной платы установлена гражданским законодательством (ст. 614 ГК РФ).
На практике применяются два способа включения коммунальных платежей в состав арендной платы. Рассмотрим каждый из них подробнее.
15.1.1.1. АРЕНДНАЯ ПЛАТА С УЧЕТОМ
"КОММУНАЛКИ" - ФИКСИРОВАННАЯ
При таком способе сумма арендной платы с учетом коммунальных расходов определяется в фиксированном виде, т.е. стоимость коммунальных услуг в договоре аренды отдельно не выделяется.
Например, организации "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключили договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. В договоре предусмотрено, что ежемесячная арендная плата составляет 40 000 руб. и включает стоимость коммунальных услуг (горячего и холодного водоснабжения, отопления, энергоснабжения).
Этот способ подходит не всем.
Дело в том, что фактическая стоимость коммунальных услуг, как правило, меняется из месяца в месяц, поскольку объем их потребления является величиной непостоянной. Кроме того, в течение действия договора аренды могут увеличиваться или уменьшаться тарифы на "коммуналку", что также повлечет изменение стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором.
Величина же арендной платы при этом остается неизменной, ведь скорректировать ее размер стороны могут только раз в году, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
Данный способ удобно использовать тем, у кого объем потребления коммунальных услуг арендатором изменяется незначительно.
А вот если объем потребления "коммуналки" колеблется существенно, то такой способ использовать нецелесообразно. Ведь может возникнуть ситуация, когда стоимость фактически потребленных арендатором коммунальных услуг не соответствует (является меньше или больше) стоимости услуг, включенных в состав арендной платы.
В этом случае рекомендуем сторонам договора аренды использовать второй способ, при котором арендатор оплачивает только фактически потребленные им услуги.
15.1.1.2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА - ФИКСИРОВАННАЯ,
"КОММУНАЛКА" - ПЕРЕМЕННАЯ
При таком способе размер арендной платы в договоре складывается из двух частей:
- фиксированный (основной) платеж;
- переменный (дополнительный) платеж.
Фиксированный (основной) платеж - это собственно плата за пользование арендованным помещением. Переменная (дополнительная) часть арендной платы представляет собой стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором в конкретном периоде.
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Условиями договора предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату, включающую фиксированный платеж в размере 33 400 руб. и переменный платеж в размере стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором за месяц.
При использовании второго способа переменная часть, т.е. стоимость коммунальных услуг, может изменяться каждый месяц в зависимости от изменения тарифов или объема потребляемых услуг, что исключает экономические потери как у арендодателя, так и у арендатора. При этом положения п. 3 ст. 614 ГК РФ о недопустимости пересмотра арендной платы чаще одного раза в год не нарушаются (дополнительно об этом см. п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
15.1.2. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
ОТДЕЛЬНО ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Отдельно от арендной платы "коммуналка" оплачивается путем компенсации (возмещения) расходов, понесенных арендодателем, либо путем оформления посреднических отношений, когда арендодатель выступает в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по расчетам за коммунальные услуги.
15.1.2.1. КОМПЕНСАЦИЯ КОММУНАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
В данном случае стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг оплачивает поставщикам этих услуг арендодатель. А арендатор компенсирует ему указанные расходы.
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 167 руб. за 1 кв. м. Кроме того, арендатор обязуется ежемесячно возмещать арендодателю стоимость коммунальных услуг (горячее и холодное водоснабжение, отопление, энергоснабжение, газоснабжение) пропорционально площади арендуемых помещений на основании счетов, выставленных арендодателем.
Условие о компенсации коммунальных платежей может устанавливаться в разных документах: в самом договоре аренды, в дополнительном соглашении к нему. Или же вы решите заключить самостоятельный договор (например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей, договор об оплате коммунальных услуг, соглашение об участии в расходах по оплате коммунальных платежей и т.п.).
Важно отметить, что независимо от того, каким документом закрепляется условие о компенсации стоимости коммунальных услуг арендатором арендодателю, отношения сторон нельзя квалифицировать как отношения по договору поставки коммунальных услуг, поскольку исходя из положений ст. 539 ГК РФ арендодатель не признается поставщиком коммунальных услуг.
К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 <1>.
--------------------------------
<1> ВАС РФ рассматривал соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Однако его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).
Итак, в указанных случаях коммунальные платежи уже не являются частью арендной платы, а носят характер самостоятельных платежей. При этом уплачиваются они в рамках арендных отношений независимо от того, заключается отдельный договор на их уплату либо такое условие содержится в договоре аренды (дополнительном соглашении к нему).
15.1.2.2. "КОММУНАЛКА" ОПЛАЧИВАЕТСЯ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
Расчеты между арендодателем и арендатором за коммунальные услуги нередко производятся на основании посреднических договоров, в частности договора комиссии или агентского договора (ст. ст. 990, 1005 ГК РФ). Условие о посреднических отношениях между сторонами можно включить и в договор аренды, потому что организации свободны при заключении договора и могут заключать договор, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).
В данном случае арендодатель, заключив с коммунальными службами соответствующие договоры, приобретает у них энергию, воду, газ (т.е. коммунальные услуги) для арендатора. В свою очередь, получив от арендатора денежные средства за коммунальные услуги, он передает их коммунальным службам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.
Обратите внимание!
Зачастую договоры на поставку коммунальных услуг арендодатели заключают с поставщиками раньше, чем посреднические договоры с арендаторами.
В таких ситуациях говорить о том, что стороны арендного договора связаны посредническими отношениями, не приходится. Так, к примеру, Президиум ВАС РФ указал, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85).
Отметим, что посреднические договоры являются возмездными договорами (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, то арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
15.2. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
Налоговый и бухгалтерский учет коммунальных платежей зависит от того, какой порядок расчетов за коммунальные услуги установлен между арендатором, арендодателем и поставщиками коммунальных услуг.
Давайте посмотрим, как арендатор и арендодатель, применяющие УСН, должны отражать операции, связанные с оплатой "коммуналки".
15.2.1. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
В СОСТАВЕ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Это самый простой способ, вызывающий меньше всего споров с налоговыми органами. Ведь в данном случае "коммуналка" - часть арендной платы. А следовательно, она учитывается в доходах арендодателя и расходах арендатора по тем же правилам, что и арендная плата.
15.2.1.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Предположим, вы сдаете помещение в аренду с условием о том, что арендная плата включает в себя оплату коммунальных услуг.
В данном случае вся сумма арендной платы является для вас доходом от сдачи имущества в аренду (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Указанный доход вы отразите на дату поступления арендной платы от арендатора, получения от него имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет арендной платы либо на дату погашения им задолженности по арендной плате иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату, включающую фиксированный платеж в размере 30 000 руб. и переменный платеж в размере стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором.
В июне 2008 г. организация "Омега" потребила коммунальные услуги на 6000 руб., в связи с чем организация "Гамма" выставила ей счет на уплату арендной платы в сумме 36 000 руб. (30 000 руб. + 6000 руб.), приложив копии оплаченных счетов коммунальных служб, а также расчет стоимости "коммуналки", потребленной арендатором, произведенный на основании показаний счетчиков.
7 июля 2008 г. на счет организации "Гамма" от организации "Омега" поступила арендная плата в размере 36 000 руб.
Организация "Гамма" признает доход в размере 36 000 руб. полученным 7 июля 2008 г. и на эту дату отразит его в графе 4 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
Если вы ведете бухгалтерский учет, то нужно помнить, что порядок его ведения зависит от того, является передача имущества в аренду вашим основным видом деятельности или нет.
Если это основной вид деятельности, то поступления в виде арендной платы признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В этом случае всю сумму арендной платы с учетом коммунальных платежей вы отражаете на счете 90 "Продажа", субсчет 90-1 "Выручка" на последний день месяца (п. 12 ПБУ 9/99).
Однако если передача имущества в аренду не является для вас основным видом деятельности, то доход в виде арендной платы признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99). Этот доход отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В части затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг отметим следующее.
Как указывает Минфин России, затраты арендодателя по уплате коммунальных расходов за сданное в аренду помещение должны признаваться материальными расходами на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, если основным видом деятельности налогоплательщика является сдача имущества в аренду (Письма Минфина России от 23.06.2005 N 03-11-04/2/5, от 30.04.2005 N 03-03-02-04/1/108, от 17.12.2004 N 03-03-02-04/1/88).
К такому же выводу приходят отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А56-42386/2005, ФАС Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-531/05-АК).
При этом сумму НДС, предъявленную вам поставщиком коммунальных услуг, вы учтете в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывать затраты на "коммуналку", а также на уплаченные в ее составе суммы налога вы будете с момента списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности по уплате "коммуналки" - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Например, организация "Альфа" сдает в аренду помещение. В арендную плату включена стоимость услуг энергоснабжения. 10 июля 2008 г. платежным поручением она перечислила энергоснабжающей организации 4720 руб. (в том числе НДС 720 руб.) в оплату потребленной арендатором электроэнергии.
Организация "Альфа" в июле 2008 г. вправе включить в состав расходов 4720 руб.
В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день оплаты - 10 июля 2008 г.
Однако не исключено, что налоговые органы в подобной ситуации будут оспаривать правомерность учета расходов на "коммуналку" арендодателем. Так, к примеру, в Письме УФНС России по г. Москве от 06.03.2006 N 18-11/3/17206 указано, что при сдаче помещения в аренду потребителем коммунальных услуг является арендатор. В связи с этим расходы по оплате коммунальных платежей не могут быть признаны экономически обоснованными для арендодателя. Значит, при исчислении налоговой базы по "упрощенному" налогу данные расходы не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В бухгалтерском учете затраты арендодателя по уплате коммунальных платежей нужно отражать следующим образом. Если передача имущества в аренду является для вас основным видом деятельности, то расходы в виде коммунальных платежей вы отнесете к расходам по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В противном случае указанные затраты признаются прочими расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99.
15.2.1.2. УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Сумма арендной платы, включая оплату коммунальных услуг, у арендатора признается расходом на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На это указывает и Минфин России в своих разъяснениях (п. 1 Письма от 12.05.2005 N 03-03-02-04/1/116).
Признать ее в расходах нужно на дату оплаты арендодателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Например, между организациями "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату, включающую фиксированный платеж в размере 30 000 руб. и переменный платеж в размере стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором.
В июне 2008 г. организация "Омега" потребила коммунальные услуги на 6000 руб., в связи с чем организация "Гамма" выставила ей счет на уплату арендной платы в сумме 36 000 руб. (30 000 руб. + 6000 руб.), приложив копии оплаченных счетов коммунальных служб, а также расчет стоимости "коммуналки", потребленной арендатором, произведенный на основании показаний счетчиков.
10 июля 2008 г. организация "Омега" перечислила организации "Гамма" указанную сумму.
Организация "Омега" признает расход в размере 36 000 руб. на 10 июля 2008 г., отразив его в графе 5 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов.
Если вы ведете бухгалтерский учет, то затраты в виде арендной платы вам следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы по договору аренды вы отражаете по дебету счетов учета затрат (издержек обращения) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем.
15.2.1.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Для отражения в расходах сумм коммунальных платежей необходимо наличие первичных документов, подтверждающих факт осуществления оплаты и сумму понесенных затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Для арендодателя такими документами являются счета поставщиков коммунальных услуг, а также документы об их оплате.
У арендатора должны быть в наличии счета арендодателя на оплату арендных платежей (поскольку "коммуналка" в них уже включена) и платежные документы, подтверждающие внесение арендной платы. Так, если арендные платежи вносились наличными, необходим контрольно-кассовый чек (см. Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/40).
Кроме того, если сумма коммунальных платежей в составе арендной платы является величиной переменной (ее размер определяется по факту потребления арендатором коммунальных услуг), арендатору необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно им.
Это, к примеру, может быть акт потребления арендатором коммунальных услуг с указанием и обоснованием стоимости таких услуг, а также с приложением копий оплаченных счетов, выставленных поставщиками данных услуг.
15.2.2. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ОПЛАЧИВАЮТСЯ
ОТДЕЛЬНО ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Такой способ возмещения коммунальных расходов арендодателя наиболее распространен на практике. В то же время он вызывает больше всего вопросов, касающихся порядка учета арендодателем сумм коммунальных платежей, полученных от арендатора.
