close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Обзор судебной практики по спорным вопросам, возникающим

код для вставкиСкачать
ПРОЕКТ
Утвержден
Президиумом Арбитражного суда
Забайкальского края
(протокол от 2013 года)
Обзор судебной практики по спорным вопросам, возникающим при рассмотрении дел, связанных с исчислением и уплатой единого налога на вмененный доход, обусловленным применением понятий "оптовая" и "розничная" торговля
Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю и отвечающие определенным требованиям, могут уплачивать единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) при условии, что на территории деятельности плательщика нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов такая система налогообложения установлена. При этом особое значение для налогоплательщика ЕНВД имеет именно деятельность, так как в отношении оптовой торговли использование указанного специального режима невозможно.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе в отношении следующих видов деятельности: розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. На основании пунктов 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
При этом в соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.1999 N 242-ст): оптовая торговля - торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
При этом к розничной торговле нельзя отнести реализацию товаров в соответствии с договором поставки, поскольку согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Законодатель неоднократно пытался урегулировать спорные вопросы, связанные с применением понятий "оптовая торговля" и "розничная торговля" для целей исчисления единого налога на вмененный доход. Несмотря на это, у налогоплательщиков по-прежнему возникает немало сложностей при определении характера торговой деятельности, обусловленных применением понятий "оптовая" и "розничная" торговля.
Основными спорными критериями, на основании которых у налогоплательщика и налогового органа, возникают разные подходы к правомерности применения налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в большинстве случаев являются:
- конечная цель использования приобретаемого покупателем товара и контроль за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров;
- определение вида осуществляемой торговой деятельности, исходя из заключаемых договоров и сложившихся отношений с покупателями;
- приобретение товара покупателями - муниципальными учреждениями для обеспечения уставной деятельности.
Следует отметить, что указанные критерии условны и при определении вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, необходимо исходить из совокупности этих критериев.
Арбитражные суды при рассмотрении данной категории споров также высказывают неоднозначную позицию.
I. Одним из вопросов, встающих перед судами при рассмотрении споров, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками, является цель использования приобретенного товара покупателем.
1) Поскольку налоговый орган вопреки положениям ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств того, что товары, реализованные предпринимателем организациям, приобретались последними для осуществления ими предпринимательской деятельности, суд правомерно пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае реализация товара является розничной торговлей, подпадающей под обложение ЕНВД, поскольку товары приобретались покупателям для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
В свете различных судебных подходов к разрешению данного вопроса Пленум ВАС в своем постановлении от 22 октября 1997 года №18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Также указав, что если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Реализация товара признается розничной торговлей, подпадающей под обложение ЕНВД в случае, когда товары, реализованные предпринимателем организациям, приобретаются покупателями для осуществления ими для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Так, Арбитражный суд при рассмотрении дела №А78-458/2010 пришел к выводу о том, что предприниматель осуществлял розничную торговлю, соответственно обоснованно применял специальный режим в виде единого налога на вмененный доход.
По мнению индивидуального предпринимателя, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности, сделки по продаже товаров таким контрагентам как профессиональное училище, унитарное муниципальное предприятие, детский дом, другой индивидуальный предприниматель, неправомерно отнес к оптовой торговле, на том основании, что из характера данных сделок невозможно однозначно установить, для каких целей этими предприятиями и предпринимателем приобреталась продукция. Также в подтверждение факта осуществления оптовой торговли налоговый орган указал на то, что в оформляемых предпринимателем накладных указано, что товар отпускается со склада.
Арбитражный суд, основываясь на том, что по договору розничной купли-продажи товар продается в розницу (через магазин), а по договору поставки товар закупается не через розничную сеть, пришел к выводу о том, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю товарами в розничной торговой точке по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам. Указав на недоказанность налоговым органом факта приобретения товаров указанными покупателями для извлечения прибыли. Вышестоящие инстанции по данному делу также сочли, что налоговым органом не доказан факт использования приобретенных товаров в предпринимательской деятельности.
