close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

практическое пособие по подоходному налогу.2012

код для вставкиСкачать

См. изменения за последний месяц
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО ПОДОХОДНОМУ НАЛОГУ. 2012
Материал подготовлен
специалистами ООО "ЮрСпектр"
Материал подготовлен с использованием
правовых актов по состоянию
на 31 марта 2012 г.
Данное пособие подготовлено с учетом изменений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 01.01.2012. Более подробно о произошедших изменениях в налоговом законодательстве см. ВКЛАДКУ Обзоры / Аналитические обзоры правовой информации / Изменения налогового законодательства с 2012 года или ВКЛАДКУ Путеводители / Налоги / Дополнительная информация / Изменения налогового законодательства-2012 >>>.
ЧАСТЬ 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ГЛАВА 1.1.
ПЛАТЕЛЬЩИКИ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ.
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1.1.1. Плательщики подоходного налога
В соответствии со ст. 152 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) плательщиками подоходного налога с физических лиц признаются физические лица. Определение физических лиц в целях применения норм НК, регулирующих взимание налогов, сборов (пошлин), дано в п. 6 ст. 13 НК. Согласно этому определению физические лица - это:
- граждане Республики Беларусь;
- граждане либо подданные иностранного государства;
- лица без гражданства (подданства).
Индивидуальные предприниматели также относятся к физическим лицам (п. 1 ст. 19 НК).
Однако признание физического лица плательщиком, а также признание его доходов от различных источников в качестве объекта обложения подоходным налогом осуществляются в зависимости от того, является ли это лицо налоговым резидентом Республики Беларусь или нет.
Плательщиками налога с учетом налогового статуса являются:
- физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь;
- физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь (подп. 1.1, 1.2 ст. 153 НК).
1.1.1.1. Плательщики, признаваемые
налоговыми резидентами Республики Беларусь
Подтверждение времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь в целях признания этого лица налоговым резидентом Республики Беларусь производится в соответствии со ст. 17 НК. Так, если физическое лицо фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году, оно признается налоговым резидентом Республики Беларусь (ч. 1 п. 1 ст. 17 НК).
Наличие либо отсутствие у физического лица гражданства Республики Беларусь не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента Республики Беларусь. То есть налоговыми резидентами Республики Беларусь могут быть признаны и иностранные граждане, и лица без гражданства, а гражданин Республики Беларусь может не являться налоговым резидентом Республики Беларусь. Также при определении статуса налогового резидента Республики Беларусь не имеют значения такие факты, как место рождения и место жительства физического лица.
Если налоговый статус плательщика необходимо определить в течение календарного года, то в этом случае до тех пор, пока не будет возможно в текущем году определить статус в общем порядке (исходя из нахождения на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году или за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более), его следует определять исходя из данных прошлого года. То есть если лицо фактически находилось в Республике Беларусь в предыдущем календарном году более 183 дней, то оно будет признаваться налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году (ч. 2 п. 1 ст. 17 НК).
Пример. В мае текущего года возникла необходимость определить
налоговый статус физического лица. Данное лицо с января по февраль этого
года включительно (60 дней) находилось за пределами Республики Беларусь, а
с марта до мая - в Республике Беларусь. Длительность нахождения физического
лица в Республике Беларусь в предыдущем календарном году составила 206
дней.
Так как исходя из данных текущего года нельзя определить налоговый
статус физического лица в общем порядке (длительность фактического
нахождения ни в Республике Беларусь, ни за ее пределами еще не составила
183 дня и более), то используются данные прошлого года и физическое лицо
признается налоговым резидентом Республики Беларусь.
1.1.1.2. Плательщики, не признаваемые
налоговыми резидентами Республики Беларусь
Не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году (п. 1 ст. 17 НК). До тех пор, пока невозможно определить статус физического лица в текущем календарном году, лицо не признается налоговым резидентом Республики Беларусь, если оно фактически находилось за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в предыдущем календарном году.
Причем этот статус не зависит от гражданства (подданства) физического лица.
1.1.1.3. Определение периода в 183 календарных дня
Для того чтобы установить время нахождения физического лица в Республике Беларусь (за ее пределами) в календарном году с целью определения его резидентства, все календарные дни, которые физическое лицо находилось в Республике Беларусь (за ее пределами), суммируются. При этом законодательством не оговорено, что эти дни должны идти подряд, то есть они могут идти непоследовательно и прерываться.
Временем фактического нахождения на территории Республики Беларусь будет являться время непосредственного пребывания физического лица в Республике Беларусь, а также время, на которое это лицо выезжало за пределы территории Республики Беларусь на лечение, отдых, в командировку (п. 2 ст. 17 НК).
Однако не относится ко времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь время, в течение которого физическое лицо пребывало в Республике Беларусь:
- в качестве лица, имеющего дипломатический или консульский статус, или в качестве члена семьи такого лица;
- в качестве сотрудника международной организации, созданной по межгосударственному соглашению, участником которого является Республика Беларусь, или в качестве члена семьи такого сотрудника;
- на лечении или отдыхе, если это физическое лицо находилось в Республике Беларусь исключительно с этой целью или с этими целями;
- исключительно для следования из одного иностранного государства в другое иностранное государство через территорию Республики Беларусь одним транспортным средством либо исключительно с целью пересадки с одного транспортного средства на другое при таком следовании (транзитное следование) (п. 3 ст. 17 НК).
В отношении порядка учета дней приезда в Республику Беларусь и отъезда из Республики Беларусь необходимо отметить следующее: количество дней фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь в календарном году определяется начиная со дня, следующего за днем въезда в Республику Беларусь, и заканчивается днем выезда из Республики Беларусь (включительно) или последним днем такого календарного года (ч. 3 п. 6 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами (далее - Инструкция N 100), утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 N 100 "О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов с физических лиц" (далее - Постановление N 100)).
1.1.1.4. Документы, подтверждающие
налоговый статус плательщика
Положения ст. 17 НК не всегда позволяют однозначно определить время фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь. Поэтому порядок подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы документов, необходимых для такого подтверждения, а также перечень таких документов устанавливаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (п. 4 ст. 17 НК). Такой порядок установлен п. 5, 6 Инструкции N 100.
День въезда (выезда) в Республику Беларусь (из Республики Беларусь) физического лица определяется на основании отметки о пересечении государственных границ иностранных государств, вносимой компетентным органом иностранного государства, осуществляющим пограничный контроль, в документы, удостоверяющие личность, и документы для выезда из Республики Беларусь и (или) въезда в Республику Беларусь (ч. 2 п. 5 Инструкции N 100).
Перечень таких документов установлен п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 03.06.2008 N 294 "О документировании населения Республики Беларусь" (далее - Указ N 294).
Документами, удостоверяющими личность, являются:
- паспорт гражданина Республики Беларусь;
- вид на жительство в Республике Беларусь;
- удостоверение беженца.
В случаях, предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь, для удостоверения личности граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих в Республике Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, которым предоставлен статус беженца в Республике Беларусь, а также для подтверждения их специального статуса (прав и обязанностей) кроме указанных документов могут использоваться иные документы (подп. 1.1 Указа N 294).
Документами для выезда из Республики Беларусь и (или) въезда в Республику Беларусь являются:
- паспорт гражданина Республики Беларусь;
- дипломатический паспорт гражданина Республики Беларусь;
- служебный паспорт гражданина Республики Беларусь;
- свидетельство на возвращение в Республику Беларусь;
- национальное удостоверение личности моряка Республики Беларусь;
- проездной документ Республики Беларусь (подп. 1.2 Указа N 294).
При этом действие Указа N 294 не распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих и временно проживающих в Республике Беларусь, за исключением лиц, которым предоставлен статус беженца в Республике Беларусь, и лиц, которым выдается проездной документ Республики Беларусь (п. 3 Указа N 294).
День въезда (выезда) в Республику Беларусь (из Республики Беларусь) физического лица из Российской Федерации (в Российскую Федерацию) определяется на основании проездных документов, отметок, вносимых в документы, удостоверяющие личность, иных документов, позволяющих определить день въезда (выезда) (ч. 3 п. 5 Инструкции N 100).
Если положения ст. 17 НК и п. 5 Инструкции N 100 не позволяют однозначно определить время фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, плательщик представляет в налоговый орган документы, подтверждающие место его фактического нахождения в течение календарного года (годов), а также любые другие документы, которые могут служить основанием для определения места его фактического нахождения, согласно следующему перечню:
- документ, удостоверяющий личность;
- разрешение на временное проживание в Республике Беларусь, оформленное в установленном порядке;
- копии документов, подтверждающих место жительства (при его наличии) на территории Республики Беларусь или иностранного государства (копии договора купли-продажи, найма (поднайма) жилого помещения и другие);
- копии документов, подтверждающих получение на территории Республики Беларусь или иностранного государства доходов по трудовым, гражданско-правовым договорам;
- копии иных документов, подтверждающих место фактического нахождения на территории Республики Беларусь или иностранного государства (жительства, пребывания, работы, службы, учебы) физического лица в течение календарного года (годов);
- копии иных документов, подтверждающих въезд в Республику Беларусь (выезд из Республики Беларусь) и время пребывания на территории Республики Беларусь или иностранного государства.
При этом копии документов представляются одновременно с предъявлением оригиналов таких документов (ч. 1, 2 п. 6 Инструкции N 100).
1.1.2. Объект налогообложения
Объектом налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика НК, другие законы Республики Беларусь, таможенное законодательство Таможенного союза, законы по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства (п. 1 ст. 28 НК). Налоговым обязательством признается обязанность плательщика при наличии обстоятельств, установленных НК, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов), уплатить налог (п. 1 ст. 36 НК).
Для целей подоходного налога объектом налогообложения признаются полученные плательщиками доходы (п. 1 ст. 153 НК). Юридические или физические лица, хозяйственные группы, простые товарищества, доверительные управляющие, которые являются источниками выплаты доходов плательщикам и (или) на которых в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщиков и перечислению в бюджет подоходного налога, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 23 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, об их правах
и обязанностях можно узнать в разд. 1.9.1 и 1.9.2.
Доходы могут быть получены от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь (подп. 1.1, 1.2 ст. 153 НК). Какие плательщики уплачивают подоходный налог с доходов от двух вышеперечисленных источников, а какие - только с одного, можно представить в таблице.
Статус плательщика Доходы, признаваемые объектом обложения подоходным налогом Физическое лицо - налоговый резидент Республики БеларусьДоходы от источников в Республике Беларусь и
(или) от источников за пределами Республики Беларусь (подп. 1.1 ст. 153 НК) Физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Республики Беларусь Доходы от источников в Республике Беларусь (подп. 1.2 ст. 153 НК) Примечание. Подробнее о том, какие именно доходы к ним относятся,
можно узнать в гл. 1.2.
Пример. Гражданин иностранного государства, не являющийся налоговым
резидентом Республики Беларусь, прибыл в Республику Беларусь для участия в
семинаре в качестве лектора. Доход от участия в семинаре получен им от
организации - организатора семинара, то есть от источника в Республике
Беларусь. Данный доход является объектом налогообложения в Республике
Беларусь.
ГЛАВА 1.2
ДОХОДЫ
1.2.1. Что признается доходами
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п. 1 ст. 34 НК).
Выгода физического лица, являющаяся его доходом для целей подоходного налога, определяется на основании норм гл. 16 НК.
1.2.2. Классификация доходов
Доходы физических лиц можно условно подразделить на две группы:
1) доходы, признаваемые объектом налогообложения (п. 1 ст. 153 НК);
2) доходы, не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 153 НК).
При этом доходы, являющиеся объектом налогообложения, подразделяются на:
- доходы от источников в Республике Беларусь;
- доходы от источников за пределами Республики Беларусь.
Доходы Признаваемые объектом налогообложения Доходы от источников в Республике Беларусь Доходы от источников за пределами Республики Беларусь Не признаваемые объектом налогообложения Из числа доходов, признаваемых объектом налогообложения, можно выделить доходы, освобождаемые от налогообложения (ст. 161, п. 1 ст. 163 НК).
1.2.2.1. Доходы, признаваемые объектом налогообложения
Как было сказано выше, доходы физических лиц, признаваемые объектом налогообложения, могут быть получены:
- от источников в Республике Беларусь;
- от источников за пределами Республики Беларусь (п. 1 ст. 153 НК).
Перечень таких доходов установлен п. 1 ст. 154 НК и ст. 155 НК.
Доходы от источников в Республике Беларусь за пределами Республики БеларусьОснование Дивиденды подп. 1.1 ст. 154 НК абз. 2 ст. 155 НК Проценты Страховое возмещение и (или) обеспечение при наступлении страхового случая подп. 1.2 ст. 154 НК абз. 3 ст. 155 НК Доходы от использования объектов интеллектуальной собственности подп. 1.3 ст. 154 НК абз. 4 ст. 155 НК Доходы от сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)) или от иного использования имущества подп. 1.4 ст. 154 НК абз. 5 ст. 155 НК Доходы от отчуждения недвижимого имущества, в том числе предприятия как имущественного комплекса (его части) подп. 1.5.1 ст. 154 НКабз. 7 ст. 155 НК Доходы от отчуждения акций или
иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе иностранных организаций либо их части подп. 1.5.2 ст. 154 НКабз. 8 ст. 155 НК Доходы от отчуждения акций или
иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части подп. 1.5.3 ст. 154 НК- Доходы от отчуждения прав требования подп. 1.5.4 ст. 154 НКабз. 9 ст. 155 НК Доходы от отчуждения иного имущества подп. 1.5.5 ст. 154 НКабз. 10 ст. 155 НК Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные
вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие) подп. 1.6 ст. 154 НК абз. 11 ст. 155 НК Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты подп. 1.7 ст. 154 НК абз. 12 ст. 155 НК Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах
погрузки (выгрузки) подп. 1.8 ст. 154 НК абз. 13 ст. 155 НК Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, объектов электросвязи и иных средств связи, включая компьютерные сети подп. 1.9 ст. 154 НК - Суммы, полученные в качестве компенсации (возмещения) морального вреда - абз. 14 ст. 155 НК Иные доходы подп. 1.11 ст. 154 НК абз. 15 ст. 155 НК Однако следует отметить, что п. 2 ст. 154 НК определены доходы физических лиц, не относящиеся к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь. Это доходы, полученные ими в результате проведения внешнеторговых операций, связанных с ввозом товаров на территорию Республики Беларусь и (или) приобретением товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь.
Положение вышеназванного пункта НК применяется только в том случае, если местом реализации приобретенных и (или) ввезенных товаров не признается Республика Беларусь. Статьей 32 НК определено, что местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если товар поставлялся из-за пределов Республики Беларусь в соответствии с вышеназванными условиями, то доходы, полученные физическом лицом в результате этой операции, не являются доходами от источников в Республике Беларусь.
Для целей обложения подоходным налогом необходимо определить статус физического лица, получившего доход: является налоговым резидентом Республики Беларусь или не является налоговым резидентом Республики Беларусь. Согласно п. 1 ст. 153 НК для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, объектом налогообложения являются доходы, полученные как от источников в Республике Беларусь, так и за пределами Республики Беларусь. Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - только от источников в Республике Беларусь.
Пример. Российский предприниматель, не являющийся налоговым резидентом
Республики Беларусь, по договору с белорусским предпринимателем ввозит с
территории Российской Федерации товары в Республику Беларусь. Доход
российского предпринимателя не относится к доходам, полученным от
источников в Республике Беларусь. Так как российский предприниматель не
является налоговым резидентом Республики Беларусь, доход, полученный от
этой сделки, не будет признаваться объектом обложения подоходным налогом.
1.2.2.1.1. Доходы, освобождаемые от подоходного налога
Доходы физических лиц, освобождаемые от подоходного налога, установлены п. 1 ст. 163, ст. 161 НК, а также другими законодательными актами, в частности Указом Президента Республики Беларусь от 03.11.2011 N 497 "Об оказании поддержки организациям физической культуры и спорта".
К доходам, освобождаемым от налогообложения, в частности, относятся:
1) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- в связи с чрезвычайной ситуацией;
- организациями и (или) индивидуальными предпринимателями по месту основной работы (службы, учебы) умершего работника, в том числе пенсионера, ранее работавшего в этих организациях и (или) у этих индивидуальных предпринимателей, одному из лиц, состоящих с умершим работником в отношениях близкого родства, а также работникам, в том числе пенсионерам, ранее работавшим в этих организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, в связи со смертью лиц, состоящих с работником в отношениях близкого родства.
2) суммы материальной помощи, оказываемой в соответствии с законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь (подп. 1.9 ст. 163 НК).
К законодательным актам относится Конституция Республики Беларусь, законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" (далее - Закон N 361-З). Так, например, освобождается от налогообложения материальная помощь, выплаченная в соответствии со ст. 342 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее - ТК) лицам, уволенным после прохождения срочной военной службы и принятым на прежнее место работы.
Освобождается от обложения подоходным налогом материальная помощь, оказываемая в соответствии с постановлениями Совета Министров Республики Беларусь, в частности материальная помощь, выплачиваемая в соответствии с п. 29 Положения о порядке распределения, перераспределения, направления на работу, последующего направления на работу выпускников, получивших послевузовское, высшее, среднее специальное или профессионально-техническое образование, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22.06.2011 N 821 (далее - Положение N 821), молодым специалистам, выпускникам, указанным в п. 5 ст. 84 Кодекса Республики Беларусь об образовании (далее - Кодекс об образовании), молодым рабочим (служащим), получившим профессионально-техническое образование.
3) доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей. К ним, в том числе относятся материальная помощь, подарки, призы, оплата стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), страховых услуг (в том числе по приобретению страховых полисов по возмещению медицинских расходов). Размер таких доходов, выплаченных в течение календарного года от каждого источника, освобождается от налогообложения в размере, не превышающем предел установленный подп. 1.19 ст. 163 НК.
Если вышеназванные доходы получены плательщиками от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в том числе пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию, они освобождаются от налогообложения в размере, не превышающем 8000000 руб. (абз. 2 подп. 1.19 ст. 163 НК).
Пример. Работнику по месту его основной работы выдана в январе
текущего года материальная помощь в сумме 3000000 руб., в феврале этого же
года оплачена путевка в санаторий на сумму 5500000 руб. Сумма выплат, не
связанных с выполнением трудовых обязанностей, (в феврале) превысила
установленный предел - 8000000 руб. Сумма превышения составила 500000 руб.
(8000000 - (3000000 + 5500000), которая подлежит обложению подоходным
налогом налоговым агентом по месту основной работы плательщика.
Пример. Организацией выплачена в январе текущего года материальная
помощь в 2000000 руб. пенсионеру, ранее работавшему в этой организации,
являвшейся местом основной его работы, и с которой трудовой договор был
прекращен в связи с выходом на пенсию. Эта материальная помощь
освобождается от налогообложения, так как размер ее не превысил
установленное ограничение.
Причем если работник уволился из одной организации, являвшейся местом основной работы, и устроился в другую организацию, также являющуюся местом основной работы, то освобождению от налогообложения подлежат аналогичные выплаты в пределах 8000000 руб. от каждого источника выплаты.
Пример. Работнику выплачена в январе текущего года материальная помощь
в одной организации (по месту основной работы) в сумме 4800000 руб. В марте
этого же года работник устроился на другое место основной работы. В
следующем месяце в этой организации ему выплачена помощь в размере 5000000
руб. Материальная помощь, выплаченная как в одной, так и в другой
организации не будет подлежать налогообложению, так как сумма помощи в
каждой организации не превысила 8000000 руб.
Если доходы, не связанные с выполнением трудовых и иных обязанностей, получены от иных организаций и индивидуальных предпринимателей (за исключением указанных в подп. 1.26 ст. 163 НК), то они освобождаются от налогообложения в размере, не превышающем 530000 руб., от каждого источника в течение календарного года (абз. 3 подп. 1.19 ст. 163 НК).
Пример. Организацией в апреле текущего года выделена работнику -
внешнему совместителю материальная помощь в сумме 350000 руб. Этот доход
работника, а также другие доходы, не связанные с выполнением его трудовых
или иных обязанностей и выплаченные в пределах 530000 руб. в этой
организации в течение календарного года, не облагаются подоходным налогом
Если доходы, выплачиваемые (выдаваемые в натуральной форме) физическим лицам в виде вознаграждения одновременно по двум основаниям - за выполнение трудовых обязанностей и в связи с государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейными датами физических лиц и организаций, то они освобождаются от подоходного налога в размерах, предусмотренных подп. 1.19 ст. 163 НК.
Пример. Организация, являющаяся местом основной работы работника,
выплачивает ему премию в размере 2000000 руб. за многолетнюю добросовестную
работу в связи с 50-летием работника. Другие выплаты, не связанных с
выполнением трудовых обязанностей, в течение 2012 г. не выплачивались.
Данная премия с учетом льготы освобождается от налогообложения.
4) доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, получаемые от профсоюзных организаций членами этих профсоюзных организаций, в размере, не превышающем 1600000 руб., от каждой профсоюзной организации в течение календарного года. В частности к таким доходам относятся материальная помощь, подарки, призы, оплата стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), страховых услуг, в том числе по приобретению страховых полисов по возмещению медицинских расходов (подп. 1.26 ст. 163 НК).
Пример. Работник организации, являющийся членом профсоюза данной
организации, получает материальную помощь в сумме 800000 руб. от
профсоюзной организации в связи с тяжелым материальным положением. Других
аналогичных выплат эту лицу не производилось. Данная материальная помощь
освобождается от налогообложения, т.к. выплачена в размере, не превышающем
1600000 руб.
Причем если профсоюзной организацией выплачивается доход по двум основаниям за выполнение трудовых обязанностей и в связи юбилеем члена профсоюза, то он подлежит налогообложению.
Пример. Профсоюзная организация выплатила члену этой профсоюзной
организации, являющимся председателем профсоюзной организации, премию в
200000 руб. одновременно по двум основаниям: за инициативность и
качественное выполнение обязанностей, а также в связи с наступлением его
50-летия. Так как выплачиваемая премия непосредственно связана с
выполнением трудовых обязанностей, она подлежит налогообложению без учета
льготы, предусмотренной подп. 1.26 ст. 163 НК.
Следует обратить внимание, что если физическими лицами получены в течение календарного года доходы, перечисленные в п. 1 ст. 163 НК, от соответствующих источников в сумме, превышающей размеры, в пределах которых такие доходы освобождаются от подоходного налога, то сумма превышения подлежит налогообложению налоговым агентом или налоговым органом на основании представляемой плательщиком налоговой декларации (расчета) не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. 2 ст. 163, ч. 2 подп. 1.4 ст. 180 НК).
При этом в налоговый орган плательщики обязаны подать декларацию при получении в налоговом периоде следующих доходов освобождаемых от подоходного налога (подп. 1.2. ст. 180 НК):
- доходы, получаемые в результате дарения, в виде недвижимого имущества по договору ренты бесплатно от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере, превышающем 26500000 руб. в сумме от всех источников в течение налогового периода (подп. 1.18 ст. 163 НК);
- безвозмездная (спонсорская) помощь в денежной и натуральной формах, получаемая от белорусских организаций и граждан Республики Беларусь инвалидами, несовершеннолетними детьми-сиротами и детьми, оставшимися без попечения родителей, в размере, превышающем 53000000 бел.руб., в сумме от всех источников в течение налогового периода (подп. 1.21 ст. 163 НК).
1.2.2.2. Доходы, не признаваемые объектом налогообложения
Объектом налогообложения не признаются доходы, поименованные в п. 2 ст. 153 НК. К ним, в частности, относятся доходы, полученные:
- в размере оплаты организациями или индивидуальными предпринимателями расходов на проведение презентаций, юбилеев, банкетов, совещаний, иных культурно-массовых, представительских мероприятий, связанных с осуществляемой ими деятельностью (подп. 2.2 ст. 153 НК);
- в размере стоимости обучения работников, осваивающих содержание образовательных программ дополнительного образования взрослых, при их переподготовке, профессиональной подготовке, повышении квалификации, стажировке за счет средств организации или индивидуального предпринимателя, являющихся местом их основной работы (службы, учебы) (подп. 2.14 ст. 153 НК).
- в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа. При этом такие доходы не признаются объектом налогообложения в части основной суммы долга, т.е. без учета процентов, предусмотренных договором займа.
Если плательщиком предоставлен заем в иностранной валюте, а в погашение обязательств ему возвращаются денежные средства в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, то размер дохода не признаваемого объектом налогообложения, определяется путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату погашения обязательств (подп. 2.20 ст. 153 НК).
Пример. В январе текущего года организацией получен от учредителя заем
в сумме 500 дол. США. В срок, установленный договором, сумма займа
возвращена в белорусских рублях, которая составила 5000000 руб. Курс
доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, на день
возврата основной суммы займа составил 8500 руб. (условно). В приведенном
примере не подлежит налогообложению 4250000 руб. (500 дол. США x 8500),
сумма разницы 750000 руб. (5000000 - 4250000) является объектом
налогообложения.
- учредителем (участником) организации при ликвидации организации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации. При этом размер дохода не должен превышать сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму расходов на приобретение доли (паев, акций) в уставном фонде организации. Для расчета дохода, не подлежащего обложению подоходным налогом, размер выплаты учредителю (участнику) и сумма его взноса (вклада) или расходов на приобретение доли (паев, акций) пересчитываются в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день выплаты и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (паев, акций) (подп. 2.25 ст. 153 НК).
Примечание. О применении данной нормы см. консультации.
- от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, состоящих в соответствии с законодательством между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними трудовых договоров, договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ч. 1 подп. 2.1 ст. 153 НК).
Для целей исчисления подоходного налога:
- к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги (абз. 1 ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК).
Пример. Иностранная гражданка направляет своему родному брату -
налоговому резиденту Республики Беларусь 30000000 руб. Такой доход будет
рассматриваться как доход, полученный от близкого родственника, и не будет
облагаться подоходным налогом;
- к лицам, состоящим в отношениях свойства, относятся близкие родственники другого супруга, в том числе умершего (абз. 3 ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК).
Пример. Физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Республики
Беларусь, получило из-за границы посылку от отца жены. Доход в натуральной
форме не является объектом налогообложения, так как получен от лица, с
которым физическое лицо состоит в отношениях свойства (близкий родственник
супруга).
Однако если доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними трудовых договоров, договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, то эти доходы облагаются в общеустановленном порядке.
Пример. Супруг, зарегистрированный в качестве индивидуального
предпринимателя, заключил со своей супругой договор на оказание юридических
услуг. Полученное по этому договору вознаграждение будет являться доходом и
облагаться в общеустановленном порядке.
ГЛАВА 1.3
НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Доходы физических лиц, облагаемые по ставкам 12%, 9%, 15%, могут быть уменьшены на следующие налоговые вычеты (п. 3 ст. 156 НК):
- стандартные налоговые вычеты (ст. 164 НК);
- социальные налоговые вычеты (ст. 165 НК);
- имущественные налоговые вычеты (ст. 166 НК);
- профессиональные налоговые вычеты (ст. 168 НК).
Рассмотрим порядок и условия применения стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов.
1.3.1. Стандартные налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям плательщиков и не обусловлены наличием у них каких-либо расходов. Размер вычетов установлен в суммах 440000, 123000, 246000, 623000 руб. (ст. 164 НК).
1.3.1.1. Виды стандартных налоговых вычетов
Условно стандартные вычеты можно разделить на две группы:
1) на плательщика;
2) на детей и (или) иждивенцев.
1.3.1.1.1. Вычеты на плательщика
Стандартные налоговые вычеты на плательщика предоставляются в размере 440000 руб. и 623000 руб.
Стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб. применяется в том случае, если сумма дохода плательщика не превышает 2680000 руб. в месяц (подп. 1.1 ст. 164 НК).
При этом следует обратить внимание на то, что стандартный налоговый вычет предоставляется плательщикам при исчислении подоходного налога с доходов, подлежащих налогообложению в налоговом периоде. Следовательно, доходы, не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 153 Кодекса) и освобождаемые от подоходного налога (ст. 163 Кодекса), в расчете такого дохода не участвуют. Консультация Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в отношении применения нормы подп. 1.1 ст. 164 НК дана в статье "Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов в 2011 году" (Налоги Беларуси. - 2011. - N 37). Данный порядок применяется и в 2012 году, так как вышеназванная норма в этой части не изменилась.
Пример. В январе текущего года работнику по месту основной работы
начислена заработная плата в размере 2100000 руб., премия за декабрь
прошлого года - 400000 руб., материальная помощь в связи со строительством
жилья - 1000000 руб. (иные доходы, не связанные с выполнением трудовых или
иных обязанностей, не производились). Доход, подлежащий налогообложению
подоходным налогом, составил 2500000 руб. (2100000 + 400000), при его
расчете не учтена материальная помощь, освобождаемая от налогообложения в
пределах размеров, установленных подп. 1.19 ст. 163 НК (8000000 руб.). Так
как доход, подлежащий налогообложению, не превысил законодательно
установленный предел (2680000 руб.), этот работник имеет право на получение
стандартного налогового вычета в размере 440000 руб. Подоходный налог с
доходов этого работника, полученного в январе, составит 247200
руб.((2500000 - 440000) x 12%).
Стандартные налоговые вычеты имеют право применять индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не имеющие в течение отчетного квартала (его части) места основной работы (службы, учебы).
При исчислении подоходного налога они применяют вычеты за те календарные месяцы отчетного (налогового) периода, в которых у них отсутствовало место основной работы (службы, учебы), исходя из установленных размеров, приходящихся на каждый месяц отчетного (налогового) периода. При этом стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 ст. 164 НК, применяется при условии, что размер доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессиональных налоговых вычетов, не превышает в соответствующем календарном квартале 8050000 руб. (ч. 4 п. 3 ст. 164 НК).
Пример. Индивидуальным предпринимателем, не имеющим в течение первого
квартала текущего года места основной работы (службы, учебы), получен в
этом квартале доход в сумме 7200000 руб. (выручка от реализации без НДС).
Сумма профессионального налогового вычета составила 2100000 руб. Сумма
дохода для целей предоставления стандартного налогового вычета составила
5100000 руб. (7200000 - 2100000). Так как исчисленный результат не
превышает 8050000 руб., индивидуальный предприниматель имеет право
применить к доходам первого квартала стандартный налоговый вычет в размере
1320000 руб. (по 440000 руб. за каждый месяц отчетного квартала).
Стандартный налоговый вычет в размере 623000 руб. в месяц применяется в отношении категорий плательщиков, указанных в подп. 1.3 ст. 164 НК.
В частности, к ним относятся:
- физические лица, принимавшие участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986 - 1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятые в этот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС;
- Герои Социалистического Труда;
- участники Великой Отечественной войны;
- инвалиды I и II группы независимо от причин инвалидности, инвалиды с детства, дети-инвалиды в возрасте до восемнадцати лет (подп. 1.3 ст. 164 НК).
В случае, если плательщик относится к 2 и более категориям, указанным в подп. 1.3 ст. 164 НК, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 623000 руб. в месяц (абз. 3 п. 2 ст. 164 НК).
Пример. Работнику организации, являющемуся Героем Социалистического
Труда, а также принимавшему в 1986 - 1987 годах участие в работах по
ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, в феврале текущего
года по месту основной работы начислена заработная плата в размере 2560000
руб. Исчисленный с этого дохода подоходный налог составит 179640 руб.
((2560000 - 440000 - 623000) x 12%).
1.3.1.1.2. Вычеты на детей и (или) иждивенцев
Стандартный налоговый вычет на детей и (или) иждивенцев предоставляется в размере 123000 руб. или 246000 руб.
Вычет в размере 123000 руб. в месяц предоставляется плательщикам на (ч. 1 подп. 1.2 ст. 164 НК):
- ребенка до 18 лет;
- иждивенца.
Причем вычет предоставляется (ч. 4 подп. 1.2. ст. 164 НК):
- обоим родителям (за исключением родителей, лишенных родительских прав);
- родителям-воспитателям в детских деревнях (городках). Данная категория плательщиков не является опекунами или попечителями (ч. 1 ст. 174 Кодекса Республики Беларусь о браке и семье (далее - КоБС)).
Пример. В семье имеется ребенок в возрасте 10 лет. Вычет в размере
123000 руб. полагается обоим родителям (матери и отцу по их месту работы).
Примечание. О применении данной нормы также см. консультацию.
Иждивенцами для целей предоставления вычета признаются лица, указанные в ч. 2 подп. 1.2 ст. 164 НК. К ним, в частности, относятся:
- физические лица, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет, - для супруга (супруги);
- обучающиеся старше 18 лет, получающие в дневной форме получения образования общее среднее, специальное, первое профессионально-техническое, первое среднее специальное, первое высшее образование, - для их родителей;
- несовершеннолетние, над которыми установлены опека или попечительство, - для опекунов или попечителей этих несовершеннолетних.
Пример. Работник организации, имеющий на содержании ребенка в возрасте
до 18 лет, а также супругу, находящуюся в отпуске по уходу за ребенком до
достижения им возраста 3 лет, имеет право на предоставление по месту
основной работы стандартного налогового вычета в сумме 246000 руб. (по
123000 руб. на ребенка и супругу).
Если ребенок в возрасте старше 18 лет получает в дневной форме обучения первое высшее, первое среднее специальное, первое профессионально-техническое образование, родители имеют право на стандартный налоговый вычет независимо от того, обучается ребенок в учебном заведении Республики Беларусь или в учебном заведении, расположенном за пределами республики.
Пример. Работник имеет ребенка в возрасте 20 лет, который получает
первое высшее образование при дневной форме обучения в учреждении
образования г. Москвы. Он имеет право на получение стандартного налогового
вычета на иждивенца в размере 123000 руб. по месту основной работы.
Стандартный налоговый вычет в размере 246000 руб. в месяц предоставляется:
- родителям, имеющим 2 и более детей в возрасте до 18 лет или детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, - на каждого ребенка (ч. 7 подп. 1.2 ст. 164 НК);
- вдове (вдовцу), одинокому родителю, приемному родителю, опекуну или попечителю (в том числе родителям-воспитателям в детских домах семейного типа) - на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца (ч. 4, 5 подп. 1.2 ст. 164 НК, ч. 1 ст. 174 КоБС)).
Одинокими родителями признаются (ч. 5 подп. 1.2 ст. 164 НК):
- мать (отец), не состоящая (не состоящий) в браке, имеющая (имеющий) ребенка, сведения об отце (о матери) которого записаны в книге записей актов о рождении по указанию матери (отца);
- родитель, если второй родитель ребенка умер или лишен родительских прав.
Пример. Работница организации, не состоящая в браке, имеет
несовершеннолетнего ребенка. Муж работницы и отец этого ребенка умер. По
месту основной работы (по иному месту получения дохода в случае отсутствия
места основной работы) работница имеет право на получение стандартного
налогового вычета в размере 246000 руб. как одинокий родитель.
Если одинокий родитель, в частности одинокая мать, получает стандартный налоговый вычет в размере 246000 руб. и выходит замуж, но при этом ее муж не усыновил ребенка, то она для целей налогообложения подоходным налогом продолжает относиться к одиноким родителям, так как ее муж не усыновил ребенка, и она по-прежнему будет иметь право на вычет в размере 246000 руб.
Предоставление вычета в размере 246000 руб. вдове (вдовцу), одинокому родителю при их вступлении в брак прекращается с месяца, следующего за месяцем усыновления (удочерения) ребенка (ч. 6 подп. 1.2 ст. 164 НК).
Пример. Вдовец, имеющий сына 12 лет, в январе текущего года вступил в
брак. В мае ребенок был усыновлен супругой. Вычет в размере 246000 руб. с
июня прекращается. С этого месяца ему будет предоставляться вычет в размере
123000 руб.
С 2012 года стандартный налоговый вычет на детей в удвоенном размере
предоставляется родителям, имеющим 2 и более детей (в 2011 году был положен
родителям, имеющим 3 и более детей).
Пример. Работнику организации, имеющему 2 детей в возрасте до 18 лет,
налоговый агент может предоставить стандартный вычет в сумме 492000 руб. в
месяц (246000 x 2).
1.3.1.1.2.1. Если имеется право на получение вычета
в размере 246000 руб. по двум основаниям
В отношении применения стандартного налогового вычета в размере 246000 руб. установлено ограничение. Так, в случае, если плательщики относятся к 2 и более категориям, указанным в ч. 5, 7 подп. 1.2 ст. 164 НК, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 246000 бел.руб. на каждого ребенка и (или) каждого иждивенца в месяц (абз. 2 п. 2 ст. 164 НК).
Пример. Одинокий родитель имеет ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет,
стандартный вычет ему предоставляется в размере 246000 руб. в месяц.
1.3.1.1.2.2. Продолжительность предоставления вычета
Стандартный налоговый вычет предоставляется с месяца (ч. 3 подп. 1.2 ст. 164 НК):
- рождения ребенка;
- установления опеки, попечительства;
- появления иждивенца.
Пример. 30 марта текущего года у работника родился ребенок. Начиная с
марта работник имеет право на предоставление стандартного налогового вычета
в размере 123000 руб.
Сохраняется данный вычет до конца месяца, в котором (ч. 3 подп. 1.2 ст. 164 НК):
- ребенок достиг 18-летнего возраста;
- с обучающимися старше 18 лет, получающими в дневной форме получения образования общее среднее, специальное, первое профессионально-техническое, первое среднее специальное, первое высшее образование, были прекращены образовательные отношения с учреждениями образования;
- физическое лицо перестало быть иждивенцем;
- наступила смерть ребенка или иждивенца;
- прекращены опека, попечительство.
Пример. Работнику организации предоставляется вычет в размере 123000
руб. 10 января текущего года ребенку исполняется 18 лет. Начиная с февраля
работнику не будет предоставляться стандартный налоговый вычет в размере
123000 руб.
1.3.1.2. Кто предоставляет (применяет) стандартные налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты предоставляет наниматель плательщику по месту его основной работы (службы, учебы) на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты (ч. 1 п. 3 ст. 164 НК).
Для целей исчисления подоходного налога признаются (ч. 2 подп. 2.14 ст. 153 НК):
местом основной работы - наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника, а также организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляются обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц;
местом основной службы - организация, в которой плательщик в соответствии с законодательством проходит военную службу, службу в органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям, органах внутренних дел, Следственном комитете Республики Беларусь и органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь;
местом основной учебы - учреждение образования, обеспечивающее в соответствии с законодательством получение плательщиком основного образования в дневной форме обучения.
В случае если работник работает в организации, являющейся местом основной работы, а также в другой организации заключил договор подряда, то стандартные налоговые вычеты ему будут предоставлены только по месту основной работы.
Пример. За январь текущего года физическому лицу по месту основной
работы начислена заработная плата в сумме 2100000 руб. В этом же месяце
этим лицом в другой организации получено вознаграждение по договору подряда
в сумме 900000 руб. Стандартный налоговый вычет в сумме 440000 руб.
предоставляется этому физическому лицу только по месту основной работы с
заработной платы в сумме 2100000 руб., так как доход в этой организации не
превысил 2680000 руб.
При отсутствии у плательщика места основной работы (службы, учебы) стандартные налоговые вычеты предоставляются по его письменному заявлению при предъявлении трудовой книжки (при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению плательщика с указанием ее отсутствия):
- налоговым агентом;
- налоговым органом.
Налоговым агентом предоставляются вычеты в течение календарного года при выплате доходов плательщику, налоговым органом - по окончании календарного года (2012 года) при подаче налоговой декларации по доходам, подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 178 НК (в частности, к ним относятся доходы, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь, доходы, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами).
Причем стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику, у которого отсутствует место основной работы (службы, учебы), по его выбору только одним налоговым агентом либо налоговым органом (ч. 2, 3 п. 3 ст. 164 НК).
Налоговые агенты, предоставившие плательщикам стандартные налоговые вычеты не по месту основной работы (службы, учебы), обязаны не позднее 1 апреля 2013 г. представить сведения в налоговый орган по месту постановки на учет по форме, установленной ч. 2 п. 8 Инструкции N 100 (ч. 2, 3 п. 11 ст. 175 НК).
Пример. Физическое лицо в январе текущего года получило доход по
договору подряда: в организации N 1 - 800000 руб., в организации N 2 -
1000000 руб. Причем в этом месяце это лицо не имело места основной работы.
Стандартный налоговый вычет в сумме 440000 руб. может быть предоставлен по
его выбору в организации N 1 или в организации N 2 при представлении
заявления и трудовой книжки или заявления с указанием причины ее
отсутствия. Не позднее 1 апреля 2013 г. налоговый агент, предоставивший
такой стандартный налоговый вычет, обязан будет направить сведения о
предоставлении указанных вычетов в налоговый орган по месту постановки на
учет налогового агента.
Стандартные налоговые вычеты также могут применять индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не имеющие в течение отчетного (налогового) периода (его части) места основной работы (службы, учебы). Эти плательщики применяют стандартные налоговые вычеты при исчислении подоходного налога за те календарные месяцы отчетного (налогового) периода, в которых у них отсутствовало место основной работы (службы, учебы), исходя из установленных размеров, приходящихся на каждый месяц отчетного квартала (ч. 4 п. 3 ст. 164, ст. 162 НК).
Примечание. О применении индивидуальными предпринимателями (частными
нотариусами) стандартного налогового вычета, установленного подп. 1.1 ст.
164 НК см. подразд. 1.3.1.1.1.
1.3.1.3. Документы, подтверждающие право на вычет
Стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщикам налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих право на вычет.
Основание для предоставления стандартных налоговых вычетов в размере 123000 руб., 246000 руб. (п. 4 ст. 164 НК): - имеющиеся у налогового агента сведения о наличии у плательщика ребенка (детей); - копия свидетельства о рождении ребенка (детей) - при отсутствии сведений у налогового агента о наличии у плательщика ребенка (детей); - исполнительный лист на взыскание
средств на содержание ребенка (детей) либо заявление плательщика
на удержание алиментов в добровольном порядке - для родителей, уплачивающих алименты для родителей несовершеннолетних справка о нахождении физического лица в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет либо о периоде выплаты пособия на детей, подтверждающая выплату пособия по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет - для супруга (супруги); - при отсутствии супруга (супруги) для
физического лица, в установленном порядке признанного родителем ребенка,
из доходов которого по решению суда или по распоряжению физического лица удерживаются суммы на содержание данного иждивенца в размере, не меньшем предусмотренного для взыскания
алиментов справка (ее копия) о том, что лицо
старше 18 лет является (являлось) обучающимся и получает (получало) в дневной форме получения образования общее среднее, специальное, первое профессионально-техническое, первое среднее специальное или первое высшее образование для родителей обучающихся лиц копия удостоверения ребенка-инвалида для родителей ребенка копия выписки из решения органов опеки и попечительства для опекунов и попечителей копия выписки из решения органов опеки и попечительства либо копия договора об условиях воспитания и содержания детей, копия удостоверения на право представления интересов воспитанников для родителей-воспитателей в детских домах семейного типа - копия договора о передаче ребенка на воспитание в семью; - удостоверение или копия установленного образца для приемных родителей справка, выдаваемая органом, регистрирующим акты гражданского состояния, содержащая сведения из книги регистрации актов гражданского состояния о рождении детей о том, что сведения об отце (матери) записаны по указанию матери (отца) для одиноких родителей копия свидетельства о смерти супруга (супруги), второго родителя ребенка для вдов (вдовцов), одиноких родителей выписка (копия) из трудовой книжки
либо справка о месте работы, службы и занимаемой должности для родителей-воспитателей в детских деревнях (городках) Основание для предоставления стандартного налогового вычета в размере 623000 руб. (п. 5 ст. 164 НК): удостоверение пострадавшего от катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий, дающее
право на льготы в соответствии со ст. 18 или 19 Закона N 9-З - для физических лиц, заболевших и перенесших лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных
аварий; - для инвалидов, в отношении которых установлена причинная связь увечья или
заболевания, приведших к инвалидности,
с катастрофой на Чернобыльской АЭС, другими радиационными авариями; - для физических лиц, принимавших участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986 - 1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятых в этот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных
и командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий данной катастрофы; - для участников ликвидации последствий других радиационных аварий, указанных в подп. 3.1 - 3.4 п. 3 ст. 13 Закона N 9-З Примечание. О предоставлении стандартного налогового вычета на
основании удостоверения участника ликвидации последствий аварии на
Чернобыльской АЭС см. консультацию - книжки Героев Социалистического Труда, Героев Советского Союза; - свидетельство к званию "Герой Беларуси"; - орденские книжки; - для полных кавалеров орденов Отечества - свидетельство к ордену
Отечества, а при отсутствии этих документов - справка военного комиссариата, подтверждающая указанные звания (награждение орденами) - для Героев Социалистического Труда; - для Героев Советского Союза; - для Героев Беларуси; - для полных кавалеров орденов Славы, Трудовой Славы, Отечества - удостоверение (свидетельство) единого образца, установленного для каждой категории лиц Правительством СССР до 1 января 1992 г. либо Советом Министров Республики Беларусь; - удостоверение инвалида Отечественной войны; - удостоверение инвалида о праве на льготы; - удостоверение о праве на льготы;
- пенсионное удостоверение с записью "Ветеран Великой Отечественной войны"; - удостоверение участника войны; - удостоверение; - свидетельство о праве на льготы;
- "Пасведчанне iнвалiда" - для участников Великой Отечественной
войны; - для лиц, имеющих право на льготное налогообложение в соответствии с Законом N 1594-XII "Пасведчанне iнвалiда", в котором содержатся данные о назначении его
владельцу соответствующей группы инвалидности - инвалидов I и II группы независимо от причин инвалидности; - инвалидов с детства; - детей-инвалидов в возрасте до 18 лет Документы, подтверждающие право на применение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 164 НК, представляются плательщиком налоговому агенту по мере возникновения таких прав до первой выплаты дохода, а при утрате права на такие вычеты - не позднее месяца, следующего за месяцем утраты такого права (абз. 1 п. 6 ст. 164 НК).
Плательщику предоставлено право использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований. Льготы по налогам, которые не использованы плательщиком в соответствии с ч. 1 п. 5 ст. 43 НК, могут быть использованы им при наличии в совокупности следующих условий:
- плательщиком не заявлен письменный отказ от использования льгот по налогам;
- налоговое обязательство возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам;
- не истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам.
Плательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не установлено НК (п. 5 ст. 43 НК).
В случае если плательщиком несвоевременно представлены налоговому агенту документы, подтверждающие его право на стандартные налоговые вычеты, то налоговый агент с учетом условий, предусмотренных ч. 2 п. 5 ст. 43 НК, должен произвести перерасчет подоходного налога. Излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются налоговым агентом в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращаются плательщику. Причем возврату подлежат излишне удержанные налоговым агентом суммы налога с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года (п. 3, 4 ст. 181 НК).
Пример. Физическое лицо работает в организации, являющейся местом его
основной работы с ноября 2011 г. Это лицо имеет ребенка в возрасте 5 лет,
документы на которого представлены им в бухгалтерию организации в феврале
2012 г.
Организации необходимо пересчитать подоходный налог с доходов,
полученных этим работником в ноябре - декабре 2011 г., январе 2012 г., так
как в этих периодах он имел право на стандартный налоговый вычет на ребенка
в возрасте до 18 лет в следующих размерах: 81000 руб. - в 2011 году, 123000
руб. - в 2012 году. Излишне удержанный подоходный налог засчитывается
организацией в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возврату
плательщику.
Индивидуальным предпринимателем (частным нотариусом, адвокатом) документы, подтверждающие право на применение стандартных налоговых вычетов, представляются в налоговый орган при подаче налоговой декларации (расчета) за первый отчетный период календарного года, в котором применяются такие налоговые вычеты (ч. 2 п. 6 ст. 164, ст. 162 НК).
1.3.1.4. Если вычет превышает доход плательщика
Если причитающаяся плательщику сумма стандартных налоговых вычетов превышает налогооблагаемый доход плательщика, то эта сумма превышения стандартных налоговых вычетов над доходом на следующий месяц не переносится, не накапливается. Статьей 164 НК перенос неиспользованных остатков стандартных налоговых вычетов не предусмотрен (в отличие от социальных налоговых вычетов и имущественного налогового вычета, установленного подп. 1.1 ст. 166 НК).
Пример. В апреле текущего года по месту основной работы работнику
начислен налогооблагаемый доход в сумме 1000000 руб. Работник имеет 3 детей
в возрасте до 18 лет. Работник имеет право на стандартные налоговые вычеты
в сумме 1178000 руб., в том числе на самого работника 440000 руб. и на 3
детей 738000 руб. (246000 x 3). Ему будет предоставлен стандартный
налоговый вычет в размере начисленного дохода, а именно 1000000 руб.
Разница превышения вычетов над доходом в сумме 178000 руб. (1178000 -
- 1000000) на следующий месяц не переносится.
1.3.1.5. Если плательщик имеет право на несколько
стандартных вычетов
Стандартные налоговые вычеты в размере 440000, 123000 (246000), 623000 руб. могут быть одновременно предоставлены работнику. Статьей 164 НК не установлены ограничения в одновременном предоставлении стандартных налоговых вычетов.
Причем стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику в определенной последовательности:
- стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб. в месяц - при получении дохода в размере 2680000 руб.;
- стандартный налоговый вычет в размере 123000 (246000) руб. в месяц на ребенка до 18 лет и (или) иждивенца;
- стандартный налоговый вычет в размере 623000 руб. в месяц, предусмотренный для отдельных категорий плательщиков.
Пример. Работнику организации, принимавшему в 1986 - 1987 годах
участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС, в январе
текущего года по месту основной работы начислена заработная плата в сумме
2500000 руб. У него имеется 3 детей в возрасте до 18 лет. Он имеет право на
следующие налоговые вычеты: 440000 руб. - так как его доход не превышает
2680000 руб.; 738000 руб. (3 x 246000) - как имеющий 3 детей до 18 лет;
623000 руб. - как участник ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС.
При определении налоговой базы стандартные налоговые вычеты
предоставляются ему в следующей последовательности:
НБ = 2500000 - 440000 - 738000 - 623000 = 699000.
При исчислении подоходного налога индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) стандартные налоговые вычеты применяются последовательно после применения профессиональных налоговых вычетов. О применении этими плательщиками стандартных налоговых вычетов см. разд. 1.8.3.
1.3.2. Социальные налоговые вычеты
Социальные налоговые вычеты предоставляются работнику в случаях, когда он несет расходы, связанные с:
1) обучением;
2) добровольным страхованием жизни и дополнительной пенсии, добровольным страхованием медицинских расходов (ст. 165 НК).
1.3.2.1. Социальный налоговый вычет на обучение
1.3.2.1.1. Кто имеет право на вычет по расходам на обучение
Социальный налоговый вычет вправе применить плательщики:
- за свое обучение;
- за обучение лиц, состоящих в отношениях близкого родства;
- опекуны (попечители) за обучение своих подопечных, в том числе бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста (подп. 1.1 ст. 165 НК).
К лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги (подп. 2.1 ст. 153 НК).
Пример. Сестра оплачивает обучение родного брата. Она как
плательщик имеет право эти расходы по обучению брата предъявить в качестве
социального налогового вычета.
1.3.2.1.2. Размер вычета
Вычет предоставляется в сумме, уплаченной в течение календарного года плательщиком за свое обучение или за обучение лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства (плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем) - за обучение своих подопечных, в том числе бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста). Причем ограничение в размере предоставления социального вычета на обучение не установлено (ч. 1, 2 подп. 1.1 ст. 165, ст. 162 НК).
Пример. Плательщик в январе текущего года оплатил 5600000 руб. за свое
обучение в учреждении образования Республики Беларусь при получении первого
высшего образования. В течение года он получил по месту основной работы
доход (заработную плату) в сумме 30000000 руб. Он имеет право на
предоставление социального налогового вычета с доходов, полученных в
текущем году, в полной сумме, т.е. 5600000 руб.
1.3.2.1.3. Какие расходы принимаются для вычета
Для предоставления социального налогового вычета принимаются следующие виды расходов на обучение:
- суммы, уплаченные плательщиком в течение календарного года за обучение;
- суммы расходов по погашению кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам).
Пример. В январе текущего года физическое лицо получило от белорусской
организации заем для оплаты первого среднего специального образования в
учреждении образования Республики Беларусь. В феврале этим лицом погашена
основная сумма долга в размере 250000 руб., а также уплачены проценты по
этому займу в размере 30000 руб. Это лицо будет иметь право на
предоставление социального налогового вычета в сумме 280000 руб. (250000 +
+ 30000).
1.3.2.1.4. Категория учреждения образования
Социальный налоговый вычет на обучение предоставляется, если обучение осуществляется в учреждении образования Республики Беларусь.
Согласно подп. 1.21 ст. 1 Кодекса об образовании учреждение образования - юридическое лицо в организационно-правовой форме учреждения, основной функцией которого является осуществление образовательной деятельности.
Учреждение образования осуществляет свою деятельность в соответствии с Кодексом об образовании, положением о соответствующем типе и (или) виде учреждения образования, иными актами законодательства, уставом учреждения образования (п. 11 ст. 19 Кодекса об образовании).
Учреждения образования могут быть государственными и частными (п. 6 ст 19 Кодекса об образовании).
Учреждения высшего образования могут быть следующих видов:
- классический университет;
- профильный университет (академия, консерватория);
- институт;
- высший колледж (п. 2 ст. 207 Кодекса об образовании).
Учреждением среднего специального образования является колледж (п. 2 ст. 191 Кодекса об образовании).
Учреждения профессионально-технического образования могут быть следующих видов:
- профессионально-техническое училище;
- профессиональный лицей;
- профессионально-технический колледж (п. 2 ст. 173 Кодекса об образовании).
Социальный вычет предоставляется при обучении как в государственном, так и в частном учреждении образования Республики Беларусь, как при очной, так и при заочной форме обучения. При предоставлении вычета наниматель должен удостовериться, имеет ли учреждение образования лицензию и тем самым относится ли оно к учреждениям образования Республики Беларусь.
Пример. Работник обучается в Белорусском государственном университете
на заочной форме обучения. Он имеет право на социальный налоговый вычет.
Работник оплачивает обучение сына в Берлинском университете. Этот
плательщик не будет иметь право на вычет, так как данное учебное заведение
не относится к учреждениям образования Республики Беларусь.
Следует учесть, что социальному налоговому вычету подлежат суммы, направленные плательщиком только на получение:
- первого высшего образования;
- первого среднего специального образования;
- первого профессионально-технического образования.
Структура высшего образования включает в себя две ступени, в том числе магистратуру (п. 3, 5 ст. 202 Кодекса об образовании). Соответственно расходы по оплате обучения в магистратуре учреждения образования Республики Беларусь также подлежат вычету.
Пример. Плательщик получает первое высшее образование, обучаясь в
магистратуре учреждения образования Республики Беларусь. Он будет иметь
право на социальный налоговый вычет.