15.2.2.1. КОМПЕНСАЦИЯ КОММУНАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
АРЕНДАТОРОМ АРЕНДОДАТЕЛЮ
15.2.2.1.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Как разъясняют контролирующие органы, суммы возмещения арендатором коммунальных услуг арендодатель должен учитывать в доходах при исчислении налоговой базы по "упрощенному" налогу (Письма Минфина России от 07.04.2008 N 03-11-04/2/67, от 05.09.2007 N 03-11-05/215, от 04.12.2006 N 03-11-04/2/254, ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-08/3/02040@, от 21.06.2006 N 18-12/3/53855@, от 14.10.2005 N 18-11/3/74211, от 29.09.2005 N 18-11/3/69533).
Такую же точку зрения высказал и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.2007 N А57-9388/06.
Мы не можем согласиться с данным выводом по следующим основаниям.
Во-первых, арендодатель не оказывает арендатору соответствующие коммунальные услуги. А во-вторых, он не получает от этого экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ).
Позицию о том, что указанные поступления не включаются в налогооблагаемый доход арендодателя, поддерживают и отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 N А56-24646/2005, от 13.06.2006 N А66-7256/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).
Обратите внимание!
ВАС РФ в Определении от 29.01.2008 N 18186/07, анализируя отношения по компенсации арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг в целях отнесения их к операциям, облагаемым НДС, пришел к выводу, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя.
Заметим, что если вы применяете объект налогообложения "доходы минус расходы", то, руководствуясь позицией контролирующих органов, вы ничего не теряете. Ведь если вы учтете доход в размере сумм возмещения коммунальных расходов, то эту же сумму вы вправе отразить и в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (п. 1 Письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/142, Письма ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-08/3/02040@).
При этом суммы НДС, предъявленные вам поставщиками коммунальных услуг, вы отразите в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывать затраты на "коммуналку", а также на уплаченные в ее составе суммы налога вы будете с момента списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности по уплате "коммуналки" - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Но если вы платите "упрощенный" налог с доходов, то для вас требования чиновников невыгодны.
В части бухгалтерского учета отметим следующее.
На наш взгляд, поскольку при возмещении коммунальных расходов у арендодателя не увеличивается и не уменьшается экономическая выгода, то в бухгалтерском учете не возникает ни доходов, ни расходов (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99).
15.2.2.1.2. УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Затраты на компенсацию арендодателю стоимости потребленных вами коммунальных услуг вы вправе учесть в материальных расходах на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. На это, в частности, указывает УФНС России по г. Москве в Письме от 03.07.2006 N 18-11/3/57698@.
Данные расходы вы будете учитывать с момента списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности перед арендодателем по компенсации стоимости потребленных вами коммунальных услуг - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Например, организация "Дельта" арендует помещение. Потребленные ею коммунальные услуги оплачивает поставщикам арендодатель. А организация "Дельта" компенсирует ему их стоимость.
4 августа 2008 г. платежным поручением она оплатила счет арендодателя на компенсацию коммунальных платежей на 5000 руб.
Организация "Дельта" в августе 2008 г. вправе включить в состав материальных расходов 5000 руб.
В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день оплаты - 4 августа 2008 г.
Если вы ведете бухгалтерский учет, то анализируемые затраты вам следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
15.2.2.1.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
В данном случае коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы. Следовательно, для компенсации затрат на коммунальные услуги арендодатель выставит арендатору счет для оплаты.
Кроме того, учитывая, что сумма коммунальных платежей является величиной переменной (определяется по факту потребления арендатором коммунальных услуг), арендодатель должен одновременно со счетом на оплату передать арендатору документ (документы), подтверждающий (подтверждающие) стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно арендатором. Это могут быть, к примеру, акт потребления коммунальных услуг и расчет сумм коммунальных платежей, составленные на основании счетов поставщиков коммунальных услуг.
Поскольку формы данных документов в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не предусмотрены, считаем, что они могут быть составлены в произвольной форме.
При этом, для того чтобы указанные документы были признаны первичными учетными документами, они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
15.2.2.2. АРЕНДАТОР САМ ПЛАТИТ "КОММУНАЛКУ" ПОСТАВЩИКАМ
15.2.2.2.1. УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Если по условиям договора аренды помещения ваш арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг и оплачивает эти услуги, у вас данные операции в налоговом и бухгалтерском учете не отражаются.
15.2.2.2.2. УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Предположим, что вы, будучи арендатором помещения, самостоятельно заключаете договоры с поставщиками коммунальных услуг на поставку воды, газа, электроэнергии и т.д.
Вы можете учесть затраты на оплату "коммуналки" в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (п. 3 Письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163).
При этом суммы НДС, предъявленные вам поставщиками коммунальных услуг, вы будете отражать в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учесть затраты на "коммуналку", а также на уплаченные в ее составе суммы налога вы сможете на дату списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности по уплате "коммуналки" - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если вы ведете бухгалтерский учет, то анализируемые затраты вам следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
ПРИМЕР
учета расходов на коммунальные услуги и на уплату арендных платежей
Ситуация
Организация "Гамма", занимающаяся торговлей, арендовала помещение под магазин. При этом она самостоятельно заключила договоры с водо-, электро-, тепло- и газоснабжающими организациями на поставку их услуг. Ежемесячная арендная плата - 16 000 руб. (без НДС).
15 июля 2008 г. она платежными поручениями оплатила счета поставщиков коммунальных услуг в общей сложности на 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.).
16 июля она оплатила платежным поручением арендную плату в размере 16 000 руб.
Решение
Организация "Гамма" в июле учтет в расходах:
- сумму НДС в размере 1620 руб., предъявленную организации "Гамма" поставщиками коммунальных услуг в составе коммунальных платежей (на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- затраты на коммунальные услуги в сумме 9000 руб. (на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- уплаченную сумму арендной платы в размере 16 000 руб. (на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В Книге учета доходов и расходов организация "Гамма" отразит указанные расходы в графе 4 разд. I "Доходы и расходы" на 15 и 16 июля 2008 г. соответственно.
В бухгалтерском учете операции по учету указанных расходов отражаются следующим образом.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Отражена арендная плата 44 76 16 000 Договор аренды,
Счет за аренду Отражена стоимость коммунальных услуг по арендованному помещению 44 60 10 620 Договоры с водо-, электро- и газоснабжающими
организациями,
Счета на оплату
коммунальных услуг Уплачена арендная плата 76 51 16 000 Выписка банка по
расчетному счетуОплачены коммунальные услуги 60 51 10 620 Выписка банка по
расчетному счету 15.2.2.3. "КОММУНАЛКА" ОПЛАЧИВАЕТСЯ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
Как мы уже указывали ранее, многие организации для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов заключают посреднические договоры. Наиболее часто на практике используется агентский договор (ст. 1005 ГК РФ), в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор - в роли принципала.
15.2.2.3.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА
Заключив, к примеру, агентский договор, арендодатель-агент, действуя от своего имени, приобретает коммунальные услуги для арендатора. За выполнение поручения он получает вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).
Возникает вопрос: что является доходом арендодателя в данной ситуации?
Прежде всего в его доход включается сумма арендной платы за сданное в аренду помещение (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В части вознаграждения посредника и суммы компенсации его расходов (в том числе коммунальных) отметим следующее.
Как известно, "упрощенцы" при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Так установлено в абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
К этим доходам в числе прочих относятся поступления в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в расходы агента. Что касается комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения, то оно к указанным доходам не относится (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отсюда вывод - агентское вознаграждение включается в доход агента (арендодателя). А сумма компенсации коммунальных услуг - нет.
В общем-то, контролирующие органы с этим не спорят (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-11/3/93008@).
Однако не все так просто.
Как уже отмечалось, зачастую договоры на поставку коммунальных услуг арендодатели заключают с поставщиками раньше, чем посреднические договоры с арендаторами. Сделка же, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика <2>.
--------------------------------
<2> Такой вывод в отношении, в частности, договора комиссии сделал Президиум ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85.
А если налоговыми органами ваши отношения не будут квалифицированы как агентские, то не исключено доначисление налога в связи с занижением налоговой базы на сумму полученной от арендатора компенсации коммунальных расходов. Именно к такому решению пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.2007 N А57-9388/06.
В этом случае вам придется доказывать в суде, что сумма возмещения не является для вас доходом, поскольку отсутствуют реализация коммунальных услуг и экономическая выгода от этой операции.
Стоит отметить, что ряд федеральных арбитражных судов считают, что указанная сумма не включается в доход арендодателя (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 N А56-24646/2005, от 13.06.2006 N А66-7256/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).
Обратите внимание!
ВАС РФ в Определении от 29.01.2008 N 18186/07, анализируя отношения по компенсации арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг в целях отнесения их к операциям, облагаемым НДС, пришел к выводу, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя.
Отметим, что затраты посредника (арендодателя) по оплате "коммуналки", потребленной арендатором, не учитываются в расходах арендодателя, поскольку компенсируются ему арендатором (абз. 1 п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ).
15.2.2.3.2. УЧЕТ У АРЕНДАТОРА - ЗАКАЗЧИКА
ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ
Допустим, вы заключили с вашим арендодателем агентский договор и поручили ему:
- заключить договоры с поставщиками коммунальных услуг;
- оплачивать за вас эти услуги.
Вы же со своей стороны обязуетесь выплачивать ему агентское вознаграждение и компенсировать его расходы на оплату коммунальных услуг.
Для вас расходами в целях исчисления налога при УСН будет являться, в частности:
- арендная плата (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- сумма выплаченного агентского вознаграждения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- сумма компенсации расходов агента по оплате "коммуналки" (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5, 6 ст. 254 НК РФ);
- сумма НДС, предъявленная арендодателю поставщиком коммунальных услуг в составе коммунальных платежей, которую вы компенсировали (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В бухгалтерском учете суммы арендной платы, выплаченного агентского вознаграждения и компенсации коммунальных расходов признаются расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
15.2.2.3.3. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
В данном случае арендодатель, являясь агентом по посредническому договору, должен выставить от своего имени арендатору-принципалу счет на оплату коммунальных услуг, а также счет на оплату посреднического вознаграждения. Счет на оплату "коммуналки" составляется на основании аналогичных счетов коммунальных служб или расчетов. Так как форма счета на оплату коммунальных платежей не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то его можно составить в произвольной форме.
Примечание
Подробнее о первичных учетных документах при посреднических сделках вы можете узнать в разд. 28.2 "Оформление документов сторонами сделки" Практического пособия по НДС.
ГЛАВА 16. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ УСЛУГИ
На практике часто бывает, что те или иные действия и сделки продавцы либо покупатели товаров (работ, услуг) совершают не самостоятельно, а с помощью третьих лиц - посредников. При этом с посредником заключается соответствующий договор на оказание посреднических услуг.
Гражданский кодекс РФ предусматривает четыре вида посреднического договора: поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентирования (гл. 52 ГК РФ) и транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", далее - Закон N 87-ФЗ) <1>.
--------------------------------
<1> Договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Примечание
Более подробно об особенностях правового регулирования взаимоотношений сторон посреднического договора смотрите в гл. 28 "Сделки с посредниками" Практического пособия по НДС.
Подробная информация о вознаграждении посредника, а также об оформлении документов сторонами посреднического договора содержится в разд. 28.1 "Вознаграждение посредника" и разд. 28.2 "Оформление документов сторонами сделки" Практического пособия по НДС.
Об особенностях оформления экспедиторских документов смотрите Приказ Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов".
В дальнейшем для удобства мы будем называть поверенного, комиссионера, агента и экспедитора посредником, а доверителя, комитента, принципала и клиента по договору экспедиции - доверителем.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, нередко участвуют в посреднических операциях. Причем они могут быть как посредниками, так и доверителями. Далее рассмотрим отдельно каждую ситуацию.
16.1. "УПРОЩЕНЕЦ"-ПОСРЕДНИК
Условия посреднических договоров различны. В частности, посредник может:
1) реализовывать товары (работы, услуги) доверителя либо приобретать их для него;
2) действовать от имени доверителя либо от своего имени;
3) участвовать либо не участвовать в расчетах при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) доверителя (для доверителя).