По основаниям, указанным выше, Арбитражным судом Забайкальского края также рассмотрены дела №№А78-3152/2008, А78-4939/2008, в которых суд поддержал позицию налогоплательщиков, поскольку они осуществляли реализацию товаров для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Позиция, аналогичная приведенной в решениях Арбитражного суда Забайкальского края, содержится в постановлениях Федеральных арбитражных судов, посчитавших, что поскольку налоговый орган вопреки положениям ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств того, что товары, реализованные предпринимателем организациям, приобретались последними для осуществления ими предпринимательской деятельности, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае реализация товара является розничной торговлей, подпадающей под обложение ЕНВД, поскольку товары приобретались покупателям для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2010 №А19-17845/09, ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2011 по делу №А52-4806/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2011 по делу N А45-17461/2010).
Следует отметить, что факт приобретения товара для целей осуществления предпринимательской деятельности должен доказать налоговый орган. Именно по этой причине большинство споров с налоговыми органами заканчиваются удовлетворением требований налогоплательщиков.
2) Следует учитывать, что наличие цели приобретения товара не для использования в предпринимательской деятельности само по себе может явиться недостаточным критерием для отнесения торговли к понятию розничной.
Если налоговому органу удастся доказать, что приобретенный у продавца товар используется покупателем в предпринимательской деятельности (например, реализуется или используется в качестве материалов при выполнении работ), то суд может принять позицию налогового органа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2010 по делу №А31-6931/2009).
То есть, только само наличие цели приобретения товара не для использования в предпринимательской деятельности может явиться недостаточным критерием для отнесения торговли к понятию розничной. В качестве примера можно также привести позиции судов Северо-Западного округа: суды трех инстанций отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа, которым предпринимателю были доначислены налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением им ЕНВД. Предприниматель указывал, что деятельность производилась им на основании договоров розничной купли-продажи и реализация продукции осуществлялась им со специально оборудованного торгового места. Суды пришли к выводу, что такие обстоятельства, как продажа товара на постоянной основе только предпринимателям и юридическим лицам в значительных объемах, наличие договоров и продажа товара в здании, не относящемся к торговым объектам, поскольку иного предпринимателем не доказано, является основанием для вывода о реализации товара по договорам поставки, а не в розницу. Суды не приняли во внимание довод предпринимателя об отсутствии у него обязанности устанавливать цель приобретения покупателями продукции как не имеющий значения в свете установленных судами фактов взаимоотношений предпринимателя с контрагентами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2011 по делу N А05-9814/2010).
II. Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью). 1) Из анализа документов установлено, что реализация продуктов питания осуществлялась предпринимателем одним и тем же контрагентам через короткие промежутки времени, в больших объемах и ассортименте, что исключает их использование в личных целях и свидетельствует об осведомленности продавца о приобретении товара для последующей реализации
Налоговый орган при решении вопроса относительно того, кто должен отслеживать назначение приобретаемого товара, если он приобретается организацией или же индивидуальным предпринимателем, ссылается на письма Минфина России от 30 октября 2009 г. N 03-11-06/3/260, от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/217, от 22 января 2009 г. N 03-11-06/3/07, в которых указано, что розничный продавец все-таки должен интересоваться конечной целью приобретения товара.
Несмотря на отсутствие прямого указания в законодательстве об обязанности продавца осуществлять контроль за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров, предприниматель, исходя из характера складывающихся отношений, может усмотреть их приобретение для использования в предпринимательской деятельности.
Арбитражный суд Забайкальского края, рассматривая дело №А78-4861/2008, пришел к выводу о том, что предпринимателем реализовывался товар в объемах, исключающих его использование в личных целях, что свидетельствует об осведомленности продавца о приобретении товара для последующей реализации.
Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым заявителю неправомерно произведено доначисление налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, начислены пени и исчислены налоговые санкции.
Заявитель в ходе судебного заседания указал на то, что в проверяемом периоде предприниматель не занимался оптовой торговлей, а осуществлял розничную торговлю за наличный расчет, являясь плательщиком ЕНВД, доход от продажи товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям подлежал обложению ЕНВД, поскольку Кодекс не устанавливает обязанности предпринимателя осуществлять последующий контроль за использованием приобретенных у него товаров.