Плательщик имеет право применить социальный налоговый вычет на обучение при получении каждого первого уровня образования (первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического). Например, плательщик, получающий первое профессионально-техническое образование, имеет право на социальный налоговый вычет, даже если до этого им было получено первое среднее специальное образование.
1.3.2.1.5. Кто предоставляет вычет
Вычет на обучение предоставляется плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) (ч. 1 п. 2 ст. 165 НК).
Ч. 2 подп. 2.14 ст. 153 НК дано определение места основной работы (службы, учебы):
местом основной работы признается наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника, а также организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляются обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц;
местом основной службы - организация, в которой плательщик в соответствии с законодательством проходит военную службу, службу в органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям, органах внутренних дел, Следственном комитете Республики Беларусь и органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь;
местом основной учебы - учреждение образования, обеспечивающее в соответствии с законодательством получение плательщиком основного образования в дневной форме обучения.
Социальный налоговый вычет может быть также предоставлен плательщику налоговым органом по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации (расчета) по доходам (ч. 1 п. 2 ст. 165 НК):
1) полученным не по месту основной работы (службы, учебы);
2) подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 178 НК, а именно по:
- доходам, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
- доходам, полученным физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь;
- другим доходам, удержание подоходного налога с которых не возложено на налоговых агентов.
Причем налоговым органом данные вычеты предоставляются плательщикам по этим доходам независимо от наличия у плательщика места основной работы (службы, учебы).
Пример. Физическое лицо в текущем году получило в организации доход по
договору подряда в сумме 2500000 руб. При этом он работает в другой
организации, являющейся местом основной работы. В течение года этим лицом
понесены расходы по оплате обучения своих детей в учреждении образования
Республики Беларусь при получении первого высшего образования в сумме
9600000 руб. По месту основной работы налоговым агентом ему был
предоставлен социальный налоговый вычет в сумме 6550000 руб. Налоговым
органом при подаче налоговой декларации и соответствующих документов может
быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме дохода, полученного не
по месту основной работы (по договору подряда), - 2500000 руб. Остаток не
использованного в текущем году социального налогового вычета в сумме 550000
руб. (9600000 - 6550000 - 2500000) переносится на следующий календарный
год.
Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не имеющие в течение отчетного (налогового) периода места основной работы (службы, учебы), применяют социальные налоговые вычеты при исчислении налога за отчетный (налоговый) период (ч. 2 п. 2 ст. 165, ч. 2 ст. 162 НК).
1.3.2.1.6. Если вычет использован не полностью
Если в календарном году социальный налоговый вычет на обучение не может быть использован плательщиком полностью, его остаток переносится на последующие календарные годы до полного его использования (п. 6 ст. 165 НК).
Пример. Работник организации в августе текущего года оплатил 4000000
руб. за обучение в учреждении образования Республики Беларусь при получении
первого высшего образования. Исходя из полученного в течение августа -
декабря текущего года дохода ему был предоставлен социальный налоговый
вычет на обучение в сумме 2150000 руб. Остаток неиспользованного вычета в
сумме 1850000 руб. (4000000 - 2150000) переносится на следующий календарный
год.
1.3.2.1.7. Документы, подтверждающие право на вычет
Социальный налоговый вычет на обучение предоставляется при подаче плательщиком налоговому агенту по месту основной работы (по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы) и (или) подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 178 НК, - при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании календарного года налоговому органу) документов, перечень которых указан в п. 3 ст. 165 НК.
К документам, являющимся основанием для предоставления вычета, относятся:
- справка (ее копии) учреждения образования Республики Беларусь, подтверждающая, что плательщик или его близкий родственник (его подопечные) является либо являлся обучающимся учреждения образования и получает либо получал первое высшее, первое среднее специальное или первое профессионально-техническое образование, с указанием периода получения образования;
- копия договора о подготовке специалиста (рабочего, служащего) на платной основе, заключенного с учреждением образования Республики Беларусь;
- документы, подтверждающие фактическую оплату услуг в сфере образования.
Если плательщик осуществляет расходы на получение образования лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства, подопечных, в том числе бывших ранее подопечными, также представляются:
- копия свидетельства о браке;
- свидетельство о рождении ребенка (детей);
- документы, подтверждающие степень близкого родства;
- выписки из решения органов опеки и попечительства.
При получении кредитов банков Республики Беларусь, заемных средств от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей на оплату первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования необходимо представить:
- копию кредитного договора, копию договора займа;
- документы, подтверждающие погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам).
Если социальный налоговый вычет предоставляет налоговый орган, то кроме вышеуказанных документов вместе с налоговой декларацией предоставляются:
- справка о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц по форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь;
- иные документы, подтверждающие получение дохода.
Примечание. Подпунктом 3.2 статьи 23 НК установлено, что в обязанности
налогового агента входит выдача плательщикам по их обращениям справок о
доходах, исчисленных и удержанных налогах по форме, утверждаемой
Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Эта справка должна
быть выдана в день обращения физического лица при предъявлении документа,
удостоверяющего личность (подп. 18.13 Перечня административных процедур,
осуществляемых государственными органами и иными организациями по
заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от
26.04.2010 N 200 (далее - Перечень N 200)).
Налоговому агенту (налоговому органу) могут быть представлены копии документов, подтверждающих:
- фактическую оплату услуг в сфере образования;
- погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей.
В этом случае налоговый агент (налоговый орган) сверяет копии документов с оригиналами. При этом на копиях делается соответствующая отметка, на оригиналах - отметка о сумме предоставленного социального налогового вычета (п. 5 ст. 165 НК).
В практике может произойти, что плательщик несвоевременно представил налоговому агенту документы, подтверждающие его право на социальные налоговые вычеты. В этом случае налоговый агент с учетом условий, предусмотренных п. 5 ст. 43 НК, должен произвести перерасчет подоходного налога. Излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются налоговым агентом в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращаются плательщику. Возврату подлежат излишне удержанные налоговым агентом суммы налога с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года (п. 3, 4 ст. 181 НК). При этом не производится согласование с налоговым органом необходимости перерасчета подоходного налога за предыдущие годы.
Пример. В апреле текущего года плательщик представил по месту основной
работы документы, дающие право на социальный налоговый вычет по обучению.
Оплата за обучение произведена плательщиком в августе прошлого года.
В данном случае плательщик имеет право на получение социального
налогового вычета с момента фактического осуществления расходов на
обучение, т.е. с августа прошлого года. В связи с этим нанимателю
необходимо произвести перерасчет подоходного налога, начиная с доходов,
начисленных плательщику с августа прошлого года. При этом излишне
удержанный подоходный налог может быть засчитан налоговым агентом в уплату
предстоящих платежей подоходного налога или возвращен плательщику.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Социальный вычет на обучение предоставляется единожды по одной и той│
│же сумме. На практике возникают случаи, когда на одну и ту же сумму│
│средств, уплаченных за обучение ребенка, одним из супругов│
│представляются по месту своей основной работы оригиналы документов, а│
│другим супругом по месту своей основной работы представляется письменное│
│подтверждение. Использование плательщиком права на социальный вычет во│
│второй раз влечет ответственность, установленную законодательными актами│
│за неуплату или неполную уплату подоходного налога │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
1.3.2.2. Добровольное страхование жизни и дополнительной
пенсии, добровольное страхование медицинских расходов
1.3.2.2.1. Кто вправе применить вычет
Право на социальный вычет имеют плательщики, уплатившие страховые взносы:
- по договору добровольного страхования жизни;
- по договору добровольного страхования дополнительной пенсии;
- по договору добровольного страхования медицинских расходов.
Обязательным условием для предоставления вычета является заключение договора добровольного страхования жизни и договора добровольного страхования дополнительной пенсии на срок не менее 3 лет (ч. 1 подп. 1.2 ст. 165 НК).
Необходимо отметить, что вычету также подлежат суммы, уплаченные плательщиком в качестве страховых взносов по вышеназванным договорам за:
- лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства;
- своих подопечных, в том числе бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста (для плательщиков-опекунов (плательщиков-попечителей)) (ч. 2 подп. 1.2 ст. 165 НК).
К лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги (ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК).
1.3.2.2.2. В каком размере предоставляется вычет
Вычет предоставляется в сумме, не превышающей 2550000 бел.руб. в течение календарного года и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 3 лет, и договорам добровольного страхования медицинских расходов (ч. 1 подп. 1.2 ст. 165 НК).
Пример. В январе текущего года физическое лицо заключило договор
добровольного страхования жизни сроком на 4 года. Ежемесячная уплата
страховых взносов составляет 200000 руб. (условно). Он имеет право на
предоставление в течение календарного года социального налогового вычета
в сумме уплаченных страховых взносов, которая равна 2400000 руб. (200000
руб. x 12 мес.) и не превышает законодательно установленный предел
(2550000 руб.).
1.3.2.2.3. Кто предоставляет вычет
Вычет на страхование предоставляется по месту основной работы (службы, учебы) плательщика в течение календарного года, в котором понесены расходы по оплате страховых взносов (ч. 1 п. 2 ст. 165, ст. 162 НК).
Ч. 2 подп. 2.14 ст. 153 НК дано определение места основной работы (службы, учебы):
местом основной работы признается наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника, а также организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляются обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц;
местом основной службы - организация, в которой плательщик в соответствии с законодательством проходит военную службу, службу в органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям, органах внутренних дел, Следственном комитете Республики Беларусь и органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь;
местом основной учебы - учреждение образования, обеспечивающее в соответствии с законодательством получение плательщиком основного образования в дневной форме обучении.
Социальный налоговый вычет также может быть предоставлен плательщику налоговым органом по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации (расчета) по доходам (ч. 1 п. 2 ст. 165 НК):
1) полученным не по месту основной работы (службы, учебы);
2) подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 178 НК, а именно по:
- доходам, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
- доходам, полученным физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь;
- другим доходам, удержание подоходного налога с которых не возложено на налоговых агентов, а также доходам, указанным в п. 11 ст. 176 НК.
Причем налоговым органом данные вычеты предоставляются плательщикам по этим доходам независимо от наличия у плательщика места основной работы (службы, учебы).
Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не имеющие в течение отчетного (налогового) периода места основной работы (службы, учебы), применяют социальные налоговые вычеты при исчислении налога за отчетный (налоговый) период (ч. 2 п. 2 ст. 165, ч. 2 ст. 162 НК).
1.3.2.2.4. Если вычет использован не полностью
Если в календарном году социальный налоговый вычет по страхованию не может быть использован плательщиком полностью, его остаток переносится на последующие календарные годы до полного его использования (п. 6 ст. 165 НК).
Пример. Физическое лицо заключило в январе текущего года договор
добровольного страхования жизни сроком на 4 года. Согласно условиям
договора оплата страховых взносов осуществляется в 2 этапа:
28 января - 1100000 руб.; 30 декабря - 1100000 руб.
Заработная плата, выплачиваемая ежемесячно по месту основной работы
этого лица, составляет 1500000 руб. Стандартный налоговый вычет - в сумме
440000 руб. при получении плательщиком дохода, не превышающего 2680000 руб.
Плательщик имеет право на применение в текущем году по месту основной
работы социального налогового вычета в сумме уплаченных страховых взносов в
размере, не превышающем 2550000 руб. Налоговая база подоходного налога,
рассчитанная в рассматриваемой ситуации исходя из доходов работника,
составит:
- за январь - 0 руб. (1500000 - 440000 - 1060000 руб.), остаток
неиспользованного вычета переносится на февраль - 40000 руб. (1100000 -
- 1060000);
- за февраль - 1020000 руб. (1500000 - 440000 - 40000 руб.),
исчисленный подоходный налог - 122400 руб. (1020000 x 12%);
- за декабрь - 0 руб. (1500000 - 440000 - 1060000).
Социальный налоговый вычет в текущем году предоставлен плательщику в
сумме 2160000 руб. (1060000 + 40000 + 1060000). Остаток неиспользованного
вычета в сумме 40000 руб. (1100000 + 1100000 - 2160000) переносится на
следующий год.
1.3.2.2.5. Документы, подтверждающие право на вычет
Социальный налоговый вычет на страхование предоставляется при подаче плательщиком налоговому агенту по месту основной работы (в налоговые органы) документов, перечень которых указан в п. 4 ст. 165 НК.
К ним, в частности, относятся:
- копия договора страхования;
- документы, подтверждающие фактическую оплату страховых взносов.
Если плательщик осуществляет расходы на страхование лиц, состоящих в отношениях близкого родства, подопечных, в том числе бывших ранее подопечными, то также представляются:
- копия свидетельства о браке;
- копия свидетельства о рождении ребенка (детей);
- документы, подтверждающие степень близкого родства;
- выписки из решения органов опеки и попечительства.
Если социальный налоговый вычет предоставляет налоговый орган, то вместе с налоговой декларацией представляются:
- справка о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц по форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь;
- иные документы, подтверждающие получение дохода.
Налоговому агенту (налоговому органу) могут быть представлены копии документов, подтверждающие фактическую оплату страховых взносов. В этом случае налоговый агент (налоговый орган) сверяет копии документов с оригиналами. При этом на копиях делается соответствующая отметка, на оригиналах - отметка о сумме предоставленного социального налогового вычета (п. 5 ст. 165 НК).
Примечание. О предоставлении плательщиком документов, дающих право на
социальные налоговые вычеты, позже даты возникновения права для их
применения, и перерасчете подоходного налога см. подразд. 1.3.2.1.7.
1.3.2.2.6. Если договор страхования расторгнут
Плательщики, расторгнувшие до истечения 3-летнего периода договоры добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшиеся сроком на 3 и более года, а также получившие доходы в виде возврата страховых взносов, в отношении которых применен социальный налоговый вычет на страхование, обязаны подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту постановки на учет. Срок представления декларации - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
Подоходный налог, исчисленный на основании представленной налоговой декларации, уплачивается плательщиками в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом (календарным годом), на основании извещения, вручаемого плательщику налоговым органом не позднее 1 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом (подп. 1.4, п. 6 ст. 180 НК).
Налоговые агенты, выплатившие доходы физическим лицам в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения 3-летнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на 3 и более года, обязаны представить сведения в налоговый орган по месту постановки на учет (п. 11 ст. 175 НК). Сведения представляются не позднее 1 апреля 2013 г. на магнитных и бумажных носителях и оформляются в форме справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц по форме согласно приложению 3 к Постановлению N 100 (ч. 2 п. 8 Инструкции N 100).
Примечание. Подробнее о порядке представления сведений можно узнать в
разд. 3.1.1.
1.3.3. Имущественные налоговые вычеты
Осуществляя отдельные операции с имуществом, плательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при определении размера налоговой базы по подоходному налогу. К таким операциям относятся:
- строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры (жилья) (подп. 1.1 ст. 166 НК);
- возмездное отчуждение имущества (подп. 1.2 ст. 166 НК).
1.3.3.1. Имущественный налоговый вычет при строительстве
либо приобретении жилья на территории Республики Беларусь
Этот имущественный налоговый вычет предоставляется в отношении доходов плательщика, облагаемых подоходным налогом по ставкам 12 и 9%, установленным п. 1, 3 ст. 173 НК, после того как реализовано его право на стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, и социальные, предусмотренные ст. 165 НК, налоговые вычеты (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
В отношении доходов плательщика, облагаемых подоходным налогом по ставке 15%, установленной п. 4 ст. 173 НК, этот вычет предоставляется после того, как реализовано его право на профессиональный, предусмотренный подп. 1.1 ст. 168 НК, стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, и социальные, предусмотренные ст. 165 НК, налоговые вычеты (ч. 2 п. 3 ст. 156 НК).
Данный вид вычета предоставляется плательщику и членам его семьи при одновременном выполнении следующих условий (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК):
- плательщик и члены его семьи состоят на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий;
- плательщик и члены его семьи осуществляют расходы:
на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилья;
на погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских субъектов хозяйствования (организаций и индивидуальных предпринимателей), фактически израсходованных ими на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилья. При этом проценты по этим кредитам и займам также включаются в перечисленные расходы, исключение составляют проценты, уплаченные за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам.
Лица, относящиеся к членам семьи плательщика, в целях предоставления такого вычета определены ст. 166 НК. Это супруг (супруга), их не состоящие в браке на момент осуществления расходов дети и иные лица, признанные в судебном порядке членами семьи плательщика (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК). При этом в судебном порядке членами семьи могут быть признаны другие родственники супругов, нетрудоспособные иждивенцы, а в исключительных случаях и иные лица, если они проживают совместно и ведут общее хозяйство (ч. 2 ст. 59 КоБС).
Пример. Плательщик состоит в браке, имеет супругу и дочь 20 лет,
которая состоит в браке. На учете нуждающихся в улучшении жилищных условий
состоят сам плательщик, а также его супруга, дочь и супруг дочери.
Плательщик строит квартиру. Расходы по строительству квартиры несут сам
плательщик, его супруга, дочь и супруг дочери.
Право на получение имущественного налогового вычета в данной ситуации
имеют сам плательщик и его супруга. Дочь и супруг дочери права на
получение имущественного налогового вычета не имеют, так как они не
относятся в соответствии с ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК к членам семьи
плательщика в целях предоставления этого вычета.
Примечание. О предоставлении вычета другим членам семьи плательщика
см. консультации.
Вычет предоставляется, если плательщики и члены их семей состоят на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местном исполнительном и распорядительном органе, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности и были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами Республики Беларусь (ч. 3 подп. 1.1 ст. 166 НК).
1.3.3.1.1. Признание граждан нуждающимися в улучшении
жилищных условий в законодательстве
Основания, по которым граждане признаются нуждающимися в улучшении жилищных условий, установлены п. 3 Положения о порядке учета граждан, нуждающихся в улучшении жилищных условий, предоставления жилых помещений государственного жилищного фонда, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 29.11.2005 N 565 "О некоторых мерах по регулированию жилищных отношений" (далее - Положение N 565).
Организации, имеющие в собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления жилые помещения, в установленном порядке могут предусматривать (по согласованию с собственником или уполномоченным им лицом) в коллективных договорах дополнительные основания для признания своих работников нуждающимися в улучшении жилищных условий. При этом улучшение жилищных условий таких работников осуществляется только по месту их работы (п. 5 Положения N 565).
Если основания принятия на учет нуждающихся в улучшении жилищных условий не соответствуют основаниям, установленным указанными законодательными актами Республики Беларусь, то плательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета.
Пример. Согласно условиям коллективного договора организация произвела
постановку на учет нуждающихся в улучшении жилищных условий работника,
обеспеченного общей площадью жилого помещения 17 кв.м на одного человека.
В справке основанием принятия на учет нуждающихся в улучшении жилищных
условий указан пункт коллективного договора, предусматривающий данную
норму.
Так как работник организации обеспечен общей площадью жилого помещения
на одного человека, превышающей норматив, указанный в подп. 3.1.2 Положения
N 565, он не может быть признан нуждающимся в улучшении жилищных условий.
Право на применение имущественного налогового вычета у него отсутствует.
1.3.3.1.2. Объекты жилья, по которым предоставляется вычет
К объектам, по которым может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, относятся:
- индивидуальные жилые дома;
- квартиры.
При этом такой объект может быть как построен, так и приобретен (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК).
1.3.3.1.3. Состав расходов плательщика, по которым
предоставляется вычет
Имущественный налоговый вычет предоставляется, если плательщик (члены его семьи) фактически осуществляет и документально подтверждает расходы:
- на строительство на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры;
- на приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры;
- на погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по ним), фактически израсходованных на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК).
При этом для целей применения имущественного налогового вычета строительством признается строительная деятельность по возведению объекта, реконструкции объекта, включающая выполнение организационно-технических мероприятий, подготовку разрешительной и проектной документации на возведение, реконструкцию объекта, выполнение строительных, специальных, монтажных и пусконаладочных работ (ч. 2 подп. 1.1 ст. 166 НК).
1.3.3.1.3.1. Размер вычета при строительстве
либо приобретении жилья
Названный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных плательщиком и членами его семьи расходов на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК). Однако существуют некоторые особенности при определении таких расходов. В некоторых случаях размер вычета может быть ограничен.
1. Право на вычет в размере расходов, понесенных на реконструкцию индивидуального жилого дома или квартиры, имеют плательщики, которые:
- осуществляют эту реконструкцию на основании договора строительного подряда;
- в результате такой реконструкции утрачивают основания для признания их нуждающимися в улучшении жилищных условий (ч. 4 подп. 1.1 ст. 166 НК).
В данном случае вычет предоставляется после завершения реконструкции.
2. Размер имущественного налогового вычета на строительство индивидуального жилого дома или квартиры ограничивается (ч. 5, 6 подп. 1.1 ст. 166 НК):
- при строительстве с привлечением застройщика и (или) подрядчика - пределами стоимости строительства индивидуального жилого дома или цены объекта долевого строительства квартиры, указанных в договоре о строительстве, или стоимости строительства квартиры, указанной в справке (либо ее копии), выдаваемой жилищно-строительными кооперативами;
- при строительстве без привлечения застройщика или подрядчика - пределами стоимости строительства индивидуального жилого дома или квартиры, указанной физическим лицом в заявлении, представляемом налоговому агенту (налоговому органу).
Примечание. О применении этой нормы см. консультацию.
3. В фактически произведенные расходы на строительство либо приобретение индивидуального жилого дома или квартиры включаются в том числе:
расходы на приобретение индивидуального жилого дома, квартиры;
расходы на разработку проектно-сметной документации;
расходы на приобретение строительных и отделочных материалов.
Расходы на работы, связанные с внутренней отделкой индивидуального жилого дома, квартиры, принимаются к вычету только при строительстве индивидуального жилого дома или квартиры без внутренней отделки или с частичной отделкой (ч. 8 подп. 1.1 ст. 166 НК).
При этом к вычету принимаются только расходы на:
- работы (в том числе расходы на приобретение материалов), связанные с внутренней отделкой - оклейкой обоями, окраской, облицовкой;
- покрытие полов;
- установку дверных блоков в межкомнатных перегородках;
- сантехнических приборов и оборудования (кроме унитазов, приборов учета воды и газа);
- электрических плит.
Однако эти расходы ограничены размером стоимости указанных работ, определенной договором, на основании которого осуществлено строительство жилого дома или квартиры, и от выполнения которых плательщик отказался в установленном законодательством порядке (ч. 9 подп. 1.1 ст. 166 НК).
4. Имущественный вычет в сумме расходов, направленных на строительство индивидуального жилого дома, предоставляется после получения плательщиком свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации земельного участка и прав на него, или государственного акта на право частной собственности, пожизненного наследуемого владения, или договора аренды земельного участка, предоставленного для строительства и обслуживания жилого дома (ч. 7 подп. 1.1 ст. 166 НК).
Однако согласно определению строительства, данному ч. 2 подп. 1.1 ст. 166 НК, для целей имущественного вычета расходы, понесенные плательщиком на приобретение земельного участка для строительства индивидуального жилого дома, не могут быть расценены как расходы на строительство индивидуального жилого дома и соответственно вычету не подлежат.
5. При предоставлении плательщику имущественного налогового вычета необходимо обратить внимание на виды взносов, осуществляемых им при строительстве либо приобретении квартир в составе организаций застройщиков - жилищно-строительного кооператива (ЖСК), жилищного кооператива (ЖК). Данный вычет применяется только в пределах внесенных им паевых взносов - денежных средств, единовременно или периодически вносимых организации застройщиков ее членом на финансирование строительства, реконструкции, приобретения дома (при финансировании самой организацией застройщиков). Остальные виды взносов, вносимые членом организации застройщиков, не предназначены для финансирования строительства и приобретения жилья (п. 2 Положения об организациях застройщиков, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 28.01.2008 N 43 (далее - Положение N 43)).
Пример. Работник организации, состоящий на учете нуждающихся в
улучшении жилищных условий, строит квартиру в составе ЖСК. Для получения
имущественного налогового вычета наряду с необходимыми документами им были
представлены документы на оплату паевых и членских взносов.
Исходя из норм Положения N 43 членские взносы не являются расходами на
строительство, а связаны с обеспечением деятельности ЖСК, поэтому
имущественный налоговый вычет по суммам, уплаченным в качестве членских
взносов, не предоставляется. Учитываются только суммы паевых взносов.
6. При строительстве и приобретении жилья могут использоваться субсидии. Согласно п. 2 Положения о предоставлении гражданам Республики Беларусь одноразовых субсидий на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений и на погашение задолженности по льготным кредитам, полученным на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.04.2002 N 555 (далее - Положение N 555), субсидия является формой государственной безвозмездной поддержки, оказываемой гражданам для улучшения их жилищных условий в виде денежных средств. Субсидия предоставляется гражданам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений, на погашение задолженности по льготным кредитам, полученным на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений, местными исполнительными и распорядительными органами (п. 6, 7 Положения N 555). При этом одноразовые субсидии, предоставляемые в соответствии с законодательством на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений, плательщикам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, освобождаются от подоходного налога (подп. 1.27 ст. 163 НК).
Кроме того, молодым и многодетным семьям, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий или состоявшим на этом учете на дату заключения с банком кредитного договора, в порядке, предусмотренном Указом Президента Республики Беларусь от 22.11.2007 N 585 "О предоставлении молодым и многодетным семьям финансовой поддержки государства", оказывается финансовая поддержка государства в виде погашения их задолженности по кредитам, выданным банками на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений. Эти суммы также освобождаются от налогообложения (подп. 1.46 ст. 163 НК).
Так как вышеуказанные субсидии и финансовая поддержка не являются расходами плательщика, на эти суммы имущественный налоговый вычет не предоставляется.
7. В соответствии с законодательством гражданами производится приватизация жилья. Под приватизацией жилищного фонда понимается приобретение в собственность занимаемых гражданами жилых помещений государственного жилищного фонда (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 16.04.1992 N 1593-XII "О приватизации жилищного фонда в Республике Беларусь" (далее - Закон N 1593-XII)). Приватизация жилищного фонда может осуществляться на возмездной, безвозмездной либо смешанной основе (ст. 9 Закона N 1593-XII).
Безвозмездная приватизация жилых помещений осуществляется путем наделения жилищной квотой в денежной форме граждан Республики Беларусь (ст. 10 Закона N 1593-XII). Право на денежную жилищную квоту удостоверяется именными приватизационными чеками "Жилье" (далее - чеки "Жилье") (ст. 11 Закона N 1593-XII).
Чеки "Жилье" используются для приватизации занимаемых жилых помещений в домах государственного жилищного фонда. При невозможности их использования по этому назначению они могут быть использованы:
- для уплаты паевого взноса в жилищном или жилищно-строительном кооперативе либо погашения кредита (ссуды), взятого на это строительство;
- для финансирования индивидуального или коллективного жилищного строительства, реконструкции одноквартирных, блокированных жилых домов, долевого участия в жилищном строительстве, при приобретении жилья путем его покупки, также для погашения задолженности по кредитам банков и ссудам юридических лиц, взятым и использованным на указанные цели (ст. 16 Закона N 1593-XII).
Если плательщик, нуждающийся в улучшении жилищных условий, использует для приватизации жилья или для вышеназванных целей чеки "Жилье", то права на получение имущественного налогового вычета в размере суммы индексации чеков "Жилье" он не имеет, так как в данном случае он не осуществляет расходы, связанные с приобретением либо строительством жилья.
Если плательщик, нуждающийся в улучшении жилищных условий, несет расходы, связанные с приватизацией жилья, на общих основаниях (за счет собственных средств), то на суммы понесенных расходов имущественный налоговый вычет предоставляется.
Примечание. О предоставлении вычета при приватизации жилья см.
консультацию.
Примечание. О порядке предоставления имущественного налогового вычета
при приобретении плательщиком квартиры за жилищные облигации см.
консультацию.
1.3.3.1.3.2. Размер вычета при погашении кредитов, займов,
израсходованных на строительство либо приобретение жилья
Имущественный вычет также предоставляется в размере расходов плательщика, направленных на погашение:
- кредитов банков Республики Беларусь и займов, полученных от белорусских организаций и (или) ИП, фактически израсходованных на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилья;
- процентов по этим кредитам и займам.
Однако проценты, уплаченные за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по ним, в состав этих расходов не включаются (ч. 1 подп. 1.1 ст. 166 НК).
В случае если плательщику банком Республики Беларусь предоставлен кредит на рефинансирование (погашение) суммы основного долга по ранее полученному в банке Республики Беларусь кредиту на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры, то сумма, которая по договору рефинансирования направлена на погашение этого кредита, подлежит имущественному налоговому вычету. Расходы на погашение суммы долга по кредиту на рефинансирование и процентов по нему вычету не подлежат (см. статью "Разъяснения по отдельным вопросам применения имущественного налогового вычета по подоходному налогу с физических лиц" Главного управления налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь // Налоги Беларуси. - 2010. - N 42).
1.3.3.1.4. Вычет при строительстве либо приобретении жилья в общую собственность
Согласно ст. 246 ГК имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).
Право на имущественный налоговый вычет имеют все участники общей собственности. При приобретении индивидуальных жилых домов и квартир в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между ее участниками в соответствии с их письменным заявлением, а в общую долевую собственность - пропорционально доле ее участников (ч. 10 подп. 1.1 ст. 166 НК).
Следует отметить, что имущество, нажитое супругами в период брака, независимо от того, на кого из супругов оно приобретено либо на кого или кем из супругов внесены денежные средства, является их общей совместной собственностью. Супруги имеют равные права владения, пользования и распоряжения этим имуществом, если иное не предусмотрено Брачным договором (ст. 23 КоБС).
При общей долевой собственности на недвижимое имущество размер доли в праве собственности каждого собственника указывается в документах, подтверждающих регистрацию права собственности, в частности в выписке из регистрационной книги, выдаваемой территориальной организацией по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, о правах, ограничениях (обременениях) прав на недвижимое имущество (изолированное помещение).
Пример. Супругами, состоящими на учете нуждающихся в улучшении
жилищных условий, приобретена квартира в общую совместную собственность за
350 млн.руб. Согласно их письменному заявлению имущественный налоговый
вычет предоставляется им в размерах: супругу - 230 млн.руб., супруге - 120
млн.руб.
Пример. На учете нуждающихся в улучшении жилищных условий состоят
супруг и супруга. Ими приобретена в общую долевую собственность квартира
стоимостью 400 млн.руб. Доля супруга составляет 40% в общей собственности,
доля супруги - 60% в общей собственности.
Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен супругу в
размере 160 млн.руб. (400 млн.руб. x 40%), супруге - 240 млн.руб. (400
млн.руб. x 60%), то есть пропорционально их доле в общей долевой
собственности.
1.3.3.1.5. Однократность права на вычет
В случае применения или частичного применения имущественного налогового вычета на строительство или приобретение индивидуального жилого дома или квартиры плательщик не вправе применить данный вычет в отношении иного индивидуального жилого дома или иной квартиры (ч. 11 подп. 1.1 ст. 166 НК).
То есть, такой вычет может быть использован плательщиком лишь один раз. Поэтому если плательщик, который уже воспользовался имущественным налоговым вычетом, в дальнейшем будет состоять на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий и приобретать (строить) жилье, то получить вычет в связи со строительством (приобретением) иного жилья он не сможет.
Пример. Физическое лицо состояло на учете нуждающихся в улучшении
жилищных условий, в 2008 году им была построена квартира и реализовано
право на имущественный налоговый вычет. Поскольку площадь квартиры
оказалась недостаточной, физическое лицо не было снято с учета нуждающихся
в улучшении жилищных условий. В текущем году им был приобретен жилой дом.
Однако имущественный вычет по расходам на приобретение дома не может быть
предоставлен, так как вычет уже был предоставлен в размере фактически
понесенных расходов на строительство квартиры.
Исключением является случай, когда плательщик воспользовался вычетом по основаниям, возникшим до 01.01.2006, поскольку норма о недопустимости повторного предоставления вычета действует с 01.01.2006.
Пример. В 2003 году физическое лицо, нуждаясь в улучшении жилищных
условий, построило квартиру. Строительство квартиры осуществлялось с
привлечением льготного кредита с периодом погашения в течение 20 лет.
В текущем году данное физическое лицо, продолжая нуждаться в улучшении
жилищных условий, начинает строить вторую квартиру и несет расходы как по
погашению кредита, взятого в 2003 году, так и по оплате взносов на
строительство второй квартиры.
Так как основание для получения имущественного налогового вычета в
размере сумм, направленных на погашение льготного кредита, возникло до
1 января 2006 г., то и в этом году физическое лицо имеет право на
имущественный налоговый вычет в размере понесенных расходов, направленных
как на погашение кредита, направленного на строительство первой квартиры,
так и на оплату взносов на строительство второй квартиры.
1.3.3.1.6. Если вычет использован не полностью
Имущественный налоговый вычет предоставляется с момента возникновения права на него - с месяца, в котором произведены расходы на строительство (приобретение) жилья, в пределах начисленного дохода. Не использованная в этом месяце сумма вычета учитывается при определении налоговой базы в последующих месяцах календарного года.
Если в текущем календарном году имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие календарные годы до полного его использования (ч. 12 подп. 1.1 ст. 166 НК).
Пример. В текущем году физическим лицом за счет собственных средств
приобретена квартира стоимостью 250 млн.руб., на момент покупки которой это
физическое лицо состояло на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий.
В отношении доходов, полученных в этом году, ему предоставлен имущественный
налоговый вычет в размере 70 млн.руб. Остаток вычета в размере 180 млн.руб.
может быть перенесен и использован в последующие годы.
1.3.3.1.7. Порядок предоставления вычета:
кем и когда предоставляется вычет
Имущественный налоговый вычет предоставляется плательщикам налоговым агентом по месту основной работы (службы, учебы) (ч. 1 п. 2 ст. 166 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто признается налоговым агентом, можно
узнать в гл. 1.9.
Примечание. Определения мест основной работы, службы, учебы в целях
главы 16 НК даны в подп. 2.14 ст. 153 НК.
Этот вычет предоставляется плательщику налоговым органом по окончании календарного года при подаче налоговой декларации (расчета) по доходам (ч. 1 п. 2 ст. 165 НК):
- полученным не по месту основной работы (службы, учебы);
- подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 178 НК.
Причем по этим доходам вычет предоставляется независимо от наличия у плательщика места основной работы (службы, учебы).
Пример. Физическое лицо, признанное нуждающимся в улучшении жилищных
условий, в текущем году строит квартиру и несет расходы на строительство. В
этом же году им получен доход:
- по месту основной работы,
- по договору подряда от организации, не являющейся местом его
основной работы,
- дивиденды от организации, находящейся в Российской Федерации.
Физическое лицо может получить имущественный налоговый вычет:
по доходам, полученным по месту основной работы, - по месту основной
работы с момента возникновения права на вычет,
по остальным доходам - в налоговом органе по окончании календарного
года при подаче налоговой декларации (расчета).
Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не имеющие в течение отчетного (налогового) периода места основной работы (службы, учебы), применяют имущественный вычет при исчислении подоходного налога за отчетный (налоговый) период (ч. 2 п. 2 ст. 166 НК).
1.3.3.1.8. Документы, подтверждающие право на вычет
Имущественный налоговый вычет предоставляется плательщику на основании документов, подтверждающих фактически произведенные плательщиком и членами его семьи расходы, связанные со строительством либо приобретением жилья (ч. 3 п. 2 ст. 166 НК). В зависимости от вида произведенных плательщиком расходов представляются нижеследующие документы.
Виды расходов Представляемые документы все виды расходов - справка (ее копия) местного исполнительного и распорядительного органа или иного государственного органа и других государственных организаций, организаций негосударственной формы собственности по месту работы (службы), подтверждающая, что плательщик и члены его семьи состоят на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий или состояли на таком учете на момент заключения кредитного договора или договора займа <5>; - документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг, в том числе риэлтерских услуг): квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные инструкции о перечислении денежных средств со счета плательщика на счет продавца (подрядчика, исполнителя), товарные и кассовые чеки, акты
о закупке товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физических лиц и другие документы; - копия свидетельства о рождении ребенка (детей), копия свидетельства о браке, копия свидетельства о расторжении брака, копия решения суда - при получении вычета членами семьи; - справка о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц <6> и иные документы, подтверждающие получение дохода - при предоставлении вычета налоговым органом строительство квартиры на территории Республики Беларусь - копия договора о строительстве квартиры; - выписка (либо ее копия) из решения общего собрания членов организации застройщиков (собрания уполномоченных) о включении плательщика или члена его семьи в состав жилищно-строительного кооператива - при строительстве квартиры в составе жилищно-строительного кооператива; - справка (либо ее копия) о стоимости строительства квартиры, выдаваемая жилищно-строительным кооперативом - при строительстве квартиры в составе жилищно-строительного кооператива без заключения договора на строительство строительство индивидуального жилого дома на территории Республики Беларусь - копия свидетельства (удостоверения) о государственной регистрации земельного участка и прав на него, или государственного
акта на право частной собственности, пожизненного наследуемого владения, или договора аренды земельного участка, предоставленного для строительства и обслуживания жилого дома; - копия договора о строительстве индивидуального жилого дома; - копия договора на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг) <7> приобретение квартиры или индивидуального жилого дома на территории Республики Беларусь - договоры купли-продажи индивидуального жилого дома, квартиры; - документы, подтверждающие регистрацию права собственности на индивидуальный жилой дом, квартиру; - документы, подтверждающие фактически понесенные плательщиком расходы в связи с приобретением жилья (например, расписки о передаче денежных средств за квартиру или индивидуальный жилой дом, другие документы) реконструкция индивидуального жилого дома или квартиры на территории Республики Беларусь - договор строительного подряда на реконструкцию индивидуального жилого дома или квартиры; - решение (его копия) местного исполнительного и распорядительного органа либо иного государственного органа, другой организации, принявших плательщика или члена
его семьи на учет нуждающихся в улучшении жилищных условий, о снятии с такого учета в связи с осуществленной реконструкцией индивидуального жилого дома или квартиры погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов,
полученных от белорусских организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, фактически
израсходованных на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры - копия кредитного договора - при получении в банках Республики Беларусь кредитов на строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры; - копия договора займа - при получении заемных средств от белорусских организаций и
(или) белорусских индивидуальных предпринимателей; - документы, подтверждающие фактическое погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей, включая проценты по ним (за исключением процентов, уплаченных за несвоевременный возврат (погашение) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по ним) <8> --------------------------------
<5> Форма справки утверждена Постановлением Министерства жилищно-коммунального хозяйства Республики Беларусь от 27.12.2010 N 28 "О некоторых мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 27 октября 2010 г. N 552" (приложение 14).
Такая справка должна быть выдана в день обращения физического лица при предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность (подп. 1.3.1 Перечня N 200).
<6> Форма справки утверждена Постановлением N 100 (приложение 3).
Согласно подп. 3.2 ст. 23 НК налоговый агент обязан выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах. Эта справка должна быть выдана в день обращения физического лица при предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность (подп. 18.13 Перечня N 200).
<7> При приобретении таких товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица.
<8> Письмом Национального банка Республики Беларусь от 05.11.2010 N 03-15/151 "Об оформлении документов для получения имущественных налоговых вычетов" Национальный банк Республики Беларусь разъясняет, что при осуществлении платежей по погашению кредитов банков и процентов по ним с использованием банковских пластиковых карточек документами, подтверждающими право на получение имущественного налогового вычета, могут являться: выписка из лицевого счета по соответствующему счету клиента, справка или иной документ банка о проведенной по счету клиента операции, заверенные банком, а также карт-чек (вне зависимости от того, при использовании каких программно-технических средств в соответствии с правилами обслуживающего банка он составлен (в банкомате, инфокиоске, платежном терминале, при оплате посредством сети Интернет и др.)) - при условии наличия в названных документах информации о фамилии, имени, отчестве плательщика, сумме и конкретной дате оплаты, назначении платежа (номере договора, сумме погашения основного долга, сумме погашения процентов).
Примечание. О документах, подтверждающих право на вычет, см.
консультацию.
Документы, указанные в абз. 2 - 5, 7 - 9, 11 и 12 ч. 3 п. 2 ст. 166 НК и являющиеся основанием для получения имущественного налогового вычета, представленные налоговому агенту (налоговому органу) в предыдущем календарном году, в последующие календарные годы повторно этому налоговому агенту (налоговому органу) не представляются (ч. 6 п. 2 ст. 166 НК).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Документы, подтверждающие фактически произведенные плательщиком и│
│членами его семьи расходы, должны содержать информацию о фамилии, имени,│
│отчестве плательщика, сумме и дате оплаты, назначении платежа, если такие│
│требования предусмотрены законодательством, регулирующим порядок│
│оформления указанных документов. В случае, если документы не содержат│
│указанных реквизитов, к ним прилагается справка получателя платежа,│
│скрепленная печатью, содержащая недостающую информацию (ч. 4 п. 2 ст. 166│
│НК). │
│ Налоговому агенту (налоговому органу) могут быть представлены копии│
│документов, указанных в ч. 4 п. 2 ст. 166 НК. В этом случае налоговым│
│агентом (налоговым органом) представленные копии сверяются с оригиналами,│
│о чем делается соответствующая отметка на копиях документов, а на│
│оригиналах этих документов - отметка о сумме предоставленного│
│имущественного налогового вычета (ч. 5 п. 2 ст. 166 НК). │
│ В случае утери плательщиком документов, указанных в ч. 4 п. 2 ст. 166│
│НК, налоговому агенту (налоговому органу) представляется письменное│
│подтверждение получателя денежных средств о поступлении таких средств с│
│указанием фамилии, имени, отчества плательщика, суммы и даты оплаты,│
│назначения платежа (ч. 7 п. 2 ст. 166 НК) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
В случае, если документы, подтверждающие право на вычет, несвоевременно представлены плательщиком налоговому агенту, то налоговый агент должен произвести перерасчет подоходного налога с момента возникновения права на вычет, поскольку плательщику предоставлено право использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований при наличии в совокупности условий, установленных п. 5 ст. 43 НК.
Излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются налоговым агентом в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращаются плательщику (п. 3 ст. 181 НК).
Пример. Работник организации, нуждающийся в улучшении жилищных
условий, в марте текущего года внес сумму на оплату строительства квартиры
согласно договору долевого строительства. Документы, необходимые для
осуществления имущественного вычета, представлены в организацию по месту
основной работы в июне текущего года. Организация производит работнику
перерасчет и возврат либо зачет подоходного налога с месяца возникновения
права на вычет - с марта текущего года.
Возврат излишне удержанных сумм подоходного налога производится налоговым агентом с доходов плательщика, полученных в предшествующие календарные годы, но не более чем за 3 предшествующих года (п. 4 ст. 181 НК).
Примечание. О применении вышеуказанных норм см. консультацию.
1.3.3.1.9. Если договор строительства жилья расторгнут либо стоимость строительства снижена
Взносы, возвращаемые плательщикам при прекращении строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов либо в случае удешевления строительства, возврата излишне уплаченных взносов, а также возвращаемые паевые взносы в случае выбытия плательщиков из членов организаций застройщиков до завершения строительства, в том числе проиндексированные в порядке, установленном законодательством, освобождаются от налогообложения (ч. 1 подп. 1.28 ст. 163 НК). Однако если по суммам возвращаемых взносов ранее был предоставлен имущественный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 ст. 166 НК, то они подлежат налогообложению в порядке, установленном ст. 178 НК (ч. 2 подп. 1.28 ст. 163 НК). А именно плательщики, получившие в течение календарного года такие суммы взносов, в отношении которых был предоставлен имущественный вычет, обязаны представить в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом, налоговую декларацию (расчет) об этих суммах (п. 2 ст. 178, подп. 1.3 ст. 180 НК). Исчисленная в соответствии с налоговой декларацией (расчетом) сумма подоходного налога уплачивается плательщиками в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным календарным годом (п. 3 ст. 178 НК).
При этом налоговые агенты обязаны не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь физическим лицам в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов либо в случае удешевления строительства, возврата излишне уплаченных взносов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства, в порядке и по форме, установленным п. 8 Инструкции N 100 (п. 11 ст. 175 НК).
Примечание. Подробнее о порядке представления таких сведений можно
узнать в разд. 3.1.1.
1.3.3.2. Имущественный налоговый вычет
при возмездном отчуждении имущества
В гражданском праве возмездным отчуждением имущества признается передача имущества в собственность другого лица на основании договора купли-продажи, мены, ренты или иной сделки о возмездном отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 219 ГК).
Доходы физического лица, полученные от источников в Республике Беларусь от отчуждения недвижимого и иного имущества (например, предприятия как имущественного комплекса, жилых домов, квартир, земельных участков, дач, нежилых помещений, транспортных средств и прочего имущества), подлежат налогообложению (п. 1 ст. 153, подп. 1.5 ст. 154 НК). При этом существуют исключения, в частности освобождаются от налогообложения доходы плательщиков - налоговых резидентов Республики Беларусь, указанные в подп. 1.33 ст. 163 НК.
Кроме того, освобождаются от налогообложения доходы от реализации недвижимого имущества, полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь в течение не менее 5 лет, непосредственно предшествовавших календарному году, в котором такие лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь. Данное освобождение предоставляется сроком на 5 календарных лет, включая календарный год, в котором физические лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь, в размере доходов, полученных ими по сделкам с имуществом, приобретенным до признания этих лиц налоговыми резидентами Республики Беларусь, и перечисленных на счета, открытые в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, при условии постоянного проживания этих лиц на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы по месту постоянного проживания документов, подтверждающих факт выплаты этим лицам доходов по указанным сделкам, а также документов о приобретении такого имущества, содержащих сведения о дате их приобретения (подп. 1.49 ст. 163 НК).
Если доходы от возмездного отчуждения имущества не подпадают под действие льгот, то они подлежат налогообложению по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК. Исчисление подоходного налога с таких доходов может производиться с учетом имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1.2 ст. 166 НК. Этот вычет предоставляется после того, как реализовано право плательщика на стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, социальные, предусмотренные ст. 165 НК, и имущественный, предусмотренный подп. 1.1 ст. 166 НК, налоговые вычеты (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о налогообложении доходов, полученных
плательщиками от возмездного отчуждения имущества, см. гл. 2.9.
1.3.3.2.1. Право на применение вычета
Плательщики при исчислении подоходного налога с доходов от возмездного отчуждения имущества имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, в порядке, установленном ст. 167 НК. Однако данный вычет не применяется при реализации плательщиком принадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка (ч. 1 подп. 1.2 ст. 166 НК).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ При определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами и│
│финансовыми инструментами срочного рынка налоговый вычет предоставляется│
│в порядке, установленном ст. 160 НК │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Не вправе воспользоваться этим имущественным вычетом плательщики, получающие доходы от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности (например, индивидуальные предприниматели при осуществлении продажи имущества в рамках своей предпринимательской деятельности), за исключением случаев, установленных в п. 11 ст. 176 НК (ч. 5 подп. 1.2 ст. 166 НК). А именно указанный имущественный вычет может применить индивидуальный предприниматель в отношении доходов, полученных от осуществления им предпринимательской деятельности после исключения его из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРЮЛиИП) (кроме доходов, в отношении которых плательщиком была представлена налоговая декларация (расчет) в соответствии с п. 9 ст. 176 НК). Такие доходы подлежат налогообложению в порядке, установленном ст. 178 НК.
1.3.3.2.2. Размер предоставляемого вычета
Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере суммы фактически произведенных плательщиком расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества. Главным условием является обязательное их документальное подтверждение (ч. 1 подп. 1.2 ст. 166 НК).
Пример. Физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Республики
Беларусь, в апреле текущего года был продан второй в течение этого
календарного года легковой автомобиль за 25 млн.руб. При этом у него
имеются документы, подтверждающие расходы в сумме 10 млн.руб. на
приобретение этого автомобиля в 2010 году.
Доход от продажи одного легкового автомобиля в течение календарного
года не подлежит налогообложению согласно подп. 1.33 ст. 163 НК. Доход от
продажи второго автомобиля может быть уменьшен на сумму документально
подтвержденных расходов, связанных с его приобретением. То есть подоходный
налог необходимо исчислить из суммы, полученной за автомобиль в текущем
году, за вычетом расходов, произведенных в 2010 году <9>.
--------------------------------
<9> Сумма расходов увеличивается на коэффициент, учитывающий изменение
индекса потребительских цен (далее - коэффициент) (применение коэффициента
рассмотрено в подразд. 1.3.3.2.5).
Вместо получения имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества (или если расходы не могут быть подтверждены документально), плательщики имеют право применить имущественный налоговый вычет в размере 10% общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от реализации этого имущества (ч. 4 подп. 1.2 ст. 166 НК).
Пример. Физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Республики
Беларусь, в мае текущего года был продан второй в течение этого
календарного года легковой автомобиль за 30 млн.руб. При этом у него
отсутствуют документы, подтверждающие расходы на приобретение этого
автомобиля.
Доход от продажи одного легкового автомобиля в течение календарного
года не подлежит налогообложению согласно подп. 1.33 ст. 163 НК. При
исчислении подоходного налога с дохода от продажи второго автомобиля может
быть применен вычет в размере 10% подлежащих налогообложению доходов,
полученных от реализации этого автомобиля, в сумме 3 млн.руб. (30 млн.руб.
x 10%).
Подоходный налог исчисляется с суммы 27 млн.руб. (30 млн.руб. -
3 млн.руб.) и составляет 3,240 млн.руб. (27 млн.руб. x 12%).
1.3.3.2.3. Состав расходов, связанных с приобретением
возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением
К расходам, связанным с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, относятся (ч. 1 п. 1 ст. 167 НК):
1) суммы, израсходованные плательщиком на строительство или приобретение имущества;
2) суммы, направленные на погашение кредитов и (или) займов (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом), использованные на строительство или приобретение отчуждаемого имущества (в размере не более фактически погашенной задолженности по кредиту и (или) займу не позднее дня отчуждения имущества);
3) суммы, направленные на модернизацию и реконструкцию зданий и сооружений при наличии полученного в установленном порядке разрешения на производство строительных работ, переоборудование и замену номерных агрегатов транспортных средств при внесении соответствующих изменений в документы, связанные с государственной регистрацией этих транспортных средств;
4) расходы на уплату государственных пошлин, уплату таможенных пошлин и таможенных сборов, оплату услуг правового и технического характера в соответствии с законодательными актами о государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, комиссионных вознаграждений при совершении сделки, оплату риэлтерских услуг, расходы на рекламу отчуждаемого имущества (при условии, что обязанности по несению таких расходов возложены законодательством либо договором на физическое лицо, получающее доход).
Расходами на приватизацию жилого помещения (его части) безвозмездно (с учетом жилищной квоты, суммы квот) или на льготных условиях (с зачетом жилищной квоты, суммы квот) признается стоимость этого имущества согласно оценке, произведенной организацией или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, на момент отчуждения жилого помещения (его части) (п. 2 ст. 167 НК);
В состав расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого земельного участка, находившегося в государственной собственности, и (или) его отчуждением, в зависимости от способа его приобретения включаются следующие расходы (п. 3 ст. 167 НК):
1) размер пятикратной ставки земельного налога за этот земельный участок на момент отчуждения земельного участка - если он был приобретен по льготной цене;
2) нормативная цена или кадастровая стоимость земельного участка на момент его отчуждения - если он был приобретен по нормативной цене или кадастровой стоимости;
3) цена приобретения, сложившаяся по результатам аукциона, - если он был приобретен на аукционе по продаже земельных участков в частную собственность.
1.3.3.2.4. Расходы при возмездном отчуждении имущества,
приобретенного на безвозмездной основе
Если возмездно отчуждаемое имущество было приобретено плательщиком в собственность с частичной оплатой либо на безвозмездной основе, в состав расходов также включаются (ч. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2, 3 ч. 1 подп. 1.33 ст. 163 НК):
- суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при его приобретении;
- суммы, не подлежащие налогообложению и (или) не признаваемые объектами налогообложения в соответствии с действовавшим на момент приобретения этого имущества законодательством, в отношении следующего имущества: жилого дома с хозяйственными постройками (при их наличии), квартиры, дачи, садового домика с хозяйственными постройками (при их наличии), гаража, машино-места, земельного участка либо доли в праве собственности на указанное имущество, а также автомобиля, технически допустимая общая масса которого не превышает 3500 килограммов и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, или другого механического транспортного средства.
Пример. В 2009 году плательщик - налоговый резидент Республики
Беларусь (не ИП) получил в подарок дачу, стоимость которой составила
25 млн.руб., от физического лица - налогового резидента Республики Беларусь
(не ИП). Так как эти лица не состояли между собой в браке, отношениях
близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, опекуна,
попечителя и подопечного, то доход, полученный плательщиком, подлежал
обложению подоходным налогом в 2009 году с учетом освобождения от
налогообложения согласно подп. 1.16 ст. 12 Закона Республики Беларусь от
21.12.1991 N 1327-XII "О подоходном налоге с физических лиц".
В течение 2009 года других доходов, полученных от физических лиц -
налоговых резидентов Республики Беларусь (не ИП), у данного плательщика не
было, и при исчислении подоходного налога за 2009 год ему был уменьшен
полученный доход на 500 базовых величин. Стоимость дачи, превышающая 500
базовых величин - 17,5 млн.руб. (500 x 35 тыс.руб.) и подлежащая
налогообложению в 2009 году, составила 7,5 млн.руб. (25 млн.руб. -
17,5 млн.руб.), исчисленный подоходный налог составил 0,9 млн.руб.
(7,5 млн.руб. x 12%).
В мае текущего года плательщик продает подаренную дачу (вторую дачу в
течение 5 лет) за 100 млн.руб. Доходы, полученные от ее продажи, могут быть
уменьшены на следующие расходы:
- 7,5 млн.руб. (сумма, с которой был исчислен и уплачен налог при
получении имущества);
- 17,5 млн.руб. (сумма, не подлежащая налогообложению в соответствии с
законодательством, действовавшим на момент приобретения имущества).
Всего - на 25 млн.руб. <10>.
--------------------------------
<10> Сумма приведена без учета коэффициента, учитывающего изменение
индекса потребительских цен и увеличивающего сумму расходов (применение
коэффициента рассмотрено в подразд. 1.3.3.2.5).
1.3.3.2.5. Порядок увеличения расходов -
применение коэффициента
Перечисленные выше расходы, исключаемые из подлежащих налогообложению доходов плательщика, увеличиваются на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен в месяце, предшествующем месяцу отчуждения имущества, по сравнению с месяцем, в котором были понесены подлежащие исключению расходы. Если расходы были понесены плательщиком до 1 января 1991 г., то к ним применяется коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен в месяце, предшествующем месяцу отчуждения имущества, по сравнению с декабрем 1990 г. (п. 4 ст. 167 НК).
Примечание. Динамику индексов потребительских цен за 2012 год см.:
Справочная информация / Расчетные индикаторы / Индекс потребительских цен /
Динамика индекса потребительских цен на товары и платные услуги населению
за 2012 год.
1.3.3.2.6. Вычет при отчуждении имущества,
находящегося в общей собственности плательщиков
Имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность) (п. 1, 2 ст. 246 ГК).