Все эти условия в той или иной степени влияют на налоговые отношения.
16.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОХОДЫ
Определяя объект налогообложения, "упрощенец"-посредник учитывает свои доходы в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250 НК РФ).
При этом доходами от посреднической деятельности являются:
1) посредническое вознаграждение как плата за оказанные доверителю услуги;
2) дополнительное вознаграждение комиссионера в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК РФ);
3) дополнительная выгода, полученная комиссионером (агентом, действующим от своего имени) в случае, когда комиссионер (агент) совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (принципалом) (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).
Такой же вывод следует из разъяснений контролирующих органов (см., например, Письма Минфина России от 26.11.2007 N 03-11-05/274, УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 18-12/3/91935).
При этом, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, высказанному в приведенном выше Письме, дополнительная выгода относится к внереализационным доходам посредника как безвозмездно переданные ему доверителем средства. Утверждение достаточно спорное, каких-либо аргументов в его защиту не приводится.
Дополнительная выгода образуется по результатам выполнения поручения доверителя. По сути, это дополнительное вознаграждение посредника за высокое качество оказанной им услуги. Поэтому в условиях договора дополнительную выгоду посредника правильнее определить в виде составной части его вознаграждения. Это не противоречит ст. ст. 423, 424, 991 и 1006 ГК РФ.
При таком подходе дополнительная выгода признается доходом от реализации.
ПРИМЕР
определения облагаемого дохода посредника
Ситуация
Организация "Альфа" применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору. По условиям договора агент:
- принимает товары от принципала и реализует их третьим лицам;
- получает выручку от реализации на свой расчетный счет, т.е. участвует в расчетах с покупателями;
- удерживает свое агентское вознаграждение (10% от выручки) и причитающуюся ему часть дополнительной выгоды;
- оставшиеся денежные средства перечисляет принципалу;
- в конце каждого месяца составляет отчет и передает его на утверждение принципалу.
Дополнительная выгода делится между агентом и принципалом поровну. Причитающаяся агенту дополнительная выгода является по условиям договора составной частью агентского вознаграждения.
11 августа 2008 г. агент отгрузил товары на сумму 250 000 руб., что на 30 000 руб. выше, чем указано в поручении принципала (220 000 руб.).
Определим доход, который организация "Альфа" отразит в налоговом учете, а также сумму, которую необходимо перечислить принципалу.
Решение
1. В налоговом учете агент отразит в доходах от реализации 40 000 руб. (25 000 руб. (250 000 x 10%) + 15 000 руб. (30 000 / 2)).
2. Принципалу агент перечислит 210 000 руб. (250 000 руб. - 25 000 руб. (агентское вознаграждение) - 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды)).
16.1.1.1. ДОХОДЫ, КОТОРЫЕ НЕ УВЕЛИЧИВАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
При определении объекта налогообложения "упрощенец"-посредник не увеличивает налоговую базу на доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Так, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в доходах посредника:
1) имущество (включая денежные средства), поступившее посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору.
В частности, это могут быть:
- товары доверителя, переданные посреднику на реализацию;
- денежные средства, перечисленные посреднику покупателем товаров (работ, услуг) доверителя;
- товары, приобретенные посредником у третьих лиц для доверителя;
- денежные средства, перечисленные посреднику доверителем с целью приобретения у третьих лиц товаров (работ, услуг) для доверителя;
2) имущество (включая денежные средства), поступившее посреднику в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров.
Здесь имеются в виду возмещаемые либо не возмещаемые доверителем расходы посредника, связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ) (см. дополнительно Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-11-04/2/107, п. 2 Письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14).
Например, организация "Бета", которая выступает поверенным по договору поручения, несет расходы по доставке покупателю товара, реализуемого от имени доверителя, оплачивая услуги компании-перевозчика. Договором предусмотрена обязанность доверителя возместить поверенному указанные расходы. Следовательно, перечисленные доверителем денежные средства в счет возмещения этих расходов агент не включает в состав доходов.
16.1.1.2. КАК ОТРАЗИТЬ ДОХОДЫ
В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Прежде всего необходимо определить дату, на которую "упрощенец"-посредник должен отразить в налоговом учете полученные доходы. Напомним, "упрощенцы" определяют налогооблагаемые доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Это означает, что указанные доходы должны быть отражены в налоговом учете на дату их фактического получения. Данное правило применяется также и при получении налогоплательщиком от покупателя предварительной оплаты (аванса) за еще не реализованные товары (работы, услуги).
Для посредника вознаграждение, полученное до момента утверждения доверителем его отчета о выполненном поручении, будет являться авансом. При этом из условий договора должно четко следовать, что полученная посредником сумма (или часть полученной им суммы) является предварительной оплатой его услуг и посредник вправе самостоятельно распоряжаться полученным авансом.
В бухгалтерском учете, как правило, кассовый метод не применяется. Поэтому посредник должен отразить свое вознаграждение в момент утверждения доверителем отчета посредника (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
ПРИМЕР
налогового и бухгалтерского учета облагаемого дохода посредника
Ситуация
Воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 16.1.1 "Определяем доходы". Оплата за отгруженные товары поступила на счет агента 13 августа 2008 г. Определим порядок отражения указанных операций в Книге учета доходов и расходов и в бухгалтерском учете агента.
Решение
1. Из условий договора следует, что уже в момент получения от покупателя суммы оплаты за реализованные товары, включающей в себя и посредническое вознаграждение, агент вправе самостоятельно удержать это вознаграждение и распорядиться им. При этом отчет агента еще не утвержден доверителем. Таким образом, вознаграждение фактически получено 13 августа 2008 г. в виде аванса.
Следовательно, в Книге учета доходов и расходов агент сделает запись.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... ...Выписка банка по расчетному счету N ___
от 13.08.2008, Бухгалтерская справка-расчет N ___ от 13.08.2008 Получено агентское вознаграждение 40 000 - ...... ... ... ... Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы агентского вознаграждения ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.
2. В бухгалтерском учете агент сделает следующие записи.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Принят на забалансовый учет
товар, полученный от принципала 004 220 000 Акт приема- передачи товараОтражены отгрузка товара покупателю и задолженность перед принципалом 62 76 250 000 Товарная накладная Списана стоимость отгруженного товара 004 220 000 Бухгалтерская справка Поступили от покупателя товара денежные средства 51 62 250 000 Выписка банка по
расчетному счетуОтражено агентское вознаграждение 76 90-1 40 000 Отчет агента Перечислены причитающиеся принципалу денежные средства 76 51 210 000 Выписка банка по
расчетному счету 16.1.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ РАСХОДЫ
"Упрощенец"-посредник, который выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывает при исчислении налоговой базы расходы, предусмотренные в ст. 346.16 НК РФ.
При этом следует иметь в виду один важный момент. Если в соответствии с законом или условиями договора доверитель возмещает расходы посредника, связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), то посредник не вправе учитывать указанные расходы для целей налогообложения.
По сути, это расход не посредника, а доверителя. Посредник лишь оплачивает данные расходы за доверителя по его поручению. Затем получает от доверителя компенсацию.
И наоборот, если указанные расходы доверитель не возмещает, то у посредника есть все основания учесть их при определении налоговой базы. Разумеется, если они соответствуют требованиям ст. 346.16 НК РФ.
В данном случае это уже расходы самого посредника. И связаны они с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (посреднического вознаграждения).
На какую дату "упрощенец"-посредник должен отразить в налоговом учете понесенные расходы? Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. То есть применяется тот же кассовый метод.
ПРИМЕР
определения и отражения в учете расхода посредника
Ситуация
Организация "Альфа" применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору. Агент несет расходы по аренде склада, на котором хранятся полученные от принципала товары перед отправкой их покупателям. По условиям договора эти расходы не возмещаются принципалом.
Расходы по аренде склада в июле 2008 г. составили 10 000 руб. (кроме того, НДС 18% - 1800 руб.) и оплачены агентом 8 августа 2008 г.
Определим порядок отражения указанных расходов в Книге учета доходов и расходов и в бухгалтерском учете агента.
Решение
1. В Книге учета доходов и расходов 8 августа 2008 г. агент сделает следующую запись.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... ...Выписка банка по расчетному счету N ___
от 08.08.2008, Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________ Оплачены расходы по аренде склада - 10 000 ...Выписка банка по расчетному счету N ___
от 08.08.2008, Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________ Оплачен НДС арендодателю склада - 1 800 ...... ... ... ... 2. В бухгалтерском учете агент отразит следующее.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Арендная плата учтена в составе расходов на продажу44 76 11 800 Счет за аренду (либо Договор аренды), Бухгалтерская справка Оплачены расходы по аренде склада 76 51 11 800 Выписка банка по
расчетному счету 16.1.3. ОФОРМЛЯЕМ СЧЕТА-ФАКТУРЫ
Как известно, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории РФ (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).
Соответственно, "упрощенцы" не обязаны начислять НДС и выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров (работ, услуг). Таким образом, НДС не начисляется и на сумму посреднического вознаграждения (см. дополнительно Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).
Однако, выступая в качестве посредника, "упрощенец" реализует (приобретает) товары (работы, услуги), которые ему не принадлежат (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Поэтому в двух случаях посредник-"упрощенец", но только действующий от своего имени, все-таки обязан выставить счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС. Назовем их:
- в случае реализации товаров (работ, услуг) доверителя, применяющего общий режим налогообложения и являющегося плательщиком НДС. При этом посредник выставляет от своего имени счет-фактуру покупателю, а свой экземпляр подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур;
- в случае приобретения товаров (работ, услуг) для доверителя, являющегося плательщиком НДС, у продавца, также являющегося плательщиком НДС. Чтобы доверитель мог включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, указанную в счете-фактуре продавца, выставленном на имя посредника, последний должен перевыставить на имя доверителя этот счет-фактуру, подшив свой экземпляр в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Указанный порядок был рекомендован МНС России в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (п. п. 2, 5).
Отметим при этом, что у посредника-"упрощенца" ни при каких обстоятельствах не возникает обязанности вести книги покупок и книги продаж и уплачивать НДС в бюджет. Ведь он не является плательщиком данного налога (см. также Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98). В указанных выше случаях он ведет только журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Примечание
Более подробная информация об оформлении счетов-фактур посредником, действующим от своего имени, содержится в разд. 28.5 "Оформление счетов-фактур сторонами посреднического договора" Практического пособия по НДС.
16.2. "УПРОЩЕНЕЦ"-ДОВЕРИТЕЛЬ
Доверитель по посредническому договору может:
- реализовывать либо приобретать товары (работы, услуги) через посредника, действующего либо от своего имени, либо от имени доверителя;
- участвовать либо не участвовать в расчетах с покупателем (продавцом) указанных товаров (работ, услуг).
16.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОХОДЫ
Определяя объект налогообложения, "упрощенец"-доверитель учитывает свои доходы в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250 НК РФ).
Доходом от реализации доверителя по посредническому договору будет являться выручка от реализации его товаров (работ, услуг). Причем выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и выражены в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). То есть если даже посредник перечислил доверителю денежные средства за минусом своего вознаграждения, доходом доверителя признается вся выручка, поступившая на счет (в кассу) посредника.
Такого же мнения придерживаются и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-12/3/023471@).
Момент признания доходов доверителя определяется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть днем получения дохода будет дата его фактического поступления.
ПРИМЕР
определения облагаемого дохода доверителя
Ситуация
Воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 16.1.1 "Определяем доходы". Предположим, что принципал также применяет УСН (с объектом "доходы"), а стоимость приобретения товаров самим принципалом составляет 150 000 руб. 14 августа 2008 г. принципал получил на расчетный счет причитающиеся ему денежные средства. Определим доход от реализации принципала и порядок его отражения в налоговом и бухгалтерском учете принципала.
Решение
1. Несмотря на то что агент перечислил принципалу 210 000 руб., доход от реализации принципала составляет 250 000 руб. Именно эту сумму он должен отразить у себя в налоговом учете 14 августа 2008 г.
2. В Книге учета доходов и расходов принципал сделает запись.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... ...Выписка банка по расчетному счету N ___
от 14.08.2008, Бухгалтерская справка N ___ от 14.08.2008 Получена от агента выручка от реализации товара 250 000 - ...... ... ... ... Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы выручки от реализации ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.