В обоснование правомерности доначисления налогов инспекция указала на то, что покупатели, приобретая товар у предпринимателя, использовали его в дальнейшем для своей предпринимательской цели. Арбитражный суд при вынесении решения согласился с позицией налогового органа о правомерности начисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, исходя из следующего. Реализуя товары индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, продавец выписывал накладные и товарные чеки, подписывая их и скрепляя своей печатью. Из анализа документов установлено, что реализация продуктов питания осуществлялась предпринимателем одним и тем же контрагентам через короткие промежутки времени, в больших объемах и ассортименте. Кроме того, свидетельскими показаниями, выписками из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, представленными в материалы дела, подтвержден факт того, что лица, приобретавшие товар у предпринимателя, использовали его в предпринимательских целях. Оформляемые предпринимателем при реализации документы также свидетельствуют о том, что продавец знал о характере осуществляемых покупок. Исходя из установленной закономерности в реализации продуктов питания, суд не усмотрел возможности их приобретения только для личного (семейного) использования, тем самым признав правомерность доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.
Суды апелляционной и кассационной инстанции по данному делу также пришли к выводу о том, что предприниматель осуществлял оптовую продажу продуктов питания индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.
В качестве примера также можно привести постановления Федеральных арбитражных судов: ФАС Уральского округа от 04.06.2009 №Ф09-3552/09, в котором кассационная инстанция поддержала позицию арбитражного суда первой инстанции, посчитавшего, что "...при совершении сделок налогоплательщику был известен правовой статус контрагентов, что подтверждается имеющимися в материалах дела товарными чеками".
ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2011 по делу №А05-9814/2010 "...Суды пришли к выводу, что такие обстоятельства, как продажа товара на постоянной основе только предпринимателям и юридическим лицам в значительных объемах является основанием для вывода о реализации товара по договорам поставки, а не в розницу".
Кроме того налоговый орган в Письмах от 18 января 2010 г. N 03-11-06/3/02, от 25 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/274 также указывает, что имеется ряд товаров, приобретение которых для целей личного, семейного, домашнего потребления полагается весьма проблематичным. В частности, к таким товарам относятся: контрольно-кассовая техника, запчасти и расходные материалы к ней, весы, детекторы банкнот, торговое оборудование, офисное оборудование, стоматологические материалы.
Указанное выше мнение налогового органа совпадает с позицией Федеральных арбитражных судов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2010 г. по делу N А21-7883/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 30 января 2007 г. по делу N А12-13219/06-С51). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2010 г. по делу N А21-7883/2009 указано, что исходя из технических и габаритных характеристик реализованных заявителем грузовых автомобилей, не предполагается личное, семейное или домашнее использование этих автомобилей, т.е. их использование связанно с предпринимательской деятельностью. Однако существует противоположная практика относительно осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.
2) Продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть признается розничной торговлей независимо от цели использования товара покупателем в дальнейшем.
Поскольку Кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров, то в случае реализации товара через розничную торговую сеть такая реализация признается розничной торговлей независимо от цели использования товара покупателем в дальнейшем.
Так, ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 20.09.2011 по делу №А42-8743/10, удовлетворяя требования предпринимателя, исходил из того, что законодательством прямо не закреплена обязанность осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.
Основанием для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения послужил вывод налогового органа о том, что реализация электротоваров, радио- и телеаппаратуры юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), с оформлением при продаже товаров договоров розничной купли-продажи, имеющих признаки договора поставки, не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ и должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что деятельность предпринимателя в проверяемом периоде обладала признаками розничной торговли, в связи с чем доход от данной деятельности подлежал обложению ЕНВД. Также суд сослался на то, что налоговым органом не установлено использование юридическими лицами и предпринимателями приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в предпринимательской деятельности для извлечения дохода.
Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что осуществляемая заявителем в проверяемом периоде реализация товаров фактически являлась оптовой продажей, поскольку материалы, приобретенные субъектами хозяйственной деятельности в последующем использовались покупателями в своей предпринимательской деятельности и приобретались для целей ведения этой деятельности (для монтажа системы видеонаблюдения для охраны производственных магазинов, стоянок, цехов и иных объектов, принадлежащих покупателям, а также для ремонта указанных систем).
Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, сославшись на положения статей 346.26, 346.27 НК РФ, и указал, что продажа товаров производилась предпринимателем через объект розничной торговли, не имеющий торговых залов; при этом в некоторых случаях заключались договоры розничной купли-продажи; товары передавались покупателям по выписанным товарным накладным; оплата приобретенных товаров осуществлялась платежными поручениями и по чекам контрольно-кассовой техники на основании выставленных предпринимателем счетов, в которых налог на добавленную стоимость не выделялся; счета-фактуры не выставлялись, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж предпринимателем не велись. При этом, указав, что законодательством не установлена обязанность организациям и индивидуальным предпринимателям, реализующим товары, осуществлять контроль за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров. Поэтому, признавая требования заявителя обоснованными, кассационная инстанция указала, что суд первой инстанции правомерно руководствовался тем, что продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть признается розничной торговлей независимо от цели использования товара покупателем в дальнейшем.
Аналогичная позиция выражена в постановлении того же ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу N А05-10058/2010, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 сентября 2011 N Ф01-2409/11 по делу N А79-3923/2010. Данные позиции федеральных судов согласуются с выработанными рекомендациями Президиума ВАС РФ, высказанными в пункте 4 информационного письма от 05.03.2013 №157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации". При этом следует отметить, что данный блок обзора содержит различные позиции судов по данному вопросу, ввиду того, что судебная практика сложилась до рассмотрения Президиумом ВАС РФ вопросов, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ в информационном письме №157 от 05.03.2013 по применению норм налогового законодательства, позволит в настоящее время выработать единую позицию при разрешении данной категории споров.
В арбитражной практике также возникают ситуации, когда товар, предназначенный для личного использования, поставляется в таких объемах, в которых очевидно покупателем не может быть использован, в связи с чем деятельность налогоплательщика признается осуществляемой в рамках оптовой торговли.
Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 26.04.2012 по делу N А33-1779/2011, установив периодичность отпуска товара, крупный размер партий отпускаемых овощей и фруктов, пришел к выводу об осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, указав также, что количество товара, его ассортимент и характеристика, как скоропортящихся продуктов, не допускают приобретение таких товаров для личного потребления.
III. Позиции арбитражных судов расходятся и по вопросу правомерности применения налогоплательщиком специального режима в виде единого налога на вмененный доход при оформлении сделок документами, характерными для оптовых продаж. 1) Первая позиция арбитражных судов по данному вопросу сводится к тому, что факт оформления счетов-фактур и накладных без выделенного налога на добавленную стоимость не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, поскольку налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.
Так, Арбитражный суд Забайкальского края при рассмотрении дела №А78-416/2013 пришел к выводу о том, что оплата товара по безналичному расчету, выдача контрагенту счета, товарной накладной не влекут изменение квалификации деятельности с розничной купли-продажи на оптовую торговлю, и как следствие, перевод предпринимателя на иной режим налогообложения.
Данной позиции придерживаются суды Федерального арбитражного суда Поволжского округа, Западно-Сибирского округа, указывая в своих постановлениях следующее:
"Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит ограничений на предмет использования субъектами предпринимательской деятельности товарных накладных при оформлении операций, в том числе не связанных с реализацией товарно-материальных ценностей иным субъектам предпринимательской деятельности (покупателям). Сам по себе факт выписки предпринимателем накладных не означает, что налогоплательщик осуществляет реализацию товарно-материальных ценностей, которая не может быть признана розничной торговлей. Оформление счетов, счетов-фактур также не свидетельствует об оптовом характере торговых операций..." (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2013 №А12873/2011).
"...оформление при продаже предпринимателями продукции покупателям накладных (товарных чеков) само по себе не может свидетельствовать о реализации товара оптом, выдача счетов-фактур также бесспорно не подтверждает оптовый характер торговых операций, поскольку названные документы могут быть выданы покупателям по их просьбе. К тому же оформление счетов-фактур не противоречит статье 493 Гражданского кодекса РФ, а законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле" (постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.2011 №А12-22882/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2012 по делу №А05-2766/2011).
2) Вместе с тем судебная практика также показывает, что если при продаже товаров продавец оформляет и передает покупателю накладную, счет-фактуру, то такая деятельность не может быть признана розничной торговлей. Следовательно, при ее осуществлении единый налог на вмененный доход не применяется.