Размер имущественного вычета при отчуждении имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, распределяется между участниками общей долевой либо общей совместной собственности пропорционально их доле либо в соответствии с их письменным заявлением в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности (ч. 2 подп. 1.2 ст. 166 НК).
Имущество, нажитое супругами в период брака, независимо от того, на кого из супругов оно приобретено либо на кого или кем из супругов внесены денежные средства, является их общей совместной собственностью. Супруги имеют равные права владения, пользования и распоряжения этим имуществом, если иное не предусмотрено Брачным договором (ст. 23 КоБС). Соответственно, в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, право на вычет имеют оба супруга, в том числе они имеют право распределить вычет по договоренности, что и указывается в их письменном заявлении.
Пример. Физическое лицо реализует квартиру, приобретенную в браке за
120 млн.руб. и находящуюся в общей совместной собственности. Согласно
поданному письменному заявлению супругов на приобретение квартиры одним
супругом было потрачено 70 млн.руб., вторым - 50 млн.руб.
Имущественный налоговый вычет может быть им предоставлен в размере
этих сумм, увеличенных на коэффициент, учитывающий изменение индекса
потребительских цен (применение коэффициента рассмотрено в подразд.
1.3.3.2.5).
При общей долевой собственности на недвижимое имущество размер доли в праве собственности каждого собственника указывается в документах, подтверждающих регистрацию права собственности, в частности в выписке из регистрационной книги, выдаваемой территориальной организацией по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним, о правах, ограничениях (обременениях) прав на недвижимое имущество (изолированное помещение). Соответственно, в случае реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, вычет распределяется пропорционально указанной доле ее участников в общей долевой собственности.
1.3.3.2.7. Вычет при получении дохода
в виде частичной оплаты имущества
При получении дохода в виде частичной оплаты имущества расходы, связанные с приобретением имущества, исключаются пропорционально размеру частичной оплаты имущества (ч. 3 подп. 1.2 ст. 166 НК).
Пример. Физическое лицо продает гараж (второй в течение 5 лет).
Согласно заключенному договору покупатель гаража оплачивает его стоимость в
сумме 30 млн.руб. двумя частями: первую выплату в сумме 20 млн.руб.
осуществляет в декабре 2011 г., вторую выплату в сумме 10 млн.руб. - в
январе 2012 г. Документально подтвержденные расходы, понесенные физическим
лицом на приобретение продаваемого гаража, в сумме 15 млн.руб. <11>
распределяются пропорционально полученному доходу в каждом календарном
году. Вычет, относящийся к доходу от отчуждения гаража, составит: за 2011
год - 10 млн.руб. (20 / 30 x 15), за 2012 год - 5 млн.руб. (10 / 30 x 15).
---------------------
<11> Сумма приведена без учета коэффициента, учитывающего изменение
индекса потребительских цен и увеличивающего сумму расходов (применение
коэффициента рассмотрено в подразд. 1.3.3.2.5).
1.3.3.2.8. Неоднократность права на вычет
Законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству предоставлений имущественного налогового вычета по доходам, полученным от отчуждения имущества. Такой вычет может применяться неоднократно, то есть столько раз, сколько плательщик будет совершать операции по продаже имущества.
Пример. Плательщик имеет право применить данный имущественный
налоговый вычет при продаже в 2011 году второго и третьего в течение
календарного года автомобиля и в 2012 году - второй в течение пяти лет
квартиры и второго в течение пяти лет садового домика.
1.3.3.2.9. Порядок предоставления вычета:
кем и когда предоставляется вычет
Имущественный налоговый вычет при получении плательщиками доходов, связанных с возмездным отчуждением имущества, предоставляется по их выбору:
- в течение календарного года налоговым агентом, являющимся источником выплаты дохода плательщику за возмездно приобретенное у него имущество, - в размере 10% общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от реализации возмездно отчуждаемого имущества;
- по окончании календарного года налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) с представлением справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога по форме, утвержденной Постановлением N 100 (приложение 3), - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, или в размере 10% общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от реализации такого имущества (п. 3 ст. 166 НК).
Следует отметить, что согласно подп. 3.2 ст. 23 НК налоговый агент обязан выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах. Выдача такой справки производится по месту получения доходов в день обращения физического лица при предъявлении документа, удостоверяющего личность (подп. 18.13 Перечня N 200).
Пример. Физическое лицо в марте текущего года реализует организации
принадлежащее ему на праве собственности офисное помещение за 180,0
млн.руб. При выплате физическому лицу дохода организация как налоговый
агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог в
соответствии с п. 2, 8, 9 ст. 175 НК. По желанию физического лица
организация при исчислении подоходного налога может предоставить
имущественный налоговый вычет в размере 10% суммы дохода от реализации
офисного помещения, подлежащей налогообложению. Сумма вычета составит
18 млн.руб. (180 млн.руб. x 10%), сумма исчисленного налога - 19,440
млн.руб. ((180 млн.руб. - 18 млн.руб.) x 12%).
При наличии документов, подтверждающих расходы на приобретение
офисного помещения, физическое лицо имеет право по окончании календарного
года представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) и справку
о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога, выданную
организацией, с целью получения имущественного налогового вычета в сумме
фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных
с приобретением и (или) отчуждением этого имущества.
Пример. Физическое лицо продает в феврале текущего года другому
физическому лицу, не являющемуся его близким родственником, грузовой
автомобиль за 70,0 млн.руб. У него имеются документы, подтверждающие
расходы на приобретение этого автомобиля.
В соответствии со ст. 178 НК физическое лицо обязано по окончании
календарного года представить в налоговый орган налоговую декларацию
(расчет) о доходах, полученных от возмездного отчуждения имущества. При
исчислении подоходного налога с полученного дохода физическое лицо имеет
право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с
подп. 1.2 ст. 166 НК в сумме фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов, связанных с приобретением автомобиля, либо в
размере 10% суммы дохода от реализации грузового автомобиля, подлежащей
налогообложению.
1.3.3.2.10. Документы, подтверждающие расходы
Имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных плательщиком расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, предоставляется плательщику налоговым органом при представлении им налоговой декларации (расчета) на основании (п. 5 ст. 167 НК):
- копии договора купли-продажи - при приобретении возмездно отчуждаемого имущества;
- копии кредитного договора или договора займа - при приобретении указанного имущества за счет кредитных или заемных средств;
- копии договора о строительстве - при осуществлении расходов на строительство возмездно отчуждаемых индивидуальных жилых домов или квартир;
- копии договора на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если товар приобретается (работы выполняются, услуги оказываются) у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица;
- квитанций к приходным кассовым ордерам, платежных инструкций о перечислении денежных средств со счета плательщика на счет продавца (подрядчика, исполнителя), товарных и кассовых чеков, актов о закупке товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физических лиц и других документов, подтверждающих фактическую оплату товаров (работ, услуг), погашение кредита и (или) займа (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом).
1.3.4. Профессиональные налоговые вычеты
Профессиональные налоговые вычеты связаны с профессиональной деятельностью плательщика подоходного налога. Право применить такие вычеты имеют определенные категории плательщиков:
- индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), получающие доходы от предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности (подп. 1.1 ст. 168, ст. 169 НК);
- плательщики, получающие вознаграждения по результатам интеллектуальной деятельности (подп. 1.3 ст. 168, ст. 171 НК);
- спортсмены и их тренеры, получающие доходы от личной деятельности за участие в коммерческих, спортивных соревнованиях (играх, выступлениях), при условии, что такая деятельность осуществляется ими не в рамках командного участия (подп. 1.4 ст. 168 НК).
1.3.4.1. Вычеты у индивидуальных предпринимателей
(частных нотариусов, адвокатов)
Доходы белорусских индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов) от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности подлежат обложению подоходным налогом в порядке, предусмотренном ст. 176 НК. Эти доходы облагаются по ставке 15% (п. 4 ст. 173 НК), кроме доходов индивидуальных предпринимателей - резидентов Парка высоких технологий, которые облагаются по ставке 9% (подп. 3.2 ст. 173 НК).
При исчислении подоходного налога в отношении полученных доходов индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) вправе применить профессиональный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 ст. 168 НК.
При определении налоговой базы подоходного налога из доходов, подлежащих налогообложению по ставке 15%, вычитаются последовательно вначале указанный вычет, а затем стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, социальные, предусмотренные ст. 165 НК, имущественный, предусмотренный подп. 1.1 ст. 166 НК, налоговые вычеты (ч. 2 п. 3 ст. 156 НК). А в отношении доходов, подлежащих налогообложению по ставке 9%, этот вычет применяется после того, как реализовано право на стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, социальные, предусмотренные ст. 165 НК, и имущественный, предусмотренный подп. 1.1 ст. 166 НК, налоговые вычеты (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о порядке исчисления и уплаты подоходного налога
индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) можно
узнать в разд. 1.8.3.
1.3.4.1.1. Размер вычета и состав расходов,
учитываемых в его сумме
Индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам) профессиональный налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением ими предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности, в порядке, установленном ст. 169 НК (ч. 1 подп. 1.1 ст. 168 НК). При этом плательщики самостоятельно определяют сумму расходов, принимаемых к вычету на основании документов, подтверждающих такие расходы (п. 1 ст. 169 НК). Те расходы, которые частично связаны с осуществлением предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности, исключаются из подлежащих налогообложению доходов только в части, непосредственно связанной с предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельностью (п. 3 ст. 169 НК).
Произведенные индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) расходы, учитываемые при налогообложении доходов от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности, подразделяются на:
- затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (затраты);
- внереализационные расходы (п. 2 ст. 169 НК).
Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и иных документально подтвержденных затрат, непосредственно связанных с их производством и реализацией. Затраты группируются по отдельным элементам, состав которых приведен в п. 5 ст. 169 НК. Плательщик вправе самостоятельно определить, к какому именно элементу он отнесет затраты, если они могут быть отнесены одновременно к нескольким элементам (п. 6 ст. 169 НК).
В состав внереализационных расходов включаются расходы в связи с осуществлением предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные расходы учитываются в составе расходов, если иное не установлено п. 18 ст. 169 НК, в размере их фактической оплаты в том периоде, в котором они произведены (п. 18 ст. 169 НК).
Перечень затрат и внереализационных расходов установлен ст. 169 НК.
Пример. В марте текущего года в соответствии с решением суда ИП понес
расходы по возмещению организации (истцу) государственной пошлины и
расходов по оплате затрат по привлечению переводчика. Перечень расходов,
учитываемых ИП при налогообложении согласно ст. 169 НК, содержит в составе
внереализационных расходов и судебные расходы (подп. 18.4 ст. 169 НК). В
соответствии со ст. 114 Гражданского процессуального кодекса Республики
Беларусь (далее - ГПК) судебные расходы состоят из государственной пошлины
и издержек, связанных с рассмотрением дела. При этом к издержкам, связанным
с рассмотрением дела, относятся в том числе и суммы, подлежащие выплате
переводчикам (ст. 116 ГПК). Поэтому по итогам I квартала ИП может учесть
указанные расходы в составе профессионального налогового вычета.
При невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности (виду доходов) они распределяются пропорционально доходу (выручке), полученному от осуществления соответствующего вида деятельности (вида доходов) (подп. 19.4 ст. 169 НК).
Расходы, понесенные в течение календарного года после окончания отчетного квартала, к которому они относятся, подлежат исключению из доходов в отчетном квартале, в котором они были фактически произведены (подп. 19.2 ст. 169 НК).
Пример. ИП 12 апреля текущего года (до срока представления налоговой
декларации (расчета) по подоходному налогу за I квартал) уплатил арендную
плату за март текущего года. В соответствии с подп. 19.2 ст. 169 НК он
вправе учесть данную сумму в расходах при исчислении подоходного налога за
полугодие текущего года.
Произведенные расходы подлежат исключению в пределах доходов, полученных им в отчетном (налоговом) периоде (подп. 19.5 ст. 169 НК).
Следует отметить, что решение о включении затрат, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в состав расходов индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов), учитываемых при налогообложении доходов от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности, принимается Президентом Республики Беларусь (п. 7 ст. 169 НК).
Кроме того, в состав расходов, связанных с использованием в предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности имущества, если имущество приобреталось индивидуальным предпринимателем (частным нотариусом, адвокатом) в собственность на безвозмездной основе, включаются суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при приобретении такого имущества. В отношении имущества, указанного в абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 1.33 ст. 163 НК, в расходы включаются также суммы, не подлежащие налогообложению и (или) не признаваемые объектами налогообложения в соответствии с действовавшим на момент приобретения этого имущества законодательством (ч. 5 п. 1 ст. 169 НК).
Расходы принимаются к вычету только в тех случаях, когда они могут быть подтверждены документально.
1.3.4.1.2. Вычет по нормативу
Вместо получения профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности (или если расходы не могут быть подтверждены документально), плательщики - индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) имеют право применить профессиональный налоговый вычет в размере 10% общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской деятельности (деятельности частного нотариуса, адвокатской деятельности) (ч. 2 подп. 1.1 ст. 168 НК).
Пример. ИП в I квартале текущего года получил налогооблагаемый доход
от предпринимательской деятельности в размере 4100000 руб. Расходы,
связанные с осуществлением этой деятельности, составили 520000 руб. Однако
документы, подтверждающие произведенные расходы, у него отсутствуют. ИП
вправе уменьшить свои доходы на 410000 руб. (4100000 руб. x 10%).
При этом расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 10% (п. 2 ст. 168 НК).
Пример (исходные данные предыдущего примера). ИП может документально
подтвердить только часть своих расходов в размере 340000 руб. По другим
расходам в размере 180000 руб. документов нет. В этом случае ИП не вправе
учесть одновременно документально подтвержденные расходы в размере
340000 руб. и расходы, рассчитанные по нормативу в размере 10% от доходов.
Он должен выбрать лишь один вариант учета расходов: принять к вычету либо
только документально подтвержденные расходы (340000 руб.), либо расходы в
пределах норматива (410000 руб.). В рассматриваемой ситуации второй вариант
для ИП более выгодный.
1.3.4.1.3. Порядок предоставления вычета:
кем и когда предоставляется вычет
Указанный вычет предоставляется индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам) при подаче в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (п. 3 ст. 168 НК). Указанная декларация представляется в налоговый орган по месту их постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 9 ст. 176 НК).
Примечание. Подробнее о порядке представления индивидуальными
предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) налоговых деклараций
(расчетов) можно узнать в разд. 3.2.7.
1.3.4.1.4. Документы, подтверждающие расходы
Фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) предпринимательской деятельности (частной нотариальной, адвокатской), исключаются из налогооблагаемого дохода плательщиками самостоятельно на основании документов, подтверждающих такие расходы (ч. 1 п. 1 ст. 169 НК).
Документами, подтверждающими расходы индивидуальных предпринимателей по хозяйственным операциям, совершенным на территории Республики Беларусь, признаются оформленные в соответствии с законодательством первичные учетные документы, включенные в Перечень первичных учетных документов, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360 (далее - Перечень N 360), формы которых утверждаются уполномоченными государственными органами, определенными в данном Перечне, иные оформленные в соответствии с ч. 3 п. 1 ст. 169 НК и другим законодательством первичные учетные документы и (или) иные документы, подтверждающие произведенные расходы (в частности, таможенные декларации, проездные документы, кассовые чеки, счета за наем жилого помещения) (ч. 2 п. 1 ст. 169 НК).
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты (ч. 3 п. 1 ст. 169 НК):
наименование документа, дату его составления;
наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Документами, подтверждающими расходы частных нотариусов, адвокатов, признаются любые документы, подтверждающие произведенные расходы. В частности, это: таможенные декларации, проездные документы, кассовые чеки, счета за наем жилого помещения (ч. 4 п. 1 ст. 169 НК).
Примечание. О документальном подтверждении расходов ИП см.
консультации.
1.3.4.2. Вычеты у лиц, получающих вознаграждения
по результатам интеллектуальной деятельности
Отношения, связанные с правами на результаты интеллектуальной деятельности, регулируются гражданским законодательством и принятыми в соответствии с ним законами.
Согласно ч. 1 ст. 980 ГК к результатам интеллектуальной деятельности относятся в том числе: произведения науки, литературы и искусства; изобретения, полезные модели, промышленные образцы.
На произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения распространяется авторское право (п. 1 ст. 992 ГК). Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), исполнений, фонограмм, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права), регулируют ГК и Закон Республики Беларусь от 17.05.2011 N 262-З "Об авторском праве и смежных правах".
На изобретения, полезные модели, промышленные образцы распространяется право промышленной собственности (ст. 998 ГК). И такое право на изобретение, полезную модель, промышленный образец удостоверяется патентом (ст. 999 ГК). Отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регулируют ГК и Закон Республики Беларусь от 16.12.2002 N 160-З "О патентах на изобретения, полезные модели, промышленные образцы".
При исчислении подоходного налога физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, имеют право на применение в отношении этих доходов профессионального налогового вычета, установленного подп. 1.3 ст. 168 НК.
Этот налоговый вычет может быть осуществлен по произведениям, созданным в рамках трудовых отношений, только в случае, если с авторами этих произведений будет заключен авторский договор, по которому автором будут переданы имущественные права на произведение и на основании которого ему выплачивается авторское вознаграждение.
Так как доходы по результатам интеллектуальной деятельности облагаются подоходным налогом по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК, то вычет предоставляется после того, как реализовано право плательщика на стандартные, предусмотренные ст. 164 НК, социальные, предусмотренные ст. 165 НК, и имущественный, предусмотренный подп. 1.1 ст. 166 НК, налоговые вычеты (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
1.3.4.2.1. Размер вычета и состав расходов,
учитываемых в его сумме
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в порядке, установленном ст. 171 НК (ч. 1 подп. 1.3 ст. 168 НК). Состав расходов определен НК, в него включаются расходы на (п. 1 ст. 171 НК):
- приобретение сырья, материалов, готовых изделий и полуфабрикатов (за вычетом стоимости возвратных отходов), использованных при создании результатов интеллектуальной деятельности;
- оплату топлива и энергии всех видов, использованных при создании результатов интеллектуальной деятельности;
- плату за пользование помещениями, относящимися к творческим мастерским (либо иными аналогичными помещениями), оплату коммунальных услуг, а также плату за пожарную и сторожевую охрану таких мастерских, включая плату за установление охранной сигнализации;
- оплату выполненных юридическими лицами, ИП и физическими лицами работ и услуг, связанных с получением вознаграждения по результатам интеллектуальной деятельности;
- рекламу.
Пример. Физическое лицо создает произведение литературы, права на
которое передает по авторскому договору организации, за что получает
авторское вознаграждение в размере 800000 руб. Документальное подтверждение
расходов, связанных с созданием данного произведения, имеется только на
приобретенную учебную литературу и бумагу на общую сумму 210000 руб.
Следовательно, плательщик имеет право на вычет в размере 210000 руб.
При этом следует учитывать, что из суммы вознаграждения по результатам интеллектуальной деятельности, полученного соавторами, расходы исключаются пропорционально доходу каждого автора (п. 2 ст. 171 НК).
Пример. Тремя авторами (физическими лицами) совместно создано
произведение литературы. Общая сумма авторского вознаграждения по договору
составляет 15,0 млн.руб. Согласно условиям договора одному лицу (основному
автору) выплачивается 70% от общей суммы по договору, остальным двум -
по 15%.
Доход основного автора составляет 10,5 млн.руб., соответственно
данное лицо имеет право на получение профессионального налогового вычета по
нормативу в размере 20% суммы начисленного дохода <12>, а именно 2,1
млн.руб. (10,5 млн.руб. x 20%). Доход соавторов составляет соответственно
по 2,25 млн.руб. на каждого. Соавторы имеют право на получение
профессионального налогового вычета по нормативу в размере 20% суммы
начисленного дохода, а именно 0,45 млн.руб. (2,25 млн.руб. x 20%).
--------------------------------
<12> Вычет по нормативу рассмотрен в подразд. 1.3.4.2.2.
При осуществлении расходов за счет кредитных и (или) заемных средств из подлежащего налогообложению дохода исключаются суммы, направленные на погашение кредита и (или) займа (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом) не позднее дня получения дохода (п. 3 ст. 171 НК).
1.3.4.2.2. Вычет по нормативу
Вместо получения профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (или если невозможно подтвердить расходы документально) плательщик имеет право применить профессиональный налоговый вычет по нормативу расходов в процентах по отношению к сумме начисленного дохода (ч. 2 подп. 1.3 ст. 168 НК). В зависимости от результата интеллектуальной деятельности НК предусмотрены следующие нормативы:
Результаты интеллектуальной деятельности Нормативы расходов (в процентах по отношению к сумме начисленного дохода)Произведения литературы (книги, брошюры, статьи и др.) 20 Драматические и музыкально-драматические произведения, произведения хореографии, пантомимы и
другие сценарные произведения 20 Карты, планы, эскизы, иллюстрации и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и
другим наукам 20 Компьютерные программы 20 Производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, музыкальные аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства) 20 Сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой
по подбору или расположению материалов результат творческого труда 20 Исполнение произведений литературы и искусства 20 Создание научных трудов и разработок 20 Аудиовизуальные произведения (кино-, теле-, видеофильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения) 30 Произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства 30 Фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии 30 Изобретения, полезные модели, промышленные образцы и иные результаты интеллектуальной деятельности (по
отношению к сумме дохода, полученного за первые два
года использования) 30 Музыкальные произведения с текстом или без текста 40 Произведения скульптуры, живописи, графики, литографии и другие произведения изобразительного искусства 40 Произведения прикладного искусства 40 Пример. Физическое лицо создало произведение литературы. Право на него
передало по авторскому договору организации. Авторское вознаграждение было
им получено в размере 5000000 руб. Данное физическое лицо может
воспользоваться профессиональным вычетом по нормативу расходов в процентах
к сумме начисленного дохода в размере 1000000 руб. (5000000 руб. x 20%).
Однако расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленных нормативов (п. 2 ст. 168 НК).
1.3.4.2.3. Порядок предоставления вычета:
кем и когда предоставляется вычет
Вычет может быть предоставлен по выбору плательщика (ч. 2 п. 4 ст. 168 НК):
- в течение календарного года - налоговым агентом в размерах, установленных абз. 2 - 4 ч. 2 подп. 1.3 ст. 168 НК (20, 30, 40% суммы начисленного дохода - в зависимости от вида произведения, то есть, по нормативу). При этом не имеет значения, является ли налоговый агент местом основной работы плательщика;
- по окончании календарного года - налоговым органом при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета) с представлением справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога по форме, утвержденной Постановлением N 100 (приложение 3), в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу.
Следует отметить, что налоговый агент обязан выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах (подп. 3.2 ст. 23 НК). В соответствии с подп. 18.13 Перечня N 200 выдача такой справки производится по месту получения доходов в день обращения физического лица при предъявлении документа, удостоверяющего личность.
Если плательщик в течение календарного года получил вычет у налогового агента по нормативу, то по окончании календарного года он также имеет право на перерасчет подоходного налога с применением вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на основании документов, подтверждающих произведенные расходы и представляемых в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом).
Примечание. О предоставлении этого вычета см. консультацию.
1.3.4.2.4. Документы, подтверждающие расходы
Налоговый орган при представлении плательщиком налоговой декларации (расчета) предоставляет вычет в сумме фактически произведенных им расходов, связанных с получением вознаграждений по результатам интеллектуальной деятельности, на основании следующих документов (п. 4 ст. 171 НК):
- копии кредитного договора или договора займа - при осуществлении расходов за счет кредитных или заемных средств;
- копии договора на приобретение товаров (выполнение работ, оказание услуг). При приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место жительства, серия и номер документа, удостоверяющего личность такого физического лица;
- квитанций к приходным кассовым ордерам, платежных инструкций о перечислении денежных средств со счета плательщика на счет продавца (подрядчика, исполнителя), товарных и кассовых чеков, актов о закупке товаров (выполнении работ, оказании услуг) у физических лиц и других документов, подтверждающих фактическую оплату товаров (работ, услуг), погашение кредита и (или) займа (включая уплату начисленных процентов за пользование кредитом и (или) займом).
1.3.4.3. Вычеты у спортсменов и их тренеров
При исчислении подоходного налога спортсмены и их тренеры, получающие доходы от личной деятельности за участие в коммерческих, спортивных соревнованиях (играх, выступлениях), при условии, что указанная деятельность осуществляется не в рамках командного участия, в отношении этих доходов имеют право на профессиональный налоговый вычет, установленный подп. 1.4 ст. 168 НК.
Основным условием получения такого вычета является то, что плательщик должен документально подтвердить свои расходы.
1.3.4.3.1. Размер вычета и состав расходов,
учитываемых в его сумме
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением указанной деятельности. Причем перечень таких расходов является закрытым. Он включает расходы (подп. 1.4 ст. 168 НК):
- по оплате проезда к месту соревнований (игр, выступлений) и обратно;
- на проживание в период участия в соревнованиях (играх, выступлениях);
- по оплате стоимости спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы;
- по оплате фармакологических и восстановительных средств, витаминных и белково-глюкозных препаратов.
1.3.4.3.2. Порядок предоставления вычета:
кем и когда предоставляется вычет
Этот вычет предоставляется плательщикам налоговым органом на основании подтверждающих документов при подаче ими налоговой декларации (расчета) по окончании календарного года (ч. 1 п. 4 ст. 168 НК).
Пример. Спортсмен приглашен для участия в международных соревнованиях
по шахматам (по условиям турнира командное соревнование отсутствует).
Доходы, полученные спортсменом и его тренером за участие в этих
соревнованиях, в целях исчисления подоходного налога уменьшаются на
понесенные и документально подтвержденные расходы по проезду к месту
соревнования и обратно, по проживанию в период участия в соревнованиях, по
оплате стоимости спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и
парадной формы, а также фармакологических и восстановительных средств,
витаминных и белково-глюкозных препаратов.
ГЛАВА 1.4
НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 41 НК). То есть налоговая база по подоходному налогу представляет собой денежное выражение доходов плательщика, подлежащих налогообложению.
Определение налоговой базы производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.
Примечание. Подробнее о порядке ведения учета объектов налогообложения
можно узнать в гл. 1.10.
При определении налоговой базы по подоходному налогу необходимо руководствоваться положениями ст. 156 НК. При этом следует учитывать, что отдельные виды доходов не признаются объектами налогообложения согласно п. 2 ст. 153 НК и, следовательно, в налоговую базу не включаются. Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы, освобождаемые от налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 161 и п. 1 ст. 163 НК.
Примечание. Подробнее о том, какие доходы не признаются объектом
налогообложения или освобождаются от налогообложения, можно узнать в
гл. 1.2.
1.4.1. Общие правила определения налоговой базы
1. При определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной формах (абз. 1 п. 1 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее об определении налоговой базы при получении
доходов в натуральной форме можно узнать в разд. 1.4.2.
2. Какие-либо удержания из доходов плательщика налоговую базу не уменьшают (абз. 2 п. 1 ст. 156 НК). При этом удержания могут производиться по распоряжению плательщика, решению суда или иных органов.
В качестве примеров удержаний можно привести:
- удержания из заработной платы работников по их письменному заявлению для производства безналичных расчетов (ст. 107 ТК). Такие удержания осуществляются по их письменному заявлению в целях решения бытовых, социальных вопросов, в том числе связанных с выплатой сумм по кредитному договору, коммунальных платежей, профсоюзных взносов (подп. 1.1 Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18.09.2002 N 1282 "Об удержаниях из заработной платы работников денежных сумм для производства безналичных расчетов" (далее - Постановление N 1282));
- обязательные удержания по исполнительным листам, к которым относятся: алименты, административные штрафы и прочие суммы по исполнительным документам в пользу юридических и физических лиц, удержания сумм из заработной платы лиц, осужденных к исправительным работам;
- удержания из заработной платы работника по инициативе нанимателя согласно ст. 107 ТК, в том числе для возвращения аванса, для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размер удержания, при возмещении ущерба, причиненного по вине работника нанимателю, в размере, не превышающем его среднемесячного заработка (ч. 1 ст. 408 ТК).
Пример. Заработная плата сотрудника организации за январь текущего
года составляет 3200000 руб. По его заявлению ежемесячно удерживается из
зарплаты 500000 руб. в счет погашения кредита. Кроме того, на основании
исполнительного листа также ежемесячно удерживается из зарплаты
административный штраф в размере 1000000 руб.
Поскольку для целей исчисления подоходного налога указанные удержания
не уменьшают его налоговую базу и оснований для предоставления стандартного
налогового вычета не имеется (ч. 2 п. 1 ст. 156 НК, подп. 1.1 ст. 164 НК),
то подоходный налог исчисляется с суммы начисленной заработной платы, то
есть с 3200000 руб.
3. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 156 НК). При определении налоговой базы отдельно по каждой применяемой ставке учитывается сумма всех доходов плательщика, подлежащая обложению по соответствующей ставке.
Пример. Сотруднику организации за март текущего года начислены
следующие доходы:
- заработная плата в размере 3500000 руб.;
- вознаграждение по договору подряда в размере 500000 руб.
Заработная плата и вознаграждение облагаются по ставке подоходного
налога в размере 12% (п. 1 ст. 173 НК). Следовательно, налоговую базу по
указанным доходам нужно определять суммарно. Она составит 4000000 руб.
(3500000 руб. + 500000 руб.). Так как на получение стандартного налогового
вычета сотрудник права не имеет (подп. 1.1 ст. 164 НК), сумма исчисленного
налога, которая должна быть удержана и перечислена в бюджет, составит
480000 руб. (4000000 руб. x 12%).
Для доходов, в отношении которых установлены ставки подоходного налога в размере 12% и 9%, предусмотренные п. 1 и 3 ст. 173 НК, налоговая база определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 164 - 166, 168 НК, применяемых последовательно с учетом особенностей, предусмотренных гл. 16 НК (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
Для доходов, в отношении которых установлена ставка подоходного налога в размере 15%, предусмотренная п. 4 ст. 173 НК, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессиональных, стандартных, социальных, имущественных и налоговых вычетов, предусмотренных ст. 168, 164 - 166 НК, применяемых последовательно (ч. 2 п. 3 ст. 156 НК).
┌──────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│Налоговая │ │ Доходы, │ │ Доходы, │ │ Налоговые │
│ база │ = │ признаваемые │ - │освобождаемые от│ - │ вычеты, │
│ │ │ объектом │ │налогообложения │ │ применяемые │
│ │ │налогообложения │ │ │ │последовательно │
└──────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────┘
При этом если налогооблагаемые доходы меньше вычетов, то налоговая база равна нулю.
Для доходов, в отношении которых установлены налоговые ставки в фиксированных суммах, предусмотренные п. 2 ст. 173 НК, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о порядке предоставления налоговых вычетов и
применения налоговых ставок можно узнать в гл. 1.3 и гл. 1.7.
По доходам, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, в отношении которых применяются налоговые ставки 12% и 9% (п. 1 и 3 ст. 173 НК), налоговая база определяется ежемесячно, но с учетом некоторых особенностей. В частности:
- доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в налоговую базу месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК). При этом из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физических лиц (подп. 3.4 ст. 175 НК);
- доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, по договорам гражданско-правового характера включаются в налоговую базу того месяца, в котором они начислены, независимо от того, за какие периоды эти суммы выплачиваются (подп. 3.3 ст. 175 НК).
Пример. Сотруднику организации в мае текущего года начислены доходы:
- заработная плата за май в сумме 2100000 руб.;
- пособие по нетрудоспособности за апрель в сумме 400000 руб.;
- премия по итогам работы за апрель в сумме 500000 руб.;
- отпускные за июнь в размере 2500000 руб.
Общая сумма начисленного дохода в мае составляет 5500000 руб.
В указанных месяцах другие доходы не начислялись.
Для исчисления налога к налоговой базе следует отнести:
за апрель - пособие по нетрудоспособности за апрель (400000 руб.);
за май - заработную плату за май (2100000 руб.) и премию за апрель
(500000 руб.);
за июнь - отпускные за июнь (2500000 руб.).
При исчислении налога за апрель - июнь плательщик будет иметь право на
стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб., так как доход за каждый
месяц не превышает 2680000 руб. (подп. 1.1 ст. 164 НК).
4. Если доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 165, 166 и 168 НК) получены (понесены) плательщиком в иностранной валюте, то они пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (осуществления расходов, если иное не установлено гл. 16 НК) (п. 6 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о том, какая дата признается датой фактического
получения дохода, можно узнать в гл. 1.5.
Пример. 25.01.2012 физическое лицо получает из-за рубежа денежный
перевод в иностранной валюте - дивиденды в сумме 10000 рос.руб. В данном
случае необходимо пересчитать полученную сумму в белорусские рубли по
курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь, на день
получения - 270 руб. Налоговая база составит 2700000 руб.
Примечание. Об определении налоговой базы при получении физическими
лицами доходов в виде оплаты труда в иностранной валюте см. статью
"Разъяснения по отдельным вопросам налогообложения физических лиц,
декларирования физическими лицами доходов и имущества" Главного управления
налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь // Налоги Беларуси. - 2010. - N 27.
Кроме того, следует учитывать, что для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, и для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, налоговая база исчисляется одинаково - с учетом всех льгот, установленных главой 16 НК. Однако существует особый порядок налогообложения некоторых доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, который установлен ст. 177 НК.
Примечание. Подробнее о порядке налогообложения доходов плательщиков,
не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, см. разд.
1.8.4.
Налоговая база для доходов, исчисленных налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами в соответствии с законодательством о декларировании физическими лицами доходов и имущества, определяется как денежное выражение суммы такого превышения. При этом налоговые вычеты тоже не применяются (п. 5 ст. 156 НК).
1.4.2. Особенности определения налоговой базы при получении
доходов в натуральной форме
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 157 НК.
Доходами в натуральной форме признаются доходы в виде товаров, работ, услуг, иного имущества <13>.
--------------------------------
<13> Товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством (п. 1 ст. 29 НК).
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 1 ст. 30 НК).
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 2 ст. 30 НК).
В частности, к таким доходам относятся:
- оплата (полностью или частично) за плательщика организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг), иного имущества или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах;
- полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;
- доходы в виде оплаты труда в натуральной форме (п. 2 ст. 157 НК).
Если плательщик частично оплатил товары, работы, услуги, иное имущество, то при определении налоговой базы эта сумма не учитывается, то есть:
┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐
│ Налоговая база при│ │ Цена товаров │ │Сумма частичной│
│ получении дохода │ = │(работ, услуг),│ - │ оплаты │
│в натуральной форме│ │иного имущества│ │ │
└───────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘
Пример. Организация имеет на балансе базу отдыха, на которой
проходят оздоровление работники организации. Согласно коллективному
договору установлена частичная оплата работником путевки в размере 10% ее
стоимости. Налоговая база для исчисления подоходного налога со стоимости
путевки будет определяться как разница между полной стоимостью путевки и
суммой, оплаченной работником.
При получении плательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества от организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется:
- как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен;
- как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода - при отсутствии регулируемых розничных цен (ч. 1 п. 1 ст. 157 НК).
Регулируемая цена (тариф) - это цена (тариф), устанавливаемая соответствующими государственными органами, осуществляющими регулирование ценообразования, или определяемая субъектом ценообразования (юридическим лицом, предпринимателем) с учетом установленных этими органами определенных ограничений. При этом регулируемая цена (тариф) может иметь фиксированную или предельную величину (ст. 3 Закона Республики Беларусь от 10.05.1999 N 255-З "О ценообразовании" (далее - Закон N 255-З)).
Если при получении плательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества от организаций и индивидуальных предпринимателей отсутствуют цены (тарифы), применяемые этими организациями и индивидуальными предпринимателями, или такой доход получен от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то налоговая база определяется в зависимости от вида получаемого имущества (ч. 2 п. 1 ст. 157 НК):
Вид имущества Налоговая база здания и сооружения оценочная стоимость зданий и сооружений, определенная на дату получения дохода территориальными организациями по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним. При отсутствии такой стоимости их стоимость определятся в порядке, установленном для исчисления налога на недвижимость с физических лиц, а именно, Положением о порядке оценки принадлежащих физическим лицам зданий и сооружений, утвержденном Указом Президента Республики Беларусь от 28.03.2008 N 187 акции номинальная стоимость акций доли (вклады) в уставных фондах организаций, паи в производственных и потребительских кооперативах балансовая стоимость имущества юридического лица, приходящегося на долю (вклад) физического
лица в уставном фонде организации либо пай физического лица в производственных и потребительских кооперативах стоимость предприятия как имущественного комплекса балансовая стоимость имущества предприятия земельные участки кадастровая стоимость земельных участков иное имущество, работы, как имущественного комплекса услуги цена (тариф) на идентичные имущество, работы и услуги <14> на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли
о ценах (тарифах) на товары, работы, услуги, содержащихся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах субъектов торговли (в том числе размещенных на сайтах в глобальной компьютерной сети Интернет). При наличии двух и более источников информации,
содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные имущество, работы, услуги, налоговая
база определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе). При определении цен (тарифов) на идентичные имущество, работы, услуги принимаются во внимание сделки, предусматривающие денежную форму исполнения обязательств, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на условия таких сделок --------------------------------
<14> Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, если иное не установлено для определения таможенной стоимости товаров таможенным законодательством, в том числе международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу таможенного союза. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество, товарный знак, функциональное назначение и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться (п. 2 ст. 29 НК).
Идентичными работами (услугами) признаются работы (услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. 3 ст. 30 НК).
Пример. В марте текущего года работник организации, являющейся местом
его основной работы, безвозмездно получает от этой организации по договору
дарения автомобиль. Это признается его доходом, полученным в натуральной
форме и подлежащим обложению подоходным налогом. Поскольку на автомобиль не
применяется регулируемая розничная цена, а также в отношении его
отсутствует цена, применяемая этой организацией, то налоговая база при
исчислении подоходного налога в данном случае определяется исходя из цены
на идентичное имущество (ч. 2 п. 1 ст. 157 НК).
Остаточная стоимость автомобиля составляет 10000000 руб. Стоимость
автомобиля, определенная исходя из цены на идентичное имущество, составляет
7800000 руб.
Для определения налоговой базы при исчислении подоходного налога с
данного дохода работника используется стоимость 7800000 руб. В то же время,
поскольку согласно подп. 1.19 ст. 163 НК доходы плательщиков, не являющиеся
вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, получаемые
от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся для них местом
основной работы (службы, учебы), освобождаются от налогообложения в
размере, не превышающем 8000000 руб. от каждого источника в течение
календарного года, стоимость полученного плательщиком автомобиля может не
облагаться подоходным налогом, если в этом году в совокупности с другими
подобными доходами указанный предел не превышен.
Примечание. Примеры применения норм ст. 157 НК см. в статье
"Особенности определения налоговой базы подоходного налога с физических лиц
при получении доходов в натуральной форме" // Налоги Беларуси. - 2011. -
N 27.
Возможна ситуация, когда имущество реализуется организациями или ИП физическим лицам по цене, которая отличается от его остаточной стоимости и цен на идентичное имущество. В этом случае необходимо учитывать следующее.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). А именно, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (если иное не предусмотрено законодательством) (ст. 424, п. 1 ст. 455 ГК).
Статьей 12 Закона N 255-З закреплено право юридического лица, индивидуального предпринимателя самостоятельно или по согласованию с покупателем установить цену (тариф) на товар (работу, услугу), если в отношении их не применяется государственное ценовое регулирование. При заключении между субъектом хозяйствования и физическим лицом договора купли-продажи товара (работы, услуги) на возмездной основе ценой (тарифом) реализуемого товара (работы, услуги) является договорная (свободная) цена (тариф), устанавливаемая по соглашению между продавцом и покупателем. То есть договорная (свободная) цена может отличаться от остаточной стоимости товара и от цен на идентичные товары (работы, услуги).
При этом реализация имущества организациями или ИП физическим лицам не подпадает под определение дохода плательщика, полученного в натуральной форме, так как в данном случае отсутствует факт передачи имущества на безвозмездной основе либо факт оплаты имущества организацией или ИП за плательщика (п. 2 ст. 157 НК). Плательщик, приобретая имущество у организации или ИП, в том числе и по цене ниже его остаточной стоимости, не получает доход в натуральной форме. Соответственно у него отсутствует объект налогообложения, а у организации или ИП отсутствуют основания для применения норм п. 1 ст. 157 НК и для исчисления и удержания подоходного налога.
Примечание. О налогообложении доходов физических лиц, полученных при
приобретении имущества по цене с применением скидки либо по цене ниже
рыночной стоимости или стоимости, определенной уполномоченными на право
оценки органами, см. статью "Разъяснения по отдельным вопросам
налогообложения физических лиц, декларирования физическими лицами доходов и
имущества" Главного управления налогообложения физических лиц Министерства
по налогам и сборам Республики Беларусь // Налоги Беларуси. - 2010. - N 27.
Пример. Организация по договору купли-продажи реализует физическому
лицу принадлежащий ей легковой автомобиль, остаточная стоимость которого
составляет 10000000 руб., за 3000000 руб. Стоимость автомобиля,
определенная исходя из цен на идентичное имущество составляет 5000000 руб.
В рассматриваемом случае доход, полученный физическим лицом в
натуральной форме, отсутствует, поэтому цена на идентичное имущество не
учитывается. И разница между остаточной стоимостью (оценочной стоимостью)
автомобиля и ценой его реализации не является объектом налогообложения.
Соответственно у физического лица, купившего этот автомобиль,
отсутствует доход, подлежащий обложению подоходным налогом.
1.4.3. Особенности определения налоговой базы по доходам,
полученным в связи с заключением договоров страхования
Страхование в Республике Беларусь регулируется Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 N 530 "О страховой деятельности" (далее - Указ N 530).
Доходы, связанные с заключением договоров страхования, можно условно разделить на две группы:
- страховые выплаты;
- страховые взносы.
Согласно определениям, данным в п. 2 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом N 530 (далее - Положение N 530):
страховая выплата - это сумма денежных средств, выплачиваемая страхователю (застрахованному лицу, выгодоприобретателю) при наступлении страхового случая (при имущественном страховании и страховании ответственности страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при личном страховании - в виде страхового обеспечения);
страховой взнос (страховая премия) - это сумма денежных средств, подлежащая уплате страхователем страховщику за страхование.
Особенности определения налоговой базы при получении таких доходов установлены ст. 158 НК.
1.4.3.1. Налогообложение страховых выплат
К доходам, полученным в связи с заключением договоров страхования и являющимся объектом обложения подоходным налогом, относятся в том числе:
- страховое возмещение и (или) обеспечение при наступлении страхового случая, полученные от белорусской страховой организации и (или) от иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Республики Беларусь (подп. 1.2 ст. 154 НК);
- страховое возмещение и (или) обеспечение при наступлении страхового случая, полученные от иностранной страховой организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь (абз. 3 ст. 155 НК).
Однако есть исключения. Так, при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страхового возмещения и (или) обеспечения в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:
1. По договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном Положением N 530 (раздел II "Обязательные виды страхования") (подп. 1.1.1 ст. 158 НК). В частности, к таким договорам относятся:
- договоры обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
- договоры, заключаемые перевозчиком со страховщиком по обязательному страхованию гражданской ответственности перевозчика перед пассажирами;
- договоры страхования по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и др.
Пример. Работник организации получил производственную травму. Пособие
по временной нетрудоспособности вследствие несчастного случая на
производстве, назначаемое в связи со страховым случаем, выплачивается за
счет средств Белгосстраха.
Пособие по временной нетрудоспособности, назначаемое в связи с
несчастным случаем на производстве, является страховой выплатой за счет
средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний при наступлении страхового случая, которым
признается факт повреждения здоровья застрахованного вследствие несчастного
случая на производстве или профессионального заболевания, подтвержденный в
установленном законодательством порядке (подп. 265.2 Положения N 530).
Такое пособие не включается в налоговую базу при исчислении подоходного
налога.
Примечание. О выплате пособия по временной нетрудоспособности в связи
с травмой на производстве см. консультации.
2. По договорам добровольного страхования, если страховые взносы (страховые премии) вносились (подп. 1.1.2 ст. 158 НК):
- самим плательщиком за счет собственных средств (независимо от получения им социального налогового вычета, установленного подп. 1.2 ст. 165 НК).
Примечание. Подробнее о предоставлении данного вида социального вычета
можно узнать в подразд. 1.3.2.2;
- лицами, состоящими в соответствии с законодательством между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного.
При этом:
- к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги;
- к лицам, состоящим в отношениях свойства, относятся близкие родственники другого супруга, в том числе умершего (ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК).
Пример. Дедушка уплатил страховые взносы, заключив договор
добровольного страхования в пользу своего внука. Сумма страховых выплат при
наступлении страхового случая не подлежит включению в доход внука при
определении его налоговой базы, так как названные лица состоят в отношениях
близкого родства.
3. По договорам добровольного страхования:
- от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу;
- гражданской ответственности нанимателя за вред, причиненный жизни или здоровью работника;
- долгосрочного (на срок не менее трех лет) страхования жизни;
- долгосрочного (на срок не менее трех лет) страхования дополнительных пенсий;
- медицинских расходов (если такие договоры заключены на срок не менее одного года) (подп. 1.1.3 ст. 158 НК).
Условия, на которых заключаются договоры добровольного страхования, определяются в правилах соответствующего вида страхования, утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков и согласованных с Министерством финансов Республики Беларусь (п. 3 Положения N 530).
В частности, в соответствии с Инструкцией о добровольном страховании медицинских расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 09.06.2005 N 74 (далее - Инструкция N 74), при наступлении страхового случая застрахованным лицам оказывается медицинская помощь организациями здравоохранения Республики Беларусь, перечисленными в приложении к Инструкции N 74, или в предусмотренных случаях организациями здравоохранения иностранных государств.
4. По договорам страхования, заключенным за пределами территории Республики Беларусь и предусматривающим страховые выплаты в возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью физического лица, которые получены лицами, находящимися с ним в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного (подп. 1.1.4 ст. 158 НК).
Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде:
- части дохода от инвестиционной деятельности страховщика, выплачиваемого в дополнение к страховой выплате по договорам страхования жизни и дополнительной пенсии (подп. 1.1-1. ст. 158 НК).
- возмещения страховыми организациями расходов плательщиков (лиц, заключивших с ними договоры страхования), произведенных:
в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая;
в связи с установлением размеров вреда;
судебных расходов;
иных расходов, произведенных в соответствии с законодательством и условиями договоров страхования (подп. 1.2 ст. 158 НК).
1.4.3.2. Налогообложение страховых взносов (страховых премий)
Как правило, суммы страховых взносов (страховых премий), внесенные за плательщиков нанимателями и (или) иными организациями и физическими лицами, учитываются при определении налоговой базы подоходного налога.
Однако исходя из норм подп. 2.1 ст. 153 НК не являются объектом налогообложения суммы страховых взносов (страховых премий), внесенные за плательщиков лицами, состоящими в соответствии с законодательством между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного.
При этом:
- к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки,, прадед, прабабка, правнуки, супруги;
- к лицам, состоящим в отношениях свойства, относятся близкие родственники другого супруга, в том числе умершего (ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК).
При налогообложении не учитываются также суммы страховых взносов (страховых премий), оплаченных за счет средств нанимателей, по следующим договорам (подп. 1.3 ст. 158 НК):
1. По договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней на время поездки работника за границу при направлении его в командировку.
Пример. Организация при направлении работника в зарубежную
командировку заключила со страховой компанией договор добровольного
страхования этого работника от несчастных случаев и болезней на время
поездки за границу и уплатила страховой взнос. Договор страхования заключен
в связи с необходимостью иметь страховой полис по указанному виду
страхования при получении в посольстве визы. В данном случае сумма
страховых взносов не включается в налоговую базу.
2. По договорам обязательного страхования.
Пример. Организацией за своих работников перечислены страховые взносы
по договору обязательного страхования от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний. В данном случае суммы страховых взносов не
включаются в налоговую базу.
Порядок налогообложения страховых взносов (страховых премий) зависит от того, кто является источником выплат этих доходов.
Если суммы страховых взносов (страховых премий) внесены по договорам страхования за плательщиков организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, то они подлежат налогообложению у источников выплаты таких взносов (премий) (п. 2 ст. 158 НК). Их налогообложение производится налоговыми агентами, являющимися источниками выплаты этих доходов, по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК, в порядке, предусмотренном ст. 174 и 175 НК.
Примечание. Подробнее об исчислении, удержании и уплате подоходного
налога налоговыми агентами можно узнать в разделе 1.9.5.
Пример. Организация заключила договоры добровольного страхования
медицинских расходов в пользу своих работников и перечислила в январе
текущего года за счет собственных средств страховые взносы. Суммы этих
взносов подлежат включению в налоговую базу подоходного налога,
исчисляемого с доходов работников.
Однако налогообложение таких доходов может производиться с учетом льгот, предусмотренных подп. 1.19 и 1.26 ст. 163 НК. Так, суммы страховых взносов (страховых премий), внесенные:
- нанимателями, являющимися местом основной работы (службы, учебы), за плательщиков (в том числе за пенсионеров, ранее работавших у этих нанимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию), относятся к доходам, не являющимся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей в виде страховых услуг (в том числе по приобретению страховых полисов по возмещению медицинских расходов), которые освобождаются от налогообложения в размере, не превышающем 8000000 руб., от каждого источника в течение календарного года в совокупности с другими аналогичными доходами;
- иными организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися местом их основной работы (службы, учебы), - в размере, не превышающем 530000 руб., от каждого источника в течение календарного года в совокупности с другими аналогичными доходами;
- профсоюзными организациями за плательщиков - членов этих организаций - в размере, не превышающем 1600000 руб., от каждой профсоюзной организации в течение календарного года в совокупности с другими аналогичными доходами.
В части превышения указанных размеров такие доходы подлежат налогообложению в общем порядке.
Если суммы страховых взносов (страховых премий) внесены за плательщиков иными физическими лицами, то они подлежат налогообложению в порядке, установленном ст. 178 НК (п. 2 ст. 158 НК). Их налогообложение производится по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК.
Примечание. Подробнее об уплате подоходного налога плательщиками можно
узнать в разд. 1.8.5.
Пример. Гражданка заключила договор добровольного страхования в
пользу своего племянника и произвела уплату страховых взносов. Сумма
страховых взносов подлежит включению в налоговую базу племянника. По суммам
страховых взносов племяннику необходимо по окончании календарного года
представить в налоговый орган по месту его жительства налоговую декларацию,
где ему будет исчислен налог и предъявлена его сумма к уплате.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Впоследствии при выплате страховой организацией физическому лицу в│
│установленном порядке страхового возмещения (обеспечения), его│
│налогообложение не производится │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Следует напомнить, что плательщики, которые самостоятельно несут расходы по уплате страховых взносов, имеют право по отдельным видам договоров страхования на получение социального налогового вычета, предусмотренного подп. 1.2 ст. 165 НК. К этим видам относятся договоры:
- добровольного страхования жизни, заключенные на срок не менее 3 лет;
- добровольного страхования дополнительной пенсии, заключенные на срок не менее 3 лет;
- добровольного страхования медицинских расходов.
Примечание. Подробнее о предоставлении данного вида социального вычета
можно узнать в подразд. 1.3.2.2.
Примечание. О налогообложения доходов, связанных с заключением
договоров страхования, см. статью "Страхование: налоговые льготы при
исчислении подоходного налога" // Налоги Беларуси. - 2012. - N 10.
1.4.4. Особенности определения налоговой базы, исчисления
и уплаты налога по доходам, полученным в виде дивидендов
К доходам, являющимся объектом обложения подоходным налогом, относятся:
- дивиденды, полученные от белорусской организации (независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов) (подп. 1.1 ст. 154 НК);
- дивиденды, полученные от иностранной организации, кроме полученных в связи с деятельностью иностранных организаций через постоянное представительство на территории Республики Беларусь (абз. 2 ст. 155 НК).
Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).
При этом не признаются дивидендами (п. 2 ст. 35 НК):
- выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации (фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая, акций) организации), при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера;
- выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01 процента.
Сумма подоходного налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, исчисляется с учетом норм ст. 159 НК.
Примечание. О выплате дивидендов физическим лицам и их налогообложении
см. пособие "Дивиденды физическим лицам".
1.4.4.1. Налогообложение дивидендов,
полученных от белорусской организации
Если источником выплаты дивидендов является белорусская организация (независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов), то эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму подоходного налога отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 и п. 3 ст. 156 НК (абз. 3 ст. 159 НК). При этом белорусской организацией признается организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь (п. 1 ст. 14 НК).
Согласно п. 4 ст. 141 НК датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
Исчисление налоговой базы производится по формуле:
НБ = К x (ДН - ДП),
где НБ - сумма налоговой базы;
К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значения показателя ДН.
В отношении доходов, полученных в виде дивидендов, установлена налоговая ставка 12% (п. 1 ст. 173 НК). Налоговая база для доходов, облагаемых по такой ставке, определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164 - 166, 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных гл. 16 НК (п. 3 ст. 156 НК).
Пример. Организацией в соответствии с порядком распределения прибыли
между ее участниками, установленным учредительными документами, в марте
текущего года принято решение о начислении и выплате дивидендов участникам
по итогам прошлого года.
Участнику организации, которая является для него местом основной
работы, начислены дивиденды в размере 1000000 руб.
Общая сумма чистой прибыли организации, подлежащая распределению между
участниками пропорционально их долям в уставном фонде, составляет 20000000
руб., в том числе дивиденды, полученные организацией в прошлом году от
участия в капитале другой организации, в размере 7000000 руб.
На дату начисления дивидендов организация должна определить налоговую
базу и исчислить подоходный налог:
К = 1000000 / 20000000 = 0,05;
ДН = 20000000 руб.;
ДП = 7000000 руб.;
НБ = 0,05 x (20000000 - 7000000) = 650000 руб.
Налоговая база для исчисления подоходного налога с дивидендов,
причитающихся работнику, составит 650000 руб. за вычетом стандартного
налогового вычета в сумме 440000 руб., установленного подп. 1.1 ст. 164 НК.
Сумма подоходного налога составит 25200 руб. ((650000 руб. - 440000 руб.) x
x 12%).
При начислении в последующем суммы заработной платы за март текущего
года подоходный налог следует пересчитать.
Если заработная плата за март составит 1800000 руб., то сумма
подоходного налога с заработной платы составит 216000 руб. ((1800000 +
+ 650000 - 440000) x 12% - 25200).
Организация, являющаяся источником выплаты доходов плательщику, признается налоговым агентом, на которого согласно ст. 23 НК возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет подоходного налога.
Так, организация обязана:
- удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате;
- перечислить ее в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 8, 9 ст. 175 НК).
Примечание. Подробнее об исчислении, удержании и уплате подоходного
налога налоговыми агентами можно узнать в разд. 1.9.5.
При получении плательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Республики Беларусь, дивидендов от источников в Республике Беларусь для освобождения от подоходного налога, налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов или налоговых льгот в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения этот плательщик представляет налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (п. 2 ст. 182 НК). Этот порядок установлен п. 7 Инструкции N 100.