3. В бухгалтерском учете принципал сделает следующие записи.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Переданы товары на реализацию агенту 45 41 150 000 Акт приема- передачи товараОтражена выручка от реализации товаров покупателю 62 90-1 250 000 Отчет агента Отражено удержание вознаграждения агентом 76 62 40 000 Отчет агента Поступили от агента причитающиеся принципалу денежные средства 51 62 210 000 Выписка банка по
расчетному счету 16.2.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ РАСХОДЫ
"Упрощенец"-доверитель, который выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, определяет и признает расходы в налоговом учете в общеустановленном порядке (ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Основные расходы доверителя по посредническому договору следующие:
- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание!
Вознаграждение посредника-экспедитора учитывается в составе материальных расходов как расход на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) (см. дополнительно Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26);
- расходы, произведенные посредником по поручению доверителя и возмещаемые доверителем на основании закона или договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), при условии соответствия указанных расходов ст. 346.16 НК РФ.
Воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 16.1.1 "Определяем доходы". Предположим, что принципал применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Предположим также, что по условиям договора понесенные агентом расходы по аренде склада, которые в августе 2008 г. составили 10 000 руб. (в том числе НДС 18%), возмещаются принципалом. Отчет агента утвержден 31 августа 2008 г. Определим сумму расходов принципала и отразим их в налоговом и бухгалтерском учете.
1. Расходы принципала составляют 50 000 руб. (25 000 руб. (агентское вознаграждение) + 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды) + 10 000 руб. (возмещаемые принципалом расходы по аренде склада)). Расходы по аренде склада принимаются на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
2. В Книге учета доходов и расходов 31 августа 2008 г. принципал сделает следующие записи.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... ...Отчет агента N ___ от 31.08.2008 Возмещены агенту расходы по аренде склада - 10 000 ...Отчет агента N ___ от 31.08.2008 Уплачено агентское вознаграждение - 40 000 ...... ... ... ... 3. В бухгалтерском учете принципал отразит следующее.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Плата за аренду склада, возмещаемая агенту, учтена в составе расходов на продажу 44 76 10 000 Отчет агента Отражено агентское вознаграждение 44 76 40 000 Отчет агента 16.2.3. ЕСЛИ ПОСРЕДНИК ВЫСТАВИЛ ПОКУПАТЕЛЮ СЧЕТ-ФАКТУРУ
"Упрощенцы"-доверители не признаются плательщиками НДС на основании п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ, за исключением случаев, указанных в данных пунктах ст. 346.11 НК РФ. Таким образом, у них также нет обязанности выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров (работ, услуг) и выделять в них НДС. Соответственно, и посредники, реализующие от своего имени товары (работы, услуги) доверителя, не должны выставлять покупателям счета-фактуры с выделенным в них НДС.
Тем не менее случается, что посредники все же выставляют покупателям счета-фактуры (либо по ошибке, либо не зная о применении доверителем упрощенной системы налогообложения, либо еще по какой-то причине). Что делать в таком случае?
Как уже было отмечено, товары (работы, услуги), реализуемые посредником, не принадлежат ему на праве собственности (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Посредник действует по поручению доверителя, в его интересах и за его счет. То есть по сути продавцом является доверитель.
Не исключено, что налоговики счет-фактуру, выставленный посредником от своего имени, посчитают относящимся и к доверителю и применят пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, потребовав от доверителя уплатить в бюджет сумму НДС, выделенную в данном счете-фактуре. Согласно указанной выше норме НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется также лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
Здесь возникает еще один вопрос. Можно ли при определении величины налогооблагаемого дохода доверителя исключить из него сумму НДС, уплаченную им в бюджет на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ при выставлении посредником покупателю счета-фактуры? Минфин России еще в 2004 г. отрицательно ответил на этот вопрос (п. 1 Письма от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).
Аргументация была следующей. Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ не делает отсылки к ст. 248 НК РФ, предусматривающей исключение из выручки от реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю. При определении налоговой базы не учитываются только доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Неутешительно, но Минфин России по-прежнему считает, что налогооблагаемый доход должен определяться с учетом данной суммы НДС (Письма от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188). Такой же точки зрения часто придерживаются и налоговики на местах.
Однако есть ряд судебных решений, которые опровергают указанные выводы контролирующих органов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006, ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2005 N А66-1094/2005).
Дополнительным аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом может быть также положение ст. 41 НК РФ, согласно которому доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Вполне очевидно, что в указанном выше случае у налогоплательщика отсутствует какая-либо экономическая выгода, поскольку выставленный НДС он перечисляет в бюджет.
А как быть тем доверителям-"упрощенцам", которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и включили в облагаемый доход сумму НДС, уплаченного в бюджет согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ? Могут ли они учесть данную сумму НДС в составе расходов, применив пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?
На наш взгляд, не могут, так как в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Здесь же налогоплательщик уплачивает налог на основании добровольно выставленного счета-фактуры (см. дополнительно Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51).
ГЛАВА 17. ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
(СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ)
Договор простого товарищества получает все большее распространение в предпринимательской деятельности, в том числе среди тех, кто применяет УСН. Это объясняется его преимуществами в сфере налогообложения. В частности, для плательщиков "упрощенного" налога появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности и те расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, при реализации товариществом товаров, работ, услуг покупателям (заказчикам) предъявляется к уплате НДС, что в некоторых случаях играет важную роль для контрагентов, выбирающих деловых партнеров.
По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. При этом само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).
Если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, товарищами могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
Примечание
Подробнее о договоре простого товарищества вы можете узнать в разд. 17.1 "Понятие договора простого товарищества" Практического пособия по налогу на прибыль.
Участниками совместной деятельности (товарищами) могут быть организации и предприниматели, которые применяют УСН. Это законодательством не запрещено. В то же время в Налоговом кодексе РФ есть определенные ограничения, которые нужно учитывать при заключении такого договора. Рассмотрим их подробнее.
17.1. УСЛОВИЯ УЧАСТИЯ В ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Как мы упоминали выше, участники договора простого товарищества могут работать на упрощенной системе. Однако в этом случае они вправе использовать только объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). С объектом "доходы" участвовать в простом товариществе нельзя.
Если вы платите "упрощенный" налог с разницы между доходами и расходами, проблем с началом совместной деятельности у вас возникнуть не должно.
Например, организация "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 1 августа 2008 г. организация заключила договор простого товарищества. В такой ситуации она продолжает применять УСН с прежним объектом налогообложения.
А вот в случаях, когда вашим объектом являются доходы, участие в простом товариществе будет сопряжено с некоторыми трудностями. Вам придется либо сменить объект, либо перейти на общую систему налогообложения.
Далее мы рассмотрим эти последствия, а также ситуации, в которых вы можете выбрать тот или иной вариант.
Отметим, что по результатам их анализа вы сможете оценить также целесообразность участия в договоре простого товарищества в определенном периоде времени.
17.1.1. ЕСЛИ УСЛОВИЯ НЕ СОБЛЮДАЮТСЯ
17.1.1.1. ПЕРЕХОД НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Правило о том, что плательщик налога при УСН с объектом налогообложения "доходы" должен перейти на общую систему налогообложения при заключении договора простого товарищества, следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Согласно данной норме вы утрачиваете право работать на УСН, если применяете объект "доходы" и становитесь участником договора о совместной деятельности (см. также Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-11-04/2/154, от 29.04.2008 N 03-11-05/103).
Такие последствия наступают в том случае, если у вас нет законных оснований изменить свой объект налогообложения на "доходы минус расходы". Отметим, что поменять объект вы можете не раньше чем через три года с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Примечание
Подробно случаи, когда вы можете изменить объект налогообложения, рассмотрены в разд. 17.1.1.2 "Смена объекта налогообложения".
Указанная норма об утрате права на применение УСН и переходе на общий режим налогообложения была введена с 1 января 2008 г. в связи с внесением изменений в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Ранее подобных требований гл. 26.2 НК РФ не содержала. В связи с чем многие плательщики налога при УСН на общий режим не переходили, а пытались поменять объект налогообложения даже при формальном отсутствии такого права. Споры доходили до суда, поскольку контролирующие органы такие действия не поощряли.
Примечание
Подробнее данный вопрос рассмотрен в разд. 17.1.1.3 "Заключение договора простого товарищества до 1 января 2008 г.".
Перейти на общий режим вы обязаны с начала квартала, в котором допущено нарушение п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). То есть с того квартала, в котором вы стали участником товарищества.
При этом за данный период вам нужно исчислить и уплатить налоги в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей) с общим режимом налогообложения. Однако вы освобождены от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение этого квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Дельта" создана 15 февраля 2006 г. и с этого момента применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". 15 августа 2008 г. организация заключила договор простого товарищества. В данной ситуации компания утратила право применять УСН с 1 июля 2008 г. - с начала того квартала, в котором допущено нарушение требований п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
В связи с этим начиная с III квартала организации необходимо исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Отметим, что не каждый налогоплательщик решится перейти на общий режим с УСН ради участия в договоре совместной деятельности. Ведь такой шаг связан с довольно серьезными налоговыми последствиями. Поэтому вам необходимо реально их оценить и, возможно, подождать с заключением договора до того периода, когда вы сможете просто изменить объект налогообложения.
17.1.1.2. СМЕНА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Альтернативой переходу на общий режим налогообложения при заключении договора простого товарищества является изменение объекта налогообложения на "доходы минус расходы".
Однако такой вариант связан со следующими трудностями.
Во-первых, Налоговый кодекс РФ разрешает изменить объект только по истечении трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14). Такое правило действует с 1 января 2006 г. До этого менять объект налогообложения было нельзя.
Во-вторых, изменить объект можно только с начала нового налогового периода. То есть с начала года, следующего за налоговым периодом, в котором истек трехлетний срок применения УСН. Это разъяснил Минфин России в Письме от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235.
Таким образом, чтобы быть участником простого товарищества и остаться на УСН, вам придется сначала изменить объект налогообложения. И лишь затем заключить договор о совместной деятельности.
Например, организация "Бета" зарегистрирована 7 июня 2005 г. и с начала своей деятельности применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Организация планирует стать участником договора простого товарищества в 2009 г., не меняя своего режима налогообложения. Поскольку к этому периоду трехлетний срок применения УСН истечет (с 07.06.2005 по 07.06.2008), компания вправе подать заявление об изменении объекта налогообложения с 1 января 2009 г. на "доходы минус расходы". После этого она может заключить договор о совместной деятельности.
Если же вы применяете УСН менее трех лет и платите налог с доходов, то вам придется либо переходить на общую систему налогообложения, либо отказаться от участия в простом товариществе (см. Письма Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 01.08.2006 N 03-11-02/169).
Например, организация "Гамма" зарегистрирована 6 марта 2006 г. и с начала своей деятельности применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В апреле 2008 г. организация "Гамма" решила заключить договор простого товарищества. В этом случае она должна перейти на общую систему, поскольку не может сменить объект до истечения трехлетнего срока работы на УСН.
17.1.1.3. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.
До 2008 г. гл. 26.2 НК РФ прямо не устанавливала обязанность плательщиков налога при УСН с объектом "доходы" переходить на общий режим налогообложения при заключении договора простого товарищества. На тот момент существовало лишь общее требование о том, что участники совместной деятельности должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
В связи с этим многие организации и предприниматели, у которых объектом налогообложения были доходы, вместо перехода на ОСН пытались изменить свой объект. Однако до 2006 г. Налоговый кодекс РФ в принципе такой возможности не предусматривал. А с 2006 г. право сменить объект предоставлено налогоплательщикам только после трех лет работы на УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Несмотря на такие положения Налогового кодекса РФ, попытки изменить объект предпринимались, что заканчивалось спорами с налоговыми органами. Да и Минфин России разъяснял, что в таких случаях необходимо переходить на общую систему налогообложения (см. Письма от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 01.08.2006 N 03-11-02/169).
Однако судебные инстанции были на стороне налогоплательщиков и признавали решения налоговиков неправомерными (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33, Определение ВАС РФ от 27.12.2007 N 17455/07).