Данный вывод изложен в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.06.2012 №Ф03-1236/2012, постановлении ФАС Московского округа от 03.08.2007 N КА-А40/7424-07).
IV. Неоднозначной является позиция судов в части установления характера складывающихся отношений между налогоплательщиком и контрагентом при реализации товаров.
1) В случае, если отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки (независимо от названия договора налогоплательщиком), а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход, независимо от того, что покупатели приобретали товары для удовлетворения собственных нужд, а не для дальнейшей перепродажи третьим лицам и получения прибыли от нее. Кроме того, деятельность по реализации товаров на основе муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке
Арбитражные суды принимают позицию налогового органа по неправомерности применения налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в связи с применением к договору купли-продажи условий договора-поставки, в рамках которого осуществляется оптовая реализация товаров, которая подлежит обложению по общей системе налогообложения.
В Арбитражном суде Забайкальского края в рамках дела №А78-7462/2012 предприниматель оспорил решение налогового органа, которым ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.
В данном случае предпринимателем осуществлялась реализация товаров таким контрагентам как участковая больница и школы. Предприниматель квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, поскольку покупатели приобретали товары для удовлетворения собственных нужд, а не для дальнейшей перепродажи третьим лицам и получения прибыли от нее. Таким образом, по мнению налогоплательщика имела место розничная купля-продажа, с которой должен исчисляться единый налог на вмененный доход, а не налоги по общей системе налогообложения, вытекающие из договора поставки. По мнению налогового органа, продажа товаров названным контрагентам относилась к оптовой торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров поставки.
Суды, отказывая в удовлетворении требований, сослались на положения статьи 346.27 и подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и указали следующее.
Согласно материалам дела между предпринимателем и бюджетными учреждениями заключались договоры поставки продукции. Однако налогоплательщиком данные договоры поименованы как договоры купли-продажи. При этом суд независимо от наименования данных договоров (договор розничной купли-продажи, договор поставки, муниципальный контракт) выясняет их содержание. Суд установил, что по условиям договоров предприниматель обязался поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они - принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в договоре. Договорами предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Порядок расчета по данным договорам осуществлялся посредством безналичного перечисления средств, на реализуемый товар выставлялись счета-фактуры, выписывались расходные накладные. Представленные договоры содержали указания на срок передачи товара, то есть момент заключения и исполнения договора не совпадал, что также не характерно для договора розничной купли-продажи.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки (независимо от скорректированных налогоплательщиком названий - договор поставки изменен на договор купли-продажи по дополнительным соглашениям), а не розничной купли-продажи, в связи с чем, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. Также судом первой инстанции не принят довод заявителя о том, что договоры заключены предпринимателем с некоммерческими организациями и товары приобреталась бюджетными учреждениями, следовательно, товары не были предназначены для личного, семейного либо домашнего использования, а нацелены на осуществление уставной деятельности.
Таким образом, поскольку отношения между индивидуальным предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и подлежит налогообложению по общей системе.
Указанной точки зрения придерживаются ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 26.08.2010 по делу N А33-19037/2009), ФАС Уральского округа (постановление от 02.06.2010 N Ф09-4000/10-С2), ФАС Дальневосточного округа (постановление от 23.01.2012 №Ф-03/6524/2011).
Арбитражным судом Забайкальского края также было рассмотрено дело №А78-6353/2012 по аналогичным обстоятельствам, в котором предметом оценки являлся договор - государственный или муниципальный контракт. Суд пришел к выводу о том, что продажа товаров по государственным и муниципальным контрактам не может быть признана розничной торговлей, поскольку это противоречит сущности налогообложения единым налогом на вмененный доход. Вывод обоснован тем, что согласно данной системе налогообложения доход заранее не известен, он предполагаемый, поэтому сумма налога установлена независимо от размера дохода, а при продаже по контрактам получение дохода заранее планируется. Контракты законом изначально определены как договоры поставки для государственных или муниципальных нужд, что исключает возможность таких поставок по договорам розничной купли-продажи независимо от наименования договора. Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского круга (постановление ФАС ВСО от 21.02.2012 по делу №А33-1697/2012).