Примечание. Подробнее о представлении плательщиком подтверждения
статуса резидента иностранного государства можно узнать в разд. 1.11.3.
Примечание. Перечень двусторонних международных соглашений Республики
Беларусь об избежании двойного налогообложения см. Справочная информация /
Международное сотрудничество / Государства, с которыми Республикой Беларусь
заключены международные договоры в области налогообложения / Перечень
стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании
двойного налогообложения.
Примечание. О применении вышеуказанных норм см. консультацию.
1.4.4.2. Налогообложение дивидендов,
полученных от источников
за пределами Республики Беларусь
Освобождаются от налогообложения доходы в виде дивидендов (как доходы по сделкам с имуществом и (или) имущественными правами), полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь в течение не менее 5 лет, непосредственно предшествовавших налоговому периоду, в котором такие лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь. Данное освобождение предоставляется сроком на 5 календарных лет, включая налоговый период, в котором физические лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь, в размере доходов, полученных ими по сделкам с этим имуществом и (или) имущественными правами, приобретенными до признания этих лиц налоговыми резидентами Республики Беларусь, и перечисленных на счета, открытые в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, при условии постоянного проживания этих лиц на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы по месту постоянного проживания документов, подтверждающих факт выплаты этим лицам доходов по указанным сделкам, а также документов о приобретении такого имущества и (или) имущественных прав, содержащих сведения о дате их приобретения (подп. 1.49 ст. 163 НК).
Обложение подоходным налогом дивидендов, полученных от источников за пределами территории Республики Беларусь, производится в порядке, установленном ст. 178 НК (абз. 2 ст. 159 НК). Плательщик, признаваемый налоговым резидентом Республики Беларусь и получивший такие доходы, обязан:
- представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о суммах этих доходов, полученных им в течение календарного года в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. 2 ст. 178 НК);
- уплатить исчисленную в соответствии с налоговой декларацией (расчетом) сумму подоходного налога в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным календарным годом (п. 3 ст. 178 НК).
Дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (п. 6 ст. 156 НК). Сумма подоходного налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Республики Беларусь, определяется по ставке 12%, предусмотренной п. 1 ст. 173 НК.
Примечание. Подробнее об уплате подоходного налога плательщиками можно
узнать в разд. 1.8.5.
Фактически уплаченные налоговым резидентом Республики Беларусь за пределами Республики Беларусь в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в этих иностранных государствах, подлежат зачету при уплате подоходного налога в Республике Беларусь, за исключением доходов, полученных из оффшорных зон (ч. 1 п. 1 ст. 182 НК).
Примечание. Подробнее об избежании двойного налогообложения можно
узнать в разд. 1.11.3.
Примечание. Об устранении двойного налогообложения при получении
плательщиками дивидендов за пределами территории Республики Беларусь см.
статью "Устранение двойного налогообложения: порядок получения физическими
лицами освобождения от уплаты подоходного налога или применение иного
порядка налогообложения при получении доходов за пределами территории
Республики Беларусь" (п. 3 Дивиденды) // Налоги Беларуси. - 2010. - N 30.
1.4.5. Особенности определения налоговой базы
и налогообложения доходов, полученных по операциям
по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми
инструментами срочного рынка
К доходам, являющимся объектом обложения подоходным налогом, относятся:
- доходы, полученные от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части (подп. 1.5.3 ст. 154 НК);
- доходы, полученные от отчуждения на территории Республики Беларусь акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе иностранных организаций либо их части (подп. 1.5.2 ст. 154 НК);
- доходы, полученные от отчуждения за пределами территории Республики Беларусь акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе иностранных организаций либо их части (абз. 8 ст. 155 НК).
При этом белорусской организацией признается организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь. Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь (п. 1, 2 ст. 14 НК).
Не признаются объектом налогообложения доходы, полученные:
- учредителем (участником) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, не превышающем сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму расходов на приобретение доли (паев, акций) в уставном фонде организации (размер выплат учредителю (участнику) и сумма его взноса (вклада) или расходов на приобретение доли (паев, акций) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (паев, акций)) (подп. 2.25 ст. 153 НК);
- участником (акционером) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01 процента (подп. 2.26 ст. 153 НК).
Также напомним, что не признаются объектом налогообложения доходы, полученные плательщиками от операций, связанных с отношениями физических лиц, состоящих в соответствии с законодательством между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного (подп. 2.1 ст. 153 НК). Соответственно, если, например, ценные бумаги получены плательщиком в дар от близких родственников, то такой доход не является объектом налогообложения.
Освобождаются от налогообложения доходы, полученные от операций с ценными бумагами, перечисленные в подп. 1.23 и 1.24 ст. 163 НК. В частности:
1) доходы плательщиков:
- полученные по государственным ценным бумагам бывшего СССР и Республики Беларусь;
- полученные по облигациям Национального банка Республики Беларусь, выпускаемым в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь;
- полученные от реализации (погашения) облигаций местных исполнительных и распорядительных органов, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи;
- полученные от реализации и погашения облигаций банков, включая процентный доход, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи. К таким облигациям банков относятся номинированные в белорусских рублях дисконтные или процентные облигации, выпущенные для размещения среди юридических и физических лиц банками Республики Беларусь, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным такими банками кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости (текущая стоимость облигаций банков определяется в соответствии с ч. 2 и 3 подп. 2.2 ст. 138 НК) (подп. 1.23 ст. 163 НК);
2) доходы плательщиков, полученные от реализации (погашения) облигаций, выпущенных с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами Республики Беларусь, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций свыше их текущей стоимости на день продажи, определяемой в соответствии с ч. 2 и 3 подп. 2.2 ст. 138 НК (подп. 1.24 ст. 163 НК).
Кроме того, освобождаются от налогообложения доходы от операций с ценными бумагами (как доходы по сделкам с имуществом и (или) имущественными правами), полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь в течение не менее 5 лет, непосредственно предшествовавших налоговому периоду, в котором такие лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь. Данное освобождение предоставляется сроком на 5 календарных лет, включая налоговый период, в котором физические лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь, в размере доходов, полученных ими по сделкам с этим имуществом и (или) имущественными правами, приобретенными до признания этих лиц налоговыми резидентами Республики Беларусь, и перечисленных на счета, открытые в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, при условии постоянного проживания этих лиц на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы по месту постоянного проживания документов, подтверждающих факт выплаты этим лицам доходов по указанным сделкам, а также документов о приобретении такого имущества и (или) имущественных прав, содержащих сведения о дате их приобретения (подп. 1.49 ст. 163 НК).
Также следует отметить, что в отношении доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, можно применить нормы освобождения от налогообложения доходов плательщиков:
- получаемых от физических лиц в виде наследства (подп. 1.17 ст. 163 НК);
- получаемых от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере, не превышающем 26500000 руб., в сумме от всех источников в течение календарного года, полученные в результате дарения (подп. 1.18 ст. 163 НК);
- получаемых плательщиками - налоговыми резидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения имущества, полученного по наследству (абз. 5 ч. 1 подп. 1.33 ст. 163 НК).
Особенности определения налоговой базы и налогообложения доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, установлены ст. 160 НК.
Рассматриваемые доходы можно условно разделить на следующие группы:
- доходы по операциям по реализации ценных бумаг;
- доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка;
- доходы по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, осуществляемым доверительным управляющим или иным лицом, совершающими операции по договору поручения, комиссии и иному аналогичному гражданско-правовому договору в интересах плательщика.
1.4.5.1. Налоговая база по операциям по реализации
ценных бумаг
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 143 ГК). К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством о ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 144 ГК).
Порядок совершения сделок со всеми видами ценных бумаг установлен Инструкцией о порядке совершения сделок с ценными бумагами на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.09.2006 N 112.
Примечание. Об особенностях совершения сделок, связанных с отчуждением
акций, см. статью "Некоторые аспекты обращения акций в Республике
Беларусь".
Налоговая база для исчисления подоходного налога по операциям по реализации ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг либо налоговым вычетом в размере 10% доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг, установленным ч. 1 п. 2 ст. 160 НК.
К расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг относятся:
- суммы, направленные на приобретение ценных бумаг, за исключением случаев, указанных в подп. 2.25 ст. 153 НК;
- оплата услуг фондовой биржи, депозитария;
- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
- биржевой сбор (комиссия);
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности (ч. 1 п. 1 ст. 160 НК).
Кроме того, в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, полученных плательщиком безвозмездно или с частичной оплатой, признаются суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при получении этих ценных бумаг (ч. 2 п. 1 ст. 160 НК).
Вместо получения налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (или если расходы невозможно подтвердить документально) плательщик при определении налоговой базы имеет право применить налоговый вычет в размере 10% доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг. При этом расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с применением такого налогового вычета (ч. 1 п. 2 ст. 160 НК).
Пример. Плательщик продает 30 акций по цене 100000 руб. за 1 акцию, и
его доход составляет 3000000 руб. (100000 руб. x 30 шт.). Документы,
подтверждающие их приобретение, реализацию и хранение, у него отсутствуют.
Размер налогового вычета, который может быть учтен при определении
налоговой базы по подоходному налогу по доходам от реализации данных ценных
бумаг, составляет 300000 руб. (3000000 руб. x 10%). Налоговая база -
2700000 руб. (3000000 руб. - 300000 руб.).
В отношении доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг, плательщику предоставляется налоговый вычет по его выбору (ч. 2 п. 2 ст. 160 НК):
- в течение календарного года - налоговым агентом (в том числе брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающими операции по договору поручения, комиссии и иному аналогичному гражданско-правовому договору в интересах плательщика) в размере 10% доходов, полученных по этим операциям;
- по окончании календарного года - налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) с представлением справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога по форме, утвержденной Постановлением N 100 (приложение 3), в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или в размере 10% доходов, полученных по этим операциям.
Следует отметить, что налоговый агент обязан выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах (подп. 3.2 ст. 23 НК). В соответствии с подп. 18.13 Перечня N 200 выдача такой справки производится по месту получения доходов в день обращения физического лица при предъявлении документа, удостоверяющего личность.
1.4.5.2. Налоговая база по операциям с финансовыми
инструментами срочного рынка
Финансовый инструмент срочной сделки - это договор участников срочной сделки, на основании которого у сторон возникает денежное обязательство (право) купить или продать определенное количество базового актива в определенное время в будущем по цене, установленной сторонами договора на дату заключения срочной сделки (подп. 3.31 Инструкции о порядке функционирования автоматизированной системы межбанковских расчетов Национального банка Республики Беларусь и проведения межбанковских расчетов в системе BISS, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 26.06.2009 N 88).
На срочном рынке применяются такие базовые финансовые инструменты, как форвардные и фьючерсные контракты, опционы, свопы и иные аналогичные финансовые инструменты. Понятие фьючерсов и опционов, а также основные правила заключения сделок по ним определены Положением о производных ценных бумагах, утвержденным Постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь от 04.02.2002 N 02/П.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочного рынка, с учетом оплаты услуг по открытию позиций и ведению счета физического лица. При этом налоговая база:
- увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с форвардными и фьючерсными контрактами, опционами;
- уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам (п. 3 ст. 160 НК).
Пример. Покупатель имеет опцион на покупку базисного актива по цене
исполнения 2500000 руб. Срок исполнения опциона - 1 февраля текущего года.
Покупателем опциона уплачена продавцу опциона премия в размере 150000 руб.
На день исполнения опциона цена базисного актива на рынке составила 3000000
руб. Покупатель, исполняя опцион, получает доход в размере 350000 руб.
(3000000 - 2500000 - 150000), который является налоговой базой для
исчисления подоходного налога.
К сделкам с финансовыми инструментами срочного рынка относятся и операции хеджирования - сделки, заключенные в целях снижения рисков изменения цены базисного актива (ч. 1 п. 4 ст. 160 НК). Основанием для отнесения сделок с финансовыми инструментами срочного рынка к операциям хеджирования является расчет, подтверждающий, что их заключение приводит к снижению размера убытков, возможных в результате изменения цены базисного актива (ч. 2 п. 4 ст. 160 НК).
Доходы по операциям хеджирования увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу подоходного налога по операциям с базисным активом (ч. 1 п. 4 ст. 160 НК).
1.4.5.3. Налоговая база по операциям по реализации
ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами
срочного рынка, осуществляемым доверительным управляющим
или иным лицом, совершающим операции по договору поручения,
комиссии или по иному аналогичному гражданско-правовому
договору в интересах плательщика
Договоры доверительного управления ценными бумагами (правами, удостоверенными бездокументарными ценными бумагами) предусмотрены ст. 908 ГК.
Кроме того, доверительное управление ценными бумагами регламентирует Закон Республики Беларусь от 12.03.1992 N 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах" (далее - Закон N 1512-XII). Так, под доверительной деятельностью понимается деятельность по управлению ценными бумагами, в том числе акциями, принадлежащими конкретному лицу на праве собственности, осуществляемая другим лицом путем передачи ему владельцем на определенный срок этих бумаг во владение и доверительное управление. Лицо, которому акции переданы во владение и доверительное управление, действует за вознаграждение от своего имени в интересах владельца акций или указанных им лиц (п. 6 ст. 14 Закона N 1512-XII). Единый же порядок осуществления деятельности по доверительному управлению ценными бумагами, в том числе акциями, установлен Инструкцией о порядке осуществления профессиональной деятельности по ценным бумагам, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.09.2006 N 112.
Следует отметить, что данный вид деятельности лицензируется (подп. 33.4 приложения 1 к Положению о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 N 450 (далее - Положение N 450)).
Доверительный управляющий, который является источником выплаты доходов плательщику и (или) на которого в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет подоходного налога, признается налоговым агентом (п. 1 ст. 23 НК). Он исполняет налоговое обязательство, возникающее у вверителя в отношении имущества, переданного в доверительное управление (приобретенного доверительным управляющим за счет средств вверителя в связи с доверительным управлением имуществом), а также по объектам налогообложения, возникающим в связи с доверительным управлением таким имуществом, в случаях, установленных НК (п. 2 ст. 39-1 НК).
Налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном п. 1 - 3 ст. 160 НК. Вместе с тем по этим операциям следует учитывать следующие особенности:
- в расходы плательщика дополнительно включаются суммы, уплаченные вверителем и (или) выгодоприобретателем доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка;
- если при осуществлении доверительного управления осуществляются операции с ценными бумагами, а также возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, доходы в виде дивидендов, процентов), то налоговая база определяется отдельно по каждому виду дохода (п. 5 ст. 160 НК).
1.4.5.4. Исчисление, удержание и уплата подоходного налога
по доходам, полученным по операциям
по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми
инструментами срочного рынка
Порядок исчисления подоходного налога с доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, зависит от источника выплаты такого дохода.
Если плательщик получает доход от другого физического лица при отчуждении ценных бумаг, то их налогообложение производится в порядке, предусмотренном ст. 178 НК.
Примечание. Подробнее об уплате подоходного налога плательщиками можно
узнать в разд. 1.8.5.
Если сделки с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочного рынка осуществляются с участием организаций и ИП, на них как на налоговых агентов возлагается обязанность по исчислению и уплате в бюджет подоходного налога в порядке, предусмотренном ст. 160 НК.
По доходам по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка применяется налоговая ставка в размере 12%, установленная п. 1 ст. 173 НК. Налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом (в том числе брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающими операции по договору поручения, комиссии и иному аналогичному гражданско-правовому договору в интересах плательщика) в установленном порядке (в соответствии со ст. 174, 175 НК). В частности, налоговый агент удерживает исчисленную сумму налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате и перечисляет ее в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 8, 9 ст. 175 НК).
Следует учитывать, что подоходный налог с доходов, образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при ликвидации организации, выходе (исключении) их из состава участников организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, превышающем сумму их взноса (вклада) в уставный фонд, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде, хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01 процента, также исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня фактической выплаты физическим лицам таких доходов налоговым агентом - источником выплаты такого дохода по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК (п. 4 ст. 175 НК).
ГЛАВА 1.5
ДАТА ФАКТИЧЕСКОГО ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДА
Датой фактического получения дохода является дата, на которую доход признается фактически полученным плательщиком для включения в налоговую базу по подоходному налогу.
Порядок определения даты фактического получения дохода можно представить в нижеследующей таблице.
Вид дохода Дата получения дохода Доходы в денежной форме День выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц (подп. 1.1 ст. 172 НК) Доходы, полученные белорусскими индивидуальными
предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) при
осуществлении предпринимательской (частной
нотариальной, адвокатской) деятельности День получения (в том числе поступления на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) дохода от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и от внереализационных операций (ч. 1 подп. 1.2 ст. 172 НК). При поступлении денежных средств в качестве предварительной оплаты датой фактического получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе при сдаче (передаче) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)), имущественных прав признается соответственно день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, сдачи (передачи) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)), передачи имущественных прав. Днем выполнения работ (оказания услуг) признается: - день передачи выполненных работ (оказанных
услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы); - при отсутствии документов либо при их оформлении по истечении срока выполнения работ (оказания услуг), указанного в договоре, - последний день срока выполнения работ (оказания услуг), указанный в договоре
(ч. 2 подп. 1.2 ст. 172 НК). При сдаче (передаче) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)) днем сдачи (передачи) объекта в аренду (лизинг) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж)
по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) (ч. 3 подп. 1.2 ст. 172 НК). Пример 1. Индивидуальным предпринимателем отгружен товар 27.01.2012, оплата за товар поступила 03.02.2012. Датой фактического получения дохода является дата поступления оплаты за реализованный товар, т.е. 03.02.2012. Пример 2. На расчетный счет индивидуального предпринимателя 20.01.2012 поступила предоплата, акт выполненных работ подписан в
сроки, указанные договором, а именно 03.02.2012. Датой фактического получения дохода является 03.02.2012 - день передачи выполненных работ, указанный в акте выполненных работ. Пример 3. На расчетный счет индивидуального предпринимателя 20.01.2012 поступила предоплата, срок выполнения работ договором предусмотрен 27.01.2012. Акт выполненных работ подписан в нарушение установленных договором сроков 03.02.2012. Датой получения дохода является 27.01.2012 -
последний день срока выполнения работ, указанный в договоре Доходы в натуральной форме День передачи доходов в натуральной форме (подп. 1.3 ст. 172 НК). Пример. Организация 02.02.2012 оплатила обучение работника, получающего второе высшее образование. 02.02.2012 является датой получения работником дохода в натуральной форме Доходы при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (в
том числе в соответствии с договорами займа, задатка), если иное не установлено п. 2-1 ст. 178 НК День, следующий за днем, установленным для возврата имущества (подп. 1.4 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальный предприниматель получил по договору займа товар. В предусмотренный договором срок возврата (21.02.2012) товар им не возвращен. Датой получения дохода является 22.02.2012 Доходы при прекращении обязательства перед плательщиком по выплате (выдаче) ему дохода (в том числе в результате зачета, прощения долга, уступки плательщиком права требования другому лицу) День прекращения обязательства перед плательщиком по выплате (выдаче) ему дохода (подп. 1.5 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальный предприниматель 10.02.2012 уступил право требования с покупателя-должника третьему лицу. День прекращения обязательства - 10.02.2012 - является днем получения дохода Доходы при наличии неисполненных обязательств: - по оплате выполненных в пользу плательщика работ или
оказанных услуг; - при получении имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности на условиях иных, чем предусмотренные подп. 1.4 ст. 172 НК День, следующий за днем истечения сроков исковой давности по исполнению обязательств (подп. 1.6 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальный предприниматель получил товар для осуществления предпринимательской деятельности. Оплата за товар не была произведена. Срок исковой давности истекает 10.01.2012. Днем получения
дохода является 11.01.2012 Доходы при получении имущества в связи с осуществлением ранее предпринимательской деятельности на условиях иных, чем предусмотренные подп. 1.4 ст. 172 НК, при наличии не исполненных плательщиком обязательств, а
также в размере стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных
услуг, переданных имущественных прав при наличии не исполненных перед
плательщиком обязательств День представления индивидуальным предпринимателем заявления о прекращении деятельности (подп. 1.7 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальный предприниматель не исполнил обязательства по оплате оказанных ему услуг. 09.02.2012 подано заявление о прекращении деятельности. Днем получения дохода является 09.02.2012 Доходы, полученные при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами День совершения плательщиком каждой отгрузки
товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественного права (подп. 1.8 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальный предприниматель отгрузил покупателю 20.01.2012 товар по договору мены. Днем получения дохода является день отгрузки товара - 20.01.2012 Доходы при выбытии товаров сверх норм естественной убыли День составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего выбытие товаров (подп. 1.9 ст. 172 НК). Пример. Индивидуальным предпринимателем 27.01.2012 составлена сличительная ведомость
на списание товаров сверх норм естественной убыли. Днем получения дохода является 27.01.2012 Доходы при удержании комиссионером своего вознаграждения из суммы денежных средств, поступивших от исполнения договора комиссии День составления отчета комиссионера, но не позднее дня фактического перечисления (передачи) комитенту или по его поручению третьим лицам денежных средств, полученных от исполнения договора комиссии (подп. 1.10 ст. 172 НК). Пример. 10.01.2012 комиссионером при перечислении комитенту денежных средств, полученных при исполнении договора комиссии,
удержано вознаграждение. Отчет об исполнении
поручения по договору комиссии комиссионером
составлен 30.01.2012. Днем получения дохода в этом случае является
день перечисления денежных средств комитенту
(10.01.2012) Доходы в виде оплаты труда Последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 1-1 ст. 172 НК). Пример. Заработная плата за январь 2012 г. выплачена работникам организации 10.02.2012.
Датой фактического получения этого дохода является 31.01.2012. Пунктом 6 ст. 156 НК установлено, что доходы
плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов. Датой фактического получения доходов в виде оплаты
труда в иностранной валюте также является последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение
трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Пример. 02.02.2012 работникам представительства иностранной организации выплачена заработная плата за январь 2012 г.
Датой фактического получения дохода является
31.01.2012 Однако в практике возникают ситуации, когда выплата дохода в иностранной валюте производится в течение месяца, за который он
начисляется. При этом налоговые агенты обязаны удержать подоходный налог непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате, за исключением случаев выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца и премий (п. 8 ст. 175 НК). Так, при выплате отпускных, начисленных в разрешенных законодательством случаях в иностранной валюте исчисление подоходного налога производится исходя из налоговой базы, определенной исходя из норм подп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК, а именно доходы плательщика пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). Впоследствии перерасчет подоходного налога не производится (статья Главного управления налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь "Разъяснения по отдельным вопросам налогообложения физических лиц, декларирования физическими лицами доходов и имущества"// "Налоги Беларуси", 2010, N 27)) При невозможности определения дня получения дохода от источников за пределами Республики Беларусь датой фактического получения дохода признается:
- день прибытия плательщика на территорию Республики Беларусь;
- при отсутствии такого прибытия в течение отчетного налогового периода - последний рабочий день налогового периода (п. 2 ст. 172 НК).
Пример. Плательщик (налоговый резидент Республики Беларусь) получил
доход за границей (дивиденды). Для проведения зачета уплаченного за
пределами Республики Беларусь налога с доходов этим лицом представлена
справка, в которой отсутствует дата получения дохода (либо дату определить
невозможно). В этом случае датой фактического получения дохода будет
являться день прибытия плательщика на территорию Республики Беларусь, а при
отсутствии такого прибытия в течение отчетного налогового периода
(календарного года) - последний рабочий день налогового периода
(календарного года).
ГЛАВА 1.6
НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД
1.6.1. Налоговый период
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины). Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 42 НК).
Для целей исчисления подоходного налога налоговым периодом признается календарный год (ч. 1 ст. 162 НК).
Рассмотрим норму ч. 1 ст. 162 НК о налоговом периоде на следующем примере.
Пунктом 2 ст. 163 НК предусмотрено, что доходы плательщиков, указанные в п. 1 ст. 163 НК, в размере, превышающем предел, установленный этим пунктом, подлежат обложению подоходным налогом налоговым агентом или налоговым органом на основании налоговой декларации (расчета), представляемой плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и сроки, установленные ст. 180 НК.
Налоговую декларацию обязаны подать плательщики, получившие в календарном году доходы, освобождаемые от подоходного налога в соответствии с подп. 1.18 и 1.21 ст. 163 НК, в случае превышения предела размеров, установленных указанными подпунктами (подп. 1.2 ст. 180 НК).
Согласно подп. 1.18 ст. 163 НК освобождаются от подоходного налога доходы плательщиков, получаемые в результате дарения от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере, не превышающем 26500000 руб., в сумме от всех источников в течение налогового периода.
При получении в течение 2012 года доходов в виде дарения от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере, превышающем 26500000 руб., сумма превышения будет подлежать налогообложению и плательщик будет обязан подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 1 марта 2013 г. (п. 1 ст. 180 НК).
1.6.2. Отчетный период
Понятие отчетного периода применяется в отношении индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов). Отчетными периодами подоходного налога для этой категории плательщиков признаются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год (ч. 2 ст. 162 НК).
Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) по итогам отчетного периода обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Однако индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), не получившие в течение квартала доходы, облагаемые подоходным налогом в соответствии со ст. 176 НК, и (или) получившие доходы, полностью освобождаемые от подоходного налога с физических лиц или освобождаемые от этого налога в пределах размеров, установленных пунктом 1 ст. 163 НК, вправе не представлять налоговую декларацию (расчет) за соответствующий отчетный период (п. 9 ст. 176 НК).
ГЛАВА 1.7
СТАВКИ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Исчисление подоходного налога с физических лиц осуществляется по ставкам 12%, 9%, 15%, установленным ст. 173 НК, и ставкам налога, установленным в фиксированных суммах.
1.7.1. Ставка в размере 12%
Ставка подоходного налога в размере 12% применяется в отношении всех доходов физических лиц, за исключением доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки в соответствии со ст. 173 НК. К этим доходам относятся заработная плата, премии, вознаграждения гражданско-правового характера и другие доходы физических лиц, которые не поименованы в п. 2 - 4 ст. 173 НК.
Причем ставка в размере 12% применяется к доходам плательщиков как по месту их основной работы, так и по иному месту, к доходам плательщиков, как признаваемых, так и не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Следует отметить, что эта ставка применяется в отношении следующих доходов плательщиков:
1) дивидендов;
2) доходов физических лиц от сдачи имущества в аренду в случаях, если имущество сдано в аренду:
- юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям;
- физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - в случае, если доход, полученный в календарном году от сдачи имущества в аренду этим лицам, превысил 26500000 руб.
1.7.2. Ставка подоходного налога в фиксированных суммах
Ставки подоходного налога, установленные в фиксированных суммах, применяются в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, если:
- этими лицами сдаются в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилые и (или) нежилые помещения, машино-места, находящиеся на территории Республики Беларусь (кроме случаев сдачи внаем (поднаем) жилых помещений по заключенным в календарном году двум и более договорам, продолжительность каждого из которых не превышает 15 дней <15>);
- арендаторами являются физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;
- размер дохода, полученного в календарном году, не превышает 26500000 руб. в налоговом периоде (ч. 1 п. 2 ст. 173 НК) <16>.
--------------------------------
<15> Сдача внаем (поднаем) жилых помещений по заключенным в календарном году двум и более договорам, продолжительность каждого из которых не превышает 15 дней, относится к видам деятельности, при осуществлении которых плательщиками уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (подп. 1.38 ст. 296 НК).
<16> При получении в календарном году доходов от сдачи физическими лицами жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест, находящихся на территории Республики Беларусь, в размере, превышающем 26500000 руб. в налоговом периоде, такие доходы подлежат обложению подоходным налогом в порядке, установленном ст. 178 НК (п. 3 ст. 179 НК).
Конкретный размер ставок подоходного налога в фиксированных суммах в пределах ставок, предусмотренных в приложении 26 к НК, устанавливается областными и Минским городским Советами депутатов в зависимости от категории населенного пункта, в котором находятся жилое и (или) нежилое помещения, машино-место, места нахождения этих помещений, машино-мест в пределах и (или) за пределами населенного пункта (п. 2 ст. 173 НК).
Примечание. Подробнее о порядке исчисления и уплаты налога в
фиксированных суммах можно узнать в разд. 1.8.6.
1.7.3. Ставка в размере 9%
Ставка в размере 9% установлена в отношении доходов, полученных:
- физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам);
- индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий;
- физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам) (п. 3 ст. 173 НК).
1.7.4. Ставка подоходного налога в размере 15%
Налоговая ставка в размере 15% применяется в отношении доходов физических лиц, получаемых от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, осуществляемой индивидуально адвокатской) деятельности (п. 4 ст. 173 НК).
ГЛАВА 1.8
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА
ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
1.8.1. Плательщики, самостоятельно уплачивающие
подоходный налог
В большинстве случаев плательщики - физические лица не занимаются исчислением и перечислением подоходного налога в бюджет, за них это делают налоговые агенты (те, кто является источником дохода, чаще всего это наниматели) (п. 1 ст. 175 НК). Но в некоторых ситуациях исчислить и уплатить налог обязаны сами плательщики. Такие требования установлены главой 16 НК и касаются:
- отдельных категорий плательщиков (ст. 176, 177 НК);
- отдельных доходов, при получении которых подоходный налог нужно исчислить и уплатить самим плательщикам (ст. 178, 179 НК).
Можно представить это в таблице.
Плательщики Объект налогообложения Норма НК Категории плательщиков Индивидуальные предприниматели Доходы от предпринимательской деятельности Ст. 176 Частные нотариусы Доходы от частной нотариальной деятельности Ст. 176 Адвокаты Адвокатская деятельность Ст. 176 Физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь Доходы, полученные от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество Ст. 177 Виды доходов Физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь Доходы от источников за пределами Республики Беларусь Подп. 1.2 ст. 178Физические лица Доходы, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами Подп. 1.1 ст. 178Физические лица Доходы, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов Подп. 1.3 ст. 178Физические лица Доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности после исключения индивидуального предпринимателя из ЕГРЮЛиИП (кроме доходов, в отношении которых плательщиком была представлена налоговая декларация (расчет) в соответствии с п. 9 ст. 176 НК) Подп. 1.3 ст. 178Физические лица Доходы от сдачи физическим лицам в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест, находящихся на территории Республики Беларусь Ст. 179 1.8.2. Общие правила исчисления подоходного
налога плательщиками
Сумму подоходного налога необходимо исчислить по итогам налогового (или отчетного) периода. Общие правила ее исчисления установлены в ст. 174 НК.
Итак, для расчета подоходного налога необходимо сделать следующее.
1. По итогам налогового (или отчетного) периода определить все свои доходы, которые облагаются подоходным налогом и признаются полученными в этом налоговом (или отчетном) периоде (ст. 153 - 155, 157 - 160, 162, 163, 172 НК).
Примечание. Подробнее о видах облагаемых доходов, о дате получения
этих доходов, о налоговом и отчетном периодах можно узнать в гл. 1.2, 1.5,
1.6.
2. Определить, по какой ставке облагаются указанные доходы (ст. 173 НК).
Примечание. Подробнее о налоговых ставках подоходного налога можно
узнать в гл. 1.7.
3. Определить право на применение налоговых вычетов (ст. 164 - 169, 171 НК).
Примечание. Подробнее о том, когда и в каких случаях плательщики имеют
право на получение налоговых вычетов, можно узнать в гл. 1.3.
4. Определить налоговую базу (ст. 156 НК) (или налоговые базы, если получены доходы, в отношении которых установлены различные налоговые ставки):
- налоговая база по доходам, полученным от одного источника и облагаемым по одной применяемой ставке, определяются суммарно;
- налоговые базы по доходам, облагаемым по разным ставкам, определяются отдельно (п. 2 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о порядке определения налоговой базы по
подоходному налогу можно узнать в гл. 1.4.
5. Исчислить сумму налога:
- при применении ставок налога 12%, 9%, 15% по каждой налоговой базе по следующей формуле (абз. 3 ст. 174 НК):
┌──────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────────┐
│Сумма │ = │Налоговая база│ x │Налоговая ставка│
│налога│ │ │ │ │
└──────┘ └──────────────┘ └────────────────┘
- по доходам от сдачи физическими лицами жилых и нежилых помещений, машино-мест - исходя из размера фиксированных сумм подоходного налога (абз. 2 ст. 174 НК).
6. В установленные сроки представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) и произвести уплату налога (ст. 176 - 180 НК).
Примечание. Подробнее о порядке заполнения и представления налоговой
декларации (расчета), сроках ее представления, о порядке и сроках уплаты
налога можно узнать в гл. 3.2.
1.8.3. Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты
подоходного налога белорусскими индивидуальными
предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами
Предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления (ст. 1 ГК)
Физическое лицо вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 22 ГК). Порядок государственной регистрации индивидуальных предпринимателей устанавливает Положение о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденное Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 1.
Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. При этом белорусскими индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь (ч. 1, 2 п. 1 ст. 19 НК).
Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей осуществляется в порядке, установленном для налогообложения физических лиц, то есть - главой 16 НК.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но│
│не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в│
│нарушение требований законодательных актов, при исполнении обязанностей,│
│возложенных на них НК и другими актами налогового законодательства, не│
│вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными│
│предпринимателями (п. 2 ст. 19 НК) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Частная нотариальная деятельность не является предпринимательской деятельностью (п. 2 ст. 4 Закона Республики Беларусь от 18.07.2004 N 305-З "О нотариате и нотариальной деятельности" (далее - Закон N 305-З)). Частные нотариусы совершают от имени Республики Беларусь нотариальные действия, предусмотренные актами законодательства Республики Беларусь, а также международными договорами Республики Беларусь (п. 1 ст. 4 Закона N 305-З). Поскольку данный вид деятельности лицензируется (п. 37 приложения 1 к Положению N 450), частный нотариус осуществляет нотариальную деятельность после получения в установленном порядке специального разрешения (лицензии) на осуществление частной нотариальной деятельности.
Налогообложение частных нотариусов осуществляются в соответствии с законодательством Республики Беларусь (ст. 36 Закона N 305-З). В целях налогообложения частные нотариусы приравниваются к индивидуальным предпринимателям (ч. 5 п. 1 ст. 19 НК).
Адвокатскую деятельность может осуществлять только физическое лицо, получившее в установленном порядке лицензию (ст. 12 Закона Республики Беларусь от 15.06.1993 N 2406-XII "Об адвокатуре", п. 1 приложения 1 к Положению N 450).
В целях налогообложения адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально (далее - адвокаты), приравниваются к индивидуальным предпринимателям (ч. 5 п. 1 ст. 19 НК).
При применении индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) общего порядка налогообложения доходы, полученные ими от осуществления предпринимательской, частной нотариальной, адвокатской деятельности, согласно п. 1 ст. 153 НК являются объектом обложения подоходным налогом. При этом не являются объектом налогообложения доходы от осуществления видов деятельности, по которым в соответствии с НК применяются особые режимы налогообложения, не предусматривающие уплату подоходного налога (подп. 2.35 ст. 153 НК), в частности: налог при упрощенной системе налогообложения, единый налог с ИП и иных физических лиц, налог на игорный бизнес и т.п.
Кроме того, освобождаются от налогообложения, например:
- доходы плательщиков - индивидуальных предпринимателей, полученные от реализации товаров (работ, услуг) в объектах придорожного сервиса в течение 5 лет с даты ввода в эксплуатацию таких объектов (подп. 1.47 ст. 163 НК). При этом для целей НК под объектами придорожного сервиса понимаются капитальные строения (здания, сооружения), расположенные на придорожной полосе (в контролируемой зоне) республиканских автомобильных дорог, а также расположенные на земельном участке, часть которого находится на придорожной полосе (в контролируемой зоне), а другая часть непосредственно прилегает к придорожной полосе (контролируемой зоне) республиканских автомобильных дорог, и предназначенные для обслуживания участников дорожного движения в пути следования (мотели, хостелы, гостиницы, кемпинги, станции технического обслуживания, объекты торговли и общественного питания, мойки, охраняемые стоянки, стоянки для автофургонов и автоприцепов для жилья), за исключением объектов, расположенных на земельных участках, предоставленных для строительства и (или) обслуживания автозаправочных станций (ч. 2 подп. 1.12 ст. 140 НК). Для подтверждения права на использование этой налоговой льготы плательщик может вести раздельный учет объектов налогообложения (подп. 1.4 ст. 21 НК);
- доходы плательщиков, получаемые от реализации овощей и фруктов (в том числе в переработанном виде путем соления, квашения, мочения, сушения), иной продукции растениеводства (за исключением декоративных растений и продукции цветоводства), молочных и кисломолочных продуктов (в том числе в переработанном виде), продукции пчеловодства, иной продукции животноводства (кроме пушнины) как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде, - при соблюдении установленного порядка (подп. 1.15 ст. 163 НК).
Также подп. 1.2 Декрета Президента Республики Беларусь от 20.12.2007 N 9 "О некоторых вопросах регулирования предпринимательской деятельности в сельской местности" (далее - Декрет N 9) предусмотрено освобождение с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2012 г. индивидуальных предпринимателей, находящихся (проживающих) в сельских населенных пунктах, при осуществлении ими в сельской местности деятельности по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг), применяющих особый порядок налогообложения, от уплаты подоходного налога в отношении доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) ими в сельской местности. При этом под сельской местностью понимается территория, входящая в пространственные пределы сельсоветов, за исключением территорий поселков городского типа и городов районного подчинения. ИП при одновременном осуществлении деятельности в сельской местности и за ее пределами имеют право на применение особого порядка налогообложения при условии ведения раздельного учета выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) в сельской местности (подп. 1.1 Декрета N 9).
Кроме того, в соответствии с подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 30.08.2011 N 386 "О некоторых вопросах бытового обслуживания населения в сельской местности в 2011 - 2012 годах" (далее - Указ N 386) индивидуальные предприниматели, оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности и имеющие сеть (два и более) сельских комплексных приемных пунктов по приему заказов на оказание бытовых услуг, до 01.01.2013 освобождаются от уплаты подоходного налога при реализации товаров (работ, услуг). Однако это освобождение не применяется в отношении оборотов по реализации на территории Республики Беларусь населению бытовых услуг, освобождаемых от НДС в соответствии с подп. 1.8 и 1.43 ст. 94 НК.
Условием предоставления данной льготы является выполнение индивидуальными предпринимателями, оказывающими бытовые услуги населению в сельской местности, доведенного облисполкомами показателя по объему бытовых услуг в сельских населенных пунктах на душу населения (в фактически действующих ценах) (подп. 1.4 Указа N 386).
Денежные средства, высвобождаемые в соответствии с указанной льготой (то есть сумма исчисленного подоходного налога), остаются в распоряжении индивидуальных предпринимателей, но имеют целевое назначение и направляются на развитие материально-технической базы, выполнение в сельской местности государственных социальных стандартов в области бытового обслуживания (подп. 1.3 Указа N 386).
Для целей Указа N 386 под сельской местностью понимаются территории сельсоветов, поселков городского типа, городов районного подчинения, являющихся административно-территориальными единицами, поселков городского типа и городов районного подчинения, являющихся территориальными единицами, а также территории иных населенных пунктов, не относящихся к административно-территориальным единицам, входящих вместе с другими территориями в пространственные пределы сельсоветов.
Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты подоходного налога белорусскими индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) (далее - ИП), а также порядок определения и состав полученных ими доходов установлены ст. 176 НК.
Доходы от предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности учитываются при определении налоговой базы на дату их фактического получения, определенную в соответствии со ст. 172 НК (п. 7 ст. 176 НК).
Примечание. Подробнее о том, какая дата признается датой получения
дохода для ИП, можно узнать в гл. 1.5.
Для налогообложения доходов, получаемых от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, осуществляемой индивидуально адвокатской) деятельности, установлена налоговая ставка 15%, для доходов, полученных индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий, - 9% (п. 4, подп. 3.2 ст. 173 НК).
Примечание. Подробнее о порядке применения ИП налоговых ставок можно
узнать в гл. 1.7.
Доходы ИП от осуществления их деятельности подразделяются на:
- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки;
- внереализационные доходы, уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки (п. 1 ст. 176 НК).
То есть для целей исчисления подоходного налога из поступающей выручки следует исключать налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, плательщиком которых является ИП.
Для ИП отчетным периодом признаются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год (ст. 162 НК).
Примечание. Подробнее о том, что является отчетным периодом для ИП,
можно узнать в разд. 1.6.2.
Для доходов ИП, в отношении которых ставка подоходного налога установлена в размере 15% (п. 4 ст. 173 НК), налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 168, 164 - 166 НК (ч. 2 п. 3 ст. 156 НК). То есть вычитается вначале профессиональный налоговый вычет, потом стандартные, социальные и имущественный вычеты. А при налогообложении доходов ИП по ставке 9% (подп. 3.2 ст. 173 НК) вычитаются последовательно: стандартные, социальные и имущественный, профессиональный налоговые вычеты в соответствии со ст. 164 - 166, 168 НК (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
Итак, расчет налоговой базы для исчисления подоходного налога за отчетный период производится по формуле:
┌─────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐
│Налоговая│ │ Доходы от │ │ Доходы, │ │ Налоговые │
│ база │ │ осуществления │ │освобождаемые от│ │ вычеты, │
│ │ │предпринимательской│ │налогообложения │ │ применяемые │
│ │ = │ деятельности │ - │ │ - │последовательно│
│ │ │(за вычетом налогов│ │ │ │ │
│ │ │ и сборов, │ │ │ │ │
│ │ │ уплачиваемых │ │ │ │ │
│ │ │ из выручки) │ │ │ │ │
└─────────┘ └───────────────────┘ └────────────────┘ └───────────────┘
Примечание. Подробнее о порядке определения налоговой базы по
подоходному налогу можно узнать в гл. 1.4.
Независимо от наличия места основной работы (службы, учебы) ИП вправе применить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1.1 ст. 168 НК (в сумме фактически произведенных расходов - в порядке, установленном ст. 169 НК, либо по нормативу - 10% общей суммы подлежащих налогообложению доходов). Воспользоваться стандартными, социальными и имущественным (на строительство или приобретение жилья) налоговыми вычетами при исчислении подоходного налога за отчетный (налоговый) период вправе только ИП, не имеющие в течение отчетного (налогового) периода места основной работы (службы, учебы) (ч. 4 п. 3 ст. 164, ч. 2 п. 2 ст. 165, ч. 2 п. 2 ст. 166 НК).
Примечание. Определения мест основной работы, службы, учебы в целях
главы 16 НК даны в ч. 2 подп. 2.14 ст. 153 НК.
Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 164 НК, ИП, не имеющие в течение отчетного (налогового) периода (его части) места основной работы (службы, учебы), применяют за те календарные месяцы отчетного (налогового) периода, в которых у ИП отсутствовало место основной работы (службы, учебы), исходя из установленных размеров, приходящихся на каждый месяц отчетного (налогового) периода. При этом вычет, установленный подп. 1.1 ст. 164 НК, применяется при условии, что размер доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму профессионального налогового вычета, не превышает в соответствующем календарном квартале 8050000 руб. (ч. 4 п. 3 ст. 164 НК).
Следует учитывать, что имущественный вычет, установленный подп. 1.2 ст. 166 НК, в отношении доходов индивидуального предпринимателя, полученных от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не применяется, за исключением случаев, установленных в п. 11 ст. 176 НК (ч. 5 подп. 1.2 ст. 166 НК). А именно он имеет право на применение этого вычета при налогообложении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности после исключения из ЕГРЮЛиИП (кроме доходов, в отношении которых плательщиком была представлена налоговая декларация (расчет) в соответствии с п. 9 ст. 176 НК).
Примечание. Подробнее о предоставлении налоговых вычетов можно узнать
в гл. 1.3.
Доход и налоговый вычет при расчете ИП налоговой базы по операциям с ценными бумагами определяются в порядке, установленном ст. 160 НК.
ИП обязаны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (ч. 1 п. 9 ст. 176 НК). Порядок ведения учета ИП определен Инструкцией о порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) (далее - Инструкция по учету доходов и расходов ИП), утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 (далее - Постановление N 82).
На основании данных учета доходов и расходов ИП самостоятельно ежеквартально исчисляют суммы подоходного налога, исходя из налоговой базы, определенной нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода, и налоговой ставки 15% (или 9% - для резидентов Парка высоких технологий), установленной ст. 173 НК (ч. 1 п. 8 ст. 176 НК, ст. 174 НК). Расчет налоговой базы подоходного налога производится ИП в налоговой декларации (расчете) за отчетный (налоговый) период (ч. 2 п. 8 ст. 176 НК). ИП обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (ч. 1 п. 9 ст. 176 НК).
Налоговая декларация (расчет) заполняется ИП за каждый отчетный период (квартал) нарастающим итогом с начала налогового периода на основании данных налогового учета доходов и расходов. Форма налоговой декларации (расчета) по подоходному налогу с физических лиц индивидуального предпринимателя (частного нотариуса, адвоката) установлена Постановлением N 82 (приложение 16). Порядок ее заполнения определен главой 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением N 82 (далее - Инструкция N 82).
Примечание. Подробнее о порядке заполнения и представления налоговой
декларации (расчета) индивидуального предпринимателя (частного нотариуса,
адвоката) можно узнать в разд. 3.2.7.
Однако ИП, не получившие в течение квартала доходы, облагаемые подоходным налогом в соответствии со ст. 176 НК, и (или) получившие доходы, полностью освобождаемые от подоходного налога или освобождаемые от этого налога в пределах размеров, установленных п. 1 ст. 163 НК, вправе не представлять налоговую декларацию (расчет) за соответствующий отчетный период (ч. 3 п. 9 ст. 176 НК).
Уплата в бюджет суммы исчисленного подоходного налога производится ИП в срок не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (ч. 1 п. 10 ст. 176 НК).
Пример. За I квартал текущего года индивидуальным предпринимателем, не
имеющим места основной работы, получен доход от осуществления
предпринимательской деятельности в сумме 12000000 руб., в т.ч. НДС 2000000
руб. Доходы, освобождаемые от налогообложения, отсутствуют. Сумма
профессионального налогового вычета составляет 6000000 руб.
Индивидуальный предприниматель имеет право на стандартный налоговый
вычет в размере 440000 руб. за каждый месяц квартала, что за квартал
составит 1320000 руб. (440000 руб. x 3), так как его доход, исчисленный
для целей этого вычета, составляет 4000000 руб. (12000000 руб. - 2000000
руб. - 6000000 руб.), что менее 8050000 руб. (подп. 1.1,
ч. 4 п. 3 ст. 164 НК).
Налоговая база для исчисления подоходного налога составит 2680000 руб.
(12000000 руб. - 2000000 руб. - 6000000 руб. - 1320000 руб.) (ч. 2 п. 3 ст.
156 НК). Сумма подоходного налога - 402000 руб. (2680000 руб. x 15%).
Индивидуальный предприниматель представляет в налоговый орган по месту
постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 20 апреля
текущего года и перечисляет в бюджет исчисленную сумму подоходного налога
не позднее 22 апреля текущего года.
В случае прекращения деятельности ИП обязаны в 5-дневный срок со дня представления заявления о прекращении деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) за период с начала налогового периода по день подачи заявления о прекращении деятельности включительно и не позднее 15 календарных дней с даты подачи налоговой декларации (расчета) уплатить в бюджет исчисленный подоходный налог (ч. 2 п. 9, ч. 2 п. 10 ст. 176 НК).
Примечание. Подробнее о налогообложении доходов ИП см. пособие
"Налогообложение и учет у индивидуальных предпринимателей: подоходный
налог". Об особенностях налогообложения подоходным налогом доходов ИП в
2012 году см. статью "Новое в налогообложении доходов индивидуальных
предпринимателей с 2012 года (комментарий к главе 16 Налогового кодекса
Республики Беларусь в части налогообложения индивидуальных
предпринимателей)".
1.8.4. Особенности исчисления и уплаты
подоходного налога с доходов плательщиков,
не признаваемых резидентами Республики Беларусь
Доходы физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученные от источников в Республике Беларусь, признаются объектом обложения подоходным налогом (подп. 1.2 ст. 153 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто не признается налоговым резидентом
Республики Беларусь, можно узнать в подразд. 1.1.1.2.
При этом для целей исчисления подоходного налога доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций, связанных с ввозом товаров на территорию Республики Беларусь и (или) приобретением товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь, не относятся к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь. Это положение применяется в случае, если местом реализации приобретенных и (или) ввезенных товаров не признается территория Республики Беларусь (п. 2 ст. 154 НК). Определение места реализации товаров дано в ст. 32 НК.
Физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, могут быть получены доходы от реализации имущества на территории Республики Беларусь, и такое имущество может быть реализовано как организации и (или) индивидуальному предпринимателю, так и физическому лицу.
Следует отметить, что реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок. Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента Республики Беларусь (ч. 1, 2 п. 1 ст. 31 НК). Поэтому под реализацией также понимаются сделки в виде договоров мены (с доплатой и без), ренты (за плату).
При реализации физическим лицом, не признаваемым налоговым резидентом Республики Беларусь, имущества организациям и (или) индивидуальным предпринимателям источник выплаты дохода, признаваемый в данной ситуации налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у этого физического лица и перечислить в бюджет сумму налога в соответствии со ст. 175 НК, исчисленную по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК.
Примечание. Подробнее об исчислении, удержании и уплате подоходного
налога налоговыми агентами можно узнать в разд. 1.9.5.
Однако при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства) перечисление в бюджет подоходного налога производится за счет средств налогового агента. При уплате подоходного налога этими физическими лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма подоходного налога подлежит возврату налоговому агенту (ч. 2, 3 п. 6 ст. 181 НК).
Примечание. Подробнее о применении этих норм см. консультацию.
Особенности исчисления и уплаты налога с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество, установлены ст. 177 НК. Однако следует учитывать, что подоходный налог исчисляется и уплачивается в соответствии с этой статьей НК, если указанные в ней физические лица не обязаны в соответствии с гл. 35 НК уплачивать с полученного дохода единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.
До начала реализации товаров (работ, услуг), иного имущества физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, представляют в налоговый орган по месту предполагаемого получения дохода налоговую декларацию (расчет) по форме согласно приложению 2 к Инструкции N 100 с указанием предполагаемого дохода, определяемого исходя из общей стоимости реализуемых товаров, иного имущества, выполняемых работ, оказываемых услуг (ч. 1 п. 2 ст. 177 НК).
Примечание. Подробнее о порядке представления и заполнения этой
налоговой декларации можно узнать в разд. 3.2.8.
Исчисление суммы налога производится налоговым органом по налоговой ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК.
Уплата подоходного налога осуществляется плательщиками по месту получения предполагаемого дохода до начала реализации товаров (работ, услуг), иного имущества, кроме недвижимого, на основании извещения налогового органа (ч. 2 п. 2 ст. 177 НК). При реализации недвижимого имущества уплата налога осуществляется по месту получения предполагаемого дохода на основании извещения налогового органа в течение 5 рабочих дней со дня получения такого извещения (ч. 3 п. 2 ст. 177 НК).
При прекращении извлечения доходов на основании налоговой декларации (расчета), представляемой плательщиками в течение 5 рабочих дней со дня прекращения извлечения ими доходов, налоговым органом производится расчет подоходного налога, исходя из фактически полученных доходов (ч. 1 п. 3 ст. 177 НК).
Примечание. Подробнее о том, какая дата признается датой фактического
получения дохода, можно узнать в гл. 1.5.
Сумма подоходного налога, исчисленная налоговым органом исходя из предполагаемого дохода и уплаченная в бюджет плательщиком, засчитывается в счет уплаты суммы подоходного налога, исчисленной исходя из фактически полученных доходов (ч. 2 п. 3 ст. 177 НК). Суммы подоходного налога, исчисленные налоговым органом исходя из фактически полученных доходов на основании соответствующей налоговой декларации (расчета) и подлежащие доплате в бюджет, уплачиваются плательщиками в течение 5 рабочих дней со дня получения извещения налогового органа (п. 4 ст. 177 НК).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Течение срока, исчисляемого в том числе и днями, начинается на│
│следующий день после наступления события, которыми определено его начало│
│(ч. 9 ст. 3-1 НК). Следовательно, исчисление срока уплаты подоходного│
│налога в указанных случаях начинается со дня, следующего за днем│
│получения извещения налогового органа │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
При исчислении подоходного налога в соответствии со ст. 177 НК:
1) положения подп. 1.15 и 1.33 ст. 163 НК не применяются;
2) при получении доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества плательщики имеют право применить имущественный налоговый вычет, установленный подп. 1.2 ст. 166 НК (п. 5 ст. 177 НК).
Примечание. Подробнее о предоставлении этого вычета можно узнать в
подразд. 1.3.3.2.
Пример. Физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом
Республики Беларусь, реализовало физическому лицу, не являющемуся
индивидуальным предпринимателем, в марте текущего года за 300 млн.руб.
квартиру, приобретенную им ранее за 100 млн.руб. (имеются документы,
подтверждающие фактически понесенные в связи с приобретением квартиры
расходы). В соответствии с п. 5 ст. 177 НК при исчислении подоходного
налога налоговым органом будут учтены расходы, понесенные этим лицом в
размере 100 млн.руб. <17>, связанные с приобретением возмездно отчуждаемой
квартиры.
--------------------------------
<17> Сумма приведена без учета коэффициента, учитывающего изменение
индекса потребительских цен и увеличивающего сумму расходов (применение
коэффициента рассмотрено в подразд. 1.3.3.2.5).
Следует напомнить, что при реализации физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, товаров (работ, услуг), иного имущества (в том числе недвижимого) физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, с которыми они в соответствии с законодательством состоят в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного, получаемый ими доход не подлежит налогообложению, за исключением дохода, полученного указанными физическими лицами в результате заключения между ними, договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом к лицам, состоящим в отношениях близкого родства, для целей исчисления подоходного налога относятся родители (усыновители), дети (в том числе усыновленные, удочеренные), родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, прадед, прабабка, правнуки, супруги, а к лицам, состоящим в отношениях свойства, - близкие родственники другого супруга, в том числе умершего (подп. 2.1 ст. 153 НК).
Пример. Физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом
Республики Беларусь, продает квартиру, принадлежащую ему на праве
собственности, физическому лицу, с которым состоит в отношениях близкого
родства (сестре). В данном случае доход, полученный им от реализации
квартиры, не будет подлежать налогообложению, если данная сделка не связана
с осуществлением им предпринимательской деятельности.
Примечание. О налогообложении доходов, получаемых
плательщиками-нерезидентами в Республике Беларусь см. консультацию.
1.8.5. Особенности исчисления и уплаты подоходного налога
плательщиками в отношении отдельных доходов
Порядок исчисления и уплаты подоходного налога плательщиками в отношении отдельных доходов приведен в ст. 178 НК.
Плательщики обязаны представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о суммах доходов, полученных ими в течение календарного года, не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. 2 ст. 178, п. 1 ст. 180 НК), и уплатить исчисленную в соответствии с декларацией (расчетом) сумму налога не позднее 15 мая года, следующего за отчетным календарным годом (п. 3 ст. 178 НК), если они получили следующие виды доходов, подлежащие налогообложению.
1. Доходы, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (подп. 1.1 ст. 178 НК), в частности:
- от возмездного отчуждения (в том числе путем продажи, мены, ренты) в течение 5 лет более одного жилого дома с хозяйственными постройками (при их наличии), одной квартиры, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными постройками (при их наличии), одного гаража, одного машино-места, одного земельного участка, принадлежащих им на праве собственности (доли в праве собственности на указанное имущество);
- от возмездного отчуждения (в том числе путем продажи, мены, ренты) в течение календарного года более одного автомобиля, технически допустимая общая масса которого не превышает 3500 килограммов и число сидячих мест которого, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, или другого механического транспортного средства;
- от возмездного отчуждения (в том числе путем продажи, мены, ренты) объектов недвижимого имущества, не относящихся к жилому дому, квартире, даче, садовому домику, гаражу, машино-месту, земельному участку. К таким объектам относятся, например, нежилые помещения (административные, офисные здания, склады и т.п.);
- от физических лиц, не являющихся ИП, полученные в результате дарения, в виде недвижимого имущества по договору ренты бесплатно, размер которых превысил 26500000 руб. в сумме от всех источников в течение календарного года (если они были получены не от лиц, с которыми плательщик состоит в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного);
- от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест физическим лицам, не являющимся ИП, размер которых превысил 26500000 руб. в календарном году.
2. Доходы, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь (подп. 1.2 ст. 178 НК), например:
- вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей за границей;
- стипендии, полученные за границей;
- полученные из-за границы банковские переводы, почтовые отправления (если они были получены не от лиц, с которыми плательщик состоит в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного);
- доходы в виде заработной платы и другого подобного вознаграждения за работу по найму, а также по договорам на оказание услуг (выполнение работ), полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме;
- дивиденды, полученные от иностранной организации (за исключением полученных в связи с деятельностью иностранных организаций через постоянное представительство на территории Республики Беларусь).
При этом доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (п. 6 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о налогообложении доходов, полученных
физическими лицами от источников за пределами Республики Беларусь (за
границей или из-за границы), порядке их декларирования можно узнать в гл.
2.8.
При декларировании физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, доходов, полученных за границей, уплаченный с этих доходов в соответствии с законодательством иностранных государств налог согласно п. 1 ст. 182 НК при наличии международных договоров, устраняющих двойное налогообложение доходов физических лиц, подлежит зачету при уплате налога в Республике Беларусь, за исключением доходов, полученных из оффшорных зон - государств (территорий) по перечню, определяемому Президентом Республики Беларусь для целей исчисления оффшорного сбора.
Примечание. Подробнее об избежании двойного налогообложения можно
узнать в разд. 1.11.3.
Примечание. Перечень двусторонних международных соглашений Республики
Беларусь об избежании двойного налогообложения см.: Справочная информация /
Международное сотрудничество / Государства, с которыми Республикой Беларусь
заключены международные договоры в области налогообложения / Перечень
стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании
двойного налогообложения.
Примечание. Также об устранении двойного налогообложения при получении
плательщиками доходов за пределами территории Республики Беларусь см.
статью "Устранение двойного налогообложения: порядок получения физическими
лицами освобождения от уплаты подоходного налога или применение иного
порядка налогообложения при получении доходов за пределами территории
Республики Беларусь" // Налоги Беларуси. - 2010. - N 30 и N 33.
3. Другие доходы, удержание подоходного налога с которых не возложено на налоговых агентов (подп. 1.3 ст. 178 НК).
В частности, это:
- безвозмездная (спонсорская) помощь в денежной и натуральной формах, получаемая от белорусских организаций и граждан Республики Беларусь: инвалидами, несовершеннолетними детьми-сиротами и детьми, оставшимися без попечения родителей, в случае, если она превысит 53000000 руб. в сумме от всех источников в течение календарного года (подп. 1.21 ст. 163, подп. 1.2 ст. 180 НК);
- взносы, возвращаемые физическим лицам при прекращении строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов либо в случае удешевления строительства, возврата излишне уплаченных взносов, а также возвращаемые паевые взносы в случае выбытия физических лиц из членов организаций застройщиков, если по суммам возвращаемых взносов ранее был предоставлен имущественный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 ст. 166 НК (подп. 1.28 ст. 163, подп. 1.3 ст. 180 НК);
- страховые взносы, возвращаемые при расторжении до истечения 3-летнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на 3 и более года, в случае применения в отношении сумм таких взносов социального налогового вычета, установленного подп. 1.2 ст. 165 НК (подп. 1.4 ст. 180 НК);
- доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности после исключения индивидуального предпринимателя из ЕГРЮЛиИП (кроме доходов, в отношении которых плательщиком была представлена налоговая декларация (расчет) в соответствии с п. 9 ст. 176 НК) (п. 11 ст. 176);
- доходы, полученные в течение календарного года в виде займов, кредитов, ссуд от иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, иностранных индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов) и (или) физических лиц, не относящихся к постоянно проживающим в Республике Беларусь (п. 2-1 ст. 178, подп. 1.1 ст. 180 НК).
В отношении доходов, указанных в п. 2-1 ст. 178 НК, следует отметить, что такие доходы, полученные и погашенные (возвращенные) в течение календарного года, а также полученные от лиц, указанных в ч. 2 подп. 2.1 ст. 153 НК, декларированию не подлежат. А при полном (частичном) погашении (возврате) займов, кредитов, ссуд ранее уплаченные суммы подоходного налога подлежат зачету, возврату плательщику, уплатившему налог, в размере, пропорциональном погашенной задолженности. Зачет, возврат уплаченной суммы подоходного налога производятся налоговым органом по месту постановки на учет плательщика на основании заявления и документов, подтверждающих полное (частичное) погашение (возврат) займов, кредитов, ссуд. Зачет, возврат производятся налоговым органом в течение 1 месяца со дня подачи плательщиком заявления о зачете, возврате.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Использование плательщиком права на освобождение доходов от│
│налогообложения и (или) на получение налоговых вычетов при отсутствии у│
│него оснований, установленных законодательством, рассматривается как│
│сокрытие им доходов от налогообложения и влечет ответственность,│
│установленную законодательными актами за неуплату или неполную уплату│
│плательщиком сумм налога │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
На основании представленной налоговой декларации (расчета) налоговым органом производится расчет подоходного налога по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК.
Форма налоговой декларации (расчета) установлена Постановлением N 100 (приложение 1). Порядок заполнения налоговой декларации (расчета) определен гл. 2 Инструкции N 100.
1.8.6. Особенности исчисления и уплаты
подоходного налога в фиксированных суммах
Отношения, возникающие при сдаче в аренду (субаренду) нежилых помещений, машино-мест, регулируются ГК. Наем (поднаем) жилых помещений регулирует Жилищный кодекс Республики Беларусь.
Доходы плательщиков от источников в Республике Беларусь, получаемые от сдачи имущества в аренду (внаем), признаются объектом обложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153, подп. 1.4 ст. 154 НК).
Однако в некоторых случаях такие доходы освобождаются от налогообложения. Например, доходы, получаемые от сдачи внаем (поднаем) жилых помещений молодым специалистам, молодым рабочим (служащим) <18>, освобождаются от налогообложения, но в течение установленных законодательством сроков обязательной работы (службы) по распределению молодых специалистов, молодых рабочих (служащих) (подп. 1.41 ст. 163 НК).
--------------------------------
<18> Для целей исчисления подоходного налога к молодым специалистам, молодым рабочим (служащим) относятся выпускники, которым место работы (службы) предоставлено путем распределения, выпускники, направленные на работу (службу) в соответствии с договором о подготовке научного работника высшей квалификации за счет средств республиканского бюджета, договором о целевой подготовке специалиста (рабочего, служащего).
В отношении доходов, полученных плательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест, находящихся на территории Республики Беларусь (кроме доходов от сдачи внаем (поднаем) жилых помещений по заключенным в календарном году двум и более договорам, продолжительность каждого из которых не превышает 15 дней <19>), в размере, не превышающем 26500000 руб. в календарном году (далее - доходы от сдачи жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест), ставки подоходного налога устанавливаются в фиксированных суммах согласно приложению 26 к НК (ч. 1 п. 2 ст. 173 НК).
--------------------------------
<19> Согласно подп. 1.38 ст. 296 НК сдача внаем (поднаем) жилых помещений по заключенным в календарном году двум и более договорам, продолжительность каждого из которых не превышает 15 дней, относится к видам деятельности, при осуществлении которых плательщиками уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.
Конкретный размер ставок подоходного налога в фиксированных суммах в пределах ставок, предусмотренных в приложении 26 к НК, устанавливается областными и Минским городским Советами депутатов в зависимости от категории населенного пункта, в котором находятся жилое и (или) нежилое помещения, машино-место, места нахождения этих помещений, машино-мест в пределах и (или) за пределами населенного пункта (ч. 2 п. 2 ст. 173 НК).
Особенности исчисления и уплаты подоходного налога в фиксированных суммах установлены ст. 179 НК.
Плательщик обязан своевременно и в полном объеме уплачивать в бюджет подоходный налог в фиксированных суммах.
Следует отметить, что в отношении доходов от сдачи жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест, для которых налоговые ставки установлены в фиксированных суммах, налоговая база подоходного налога определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, и налоговые вычеты, предусмотренные ст. 164 - 166 НК, не применяются (п. 4 ст. 156 НК). Сумма подоходного налога исчисляется по доходам от сдачи жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест исходя из размера фиксированных сумм подоходного налога (ст. 174 НК).
Пунктом 1 ст. 179 НК предусмотрено два способа исчисления и уплаты подоходного налога в фиксированных суммах по выбору плательщика, получающего такие доходы.
1. За весь календарный год не позднее рабочего дня, следующего за установленным в договоре сроком фактического предоставления жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест в аренду (субаренду), наем (поднаем).
Уплата фиксированных сумм подоходного налога за каждый последующий календарный год производится не позднее 1-го числа года, за который осуществляется уплата подоходного налога. При изменении налоговых ставок в течение календарного года, за который фиксированные суммы подоходного налога уплачены, такие суммы перерасчету не подлежат (подп. 1.1 ст. 179 НК).
Пример. Физическое лицо в текущем году сдает внаем другому физическому
лицу одну комнату в жилом помещении (двухкомнатной квартире). Ставка налога
решением Минского городского Совета депутатов установлена в размере 200
тыс.руб. в месяц. Согласно условиям договора комната сдается в период с
1 февраля по 31 декабря текущего года.
Исходя из выбора первого способа уплаты налога (за весь налоговый
период) физическое лицо обязано уплатить 2200 тыс.руб. подоходного налога
не позднее 2 февраля текущего года.
2. За один месяц не позднее рабочего дня, следующего за установленным в договоре сроком фактического предоставления жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест в аренду (субаренду), наем (поднаем), а в последующем - ежемесячно не позднее 1-го числа месяца, за который осуществляется уплата подоходного налога.
При изменении размеров налоговых ставок подлежащие уплате фиксированные суммы подоходного налога пересчитываются с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло изменение (подп. 1.2 ст. 179 НК).
Пример. Физическое лицо в текущем году сдает внаем другому физическому
лицу одну комнату в жилом помещении (двухкомнатной квартире). Ставка налога
решением Минского городского Совета депутатов установлена в размере 150
тыс.руб. в месяц. Согласно условиям договора комната сдается в период с
1 февраля по 31 декабря текущего года.
Исходя из выбора второго способа уплаты налога (за один месяц)
физическое лицо обязано ежемесячно уплачивать подоходный налог в размере
150 тыс.руб. За февраль текущего года физическому лицу следует уплатить в
бюджет подоходный налог не позднее 2 февраля текущего года, в последующие
месяцы - не позднее 1-го числа месяца, за который осуществляется уплата
налога (1 марта, 1 апреля и т.д.).
При получении доходов от сдачи жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест в течение месяца (первое получение доходов после заключения договора либо получение их после возобновления договора), а также в случае прекращения получения таких доходов в течение месяца исчисление фиксированных сумм подоходного налога за этот месяц производится пропорционально количеству дней сдачи жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест в аренду (субаренду), внаем (поднаем) в указанном месяце (п. 2 ст. 179 НК).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ При получении в календарном году доходов от сдачи жилых и (или)│
│нежилых помещений, машино-мест, находящихся на территории Республики│
│Беларусь, в размере, превышающем 26500000 руб., такие доходы подлежат│
│налогообложению подоходным налогом в порядке, установленном ст. 178 НК│
│(п. 3 ст. 179 НК) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Пример. Физическое лицо в течение текущего года сдает в аренду другому
физическому лицу квартиру. В течение года данное физическое лицо
производило уплату фиксированной суммы подоходного налога в сроки,
установленные законодательством. Сумма полученного за год дохода от сдачи в
аренду квартиры превысила 26500000 руб.
В этом случае физическому лицу необходимо не позднее 01.03.2013
представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую
декларацию (расчет). В этой декларации данное физическое лицо обязано
указать полученные от сдачи в аренду квартиры доходы, с которых налоговым
органом будет исчислен и предъявлен к уплате подоходный налог по ставке
12%. Разница между суммой подоходного налога, исчисленной исходя из
налоговой декларации (расчета) за 2012 год, и уплаченными в течение 2012
года фиксированными суммами подоходного налога подлежит доплате не позднее
15.05.2013.
Следует отметить, что в отношении доходов физических лиц от сдачи в аренду (внаем) имущества организациям и индивидуальным предпринимателям фиксированные налоговые ставки не применяются. Источник выплаты дохода, признаваемый в данной ситуации налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у этого физического лица и перечислить в бюджет подоходный налог в соответствии со ст. 175 НК, исчисленный по ставке 12%, установленной п. 1 ст. 173 НК.
Пример. Физическое лицо получает доход от сдачи в аренду нежилого
помещения организации. Согласно условиям договора размер дохода за
пользование нежилым помещением в месяц составляет 1000000 руб. При выплате
физическому лицу дохода налоговый агент обязан исчислить, удержать и
перечислить в бюджет подоходный налог 120000 руб. (1000000 руб. x 12%).
Размер дохода, полученного физическим лицом от организации за сдачу в
аренду нежилого помещения, составит 880000 руб.
1.8.7. Ответственность за нарушение порядка исчисления
и уплаты подоходного налога плательщиками
Так как постановка на налоговый учет, ведение учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, представление декларации и уплата налога согласно ст. 22 НК являются обязанностями плательщиков, то за их невыполнение предусмотрена ответственность в соответствии с законодательством.
Кроме того, согласно ст. 52 НК за неисполнение налогового обязательства (за неуплату или несвоевременную уплату подоходного налога в установленный законодательством срок), начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, плательщику начисляется пеня за каждый день просрочки, включая день уплаты (взыскания) налога.
1.8.7.1. Ответственность индивидуальных предпринимателей
(частных нотариусов)
В таблице представлена информация об ответственности индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов) - плательщиков подоходного налога и предусмотренных санкциях в соответствии с Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) за допущенные ими правонарушения.
ОснованиеСостав правонарушения Санкция Ст. 13.3
КоАП Нарушение плательщиком установленного срока представления
в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета в банке и (или) небанковской кредитно- финансовой организации за пределами Республики Беларусь при просрочке более 5 рабочих дней, а также от 2 до 5 рабочих дней включительно, в период которой осуществлялись операции по счету Штраф в размере 10 базовых величин с увеличением на 2 базовые величины за каждый полный месяц просрочки, но не более 20 базовых величин Ст. 13.4 КоАП. Нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) ч. 1 При просрочке не более 3 рабочих дней Штраф в размере от 0,2 базовой величины до 2 базовых величин ч. 2 При просрочке более 3 рабочих днейШтраф в размере 10% от суммы
налога, подлежащей уплате, но не менее 2 базовых величин ч. 4 Деяния, предусмотренные ч. 1 - 2 ст. 13.4 КоАП, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения Штраф в размере 25% от суммы
налога, подлежащей уплате, но не менее 3 базовых величин ч. 1 ст. 13.6 КоАП Неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога <20> Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 2 базовых величин Ст. 13.8 КоАП. Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений ч. 1 Непредставление в установленный срок плательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в
соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля <21> Штраф в размере 2 базовых величин с увеличением его на
1 базовую величину за каждые
3 календарных дня просрочки представления, но не более 30 базовых величин ч. 2 Представление плательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по
запросу налогового органа для осуществления налогового контроля,
содержащих недостоверные данные, если это повлияло или в обстоятельствах, при которых нарушение совершено, могло повлиять на правильность применения налоговым органом налогового законодательства Штраф в размере от 2 базовых
величин до 30 базовых величин --------------------------------
<20> Примечание к ст. 13.6 КоАП:
Ч. 1. По административным правонарушениям, предусмотренным ч. 1 ст. 13.6 КоАП (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), суммы штрафов исчисляются с суммы превышения доначисленных налогов, сборов (пошлин) по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года) над суммой налогов, сборов (пошлин), уменьшенных за тот же период.
Ч. 2. Не являются административным правонарушением, предусмотренным ч. 1 ст. 13.6 КоАП, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, если ими:
не исполнено налоговое обязательство по причине отсутствия на их счетах средств, достаточных для исполнения своевременно направленных плательщиками поручений на перечисление сумм налогов в полном объеме;
внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплачена причитающаяся сумма налога до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной проверки, - до составления акта проверки), а при отсутствии необходимости внесения в налоговую декларацию (расчет) изменений и (или) дополнений - уплачена причитающаяся сумма налога до составления акта камеральной проверки.
Ч. 3. Административные взыскания, предусмотренные ч. 1 ст. 13.6 КоАП, в случае частичного добровольного исполнения налогового обязательства налагаются по правилам, установленным ст. 7.9 КоАП, в части суммы налога, на которую налоговое обязательство исполнено. В случае, если в соответствии с ч. 1 ст. 13.6 КоАП штраф подлежит применению в минимальном размере, в 2 раза уменьшается величина, исчисленная пропорционально уплаченной сумме налога.
<21> Не является административным правонарушением, предусмотренным ч. 1 ст. 13.8 КоАП, непредставление в установленный срок плательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, которые он обязан представлять в соответствии с налоговым законодательством, если установленный срок превышает 2 рабочих или календарных дня, а просрочка представления документов и иных сведений составила не более 1 рабочего дня (примечание к ст. 13.8 КоАП).
1.8.7.2. Ответственность физических лиц
В таблице представлена информация об ответственности физических лиц - плательщиков подоходного налога, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и предусмотренных санкциях в соответствии с КоАП за допущенные ими правонарушения.
ОснованиеСостав правонарушения Санкция Ст. 13.1 КоАП Нарушение физическим лицом - плательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при наступлении сроков уплаты налога и просрочке более 5 рабочих дней Предупреждение или штраф в размере 0,5 базовой величины за каждую полную или неполную неделю просрочки, но не более 5 базовых величин Ст. 13.4 КоАП. Нарушение срока представления налоговой декларации (расчета) ч. 3 Нарушение физическим лицом - плательщиком налога установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) при наличии подлежащей уплате суммы налога и просрочке более 3 рабочих дней либо при отсутствии подлежащей уплате суммы налога и просрочке более 12 месяцевШтраф в размере 2 базовых величин с увеличением его на 0,5 базовой величины за каждый полный месяц просрочки, но не более 10 базовых величин ч. 4 Это же деяние, совершенное повторно
в течение 1 года после наложения административного взыскания за такое же нарушение Штраф в размере 3 базовых величин за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 базовых величин Ст. 13.6 КоАП. Неуплата или неполная уплата физическим лицом - плательщиком суммы налога <22> ч. 6 Совершенные по неосторожности, если
неуплаченная или не полностью уплаченная сумма налога превышает 1 базовую величину Штраф в размере 15% от неуплаченной суммы налога, но не менее 0,5 базовой величины ч. 8 Совершенные умышленно Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 5 базовых величин --------------------------------
<22> Не являются административным правонарушением, предусмотренным ч. 6 ст. 13.6 КоАП, неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога, если ими внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплачена причитающаяся сумма налога до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной проверки, - до составления акта проверки), а при отсутствии необходимости внесения в налоговую декларацию (расчет) изменений и (или) дополнений - уплачена причитающаяся сумма налога до составления акта камеральной проверки (ч. 2 примечания к ст. 13.6 КоАП). Административные взыскания, предусмотренные ч. 6 и 8 ст. 13.6 КоАП, в случае частичного добровольного исполнения налогового обязательства налагаются по правилам, установленным ст. 7.9 КоАП, в части суммы налога, на которую налоговое обязательство исполнено. В случае, если в соответствии с ч. 1, 6 и 8 ст. 13.6 КоАП штраф подлежит применению в минимальном размере, в два раза уменьшается величина, исчисленная пропорционально уплаченной сумме налога (ч. 3 примечания к ст. 13.6 КоАП).
ГЛАВА 1.9
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА
НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
1.9.1. Кто является налоговым агентом по подоходному налогу
По общему правилу налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин) (п. 1 ст. 23 НК).
Для целей подоходного налога налоговыми агентами являются (за исключением доверительных управляющих - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями):
- белорусские организации;
- белорусские индивидуальные предприниматели;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
- постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь;
- дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств в Республике Беларусь (п. 1 ст. 175 НК).
1.9.2. Права и обязанности налоговых агентов
По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и плательщики (п. 2 ст. 23 НК). Налоговые агенты, в частности, имеют право:
- получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства;
- представлять свои интересы в налоговых органах самостоятельно или через своего представителя;
- на зачет или возврат излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней в порядке, установленном НК;
- присутствовать при проведении налоговой проверки, давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки;
- получать акт или справку проверки; представлять в налоговые органы и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин), а также возражения по акту или справке проверки;
- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения актов налогового законодательства при совершении ими действий в отношении плательщиков;
- обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц.
Права плательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов (п. 1, 3 ст. 21 НК).
Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 23 НК и гл. 16 НК. За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательными актами (п. 4 ст. 23 НК).
Далее рассмотрим подробнее обязанности налоговых агентов.
1.9.2.1. Исчисление, удержание и перечисление подоходного налога
Основной обязанностью налоговых агентов являются исчисление, удержание у плательщика и перечисление в бюджет исчисленной суммы подоходного налога (п. 1 ст. 175 НК).
При этом указанные обязанности возникают в том случае, если налоговый агент является источником выплаты доходов физических лиц (п. 2 ст. 175 НК).
1.9.2.1.1. Если удержать налог невозможно
У налогового агента могут возникнуть случаи, когда он является источником выплаты дохода, но удержать подоходный налог не имеет возможности.
Это может касаться выплат в натуральной форме. Так, в случае если физическим лицом получен доход в натуральной форме, то удержание у плательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику (п. 8 ст. 175 НК).
Однако если подоходный налог удержать невозможно по причине отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы подоходного налога, то налоговый агент обязан направить в налоговый орган сообщение о сумме задолженности по налогу. Сообщение направляется в налоговый орган по месту жительства физического лица в месячный срок со дня выявления указанных фактов (ч. 1 п. 5 ст. 181 НК).
Пример. Организацией, проводившей рекламную игру, выдан физическому
лицу приз в натуральной форме, со стоимости которого возникает объект
обложения подоходным налогом (по условиям проведения рекламных игр имеются
сведения о получателях призов). В случае, если победитель не вносит сумму
причитающегося подоходного налога в кассу, организация обязана в месячный
срок с момента выдачи приза направить сообщение о сумме задолженности
по налогу в налоговый орган по месту жительства физического лица.
Налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по налогу вручает плательщику извещение на уплату подоходного налога. Уплата подоходного налога плательщиками производится в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения (ч. 2, 3 п. 5 ст. 181 НК).
1.9.2.2. Учет выплаченных доходов и сумм удержанного
подоходного налога.
Выдача справок по обращениям плательщиков
Налоговый агент обязан вести по каждому плательщику:
- учет начисленных и выплаченных доходов;
- учет удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подп. 3.2 ст. 23 НК).
Начисленные и выплаченные физическим лицам доходы, а также иные выплаты учитываются в бухгалтерском учете налоговых агентов на счетах (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50)):
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации;
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - с физическими лицами, с которым заключены договоры гражданско-правового характера (договор подряда, авторский договор и др.);
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - с работниками организации (в том числе по займам, выданным работникам), кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - с работниками по суммам, выданным им под отчет;
- 75 "Расчеты с учредителями" - с собственниками имущества (учредителями, участниками) организации по вкладам в уставный фонд организации, выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации и др.
Учет удержанных и перечисленных в бюджет сумм подоходного налога с физических лиц отражается в бухгалтерском учете организации на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68-4 "Расчеты по подоходному налогу".
По кредиту этого субсчета в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с плательщиками отражаются исчисленные, удержанные и причитающиеся к уплате в бюджет суммы подоходного налога.
Фактически перечисленные в бюджет суммы подоходного налога списываются с дебета субсчета 68-4 "Расчеты по подоходному налогу" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Также налоговые агенты обязаны выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах по форме, утверждаемой Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (подп. 3.2 ст. 23 НК). Форма справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц утверждена Постановлением N 100 (приложение 3). Эта справка должна быть выдана налоговыми агентами в день обращения физического лица при предъявлении документа, удостоверяющего личность (подп. 18.13 Перечня N 200).
1.9.2.3. Представление в налоговые органы сведений
о выплаченных доходах
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь следующим лицам (п. 11 ст. 175 НК):
- гражданам либо подданным иностранных государств, лицам без гражданства (подданства);
- физическим лицам в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов либо в случае удешевления строительства, возврата излишне уплаченных взносов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства;
- физическим лицам в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения 3-летнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на 3 и более лет.
Кроме того, налоговые агенты, не являющиеся местом основной работы плательщиков, предоставившие им стандартные налоговые вычеты, направляют в налоговый орган по месту постановки на учет таких налоговых агентов информацию о предоставлении указанных вычетов.
Вышеуказанные сведения представляются не позднее 1 апреля 2013 г. на магнитных и бумажных носителях и оформляются в форме справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц по форме согласно приложению 3 к Постановлению N 100 (ч. 2 п. 8 Инструкции N 100).
Примечание. Подробнее о порядке представления сведений о доходах,
выплаченных на территории Республики Беларусь физическим лицам, указанным в
п. 11 ст. 175 НК, а также информации о предоставлении плательщикам
стандартных налоговых вычетов не по месту основной работы (службы, учебы)
можно узнать в разд. 3.1.1.
1.9.2.4. Хранение документации
Налоговый агент обязан обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подп. 3.3-1 ст. 23 НК).
Основным нормативным документом, определяющим сроки хранения документов организаций, является Перечень типовых документов органов государственной власти и управления, организаций Республики Беларусь, индивидуальных предпринимателей по организации системы управления, ценообразованию, финансам, страхованию, управлению государственным имуществом, приватизации, внешнеэкономическим связям с указанием сроков хранения, утвержденный Постановлением Государственного комитета по архивам и делопроизводству Республики Беларусь от 06.08.2001 N 38.
1.9.3. Когда организация не удерживает подоходного налога
Выплачивая доход физическим лицам, налоговый агент может не исчислять, не удерживать и не перечислять подоходный налог в бюджет. Так, не исчисляется налог в следующих случаях:
1) при выплате доходов физическим лицам, которые обязаны уплачивать налог самостоятельно;
2) при выплате доходов, которые освобождены от налогообложения.
Помимо этого, гл. 16 НК предусмотрены случаи, когда налоговые агенты обязаны исчислить подоходный налог и уплатить его за счет собственных средств. С физического лица в этом случае налог не удерживается.
Рассмотрим эти ситуации подробнее.
1.9.3.1. Выплата доходов индивидуальным предпринимателям
и частным нотариусам
Самостоятельно уплачивают в бюджет подоходный налог белорусские индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты), получившие доходы от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности (п. 2 ст. 175, п. 1, 8 ст. 176 НК).
Пример. Организация приобрела товар у белорусского индивидуального
предпринимателя. При оплате за приобретенный товар удерживать подоходный
налог она не должна, так как в этом случае не является налоговым агентом.
При этом для неудержания подоходного налога у налогового агента должно быть основание. Так, индивидуальный предприниматель должен предъявить свидетельство о государственной регистрации с указанием реквизитов свидетельства в договоре. Кроме того, не удерживать подоходный налог с индивидуальных предпринимателей можно только в отношении доходов, полученных при осуществлении предпринимательской деятельности. К этим доходам относятся доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, внереализационные доходы (ч. 2, 3 п. 1 ст. 176 НК).
1.9.3.2. Выплата доходов, которые не подлежат налогообложению
При выплате доходов физическим лицам налоговые агенты в отношении отдельных видов доходов не исчисляют подоходный налог. Статьями 161 и 163 НК определен перечень доходов физических лиц, освобождаемых от налогообложения. Кроме того, п. 2 ст. 153 НК установлен перечень доходов, не являющихся объектом налогообложения подоходным налогом.
Примечание. О том, какие доходы освобождаются от налогообложения,
какие не являются объектом налогообложения, можно узнать в подразд.
1.2.2.1.1, 1.2.2.2.
1.9.3.3. Подоходный налог исчисляется и перечисляется
налоговыми агентами в бюджет,
но не удерживается у плательщика
Главой 16 НК предусмотрены случаи, когда подоходный налог налоговыми агентами исчисляется и уплачивается в бюджет, но не удерживается у плательщика.
Это касается выданных налоговыми агентами физическим лицам займов и кредитов (за исключением займов и кредитов, указанных в ч. 4 п. 10 ст. 175 НК, по которым налог не исчисляется). Следует отметить, что при выдаче с 01.01.2012 займов и кредитов индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам) подоходный налог не исчисляется.
Однако следует отметить, что к налоговым агентам для целей применения этой нормы не относятся:
- банки, выдающие кредиты на общих основаниях;
- ломбарды, выдающие физическим лицам займы под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг.
С сумм выданных займов и кредитов исчисляется подоходный налог по ставке 12% и уплачивается в бюджет за счет средств налоговых агентов не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита.
При возврате физическими лицами сумм займов и кредитов ранее уплаченная сумма налога подлежит возврату налоговому агенту в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору. Возврат подоходного налога осуществляется налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Если налоговый агент не имеет возможности осуществить возврат подоходного налога по мере погашения физическими лицами займов и кредитов (недостаточно общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, отсутствуют выплаты доходов физическим лицам либо в иных случаях), то возврат налога производится налоговым органом в течение 1-го месяца после проведения им по заявлению налогового агента проверки (ч. 3, 5 п. 10 ст. 175 НК).
Пример. В феврале текущего года организацией выдан работнику заем в
сумме 2400000 руб. сроком на один год. Подоходный налог с суммы выданного
займа исчислен и уплачен в бюджет в сумме 288000 руб. В июне в соответствии
с договором возвращена причитающаяся сумма займа - 200000 руб. В этом
месяце подлежит возврату подоходный налог пропорционально возвращенной
сумме займа в сумме 24000 руб. (288000 x 200000 / 2400000). В июне с
заработной платы работников организации удержан подоходный налог в сумме
780000 руб. В бюджет следует уплатить исчисленный и удержанный подоходный
налог с доходов плательщиков за вычетом подоходного налога по возвращенному
займу - 756000 руб. (780000 - 24000).
Также подоходный налог исчисляется и перечисляется за счет средств налоговых агентов, если невозможно удержать исчисленный подоходный налог с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства). Исчисление налога производится налоговыми агентами по ставке 12%.
При уплате налога этими физическими лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма налога подлежит возврату налоговому агенту (ч. 2, 3 п. 6 ст. 181 НК, п. 1 ст. 173 НК).
Пример. Организацией в марте текущего года выплачен доход в
натуральной форме, подлежащий налогообложению, физическому лицу, не
признаваемому налоговым резидентом Республики Беларусь и являющемуся
гражданином Украины. Исчисленный подоходный налог в сумме 216000 руб. не
удержан. Организация обязана за счет собственных средств перечислить в
бюджет подоходный налог в сумме 216000 руб.
В июне этим физическим лицом внесен в бюджет подоходный налог в сумме
216000 руб. Удержанный с доходов работников организации за июнь подоходный
налог составил 5160000 руб. Подлежит к перечислению в бюджет подоходный
налог в сумме 4944000 руб. (5160000 руб. - 216000 руб.).
1.9.4. Когда организация не исчисляет
и не удерживает подоходный налог
Подоходный налог не исчисляется налоговыми агентами при выдаче займов и кредитов только при определенных условиях (ч. 3 п. 10 ст. 175 НК), если:
1) займы и кредиты выданы белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями при наличии следующих условий:
- цель их выдачи - строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир;
- получатели займов и кредитов - лица, состоящие на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае, если они были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами;
2) займы и кредиты выданы белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями, если:
- целью их выдачи является оплата стоимости обучения в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования;
- получателями займов и кредитов являются физические лица, имеющие право на получение социального налогового вычета, предусмотренного подп. 1.1 ст. 165 НК;
3) займы выданы потребительскими кооперативами, целью деятельности которых является оказание временной финансовой помощи своим участникам, при условии, что:
- членами таких потребительских кооперативов являются только физические лица;
- срок выдаваемых им займов не превышает 3 лет.
В случае, если вышеназванные условия не соблюдаются, с сумм выданных займов и кредитов подоходный налог исчисляется и уплачивается за счет средств налоговых агентов, с физических лиц налог не удерживается.
Примечание. Подробнее о порядке исчисления налоговыми агентами
подоходного налога с сумм займов и кредитов можно узнать в
подразд. 1.9.3.3.
Не исчисляется подоходный налог налоговыми агентами, являющимися заготовительными организациями потребительской кооперации и (или) другими организациями, индивидуальными предпринимателями, при выплате физическим лицам дохода за приобретаемую у них продукцию подсобного производства, указанную в ч. 1 подп. 1.15 ст. 163 НК (за исключением продукции пчеловодства), при соблюдении порядка, предусмотренного ч. 3 подп. 1.15 ст. 163 НК (абз. 5 ч. 4 п. 10 ст. 175 НК).
1.9.5. Порядок исчисления, удержания и перечисления
подоходного налога
В целях своевременной уплаты подоходного налога в бюджет налоговые агенты обязаны совершить следующие действия:
1) исчислить подоходный налог с доходов физических лиц;
2) удержать подоходный налог с доходов физических лиц;
3) перечислить подоходный налог в бюджет.
1.9.5.1. Исчисление подоходного налога
Исчисление подоходного налога применительно ко всем доходам, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, в отношении которых применяются налоговые ставки в размере 12%, 9%, производится налоговыми агентами ежемесячно (п. 3 ст. 175 НК).
Исчисление производится в следующем порядке.
1. Определяется налоговая база для исчисления налога.
Для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога установлены в размере 12%, 9%, налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со статьями 164 - 166 и 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных гл. 16 НК (п. 3 ст. 156 НК).
┌──────────────┐ ┌────────────────────────────────────────────┐ ┌──────┐
│Налоговая база│ = │Доходы, подлежащие налогообложению (12%, 9%)│ - │Вычеты│
└──────────────┘ └────────────────────────────────────────────┘ └──────┘
Примечание. Подробнее о порядке расчета налоговой базы и
предоставлении вычетов можно узнать в гл. 1.4 и 1.3.
Однако при исчислении подоходного налога следует учитывать следующие особенности, определенные п. 3 ст. 175 НК.
А. Доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК).
Пример. В марте текущего года работнику по месту основной работы
начислены отпускные в сумме 1800000 руб., в том числе приходящиеся на
март - 1200000 руб., на апрель - 600000 руб. В доход за март включается
1200000 руб., за апрель - 600000 руб. Так как доход плательщика за март и
доход за апрель не превышает 2680000 руб., при определении налоговой базы
применяется стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб. Налоговая
база в сумме за март и апрель будет равна 920000 руб. (1200000 - 440000 +
+ 600000 - 440000).
Б. Доходы, выплачиваемые по решению суда (за исключением доходов, указанных в подп. 3.1 ст. 175 НК), а также доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, по договорам гражданско-правового характера включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются (подп. 3.3 ст. 175 НК).
Пример. В феврале текущего года работнику по месту основной работы
начислена заработная плата в сумме 1300000 руб., а также премия за январь
этого же года в сумме 300000 руб. Налогооблагаемый доход за февраль будет
равен 1600000 руб. (1300000 + 300000), налоговая база - 1160000 руб.
(1600000 - 440000).
В. В случае, если в установленные законодательством сроки налоговому агенту не представлены документы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданы неизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков (подп. 3.2 ст. 175 НК).
Пример. Работнику организации выданы денежные средства в подотчет в
сумме 300000 руб. Срок представления отчета о расходовании вышеуказанных
сумм - 25.01.2012. В течение 30 дней со дня истечения срока представления
авансового отчета (25.01.2012) в бухгалтерию организации не сданы отчет о
расходовании подотчетных сумм, денежные средства, выданные в подотчет, а
также не принято распоряжение об удержании задолженности с работника. 30
дней истекает в феврале 2012 г. Денежные средства в сумме 300000 руб.
включаются в доход работника за март 2012 г. для целей исчисления
подоходного налога.
Г. Из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физических лиц (подп. 3.4 ст. 175 НК).
Пример. Работнику организации в феврале текущего года вследствие
счетной ошибки доначислена заработная плата за сентябрь прошлого года в
сумме 350000 руб. Согласно п. 1-1 ст. 172 НК датой фактического получения
дохода в виде оплаты труда является последний день месяца, за который
плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в
соответствии с трудовым договором (контрактом). Соответственно
доначисленная заработная плата в сумме 350000 руб. включается в доход за
сентябрь прошлого года.
Заработная плата за сентябрь, начисленная в прошлом году, составила
1360000 руб., исчисленный подоходный налог - 128160 руб. (с учетом
стандартного налогового вычета - 292000 руб. (подп. 1.1 ст. 164 НК (в
редакции от 10.01.2011))). Всего заработная плата за сентябрь с учетом
доначисленной суммы составила 1710000 руб. (1360000 + 350000). Так как
данный доход не превысил 1766000 руб. (1710000 < 1766000), право на
стандартный налоговый вычет у плательщика сохраняется. Сумма доначисленного
подоходного налога составит 42000 руб. ((1360000 + 350000 - 292000) x 12 /
/ 100 - 128160).
При исчислении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работником от других налоговых агентов, и удержанные другими налоговыми агентами суммы налога (ч. 2 п. 7 ст. 175 НК).
Пример. Работник принят на работу 8 февраля текущего года, за этот
месяц ему начислена заработная плата в сумме 900000 руб. До 1 февраля он
работал в другой организации. По новому месту работы при исчислении
подоходного налога в налоговую базу включаются только доходы, начисленные
по этому месту работы.
Однако может сложиться такая ситуация, когда работник в течение одного месяца текущего года уволился с одного места работы и устроился на новое место работы. Налоговый агент может предоставить стандартные налоговые вычеты плательщику при наличии у него права на это как по предыдущему месту работы, так и по новому месту, так как гл. 16 НК не предусмотрена обязанность плательщика (налогового агента) представлять с предыдущего места работы справку о полученных доходах и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц.
2. Производится расчет подоходного налога по следующей формуле (ст. 174 НК):
┌──────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────┐
│ Подоходный налог │ = │ Налоговая база │ x │ 12% (9%) │
└──────────────────────┘ └────────────────────┘ └────────────┘
Пример
исчисления подоходного налога
налоговым агентом
Ситуация. В январе текущего года работнику по месту основной работы
начислена заработная плата в сумме 2100000 руб., премия по итогам работы за
декабрь прошлого года - 400000 руб., материальная помощь - 300000 руб.
(другие выплаты, не связанные с выполнением трудовых или иных обязанностей,
ему не производились). Работник имеет двоих детей в возрасте 9 и 19 лет.
Ребенок работника в возрасте 19 лет обучается в Белорусском государственном
университете и получает первое высшее образование (дневная форма обучения).
Работником представлен документ, подтверждающий фактическую уплату в январе
за обучение ребенка 1800000 руб.
Рассчитаем сумму подоходного налога.
Решение.
1. Определим размер налогооблагаемого дохода работника за январь. В
этот доход включаются:
- 2100000 руб. - заработная плата за январь текущего года (подп. 1.6
ст. 154 НК);
- 400000 руб. - премия по итогам работы за декабрь прошлого года
(подп. 1.6 ст. 154, подп. 3.3 ст. 175 НК).
Материальная помощь в сумме 300000 руб. не включается в
налогооблагаемый доход, т.к. выплачена в пределах льготы, установленной
абз. 2 подп. 1.19 ст. 163 НК.
2. Определим размер налоговых вычетов, которые будут предоставлены
работнику.
В соответствии с подп. 1.1 ст. 164 НК работник имеет право на
стандартный налоговый вычет в сумме 440000 руб., так как налогооблагаемый
доход в январе составил в сумме 2500000 руб. (2100000 + 400000) и не
превысил 2680000 руб.
Работнику также положен стандартный налоговый вычет по 123000 руб. на
ребенка в возрасте 9 лет и на иждивенца (ребенка-студента в возрасте старше
18 лет, получающего первое высшее образование в дневной форме обучения)
(подп. 1.2 ст. 164 НК).
Также работник имеет право на социальный налоговый вычет в сумме,
уплаченной (1800000 руб.) за обучение ребенка в учреждении образования
Республики Беларусь (подп. 1.1 ст. 165 НК).
3. Определим размер налоговой базы:
НБ = (2100000 + 400000) - 440000 - 123000 x 2 - 1800000 = 14000 руб.
4. Рассчитаем сумму подоходного налога:
14000 руб. x 12 / 100 = 1680 руб.
1.9.5.2. Удержание налога
Подоходный налог налоговые агенты обязаны удерживать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК).
При выплате доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца и премий подоходный налог не удерживается (ч. 3 п. 8 ст. 175 НК). Подоходный налог будет исчислен, удержан при начислении и выплате заработной платы за отчетный месяц.
Пример. 15 февраля текущего года работнику организации выплачена
премия за январь в сумме 200000 руб., 26 февраля - заработная плата за
первую половину февраля в сумме 500000 руб. Общая сумма начисленной
заработной платы за февраль составила 1450000 руб. и выдана работнику
11 марта. Подоходный налог следует исчислить и удержать при начислении и
выплате заработной платы за февраль, его размер составит 121200 руб.
((1450000 - 440000) x 12 / 100).
При выплате отпускных подоходный налог следует исчислить и удержать. Причем удержание производится со всей суммы отпускных независимо от того, на какой период они приходятся.
Пример. Работнику организации предоставлен трудовой отпуск с 23 января
по 5 февраля текущего года. 19 января начисленные отпускные перечислены на
карт-счет работника. Налоговый агент обязан исчислить, удержать сумму
подоходного налога со всей суммы отпускных и перечислить сумму налога не
позднее дня перечисления отпускных на карт-счет работника.
При получении дохода в натуральной форме исчисленный подоходный налог необходимо удержать за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами плательщику (ч. 2 п. 8 ст. 175 НК). Перечислить в бюджет налог в этом случае организация должна не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм налога (абз. 3 ч. 2 п. 9 ст. 175 НК).
Пример. 25 февраля текущего года работнику организации переданы по
договору дарения строительные материалы на сумму 200000 руб. (сверх 8000000
руб.). Сумма исчисленного подоходного налога составила 24000 руб. (200000 x
x 12 / 100) и должна быть удержана при выплате заработной платы за февраль.
В случае, если удержать налог невозможно (по причине отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы подоходного налога), налоговый агент обязан в месячный срок со дня выявления этих фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по налогу (п. 5 ст. 181 НК).
Пример. 10 февраля текущего года работнику организации передан по
договору дарения товар на сумму 800000 руб. (сверх 8000000 руб.).
25 февраля работник уволился, окончательный расчет ему не причитается,
работник отказался внести причитающуюся сумму подоходного налога. В
30-дневный срок со дня увольнения работника организация обязана направить в
налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о задолженности
плательщика по подоходному налогу.
Доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (п. 6 ст. 156 НК).
Для исчисления подоходного налога с физических лиц с доходов в виде оплаты труда датой фактического получения плательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 1-1 ст. 172 НК).
Пример. Работнику представительства иностранной организации начислена
заработная плата за январь текущего года в сумме 800 евро. Заработная плата
выплачена из кассы 2 февраля. Курс евро, установленный Национальным банком
Республики Беларусь на 31 января, составил 10900 руб. за 1 евро (условно).
Исчисленный и удержанный подоходный налог с заработной платы работника
составит 1046400 руб. (800 x 10900 x 12 / 100).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ В случае невыполнения или выполнения не в полном объеме налоговым│
│агентом в установленный срок обязанности по удержанию у плательщика и│
│(или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога│
│взыскание этого налога производится налоговым органом за счет средств│
│налогового агента. Удержание взысканного с налогового агента подоходного│
│налога производится налоговым агентом с доходов плательщика в порядке,│
│установленном п. 2 и 4 ст. 181 НК (ч. 2 п. 10 ст. 175 НК) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Об исчислении и удержании подоходного налога с доходов
плательщика в иностранной валюте, выплата которых производится в течение
месяца и с которых следует удержать подоходный налог непосредственно при их
фактической выплате см. в гл. 1.5.
1.9.5.3. Перечисление налога в бюджет
Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога с физических лиц не позднее срока, указанного в п. 9 ст. 175 НК:
1) не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;
2) в иных случаях, не предусмотренных п. 9 ст. 175 НК, не позднее:
- дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме.
Выплата дохода Сроки перечисления подоходного налога
в бюджет Выплата дохода из кассы организации за счет денежных средств, полученных из банка Не позднее дня фактического получения
в банке наличных денежных средств на выплату дохода (ч. 1 п. 9 ст. 175 НК)Выплата дохода из кассы организации за счет полученной выручки <23> Не позднее дня, следующего за днем выплаты из кассы средств за счет выручки (абз. 2 ч. 2 п. 9 ст. 175 НК)Перечисление дохода со счета налоговых агентов на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках Не позднее дня перечисления денежных средств на счет плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (ч. 1 п. 9 ст. 175 НК) Доход, полученный в натуральной форме Не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм налога (абз. 3 ч. 2 п. 9 ст. 175 НК) --------------------------------
<23> Порядок расходования наличных денег из выручки установлен п. 7 Инструкции о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2011 N 107 (далее - Инструкция N 107).
Пример перечисления в бюджет подоходного налога при выплате плательщикам следующих доходов:
1) 15 февраля текущего года - вознаграждение по договору подряда, по которому исчислен и удержан подоходный налог в сумме 144000 руб. Выплата произведена из кассы за счет выручки, полученной от реализации. Срок перечисления подоходного налога - не позднее 16 февраля;
2) 10 февраля - премия за январь и отпускные. Денежные средства для выплаты этих сумм получены в банке в этот же день. С суммы отпускных удержан подоходный налог в сумме 192000 руб. Срок перечисления подоходного налога - не позднее 10 февраля;
3) 10 мая - заработная плата за апрель текущего года. Наличные денежные средства для выплаты заработной платы получены в банке в этот же день. Подоходный налог с заработной платы работников организации исчислен и удержан в сумме 7560000 руб. Срок перечисления налога - не позднее 10 мая;
4) 25 апреля выданы по договору дарения работнику материалы. Подоходный налог с этой помощи исчислен в сумме 24000 руб. и удержан с заработной платы за апрель. Срок перечисления подоходного налога - не позднее дня выплаты заработной платы.
1.9.6. Особенности перечисления подоходного налога налоговыми
агентами, имеющими филиалы, представительства и иные
обособленные подразделения
В отношении юридических лиц, имеющих обособленные подразделения, пунктом 27 Инструкции о порядке зачисления, распределения и механизме возврата доходов республиканского и местного бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2012 году, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.01.2012 N 5 (далее - Инструкция N 5), установлен порядок перечисления подоходного налога.
Порядок перечисления подоходного налога зависит от того, какие подразделения имеют юридические лица:
- состоящие на учете в налоговых органах;
- не состоящие на учете в налоговых органах.
К состоящим на учете в налоговых органах относятся филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц (далее - обособленные подразделения), которые имеют отдельный баланс и которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений (п. 3 ст. 13 НК). При наличии у юридических лиц таких обособленных подразделений суммы подоходного налога перечисляются юридическими лицами и обособленными подразделениями в соответствующий местный бюджет по месту постановки юридических лиц и обособленных подразделений на учет в налоговых органах (ч. 1 п. 27 Инструкции N 5).
Пример. Юридическое лицо имеет филиал, который выделен на отдельный
баланс и которому открыт банковский счет с предоставлением права
распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам этого
филиала. Головная организация и вышеназванный филиал перечисляют
исчисленный и удержанный подоходный налог в бюджет по месту постановки на
учет головной организации и филиала.
Если юридические лица имеют подразделения, которые не состоят на учете в налоговых органах и которые выделены в качестве подразделений в штатном расписании и (или) иных документах, регламентирующих структуру организации (далее - подразделения), то исчисленные и удержанные суммы подоходного налога перечисляются этими юридическими лицами в соответствующий местный бюджет как по месту своей постановки на учет в налоговых органах, так и по месту нахождения таких подразделений. При этом по месту нахождения подразделений перечисляются суммы подоходного налога, фактически удержанные с доходов физических лиц, работающих в этих подразделениях (ч. 2 п. 27 Инструкции N 5).
Следует отметить также, что подоходный налог перечисляется по месту нахождения этих подразделений организациями, имеющими такие подразделения в пределах области и (или) за пределами области (г. Минска). Если головная организация и подразделение находятся в пределах г. Минска, подоходный налог перечисляется в бюджет г. Минска по месту постановки организации на учет в налоговом органе.
Пример. Юридическое лицо, состоящее на учете в ИМНС по Октябрьскому
району г. Минска, имеет подразделение, не состоящее на учете в налоговых
органах и выделенное в штатном расписании в качестве подразделения.
Подразделение находится в г. Борисове Минской области.
Это юридическое лицо обязано перечислять подоходный налог, исчисленный
и удержанный из доходов работников, работающих:
- в головной организации, - в бюджет г. Минска (на транзитный счет,
открытый финансовому отделу Октябрьского района г. Минска);
- в подразделении, находящемся в г. Борисове, - в бюджет Борисовского
района.
Пример. Организация, зарегистрированная в Московском районе г. Минска,
имеет подразделение, выделенное в штатном расписании в качестве
подразделения и находящееся в Первомайском районе г. Минска. Организация
должна перечислить подоходный налог, удержанный со всех выплаченных
организацией доходов (в том числе доходов работающих в подразделении), в
бюджет г. Минска (на транзитный счет, открытый финансовому отделу
Московского района г. Минска), то есть по месту постановки организации на
учет в налоговом органе.
Кроме того, законодательством определено, что юридические лица и обособленные подразделения при выплате доходов физическим лицам в соответствии с гражданско-правовыми договорами (договор купли-продажи, договор подряда и др.) перечисляют подоходный налог с этих доходов в соответствующий местный бюджет по месту своей постановки на учет в налоговых органах или по месту нахождения подразделений, должностным лицам которых юридическим лицом предоставлено право заключать гражданско-правовые договоры (ч. 3 п. 27 Инструкции N 5).
Пример. Организация, состоящая на учете в ИМНС по Московскому району
г. Минска, имеет подразделение, не состоящее на учете в налоговых органах и
находящееся в г. Молодечно Минской области. Должностным лицом этого
подразделения, имеющим право на заключение гражданско-правовых договоров,
заключен договор подряда. Подоходный налог, исчисленный и удержанный с
вознаграждения по договору подряда, перечисляется организацией в бюджет
Молодечненского района.
1.9.7. Бухгалтерский учет подоходного налога
Расчеты с бюджетом по подоходному налогу с физических лиц отражаются в бухгалтерском учете организаций на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68-4 "Расчеты по подоходному налогу".
Причитающиеся к уплате в бюджет суммы налогов отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. Перечисленный в бюджет подоходный налог отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 53 Инструкции N 50).
Отражение в бухгалтерском учете налогового агента записей по удержанию и перечислению подоходного налога в зависимости от начисленного дохода плательщика можно представить в нижеследующей таблице.
Содержание операций ДебетКредитПервичный документ Бухгалтерские записи при выплате заработной платы Начислена заработная плата работникам
организации 20 (23, 25, 26, 29, 44) 70 Расчетная ведомость Удержан исчисленный подоходный налог 70 68-4 Расчетная ведомость Выплачена заработная плата из кассы организации (перечислена на карт-счет) 70 50 (51) Платежная ведомость Перечислен подоходный налог в бюджет с расчетного счета организации 68-4 51 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету Бухгалтерские записи при выплате вознаграждений по гражданско-правовым договорам Начислен доход физическим лицам на основании договоров гражданско- правового характера 20 (23, 25, 26, 29, 44) 70, 60, 76 Акт сдачи-приемки выполненных работ, смета на выполнение работ Удержан исчисленный подоходный налог 70, 60, 76 68-4 Расчетная ведомость Выплачен доход из кассы организации (перечислен на карт-счет) 70, 60, 76 50 (51) Платежная ведомость, расходный кассовый ордер Перечислен подоходный налог в бюджет с расчетного счета организации 68-4 51 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету Бухгалтерские записи при выплате дивидендов собственникам имущества Начислены дивиденды в пользу физических лиц 84 70, 75-2 Расчетная ведомость, учредительные документы, протокол собрания участников Удержан исчисленный подоходный налог 70, 75-2 68-4 Расчетная ведомость Выплачены дивиденды из кассы организации (перечислены на карт-счет) 70, 75-2 50 (51) Платежная ведомость, расходный кассовый ордер Перечислен подоходный налог в бюджет с расчетного счета организации 68-4 51 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету Бухгалтерские записи при выдаче займов работникам организации Перечислены денежные средства (выданы
наличные денежные средства) в сумме предоставленного работникам организации займа 73-1 51 (50) Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение, расходный кассовый ордер Отражена сумма исчисленного за счет средств налогового агента подоходного
налога 76 68-4 Бухгалтерская справка-расчет Уплачен подоходный налог в бюджет с расчетного счета организации 68-4 51 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету Внесены работником в кассу (перечислены на расчетный счет) денежные средства в счет погашения займа 50 (51) 73-1 Приходный кассовый ордер СТОРНО Отражена сумма подоходного налога, исчисленного от суммы возвращенного займа и подлежащего возврату налоговому агенту за счет общей суммы
налога, удержанной с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату 76 68-4 Бухгалтерская справка-расчет 1.9.8. Ответственность налоговых агентов
Налоговые агенты за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательными актами (п. 4 ст. 23 НК).
Примечание. Подробнее об обязанностях налогового агента вы можете
узнать в разд. 1.9.2.
В нижеследующей таблице представлена информация об ответственности налоговых агентов и предусмотренных КоАП санкциях за допущенные правонарушения.
Основание Состав правонарушения Санкция Невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога ч. 1 ст. 13.7 КоАП Если неудержанная и (или) неперечисленная сумма налога составляет не более 4 базовых величин
для индивидуального предпринимателя, не более 10 базовых величин для юридического лица, а сумма налога, не
удержанная и (или) не перечисленная в
бюджет, не превышает 5% от удержанных
и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога <24>, <25> Штраф в размере: - на индивидуального предпринимателя - от 0,2 до 2 базовых величин; - на юридическое лицо - от 1 до 10 базовых величин ч. 2 ст. 13.7 КоАП Если неудержанная и (или) неперечисленная сумма налога составляет более 4 базовых величин для индивидуального предпринимателя, более 10 базовых величин для юридического лица либо сумма налога, не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога <24>, <25>, <26> Штраф в размере: - на индивидуального предпринимателя - 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 2 базовых величин; - на юридическое лицо - 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 10 базовых величин ч. 3 ст. 13.7 КоАП Совершенные по неосторожности, в том числе должностным лицом юридического лица, если неудержанная и (или) неперечисленная сумма налога составляет более 10 базовых величин для должностного лица юридического лица - налогового агента, более 4 базовых величин для физического лица,
не являющегося индивидуальным предпринимателем, - налогового агента
либо сумма налога, не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный
период сумм налога <24> Штраф в размере от 1 до 10 базовых величин ч. 4 ст. 13.7 КоАП Совершенные умышленно, в том числе должностным лицом юридического лица Штраф в размере от 20 до 60 базовых величин Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений ч. 1 ст. 13.8 КоАП Непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом, иным
лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем <27> Штраф в размере 2 базовых величин с увеличением его на 1 базовую величину за каждые 3 календарных дня просрочки представления документов и иных сведений, но не более 30 базовых величин ч. 2 ст. 13.8 КоАП Представление плательщиком, налоговым
агентом, иным лицом в налоговый орган
документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, содержащих недостоверные данные, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем, если это повлияло или в обстоятельствах, при которых нарушение совершено, могло повлиять на правильность применения налоговым органом налогового законодательства Штраф в размере от 2 до 30 базовых величин Нарушение правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета Отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов ст. 13.5 КоАП Отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, повлекшее за собой доначисление сумм подоходного налога, в том числе совершенное должностным лицом юридического лица Штраф в размере: - от 1 до 5 базовых величин, - на индивидуального предпринимателя - от 2 до 10 базовых величин, - на юридическое лицо - от 5 до 10 базовых величин --------------------------------
<24> Не являются административным правонарушением, предусмотренным ч. 1 - 3 ст. 13.7 КоАП, невыполнение или выполнение не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, если им:
- своевременно направлено без последующего отзыва поручение банку и (или) небанковской кредитно-финансовой организации на перечисление причитающейся суммы налога, не исполненное банком и (или) небанковской кредитно-финансовой организацией по причине отсутствия на счете налогового агента средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме;
- до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены неудержание и (или) неперечисление в установленный срок суммы налога (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной проверки, - до составления акта проверки), удержаны и перечислены причитающиеся суммы налога (ч. 1 примечания к ст. 13.7 КоАП).
<25> Для целей применения ч. 1 и 2 ст. 13.7 КоАП во внимание принимается сумма всех налогов, исчисляемых налоговым агентом, определенная по итогам проверки (ч. 2 примечания к ст. 13.7 КоАП).
<26> Административные взыскания, предусмотренные ч. 2 ст. 13.7 КоАП, в случае перечисления части ранее не перечисленной суммы налога налагаются по правилам, установленным ст. 7.9 КоАП, в части перечисленной суммы налога. В случае, если в соответствии с ч. 2 ст. 13.7 КоАП штраф подлежит применению в минимальном размере, в два раза уменьшается величина, исчисленная пропорционально уплаченной сумме налога (ч. 3 примечания к ст. 13.7 КоАП).
<27> Не является административным правонарушением, предусмотренным ч. 1 ст. 13.8 КоАП, непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством, если установленный срок превышает 2 рабочих или календарных дня, а просрочка представления документов и иных сведений составила не более 1 рабочего дня (примечание к ст. 13.8 КоАП).
ГЛАВА 1.10
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (п. 1 ст. 62 НК).
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 НК).
1.10.1. Кто обязан вести налоговый учет
Организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы физическим лицам и исчисляющие и удерживающие согласно налоговому законодательству из выплачиваемых ими сумм подоходный налог, признаются налоговыми агентами.
Примечание. Подробнее о том, кто является налоговым агентом, можно
узнать в разд. 1.9.1.
Подпункт 3.2 ст. 23 НК возлагает на налоговых агентов (т.е. лиц, являющихся источником выплаты доходов плательщику, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов и пошлин) обязанность по каждому плательщику вести учет:
- начисленных и выплаченных доходов;
- удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих обязательных платежей.
То есть такой учет ведется индивидуально по каждому физическому лицу. Однако данная обязанность распространяется только в отношении выплат тех доходов, применительно к которым соответствующее лицо наделено функциями налогового агента.
Все налоговые агенты должны вести налоговый учет всех доходов, выплаченных физическим лицам, независимо от их формы и вида. Иными словами, учитывать нужно доходы, выплаченные в денежной и натуральной формах. Исключение составляют те доходы, которые не являются объектом налогообложения, их перечень определен п. 2 ст. 153 НК.
Наряду с выполнением функций налоговых агентов индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) являются плательщиками подоходного налога с доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности. На них распространяется обязанность исчисления и уплаты в бюджет соответствующих сумм налога, а также ведения учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения (подп. 1.1 и 1.3 ст. 22 НК).
1.10.2. Кто не обязан вести налоговый учет
При выплате доходов физическим лицам бывают случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели не являются налоговыми агентами и не должны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог. Это происходит при выплате доходов индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам), которые самостоятельно ведут учет доходов и расходов, исчисляют и уплачивают подоходный налог по доходам, полученным от осуществления своей деятельности. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся источником выплаты доходов индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам), вести учет выплаченных им доходов не обязаны.
Пример. Организация, оплатившая индивидуальному предпринимателю
приобретенный у него товар или оказанные им услуги, не признается налоговым
агентом и не несет обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет подоходного налога при выплате ему дохода. При этом физическое лицо
должно предъявить свидетельство о государственной регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и
документ о постановке на учет в налоговых органах.
Примечание. Подробнее о том, когда организация не выступает налоговым
агентом, можно узнать в разд. 1.9.3.
1.10.3. Форма ведения налогового учета
1.10.3.1. Налоговый учет у налоговых агентов
Налоговый учет по подоходному налогу - это учет объектов налогообложения подоходным налогом и определения налоговой базы подоходного налога. Он ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 62 НК).
Поскольку налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и формах бухгалтерского учета (п. 2 ст. 62 НК), налоговые агенты могут самостоятельно устанавливать формы ведения налогового учета по подоходному налогу либо применять непосредственно формы бухгалтерского учета, в которых отражаются доходы, выплачиваемые физическим лицам, учитываются налоговые вычеты, производится расчет налоговой базы, указывается сумма исчисленного и удержанного налога.
1.10.3.2. Налоговый учет у индивидуальных
предпринимателей (частных нотариусов)
Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы, адвокаты) обязаны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (п. 9 ст. 176 НК). Порядок ведения учета определен Инструкцией по учету доходов и расходов ИП. Для целей налогового учета по подоходному налогу индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами) применяются учетные документы (книги, карточки и др.), установленные п. 7 Инструкции по учету доходов и расходов ИП.
Учет должен обеспечивать своевременное и достоверное составление налоговых деклараций (расчетов), а также других документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты подоходного налога, и представление их налоговому органу (п. 3 Инструкции по учету доходов и расходов ИП). Каждая хозяйственная операция, подтвержденная первичным учетным документом, должна быть отражена в соответствующих книгах учета (п. 7 Инструкции по учету доходов и расходов ИП). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они оформлены с учетом требований ч. 2, 3 п. 1 ст. 169 НК (п. 4 Инструкции по учету доходов и расходов ИП).
ГЛАВА 1.11
ЗАЧЕТ (ВОЗВРАТ) ИЗЛИШНЕ УДЕРЖАННОГО И УДЕРЖАНИЕ
НЕУДЕРЖАННОГО (НЕ ПОЛНОСТЬЮ УДЕРЖАННОГО) ПОДОХОДНОГО НАЛОГА.
УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1.11.1. Удержание неудержанных (не полностью удержанных)
сумм подоходного налога
Неудержанные (не полностью удержанные) суммы подоходного налога с доходов плательщиков, полученных в текущем налоговом периоде, удерживаются налоговым агентом до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по подоходному налогу (ч. 1 п. 2 ст. 181 НК).
Если налоговым агентом не удержаны (не полностью удержаны) суммы подоходного налога с доходов плательщиков, полученных в предшествующих налоговых периодах, но не более чем за 3 предшествующих года, эти суммы подоходного налога также подлежат удержанию (п. 4 ст. 181 НК). Следует отметить, что с 2012 года отменяется обязанность налогового агента согласовывать с налоговым органом возможность проведения перерасчета подоходного налога с доходов, полученных плательщиками в предшествующих налоговых периодах.
НК установлен иной порядок удержания подоходного налога с плательщика в случае, если налоговый агент удержать подоходный налог с доходов плательщиков (за исключением физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства)) не имеет возможности, а именно в следующих случаях:
- прекращены выплаты доходов плательщику (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине);
- доход выплачен в натуральной форме, а удержать исчисленный подоходный налог невозможно по причине отсутствия денежных выплат ему и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы подоходного налога.
В таких случаях налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им указанных фактов направить в налоговый орган письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. При этом сообщение направляется в налоговый орган по месту жительства плательщика. В письменном сообщении указываются фамилия, собственное имя, отчество, серия и номер документа, удостоверяющего личность, место жительства плательщика, размер выплаченного дохода, сумма неудержанного или не полностью удержанного подоходного налога. В свою очередь налоговый орган в 30-дневный срок со дня получения сообщения вручает плательщику извещение на уплату подоходного налога. Уплата подоходного налога плательщиками производится в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения. При неуплате плательщиком сумм подоходного налога налоговый орган принимает меры к взысканию сумм в порядке, установленном ст. 59 НК (ч. 2 - 5 п. 2, п. 5, ч. 2 п. 7 ст. 181 НК).
Если налоговый агент не имеет возможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства), то эта сумма налога перечисляется в бюджет за счет средств налогового агента. При уплате этими плательщиками подоходного налога ранее уплаченная налоговыми агентами сумма налога подлежит возврату налоговому агенту (п. 6 ст. 181 НК).
Если налоговый агент не исполнил (по зависящим от него причинам) в установленный срок обязанность по удержанию у плательщика и (или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога, то данная сумма налога взыскивается налоговым органом за счет средств налогового агента. Удержание взысканного с налогового агента подоходного налога производится налоговым агентом с доходов плательщика. Если налоговый агент удержать налог не имеет возможности по причине прекращения выплат плательщику, то он направляет налоговому органу по месту жительства плательщика сообщение о задолженности плательщика по подоходному налогу. Налоговый орган в 30-дневный срок со дня получения сообщения вручает плательщику извещение об уплате налога. При уплате плательщиком подоходного налога налоговый орган в течение 30 дней со дня уплаты плательщиком подоходного налога направляет налоговому агенту сообщение о дате и сумме уплаченного налога. Данное сообщение является для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату (ч. 2 п. 10 ст. 175, ч. 5 п. 2 ст. 181 НК).
1.11.2 Зачет (возврат) излишне удержанного
подоходного налога
1.11.2.1. Зачет (возврат) излишне удержанного подоходного
налога, осуществляемый налоговым агентом
Излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются налоговым агентом в уплату предстоящих платежей подоходного налога либо возвращаются плательщику (ч. 1 п. 3 ст. 181 НК). При этом с 2012 года упразднена обязанность подачи плательщиком заявления для возврата подоходного налога.
Возврат подоходного налога осуществляется налоговым агентом при:
- прекращении налоговым агентом выплат доходов плательщику (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине) (ч. 2 п. 3 ст. 181 НК);
- излишнем удержании налоговым агентом сумм подоходного налога с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года. Следует отметить, что с 2012 года отменена обязанность налогового агента согласовывать с налоговым органом возможность проведения перерасчета подоходного налога с доходов, полученных плательщиком в предшествующих налоговых периодах (п. 4 ст. 181 НК).
Возврат излишне удержанного налога производится за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с последующим возмещением этих расходов за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет (ч. 2, 3 п. 3 ст. 181 НК).
Если налоговый агент не имеет возможности осуществить возврат налога по причине отсутствия выплат доходов физическим лицам (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора) либо налоговый агент не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, то возврат подоходного налога производится налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента. Для этого плательщик представляет заявление в этот налоговый орган. Налоговый орган не позднее 5 дней со дня подачи заявления плательщика истребует у налогового агента документы, подтверждающие факт излишнего удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с доходов плательщика. Налоговый агент обязан в 7-дневный срок со дня получения обращения налогового органа представить в налоговый орган вышеуказанные документы. Возврат плательщику излишне удержанного налога производится налоговым органом не позднее 1 месяца со дня подачи заявления плательщиком.
Налоговым органом может быть принято решение об отказе в проведении возврата налога, если при рассмотрении заявления плательщика факт излишнего удержания подоходного налога не подтвержден либо налоговым агентом не представлены вышеуказанные документы (ч. 4 - 6 п. 3 ст. 181 НК).
1.11.2.2. Зачет (возврат) излишне удержанного подоходного
налога, осуществляемый налоговым органом
Зачет (возврат) излишне уплаченной суммы подоходного налога может быть произведен налоговым органом по месту постановки на учет плательщика при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета).
На такой зачет (возврат) имеют право плательщики, получившие доходы не по месту основной работы (службы, учебы) и имеющие право на получение социальных налоговых вычетов (абз. 3 ч. 1 п. 2 ст. 165 НК), имущественного налогового вычета на строительство (абз. 3 ч. 1 п. 2 ст. 166 НК). Причем право на такой вычет имеют плательщики независимо от наличия у них места основной работы (службы, учебы).
Пример. Физическим лицом, состоящим на учете нуждающихся в улучшении
жилищных условий, в январе текущего года были понесены расходы по
строительству жилья в сумме 40000000 руб. В 2012 году им были получены
доходы:
- начисленные по трудовому договору в организации, являющейся местом
основной работы (за январь - декабрь - 24000000 руб.);
- в виде вознаграждения по договору подряда в другой организации, не
являющейся местом основной работы (за май - сентябрь - 12000000 руб.).
В течение 2012 года работник имеет право на получение по месту
основной работы имущественного налогового вычета в пределах полученных
доходов. Кроме того, по окончании 2012 года физическое лицо имеет право
подать налоговую декларацию для предоставления имущественного налогового
вычета из доходов, полученных по договору подряда.
Также на возврат подоходного налога могут иметь право плательщики, получившие доходы в виде авторского вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности и претендующие на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или в размерах, установленных абз. 2 - 4 ч. 2 подп. 1.3 ст. 168 НК (абз. 3 ч. 2 п. 4 ст. 168 НК).
Вместе с налоговой декларацией (расчетом) плательщик представляет справку о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога по форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
Налоговый орган на основании представленной налоговой декларации принимает решение о зачете либо возврате излишне уплаченного подоходного налога. В частности, излишне уплаченный подоходный налог, установленный на основании налоговых деклараций, может быть зачтен либо возвращен плательщику налоговым агентом на основании письменного сообщения налогового органа о сумме излишне уплаченного подоходного налога. Сообщение направляется налоговому агенту не позднее рабочего дня после принятия налоговым органом решения о зачете или возврате.
Возврат плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога производится налоговым агентом в течение 20 дней со дня получения письменного сообщения путем:
- выдачи наличных денежных средств;
- перечисления на текущий (расчетный), вкладной (депозитный) счет физического лица за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с возмещением этих расходов за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет.
В случае недостаточности денежных средств для возврата плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога налоговый агент обязан в 5-дневный срок со дня получения письменного сообщения письменно известить об этом налоговый орган по месту постановки на учет физического лица, который осуществляет зачет либо возврат излишне уплаченных сумм подоходного налога плательщику иными установленными законодательством способами (п. 1 Постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.12.2006 N 123 "О зачете либо возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога").
1.11.3. Устранение двойного налогообложения
Доходы, полученные плательщиками - физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от источников за пределами Республики Беларусь, признаются объектом налогообложения (подп. 1.1 ст. 153 НК).
Примечание. Подробнее о плательщиках, признаваемых налоговыми
резидентами Республики Беларусь, можно узнать в подразд. 1.1.1.1, о
доходах, полученных от источников за пределами Республики Беларусь, - в
подразд. 1.2.2.1.
На практике могут возникать ситуации, когда доход плательщика - налогового резидента Республики Беларусь, полученный им за границей, будет облагаться дважды: один раз за границей и второй раз уже в Республике Беларусь.
Схожая ситуация и для нерезидентов Республики Беларусь. С доходов, полученных ими от источников в Республике Беларусь, уплачивается подоходный налог с физических лиц.
Для того чтобы таких ситуаций не происходило, государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.
Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (ст. 8 Конституции Республики Беларусь, п. 1 ст. 5 НК).
Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Примечание. Перечень двусторонних международных соглашений Республики
Беларусь об избежании двойного налогообложения см.: Справочная информация /
Международное сотрудничество / Государства, с которыми Республикой Беларусь
заключены международные договоры в области налогообложения / Перечень
стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании
двойного налогообложения.
В целях устранения двойного налогообложения ч. 1 п. 1 ст. 182 НК определено, что фактически уплаченные (удержанные) плательщиком - налоговым резидентом Республики Беларусь за пределами Республики Беларусь в соответствии с законодательством иностранных государств суммы налога с доходов, полученных от источников за пределами Республики Беларусь, подлежат зачету при уплате налога в Республике Беларусь. Однако зачет не производится в отношении доходов, полученных из оффшорных зон - государств (территорий), в которых действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях, по перечню этих оффшорных зон - государств (территорий), определяемому Президентом Республики Беларусь для целей исчисления оффшорного сбора. Перечень оффшорных зон - государств (территорий), в которых действует льготный налоговый режим и (или) не предусматривается раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях, утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 25.05.2006 N 353 "Об утверждении перечня оффшорных зон".
Для проведения зачета плательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет документы о полученном доходе и об уплате им налога в иностранном государстве, подтвержденные налоговым или иным компетентным органом этого иностранного государства (ч. 2 п. 1 ст. 182 НК).
Однако зачет может быть проведен налоговым органом по письменному заявлению плательщика на основании документов о полученном плательщиком доходе и об уплате им налога за пределами Республики Беларусь, подтвержденных источником выплаты дохода. В этом случае плательщик обязан в течение одного года со дня подачи заявления о проведении зачета представить в налоговый орган документы о полученном доходе и об уплате им налога, подтвержденные налоговым или иным компетентным органом иностранного государства. В случае непредставления в этот срок документов налог подлежит пересчету и доплате в бюджет с начислением пени (ч. 3 п. 1 ст. 182 НК).
Засчитываемые суммы налога, уплаченные за пределами Республики Беларусь с доходов от источников за пределами Республики Беларусь, не могут превышать сумму налога, исчисленную с таких доходов в соответствии с гл. 16 НК.
Пример. Физическое лицо - налоговый резидент Республики Беларусь
получило 01.02.2012 в Российской Федерации доход в сумме 25000 рос.руб.,
налог с дохода уплачен в сумме 7500 рос.руб.
Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики
Беларусь на 01.02.2012, составил 270 бел.руб. (условно).
Произведем расчет суммы подоходного налога, уплаченной за пределами
Республики Беларусь и принимаемой к зачету:
- сумма дохода, полученного в Российской Федерации, исходя из курса
российского рубля, установленного Национальным банком Республики Беларусь,
составит 6750000 бел.руб. (25000 рос.руб. x 270,00 бел.руб.);
- сумма налога на доходы, уплаченная в Российской Федерации исходя из
курса российского рубля, установленного Национальным банком Республики
Беларусь, - 2025000 бел.руб. (7500 рос.руб. x 270,00 бел.руб.);
- сумма налога, исчисленная по ставкам п. 1 ст. 173 НК, - 810000
бел.руб. (6750000 бел.руб. x 12%);
- сумма налога, уплаченного за пределами Республики Беларусь,
принимаемая к зачету в счет подоходного налога, подлежащего уплате в
Республике Беларусь, - в сумме 810000 бел.руб. (810000 бел.руб. < 2025000
бел.руб.).
Для уплаты подоходного налога с доходов, полученных за пределами Республики Беларусь, проведения зачета уплаченного за пределами Республики Беларусь налога с дохода плательщик обязан не позднее 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом, представить налоговую декларацию (расчет) (ч. 2 подп. 1.4 ст. 180 НК). Уплата подоходного налога в бюджет этими плательщиками производится не позднее 15 мая года, следующего за истекшим календарным годом (п. 6 ст. 180 НК).
Примечание. Подробнее о заполнении декларации можно узнать в гл. 3.2.
За нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации, а также за неуплату (неполную уплату) суммы налога предусмотрена административная ответственность.
Примечание. Подробнее об административной ответственности физических
лиц за нарушение налогового законодательства можно узнать в
подразд. 1.8.7.2.
При налогообложении доходов от источников в Республике Беларусь плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь следует учитывать нормы п. 2 ст. 182 НК. Для освобождения от подоходного налога, налогообложения по пониженным налоговым ставкам, получения налоговых вычетов или налоговых льгот в соответствии международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения плательщик представляет налоговому агенту и (или) в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
Подтверждение представляется плательщиком по форме, установленной налоговым или иным компетентным органом иностранного государства.
В нем должны быть содержаться:
- сведения, позволяющие однозначно идентифицировать физическое лицо, претендующее на освобождение от уплаты подоходного налога, налогообложение по пониженным ставкам, получение налоговых вычетов или налоговых льгот;
- указание на то, что физическое лицо в конкретном календарном году является (являлось) налоговым резидентом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
Такое подтверждение должно быть заверено налоговым или иным компетентным органом иностранного государства.
В случае непредставления подтверждения доходы, полученные плательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Республики Беларусь, облагаются подоходным налогом в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (п. 7 Инструкции N 100).
ЧАСТЬ 2. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ
ГЛАВА 2.1
ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА
Основным источником средств к существованию для наемных работников и членов их семей, как правило, является их заработная плата.
Заработная плата - это вознаграждение за труд, которое наниматель обязан выплатить работнику за выполненную работу в зависимости от ее сложности, количества, качества, условий труда и квалификации работника с учетом фактически отработанного времени, а также за периоды, включаемые в рабочее время (ст. 57 ТК).
Также трудовым законодательством закреплена обязанность нанимателя выдавать заработную плату в сроки и размерах, установленных законодательством, коллективным договором, соглашением или трудовым договором (п. 4 ст. 55 ТК).
2.1.1. Условия оплаты труда
По общему правилу заработная плата работников устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у нанимателя условиями оплаты труда.
Разработанные нанимателем условия оплаты труда: формы, системы и размеры оплаты труда работников, в том числе и дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, - закрепляются в коллективном договоре, соглашении, положении или в другом локальном документе, утвержденном в организации. Дифференциация размера оплаты труда осуществляется в зависимости от сложности и напряженности труда, его условий, уровня квалификации работников (ст. 63 ТК).
Оплата труда работников производится на основе часовых и (или) месячных тарифных ставок (окладов), также определяемых в коллективном договоре, соглашении и т.п. Отнесение выполняемых работ к конкретным тарифным разрядам (должностям) и присвоение работникам соответствующей квалификации осуществляются в соответствии с Единым тарифно-квалификационным справочником работ и профессий рабочих (ЕТКС), Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих, иными квалификационными справочниками, утвержденными в установленном порядке (ст. 61 ТК).
При этом разработанные и утвержденные в организации условия оплаты труда не могут быть хуже тех условий, которые установил ТК. То есть условия оплаты труда должны быть основаны на тех гарантиях, которые предусматривают для работников ТК и иные акты, содержащие нормы трудового права. Основные государственные гарантии по оплате труда работников содержатся в ст. 56 ТК, в их числе:
- величина минимальной заработной платы в Республике Беларусь;
- величина размера тарифной ставки первого разряда Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь (ЕТС) для работников бюджетной сферы;
- размеры увеличения оплаты труда за работу в условиях, отличающихся от нормативных;
- ограничение размеров удержаний из заработной платы, в том числе размеров налогообложения доходов и др.
Указом Президента Республики Беларусь от 10.05.2011 N 181 "О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования в области оплаты труда" (далее - Указ N 181) коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям при определении условий оплаты труда работников предоставлено право самостоятельно принимать решение о применении либо отказе от применения Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь (далее - ЕТС), утвержденной Постановлением Министерства труда Республики Беларусь от 23.03.2001 N 21.
Наниматели, принявшие решение не применять ЕТС, самостоятельно разрабатывают систему оплаты труда для своих работников, обеспечивающую дифференциацию в оплате труда и максимально учитывающую уровень квалификации, эффективность, качество и условия труда работников, с учетом требований подп. 2.1 Указа N 181.
Механизм дифференциации, порядок определения тарифных ставок (окладов) работников субъектов хозяйствования, принявших решение применять ЕТС, находятся в их компетенции и регулируются локальными нормативными правовыми актами.
Повышение нанимателями тарифных ставок (окладов) работников коммерческих организаций производится в зависимости от эффективности хозяйствования и в пределах имеющихся финансовых возможностей, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь (подп. 2.2 Указа N 181).
Заработная плата работников коммерческих организаций может иметь различную структуру: состоять из тарифной ставки (оклада) либо тарифной ставки (оклада) и дополнительных выплат.
Дополнительные выплаты компенсируют работу в особых условиях труда, режим работы, напряженность (интенсивность) труда, иные условия, стимулирует высокопроизводительный труд работника, отсутствие брака и другие показатели работы. Выплатами стимулирующего и компенсирующего характера являются все виды доплат, надбавок, премий, вознаграждений, которые также устанавливаются на основании коллективного договора, соглашения, трудового договора.
К таким выплатам относятся:
- доплаты (например, за совмещение профессий (должностей), расширение зоны обслуживания, выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, работу с тяжелыми (вредными) или особо тяжелыми (особо вредными) условиями труда, работу в ночное время и прочие);
- надбавки (например, за профессиональное мастерство, классность, сложность и напряженность работы и прочие);
- премии (например, текущее премирование по результатам производственно-хозяйственной деятельности, вознаграждение по итогам работы за год, специальные виды премий).
Локальный нормативный правовой акт нанимателя и (или) трудовой договор с работником могут предусматривать и другие доплаты, надбавки и премии с учетом отраслевых и технологических особенностей.
Премирование используется для дополнительного стимулирования работников. В одних случаях премирование является элементом системы оплаты труда (сдельно-премиальная, повременно-премиальная и др.) и служит средством дополнительного вознаграждения за труд, в других - имеет форму поощрения за труд, осуществляемую вне системы его оплаты. Организация премирования (показатели, условия, размеры) определяется нанимателем также на основании коллективного договора, соглашения или трудового договора и регламентируется в положениях, утверждаемых руководителями организаций. Конкретные размеры премий работников определяются в соответствии с их личным вкладом в общие результаты работы и максимальными размерами не ограничиваются.
2.1.2. Начисление и выплата заработной платы
Заработная плата, подлежащая начислению и выплате конкретному работнику за определенный временной период, рассчитывается исходя из показателей, характеризующих его работу (количество отработанного времени, количество выпущенной продукции и т.п.), и применяемых форм и систем оплаты труда (установленных нанимателем тарифных ставок, должностных окладов, сдельных расценок, выплат стимулирующего и компенсирующего характера), особенностей технологии и организации производства и иных факторов.
2.1.2.1. Начисление заработной платы
Начисление заработной платы производится на основании данных первичных учетных документов.
Основным локальным нормативным актом нанимателя, регулирующим оплату труда, является штатное расписание работников, в котором устанавливаются конкретные размеры тарифных ставок, должностных окладов. Штатное расписание составляется в организациях любых организационно-правовых форм и отражает их организационную структуру. Штатное расписание представляет собой перечень наименований должностей (профессий) работников с указанием размеров должностных окладов (тарифных ставок). Законодательством не установлена типовая форма штатного расписания. Форма штатного расписания и штатное расписание утверждаются руководителем.
Для начисления зарплаты и контроля за использованием рабочего времени ведется табель учета рабочего времени. Наниматель обязан организовать учет явки работников на работу и ухода с нее (ст. 133 ТК). Учет явок на работу и ухода с нее ведется в табелях использования рабочего времени. Учету подлежит фактическое рабочее время, которое состоит из отработанного и неотработанного времени, включаемое в соответствии с законодательством в рабочее время. В составе отработанного времени отдельно учитывается время сверхурочных работ, повременной работы сдельщиков, служебных командировок, работы по совместительству и др. В составе неотработанного времени выделяются оплачиваемое (трудовые отпуска, время выполнения государственных или общественных обязанностей, время нахождения на военных сборах, на повышении квалификации, на обследовании или осмотре в медицинских учреждениях и др.) и неоплачиваемое время (социальные отпуска без оплаты), а также потери рабочего времени как по вине работника, так и по вине организации. Все отметки в табеле (о причинах неявок на работу, работе в режиме неполного рабочего времени, сокращенной продолжительности рабочего времени и др.) проставляются на основании соответствующих документов. Это могут быть надлежаще оформленные листки нетрудоспособности, записки об отпуске, справки о выполнении государственных или общественных обязанностей и прочие документы.
На основании табеля, штатного расписания и других документов рассчитывается заработная плата работников. Формами для учета труда и заработной платы могут быть наряд на сдельные работы, маршрутный лист, листок учета простоев и прочие установленные в организации формы первичных учетных документов (п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ N 114)).
На практике для оформления операций по начислению заработной платы и расчетов по оплате труда могут использоваться лицевой счет, расчетно-платежная ведомость, расчетная ведомость, платежная ведомость, в которых ежемесячно по каждому работнику отражаются все виды начислений заработной платы по видам оплат, удержаний из заработной платы по видам удержаний и сумма к выдаче. Принимая во внимание особенности деятельности организации, можно самостоятельно разработать формы, которые будут применяться для начисления заработной платы (подп. 1.3 Указа N 114).
При начислении заработной платы работникам следует учитывать то, что заработная плата при выполнении установленных норм труда не может быть меньше минимальной заработной платы, так как согласно ст. 59 ТК минимальная заработная плата (месячная и часовая) является государственным минимальным социальным стандартом в области оплаты труда за работу в нормальных условиях при выполнении установленной (месячной или часовой) нормы труда. Размер минимальной заработной платы, порядок его установления и условия повышения определяются законодательством. Также ст. 3 Закона Республики Беларусь от 17.07.2002 N 124-З "Об установлении и порядке повышения размера минимальной заработной платы" (далее - Закон N 124-З) установлено, что размер минимальной заработной платы (месячной и часовой), установленный законодательством, является обязательным для нанимателей в качестве низшей границы оплаты труда работников. Размер минимальной заработной платы в течение года подлежит индексации в порядке, предусмотренном законодательством для индексации доходов населения с учетом инфляции (ст. 2 Закона N 124-З). Порядок определения размера доплаты до уровня минимальной заработной платы (месячной и часовой), а также перечень выплат, которые не учитываются в составе начисленной заработной платы работников при ее исчислении, с учетом сложившейся практики определен Письмом Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 14.05.2011 N 03-03-14/2251П "О порядке определения размера доплаты до минимальной заработной платы".
Примечание. Справочную информацию о размерах минимальной заработной
платы см.: Справочная информация / Расчетные индикаторы / Минимальная
заработная плата. Базовая величина / Размер минимальной заработной платы,
часовой минимальной заработной платы в Республике Беларусь.
Примечание. Подробнее о порядке доплаты до уровня минимальной
заработной платы см. консультации.
Общий порядок индексации доходов граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих на территории Республики Беларусь доходы в денежных единицах Республики Беларусь, в связи с инфляцией, вызываемой ростом цен на потребительские товары и услуги на территории Республики Беларусь, регулируется Законом Республики Беларусь от 21.12.1990 N 476-XII "Об индексации доходов населения с учетом инфляции" (далее - Закон N 476-XII). Индексация осуществляется по нормативу, установленному Указом Президента Республики Беларусь от 28.01.2006 N 55 "О нормативе индексации денежных доходов населения с учетом инфляции". Порядок и условия проведения индексации денежных доходов населения в связи с инфляцией, а также в случае несвоевременной выплаты заработной платы, пенсий, стипендий и пособий определяет Инструкция о порядке и условиях индексации денежных доходов населения в связи с инфляцией, а также при несвоевременной выплате заработной платы, пенсий, стипендий и пособий, утвержденная Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 05.05.2009 N 57 (далее - Инструкция N 57).
Примечание. Подробнее об индексации заработной платы см. консультации.
Максимальными размерами заработная плата работников не ограничивается (ст. 63 ТК).
2.1.2.2. Удержания из заработной платы
Из начисленной работнику заработной платы производятся удержания.
ТК предусматривает, что удержания из заработной платы могут производиться только в случаях, предусмотренных законодательством (ч. 1 ст. 107 ТК). Статьей 107 ТК установлен перечень оснований для производства удержаний. Пределы и размеры удержаний из заработной платы определены статьей 108 ТК.
Все виды удержаний, производимых из начисленных в пользу работников заработной платы и прочих вознаграждений, можно разделить на:
1) обязательные;
2) по инициативе нанимателя;
3) по инициативе работника.
Рассмотрим более подробно данные виды удержаний:
1. Обязательные удержания производятся в целях выполнения работником своих налоговых и иных обязательств. К ним, в частности, относятся:
- удержание подоходного налога, исчисленного нанимателем как налоговым агентом, и обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь (далее - ФСЗН);
- удержания по исполнительным листам и приравненным к ним документам (например, по алиментам, по приговорам суда о назначении наказания в виде исправительных работ с удержанием в доход государства определенной части заработной платы, по решениям органов и должностных лиц, которым предоставлено право налагать на граждан административные взыскания в виде штрафа, в других случаях).
Особый порядок удержаний предусмотрен при взыскании алиментов. Удержание алиментов производится при наличии исполнительного документа и предложения судебного исполнителя об удержании, а также по заявлению должника. Размер алиментов, взыскиваемых с родителей на несовершеннолетних детей, установлен ст. 92 КоБС. Так, алименты на несовершеннолетних детей с их родителей при отсутствии Соглашения о детях, Соглашения об уплате алиментов, а также если размер алиментов не определен Брачным договором, взыскиваются в следующих размерах: на одного ребенка - 25 процентов, на двух детей - 33 процента, на трех и более детей - 50 процентов заработка и (или) иного дохода родителей в месяц.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Для трудоспособных родителей минимальный размер алиментов в месяц│
│должен составлять не менее 50 процентов на одного ребенка, 75 процентов -│
│на двух детей, 100 процентов - на трех и более детей бюджета прожиточного│
│минимума в среднем на душу населения (ст. 92 КоБС) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Примечание. Справочную информацию о бюджете прожиточного минимума
см.: Справочная информация / Расчетные индикаторы / Бюджет прожиточного
минимума.
Перечень видов заработка и (или) иного дохода, из которых производится удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей, определен Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.08.2002 N 1092 "О перечне видов заработка и (или) иного дохода, из которых производится удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей". Пунктом 2 данного Постановления установлено, что взыскание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из сумм заработка и (или) иного дохода, причитающегося лицу, уплачивающему алименты, после удержания (уплаты) из этого заработка и (или) иного дохода налогов в соответствии с налоговым законодательством. То есть при определении суммы алиментов к удержанию базой для такого удержания будет сумма заработка (иного дохода) работника за вычетом подоходного налога.
Пример. Работнику организации за февраль текущего года начислена
заработная плата в сумме 3100000 руб. На его имя в организации имеется
исполнительный лист на удержание алиментов в размере 25% на одного
несовершеннолетнего ребенка. Других детей у работника нет.
Исчисленная сумма подоходного налога составит 357240 руб. ((3100000 -
- 123000) x 12%, где 123000 руб. - стандартный налоговый вычет на ребенка,
установленный подп. 1.2 ст. 164 НК, на стандартный налоговый вычет,
установленный подп. 1.1 ст. 164 НК, работник права не имеет), сумма
алиментов - 685690 руб. ((3100000 - 357240) x 25%).
Примечание. Подробнее о порядке удержания алиментов с заработной платы
работников см. статью "Удерживаем алименты с родителей".
Порядок возмещения родителями расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, определен в Декрете Президента Республики Беларусь от 24.11.2006 N 18 "О дополнительных мерах по государственной защите детей в неблагополучных семьях".
Примечание. Подробнее о взыскании расходов на содержание детей см.
статью "Удержания у работников, обязанных возмещать расходы, затраченные на
содержание детей".
Если в отношении одного и того же должника имеется несколько исполнительных документов, то при недостаточности взысканных с должника денежных средств для удовлетворения всех требований по исполнительным документам эти денежные средства распределяются между взыскателями в порядке очередности, установленной законом. При недостаточности взысканных денежных средств для полного удовлетворения всех требований одной очереди эти требования удовлетворяются пропорционально причитающейся каждому взыскателю сумме (ст. 533 ГПК). При этом очередность удовлетворения требований о взыскании по исполнительным документам установлена ст. 534 ГПК.
2. Помимо обязательных удержаний, производимых в соответствии с законодательством, наниматель вправе удерживать из заработной платы работников по своему распоряжению для погашения их задолженности иные суммы (ч. 2 ст. 107 ТК). Например:
- для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы;
- для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность;
- на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размер удержания;
- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил трудовой отпуск, за неотработанные дни отпуска - в случаях, предусмотренных ТК;
- при возмещении ущерба, причиненного по вине работника нанимателю, в размере, не превышающем его среднемесячного заработка.
3. Удержания по инициативе работника наниматель обязан производить из заработной платы работника по его письменному заявлению для производства безналичных расчетов (ч. 4 ст. 107 ТК). Порядок таких удержаний определен Постановлением N 1282. Согласно п. 1 Постановления N 1282 удержания из заработной платы работников денежных сумм для производства безналичных расчетов осуществляются по их письменному заявлению в целях решения бытовых, социальных вопросов, в том числе связанных с выплатой сумм по кредитному договору, коммунальных платежей, профсоюзных взносов. Перечисление денежных сумм в безналичном порядке осуществляется одновременно с выплатой заработной платы работникам на счета соответствующих организаций нанимателем на безвозмездной основе или на условиях, определенных коллективными договорами, соглашениями.
Однако необходимо помнить, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником также должно быть сохранено не менее 50% заработка. Указанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей и расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении. Однако за работником должно быть сохранено не менее 30% заработка (ст. 108 ТК). По нашему мнению, указанные ограничения могут не распространяться на удержания из заработной платы по инициативе работника, который вправе самостоятельно распоряжаться своей заработной платой.
Кроме того, следует отметить, что не допускаются удержания из предусмотренных законодательством сумм выходного пособия, компенсационных и иных выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание (ст. 109 ТК). В частности, перечень таких выплат приведен в ст. 525 ГПК:
- выходное пособие и компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника (по делам о взыскании алиментов, о взыскании расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, допускается обращение взыскания на компенсацию за неиспользованный отпуск, если лицо, уплачивающее алименты, возмещающее расходы, затраченные государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, при увольнении получает компенсацию за несколько неиспользованных отпусков в случае соединения отпусков за несколько лет, а также на выходное пособие, если размер пособия превышает его среднемесячный заработок);
- компенсационные выплаты в связи со служебной командировкой, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность, с амортизацией инструмента, принадлежащего работнику, и другие компенсации, предусмотренные законодательством о труде;
- единовременные премии, выдаваемые не из фонда заработной платы;
- государственные пособия семьям, воспитывающим детей, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
- пособия на погребение;
- пособия и выплаты гражданам, пострадавшим от катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- надбавка по уходу к пенсиям, устанавливаемая законодательством.
2.1.2.3. Выплата заработной платы
По общему правилу заработная плата выплачивается в денежных единицах Республики Беларусь (ст. 74 ТК). С согласия работника допускается замена денежной оплаты полностью или частично натуральной оплатой (смешанная форма оплаты). Однако натуральная оплата взамен денежной должна быть подходящей для личного потребления и выгодной для работника и его семьи. Натуральная оплата труда может производиться продукцией, как производимой у нанимателя, так и приобретенной. Перечень товаров, которыми не может производиться натуральная оплата труда нанимателями, утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.04.2000 N 603. К таким товарам относятся:
- нефтепродукты, горюче-смазочные материалы;
- лекарственные средства, изделия медицинского назначения, дезинфекционные средства;
- алкогольные напитки;
- табачные изделия;
- наркотические вещества;
- непищевая спиртосодержащая продукция, в том числе парфюмерно-косметическая, с объемной долей спирта этилового от семи и выше процентов;
- драгоценные металлы, драгоценные камни в любом виде и состоянии;
- взрывчатые и отравляющие вещества, промышленные взрывчатые материалы.
Выплата заработной платы производится регулярно в дни, определенные в коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре, но не реже двух раз в месяц (ч. 1 ст. 73 ТК). Во многих организациях практикуется выплата за первую половину месяца аванса, а за вторую - месячной зарплаты с учетом ранее выплаченного аванса. Законодательством не предусмотрен размер аванса, который наниматель обязан выплатить работнику, поэтому размер аванса может быть установлен коллективным договором (соглашением), другим локальным нормативным правовым актом нанимателя или трудовым договором (контрактом) с работником.
Пример. В соответствии с действующим в организации коллективным
договором заработная плата выплачивается работникам 25-го числа отчетного
месяца (аванс) и 12-го числа месяца, следующего за отчетным.
Для отдельных категорий работников законодательством могут быть определены другие сроки выплаты заработной платы (ч. 2 ст. 73 ТК). Например, Декрет Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 N 29 "О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины" (далее - Декрет N 29) регулирует трудовые отношения при применении контрактной формы найма. Подпунктом 2.1 Декрета N 29 предусмотрено, что контракт, заключенный с работником, должен предусматривать периодичность выплаты заработной платы не реже одного раза в месяц. То есть контрактом может быть установлена выплата заработной платы один раз в месяц.
При совпадении сроков выплаты заработной платы с выходными днями или государственными праздниками и праздничными днями она должна производиться накануне их (ч. 3 ст. 73 ТК).
Пример. В организации, в которой установлена пятидневная рабочая
неделя (выходные дни - суббота и воскресенье), согласно коллективному
договору 12 февраля текущего года должна быть выплачена зарплата за январь.
Однако этот день попадает на выходной день (воскресенье). Следовательно,
выплата заработной платы должна быть произведена 10 февраля текущего года
(в пятницу).
Выплата заработной платы работникам производится, как правило, по месту выполнения ими работы (ч. 1 ст. 75 ТК). Обычно место выплаты заработной платы определяется в коллективном договоре.
Пример. Организация находится в г. Минске, филиал организации
расположен в г. Гродно. Коллективным договором может быть предусмотрено,
что выплата заработной платы работникам филиала производится из кассы
филиала.
Если работник в день выплаты заработной платы выполняет поручение нанимателя вне места работы (в организации заказчика, служебной командировке, на курсах повышения квалификации и т.д.), то по просьбе работника наниматель должен за свой счет выслать ему причитающуюся заработную плату. По желанию работника заработная плата полностью или частично перечисляется на счет в банке (ч. 2, 3 ст. 75 ТК). Расходы по перечислению зарплаты работника в банк несет наниматель.
В случаях, предусмотренных законодательством, заработная плата подлежит индексации. Так, подлежит индексации заработная плата, задержка выплаты которой составляет календарный месяц и более по сравнению со сроком, установленным законодательством, локальным нормативным правовым актом нанимателя, трудовым договором (контрактом) работника (п. 12 Инструкции N 57). Индексацию несвоевременно выплаченных сумм производят организации независимо от форм собственности по месту их начисления (п. 13 Инструкции N 57). Индексация несвоевременно выплаченных сумм осуществляется в полном размере за каждый месяц в отдельности путем их корректировки на индекс потребительских цен, рассчитанный нарастающим итогом за период задержки (п. 15 Инструкции N 57). В таком же порядке производится индексация взысканных в соответствии с законодательством заработной платы, гарантийных и компенсационных выплат (п. 17 Инструкции N 57).
Примечание. Динамику индексов потребительских цен за 2012 год см.:
Справочная информация / Расчетные индикаторы / Индекс потребительских цен /
Динамика индекса потребительских цен на товары и платные услуги населению
за 2012 год.
Индексации в связи с инфляцией подлежит заработная плата, выплачиваемая из бюджетных источников (п. 2, 3 Инструкции N 57). Работникам, получающим денежные доходы на территории Республики Беларусь из других источников, возмещение потерь от инфляции осуществляется нанимателями в соответствии с локальными нормативными правовыми актами (п. 4 Инструкции N 57).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ За нарушение порядка и сроков выплаты заработной платы наниматель│
│несет ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 9.19 КоАП. Указанные│
│нарушения влекут наложение штрафа на нанимателя или уполномоченное│
│должностное лицо нанимателя в размере от 4 до 20 базовых величин, а на│
│юридическое лицо - до 100 базовых величин │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Наниматель при выплате заработной платы ежемесячно обязан выдавать каждому работнику расчетный листок с указанием в нем составных частей заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размеров удержаний из заработной платы, а также общей суммы заработной платы, подлежащей выплате. Форма расчетного листка утверждается нанимателем (ст. 80 ТК). На практике в расчетных листках указываются все выплаты, полагающиеся работнику от нанимателя, и все фактически произведенные удержания из заработной платы. Сумма заработной платы, подлежащая выплате работнику, определяется как разница между всей начисленной заработной платой (выплатами) и всеми удержаниями.
Примечание. Подробнее о вопросах, касающихся оплаты труда работников,
см. Путеводитель по кадровым вопросам "Заработная плата".
2.1.3. Налогообложение заработной платы
По общему правилу заработная плата работников подлежит обложению подоходным налогом как доходы, полученные от источников в Республике Беларусь (п. 1 ст. 153 НК). В частности, к таким доходам относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), за выполненную работу, оказанную услугу (подп. 1.6 ст. 154 НК). Исключением являются доходы, указанные в п. 1 ст. 161 НК и в п. 1 ст. 163 НК. Так, в частности, освобождаются от налогообложения:
- доходы в виде оплаты труда, начисленные в связи с проведением республиканского субботника (подп. 1.48 ст. 163 НК);
- доходы участников студенческих отрядов, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, за работу в составе таких отрядов (подп. 1.40 ст. 163 НК);
- доходы, выплачиваемые (выдаваемые в натуральной форме) работникам в виде вознаграждения одновременно по двум основаниям - за выполнение трудовых обязанностей и в связи с государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейными датами физических лиц и организаций:
нанимателями, являющимися местом их основной работы (службы, учебы), в том числе пенсионерам, ранее работавшим у этих нанимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию, - в размере, не превышающем 8000000 руб. от каждого источника в течение календарного года;
иными нанимателями - в размере, не превышающем 530000 руб. от каждого источника в течение календарного года (ч. 2 подп. 1.19 ст. 163 НК);
- суммы оплаты труда граждан Республики Беларусь, направленных на работу за пределы территории Республики Беларусь по согласованию с республиканскими органами государственного управления в органы интеграции, в том числе в органы Союзного государства, Интеграционный Комитет и Межпарламентскую Ассамблею Евразийского экономического сообщества, Экономический Суд Содружества Независимых Государств, Исполнительный комитет Содружества Независимых Государств, Межпарламентскую Ассамблею государств - участников Содружества Независимых Государств (подп. 1.14 ст. 163 НК);
- доходы в виде оплаты труда и иные суммы в иностранной валюте, получаемые за работу за пределами территории Республики Беларусь от государственных органов и других юридических лиц по перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь, - в пределах размеров, установленных законодательством об оплате труда работников за границей (подп. 1.13 ст. 163 НК). Перечень государственных органов и других юридических лиц, выплачивающих физическим лицам за работу за пределами территории Республики Беларусь доходы в виде оплаты труда и иные суммы в иностранной валюте, освобождаемые от подоходного налога с физических лиц, утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.05.2010 N 702, согласно которому к ним относятся:
Министерство внутренних дел Республики Беларусь.
Министерство иностранных дел Республики Беларусь.
Министерство обороны Республики Беларусь.
Государственный пограничный комитет Республики Беларусь.
Комитет государственной безопасности Республики Беларусь.
Дипломатические представительства и консульские учреждения Республики Беларусь.
Белорусский государственный концерн по нефти и химии.
Белорусский государственный концерн по производству и реализации товаров легкой промышленности.
Государственное объединение "Белорусская железная дорога".
Открытое акционерное общество "Белтрансгаз".
Открытое акционерное общество "Сберегательный банк "Беларусбанк".
Республиканское унитарное предприятие "Национальная авиакомпания "Белавиа".
Особенности оплаты труда работников дипломатических представительств и консульских учреждений Республики Беларусь, направленных на работу за границу, определены нормативными правовыми актами Президента Республики Беларусь и Совета Министров Республики Беларусь, например, Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.08.2004 N 990 "Об упорядочении условий оплаты труда работников дипломатических представительств и консульских учреждений Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь по вопросам таких представительств и учреждений" и Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.08.2008 N 1252 "Об утверждении Положения о порядке и условиях оплаты труда, выплаты компенсаций и пособий дипломатическим работникам, работникам административно-технического персонала, направленным на работу в дипломатические представительства и консульские учреждения Республики Беларусь, и порядке уплаты обязательных страховых взносов на пенсионное страхование супругов дипломатических работников". Регулирование труда работников, работающих в представительствах юридических лиц Республики Беларусь, находящихся за границей, осуществляется в соответствии со статьей 320 ТК, которой предусмотрено, что трудовые и связанные с ними отношения работников - граждан Республики Беларусь, работающих в филиалах и представительствах юридических лиц Республики Беларусь, находящихся за границей, регулируются ТК и иным законодательством о труде. Иное может устанавливаться учредительными документами, локальными нормативными правовыми актами организаций, трудовыми договорами.
Помимо заработной платы за результаты труда работникам производятся гарантийные и компенсационные выплаты.
Гарантийные выплаты - это денежные выплаты, обеспечивающие полное или частичное сохранение заработка работников за время, когда в силу уважительных причин, предусмотренных законодательством, они освобождаются от выполнения обычных трудовых обязанностей. Например, такие выплаты возникают при невыполнении норм выработки, браке, простое не по вине работника, а также при освоении новых производств (продукции) (ст. 71 ТК), при командировках (ст. 95 ТК), при выполнении государственных или общественных обязанностей (ст. 101 ТК), при направлении для повышения квалификации и переподготовки (ст. 102 ТК), при направлении на обследование или осмотр в медицинские учреждения (ст. 103 ТК), при предоставлении трудовых и социальных отпусков (ст. 150 ТК) и в соответствии с другими статьями ТК.
Как правило, гарантийные выплаты от налогообложения не освобождаются. Исключение составляет такой вид социального отпуска, как отпуск по беременности и родам, за время нахождения в котором выплачивается государственное пособие (подп. 1.1 ст. 163 НК).
Примечание. Подробнее о порядке налогообложения государственных
пособий можно узнать в разд. 2.3.4.
Компенсационные выплаты - денежные выплаты, установленные с целью возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (компенсации), а также выплаты, компенсирующие другие понесенные работником затраты. В частности, компенсационные выплаты возникают при командировках (ст. 95 ТК), при подвижном и разъездном характере работ и производстве работ вахтовым методом (ст. 99 ТК), при использовании принадлежащих работнику транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений (ст. 106 ТК) и в соответствии с другими статьями ТК.
Относительно компенсационных выплат НК предусмотрены некоторые особенности.
Примечание. Подробнее о порядке налогообложения компенсационных выплат
при командировках можно узнать в разд. 2.4.2.
Примечание. О налогообложении заработной платы, выплачиваемой
работникам, являющимся иностранными гражданами, см. гл. 2.6.
2.1.3.1. Налогообложение компенсационных выплат
При исчислении подоходного налога с выплачиваемых работникам сумм компенсационных выплат следует учитывать, что освобождаются от налогообложения все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь компенсаций, за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику. При установлении законодательством норм выплаты компенсаций освобождаются от налогообложения доходы плательщика в пределах таких норм (ч. 1, 3 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Согласно ст. 1 Закона N 361-З законодательные акты - это Конституция Республики Беларусь, законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь. То есть освобождаются от обложения подоходным налогом все виды компенсаций, предусмотренных указанными актами, а также постановлениями Совета Министров Республики Беларусь. В случае, если этими актами установлены нормы компенсаций, они освобождаются от налогообложения в пределах таких норм. Выплачиваемые работникам компенсации сверх установленных пределов подлежат налогообложению в установленном порядке.
Некоторые из компенсационных выплат рассмотрим подробнее.
2.1.3.1.1. Выходные пособия
При увольнении работника в случаях, предусмотренных ТК и иными актами законодательства, коллективным договором, соглашением, выплачивается выходное пособие. Размер пособия, установленный ТК, может быть увеличен в порядке и на условиях, предусмотренных коллективным договором, соглашением (ст. 48 ТК).
Освобождаются от налогообложения подоходным налогом выплачиваемые работникам выходные пособия:
- в связи с прекращением трудовых договоров (контрактов), если они выплачиваются в случаях, для которых законодательными актами установлены минимальные гарантированные размеры таких выплат, в суммах, не превышающих эти установленные минимальные гарантированные размеры;
- в связи с выходом на пенсию, выплачиваемые в порядке и на условиях, предусмотренных коллективным договором, соглашением, в размере, не превышающем 9 среднемесячных заработных плат работника (абз. 6 ч. 1 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Пример. В коллективном договоре организации предусмотрена выплата
работникам, достигшим пенсионного возраста, разового выходного пособия при
их увольнении в связи с выходом на пенсию в размере 3 должностных окладов.
Работник организации увольняется в связи с выходом на пенсию в январе
текущего года. Выплачиваемое ему выходное пособие освобождается от
обложения подоходным налогом.
В случае выплаты нанимателем выходного пособия, которое не предусмотрено законодательством, или выплаты пособия в размере, большем, чем его минимальный гарантированный размер, предусмотренный законодательством, суммы таких пособий или суммы их превышения над минимальными размерами подлежат обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Пример. Работнику, который увольняется в связи с отказом от перевода
на работу в другую местность вместе с нанимателем (п. 5 ст. 35 ТК),
выплачивается выходное пособие в размере трехкратного среднемесячного
заработка, которое установлено коллективным договором. Статьей 48 ТК в
данном случае предусмотрена выплата выходного пособия в размере не менее
двухнедельного среднего заработка.
Налогообложению не подлежит выходное пособие в размере двухнедельного
среднего заработка. Сумма выплаты, превысившая минимальный гарантированный
размер, подлежит обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Примечание. Примеры налогообложения выходных пособий см. в
консультациях.
Примечание. О порядке выплаты выходного пособия см. статью "Выходное
пособие", о порядке расчета сумм выходного пособия см. статью "Выходное
пособие, или Цена увольнения".
2.1.3.1.2. Компенсационные выплаты за подвижной и разъездной
характер работ, производство работ вахтовым методом
Надбавки за подвижной и разъездной характер работы, за производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие) относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением плательщиком трудовых обязанностей.
Для работников, занятых в строительстве, энергетике, нефтеперерабатывающей и лесной промышленности, связи, лесном и водном хозяйстве, на автомобильном, водном, железнодорожном транспорте, изыскательских, геологоразведочных, топографо-геодезических и лесоустроительных работах, в научных экспедициях, а также транспортировкой нефти и газа, содержанием автомобильных дорог, выплачиваются надбавки за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие). Условия, порядок и размеры выплаты надбавок за работы, приведенные выше, определяются Правительством Республики Беларусь (ч. 1, 2 ст. 99 ТК). Нормативным правовым актом, устанавливающим эти надбавки, является Положение об условиях, порядке и размерах выплаты надбавок за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие), утвержденное Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.05.2000 N 763 (далее - Положение N 763).
Исходя из положений подп. 1.3 ст. 163 НК данные компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством, освобождаются от обложения подоходным налогом.
Примечание. Подробнее об этом виде компенсации см. статью "Условия,
порядок и размеры выплаты надбавок за подвижной и разъездной характер
работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути,
работу вне места жительства (полевое довольствие)".
2.1.3.1.3. Компенсационные выплаты за использование
для нужд организации принадлежащего работникам имущества
На практике нередки случаи, когда работники с согласия или ведома нанимателя используют в служебных целях личное имущество (например, автомобиль, телефон). В таком случае работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем (ст. 106 ТК).
Исходя из норм подп. 1.3 ст. 163 НК такие выплаты подлежат обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Примечание. Подробнее о порядке использования личного имущества
работника в служебных целях см. статью "Личный автомобиль работника:
используем в служебных целях".
2.1.3.2. Исчисление, удержание и перечисление
подоходного налога с заработной платы
Плательщиками подоходного налога признаются физические лица (ст. 152 НК). Ими являются граждане Республики Беларусь, граждане либо подданные иностранного государства, лица без гражданства (подданства) (п. 6 ст. 13 НК). Причем плательщиками налога, получающими доходы от источников в Республике Беларусь, являются как налоговые резиденты Республики Беларусь, так и лица, не являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь (п. 1 ст. 153 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто является плательщиком подоходного
налога, кто признается налоговым резидентом и кто не признается налоговым
резидентом, можно узнать в разд. 1.1.1.
Юридические и физические лица, которые являются источником выплаты доходов плательщикам и на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у плательщиков и перечислению в бюджет налога, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 23 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто признается налоговым агентом по
подоходному налогу, можно узнать в разд. 1.9.1.
Налоговые агенты, являющиеся источниками выплаты дохода плательщику, с учетом положений ст. 175 НК обязаны:
- исчислить подоходный налог;
- удержать исчисленную сумму налога у плательщика;
- перечислить в бюджет удержанную у плательщика сумму налога (п. 1, 2 ст. 175 НК).
2.1.3.2.1. Исчисление подоходного налога
Для исчисления подоходного налога с заработной платы работника нанимателю необходимо:
1) определить облагаемый доход;
2) определить налоговую ставку;
3) определить налоговую базу.
Рассмотрим эти операции более подробно:
1) при определении размера дохода плательщика учитываются все начисленные плательщику суммы. Облагаемый доход работника для исчисления подоходного налога определяется как разница всех полученных доходов и доходов, перечисленных в п. 1 ст. 161 НК и п. 1 ст. 163 НК;
2) в отношении таких доходов, как заработная плата, премии, отпускные и т.п., получаемых работником от нанимателя по трудовым договорам (контрактам), вознаграждений по договорам гражданско-правового характера и других доходов, не перечисленных в п. 2 - 4 ст. 173 НК, применяется ставка налога в размере 12% (п. 1 ст. 173 НК). Причем ставка 12% применяется к доходам физического лица как по месту основной работы, так и не по месту основной работы, к доходам физического лица, как признаваемого, так и не признаваемого налоговым резидентом Республики Беларусь.
Исключение составляют аналогичные доходы, в отношении которых п. 3 ст. 173 НК предусмотрена ставка в размере 9%. К ним относятся:
- доходы физических лиц (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков), полученные по трудовым договорам (контрактам) от резидентов Парка высоких технологий;
- доходы физических лиц, участвующих в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, полученные по трудовым договорам (контрактам) от нерезидентов Парка высоких технологий;
3) для таких доходов, как заработная плата, премии, отпускные и т.п., получаемых работником от нанимателя по трудовым договорам (контрактам), вознаграждений по договорам гражданско-правового характера и других аналогичных доходов (в отношении которых установлены ставки подоходного налога 12% и 9%) налоговая база определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных и имущественного налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164, 165 НК, подп. 1.1 ст. 166 НК (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
┌─────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────┐
│Налоговая│ │Доходы, подлежащие│ │ │
│ база │ = │ налогообложению │ - │Вычеты│
│ │ │по ставкам 12%, 9%│ │ │
└─────────┘ └──────────────────┘ └──────┘
Пример. Облагаемый доход работника по месту основной работы за март
текущего года составил 2500000 руб. Налоговая база для исчисления
подоходного налога составит 2060000 руб. (2500000 руб. - 440000 руб.).
Доходы плательщика в виде оплаты труда по месту основной работы (службы, учебы) могут быть уменьшены на стандартные, социальные, имущественный вычеты. Доходы плательщика в виде оплаты труда не по месту основной работы могут быть уменьшены на стандартные налоговые вычеты в порядке, установленном ч. 2 п. 3 ст. 164 НК, - по письменному заявлению при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению с указанием причины ее отсутствия, по выбору плательщика: либо налоговым агентом, либо налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) по окончании календарного года. Социальные и имущественный вычеты по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы), предоставляются налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) по окончании календарного года (ч. 1, 2 п. 3 ст. 164, ч. 1 п. 2 ст. 165, ч. 1 п. 2 ст. 166 НК).
Примечание. Подробнее о порядке расчета налоговой базы и применении
налоговых вычетов можно узнать в гл. 1.4 и 1.3.
Сумма подоходного налога по указанным доходам исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (ст. 174 НК). В частности, сумма налога за месяц при применении налоговой ставки 12% (9%) рассчитывается по следующей формуле:
┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────┐
│Подоходный налог│ = │Налоговая база│ x │12% (9%)│
└────────────────┘ └──────────────┘ └────────┘
Пример. Заработная плата работника по месту основной работы за март
текущего года составила 2500000 руб. Налоговая база для исчисления
подоходного налога - 2060000 руб. (2500000 руб. - 440000 руб.). Исчисленная
сумма подоходного налога с заработной платы составит 247200 руб. (2060000
руб. x 12%).
Исчисление подоходного налога с доходов в виде оплаты труда нанимателем по каждому работнику применительно ко всем доходам, начисленным по итогам каждого месяца, в отношении которых применяются налоговые ставки 12% и 9%, установленные п. 1 и 3 ст. 173 НК, производится ежемесячно с учетом следующих особенностей:
- доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК);
- из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог (подп. 3.4 ст. 175 НК).
Пример. Работнику организации (место его основной работы) в марте
текущего года начислены заработная плата за март в сумме 2000000 руб. и
пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2200000 руб., в том числе
за дни нетрудоспособности в феврале - 1900000 руб., в марте - 300000 руб.
Других начислений за февраль не производилось.
Налоговая база с учетом стандартного вычета на работника составит: за
февраль - 1460000 руб. (1900000 руб. - 440000 руб.), за март - 1860000 руб.
(2000000 руб. + 300000 руб. - 440000 руб.).
Исчисленная сумма подоходного налога составит 398400 руб., в том числе
за февраль - 175200 руб. (1460000 руб. x 12%), за март - 223200 руб.
(1860000 руб. x 12%).
- доходы, выплачиваемые по решению суда, за исключением доходов, указанных в подп. 3.1 ст. 175 НК, а также доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, по договорам гражданско-правового характера, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются (подп. 3.3 ст. 175 НК).
Пример. В феврале текущего года работнику по месту основной работы
начислена заработная плата за февраль в сумме 2000000 руб., а также премия
за январь - 600000 руб. Доход за февраль составит 2600000 руб. (2000000
руб. + 600000 руб.). Налоговая база за февраль составит 2160000 руб.
(2600000 руб. - 440000 руб.), исчисленная сумма подоходного налога - 259200
руб. (2160000 руб. x 12%).
Кроме того, следует отметить, что исчисление подоходного налога налоговыми агентами производится без учета доходов, полученных плательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм подоходного налога (ч. 2 п. 7 ст. 175 НК).
2.1.3.2.2. Удержание подоходного налога
Исчисленный подоходный налог налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК).
Установленная обязанность по удержанию налога при фактической выплате дохода не распространяется на случаи выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца (аванса) и премий (ч. 3 п. 8 ст. 175 НК). Подоходный налог с этих выплаченных сумм удерживается при выдаче заработной платы за отчетный месяц.
Пример. 15 февраля текущего года работнику организации выплачена из
кассы премия, 25 февраля - аванс. Заработная плата за февраль текущего года
выдается по сроку 12 марта. Подоходный налог следует исчислить из
начисленной суммы заработной платы за месяц и удержать при выплате
заработной платы 12 марта.
Следует отметить, что при выплате отпускных подоходный налог также следует удержать при их выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК). Причем удержание производится со всей суммы отпускных независимо от того, на какой период они приходятся. При начислении в последующем заработной платы за соответствующие периоды подоходный налог следует пересчитать.
Примечание. Подробнее о порядке исчисления и удержания подоходного
налога с сумм отпускных можно узнать в подразд. 2.2.2.4.
При получении дохода в виде оплаты труда в натуральной форме исчисленный подоходный налог необходимо удержать за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств (ч. 2 п. 8 ст. 175 НК).
Пример. Организация 5 марта текущего года выдала работнику часть
заработной платы за март в натуральной форме. Сумма исчисленного
подоходного налога должна быть удержана в апреле при выплате заработной
платы за март в денежной форме (если это первая денежная выплата после
получения части заработной платы в натуральной форме).
Примечание. Порядок выдачи и налогообложения заработной платы в
натуральной форме освещен в статье "Заработная плата в натуре", а также в
статье "Оплата труда в натуральной форме".
При начислении и выдаче заработной платы в иностранной валюте необходимо учитывать, что для исчисления подоходного налога доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (п. 6 ст. 156 НК), а датой фактического получения доходов в виде оплаты труда является последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 1-1 ст. 172 НК). Поэтому подоходный налог исчисляется и удерживается с дохода в виде заработной платы в иностранной валюте, пересчитанного по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Примечание. Об исчислении и удержании подоходного налога с доходов
плательщика в виде оплаты труда в иностранной валюте см. статью
"Разъяснения по отдельным вопросам налогообложения физических лиц,
декларирования физическими лицами доходов и имущества" Главного управления
налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь (Налоги Беларуси. - 2010. - N 27), а также статью "Переходим на
выплату заработной платы в валюте. Расчет среднего заработка и налогов,
уплачиваемых из заработной платы представительством иностранной
организации".
Пример. Работнику представительства иностранной организации начислена
заработная плата за март текущего года в сумме 1000 дол. США. Заработная
плата выплачивается из кассы 6 апреля текущего года.
Официальный курс доллара США, установленный Национальным банком
Республики Беларусь на 31 марта текущего года, составляет 8500 руб.
(условно) за 1 дол. США. Исчисленный и удержанный подоходный налог с
заработной платы работника составит 1020000 руб. (1000 дол. США x 8500
руб. x 12%).
2.1.3.2.3. Перечисление подоходного налога в бюджет
Перечислять суммы исчисленного и удержанного подоходного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (ч. 1 п. 9 ст. 175 НК).
В иных случаях - не позднее:
- дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме (ч. 2 п. 9 ст. 175 НК).
То есть подоходный налог, исчисленный и удержанный из заработной платы, нужно перечислить в бюджет в следующие сроки:
Выплата дохода Сроки перечисления подоходного налога в бюджет (п. 9 ст. 175 НК) Выплата заработной платы из кассы организации за счет наличных денежных средств, полученных в банке День получения наличных денежных средств в банке Перечисление заработной платы со счета
налогового агента в банке на счет плательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц в банках День перечисления денежных средств
со счета налогового агента в банкеВыплата заработной платы в иных случаях (например, из кассы - за счет выручки, полученной от реализации) День, следующий за днем фактического получения плательщиком дохода в денежной форме Получение заработной платы в натуральной форме День, следующий за днем фактического удержания исчисленного налога При этом если день срока уплаты налога приходится на нерабочий день, то уплата производится в ближайший следующий за ним рабочий день (ч. 6 ст. 3-1 НК).
Пример. В организации установлена пятидневная рабочая неделя (выходные
дни - суббота и воскресенье). 7 февраля текущего года организацией
работнику выдана часть заработной платы за январь в натуральной форме,
13 февраля (установленный срок выплаты заработной платы) перечислена на
счет работника в банке оставшаяся часть заработной платы в денежной форме.
Исчисленный подоходный налог с начисленной заработной платы за январь
удержан при выплате заработной платы 13 февраля. Уплата в бюджет
исчисленного и удержанного подоходного налога производится в следующие
сроки:
не позднее 13 февраля - с суммы заработной платы в денежной форме;
не позднее 14 февраля - с суммы заработной платы в натуральной форме.
Следует учитывать, что уплата подоходного налога с доходов плательщиков за счет средств налоговых агентов не допускается, кроме случаев, установленных ч. 2, 3 п. 10 ст. 175 НК (в частности, при выдаче физическим лицам займов, кредитов) и ч. 2 п. 6 ст. 181 НК (при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства)). При заключении договоров (сделок) запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой подоходного налога, за физических лиц (ч. 1 п. 10 ст. 175 НК).
Как правило, исчисленный и удержанный у плательщиков подоходный налог уплачивается налоговыми агентами в соответствующий местный бюджет по месту постановки налогового агента на учет в налоговом органе.
В отношении налоговых агентов, имеющих филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, установлены особенности перечисления подоходного налога в бюджет (ч. 1, 2 п. 27 Инструкции N 5):
- при наличии у юридических лиц филиалов, представительств, иных обособленных подразделений, состоящих на учете в налоговом органе, подоходный налог перечисляется в соответствующий местный бюджет по месту постановки указанных юридических лиц и обособленных подразделений на учет в налоговых органах;
- юридические лица и обособленные подразделения, подразделения которых не состоят на учете в налоговых органах, находящиеся в пределах области и (или) за пределами области (г. Минска), перечисляют подоходный налог в соответствующий местный бюджет как по месту своей постановки на учет в налоговых органах, так и по месту нахождения таких подразделений, выделенных в качестве таковых в штатном расписании и (или) иных документах, регламентирующих структуру организации.
При этом по месту нахождения подразделений перечисляются суммы подоходного налога, фактически удержанные с физических лиц, работающих в этих подразделениях.
Примечание. Подробнее об особенностях перечисления подоходного налога
налоговыми агентами, имеющими обособленные подразделения, можно узнать в
разд. 1.9.6.
Напомним, что налоговые агенты за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательными актами (п. 4 ст. 23 НК).
Примечание. Подробнее об обязанностях и ответственности налоговых
агентов можно узнать в разд. 1.9.2 и 1.9.8.
Пример исчисления, удержания
и перечисления в бюджет подоходного
налога с суммы заработной платы.
Работнику организации начислена заработная плата за март текущего года
в сумме 4200000 руб.
Работник имеет двоих несовершеннолетних детей.
Заработная плата получена в банке и выплачена из кассы 12 апреля
текущего года (по сроку выплаты).
1. Определяем облагаемый доход работника.
Облагаемый доход работника составит 4200000 руб.
2. Определяем налоговую базу.
Поскольку облагаемый доход работника превышает 2680000 руб., то он не
имеет права на стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб. Вне
зависимости от суммы дохода работник имеет право на стандартный налоговый
вычет на двоих несовершеннолетних детей в сумме 492000 руб. (246000 руб. x
x 2).
Налоговая база составит 3708000 руб. (4200000 руб. - 492000 руб.).
3. Исчисляем сумму налога, подлежащую удержанию.
Сумма налога, подлежащая удержанию из дохода работника при выплате
заработной платы, составит 444960 руб. (3708000 руб. x 12%).
4. Удерживаем исчисленную сумму подоходного налога при выплате
работнику заработной платы из кассы.
Удержанную сумму налога перечисляем в бюджет не позднее 12 апреля
текущего года.
ГЛАВА 2.2
ОТПУСКНЫЕ
Под отпуском понимается освобождение от работы по трудовому договору на определенный период для отдыха и иных социальных целей с сохранением прежней работы и заработной платы в случаях, предусмотренных ТК (ст. 150 ТК).
2.2.1. Виды отпусков
ТК предусмотрены следующие виды отпусков (ст. 150 ТК):
Трудовые отпуска основной отпуск дополнительные отпуска Социальные отпускапо беременности и родам <5> по уходу за детьми <5> в связи с обучением в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС по уважительным причинам личного и семейного характера --------------------------------
<5> Об этих отпусках можно узнать в гл. 2.3.
2.2.1.1. Трудовые отпуска
Трудовые отпуска бывают двух видов:
- основной отпуск;
- дополнительные отпуска (ст. 150 ТК).
Трудовой отпуск предназначен для отдыха и восстановления работоспособности, укрепления здоровья и иных личных потребностей работника. Трудовой отпуск предоставляется за работу в течение рабочего года (ежегодно) с сохранением прежней работы и среднего заработка (ст. 153 ТК).
За время трудового отпуска за работником сохраняется средний заработок, исчисляемый в порядке, установленном Правительством Республики Беларусь или уполномоченным им органом (ст. 175 ТК). Постановлением Министерства труда Республики Беларусь от 10.04.2000 N 47 утверждена Инструкция о порядке исчисления среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством (далее - Инструкция N 47), которая устанавливает единый порядок исчисления среднего заработка, сохраняемого работнику за время трудового (основного и дополнительного) и социального (в связи с обучением) отпусков, для выплаты компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, выходного пособия, пособия по безработице, оплаты времени выполнения государственных и общественных обязанностей, вынужденного прогула и в других случаях, предусмотренных законодательством, кроме тех, когда законодательством Республики Беларусь установлен иной порядок его исчисления.
Инструкция N 47 является обязательной для применения нанимателями всех форм собственности и предусматривает: период, за который исчисляется средний заработок, порядок корректировки заработка в связи с увеличением тарифных ставок (окладов), расчет среднего заработка, причитающегося работнику. При исчислении среднего заработка учитываются выплаты согласно приложению к Инструкции N 47 (п. 2, 3 Инструкции N 47).
2.2.1.1.1. Основной отпуск
Право на основной отпуск, если иное не предусмотрено законодательными актами, имеют работники независимо от того, кто является их нанимателем, от вида заключенного ими трудового договора, формы организации и оплаты труда. Продолжительность основного отпуска не может быть менее 24 календарных дней (ст. 154, 155 ТК).
Однако для ряда организаций и должностей, а также категорий работников предусмотрен основной отпуск продолжительностью более 24 календарных дней (Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 24.01.2008 N 100 "О предоставлении основного отпуска продолжительностью более 24 календарных дней"). К ним относятся, в частности, педагогические работники, инвалиды, работники моложе восемнадцати лет.
Следует также отметить, что продолжительность основного отпуска обязательна для всех нанимателей (ч. 3 ст. 155 ТК).
2.2.1.1.2. Дополнительный отпуск
ТК предусматривает следующие виды дополнительных отпусков:
- дополнительные отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы (ст. 157 ТК);
- дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день (ст. 158 ТК);
- дополнительные отпуска за продолжительный стаж работы (ст. 159 ТК);
- дополнительные поощрительные отпуска (ст. 160 ТК).
Условия предоставления дополнительных отпусков
Вид отпуска Условия предоставления отпуска Отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда Дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда Дополнительный отпуск за особый характер работы предоставляется работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы Продолжительность дополнительного отпуска установлена: - от 4 до 28 календарных дней - за работу с вредными и (или) опасными условиями труда (приложение 1 к Постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 19.01.2008 N 73 "О дополнительных отпусках за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и особый характер работы" (далее - Постановление N 73)); - от 4 до 42 календарных дней - за особый характер работы (приложения 2 - 9 к Постановлению N 73) Отпуск за ненормированный рабочий день Ненормированный рабочий день - особый режим работы,
в соответствии с которым отдельные работники могут при необходимости эпизодически по письменному или устному приказу (распоряжению), постановлению нанимателя или по своей инициативе с ведома нанимателя или уполномоченного должностного лица нанимателя выполнять свои трудовые обязанности за пределами установленной нормы продолжительности рабочего времени. Возможная в связи с этим переработка сверх нормы рабочего времени не является сверхурочной работой и
компенсируется предоставлением дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день (ст. 118-1 ТК) Порядок, условия предоставления и продолжительность
этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем. Максимальная продолжительность отпуска за ненормированный рабочий день установлена до 7 календарных дней (ст. 158 ТК) Необходимо отметить, что законодательством определены категории лиц, которым не устанавливается ненормированный рабочий день (п. 1 Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 10.12.2007 N 1695 "О категориях работников, которым не устанавливается ненормированный рабочий день") Отпуск за продолжительный стаж
работы Отпуск за продолжительный стаж работы предоставляется работникам, имеющим продолжительный
стаж работы в одной организации, отрасли. Максимальная продолжительность отпуска не может быть более 3 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность
этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем (ст. 159 ТК) Поощрительный отпускДополнительные поощрительные отпуска могут устанавливаться за счет собственных средств нанимателя коллективным договором, соглашением или нанимателем всем работникам, отдельным их категориям (по специальностям и видам производств, работ, структурных подразделений), а персонально - трудовым договором (ст. 160 ТК) Дополнительный поощрительный отпуск согласно подп. 2.5 Декрета N 29 предоставляется работнику в обязательном порядке, если трудовые отношения с ним
оформлены контрактом. Продолжительность такого отпуска не может превышать
5 календарных дней 2.2.1.1.3. Замена трудового и дополнительного отпусков
денежной компенсацией
Вместо отпуска (основного, дополнительного) работнику может быть выплачена денежная компенсация (ст. 161 ТК).
Однако денежной компенсацией может быть заменена только часть отпуска, превышающая 21 календарный день. Такая замена производится по соглашению между работником и нанимателем (ч. 1 ст. 161 ТК).
Порядок исчисления среднего заработка для определения размера денежной компенсации за неиспользованный отпуск установлен Инструкцией N 47. При исчислении среднего заработка учитываются выплаты согласно приложению к Инструкции N 47.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Не допускается замена денежной компенсацией отпусков (основного,│
│дополнительного) (ч. 2 ст. 161 ТК), а именно: │
│ 1) отпусков, предоставляемых авансом; │
│ 2) отпусков, предоставляемых некоторым категориям лиц: │
│ - беременным женщинам; │
│ - работникам, признанным инвалидами; │
│ - работникам моложе восемнадцати лет; │
│ - работникам за работу в зонах радиоактивного загрязнения в│
│результате катастрофы на Чернобыльской АЭС; │
│ 3) дополнительных отпусков за работу с вредными и (или) опасными│
│условиями труда и за особый характер работы │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
При увольнении работника денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается нанимателем независимо от основания увольнения (ст. 179 ТК).
2.2.1.1.4. Оплата проезда к месту проведения трудового
отпуска и обратно
Организации могут оплачивать работникам проезд к месту проведения отпуска и обратно.
В частности, такая оплата предусмотрена законодательством в отношении следующих сотрудников государственных органов:
- сотрудников органов внутренних дел: оплата стоимости проезда к месту проведения основного отпуска, отпуска по болезни, каникулярного отпуска (один раз в год) и обратно в пределах территории Республики Беларусь по действующим нормам (п. 121 Положения о прохождении службы в органах внутренних дел Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 13.11.2001 N 671);
- работников органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям, которые имеют право на отпуск продолжительностью 10 календарных дней и более: оплата стоимости проезда к месту его проведения и обратно в пределах Республики Беларусь по действующим нормам (п. 107 Положения о прохождении службы в органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 03.03.1999 N 130).
Нанимателями коммерческих организаций оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно может производиться на основании коллективного договора, соглашения, трудового договора.
2.2.1.1.5. Единовременная выплата на оздоровление при
предоставлении трудового отпуска
Наниматель обязан при предоставлении трудового отпуска производить работнику единовременную выплату на оздоровление, если это предусмотрено законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. В случае, если отпуск делится на части, она выплачивается при предоставлении наибольшей части отпуска.
Размер выплаты устанавливается законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором (ст. 182 ТК).
К выплатам, предусмотренным законодательством, относится единовременное пособие на оздоровление, выплачиваемое работникам государственных органов в размере двух расчетных должностных окладов (окладов, ставок) один раз в календарном году, как правило, при уходе в трудовой отпуск. Порядок выплаты пособия на оздоровление указанным лицам предусматривается в соответствующих положениях, утвержденных руководителями данных органов (подп. 9.7 Инструкции о порядке оплаты труда работников государственных органов (организаций), утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 12.01.2012 N 4).
Коммерческие организации, как правило, выплачивают единовременные выплаты на оздоровление к отпуску на основании коллективного договора, соглашения, трудового договора.
2.2.1.2. Социальные отпуска
Социальные отпуска работникам предоставляются в целях создания благоприятных условий для материнства, ухода за детьми, образования, удовлетворения семейно-бытовых потребностей и для других социальных целей в соответствии с ТК.
Право на социальные отпуска работников не зависит от продолжительности, места и вида работы, наименования и организационно-правовой формы организации.
На время социальных отпусков сохраняется прежняя работа и в случаях, предусмотренных ТК или коллективным договором, соглашением, - заработная плата.
Социальные отпуска предоставляются сверх трудового отпуска.
Социальные отпуска предоставляются за тот календарный год, в котором работник имеет на них право. В случае неиспользования социального отпуска в текущем календарном году он не переносится на следующий год и не заменяется денежной компенсацией, в том числе при увольнении (ст. 183 ТК).
К социальным отпускам относятся следующие отпуска:
по беременности и родам <6>;
по уходу за ребенком <6>;
в связи с обучением;
в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС;
по уважительным причинам личного и семейного характера (ст. 150 ТК).
--------------------------------
<6> Об этих отпусках можно узнать в гл. 2.3.
2.2.1.2.1. Отпуск в связи с обучением
Отпуск в связи с обучением (учебный отпуск) является одним из видов социальных отпусков (ст. 150 ТК). Вопросам совмещения работы с обучением посвящена гл. 15 ТК. Продолжительность учебного отпуска, сохранение среднего заработка при его предоставлении зависят от уровня получаемого образования (общее базовое, общее среднее, профессионально-техническое, среднее специальное, высшее, послевузовское образование), наличия направления нанимателя на обучение или наличия договора, заключенного нанимателем с учреждением образования на подготовку кадров, а также других условий.
Порядок исчисления среднего заработка, сохраняемого за работником за время социального (в связи с обучением) отпуска, установлен Инструкцией N 47. При исчислении среднего заработка учитываются выплаты согласно приложению к Инструкции N 47.
Виды и продолжительность предоставляемых учебных отпусков
Норма ТКВиды учебных отпусков Продолжительность отпускаст. 208 Отпуск в связи с обучением в вечерних
школах (с сохранением средней заработной платы по основному месту работы) <7> От 9 до 20 календарных дней ст. 211 Отпуск в связи с обучением в учреждениях, обеспечивающих получение
профессионально-технического образования, в вечерней или заочной форме получения образования: - с сохранением средней заработной платы по основному месту работы - работникам, обучающимся по направлению (заявке) нанимателя либо в соответствии с заключенными с ними договорами (на подготовку рабочих (служащих), коллективным или трудовым); - без сохранения заработной платы - работникам, обучающимся самостоятельно (в порядке экстерната), при отсутствии направления (заявки) нанимателя, договора на подготовку рабочих (служащих) либо иных оснований, предусмотренных в коллективном или трудовом договоре <7> От 10 до 20 календарных дней ст. 212 Отпуск для прохождения вступительных испытаний при приеме в учреждения, обеспечивающие получение высшего и среднего специального образования (без сохранения заработной платы) Не менее 12 и 7 календарных дней (соответственно высшего и среднего специального образования), не считая времени на проезд к месту
нахождения учреждения образования и обратно ст. 216,
214 Отпуск в связи с обучением в учреждениях, обеспечивающих получение
среднего специального, высшего и послевузовского образования, в вечерней или заочной форме получения образования: - с сохранением среднего заработка работникам, успешно обучающимся в учреждениях, обеспечивающих получение
среднего специального и высшего образования, в вечерней или заочной форме получения образования, по направлению (заявке) нанимателя либо в соответствии с заключенными с ними договорами (на подготовку специалистов, коллективным или трудовым), при получении первого высшего образования; - без сохранения заработной платы работникам, успешно обучающимся в учреждениях, обеспечивающих получение
среднего специального, высшего и послевузовского образования, в вечерней или заочной форме получения образования, при отсутствии направления (заявки) нанимателя, договора на подготовку специалистов либо иных оснований, предусмотренных в коллективном или трудовом договоре,
а также при получении второго и последующего среднего специального, высшего образования <2> До 90 календарных дней ст. 219 Отпуск для сдачи вступительных испытаний при приеме в учреждения, обеспечивающие получение послевузовского образования (без сохранения заработной платы) До 12 календарных дней --------------------------------
<7> Для работников, обучающихся в вечерних школах и в учреждениях, обеспечивающих получение профессионально-технического образования, в вечерней или заочной форме получения образования (по их желанию), наниматель вправе дополнительно предоставлять в период учебного года без ущерба для производственной деятельности еженедельные свободные от работы дни без сохранения заработной платы, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением, трудовым договором (ч. 2 ст. 207 ТК).
<2> Работники, обучающиеся в учреждениях, обеспечивающих получение среднего специального и высшего образования, в вечерней или заочной форме получения образования, на период четырех учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) и (или) сдачи государственных экзаменов имеют право на сокращенную рабочую неделю на 1 рабочий день или соответствующее ему количество рабочих часов (при сокращении рабочего дня в течение недели) для подготовки к занятиям с оплатой не менее 50 процентов средней заработной платы по основному месту работы.
Наниматель вправе предоставлять в течение указанных четырех месяцев дополнительно по желанию работника еженедельные свободные от работы дни без сохранения заработной платы, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением, трудовым договором (ст. 215 ТК).
2.2.1.2.2. Отпуск в связи с катастрофой
на Чернобыльской АЭС
Социальный отпуск в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС предоставляется следующим категориям работников:
1) заболевшим и перенесшим лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий;
2) инвалидам, в отношении которых установлена причинная связь увечья или заболевания, приведших к инвалидности, с катастрофой на Чернобыльской АЭС;
3) принимавшим участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986 - 1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятым в этот период на эксплуатации или других работах на указанной станции (в том числе временно направленным или командированным), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий данной катастрофы (ч. 2 ст. 326 ТК).
Этот отпуск предоставляется работникам без сохранения заработной платы продолжительностью 14 календарных дней в году.
Следует также отметить, что отпуск в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС может быть предоставлен с сохранением заработной платы, если это предусмотрено в локальных нормативных актах (в коллективных договорах, соглашениях и т.д.) на основании общих норм ТК (в частности, ст. 7, 23, 360 и 364 ТК) (подп. 7.1 комментария к статье 326 Постатейного комментария к Трудовому кодексу Республики Беларусь для профессионалов в 40 выпусках. Выпуски 31 - 33. Особенности регулирования труда "чернобыльцев" (главы 28 - 30). Гарантии работникам в связи с выполнением воинских обязанностей (глава 31). Особенности регулирования труда совместителей (глава 32)).
2.2.1.2.3. Другие виды социальных отпусков
К социальным отпускам также относятся следующие виды отпусков:
1) кратковременный отпуск без сохранения заработной платы, который наниматель обязан предоставить по желанию работника (ст. 189 ТК).
Этот отпуск предоставляется продолжительностью до 14 календарных дней в течение календарного года в период, согласованный сторонами, следующим категориям работников:
- женщинам, имеющим двух и более детей в возрасте до четырнадцати лет или ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет;
- ветеранам Великой Отечественной войны и ветеранам боевых действий на территории других государств;
- осуществляющим уход за больным членом семьи в соответствии с медицинским заключением;
- инвалидам, работающим на производствах, в цехах и на участках, специально предназначенных для труда этих лиц.
Также этот отпуск может быть предоставлен иным работникам в случаях, предусмотренных законодательством. К такому законодательству относится, в частности, ТК, в котором предусмотрено предоставление обязательных социальных отпусков без сохранения заработной платы:
- совместителям, если продолжительность трудового отпуска на работе по совместительству меньше такого же отпуска по основной работе (ст. 347 ТК);
- продолжительностью 14 календарных дней в году в связи с катастрофой на Чернобыльской АЭС, другими радиационными авариями работникам:
- заболевшим и перенесшим лучевую болезнь, вызванную последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС, других радиационных аварий;
- инвалидам, в отношении которых установлена причинная связь увечья или заболевания, приведших к инвалидности, с катастрофой на Чернобыльской АЭС;
- принимавшим участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986 - 1987 годах в зоне эвакуации (отчуждения) или занятым в этот период на эксплуатации или других работах на указанной станции (в том числе временно направленным или командированным), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий данной катастрофы (ч. 2 ст. 326 ТК).
Перечень работников, имеющих право на этот отпуск, может быть дополнен также коллективным договором, соглашением. В этих источниках могут быть определены самые разные вопросы регулирования отпусков, в том числе:
- конкретные виды таких отпусков;
- категории работников, которые имеют на них право;
- продолжительность отпусков;
- условия предоставления.
На основании ч. 3 ст. 183 ТК в коллективном договоре, соглашении может предусматриваться (полная или частичная) оплата социальных отпусков, включая предоставляемые в соответствии со ст. 189 ТК (п. 5, 10 комментария к ст. 189 Постатейного комментария к Трудовому кодексу Республики Беларусь для профессионалов в 40 выпусках. Выпуск 15. Книга 2. Глава 12. Трудовые и социальные отпуска (статьи 171 - 192));
2) кратковременный отпуск без сохранения заработной платы, предоставляемый по договоренности между работником и нанимателем по следующим причинам:
- отпуск по семейно-бытовым причинам;
- для работы над диссертацией, написания учебников;
- по другим уважительным причинам.
Этот отпуск может быть предоставлен работнику в течение календарного года на основании его письменного заявления. Продолжительность отпуска не превышает 30 календарных дней, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением (ст. 190 ТК). Соответственно данный отпуск может быть предоставлен продолжительностью и свыше 30 календарных дней, если это будет предусмотрено в коллективном договоре, соглашении.
Семейно-бытовыми причинами на практике, в частности, считаются:
- заключение брака;
- рождение детей;
- смерть и болезнь близких родственников;
- авария или пожар в квартире работника;
- переезд на новое место жительства.
К уважительным причинам в том числе могут относиться причины, направленные на удовлетворение личных и социальных целей:
- для поездки в другой город на встречу выпускников;
- в связи с открытием охотничьего сезона;
- для участия в съездах общественных объединений или политических партий, в научных конференциях и т.п.
Уважительность причин оценивает наниматель, если иное не установлено коллективным договором, соглашением (ч. 2 ст. 190 ТК).
Также согласно ч. 3 ст. 183 ТК в коллективном договоре, соглашении может предусматриваться (полная или частичная) оплата социальных отпусков, в том числе предоставляемых в соответствии со ст. 190 ТК (п. 5, 8 комментария к ст. 190 Постатейного комментария к Трудовому кодексу Республики Беларусь для профессионалов в 40 выпусках. Выпуск 15. Книга 2. Глава 12. Трудовые и социальные отпуска (статьи 171 - 192)).
Статьей 192 ТК предусмотрено, что вместо отпуска без сохранения заработной платы (ст. 190 ТК) по договоренности между работником и нанимателем, а также в случаях, предусмотренных коллективным договором, наниматель может предоставить часть трудового отпуска по правилам, установленным ч. 1 ст. 174 ТК;
3) отпуск, предоставляемый работникам по инициативе нанимателя в следующих случаях:
- при необходимости временной приостановки работ или временного уменьшения их объема;
- при отсутствии другой работы, на которую необходимо временно перевести работника в соответствии с медицинским заключением.
Такой отпуск наниматель может предоставить с согласия работника (работников) без сохранения или с частичным сохранением заработной платы, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением. Размер сохраняемой заработной платы определяется по договоренности между нанимателем и работниками, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением (ст. 191 ТК).
2.2.2. Налогообложение отпускных
2.2.2.1. Налогообложение сумм трудовых и учебных отпусков
Отпускные, выплачиваемые работнику в связи с уходом в трудовые отпуска, а также в связи с обучением, являются доходом этого работника, подлежащим обложению подоходным налогом (п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК).
2.2.2.2. Налогообложение компенсации за
неиспользованный отпуск
Подоходным налогом облагается сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск на общих основаниях как доход физического лица (п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154, подп. 1.3 ст. 163 НК).
2.2.2.3. Налогообложение расходов по проезду к месту
проведения ежегодного отпуска, а также единовременных
выплат на оздоровление при предоставлении трудового отпуска
Оплата расходов по проезду работника к месту проведения отпуска, а также единовременные выплаты на оздоровление при предоставлении трудового отпуска по общему правилу являются доходами, подлежащими обложению подоходным налогом (п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 156 НК).
Однако подоходным налогом не облагаются доходы отдельных категорий плательщиков, полученные в виде возмещения расходов на проезд во время отпуска. Так, согласно подп. 2.32 ст. 153 НК объектом обложения подоходным налогом не признаются доходы, полученные военнослужащими, занимающими должности в органах межгосударственных образований и международных организаций, находящихся на территории иностранных государств, и членами их семей, а также курсантами и слушателями, проходящими обучение, не связанное со служебной командировкой за границу, организациях иностранных государств по направлению государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, в виде возмещения один раз в год за счет средств данных государственных органов расходов на проезд железнодорожным (кроме спальных вагонов), воздушным и автомобильным транспортом во время отпуска к месту жительства на территории Республики Беларусь и обратно.
Кроме того, доходы плательщиков, полученные в виде возмещения стоимости расходов по проезду к месту проведения отпуска, а также единовременных выплат на оздоровление при предоставлении трудового отпуска, могут быть освобождены от обложения подоходным налогом в случае выделения на эти цели материальной помощи (подп. 1.19, 1.26 ст. 163 НК):
- организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися местом основной работы (службы, учебы) плательщика, - в пределах 8000000 руб. от каждого источника в течение календарного года;
- иными организациями и индивидуальными предпринимателями, за исключением указанных в подп. 1.26 ст. 163 НК, - в пределах 530000 руб. от каждого источника в течение календарного года;
- профсоюзными организациями членам этих профсоюзных организаций, - в пределах 1600000 руб. от каждого источника в течение налогового периода.
Кроме того, доходы плательщиков, полученные в виде возмещения стоимости расходов по проезду к месту проведения отпуска, а также единовременных выплат на оздоровление при предоставлении трудового отпуска, могут быть освобождены от обложения подоходным налогом в случае выделения на эти цели материальной помощи:
- организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися местом основной работы (службы, учебы) плательщика, - в пределах 150 базовых величин от каждого источника в течение календарного года;
- иными организациями и индивидуальными предпринимателями, за исключением указанных в подп. 1.26 ст. 163 НК, - в пределах 10 базовых величин от каждого источника в течение календарного года (подп. 1.19 ст. 163 НК);
- профсоюзными организациями членам этих профсоюзных организаций, - в пределах 30 базовых величин в сумме от каждого источника в течение налогового периода (подп. 1.26 ст. 163 НК).
2.2.2.4. Порядок исчисления, удержания и уплаты
подоходного налога
2.2.2.4.1. Исчисление налога
Суммы выплачиваемых работникам отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск, стоимости расходов по проезду к месту проведения отпуска, единовременных выплат на оздоровление при предоставлении трудового отпуска, облагаются подоходным налогом налоговыми агентами по ставке в размере 12%.
Эти суммы облагаются по ставке 9%, если они выплачиваются:
- физическим лицам (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) резидентами Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам);
- физическим лицам, участвующим в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, нерезидентами Парка высоких технологий по трудовым договорам (п. 3 ст. 175 НК).
При определении налоговой базы денежные доходы плательщика могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественного), применяемых последовательно в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 164 - 166 НК (п. 3 ст. 156 НК).
Исчисление подоходного налога производится налоговыми агентами ежемесячно. Доходы за период нахождения плательщика в отпуске, исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК).
Причем из начисленного дохода вычитание стандартных налоговых вычетов производится в размерах, действовавших в периоде, за который исчисляется налог (подп. 3.4 ст. 175 НК).
Налоговая база рассчитывается отдельно за каждый месяц, за который произведено начисление, по следующей формуле:
НБ = Д отч.м-ц - Д осв. - В,
где НБ - налоговая база;
Д отч.м-ц - сумма дохода, начисленного за отчетный месяц;
Д осв. - сумма дохода за отчетный месяц, освобождаемая от налогообложения;
В - стандартные, социальные, имущественные вычеты.
Примечание. О том, какие налоговые вычеты могут предоставляться, можно
узнать в гл. 1.3.
Сумма подоходного налога рассчитывается по следующей формуле:
ПН = НБ x 12% (9%),
где ПН - сумма подоходного налога;
12% (9%) - ставка подоходного налога (п. 1, 3 ст. 173 НК).
Пример. Работнику организации начислены отпускные, приходящиеся на
апрель текущего года, в сумме 1400000 руб. Налоговая база будет равна
960000 руб. (1400000 руб. - 440000 руб.) с учетом стандартного вычета
440000 руб., так как доход за месяц не превысил 2680000 руб. Подоходный
налог составит 115200 руб. (960000 руб. x 12%).
В случае, если суммы отпускных приходятся на два месяца, подоходный налог следует исчислить со всей суммы отпускных в момент их выплаты. При этом налоговая база определяется за каждый календарный месяц. При начислении в последующем заработной платы за месяцы, за которые выплачивались отпускные, подоходный налог следует пересчитать.
Пример. Работнику организации по месту основной работы начислены в
феврале текущего года отпускные в сумме 1600000 руб., в том числе
приходящиеся на февраль - 1100000 руб., на март - 500000 руб. Налоговая
база всего за февраль и март с учетом стандартного налогового вычета
составит 720000 руб. ((1100000 - 440000) + (500000 - 440000)). Подоходный
налог составит 86400 руб. (720000 x 12%).
В марте начислена заработная плата за рабочие дни в сумме 2300000 руб.
Налогооблагаемый доход за март всего составил 2800000 руб. (500000 +
+ 2300000). В связи с тем что налогооблагаемый доход превысил предел,
установленный подп. 1.1 ст. 164 НК (2680000 руб.), стандартный налоговый
вычет работнику не полагается. Поэтому необходимо произвести перерасчет
подоходного налога. Исчисленный подоходный налог с учетом удержанного в
феврале составит 328800 руб.(2800000 x 12% - (500000 - 440000) x 12%).
При определении налоговой базы учитываются доходы, подлежащие налогообложению, т.е. из всех доходов, приходящихся к этому месяцу, вычитаются доходы, освобождаемые от налогообложения.
Пример. Работнику организации по месту основной работы в марте
текущего года начислены следующие доходы:
- заработная плата - 500000 руб.;
- отпускные, приходящиеся на март, - 1300000 руб., на апрель - 500000
руб.;
- материальная помощь (для возмещения расходов по оплате проезда к
месту проведения отпуска и обратно, а также единовременная выплата на
оздоровление) - 9000000 руб.
Сумма доходов плательщика, подлежащих налогообложению, составит:
- за март - 2800000 руб. (500000 + 1300000 + (9000000 - 8000000), где
8000000 руб. - доход, освобождаемый от налогообложения по месту основной
работы (подп. 1.19 ст. 163 НК);
- за апрель - 500000 руб.
Налоговая база за март, апрель будет равна 2860000 руб. (2800000 +
+ (500000 - 440000)). Исчисленный подоходный налог составит 343200 руб.
(2860000 x 12%).
В апреле начислена заработная плата за рабочие дни апреля в сумме
1400000 руб. Всего налогооблагаемый доход за апрель составит 1900000
руб.(500000 + 1400000), который не превысил предел, установленный подп. 1.1
ст. 164 НК (2680000 руб.). Право на вычет у работника сохраняется.
Исчисленный подоходный налог составит 168000 руб. ((1900000 - 440000) x
x 12% - (500000 - 440000) x 12%)).
2.2.2.4.2. Удержание и перечисление налога в бюджет
Исчисленную сумму подоходного налога налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК).
Пример. Работнику в январе текущего года начислены в соответствии с
законодательством отпускные в сумме 1600000 руб., в том числе за январь -
1100000 руб., за февраль - 500000 руб. Так как доход за январь и февраль не
превысил 2680000 руб., то следует применить стандартный вычет в размере
440000 руб. к доходу каждого месяца. Налоговая база в совокупности за
январь и февраль составит 720000 руб. (1100000 - 440000 + 500000 - 440000),
исчисленный налог составит 86400 руб. (720000 x 12%). Выплата отпускных
производится в сумме 1513600 руб. (1600000 - 86400) (без учета других
обязательных удержаний).
Исчисленный и удержанный подоходный налог налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее:
- дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме (п. 9 ст. 175 НК).
Пример. 10 февраля текущего года в банке получены денежные средства
для выплаты отпускных. В этот же день организация обязана перечислить в
бюджет исчисленный и удержанный с этой суммы отпускных подоходный налог.
ГЛАВА 2.3
ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ПОСОБИЯ
2.3.1. Виды государственных пособий
В предусмотренных законодательством случаях нанимателем за счет средств государственного социального страхования работнику выплачиваются государственные пособия. В частности, к таким выплатам относятся:
пособия по беременности и родам;
пособия, связанные с рождением ребенка;
пособия, связанные с уходом за ребенком в возрасте до трех лет;
пособия на детей старше 3 лет;
пособия по болезни и временной нетрудоспособности;
пособия на погребение и др. (ст. 10 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 N 3563-XII "Об основах государственного социального страхования" (далее - Закон N 3563-XII), ст. 2 Закона Республики Беларусь от 30.10.1992 N 1898-XII "О государственных пособиях семьям, воспитывающим детей" (далее - Закон N 1898-XII)).
Право на выплаты по государственному социальному страхованию зависит от уплаты взносов на государственное социальное страхование на соответствующие страховые случаи (ст. 8 Закона N 3563-XII), то есть право на государственные пособия имеют граждане, на которых распространяется государственное социальное страхование. Обязательному государственному социальному страхованию подлежат, в частности, граждане, работающие по трудовым договорам, включая совместителей, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности (далее - гражданско-правовые договоры), у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм, кроме иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих в Республике Беларусь (этим лицам предоставлено право участия в правоотношениях по государственному социальному страхованию) (ст. 7 Закона N 3563-XII).
Следует отметить, что некоторые виды государственных пособий выплачиваются в период социальных отпусков, предоставляемых при наличии оснований, предусмотренных ТК. Так, в частности, с целью создания благоприятных условий для материнства, ухода за детьми работникам предоставляются социальные отпуска в соответствии с ТК в виде отпуска по беременности и родам и отпуска по уходу за ребенком (ст. 150 ТК). Социальный отпуск в виде отпуска по беременности и родам с выплатой за его период пособия по государственному социальному страхованию предоставляется женщинам в связи с беременностью и родами, а также женщинам, усыновившим (удочерившим) ребенка в возрасте до 3 месяцев (ст. 184, ч. 1 ст. 266 ТК). Такое пособие по государственному социальному страхованию выплачивается в виде пособия по беременности и родам (ст. 10 Закона N 3563-XII). Назначение и выплата пособия по беременности и родам регулируется главой 2 Закона N 1898-XII.
Также ТК предусмотрен социальный отпуск по уходу за детьми. Работающим женщинам независимо от трудового стажа по их желанию наниматель обязан предоставить после перерыва в работе, вызванного родами, отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет с выплатой за этот период ежемесячного государственного пособия, размеры и условия выплаты которого устанавливаются законодательством. Отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет вместо матери ребенка предоставляется работающим отцу или другим родственникам ребенка, фактически осуществляющим уход за ребенком, а при назначении опеки - опекуну ребенка (ст. 185, ч. 2 ст. 266, ст. 271 ТК). Ежемесячное государственное пособие выплачивается в виде пособия по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет (ст. 10 Закона N 3563-XII). Назначение и выплата такого пособия регулируется главой 4 Закона N 1898-XII.
Примечание. Подробнее о порядке предоставления работнику отпуска по
уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет см. статью "Алгоритм
юридических действий нанимателя при предоставлении работнику отпуска по
уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет".
2.3.1.1. Пособие по беременности и родам и пособие
по временной нетрудоспособности
Порядок обеспечения пособиями по беременности и родам, а также пособиями по временной нетрудоспособности (далее - пособия) установлен Положением о порядке обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.09.1997 N 1290 (далее - Положение N 1290).
2.3.1.1.1. Порядок назначения пособий
В общем случае пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам назначаются по каждому месту работы (по месту основной работы, по месту работы по совместительству, работающим на основе гражданско-правовых договоров) (п. 7, 40 Положения N 1290). Право на пособие возникает со дня заключения трудового или гражданско-правового договора.
Пособия по временной нетрудоспособности назначаются в случаях:
- утраты трудоспособности в связи с заболеванием или травмой;
- ухода за больным членом семьи (в том числе за больным ребенком в возрасте до 14 лет);
- ухода за ребенком в возрасте до 3 лет и ребенком-инвалидом в возрасте до 18 лет в случае болезни матери либо другого лица, фактически осуществляющего уход за ребенком;
- санаторно-курортного лечения в санаторно-курортных организациях республики по перечню, утверждаемому Правительством Республики Беларусь (далее - санаторно-курортное лечение), ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет;
- протезирования с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия;
- карантина (подп. 3.1 Положения N 1290).
Однако в некоторых случаях пособия по временной нетрудоспособности не назначаются. В частности:
в случае умышленного причинения вреда своему здоровью в целях уклонения от работы или от других обязанностей;
при временной нетрудоспособности, наступившей в связи с травмой, полученной при совершении преступления;
за период, когда за работником сохранялся средний заработок полностью или частично в соответствии с законодательством (кроме периодов простоя, оплачиваемых в соответствии со ст. 71 ТК, трудового отпуска и служебной командировки);
за период отпуска без сохранения заработной платы и др. (п. 26 Положения N 1290).
Также пособие по временной нетрудоспособности не назначается лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет, за исключением лиц, работающих в период указанного отпуска на условиях неполного рабочего времени (не более половины месячной нормы часов) и на дому (п. 13 Положения N 1290).
Кроме того, пособие по временной нетрудоспособности не назначается в период трудового отпуска в случае:
- ухода за больным членом семьи;
- ухода за ребенком в возрасте до 3 лет и ребенком-инвалидом в возрасте до 18 лет в случае болезни матери либо другого лица, фактически осуществляющего уход за ребенком;
- санаторно-курортного лечения ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет (п. 12 Положения N 1290).
В определенных случаях для назначения пособия по временной нетрудоспособности необходимо решение комиссии по назначению пособий, которая создается нанимателем в соответствии с Положением о комиссии по назначению государственных пособий семьям, воспитывающим детей, и пособий по временной нетрудоспособности, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.12.2006 N 1624 (далее - Положение N 1624). Так, согласно п. 46 Положения N 1290 решение комиссии требуется при назначении пособий:
- при санаторно-курортном лечении ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет (п. 17 Положения N 1290);
- в случае, когда пособия назначаются в размере 50% от рассчитанной в установленном порядке суммы пособия в соответствии с п. 29 Положения N 1290 (в частности, в случаях: временной нетрудоспособности в связи с заболеванием или травмой, причиной которых явилось употребление алкоголя, наркотических или токсических веществ; нарушения режима, установленного врачом или комиссией по назначению пособий, - со дня его нарушения на срок, устанавливаемый комиссией плательщика по назначению пособий; наступления временной нетрудоспособности в период прогула без уважительной причины);
- при назначении недополученной работником суммы пособий в связи с его смертью (п. 50 Положения N 1290);
- в случае травмы (кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием).
Кроме того, комиссией по назначению пособий принимается решение об отказе в назначении пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с п. 26 Положения N 1290 (п. 46 Положения N 1290).
Примечание. Подробнее о функциях комиссий по назначению пособий см.
статью "Когда пособию нужен протокол?"
Лицам, находящимся в трудовом отпуске, пособия назначаются в случае наступления у них в указанный период временной нетрудоспособности или отпуска по беременности и родам (п. 12 Положения N 1290). При этом пособия назначаются за пропущенные рабочие дни (часы) по графику работы, по которому они работали бы, если бы не находились в отпуске. Отпуск продлевается на количество календарных дней болезни (ст. 171 ТК).
Пример. Работник организации ушел в очередной отпуск на 25 календарных
дней с 12 марта по 5 апреля текущего года. С 21 по 27 марта работник болел
и представил за эти дни листок нетрудоспособности.
Пособие по временной нетрудоспособности назначается за 5 рабочих дней
(при пятидневной рабочей неделе), отпуск продлевается на 7 календарных
дней.
Следует учитывать, что в общем порядке назначается:
пособие по беременности и родам лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет;
пособие по временной нетрудоспособности лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет и работающим в период указанного отпуска на условиях неполного рабочего времени (не более половины месячной нормы часов) и на дому. В случае болезни ребенка в возрасте до 3 лет в указанный период пособие по временной нетрудоспособности назначается только лицу, находящемуся в отпуске по уходу за ним (п. 13 Положения N 1290).
По общему правилу лицам, у которых случай временной нетрудоспособности или беременности и родов наступил в период работы и длился после увольнения, пособие назначается по прежнему месту работы (п. 7 Положения N 1290).
Пример. Работник уволился по собственному желанию 17 февраля текущего
года. Затем он представил листок нетрудоспособности в связи с заболеванием
с 17 февраля по 24 февраля текущего года.
Поскольку случай временной нетрудоспособности наступил в период
работы, пособие за указанный период назначается по прежнему месту работы.
Кроме того, на пособия вправе рассчитывать и бывшие работники. Так, лицам, у которых временная нетрудоспособность в связи с заболеванием или травмой, длящаяся более 30 календарных дней, или случай беременности и родов наступили в течение 30 календарных дней после прекращения трудового договора по уважительным причинам, пособия назначаются в порядке исключения комиссией территориального органа ФСЗН и выплачиваются по прежнему месту работы (п. 8 Положения N 1290). При этом уважительными признаются все основания увольнения работника, кроме установленных п. 4, 5, 7, 8 и 9 ст. 42 и ст. 47 ТК.
ТК и Положением N 1290 установлена максимальная продолжительность периодов, за которые назначаются пособия. Она зависит от оснований назначения этих пособий.
Основание назначения пособия Нормы законодательства, регулирующие
период оплаты пособия Пособие по беременности и родам Статьи 184, 266 ТК; п. 14 Положения N 1290 Заболевание или травма Пункты 9, 25 Положения N 1290 Уход за больным членом семьи <9> Пункты 15, 16, 19 Положения N 1290 Санаторно-курортное лечение и медицинская реабилитация Пункты 17, 22 Положения N 1290 Карантин Пункт 24 Положения N 1290 Протезирование с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия Пункт 23 Положения N 1290 Пособия временным и сезонным работникам Пункт 10 Положения N 1290 -------------------------
<9> Пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным членом семьи, достигшим 14 лет, при его лечении в стационарных условиях не назначается (за исключением ухода за ребенком-инвалидом в возрасте до 18 лет, нуждающимся по заключению врачей в дополнительном уходе).
Согласно п. 5 Положения N 1290 основанием для назначения этих пособий является листок нетрудоспособности, выданный и оформленный в порядке, установленном Инструкцией о порядке выдачи и оформления листков нетрудоспособности и справок о временной нетрудоспособности, утвержденной Постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь и Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 09.07.2002 N 52/97 (далее - Инструкция N 52/97).
Примечание. О порядке заполнения листков нетрудоспособности см. статью
"Заполняем больничный", об изменениях, внесенных в Инструкцию N 52/97 см.
комментарий "Выдача и оформление больничных по одной Инструкции".
Следует учитывать, что пособия назначаются, если обращение за ними последовало не позднее шести месяцев со дня окончания случаев временной нетрудоспособности, беременности и родов. При обращении за пособиями после окончания указанного срока они могут быть назначены комиссией по назначению пособий при областных, Минском городском управлениях ФСЗН при наличии уважительной причины пропуска установленного срока (п. 4 Положения N 1290).
2.3.1.1.2. Размеры пособий
Пособие по беременности и родам назначается в размере 100% среднедневного (среднечасового) заработка за рабочие дни (часы) по графику работы работницы (п. 27 Положения N 1290).
Пособие по временной нетрудоспособности назначается в размере 80% среднедневного (среднечасового) заработка за рабочие дни (часы) по графику работы работника, приходящиеся на первые 6 календарных дней нетрудоспособности, и в размере 100% среднедневного (среднечасового) заработка за последующие рабочие дни (часы) непрерывной временной нетрудоспособности (п. 27 Положения N 1290). Однако п. 28 Положения N 1290 предусмотрены категории работников, которым пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднедневного (среднечасового) заработка назначается с первого дня утраты трудоспособности за рабочие дни (часы) по графику работы работника. В то же время п. 29 Положения N 1290 установлены случаи, когда пособие назначается в размере 50% исчисленного пособия.
Особенности исчисления пособий индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, осуществляющим предусмотренные законодательными актами виды ремесленной деятельности по заявительному принципу без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, частным нотариусам, творческим работникам, гражданам, работающим в представительствах международных организаций в Республике Беларусь, дипломатических представительствах и консульских учреждениях иностранных государств, аккредитованных в Республике Беларусь, лицам, выполняющим работы по гражданско-правовому договору, оговорены в п. 39 и 40 Положения N 1290.
Согласно Положению N 1290 размеры пособий ограничены: пособие по временной нетрудоспособности ограничено максимальными размерами, а пособие по беременности и родам имеет и минимальный, и максимальный размеры.
Минимальный размер пособия по беременности и родам за календарный месяц устанавливается в размере 50% наибольшей величины бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения, утвержденного Правительством Республики Беларусь за два последних квартала. В связи с изменением бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения производится перерасчет пособия. При этом используется наибольшая величина указанного бюджета прожиточного минимума, утвержденного Правительством Республики Беларусь за два последних квартала (п. 27 Положения N 1290).
Примечание. Справочную информацию о бюджете прожиточного минимума см.:
Справочная информация / Расчетные индикаторы / Бюджет прожиточного
минимума.
Максимальный размер обоих пособий (кроме пособий по беременности и родам, исчисленных в соответствии с п. 39 и 40 Положения N 1290) за календарный месяц по каждому месту работы устанавливается в размере трехкратной величины средней заработной платы рабочих и служащих в республике в месяце, предшествующем каждому месяцу временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Максимальный размер пособий за неполный месяц устанавливается в размере величины, получаемой путем деления трехкратной величины средней заработной платы рабочих и служащих в республике в месяце, предшествующем месяцу временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, на количество рабочих дней (часов) по графику работы работника в месяце временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам с последующим умножением полученного результата на количество рабочих дней (часов) временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, в этом месяце (п. 44 Положения N 1290). Для лиц, указанных в п. 39 и 40 Положения N 1290, размер пособия по беременности и родам не должен превышать 70% суммы обязательных страховых взносов, уплаченных в ФСЗН за период, за который определяется среднедневной доход (заработок) (ч. 4 п. 39, ч. 4 п. 40 Положения N 1290).
Примечание. Справочную информацию о средней заработной плате рабочих и
служащих в республике см.: Справочная информация / Расчетные индикаторы /
Средняя заработная плата / Начисленная номинальная среднемесячная
заработная плата по Республике Беларусь в 2012 году по месяцам.
2.3.1.1.3. Порядок исчисления пособий
Общий порядок исчисления пособий, а также особенности исчисления пособий по некоторым категориям работающих и в некоторых ситуациях изложены в п. 31 - 43 Положения N 1290.
Так, в общем случае пособия исчисляются из среднедневного (среднечасового) заработка за 2 календарных месяца, предшествующих месяцу, в котором наступила временная нетрудоспособность, отпуск по беременности и родам (п. 31 Положения N 1290).
Пример. Работник организации заболел 20 марта текущего года.
Следовательно, для расчета суммы пособия нужно определить средний заработок
работника за период с 1 января по 29 февраля текущего года.
В заработок для исчисления пособий включаются все виды оплаты труда, на которые в соответствии с законодательством начисляются обязательные страховые взносы, с учетом особенностей, установленных п. 32 Положения N 1290. Важно учитывать, что в заработок не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).
Пособия исчисляются из среднедневного (среднечасового) заработка, определяемого путем деления заработка за соответствующий период (согласно п. 31 - 34 Положения N 1290) на число рабочих дней (часов) по графику работы работника в этом периоде. Пособия назначаются за пропущенные по графику работы рабочие дни (часы), удостоверенные листком нетрудоспособности (п. 35 Положения N 1290).
Пример. Работник организации, имеющий троих детей в возрасте до 16
лет, болел и представил листок нетрудоспособности с 19 по 23 марта 2012 г.
Работнику за расчетный период (январь - февраль 2012 года) начислена
заработная плата в сумме 5400000 руб.
При этом в феврале работник болел 13 рабочих дней, время болезни и
пособие по нетрудоспособности не учитываются при расчете среднего
заработка. Среднедневной заработок работника за расчетный период составит
180000 руб. ((5400000 / 22 + 21 - 13), где 22 и 21 - количество рабочих
дней при пятидневной рабочей неделе в январе и феврале по производственному
календарю на 2012 год).
Количество пропущенных рабочих дней по графику работы с 19 по
23 марта, удостоверенных листком нетрудоспособности, - 5. Сумма
начисленного пособия по нетрудоспособности составит 900000 руб. (180000 x
x 5) (пособие назначено в размере 100% среднедневного заработка работника с
первого дня утраты трудоспособности как лицу, имеющему на иждивении трех и
более детей в возрасте до 16 лет (подп. 28.4 Положения N 1290)).
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен
в размере трехкратной величины средней заработной платы рабочих и служащих
в республике в месяце, предшествующем месяцу временной нетрудоспособности,
пропорционально рабочим дням временной нетрудоспособности в месяце
нетрудоспособности (ч. 2 п. 44 Положения N 1290). Средняя заработная плата
рабочих и служащих в республике за февраль 2012 года составила 2900000 руб.
(условно). Максимальный размер пособия за период нетрудоспособности
составит 2071429 руб. (2900000 руб. x 3 / 21 дн. x 5 дн.).
Сумма пособия в размере 900000 руб. не превышает максимального размера
пособия и подлежит начислению работнику.
Лицам, перечисленным в п. 39 Положения N 1290, пособия исчисляются из среднедневного размера дохода за календарный год, предшествующий году, в котором наступили случаи временной нетрудоспособности, беременности и родов. Среднедневной доход для исчисления пособий определяется исходя из дохода, с которого уплачены обязательные страховые взносы в ФСЗН. Размер среднедневного дохода определяется путем деления суммы дохода на число календарных дней года, доходы за который приняты для исчисления пособий. При этом в число дней, на которое делится доход, не включаются периоды, когда указанные лица не являлись плательщиками обязательных страховых взносов на социальное страхование. Пособия назначаются за календарные дни, удостоверенные листком нетрудоспособности, в размерах, установленных п. 27 - 29 Положения N 1290 (п. 39 Положения N 1290).
Лицам, выполняющим работы по гражданско-правовому договору, пособия исчисляются из среднедневного размера вознаграждения, с которого уплачены обязательные страховые взносы в ФСЗН, выплаченного по этому договору до наступления случаев временной нетрудоспособности, беременности и родов. Если до наступления случаев временной нетрудоспособности, беременности и родов вознаграждение по гражданско-правовому договору не выплачено, пособия исчисляются из среднедневного размера первого вознаграждения по данному договору, выплаченного после наступления указанных случаев. Среднедневной размер вознаграждения для исчисления пособий определяется путем деления суммы вознаграждения на число календарных дней периода выполнения работ по гражданско-правовому договору, за который выплачено вознаграждение. Пособия назначаются за календарные дни, удостоверенные листком нетрудоспособности, в размерах, установленных п. 27 - 29 Положения N 1290 (п. 40 Положения N 1290).
Следует отметить, что расходы для выплаты пособий в случаях исчисления пособий с нарушением законодательства, исчисления пособий на основании листков нетрудоспособности, оформленных с нарушением установленных требований, завышения плательщиком размера пособия по беременности и родам не принимаются к зачету в счет обязательных страховых взносов в ФСЗН (п. 53 Положения N 1290).
Примечание. Об особенностях назначения и исчисления пособий по
временной нетрудоспособности также см. статью "Больничный": ничего не
забыть".
Примечание. Подробнее о порядке назначения этих пособий в отдельных
ситуациях см. главы 2.2, 2.3 Путеводителя по налогам "Практическое пособие
по взносам в ФСЗН. 2012".
2.3.1.2. Пособия на детей
Государственные пособия семьям, воспитывающим детей (далее - пособия на детей), определены ст. 2 Закона N 1898-XII. В частности, нанимателями работникам выплачиваются пособия:
в связи с рождением ребенка;
женщинам, ставшим на учет в государственных организациях здравоохранения до 12-недельного срока беременности;
по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет;
на детей старше 3 лет.
2.3.1.2.1. Порядок назначения пособий на детей
Порядок назначения и выплаты указанных пособий на детей регулируется нормами Закона N 1898-XII и Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий семьям, воспитывающим детей, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.03.2008 N 490 (далее - Положение N 490).
В частности, назначение и выплата этих пособий осуществляются по месту работы (службы), учебы (в дневной форме получения образования) матери ребенка, а если мать не работает и не учится, - по месту работы (службы) или учебы отца (отчима) ребенка, усыновителя (удочерителя), опекуна либо другого лица, имеющего право на государственное пособие в связи с воспитанием ребенка или уходом за ним (ч. 1 ст. 27 Закона N 1898-XII, п. 2 Положения N 490). Пособия на детей назначаются комиссиями по назначению пособий, создаваемыми в организациях любых организационно-правовых форм из числа представителей нанимателя, профсоюзов и иных представительных органов работников в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь (ч. 7 ст. 27 Закона N 1898-XII). Функции и порядок работы таких комиссий определены Положением N 1624. Основанием для назначения пособий является представление документов, перечень которых устанавливается законами Республики Беларусь, нормативными правовыми актами Президента Республики Беларусь и (или) принятыми в соответствии с ними постановлениями Совета Министров Республики Беларусь (ч. 6 ст. 27 Закона N 1898-XII). В частности, перечни представляемых документов и (или) сведений по каждому виду пособий устанавливает Положение N 490 (п. 3, 21, 24, 26, 29, 30 Положения N 490). Надбавки к пособиям, предусмотренные п. 35, 37 и 38, 42 Положения N 490, назначаются на основании документов, указанных в этих пунктах.
Примечание. О функциях комиссии по назначению пособий см. статью
"Когда пособию нужен протокол?", подробнее о порядке оформления пособия по
уходу за ребенком в возрасте до трех лет по см. статью "Алгоритм оформления
пособия по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет, о представлении
документов для назначения пособия см. консультацию.
Пособия на детей индивидуальным предпринимателям, а также лицам, работающим в коммерческих организациях со средней численностью работников за календарный год до 15 человек включительно, у индивидуальных предпринимателей, назначаются комиссиями, создаваемыми местными исполнительными и распорядительными органами, и выплачиваются органами по труду, занятости и социальной защите по месту жительства (ч. 8 ст. 27 Закона N 1898-XII). Выплата пособий лицам, работающим в указанных организациях, осуществляется органами по труду, занятости и социальной защите до конца календарного года независимо от изменения (увеличения) средней численности работников в организации в течение года (ч. 2 п. 8 Положения N 490).
По общему правилу государственные пособия на детей и надбавки к ним назначаются и выплачиваются со дня возникновения права на государственное пособие, если обращение за его назначением последовало не позднее 6 месяцев со дня возникновения такого права (если иное не предусмотрено Законом N 1898-XII). При обращении за пособиями и надбавками к ним по истечении 6 месяцев со дня возникновения права на них государственные пособия и надбавки к ним назначаются и выплачиваются со дня поступления заявления. Пособие в связи с рождением ребенка и пособие женщинам, ставшим на учет в государственных организациях здравоохранения до 12-недельного срока беременности, по истечении 6 месяцев со дня возникновения права на них не назначаются и не выплачиваются (ч. 1, 4, 5 ст. 28 Закона N 1898-XII).
В случае возникновения обстоятельств, влекущих прекращение выплаты пособия и (или) надбавки к нему, предусмотренных в ст. 23 - 26 и ч. 1 ст. 32 Закона N 1898-XII, а также изменения размера пособия и (или) надбавки к нему, их выплата по месту работы (службы), учебы получателя прекращается (изменяется) со дня возникновения указанных обстоятельств (п. 13 Положения N 490).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Обратите внимание! │
│ Если в период получения пособия по уходу за ребенком в возрасте до 3│
│лет возникает право на пособие по беременности и родам, пособие по уходу│
│за ребенком в возрасте до 3 лет за период получения пособия по│
│беременности и родам выплачивается в размерах и на условиях,│
│предусмотренных ст. 13 Закона N 1898-XII (ст. 13 Закона N 1898-XII) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Кроме того, Закон N 1898-XII определяет перечень лиц, имеющих право на эти пособия, размеры пособий и периоды их выплат.
Пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет назначается независимо от доходов родителей.
Пособие на детей старше 3 лет назначается в зависимости от среднего совокупного дохода на члена семьи в месяц за предшествующий календарный год (ст. 16 Закона N 1898-XII). Порядок исчисления совокупного дохода на члена семьи при назначении пособия на детей старше 3 лет определяется на основании Инструкции о порядке исчисления совокупного дохода на члена семьи при назначении пособий на детей старше 3 лет, утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 28.03.2008 N 58/47.
Независимо от совокупного дохода на члена семьи пособие на всех детей назначается:
семьям, воспитывающим ребенка-инвалида;
семьям, воспитывающим ребенка, инфицированного вирусом иммунодефицита человека, в возрасте до 18 лет;
семьям военнослужащих, проходящих срочную военную службу.
Примечание. Подробнее о порядке назначения пособия на детей старше 3
лет см. статью "Пособие на детей старше трех лет: назначаем и выплачиваем".
Следует напомнить, что расходы на выплату пособий, назначенных по месту работы получателя с нарушением законодательства, не принимаются к зачету в счет обязательных страховых взносов в ФСЗН (ч. 3 п. 10 Положения N 490).
2.3.1.2.2. Размеры пособий на детей
Размеры пособий определены Законом N 1898-XII и Указом Президента Республики Беларусь от 30.12.2011 N 616 "Об усилении социальной поддержки отдельных категорий граждан" в процентах от наибольшей величины бюджета прожиточного минимума.
Пособие в связи с рождением ребенка выплачивается в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 15.09.2011 N 416 "Об увеличении размера государственного пособия в связи с рождением ребенка" в размере:
- при рождении первого ребенка - 10-кратной наибольшей величины бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения, утвержденного Советом Министров Республики Беларусь, за два последних квартала перед датой рождения ребенка;
- при рождении второго и последующих детей - 14-кратной наибольшей величины бюджета прожиточного минимума в среднем на душу населения, утвержденного Советом Министров Республики Беларусь, за два последних квартала перед датой рождения ребенка.
Примечание. Справочную информацию о размерах пособий на детей см.:
Справочная информация / Иная справочная экономическая информация /
Государственные выплаты и пособия.
Примечание. Подробнее о порядке назначения этих пособий см.
главы 2.4 - 2.6 Путеводителя по налогам "Практическое пособие по взносам в
ФСЗН. 2012".
2.3.2. Порядок выплаты государственных пособий
Пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам выплачиваются в дни, установленные для выплаты заработной платы. В случае временной нетрудоспособности, продолжавшейся более месяца, на основании предъявленного листка нетрудоспособности может быть выплачена часть пособия. Пособие по беременности и родам выплачивается единовременно за весь период, удостоверенный листком нетрудоспособности (п. 51 Положения N 1290). Эти пособия назначаются и выплачиваются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в счет начисленных обязательных страховых взносов в ФСЗН. Если суммы подлежащих к уплате обязательных страховых взносов в ФСЗН недостаточно для выплаты пособий, финансирование расходов на их выплату производится в порядке, установленном правлением ФСЗН (п. 45 Положения N 1290).
Пособия на детей, назначенные по месту работы получателя, выплачиваются одновременно с выплатой заработной платы в счет начисленных обязательных страховых взносов в ФСЗН. В случае несвоевременной выплаты заработной платы в установленные сроки или при недостатке страховых взносов финансирование выплаты этих пособий на детей осуществляется органами ФСЗН при условии начисления плательщиком обязательных страховых взносов на социальное страхование (п. 10 Положения N 490).
Следует отметить, что индексация пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам с учетом инфляции не производится (п. 43 Положения N 1290). Также не производится индексация в связи с инфляцией государственных пособий на детей (п. 3 Инструкции N 57). Индексация выплат из бюджетных источников (в том числе пособий на детей и т.п.) в целях частичного возмещения потерь, вызванных инфляцией, может осуществляться в виде единовременного пересмотра их размеров (ч. 3 ст. 1 Закона N 476-XII). Необходимо учесть, что индексация несвоевременно выплаченных сумм пособий производится, если задержка их выплаты составляет календарный месяц и более по сравнению со сроком, установленным законодательством, локальным нормативным правовым актом нанимателя, трудовым договором (контрактом) работника (п. 12 Инструкции N 57).
2.3.3. Особенности назначения и выплаты государственного
пособия на погребение
Статьей 9 Закона Республики Беларусь от 12.11.2001 N 55-З "О погребении и похоронном деле" определено, что физическим лицам, взявшим на себя организацию погребения умершего и не получившим гарантированные услуги по погребению, выплачивается пособие (материальная помощь) на погребение. Застрахованные граждане обеспечиваются пособиями на погребение за счет средств государственного социального страхования (ст. 10 Закона N 3563-XII).
Порядок выплаты пособия (материальной помощи) на погребение, а также возмещения расходов специализированной организации, оказавшей гарантированные услуги по погребению, за счет средств ФСЗН регулирует Положение о выплате пособия (материальной помощи) на погребение и возмещение расходов по погребению специализированной организации за счет средств государственного социального страхования, утвержденное Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 23.05.2002 N 660 (далее - Положение N 660).
По общему правилу выплата пособия на погребение в случае смерти застрахованных или их детей производится нанимателем в счет начисленных обязательных страховых взносов в ФСЗН (кроме лиц, указанных в п. 10 и 15 Положения N 660) (п. 11 Положения N 660).
Пособие на погребение в случае смерти застрахованных лиц выплачивается нанимателем по месту работы умершего. Пособие на погребение в случае смерти их детей выплачивается по месту работы одного из родителей (усыновителей), опекуна (попечителя) (п. 9 Положения N 660). В случае смерти застрахованных лиц пособие выплачивается лицу, взявшему на себя организацию погребения умершего (п. 3 Положения N 660). Обращение за пособием (материальной помощью) на погребение может осуществляться в течение 6 месяцев после возникновения права на него (п. 6 Положения N 660).
Пособие (материальная помощь) на погребение выплачивается не позднее первого рабочего дня, следующего за днем представления необходимых документов для его выплаты. Выплата пособия на погребение производится на основании (п. 5 Положения N 660, подп. 2.35 Перечня N 200):
заявления лица, взявшего на себя организацию погребения умершего (застрахованных лиц или их детей);
паспорта или иного документа, удостоверяющего личность заявителя;
справки о смерти для получения пособия (материальной помощи) на погребение, выданной органами, регистрирующими акты гражданского состояния, или местными исполнительными и распорядительными органами по месту жительства умершего или смерти умершего (либо свидетельства о смерти - в случае, если смерть зарегистрирована за пределами Республики Беларусь);
свидетельства о рождении (при его наличии) - в случае смерти ребенка;
справки о том, что умерший в возрасте от 18 до 23 лет на день смерти являлся обучающимся или воспитанником учреждения образования, - в случае смерти лица в возрасте от 18 до 23 лет.
Размер пособия (материальной помощи) на погребение определяется на день смерти, а в случаях, когда по причине длительного розыска умершего погребение производилось позднее установленного дня смерти, - на день погребения, на основании документов, подтверждающих этот факт (п. 2 Положения N 660).
Размер пособия на погребение установлен Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.1999 N 1776 "О размере пособия на погребение" и равен средней заработной плате рабочих и служащих в республике за позапрошлый месяц относительно месяца наступления смерти.
Примечание. Справочную информацию о средней заработной плате рабочих и
служащих в республике см.: Справочная информация / Расчетные индикаторы /
Средняя заработная плата / Начисленная номинальная среднемесячная
заработная плата по Республике Беларусь в 2012 году по месяцам.
Пример. Работник организации умер в марте текущего года. Пособие на
погребение выплачивается из кассы лицу, взявшему на себя организацию
погребения, по месту работы умершего, подлежавшего обязательному
государственному социальному страхованию, за счет средств государственного
социального страхования.
Сумма пособия на погребение за счет средств ФСЗН составит 2800000 руб.
(средняя заработная плата рабочих и служащих за январь текущего года
(условно)).
Пособие на погребение освобождается от налогообложения подоходным
налогом (подп. 1.1 ст. 163 НК).
Следует также напомнить, что расходы на выплату пособий на погребение, произведенные страхователем с нарушением законодательства, не принимаются к зачету в счет страховых взносов на государственное социальное страхование (п. 13 Положения N 660).
Примечание. Подробнее о порядке назначения этого пособия см. главу 2.7
Путеводителя по налогам "Практическое пособие по взносам в ФСЗН. 2012"
2.3.4. Налогообложение государственных пособий
Пособия являются доходом, полученным от источников в Республике Беларусь и по общему правилу подлежащим обложению подоходным налогом (подп. 1.7 ст. 154 НК). Однако при налогообложении пособий следует учитывать, что пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению и надбавки к ним, кроме пособий по временной нетрудоспособности (в том числе пособий по уходу за больным ребенком), выплачиваемые из государственного внебюджетного ФСЗН, освобождаются от обложения подоходным налогом (подп. 1.1 ст. 163 НК).
К числу освобождаемых от обложения подоходным налогом относятся, в частности, пособия:
- по беременности и родам;
- в связи с рождением ребенка;
- женщине, ставшей на учет в государственной организации здравоохранения до 12-недельного срока беременности;
- по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет;
- на детей старше 3 лет;
- на погребение
и другие, выплачиваемые за счет средств государственного социального страхования.
Так как пособие по временной нетрудоспособности, включая пособие по уходу за больным ребенком, исключено подп. 1.1 ст. 163 НК из перечня государственных пособий, освобождаемых от налогообложения, то сумма этого пособия включается в налоговую базу для исчисления подоходного налога и подлежит налогообложению в общем порядке.
Примечание. О налогообложении государственных пособий см.
консультации.
2.3.4.1. Исчисление подоходного налога
с пособий по временной нетрудоспособности
Подоходный налог подлежит исчислению и удержанию у источника выплаты дохода. Организация, начисляющая пособия, является налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога (п. 1, 2 ст. 175 НК).
Примечание. Подробнее об исчислении, удержании и уплате налоговыми
агентами подоходного налога можно узнать в разд. 1.9.5.
В отношении данного дохода работника по общему правилу применяется ставка налога в размере 12% (п. 1 ст. 173 НК). Исключение составляют аналогичные доходы, в отношении которых п. 3 ст. 173 НК предусмотрена ставка в размере 9%.
Для доходов, облагаемых по ставке 12% (9%), налоговая база определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164 - 166, 168 НК (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
Примечание. Подробнее о порядке расчета налоговой базы и
предоставлении вычетов можно узнать в гл. 1.4 и 1.3.
Сумма подоходного налога исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (ст. 174 НК).
Исчисление подоходного налога налоговым агентом по каждому работнику применительно ко всем доходам, начисленным по итогам каждого месяца, в отношении которых применяется налоговая ставка 12% (9%), производится ежемесячно с учетом следующих особенностей:
- доходы (в том числе пособия по временной нетрудоспособности), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК);
- из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог (подп. 3.4 ст. 175 НК).
Пример. В феврале текущего года работнику по месту основной работы
начислено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2900000 руб., в
том числе за период, приходящийся на февраль, - 1800000 руб., на январь, -
1100000 руб. Другие доходы в этих месяцах отсутствуют.
Для целей исчисления подоходного налога в доход за февраль включается
1800000 руб., в доход за январь - 1100000 руб.
Стандартный налоговый вычет в размере 440000 руб. применяется отдельно
к доходам, начисленным за февраль, и к доходам, начисленным за январь. При
расчете подоходного налога с начисленного дохода работник имеет право
на такой вычет за февраль и за январь, так как доходы за эти месяцы не
превышают 2680000 руб.
Налоговая база за февраль составит 1360000 руб. (1800000 руб. - 440000
руб.), за январь - 660000 руб. (1100000 руб. - 440000 руб.).
Исчисленная в феврале сумма подоходного налога составит 242400 руб.
(163200 руб. + 79200 руб.), в том числе за февраль - 163200 руб. (1360000
руб. x 12%), за январь - 79200 руб. (660000 руб. x 12%).
2.3.4.2. Удержание и перечисление
подоходного налога в бюджет
Исчисленный подоходный налог налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК).
Перечислять суммы исчисленного и удержанного подоходного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (ч. 1 п. 9 ст. 175 НК).
Поскольку выплата пособий по временной нетрудоспособности производится одновременно с заработной платой (см. разд. 2.3.2), то и удержание и перечисление исчисленного подоходного налога производится в сроки, установленные для перечисления подоходного налога, исчисленного и удержанного из заработной платы.
Пример на основе данных вышеизложенного примера. 12 марта текущего
года в банке получены денежные средства для выплаты пособия по временной
нетрудоспособности, начисленного за февраль, в сумме 2657600 руб. (2900000
руб. - 242400 руб.). В этот же день организация перечисляет в бюджет
подоходный налог в сумме 242400 руб.
Пример исчисления, удержания
и перечисления в бюджет подоходного
налога с сумм пособий.
Работнику организации за март текущего года начислено пособие на
ребенка старше 3 лет в сумме 330000 руб. (условно), пособие по временной
нетрудоспособности в сумме 3500000 руб., в том числе за дни
нетрудоспособности в феврале - 2200000 руб., в марте - 1300000 руб. Другие
доходы в этих месяцах не начислялись. Срок выплаты заработной платы за
март - 12 апреля текущего года.
Налогообложению подлежит только пособие по временной
нетрудоспособности (подп. 1.1 ст. 163 НК). Налоговая база для исчисления
подоходного налога с учетом стандартных налоговых вычетов на работника и на
его ребенка составит: за февраль - 1637000 руб. (2200000 руб. - 440000
руб. - 123000 руб.), за март - 737000 руб. (1300000 руб. - 440000 руб. -
- 123000 руб.). Исчисленная в марте сумма подоходного налога составит
284880 руб., в том числе за февраль - 196440 руб. (1637000 руб. x 12%), за
март - 88440 руб. (737000 руб. x 12%).
12 апреля в банке получены денежные средства для выплаты пособия по
временной нетрудоспособности и пособия на ребенка старше 3 лет в сумме
3545120 руб. (3500000 руб. + 330000 руб. - 284880 руб.) и выплачены
работнику из кассы. В этот же день организация перечисляет в бюджет
подоходный налог в сумме 284880 руб.
ГЛАВА 2.4
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ
2.4.1. Возмещение командировочных расходов
Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению нанимателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы. Не считаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, а также в пределах населенного пункта, где располагается наниматель (ст. 91 ТК).
Для работников, занятых в строительстве, электроэнергетике, нефтеперерабатывающей и лесной промышленности, связи, лесном и водном хозяйстве, на автомобильном, водном, железнодорожном транспорте, изыскательских, геологоразведочных, топографо-геодезических и лесоустроительных работах, в научных экспедициях, а также транспортировкой нефти и газа, содержанием автомобильных дорог, выплачиваются надбавки за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие) (ст. 99 ТК). Условия, порядок и размеры вышеуказанных надбавок установлены Положением N 763.
На работников, находящихся в служебной командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха, установленный по месту служебной командировки, но средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели по графику постоянного места работы (ст. 92 ТК). Исчисление среднего заработка в этом случае производится в соответствии с порядком, изложенным в гл. 3 Инструкции N 47.
При служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику следующие расходы:
- по проезду к месту служебной командировки и обратно;
- по найму жилого помещения;
- за проживание вне места постоянного жительства (суточные);
- иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы.
Порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках определяются Правительством Республики Беларусь или уполномоченным им органом.
Размеры возмещения расходов при служебных командировках могут устанавливаться в коллективном договоре, соглашении. Однако эти расходы не могут быть ниже размеров, установленных для бюджетных организаций (ст. 95 ТК).
Возмещение расходов при командировках в соответствии с законодательством осуществляется согласно:
- Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.04.2000 N 35 (далее - Инструкция N 35);
- Постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 21.10.2011 N 107 "Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках" (далее - Постановление N 107);
- Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30.07.2010 N 115 (далее - Инструкция N 115);
- Постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2001 N 7 "Об установлении норм оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу" (далее - Постановление N 7).
2.4.1.1. Возмещение расходов работнику при служебных
командировках в пределах Республики Беларусь
Командированные работники, получившие наличные деньги под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, обязаны предъявить в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных суммах и возвратить в кассу неиспользованные наличные деньги. Авансовый отчет должен быть представлен не позднее 3 рабочих дней (при использовании корпоративной пластиковой карточки - не позднее 15 рабочих дней) по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия.
К авансовому отчету должны быть приложены следующие документы:
- командировочное удостоверение с заверенными отметками о дне прибытия и дне выбытия из места командирования. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Отметки о прибытии и выбытии заверяются печатью (штампом) с наименованием организации, в которую был командирован работник;
- проездные документы, подтверждающие фактические расходы по проезду к месту командировки и обратно;
- оплаченные счета, квитанции или другие документы, подтверждающие фактические расходы по найму жилого помещения и иные расходы;
- отчет о проделанной работе (по требованию нанимателя) (п. 10 Инструкции N 35).
Согласно Инструкции N 35 командированному работнику возмещаются расходы:
- по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (подп. 6.1, п. 7 Инструкции N 35);
- по найму жилого помещения (подп. 6.2, п. 7 Инструкции N 35);
- суточные (подп. 6.3, п. 7 Инструкции N 35);
- расходы по междугородным телефонным переговорам (подп. 6.4 Инструкции N 35).
2.4.1.2. Возмещение расходов работнику
при служебных командировках за границу
Работники, прибывшие из зарубежной командировки, представляют письменный отчет об итогах служебной командировки в 10-дневный срок со дня прибытия (п. 47 Инструкции N 115).
Порядок и сроки представления отчета за полученные средства в иностранной валюте и (или) белорусских рублях, а также возврата неиспользованных сумм регламентируются законодательством Республики Беларусь (п. 48 Инструкции N 115).
К актам законодательства устанавливающим порядок приема и выдачи наличной иностранной валюты относится Инструкция о порядке ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утвержденная Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.06.2004 N 98 (далее - Инструкция N 98). С учетом внесенных изменений и дополнений в Инструкцию N 98 отчет об использованных суммах иностранной валюты представляется работником в следующие сроки:
Форма выдачи аванса и условия
использования иностранной валюты Срок предъявления работником отчета
об израсходованных суммах аванса <10>Выдача в наличной иностранной валюте не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая
день прибытия (п. 25 Инструкции N 98)При использовании корпоративной или
личной карточки для безналичных расчетов не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия (ч. 2 п. 26 Инструкции N 98) Выдача частично в наличной иностранной валюте и путем зачисления на карт-счет не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия (ч. 3 п. 26 Инструкции N 98) При использовании корпоративной или
личной карточки исключительно для
получения наличной иностранной валюты не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая
день прибытия.В случае если полученная работником валюта не соответствует валюте, перечисленной на карт-счет, и отсутствует информация о примененном банком обменном курсе - не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день
прибытия (ч. 4 п. 26 Инструкции N 98)При использовании корпоративной или
личной карточки частично для проведения безналичных расчетов, частично для получения наличной иностранной валюты не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия (ч. 5 п. 26 Инструкции N 98) При получении наличной иностранной валюты за пределами Республики Беларусь в качестве авансов в счет оплаты по договорам транспортной экспедиции, заключенным между экспедитором и нерезидентом не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая
день прибытия (п. 36 Инструкции N 98 --------------------------------
<10> Возврат неиспользованных сумм иностранной валюты осуществляется в сроки, установленные для представления отчета об израсходованных суммах (п. 27 Инструкции N 98).
Командированному работнику согласно Инструкции N 115 возмещаются следующие расходы:
- по проезду к месту командировки и обратно (гл. 2 Инструкции N 115);
- по найму жилого помещения (гл. 3 Инструкции N 115);
- суточные (гл. 4 Инструкции N 115);
- иные расходы (комиссионные по обмену в банке чека или одного вида иностранной валюты на другой, за совершение операций с использованием банковских пластиковых карточек, расходы по получению служебного паспорта гражданина Республики Беларусь, виз, страхованию от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу, по оплате обязательного сбора (пошлины), взимаемого с граждан в аэропортах, а также расходы, предусмотренные в п. 31 и 32 Инструкции N 115) (гл. 6 Инструкции N 115).
2.4.2. Налогообложение командировочных расходов
Возмещаемые работнику командировочные расходы освобождаются от обложения подоходным налогом в соответствии с порядком, установленным ч. 2 подп. 1.3 ст. 163 НК. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым организацией членам органа управления, прибывающим (выезжающим) для участия в работе соответствующего органа управления этой организации, а также к указанным выплатам, производимым организацией физическим лицам не по месту основной работы.
Так, к таким доходам относятся:
- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в порядке, определенном ТК;
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- на провоз багажа;
- расходы по найму жилого помещения. При непредставлении плательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных Министерством финансов Республики Беларусь;
- расходы по оплате услуг связи;
- расходы, связанные с выдачей и (или) регистрацией документов для выезда из Республики Беларусь и (или) въезда в Республику Беларусь;
- расходы по получению виз;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека на наличную иностранную валюту или с получением наличной иностранной валюты с использованием банковской пластиковой карточки.
При установлении законодательством норм выплаты компенсаций освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы плательщика в пределах таких норм.
Освобождаются от налогообложения расходы при служебных командировках как в пределах Республики Беларусь, так и за границу.
Не признаются объектом налогообложения доходы плательщика, полученные в размере стоимости питания, проживания и проезда при направлении работника в командировку, оплаченной принимающей стороной (подп. 2.23 ст. 153 НК).
2.4.2.1. Суточные
Не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в порядке, определенном ТК (подп. 1.3 ст. 163 НК).
Согласно ст. 95 ТК порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках определяются Правительством Республики Беларусь или уполномоченным им органом.
Так, порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках установлены следующими нормативными актами:
- Инструкцией N 35 - при командировках в пределах Республики Беларусь;
- Инструкцией N 115 - при командировках за границу.
Нормы возмещения расходов при служебных командировках установлены:
- Постановлением N 107 - при командировках в пределах Республики Беларусь;
- Постановлением N 7 - при командировках за границей Республики Беларусь.
Так, суточные установлены при служебных командировках:
1) в пределах Республики Беларусь - в следующих размерах:
- 44000 руб. за каждый день командировки;
- при однодневных служебных командировках и командировках в такую местность, откуда имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, - 22000 руб. (п. 1 Постановления N 107);
Пример. Работник организации направлен в командировку в г. Витебск с
16 по 18 января текущего года сроком на 3 дня. При возвращении из
командировки работник представил в бухгалтерию авансовый отчет, в который
включены суточные в сумме 132000 руб. (44000 руб. x 3). Суточные в
вышеуказанном размере освобождаются от обложения подоходным налогом, так
как возмещены работнику в пределах норм, установленных законодательством;
2) за границу - по нормам, установленным в приложении 1 к Постановлению N 7.
Пример. Работник организации на основании приказа руководителя
направлен в командировку в Германию с 24 по 28 января текущего года сроком
на 5 дней. Работник выехал в командировку железнодорожным транспортом
24 января, прибыл обратно 28 января. По возвращении из командировки
работник представил отчет об израсходованных суммах иностранной валюты, в
который включил суточные за каждый день командировки в сумме 200 евро (5 x
x 40 евро <12>). Выплаченные работнику суточные в вышеуказанных размерах
освобождаются от налогообложения, так как возмещены в пределах норм,
установленных законодательством.
--------------------------------
<12> Суточные для работников, направляемых в краткосрочные
командировки в Германию, установлены в сумме 40 евро (приложение 1 к
Инструкции N 7).
Суточные, выплаченные сверх установленных постановлениями Министерства
финансов Республики Беларусь норм, являются объектом налогообложения
подоходным налогом. Удержать исчисленную сумму подоходного налога налоговые
агенты обязаны непосредственно из доходов плательщика при их фактической
выплате. Дата фактического получения дохода в денежной форме определяется
как день выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета
плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также
день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по
его поручению в электронный кошелек третьих лиц) (п. 8 ст. 175, подп. 1.1
ст. 172 НК).
2.4.2.2. Расходы по найму жилого помещения
Освобождаются от налогообложения фактически произведенные и документально подтвержденные работником расходы по найму жилого помещения. При непредставлении плательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных законодательством (ч. 2 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Без представления подтверждающих документов возмещение расходов по найму жилого помещения установлено в размере 13000 руб. при служебных командировках в пределах Республики Беларусь (кроме случаев, когда жилое помещение предоставляется за счет принимающей стороны либо когда эти расходы оплачиваются направляющей стороной путем безналичного перечисления) (п. 1 Постановления N 107, ч. 4 подп. 6.2 Инструкции N 35).
Кроме того, освобождается от налогообложения возмещение расходов по найму жилого помещения (исключая время нахождения в пути) при отсутствии подтверждающих документов в размере 5% от предельной нормы возмещения расходов по найму жилого помещения.
Работникам коммерческих организаций и индивидуальным предпринимателям оплата расходов по найму жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов может осуществляться в размере, не превышающем 20% от нормы расходов по найму жилого помещения. Конкретный размер оплаты устанавливается нанимателем. При командировании работников в государства - участники СНГ возмещение расходов по бронированию мест в гостинице и оплате местных сборов на право проживания в отдельных городах производится сверх установленных норм расходов по найму жилого помещения на основании подтверждающих документов (п. 16 Инструкции N 115).
Пример 1. Работник организации направлен в служебную командировку в г.
Борисов сроком на 3 дня. При возвращении из командировки работник
представил авансовый отчет на возмещение расходов по найму жилого помещения
без представления подтверждающих документов в сумме 26000 руб. (2 x 13000
руб.). Эти расходы в пределах норм, установленных законодательством,
освобождаются от обложения подоходным налогом.
Пример 2. Работник организации направлен в служебную командировку в г.
Москву сроком на 5 дней. При возвращении из командировки работник
представил авансовый отчет с приложенными оправдательными документами по
найму помещения - счета и кассовые чеки гостиницы на сумму 14000 рос.руб.
(3 дня).
Согласно приложению 1 к Постановлению N 7 при краткосрочных служебных
командировках в Российскую Федерацию, а именно г. Москву, установлена
предельная норма возмещения расходов по найму жилого помещения в размере
до 140 дол. США в сутки.
На дату составления авансового отчета Национальным банком Республики
Беларусь установлен курс (условно):
- российского рубля - 265 руб. за 1 рос.руб.;
- доллара США - 8370 руб. за 1 дол. США.
В рассматриваемой ситуации расходы по найму жилого помещения в сутки
составили 147,75 дол. США (14000 рос.руб. x 265 / 8370 / 3 сут.).
Документально подтвержденные работником расходы по найму жилого помещения,
в том числе сверх установленных законодательством норм, освобождаются от
обложения подоходным налогом.
2.4.2.3. Расходы на проезд
Для целей подоходного налога в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные работником целевые расходы:
- на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- расходы на провоз багажа.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены (ч. 2 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Однако ч. 3 подп. 1.3 ст. 163 НК определено, что при установлении законодательством норм выплаты компенсаций освобождаются от подоходного налога доходы плательщика в пределах таких норм.
Так, подп. 6.1 Инструкции N 35 установлена норма о возмещении расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (в пределах Республики Беларусь) без представления подтверждающих документов. При нерегулярном транспортном сообщении в пределах одного административного района с разрешения нанимателя оплата за проезд может быть компенсирована без представления проездных документов по минимальной стоимости проезда. Подлежат возмещению расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Таким образом, возмещение работнику расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы в вышеуказанном порядке освобождается от подоходного налога.
2.4.2.4. Расходы на связь
В доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по оплате услуг связи (ч. 2 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Расходы по оплате услуг связи должны быть произведены в интересах выполнения служебного задания на основании соответствующих квитанций (счетов) с подтверждением необходимости этих переговоров нанимателем.
ГЛАВА 2.5
СОЦИАЛЬНЫЙ ПАКЕТ
Наниматели (организации и индивидуальные предприниматели) могут предоставлять своим работникам определенные компенсации и льготы социального характера, которые не предусмотрены ТК и иными нормативными актами, - так называемый социальный пакет (далее - соцпакет). Предоставление соцпакета не является обязанностью нанимателя и зависит от его решения и финансовых возможностей.
2.5.1. Состав соцпакета
Важно отметить, что наличие у нанимателя соцпакета является дополнительным материальным стимулом для работников. Это может привлечь новых квалифицированных специалистов, а также удержать опытные кадры от смены места работы.
Обычно перечень социальных компенсаций и льгот устанавливается нанимателем в коллективном договоре, соглашении, другом локальном нормативном акте.
В соцпакет могут входить следующие льготы и компенсации:
- обеспечение питанием;
- обеспечение проезда к месту работы и обратно;
- оплата путевок в санатории, дома отдыха, в детские оздоровительные лагеря;
- оплата культурного досуга работников (билеты в театры, музеи, на выставки и т.п.);
- оплата оздоровления работников (абонементы в спортивные клубы, фитнес-центры, бассейны и т.п.);
- предоставление материальной помощи;
- выдача подарков и премий к праздникам;
- выдача новогодних детских подарков и билетов на новогодние праздники;
- оплата стоимости обучения работников в учреждениях образования;
- предоставление работникам беспроцентных займов, в том числе целевых на приобретение жилья, и др.
Состав соцпакета не ограничивается данным перечнем. Конкретный набор льгот и компенсаций, предоставляемых работникам, наниматель устанавливает в зависимости от специфики своей деятельности и финансового состояния. Состав льгот и компенсаций для различных категорий работников может отличаться. Установить состав соцпакета наниматель может как в коллективном договоре, так и в трудовых договорах, а также как основным работникам, так и работающим по совместительству.
Пример. В организации стандартный соцпакет, предоставляемый широкому
кругу работников, установлен коллективным договором. А для руководителей
организации дополнительно отдельные элементы соцпакета определены трудовым
договором.
Примечание. Подробнее о порядке предоставления социальных выплат см.
статью "Социальные выплаты работникам".
2.5.2. Налогообложение выплат социального характера
Доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, по общему правилу являются объектом обложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153 НК), в том числе выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива. К доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в частности, относятся такие доходы, как: оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах плательщика; полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе (п. 2 ст. 157 НК).
Следует отметить, что при получении плательщиком дохода от организаций и ИП в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых этими организациями и ИП на дату начисления плательщику дохода Если при получении плательщиком такого дохода отсутствуют цены (тарифы), применяемые этими организациями и ИП, то налоговая база определяется в зависимости от вида получаемого имущества в соответствии со ст. 157 НК (п. 1 ст. 157 НК).
Примечание. Подробнее о порядке определения налоговой базы при
получении доходов в натуральной форме можно узнать в разд. 1.4.2.
Однако налогообложение выплат, составляющих соцпакет, предоставляемый работникам организацией, имеет некоторые особенности. При их налогообложении следует учитывать положения п. 2 ст. 153 НК, которым установлен перечень доходов, не признаваемых объектом налогообложения, и нормы п. 1 ст. 163 НК, которые предусматривают освобождение доходов от налогообложения, в том числе в установленных пределах.
В частности, освобождаются от налогообложения доходы работников, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), страховых услуг (в том числе по приобретению страховых полисов по возмещению медицинских расходов), получаемые от:
- нанимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в том числе пенсионерами, ранее работавшими у этих нанимателей, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию, - в размере, не превышающем 8000000 руб., от каждого источника в течение календарного года;
- иных нанимателей - в размере, не превышающем 530000 руб., от каждого источника в течение календарного года (ч. 1 подп. 1.19 ст. 163 НК).
Доходы, выплачиваемые (выдаваемые в натуральной форме) работникам в виде вознаграждения одновременно по двум основаниям: за выполнение трудовых обязанностей и в связи с государственными праздниками, праздничными днями, памятными и юбилейными датами физических лиц и организаций, освобождаются от подоходного налога в этих же размерах (ч. 2 подп. 1.19 ст. 163 НК).
Доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, получаемые от профсоюзных организаций членами этих организаций, в том числе в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), страховых услуг (в том числе по приобретению страховых полисов по возмещению медицинских расходов), освобождаются от налогообложения в размере, не превышающем 1600000 руб., от каждой профсоюзной организации в течение календарного года (подп. 1.26 ст. 163 НК).
При получении плательщиком за календарный год доходов, указанных в п. 1 ст. 163 НК, от соответствующих источников в сумме, превышающей размеры, в пределах которых такие доходы освобождаются от подоходного налога, сумма превышения подлежит налогообложению налоговым агентом (п. 2 ст. 163 НК). То есть доходы работников, освобождаемые от налогообложения в пределах установленных размеров, в части превышения таких размеров в течение календарного года подлежат налогообложению в общем порядке: наниматели обязаны исчислить, удержать и перечислить подоходный налог. Для этого в календарном году нанимателям следует обеспечить учет таких доходов по каждому работнику нарастающим итогом.
При этом исчисление суммы подоходного налога производится без учета доходов, полученных плательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (ч. 2 п. 7 ст. 175 НК).
Если налоговым агентом - источником выплаты вышеуказанных доходов подоходный налог в течение года не был удержан или был удержан не полностью (по причине невозможности удержать исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного плательщику в натуральной форме, отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы налога), налоговый агент обязан в месячный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по налогу (ч. 1 п. 5 ст. 181 НК).
Рассмотрим подробнее налогообложение некоторых из элементов соцпакета.
2.5.2.1. Оплата питания работников
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 07.02.2012 N 127 "О создании условий для питания работников" установлено, что юридическим лицам всех форм собственности необходимо обеспечить создание условий для питания работников путем организации: работы объекта общественного питания и (или) оборудования помещения для приема пищи; доставки питания по заказам работников и (или) выездного обслуживания организациями, специализирующимися на оказании таких услуг, а также применения других форм обслуживания. Нанимателям и профсоюзным организациям рекомендовано включать в коллективные договоры вопросы создания условий для питания работников и удешевления его стоимости.
Наниматель может организовывать питание своих работников разными способами:
- компенсация работникам их расходов на питание (полностью или частично).
Пример. В организации коллективным договором предусмотрено, что
наниматель обеспечивает работников бесплатным обедом. Лимит на питание
работников установлен в размере 25000 руб. в день;
- оплата услуг специализированных организаций по предоставлению питания работникам, в том числе по доставке питания в офис нанимателя.
Пример. Услуги по питанию работников оказываются рестораном на
основании договора. Оплата оказанных услуг производится организацией;
- выдача продуктов питания.
В любом случае наниматель для обеспечения налогообложения данного вида дохода должен обеспечить учет обеспечения питанием своих работников таким образом, чтобы можно было определить доход, полученный каждым работником.
Такие доходы работников в совокупности с другими социальными выплатами и доходами, не являющимися вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей (кроме путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), освобождаются от обложения подоходным налогом (ч. 1 подп. 1.19 ст. 163 НК):
- в размере, не превышающем 8000000 руб., в течение календарного года, если они выдаются нанимателем, являющимся местом основной работы (службы, учебы) (в том числе пенсионерам, ранее работавшим у этого нанимателя, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию);
- в размере, не превышающем 530000 руб., в течение календарного года - если иным нанимателем.
В части превышения указанных размеров эти доходы подлежат налогообложению в общем порядке.
2.5.3.2. Оплата проезда работников
Наниматель также может оплачивать (полностью или частично) проезд работников к месту работы и обратно, например:
- выдавать проездные билеты (единые или на отдельный вид транспорта).
Пример. В организации коллективным договором предусмотрено, что всем
работникам организации в целях минимизации их расходов на проезд к месту
работы и обратно ежемесячно предоставляются бесплатно проездные билеты на
общественный транспорт. Проездные билеты выдаются по ведомости, в которой
работник, получивший билет, расписывается;
- выплачивать компенсацию в установленном в организации размере.
Пример. Организация ежемесячно выплачивает своим работникам
компенсацию расходов, связанных с проездом на работу и обратно, в размере
80000 руб. за месяц;
- организовать доставку сотрудников к месту работы и обратно (своим транспортом либо с привлечением транспортных организаций).
Следует отметить, что стоимость предоставленной работнику социальной льготы в виде оплаты проезда к месту работы и обратно не во всех случаях является его доходом в целях налогообложения.
Так, если наниматель выдает проездные билеты или выплачивает компенсацию за проезд, то такие доходы работников в совокупности с другими социальными выплатами и доходами, не являющимися вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей (кроме путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), освобождаются от обложения подоходным налогом (ч. 1 подп. 1.19 ст. 163 НК):
- в размере, не превышающем 8000000 руб., в течение календарного года, если они выдаются нанимателем, являющимся местом основной работы (службы, учебы) (в том числе пенсионерам, ранее работавшим у этого нанимателя, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию);
- в размере, не превышающем 530000 руб., в течение календарного года - если иным нанимателем.
В части превышения указанных размеров эти доходы подлежат налогообложению в общем порядке.
В случае доставки нанимателем сотрудников к месту работы и обратно своим транспортом либо с привлечением транспортных организаций данный доход не подлежит налогообложению, так как не признаются объектом налогообложения доходы, полученные в размере оплаты стоимости транспортных услуг (за исключением автомобилей-такси) по перевозке работников организации или ИП к месту работы и обратно, произведенной за счет средств организации или ИП (подп. 2.9 ст. 153 НК).
2.5.2.3. Оплата оздоровления и культурного досуга работников
Среди прочих социальных льгот коллективные договоры могут содержать положения об организации санаторно-курортного лечения и отдыха работников и членов их семей, а также о создании условий для повышения их культурного уровня и физического совершенствования (ст. 364 ТК).
В частности, для работников и членов их семей нанимателем могут быть предусмотрены безвозмездная выдача или оплата стоимости:
- путевок в санатории, пансионаты, дома отдыха и т.п.;
- путевок в детские оздоровительные учреждения;
- туристических путевок;
- экскурсионных туров;
- билетов в театры, музеи, на выставки и т.п.;
- абонементов в спортивные клубы, фитнес-центры, бассейны и т.п.
и другие аналогичные социальные льготы.
При налогообложении выданных работникам путевок следует учесть, что освобождается полностью от налогообложения только стоимость путевок (за исключением туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, оплаченных за счет средств социального страхования, а также за счет средств бюджета (подп. 1.10 ст. 163 НК).
Пример. Работнику организации выдана путевка на санаторно-курортное
лечение за счет средств ФСЗН. Стоимость такой путевки освобождается от
налогообложения.
Кроме того, освобождается от налогообложения стоимость путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации Республики Беларусь, приобретенных для детей в возрасте до 18 лет и оплаченных за счет средств белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в пределах 1750000 руб. от каждого источника в течение календарного года (подп. 1.10-1 ст. 163 НК). При этом указанная льгота не учитывается в сумме доходов, льготируемых в соответствии с ч. 1 подп. 1.19 ст. 163 НК.
Доходы в размере стоимости полученных работниками за счет нанимателя путевок, билетов, абонементов и т.п. в совокупности с другими аналогичными доходами, социальными выплатами и другими доходами, не являющимися вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей (кроме путевок, указанных в подп. 1.10-1 ст. 163 НК), освобождаются от обложения подоходным налогом (ч. 1 подп. 1.19 ст. 163 НК):
- в размере, не превышающем 8000000 руб., в течение календарного года, если они выдаются нанимателем, являющимся местом основной работы (службы, учебы) (в том числе пенсионерам, ранее работавшим у этого нанимателя, с которыми трудовой договор был прекращен в связи с выходом на пенсию);
- в размере, не превышающем 530000 руб., в течение календарного года - если иным нанимателем.
В части превышения указанных размеров такие доходы подлежат налогообложению в общем порядке.
Пример. Организацией за счет собственных средств приобретены и выданы
работникам абонементы в плавательный бассейн сроком на один месяц. Доход
работников в размере стоимости абонементов освобождается от налогообложения
в порядке, установленном подп. 1.19 ст. 163 НК.
2.5.2.4. Материальная помощь, подарки и премии
к праздникам работникам
Наниматель может обеспечить работникам предоставление материальной помощи, выдачу подарков и премий к праздникам.
Основания и размеры материальной помощи наниматель устанавливает самостоятельно.
Примечание. О порядке оформления оказания материальной помощи см.
статью "Алгоритм действий по оказанию материальной помощи".
В целях налогообложения материальную помощь можно разделить на:
- материальн