17.1.2. ЕСЛИ НА УСН ПЕРЕХОДЯТ УЧАСТНИКИ ТОВАРИЩЕСТВА
Встречаются ситуации, когда участник договора простого товарищества планирует с общего режима перейти на УСН. Это возможно в случае, если соблюдаются все условия для применения упрощенной системы налогообложения (ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ).
При этом он может применять в качестве объекта налогообложения только доходы минус расходы (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
17.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
17.2.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Как мы упоминали выше, простое товарищество является объединением нескольких субъектов и юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Поэтому оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ). Кроме того, товариществу не нужно представлять налоговые декларации, так как эта обязанность возложена на налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. ст. 23, 80 НК РФ).
Однако такие правила не освобождают товарищество от налогового учета его хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов. Такой учет должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).
Обратите внимание!
Эти правила применяются только для учета хозяйственных операций именно простого товарищества. Вне рамок совместной деятельности каждый участник ведет учет своих доходов, расходов и операций самостоятельно в соответствии с применяемой им системой налогообложения.
При этом собственно налог на прибыль организаций товарищество не уплачивает. Также оно не может быть переведено на УСН, даже если все его участники платят единый налог (см. Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.
В то же время по операциям реализации товаров, работ и услуг в рамках совместной деятельности нужно уплачивать НДС. Это прямо закреплено в ст. 174.1 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке уплаты НДС по совместной деятельности товарищей вы можете узнать в разд. 17.2.3 "Налог на добавленную стоимость".
Итак, рассмотрим отдельные вопросы учета доходов и расходов по совместной деятельности.
Стоимость вкладов участников в целях налогообложения не признается доходом товарищества (п. 1 ст. 278 НК РФ).
Доходы и расходы по совместной деятельности учитываются товарищем, который ведет общие дела, в соответствии с правилами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В связи с этим в рамках товарищества существует возможность учесть больше затрат в отличие от учета расходов по закрытому перечню ст. 346.16 НК РФ.
Например, организация "Бета", применяющая УСН, заключила договор простого товарищества. Для перевозки товаров в рамках совместной деятельности товарищами приобретен грузовой автомобиль. Данный автомобиль застрахован по договору добровольного страхования от угона и ущерба.
Расходы на добровольное страхование автомобиля будут полностью учтены по совместной деятельности на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ. Вне договора простого товарищества такие затраты плательщик налога при УСН списать не сможет, поскольку они не включены в перечень расходов, закрепленный в ст. 346.16 НК РФ.
Кроме того, товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):
- определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества, полученной за соответствующий период;
- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о сумме причитающейся ему прибыли.
В результате своей деятельности простое товарищество может получить и убыток. Однако в отличие от прибыли убыток между товарищами не распределяется и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
17.2.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У УЧАСТНИКОВ ДОГОВОРА
ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
17.2.2.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВКЛАДОВ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются ими в состав расходов, поскольку они не указаны в перечне расходов, закрепленном в ст. 346.16 НК РФ.
При передаче в качестве вклада основных средств вам необходимо учитывать определенные последствия. Так, в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ требует пересчитать расходы, которые вы ранее учли на приобретение таких ОС <1>.
--------------------------------
<1> Пересчет расходов требуется, если налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы минус расходы" и учитывал затраты на приобретение такого имущества в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Эти случаи зависят от двух факторов:
- срока полезного использования ОС;
- времени, которое прошло с момента учета расходов на приобретение (создание) ОС или с момента их приобретения на дату передачи в качестве вклада.
Так, пересчет требуется по основным средствам (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
- срок полезного использования которых составляет до 15 лет включительно, если вы передали их до истечения 3 лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);
- срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы передали их в течение 10 лет с момента приобретения.
Пересчет налога заключается в том, что за прошедшие периоды вы должны исключить расходы, которые уже учли по таким ОС в порядке ст. 346.16 НК РФ. И вместо этого надо начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ и включить ее в расходы (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Например, организация "Альфа", работающая на УСН, в марте 2007 г. приобрела оборудование - металлообрабатывающий станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования 9 лет. Расходы на покупку были полностью учтены в 2007 г. В августе 2008 г. организация заключает договор простого товарищества и передает станок в качестве вклада.
Поскольку с момента учета расходов не прошло 3 лет, списанные расходы надо исключить из налоговой базы 2007 г. Вместо этого необходимо начислить амортизацию и включить ее в состав затрат 2007 - 2008 гг.
Примечание
Подробно порядок проведения пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 "Реализуем (передаем) объект основных средств".
17.2.2.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Плательщики налога при УСН учитывают полученный доход от участия в простом товариществе на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ. Напомним, что такой доход представляет собой прибыль участника совместной деятельности, которая распределяется в его пользу по результатам деятельности товарищества. Ее величину определяет товарищ, ведущий общие дела, и ежеквартально сообщает о ней каждому товарищу (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Отметим, что такие доходы представляют собой "чистый" доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Таким образом, "упрощенцы" получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. В этом случае легче соблюсти предельный размер доходов в 20 млн руб., при превышении которого право на применение УСН утрачивается (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Например, организация "Бета" - плательщик налога при УСН заключила договор простого товарищества. Вклад организации "Бета" в совместную деятельность составил 60%. По условиям договора совместно полученная прибыль распределяется пропорционально размерам вкладов участников.
Предположим, что по итогам 9 месяцев 2008 г. товарищество получило прибыль 20 млн руб. При этом доходы от совместной деятельности составили 120 млн руб., а расходы - 100 млн руб.
На долю организации "Бета" пришлось 12 млн руб. дохода (20 млн руб. x 60%), который учитывается при исчислении "упрощенного" налога. Эта сумма перечислена на расчетный счет организации в сентябре 2008 г.
Если бы организация получила аналогичные поступления вне договора простого товарищества, ее доходы составили бы 72 млн руб. (120 млн руб. x 60%), а расходы - 60 млн руб. (100 млн руб. x 60%). Поскольку доходы превысили установленный лимит в 20 млн руб., организации пришлось бы перейти на общий режим налогообложения с начала III квартала 2008 г. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Доходы от совместной деятельности нужно признавать на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, участники товарищества отдельно у себя не отражают. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.
17.2.2.3. РАЗДЕЛ ИМУЩЕСТВА ТОВАРИЩЕСТВА
(ВЫДЕЛЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТНИКА)
При разделе общего имущества товарищей в результате прекращения договора о совместной деятельности либо при выделе доли товарища налогообложение производится в следующем порядке.
Имущество, которое получено товарищем в пределах его вклада в совместную деятельность, в его доходах не учитывается (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом имеются в виду не только первоначальные вклады, но и те, которые были внесены впоследствии.
Если же стоимость полученного имущества превышает величину вашего вклада, разницу необходимо включить во внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ). Таким образом, в случае вашего выхода из товарищества или его ликвидации "упрощенным" налогом будет облагаться только та часть полученного имущества, которая превышает стоимость вклада в совместную деятельность.
Например, организация "Дельта" - плательщик налога при УСН с 15 февраля 2007 г. является участником договора простого товарищества. Стоимость вклада, который внесла организация в совместную деятельность, составила 600 000 руб. Вклад внесен денежными средствами.
1 августа 2008 г. стороны расторгли договор простого товарищества. В результате раздела имущества товарищества организация "Дельта" получила оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. и денежные средства на сумму 350 000 руб.
При исчислении "упрощенного" налога компания должна учесть внереализационный доход в размере 200 000 руб. (450 000 руб. + 350 000 руб. - 600 000 руб.), поскольку стоимость полученного имущества превышает величину ее вклада.
Если в результате раздела имущества (выделения доли) вы получили имущество меньшей стоимостью, чем ваш вклад в совместную деятельность, такая разница не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в результате раздела имущества организация "Гамма" получила только оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. Величина внесенного вклада организации превышает стоимость полученного имущества на 150 000 руб. (600 000 руб. - 450 000 руб.). Однако эту сумму организация "Гамма" не вправе учесть в расходах в качестве убытков.
17.2.3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
17.2.3.1. НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ ТОВАРИЩЕСТВА
Операции в рамках совместной деятельности облагаются налогом на добавленную стоимость (ст. 174.1 НК РФ). Такое правило действует, даже если участниками товарищества являются плательщики налога при УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Исчисление и уплата налога производятся по правилам гл. 21 НК РФ (и в частности, ст. 174.1 НК РФ).
Обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников товарищества - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. Как правило, им является товарищ, ведущий общие дела. Именно на него возлагаются обязанности налогоплательщика (п. 1 ст. 174.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-07-11/97).
Как мы упоминали выше, такой товарищ будет плательщиком НДС и в том случае, когда он применяет УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-07-11/153).
Так, по операциям товарищества он обязан выставлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Товарищ, ведущий учет операций, может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Обратите внимание!
Для получения вычета в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя должен быть указан именно товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.
Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800).
Если участник, который ведет общий учет операций товарищества, кроме того, осуществляет иную деятельность, облагаемую НДС, ему необходимо вести раздельный учет таких операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Отметим, что это не касается ситуаций, когда такой товарищ является плательщиком налога при УСН. Ведь по операциям в рамках упрощенной системы НДС не уплачивается (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Помимо этого, товарищ, который ведет учет операций, должен представлять в налоговый орган декларацию по НДС. Срок ее подачи - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
17.2.3.2. НДС ПО ВКЛАДАМ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Внесение вкладов товарищей в совместную деятельность не облагается НДС, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому исчислять налог с передачи вкладов в совместную деятельность не нужно.
17.2.3.3. НДС ПРИ РАСПРЕДЕЛЕНИИ ИМУЩЕСТВА ТОВАРИЩЕСТВА
При прекращении деятельности простого товарищества между его участниками распределяется (п. 2 ст. 1050 ГК РФ):
- имущество, ранее внесенное в качестве вклада;
- имущество, приобретенное в период совместной деятельности.
Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, то такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А вот со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, ведущий общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.
Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.
Например, организация "Альфа" с 2007 г. ведет деятельность по договору простого товарищества. 15 августа 2008 г. договор прекратил свое действие в связи с истечением его срока. В результате раздела имущества организации "Альфа" была передана готовая продукция. Ее стоимость равна величине первоначального вклада организации в простое товарищество. В связи с этим такая операция НДС не облагается.
17.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Организации - плательщики УСН не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).
В то же время, по мнению контролирующих органов, эти правила не касаются хозяйственной деятельности собственно простого товарищества как объединения нескольких лиц. В связи с этим необходимо организовать бухгалтерский учет общего имущества товарищества, его операций и финансовых результатов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301, от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18).
Обратите внимание!
Если в простом товариществе участвуют только индивидуальные предприниматели, обязанность вести бухгалтерский учет доходов и расходов товарищества законодательством не предусмотрена. Доходы, расходы и хозяйственные операции учитываются в этом случае в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185).
Бухгалтерский учет операций совместной деятельности может вести одно из юридических лиц - участников товарищества (п. 2 ст. 1043 ГК РФ). Как правило, это поручают товарищу, который ведет общие дела. Порядок отражения операций в рамках договора простого товарищества регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
Если вы применяете УСН и добровольно ведете бухгалтерский учет, то при заключении договора простого товарищества вы также можете руководствоваться ПБУ 20/03.
17.3.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Товарищ, который ведет общие дела, отражает операции по совместной деятельности в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03 (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).
В первую очередь он должен обеспечить обособленный учет имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе. Это делается с целью отграничить операции товарищества от операций, которые связаны с деятельностью самого товарища. Данные отдельного баланса не включаются в баланс товарища, ведущего общие дела (п. п. 17, 18 ПБУ 20/03).
Участник, ведущий общие дела, отражает в обособленном учете полученное от остальных товарищей имущество записями по кредиту счета 80 "Вклады товарищей" и дебету счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и т.д. При этом по каждому участнику договора по счету 80 ведется аналитический учет.
Операции по совместной деятельности товарищества, доходы, расходы, а также финансовый результат отражаются согласно общим правилам бухгалтерского учета (абз. 3 п. 17 ПБУ 20/03).
По окончании отчетного периода товарищ, ведущий общие дела, определяет финансовый результат от совместной деятельности. Прибыль (убыток) распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов, если в договоре простого товарищества не закреплен иной порядок.
При этом на дату принятия решения о распределении прибыли в рамках отдельного баланса отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им прибыли. А при распределении убытка - дебиторская задолженность товарищей в сумме их доли убытка (ст. 1048 ГК РФ, п. 19 ПБУ 20/03).
Примечание
Подробнее об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций по деятельности товарищества вы можете узнать в разд. 17.3.1 "Бухгалтерский учет у товарища, ведущего общие дела" Практического пособия по налогу на прибыль.
Помимо бухгалтерского учета товарищу, ведущему общие дела, нужно составлять и представлять участникам договора информацию, которая необходима им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (п. 20 ПБУ 20/03).
Обратите внимание!
Нормативными правовыми актами не установлено требование представлять бухгалтерскую отчетность по совместной деятельности в рамках договора простого товарищества. Поэтому товарищу, ведущему общие дела, формировать и сдавать в налоговую инспекцию такую отчетность не нужно. Данные о результатах участия в совместной деятельности каждый товарищ отражает у себя в учете самостоятельно (п. п. 22, 23 ПБУ 20/03).
17.3.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У УЧАСТНИКОВ ТОВАРИЩЕСТВА
Несмотря на то что организации - плательщики "упрощенного" налога освобождены от ведения бухгалтерского учета (за исключением учета ОС и НМА), вы вправе вести его добровольно. Отметим, что в большинстве случаев это просто необходимо. К примеру, при выплате дивидендов нужен показатель чистой прибыли, которая определяется по данным бухгалтерского учета (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
Итак, если вы ведете бухучет, то операции, связанные с деятельностью простого товарищества, вам следует отражать в соответствии с ПБУ 20/03. В частности, нужно руководствоваться п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03, в которых закреплены правила бухучета для организаций-товарищей (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).
Бухгалтерский учет ведется на основе информации, которую вам должен предоставлять товарищ, ведущий общие дела (п. 20 ПБУ 20/03).
Активы, которые вы внесли в качестве вклада по договору простого товарищества, включаются в состав финансовых вложений по стоимости согласно данным бухгалтерского учета на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Эти операции отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и по кредиту соответствующих счетов - 01, 07, 10, 51, 41 и т.д. (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Прибыль, полученную от участия в совместной деятельности, вы включаете в состав прочих доходов. А убыток - в состав прочих расходов. И прибыль, и убыток участвуют в формировании общего финансового результата вашей деятельности (п. 14 ПБУ 20/03).
Примечание
Подробнее о порядке отражения в бухучете операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, вы можете узнать в разд. 17.3.2 "Бухгалтерский учет у участников простого товарищества" Практического пособия по налогу на прибыль.
Даже если вы добровольно ведете бухгалтерский учет, представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность вы не обязаны (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55757@).
ГЛАВА 18. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Организации, применяющие УСН, могут участвовать в уставном (складочном) капитале других юридических лиц. И наоборот - другие организации могут иметь долю участия в уставном (складочном) капитале фирм, работающих на УСН.
При этом отметим, что долевое участие возможно только в случае, если капитал организации разделен на доли (вклады) учредителей (участников). Если такого разделения нет, то и говорить о долевом участии не приходится. Это касается, в частности, государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 ст. 113 ГК РФ), некоммерческих организаций (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04).
Так, долевое участие возможно по отношению к следующим организациям (ст. 66 ГК РФ):
- акционерным обществам, обществам с ограниченной и дополнительной ответственностью (их уставный капитал разделен на вклады, доли и акции учредителей (участников) - ст. ст. 90, 95 и 99 ГК РФ);
- полным товариществам и товариществам на вере (их складочный капитал разделен на доли товарищей - п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 83, п. 1 ст. 85 ГК РФ);
- производственным кооперативам (их имущество делится на паи членов фонда - п. 1 ст. 107, п. 1 ст. 109 ГК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> В дальнейшем для определения уставного, складочного капитала и паевого фонда мы будем использовать единое понятие "уставный капитал".
Кроме того, нужно учитывать один нюанс. "Упрощенку" не имеют права применять организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Об этом сказано в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Примечание
Подробнее об ограничении на применение УСН организациями, в которых доля участия других юридических лиц превышает 25%, читайте в разд. 2.1.6 "Ограничение по участию юридических лиц в уставном (складочном) капитале организации".
18.1. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Уставный капитал - это то минимальное имущество, которым организация отвечает перед кредиторами (ст. ст. 90, 95, 99 ГК РФ). Соответственно, это и стартовый капитал для коммерческой организации.
Для его создания учредители юридического лица вносят свои вклады. Размер вклада влияет на доходы учредителя, которые он получит при распределении прибыли организации. Как правило, прибыль в организациях распределяется пропорционально долям учредителей в уставном капитале (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Примечание
Подробнее о вкладах в уставный капитал читайте в разд. 15.1 "Вклады в уставный капитал" Практического пособия по налогу на прибыль.
18.1.1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ
ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Как "упрощенцы" могут выступать участниками организации, так и организация, у которой имеются участники, может применять УСН. Порядок налогообложения передачи вклада в уставный капитал для каждого из них отличается.
18.1.1.1. ЕСЛИ ВЫ ПОЛУЧИЛИ ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
У организации, которая применяет УСН, при внесении вклада в ее уставный капитал, не возникает дохода. Это следует из абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Но имущество, полученное организацией, не лежит "мертвым грузом". Организация вправе его использовать в своей деятельности, поскольку оно является ее собственностью.
За счет данного имущества организация вправе осуществлять расходы, которые при соответствии их перечню, содержащемуся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, уменьшают налоговую базу по "упрощенному" налогу.
Например, организация "Гамма" получила от учредителя вклад в уставный капитал в размере 100 000 руб. Она заключила договор аренды нежилого помещения под офис. Из средств, полученных от учредителя, организация "Гамма" оплатила аренду помещения.
Организация "Гамма" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Сумму средств, затраченных на аренду помещения, организация вправе учесть в расходах на основании пп. 4 ст. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если в качестве вклада в уставный капитал получено основное средство, то нередко возникает вопрос: а можно ли стоимость полученного средства включить в расходы по УСН?
Напомним, что для целей УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, что признается основным средством, вы можете узнать в разд. 12.1 "Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы".
При определении налоговой базы налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Позиция контролирующих органов по данному вопросу заключается в том, что учесть в расходах можно только оплаченные основные средства. Организация, получив вклад в уставный капитал, не несет никаких связанных с этим затрат. Значит, признать расходом в налоговом учете стоимость такого основного средства организация не вправе (Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99, УМНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83474, от 29.08.2003 N 21-09/47130).
Аналогичного мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.09.2007 N А56-4532/2007.
Однако по данному вопросу существует и иное мнение. Так, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, можно учесть в расходах по УСН (Постановление от 18.07.2006 N А09-142/06-25-16). Основанием для этого вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.
Отметим, что и ранее Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 08.08.2000 N 1248/00 и от 18.01.2000 N 4653/99 указывал, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер.
Если вы все же решили, что будете относить на расходы стоимость основных средств, то для этого вам надо определить их стоимость.
К сожалению, в гл. 26.2 НК РФ нет специальных норм, регулирующих данный вопрос.
Отметим, что плательщики налога на прибыль в данном случае руководствуются нормами ст. 277 НК РФ. Согласно абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал. Такая стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
Однако в гл. 26.2 НК РФ нет соответствующих отсылочных норм.
В свою очередь Минфин России считает возможным применение "упрощенцами" отдельных положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 277 НК РФ (Письмо от 04.10.2002 N 04-00-11).
К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу нет.
Учитывая, что вывод Минфина России выгоден налогоплательщику, рекомендуем пользоваться им.
В этой связи считаем, что стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
Возникает следующий вопрос: а если участник также применяет УСН?
По нашему мнению, остаточную стоимость имущества следует определять по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Напомним, что в данной норме порядок определения остаточной стоимости установлен для случая, когда организация переходит с УСН на иные режимы. Несмотря на это, считаем, что норма может применяться и в нашей ситуации, поскольку остаточную стоимость мы определяем для целей налогового учета.
Следовательно, остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
18.1.1.1.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОЛУЧЕННОГО ВКЛАДА
Хотя "упрощенцы" освобождены от бухгалтерского учета, они ведут бухгалтерский учет основных средств и НМА (абз. 1, 3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Заметим, что организации, применяющие УСН, вправе вести бухгалтерский учет в полном объеме. Однако он понадобится таким организациям в том случае, если они выплачивают дивиденды (Письма Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19).
Обратите внимание!
Организация, которая при УСН составляет бухгалтерскую отчетность, представлять ее в налоговый орган не обязана (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55757@).
Кроме того, в случае реорганизации (разделения, выделения) организации необходим разделительный баланс (п. п. 3 и 4 ст. 58, ст. 59 ГК РФ, пп. "д" п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). А при ликвидации юридического лица понадобится ликвидационный баланс (пп. "б" п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
В бухгалтерском учете имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, учитывается по первоначальной стоимости. Этой стоимостью признается денежная оценка вклада учредителями, если иное не предусмотрено законодательством (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н)).
Следовательно, получив имущество в качестве вклада в уставный капитал, эмитент должен учесть его по той стоимости, которая указана в протоколе собрания учредителей либо в учредительном договоре.
Информация о состоянии и движении уставного капитала отражается на счете 80 "Уставный капитал".
Сформированный уставный капитал отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" и дебету субсчета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" счета 75 "Расчеты с учредителями".
Получение вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75, субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Примечание
О документальном оформлении передачи имущества в уставный капитал вы можете узнать в разд. 15.1.1.2.1.2 "Документальное оформление передачи имущества" Практического пособия по налогу на прибыль. Информация, приведенная в данном разделе, полностью соответствует рассматриваемой информации.
18.1.1.2. ЕСЛИ ВЫ ПЕРЕДАЛИ ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
У учредителя-"упрощенца" (организации или предпринимателя), передающего свое имущество (вклад), не образуется расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по "упрощенному" налогу. Ведь данные затраты не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 18-11/3/47276).
Возможна ситуация, когда стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета передающей стороны меньше, чем его стоимость, согласованная учредителями при оценке вклада. Возникает ли налогооблагаемый доход у передающей стороны в таком случае?
К сожалению, однозначно ответить на этот вопрос нельзя.
Дело в том, что в гл. 26.2 НК РФ нет специальных норм, регулирующих данный вопрос.
Отметим, что для плательщиков налога на прибыль особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал, регулируются ст. 277 НК РФ. В этой статье предусмотрено, что у передающей стороны не возникает дохода при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Однако в гл. 26.2 НК РФ нет соответствующих отсылочных норм.
В свою очередь Минфин России считает возможным применение "упрощенцами" отдельных положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 277 НК РФ (Письмо от 04.10.2002 N 04-00-11).
В этой связи считаем, что при внесении вклада в уставный капитал у передающей стороны дохода не образуется.
18.1.1.2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПЕРЕДАННОГО ВКЛАДА
Напомним, что "упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета, но вправе вести его в полном объеме.
Примечание
Более подробно о ведении бухгалтерского учета "упрощенцами" вы сможете узнать в разд. 18.1.1.1.1 "Бухгалтерский учет полученного вклада".
В бухгалтерском учете учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02) и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).
При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). Такой ценой в данном случае является согласованная учредителями стоимость вносимого в уставный капитал имущества.
Приобретение доли отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета учета расходов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).
Примечание
О документальном оформлении передачи имущества в уставный капитал вы можете узнать в разд. 15.1.1.2.1.2 "Документальное оформление передачи имущества" Практического пособия по налогу на прибыль. Информация, приведенная в данном разделе, полностью соответствует рассматриваемой информации.
18.1.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ
ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ
Ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как таковой. В отличие от реорганизации при ликвидации полностью прекращается деятельность организации без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).
Примечание
Подробнее о реорганизации смотрите в разд. 18.1.3 "Налоговая база учредителя при реорганизации организации".
При ликвидации организации участник получает часть имущества. Правда, только ту, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 7 ст. 63, п. 1 ст. 67 ГК РФ).
По общему правилу в доходах "упрощенец" не признает стоимость имущества (имущественных прав), полученную в пределах вклада (взноса) (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма превышения является внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ).
Но если с получением денежных средств все понятно, то при получении иного имущества (имущественных прав) возникает вопрос, как определить его стоимость. Дело в том, что каких-либо правил для такой ситуации гл. 26.2 НК РФ не установлено. Минфин России полагает, что в данном случае можно руководствоваться ст. 277 НК РФ.
Так, при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы участников определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).
Соответственно, в доходах "упрощенец" не признает стоимость имущества (имущественных прав), полученную в пределах вклада (взноса). А разница между рыночной и фактически оплаченной стоимостью доли включается в налогооблагаемый доход (п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ).
18.1.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ
Реорганизация - это процедура, при которой несколько организаций преобразуются или организация видоизменяется. Такая процедура осуществляется по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
Существует пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Примечание
Подробнее о формах реорганизации и о том, что при этом происходит с организацией, вы сможете узнать в разд. 15.1.2.1 "Правовые основы реорганизации" Практического пособия по налогу на прибыль.
Глава 26.2 НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения при реорганизации. Но вместе с тем тут применимы положения ст. 277 НК РФ. На это указывает Минфин России в Письме от 04.10.2002 N 04-00-11.
В связи с этим отметим, что при реорганизации у учредителей (участников) не образуется прибыли (убытка) (п. 3 ст. 277 НК РФ). Иначе говоря, налогооблагаемого дохода не возникает.
Примечание
Более подробно о возможности применения ст. 277 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН, вы можете узнать в разд. 18.1.1.1 "Если вы получили вклад в уставный капитал".
В процессе реорганизации организации происходит конвертация (обмен) ее акций (долей, паев) в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Поэтому у вас может появиться необходимость определить в налоговом учете стоимость акций (долей, паев) новой организации. И тогда вам помогут соответствующие положения ст. 277 НК РФ.
Примечание
Более подробно об определении стоимости акций (долей, паев) при реорганизации вы сможете узнать в разд. 15.1.2.2 "Конвертация (обмен) акций (долей, паев) при реорганизации" Практического пособия по налогу на прибыль. Порядок, изложенный в данном разделе, применим "упрощенцами". Однако следует учесть, что для некоторых видов реорганизации необходимы показатели бухгалтерского учета и отчетности для определения стоимости чистых активов.
18.1.4. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ ПРИ ПРОДАЖЕ ДОЛИ
Учредитель вправе продать свою долю в уставном (складочном) капитале в установленном порядке самой организации или третьим лицам.
В такой ситуации порядок определения налоговой базы зависит от того, в каком размере учредителю возвращается его вложение. Сумма, получаемая в пределах вклада, в облагаемый доход не включается (п. 1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же сумма больше вклада, разница включается в облагаемый доход учредителя (ст. 249 НК РФ).
Аналогичного мнения придерживаются отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18).
Однако заметим, что Минфин России считает, что, если вклад реализуется по стоимости больше номинальной, в доход включается вся сумма, полученная от такой реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145).
18.1.5. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ
ПРИ ВЫХОДЕ ИЗ СОСТАВА УЧАСТНИКОВ
Учредитель может выйти из состава участников организации. В таком случае порядок определения налоговой базы зависит от того, в каком размере учредителю возвращается его вложение. Сумма, получаемая в пределах вклада, в облагаемый доход не включается (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же сумма больше вклада, разница включается в облагаемый доход учредителя (ст. 250 НК РФ).
ПРИМЕР
исчисления и уплаты "упрощенного" налога с полученной стоимости доли
Ситуация
Организация "Альфа" приняла решение выйти из состава участников общества с ограниченной ответственностью. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале общества - 100 000 руб.
Действительная стоимость доли в ООО, причитающаяся выплате организации "Альфа", составляет 120 000 руб. Она была выплачена в марте 2008 г.
Организация "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В I квартале 2008 г. ее доходы от деятельности (без учета полученной доли) составили 200 000 руб., а расходы - 150 000 руб.
Решение
1. Определяем доход, подлежащий включению в налоговую базу:
120 000 руб. - 100 000 руб. = 20 000 руб.
2. Определяем налогооблагаемую базу за I квартал 2008 г.:
200 000 руб. + 20 000 руб. - 150 000 руб. = 70 000 руб.
3. Исчисляем сумму налога за I квартал 2008 г.:
70 000 руб. x 15% = 10 500 руб.
Не позднее 25 апреля организация должна перечислить в бюджет 10 500 руб. "упрощенного" налога (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ). В тот же срок в налоговую инспекцию по месту нахождения организации подается налоговая декларация по УСН (абз. 3 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
В Книге учета доходов и расходов по итогам I квартала 2008 г. бухгалтер отразит следующие показатели.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... 15Выписка банка по расчетному счету N ___
от 17.03.2008 Получена действительная стоимость доли 20 000 - ...... ... ... ... Итого за I квартал 220 000 150 000 18.2. ДОХОДЫ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
Ежегодно учредители организации решают вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов.
Что же понимается под дивидендами для целей налогообложения?
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации.
По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения (см., например, п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).
Заметим также, что дивидендами признаются любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Примечание
Более подробно о понятии дивидендов, используемом в целях налогообложения, вы можете узнать в разд. 15.2.1 "Понятие дивиденда для целей налогообложения" Практического пособия по налогу на прибыль.
По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения. Показатель чистой прибыли определяется по данным бухучета (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Поэтому организации-"упрощенцы", выплачивающие дивиденды, должны вести бухгалтерский учет. Об этом также говорится в Письмах Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02103@.
Если же организация не вела бухгалтерский учет, то ей следует его восстановить на основе имеющихся первичных документов (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969).
18.2.1. ЕСЛИ ВЫ ВЫПЛАЧИВАЕТЕ ДИВИДЕНДЫ
Выплачивая дивиденды, вы признаетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ).
Напомним, что налоговый агент - это лицо, которое обязано исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующий налог, а затем перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Таким образом, если вы выплачиваете дивиденды своим акционерам или участникам, вы должны совершить вышеуказанные действия. При этом не играет роли тот факт, что вы применяете УСН. "Упрощенцы" от обязанностей налогового агента не освобождены. На это указывает п. 5 ст. 346.11 НК РФ.
Итак, давайте разберемся, какие налоги вам нужно исчислить с дивидендов при их выплате организациям и физическим лицам.
1. Дивиденды получает организация.
Если организация - получатель дивидендов применяет общую систему налогообложения, вы должны с суммы дивидендов исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль организаций. Этого требует п. 2 ст. 275 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке уплаты налога на прибыль с выплаченных дивидендов вы можете узнать в разд. 15.2.2.2 "Порядок определения суммы налога, удерживаемой налоговым агентом" Практического пособия по налогу на прибыль.
А как быть в том случае, если получатель дивидендов применяет специальный налоговый режим (УСН, ЕНВД, ЕСХН)?
Как разъясняют контролирующие органы, при выплате дивидендов тем организациям, которые находятся на УСН, налоговому агенту также нужно удерживать налог на прибыль. Причем несмотря на то что плательщиками этого налога они не признаются (Письма Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-05/116, 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).
Данный подход финансового ведомства связан с поправками, которые были внесены в п. 1 ст. 346.15 НК РФ и вступили в силу с 2008 г. <2>. Такая же ситуация возникла и с плательщиками ЕСХН. Аналогичные изменения были внесены в п. 1 ст. 346.5 НК РФ.
--------------------------------
<2> Отметим, что ранее формулировка данной статьи была иной, а следовательно, обязанности удерживать налог не возникало (см. например, Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97).
Согласно этим изменениям плательщики "упрощенного" налога и ЕСХН не включают в доходы дивиденды, налогообложение которых производится налоговым агентом в соответствии со ст. 275 НК РФ. Исходя из этого чиновники делают вывод, что с дивидендов нужно удерживать налог на прибыль по правилам ст. 275 НК РФ.
В то же время отметим, что эта статья применяется только к плательщикам налога на прибыль. Поскольку рассматриваемые нами получатели дивидендов таковыми не являются, применять к ним правила ст. 275 НК РФ не совсем корректно.
Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то, как и ранее, при выплате им дивидендов необходимо удерживать налог на прибыль. Такие организации освобождены от уплаты этого налога только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).
2. Дивиденды получает физическое лицо.
Если дивиденды получает физическое лицо, то вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с их суммы (п. 2 ст. 214 НК РФ). Это правило действует и в том случае, когда получателем является индивидуальный предприниматель, который применяет специальный режим (УСН, ЕСХН, ЕНВД). Ведь дивиденды не являются доходом от предпринимательской деятельности, в отношении которого предприниматели-"спецрежимники" освобождаются от уплаты НДФЛ (абз. 4 п. 3 ст. 346.1, абз. 3 п. 1 ст. 346.5, абз. 1 п. 3 ст. 346.11, абз. 5 п. 1 ст. 346.15, абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
В частности, такие разъяснения дает Минфин России в отношении доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих "упрощенку" (Письма от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79, от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).
ПРИМЕР
исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу
Ситуация
У организации "Гамма" один учредитель - физическое лицо. Учредителем принято решение о распределении части чистой прибыли. Учредителю выплачиваются дивиденды в размере 100 000 руб. Учредитель является налоговым резидентом РФ.
Дивиденды перечислены учредителю на его счет в банке 14 апреля 2008 г.
Решение
Учредителем организации "Гамма" является физическое лицо, и поэтому НДФЛ с выплачиваемых ему дивидендов исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет по ставке 9% (п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).
1. Поскольку в отношении дивидендов налог исчисляется по каждой выплате, т.е. налоговая база известна, определяем сумму налога:
100 000 руб. x 9% = 9000 руб.
2. Исчисляем сумму дивидендов, которую следует перечислить учредителю за вычетом НДФЛ:
100 000 руб. - 9000 руб. = 91 000 руб.
Дивиденды перечислены учредителю на счет в банке 14 апреля 2008 г. Соответственно, в тот же день в бюджет надо перечислить НДФЛ в размере 9000 руб. (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В бухгалтерском учете начисление дивидендов отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете выплаты дивидендов
Ситуация
Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что учредителем принято решение о распределении части чистой прибыли 1 апреля 2008 г.
Решение
В бухгалтерском учете 1 апреля 2008 г. отражены следующие операции.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Отражена задолженность перед участником по выплате
дивидендов 84-1 <*>75-2 100 000 Решение общего собрания участников --------------------------------
<*> В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
- по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": субсчет 84-1 "Прибыль к распределению";
- по счету 75 "Расчеты с учредителями": субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".
В бухгалтерском учете 14 апреля 2008 г. отражены следующие операции.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Удержан НДФЛ с дивидендов (100 000 руб. x 9%) 75-2 68 9 000 Налоговая карточка Отражена выплата дивидендов
участнику 75-2 51 91 000 Выписка банка по
расчетному счету 18.2.2. ЕСЛИ ВЫ ПОЛУЧАЕТЕ ДИВИДЕНДЫ
Если вы применяете УСН и получаете дивиденды, то с них нужно уплатить "упрощенный" налог только в том случае, если выплачивающая дивиденды организация не удержала с них налог на прибыль по правилам ст. 275 НК РФ. Отметим, что контролирующие органы предписывают организациям, выплачивающим дивиденды, удерживать налог на прибыль, даже если их получатель работает на УСН (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).
Поэтому, если с вас налог уже был удержан, включать в доходы полученные дивиденды не нужно (абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если же налог удержан не был, дивиденды нужно будет учесть как внереализационные доходы (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ).
Примечание
Подробнее об удержании налога на прибыль организацией - источником выплаты дивидендов читайте в разд. 18.2.1 "Если вы выплачиваете дивиденды" данного пособия и разд. 15.2.2.1 "Порядок уплаты налоговым агентом налога с дивидендов" Практического пособия по налогу на прибыль.
В отношении бухгалтерского учета полученных дивидендов рекомендуем ознакомиться с разд. 15.2.4 "Бухгалтерский учет полученных дивидендов" Практического пособия по налогу на прибыль.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете полученных дивидендов
Ситуация
Организация "Альфа" применяет УСН и является акционером организации "Бета" (владеет 5000 акций).
28 марта 2008 г. собрание акционеров организации "Бета" приняло решение выплатить дивиденды в размере 20 руб. на одну акцию. 21 апреля 2008 г. организация "Бета" перечислила организации "Альфа" дивиденды в сумме 100 000 руб.
Решение
Организация "Альфа" отражает полученные дивиденды в размере 100 000 руб. в составе прочих доходов (абз. 4 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Дивиденды признаются в бухгалтерском учете на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) организации-эмитента решения о выплате такого дохода (пп. "а", "б" и "в" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете организации "Альфа" 28 марта 2008 г. отражены следующие операции.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Отражена задолженность организации "Бета" по выплате дивидендов 76-3 91-1 100 000 Решение общего собрания акционеров В бухгалтерском учете 21 апреля 2008 г. отражены следующие операции.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Получена на расчетный счет сумма дивидендов 51 76-3 100 000 Выписка банка по
расчетному счету ПРИМЕР
исчисления и уплаты "упрощенного" налога с полученных дивидендов
Ситуация
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" и осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду. В I квартале 2008 г. доход организации от деятельности составил 300 000 руб. За I квартал 2008 г. уплачен авансовый платеж в размере 18 000 руб. Во II квартале 2008 г. доход от сдачи имущества в аренду составил 300 000 руб.
Решение
1. Определяем налоговую базу по "упрощенному" налогу за полугодие 2008 г.:
300 000 руб. + 300 000 руб. + 100 000 руб. = 700 000 руб.
2. Определяем сумму налога:
700 000 руб. x 6% = 42 000 руб.
3. Исчисляем сумму налога к уплате по итогам полугодия 2008 г.:
42 000 руб. - 18 000 руб. = 24 000 руб.
Не позднее 25 июля организация должна перечислить в бюджет "упрощенный" налог в сумме 24 000 руб. (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ). В тот же срок в налоговую инспекцию по месту нахождения организации подается налоговая декларация по налогу (абз. 3 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
В Книге учета доходов и расходов по итогам II квартала и полугодия 2008 г. бухгалтер отразит следующие показатели.
Регистрация Сумма N п/пДата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы Расходы, учитываемые
при исчислении
налоговой базы 1 2 3 4 5 ...... ... ... ... 48Выписка банка по расчетному счету N ___
от 15.04.2008 Получена сумма дивидендов 100 000 - ...... ... ... ... Итого за II квартал 400 000 - Итого за полугодие 700 000 - 18.2.2.1. ДИВИДЕНДЫ, ПОЛУЧЕННЫЕ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Если российская организация имеет долевое участие в иностранной компании, то она может получать от нее дивиденды.
В этом случае сумма полученных дивидендов является внереализационным доходом. Она облагается "упрощенным" налогом по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, ст. 346.20, п. 1 ст. 250 НК РФ).
При этом важно учитывать, что гл. 26.2 НК РФ не содержит специальных положений о возможности применения международных договоров РФ, например, в части уменьшения "упрощенного" налога на сумму налога, удержанного с таких доходов по месту нахождения иностранной компании.
Однако это не означает, что положения международных договоров неприменимы. Если международным договором РФ предусмотрены особые правила налогообложения дивидендов, в том числе зачет налога или иная ставка налога, то применяются правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).
Примечание
По вопросу бухгалтерского учета полученных дивидендов рекомендуем вам ознакомиться с разд. 15.2.4 "Бухгалтерский учет полученных дивидендов" Практического пособия по налогу на прибыль.
ГЛАВА 19. РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ
Если вы работаете на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то при исчислении налога вы можете учитывать расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Основание - пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
19.1. ЧТО ТАКОЕ РЕКЛАМА
Понятие рекламы раскрыто в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).
Так, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона о рекламе).
Под объектами рекламирования понимаются товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона о рекламе).
В свою очередь, товар в целях рекламы - это продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 Закона о рекламе).
Итак, информацию о том или ином объекте можно считать рекламой этого объекта, если такая информация одновременно отвечает следующим условиям:
- распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;
- адресуется неопределенному кругу лиц;
- направлена на привлечение внимания к соответствующему объекту, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
19.2. ЧТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ РЕКЛАМОЙ
При решении вопроса о том, являются ли понесенные затраты рекламными расходами, вам надо принимать во внимание положения п. 2 ст. 2 Закона о рекламе.
Названной нормой предусмотрено, что Закон о рекламе не распространяется, в частности:
- на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
- информацию о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.
С учетом приведенных положений можно говорить о том, что затраты на вышеперечисленные цели не являются расходами на рекламу (хотя и могут признаваться расходами, учитываемыми в целях обложения "упрощенным" налогом, по другим основаниям).
Так, к примеру, Минфин России в Письме от 08.09.2008 N 03-11-04/2/135 разъяснил, что расходы организации по изготовлению и размещению на фасаде здания световой вывески не учитываются в расходах на рекламу.
19.3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
"Упрощенцы" учитывают рекламные расходы в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль (по правилам ст. 264 НК РФ) <1>. Этого требует абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
--------------------------------
<1> При этом нужно учитывать, что УСН предусматривает кассовый метод учета расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, расходы на рекламу в целях исчисления налога при УСН разделяются на два вида (п. 4 ст. 264 НК РФ):
- ненормируемые (учитываются полностью);
- нормируемые (учитываются частично).
Для удобства представим соответствующую информацию в таблице.
Вид рекламных расходов Порядок учета в целях налогообложения Расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети Расходы на световую и иную наружную рекламу,
включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании Включаются в состав расходов
в размере фактических затратРасходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний Расходы на иные виды рекламы Включаются в состав расходов
в размере, не превышающем 1%
выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ Как видим, перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим. Соответственно, полностью вы сможете учесть только поименованные в нем затраты.
Например, организация "Альфа" в I квартале 2008 г. понесла затраты на рекламу в Интернете своих товаров в сумме 30 000 руб. (посредством размещения баннеров на web-сайтах). Данные расходы она учтет при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу за I квартал 2008 г. в полном объеме согласно абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Ведь Интернет является информационно-телекоммуникационной сетью общего пользования (подробнее см. Письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).
Что касается нормируемых рекламных расходов, то их перечень, приведенный в п. 4 ст. 264 НК РФ, открытый. Поэтому при исчислении "упрощенного" налога в составе рекламных расходов в том или ином объеме могут учитываться в принципе любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в НК РФ не поименованы.
Указанные затраты принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% полученной вами выручки.
Например, затраты на проведение дегустации рекламируемой продукции в магазине относятся к нормируемым расходам, поскольку их следует классифицировать как расходы на иные виды рекламы на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205).
Примечание
О том, как определить сумму нормируемого рекламного расхода, рассказано в разд. 19.3.1 "Рассчитываем предельный размер нормируемых рекламных расходов".
Для целей исчисления налога при УСН расходы на рекламу признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В бухгалтерском учете они признаются расходами по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), такие затраты отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Они в бухгалтерском учете не нормируются и могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).
19.3.1. РАССЧИТЫВАЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР
НОРМИРУЕМЫХ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
Как мы уже выяснили, нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 20 п. 1 ст. 346.16, абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Например, организация "Альфа", размещая свою рекламу на транспорте, в I квартале 2008 г. понесла расходы в сумме 47 200 руб. При этом выручка от реализации по итогам этого квартала составила 500 000 руб.
Предельная величина рекламных расходов, учитываемая в целях исчисления "упрощенного" налога, за I квартал 2008 г. равна 5000 руб. (500 000 руб. x 1%).
Из примера видно, что в период осуществления затрат на рекламу - I квартале 2008 г. - налогоплательщик смог учесть только ту часть рекламных расходов, которая соответствует 1% выручки от реализации, полученной в том же периоде.
Между тем при формировании налоговой базы по "упрощенному" налогу за отчетные (налоговый) периоды доходы и расходы определяются нарастающим итогом (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).
По этой причине по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.
Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены вами при исчислении "упрощенного" налога в одном отчетном периоде, могут быть учтены соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года.
ПРИМЕР
признания нормируемых рекламных расходов в целях налогообложения
Ситуация
По итогам I квартала 2008 г. организация "Альфа" понесла затраты на рекламу нового журнала, распространив бесплатно весь тираж. Затраты на его издание составили 70 000 руб. (без НДС), на распространение - 8000 руб. (без НДС).
Данные расходы в общей сумме 78 000 руб. (70 000 руб. + 8000 руб.) являются нормируемыми (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Иных расходов на рекламу у организации "Альфа" в 2008 г. не было.
Необходимо определить, в каком размере организация "Альфа" вправе учесть данные расходы.
Решение
Чтобы правильно списать такие затраты при исчислении "упрощенного" налога, надо рассчитать предельный размер нормируемых расходов на рекламу (см. таблицу).
Отчетный
период 2008 г.Сумма выручки,
руб. Предельная величина рекламных расходов, учитываемых при
исчислении налога, руб. Сумма рекламных
расходов, признанная в отчетном (налоговом) периоде в целях
налогообложения,
руб. Сумма рекламных
расходов, оставшаяся неучтенной по итогам отчетного (налогового) периода, руб. I квартал500 000 5 000 (500 000 x 1%) 5 000 73 000 (78 000 - 5000)Полугодие1 200 000 12 000 (1 200 000 x 1%) 12 000 66 000 (78 000 - 12 000) 9 месяцев2 000 000 20 000 (2 000 000 x 1%) 20 000 58 000 (78 000 - 20 000) Год 5 000 000 50 000 (5 000 000 x 1%) 50 000 28 000 (78 000 - 50 000) Итак, в 2008 г. организация "Альфа" при исчислении налога сможет учесть в расходах только 50 000 руб., потраченных на рекламу нового журнала. Остальная часть затрат в сумме 28 000 руб. останется неучтенной, поскольку является "сверхнормативным" расходом. Перенести ее на расходы 2009 г. нельзя.
В Книге учета доходов и расходов бухгалтер организации "Альфа" отразит расходы на рекламу в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы".
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Отражены расходы, связанные
с изготовлением тиража нового печатного издания 20 02, 10, 60, 70, 69 и др. 70 000 Требование- накладная, Акт приемки- сдачи выполненных работ, Расчетно- платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет Оприходован отпечатанный тираж журнала 43 20 70 000 Накладная на отпуск готовой продукции в места хранения Отражена стоимость услуг по
распространению тиража 44 60 8 000 Акт приемки- сдачи оказанных
услуг Стоимость изготовления тиража, распространенного бесплатно в рекламных целях, отражена в составе расходов на продажу 44 43 78 000 Накладная, Бухгалтерская справка Списаны расходы на продажу 90-2 44 78 000 Бухгалтерская справка-расчет 19.4. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ РАСПРОСТРАНЕНИЯ РЕКЛАМЫ
В этом разделе мы рассмотрим практические ситуации, связанные с рекламными расходами, которые вызывают у налогоплательщиков наибольшие затруднения.
19.4.1. НАРУЖНАЯ РЕКЛАМА
Как известно, затраты на световую и иную наружную рекламу (в том числе на изготовление рекламных стендов и щитов) включаются в расходы на рекламу в полном объеме. Ведь они являются ненормируемыми (пп. 20 п. 1 ст. 346.16, абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ).
И здесь важно не ошибиться с тем, какая реклама является наружной. Обратимся к п. 1 ст. 19 Закона о рекламе. В нем сказано, что к наружной относится реклама, которая распространяется с использованием рекламных конструкций в виде:
- щитов;
- стендов;
- строительных сеток;
- перетяжек;
- электронных табло;
- воздушных шаров;
- аэростатов;
- иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
Например, не признается наружной реклама на транспорте (ст. 20 Закона о рекламе). Она классифицируется как иные виды рекламы на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. А значит, расходы на нее являются нормируемыми.
Добавим, что наиболее распространенными расходами, связанными с размещением наружной рекламы, являются следующие затраты:
- на создание рекламного материала (изображения, звукового ряда, рекламного слогана и т.д.);
- приобретение, создание, сооружение рекламной конструкции или ее аренду;
- оплату услуг третьих лиц по размещению рекламы;
- внесение платы за право на размещение рекламной конструкции и т.д.
Рассмотрим те из них, которые вызывают больше всего вопросов у плательщиков "упрощенного" налога.
19.4.1.1