Позиция Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 по делу N А52-4806/2010, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирской области от 16.07.2012 по делу №А19-12892/2011 сводится к тому, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и согласно федеральному закону от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям. Соответственно, деятельность по реализации товаров на основе муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
2) Между тем имеется противоположная позиция судов, которые считают, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара (для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью), а не характер складывающихся отношений.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу №45-2946/2011, суд не поддержал позицию налогового органа, который посчитал, что поскольку заключаемые договоры имели все существенные условия договора поставки, то деятельность предпринимателя не подпадает под действие положений главы 26.3 Налогового кодекса. Суд исходил из того, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, и покупателями осуществлялся самовывоз купленного товара, соответственно продажа товаров предпринимателем государственным и муниципальным учреждениям должна регулироваться правилами розничной торговли и подлежит обложению ЕНВД. Также указав на то, что НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование. В постановлении ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу №А72-7445/2008, суд отклонил доводы налогового органа, заявляющего, что заключаемые договоры носили все признаки договора поставки (количество поставляемого угля, цена, место и срок поставки, реализация оформлялась счетами-фактурами и накладными), указав также, что факт выставления предпринимателем товарных накладных и счетов-фактур сам по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара, поскольку определяющее значение имеют цели, для которых он приобретался. Суд поддержал позицию налогоплательщика, посчитав, что топливо использовалось для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а для исполнения своих уставных обязанностей, поскольку покупателями угля являлись образовательные учреждения, учреждения здравоохранения.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2011 по делу N А52-4806/2010, суд отметил, что, если налоговым органом не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что товары, реализованные продавцом по муниципальным контрактам, приобретались муниципальным учреждением для осуществления предпринимательской деятельности, то в таких случаях реализация товара является розничной торговлей, подпадающей под обложение ЕНВД, поскольку товары приобретались муниципальным учреждением для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
При этом ряд судов отмечает, что в случае реализации определенной категории товаров (таких как продукты питания, канцелярские принадлежности) государственным учреждениям по договорам поставки и муниципальным контрактам, применение ЕНВД правомерно, поскольку такие учреждения не используют приобретенный товар для целей, связанных с предпринимательской деятельностью, соответственно, реализация им товаров для собственных нужд относится к розничной торговле и подлежит налогообложению в виде ЕНВД.
В постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 №А06АП-1835/2011 по делу №А73-1008/2011 суд отметил, что для квалификации договоров следует иметь в виду цель реализации товаров. Суд не принял во внимание как не имеющую правового значения ссылку налогового органа на то, что между предпринимателем и учреждением сложились правоотношения поставки (поставка осуществлялась в определенный договором срок, на основании спецификаций, по товарным накладным), указав, что для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход значение имеет конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: потребление товаров воспитанниками детского дома. Об этом также говорится в постановлениях ФАС Уральского округа от 05.07.2010 NФ09-4961/10.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что до настоящего времени судебная практика по обозначенным вопросам не однозначна.
Если исходить из приведенных в данном обзоре понятий розничной и оптовой торговли, то основным критерием, позволяющим отличить розницу от опта в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования продукции. При этом закономерен вопрос: как отследить эту конечную цель, если у налогоплательщика отсутствует обязанность устанавливать цель приобретения покупателями продукции.
Позиция ВАС РФ, приведенная в Постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, информационном письме Президиума ВАС от 05.03.2013 №157, разъяснила, что первоочередным условием для правомерности применения налогоплательщиком ЕНВД является продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть.
При этом некоммерческий статус организаций также не свидетельствует об осуществлении предпринимателем розничной торговли в случае, если данная сделка оформлена не договорами розничной купли-продажи, а договором поставки (Постановление Президиума от 04.10.2011 N 5566/11).
Соответственно, такие обстоятельства, как конечная цель используемого покупателем продукта, составление договоров, характер отношений между налогоплательщиком и контрагентами должны оцениваться в совокупности с учетом всех обстоятельств дела в каждом конкретном случае.
СудьяКуликова Н.Н.
Помощник судьи Курбатова А.А.
15
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
46
Размер файла
138 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа