close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

3.11. Виды налогового планирования

код для вставкиСкачать

Министерство образования и науки Российской Федерации Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования
"Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет"
-------------------------------------------------------------------------------------------------
Институт экономики, управления и права
Л.И. Комлева, Е.В. Комлев
Анализ и оптимизация налоговой базы, налоговое планирование
Часть I
Утверждено редакционно-издательским
советом университета в качестве учебного пособия
Нижний Новгород ННГАСУ
2010
ББК 67.99(2)2
К 63
Комлева Л.И. Налоги и налогообложение [текст]: учебное пособие. Ч. I / Л.И. Комлева, Е.В. Комлев; Нижегород. гос. архит.-строит. ун-т. - Н.Новгород: ННГАСУ, 2010. - 84 с. ISBN 978-5-87941-637-4 Учебное пособие содержит теоретический материал и практические задания по изучению курса "Анализ и оптимизация налоговой базы". В пособии даны формы, методы и инструменты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта и оценка необходимости оптимизации налоговой базы. Пособие предназначено для использования в учебном процессе и при подготовке выпускной квалификационной работы студентами ОДО ННГАСУ, может быть использовано преподавателями и аспирантами экономических кафедр.
ББК67.99(2)2 ISBN 978-5-87941-637-4
(c) Комлева Л.И., 2010
(c) Комлев Е.В., 2010
(c) ННГАСУ, 2010
СОДЕРЖАНИЕ
Основные термины5
1. Общие ПОЛОЖЕНИЯ7
2. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ8
2.1. Налог. Понятийный аппарат. Элементы налога8
2.2. Базовые концепции налогообложения12
2.3. Налоговый менеджмент и его роль в системе налогового планирования13
2.3.1. Научная направленность налогового менеджмента14
2.3.2. Метод налогового менеджмента16
2.3.3. Эффективность налогового менеджмента18
2.4. Понятие налоговых льгот и их классификация19
3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЯ20
3.1. Налоговое планирование как функция управления налогами20
3.2. Сущность и основы налогового планирования25
3.3. Цели и принципы налогового планирования27
3.4. Методика налогового планирования28
3.5. Условия осуществления налогового планирования31
3.6. Элементы налогового планирования33
3.7. Экономические аспекты налогового планирования33
3.8. Этапы и пределы налогового планирования35
3.9. Ограничения применения налогового планирования36
3.10. Классификация налогового планирования38
3.11. Виды налогового планирования38
3.11.1. Тактическое налоговое планирование38
3.11.2. Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование)38
3.11.3. Процесс формирования налоговой стратегии предприятия39
3.11.4. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений41
3.11.5. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии43
3.11.6. Классическое налоговое планирование44
3.11.7. Оптимизационное налоговое планирование45
3.11.8. Позитивная направленность оптимизационного налогового планирования47
3.12. Противозаконное налоговое планирование48
3.13. Внешнее планирование49
3.14. Внутреннее планирование50
3.14.1. Определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций50
3.14.2. Льготы52
3.15. Международное налоговое планирование53
3.16. Система показателей результативности налогового планирования56
3.17. Понятие "налоговой нагрузки"57
3.18. Методы определения налоговой нагрузки59
3.18.1. Первая методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ59
3.18.2. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Л.Н. Крейниной60
3.18.3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой61
3.18.4. Методика Е.А. Кировой63
3.18.5. Методика М.И Литвинова65
3.19. Понятие финансовой минимизации68
3.20. Расчет эффективности минимизации налогов69
4. КОРПОРАТИВНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ70
4.1. Основы корпоративного налогового планирования70
4.2. Налоговая политика корпорации71
4.2.1. Налоговая политика предприятия как элемент корпоративного управления ........72
4.2.2. Алгоритм системы налогообложения корпорации73
4.3. Модели финансового управления холдинга74
4.3.1. Функции стратегического уровня финансового управления76
4.3.2. Оценка эффективности текущей деятельности76
4.3.3. Виды моделей финансового управления холдинга77
4.3.4. Трехуровневая система стратегического управления финансами группы компаний79
Список литературы83
Основные термины Фискальная политика - стержневая часть государственной экономической политики, тесно связанная с государственным бюджетом, его доходами и расходами.
Политика стабилизации - наиболее типичная форма проявления фискальной политики, определяющая устойчивое состояние экономики, в стабилизации экономических процессов в обществе.
Налоговая политика - часть фискальной политики, проявляющаяся в установлении налогов, объектов налогообложения, налоговых льгот, налоговых ставок.
Бюджетная политика - обеспечивает сбалансированность бюджета, т.е. соответствие доходов - расходам, недопущение бюджетных дефицитов. Дискреционная фискальная политика - активная фискальная политика, предполагающая совокупность оперативных финансовых мер правительства, позволяющих снять очаги экономической напряженности. Политика государственных доходов и расходов - определяется имеющимися потенциальными источниками поступления денежных средств в бюджет и удовлетворения потребностей на неотложные государственные нужды.
Налог - индивидуальный, безвозмездный принудительный платеж в бюджет государства.
Налогоплательщик - лицо, на которое законодательно возложена обязанность уплачивать налоги.
Избежание налогов - легальный путь уменьшения налоговых обязательств.
Уклонение от уплаты налогов - нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств.
Налоговый менеджмент - подсистема внутрифирменного (корпоративного) менеджмента, управление налогами на предприятии. Налоговое планирование - способ выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего законодательства.
Налоговая льгота - исключение из правил налогообложения.
Налоговый менеджер - лицо, уполномоченное принимать управленческие решения по вопросам налогообложения. Оптимизация налогообложения - законное уменьшение налоговых обязательств.
Денежные потоки - движение денежных средств на расчетных счетах и в кассе предприятия.
Корпоративный налоговый менеджмент - составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта.
Корпоративное налоговое планирование - необходимая составляющая в планировании хозяйствующего субъекта, исходя из целевых установок по оптимизации налогообложения.
Цена - выражение стоимости товара в денежных единицах определенной валюты за количественную единицу товара. Ценовая политика - комплекс мер, направленный на формирование оптимальной цены на каждый вид продукции с целью достижения максимального экономического эффекта.
Налоговое правонарушение - признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое НК РФ предусмотрена ответственность.
Налоговая санкция - ответственность за налоговое правонарушение в виде денежного штрафа в определенном размере.
Налоговая ответственность - вид ответственности юридических и физических лиц за налоговые правонарушения.
Уголовная ответственность - вид юридической ответственности за совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.
Административная ответственность - вид юридической ответственности граждан, должностных лиц за совершение административного правонарушения.
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми, не запрещёнными законом способами. Согласно ст. 209.2 Гражданского кодекса РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
Уклониться от налогообложения можно как легальными методами, так и при помощи незаконных операций.
Избежание налогов - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании законодательно предоставленных возможностей в области налогового законодательства, путём изменения своей деятельности.
Уклонение от уплаты налогов - нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом сознательном использовании методов сокрытия учёта доходов и имущества от налоговых органов, а также искажения бухгалтерской и налоговой отчётности. Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счёт применения методов стратегического планирования в финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жёстокой фискальной политики российского государства на фоне продолжающего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию выжить.
Под налоговым планированием понимаются способы выбора "оптимального" сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в "налоговых воротах" и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.
Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и "компенсация" просчётов может повлечь за собой крупные финансовые потери.
Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством. Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.
Необходимость и объём налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции. 2. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ
2.1. Налог. Понятийный аппарат. Элементы налога
Поскольку налоги - одна из важнейших составляющих финансов государства, методологическим основанием для налогового планирования служит финансовая наука. В их числе: фактор, модель, процент, дисконт, поток, риск и т.д. Но в налоговом планировании, прежде всего, необходимо уяснить основное понятие - налог.
С точки зрения управления налогообложением налог наиболее часто трактуется как экономическая и правовая категория. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) дано следующее определение этого понятия: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".
В это понятие заложены различные юридические аспекты, важные для понимания сути налогообложения, а именно:
* прерогатива законодательной власти утверждать налоги;
* главная черта налога - односторонний характер его установления;
* налог является индивидуально безвозмездным;
* уплата налога - обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;
* налог взыскивается на условиях безвозвратности;
* целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.
Структура налога. Налогоплательщик обязан платить лишь законно установленные налоги. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор сведений, который позволил бы конкретно выявить: во-первых, обязанное лицо, размер обязательства и порядок его исполнения; во-вторых, границы требований государства в отношении денежных средств и имущества плательщика. Другими словами, должны быть определены основные характеристики данного налога и порядок его взимания - составляющие налога.
Законодательством предписано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной. Слагаемые налоговых формул - элементы налогообложения - имеют универсальное значение, хотя структура налогов различна и число их велико. Все элементы налога можно разделить на три группы.
Первая группа. Согласно российскому законодательству налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения:
* налогоплательщик (субъект налогообложения);
* объект налогообложения;
* налоговая база;
* налоговый период;
* налоговая ставка;
* порядок исчисления налога;
* порядок и сроки уплаты налога.
Эти обязательные элементы налога всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.
Вторая группа включает в себя факультативные элементы, которые не обязательно присутствуют в налоговом законе, но могут быть определены тем или иным законодательным актом по налогу. К ним могут быть отнесены:
* налоговые льготы;
* ответственность за налоговые правонарушения;
* установленная отчётность по налогу и др.
Третья группа включает в себя дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства. К элементам этой группы относятся:
* предмет налога;
* масштаб налога;
* единица налога;
* источник налога;
* налоговый оклад;
* получатель (адресат) налога.
Система налогообложения должна:
* обеспечить заданный бюджетами уровень налоговых доходов;
* воздействовать посредством регулирующей функции на развитие экономики в целом, объём и структуру производства;
* обеспечить посредством социальной функции перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан и т. п.
Участниками налоговых отношений являются налоговые органы, налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, сборщики налогов и сборов, финансовые органы и др.
Налоговыми органами являются Федеральная Налоговая Служба (далее ФНС) и её территориальные подразделения. На них возложено проведение единой государственной налоговой политики; осуществление контроля за полнотой и своевременностью внесения в бюджеты разных уровней налогов и налоговых платежей. Кроме того, ФНС является уполномоченным федеральным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. На государственном уровне систему управления налогообложением необходимо организовать таким образом, чтобы, во-первых, достичь запланированного уровня собираемости установленных налогов и сборов в целом по стране и отдельным регионам; во-вторых, основываясь на данных мониторинга и анализа действующей налоговой системы, способствовать развитию предпринимательства, т. е. реализовать регулирующую функцию налогов. Здесь в основу должен быть положен принцип соразмерности, предусматривающий сбалансированность интересов государства и налогоплательщиков. В качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов выступают организации и физические лица, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Юридические лица уплачивают налоги независимо от организационно-правовых форм, налогоплательщиками также являются филиалы и представительства организаций. Физические лица как налогоплательщики имеют разное правовое положение (статус), которое определяется законодательством с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты, получения налогового кредита. Система управления налогами у хозяйствующих субъектов (и граждан), во-первых, должна быть нацелена на полноту и своевременность расчётов с государством и мониторинг этих расчётов и, во-вторых, обеспечивать снижение налогового бремени за счёт использования законных способов минимизации налогов (налоговое планирование).
Налоговые агенты - лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд налоговых платежей. Налоговыми агентами являются работодатели по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, взимаемых с доходов своих работников. В искомом качестве могут выступать предприниматели, использующие наёмный труд, а также кредитные учреждения. Интересы налоговых агентов определяются действующей системой санкционирования, т. е. налоговые агенты прежде всего заинтересованы в том, чтобы не допустить применения к ним финансовых и административных санкций (штраф, пеня, доначисление налогов).
Финансовые органы. В составе Министерства финансов РФ действует Департамент налоговой политики, который выполняет основные функции по практической реализации полномочий, предоставленных министерству в налоговой сфере.
К этим функциям относятся:
* анализ влияния действующей налоговой системы на развитие экономики страны и участие в разработке предложений по совершенствованию налоговой политики;
* оценка эффективности решений, принимаемых высшими законодательными и исполнительными органами власти по вопросам налогового законодательства;
* разработка мер по повышению собираемости налогов и сборов, а также финансовому и налоговому стимулированию предпринимательства;
* подготовка проектов нормативов отчислений от федеральных налогов в бюджеты субъектов Федерации;
* методологическое руководство бухгалтерским (налоговым) учётом и отчётностью. В составе министерства образована единая централизованная система органов федерального казначейства (казначейство), на счетах которого аккумулируются все налоговые поступления в бюджеты. Главная задача казначейства в налоговой сфере - перераспределение сумм поступивших налогов по бюджетополучателям согласно бюджетной росписи.
Ключевой интерес Минфина России заключается в обеспечении доходной части государственного бюджета, поэтому система налогового менеджмента в первую очередь должна обеспечить мониторинг процесса налогообложения в части исполнения доходной части бюджета.
Другие участники налоговых отношений. В данную группу также входят правоохранительные структуры, осуществляющие деятельность в налоговой области.
Задачи этих структур сводятся к следующему:
* предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями;
* обеспечению безопасности сотрудников налоговых инспекций;
* пресечению коррупции в налоговых органах.
Полномочиями налоговых органов также обладает Государственный таможенный комитет и его территориальные подразделения.
В настоящее время функции налоговой полиции переданы федеральной службе по борьбе с налоговыми и экономическими преступлениями, входящей в состав Министерства внутренних дел (подробно в учебном пособии "Налоги и налогообложение").
Таким образом, налогообложение - сложная система, цель функционирования которой имеет общегосударственное значение. Эта система взаимодействует с внешней экономической и политической средой, воспринимая её влияние и оказывая на состояние этой среды некоторое регулирующее воздействие. 2.2. Базовые концепции налогообложения
Достаточно полное изучение сложной системы, каковой и является система налогообложения, требует рассмотрения её базовых (фундаментальных) основ и положений. Концептуальные основы имеют теоретический характер и определяют логику организации управления налогами и использования прикладных приёмов и способов на практике. По существу, базовые концепции являются ключевым звеном налогового менеджмента на всех уровнях государственного управления. Причём на государственном уровне в основе управления налогообложением лежат фундаментальные идеи и воззрения, наработанные предшественниками и проверенные на опыте многих стран. Эти базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере на уровне управления публичными финансами, называют принципами налогообложения.
Принципы налогообложения на макроуровне обычно разделяют на три группы: экономические, юридические и организационные. Сущность этих принципов может быть кратко охарактеризована следующим образом.
Экономические принципы сформулированы А. Смитом ещё в 1776 г. и присущи налогу как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного государства и времени. В настоящее время их названия претерпели некоторые изменения. Принцип справедливости (равенства налогообложения), т. е. каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. В основу заложены две центральные идеи: во-первых, сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; и, во-вторых, кто получает больше от государства, тот должен больше платить в виде налогов.
Базовые концепции на микроуровне. Для создания и успешного функционирования системы налогового менеджмента на предприятиях и в организациях должны быть созданы определённые условия: наличие стратегии развития, бизнес-планов и бюджетов; готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также чётко сформулированных принципов управления. Безусловно, в любой компании разработка документов стратегического планирования и на их основе принципов управления налогами невозможна без ясного понимания логики функционирования системы налогообложения на макроуровне, а также учёта тенденций её развития.
В области корпоративного управления налогами, как ни в какой другой, принятие соответствующего решения хозяйствующим субъектом почти всегда предполагает некий компромисс между понятным желанием максимально снизить налоговые платежи и возможностью понести штрафные санкции (убытки). Если менеджер по финансам (налогам) отчётливо представляет систему санкционирования за нарушение налогового законодательства, он может обосновать необходимость подобного компромисса с помощью количественных оценок или не формализуемых критериев. Финансовый менеджер также должен ясно представлять логику закономерностей, условий и допущений, сопутствующих любой налоговой акции или операции. Базовые концепции как на макроуровне, так и на микроуровне в обязательном порядке, может быть и в неявной форме, всегда учитываются в процессе принятия решений налогового характера.
При этом налоговый менеджмент, являясь частью системы управления финансами, использует такие её учения, как: концепция денежного потока, т. е. чередующихся притоков и оттоков денежных средств; концепция временной ценности, основанная на понимании того факта, что стоимость денежной единицы изменяется во времени; концепция компромисса между риском и доходностью и др.
Вместе с тем необходимо учитывать и другую сторону налогового менеджмента - его практическую направленность. С практической точки зрения налоговый менеджмент - это реализация методов и приёмов, применяемых в сфере налогообложения, а также способов и схем управления налогами с целью их законного снижения.
2.3. Налоговый менеджмент и его роль в системе налогового планирования
Налоговый менеджмент формируется одновременно с управлением финансами, ибо, как будет показано ниже, он не существует отдельно как инструмент управления бизнесом, а является лишь неотъемлемой частью всего финансового менеджмента. При этом одной из ярко выраженных особенностей является то, что в налоговой сфере законодательство изменяется гораздо быстрее, чем в любой другой области экономического регулирования. С этих позиций налоговый менеджмент можно рассматривать как особое научно-практическое направление, ориентированное на решение двоякой задачи: во-первых, это повышение эффективности производства и, во-вторых, - соблюдение налогового законодательства.
Субъектами в области налогообложения выступают государственные налоговые органы, налогоплательщики и прочие участники налоговых отношений. Разумеется, главную роль играют два из них - государство и предпринимательский сектор (юридические и физические лица). Интересы их совпадают не всегда. Поэтому общую систему управления налогообложением, имеющую в определённом смысле разноплановые цели, необходимо рассматривать как двухуровневую систему:
* верхний уровень - управление налогами и сборами как частью публичных финансовых ресурсов, т. е. финансов государственных органов управления;
* нижний уровень - управление налогами и сборами хозяйствующих субъектов.
На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны. Реализуется эта цель путём обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения: фискальной и регулирующей. Задача управления налогами на предприятиях и в организациях иная: оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера прибыли, причём речь идёт как о тактике сокращения налогов, так и об устойчивом сокращении их на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, что прямо накладывает отпечаток на построение системы управления, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (в том числе и налогами) остаются неизменными.
С рассматриваемых позиций система налогового менеджмента в целом должна быть организована таким образом, чтобы обеспечить процесс управления как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. Поэтому в настоящее время правомерно введение в научный и практический оборот понятий "государственный налоговый менеджмент" и "корпоративный налоговый менеджмент". 2.3.1. Научная направленность налогового менеджмента
Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.
Начиная с Адама Смита (1776 г.), четырьмя основными доктринами налогообложения считаются:
* справедливость, т. е. возложение одинаковой налоговой обязанности на лиц с одинаковым доходом (горизонтальная справедливость) и возложение налоговой обязанности в пропорции к доходу (вертикальная справедливость); при этом принцип горизонтальной и вертикальной справедливости распространяется не только на доход, но и на потребление;
* определённость, означающая, что для налогоплательщика не должно быть неопределённости и сомнений в выявлении и расчёте подлежащих уплате налогов;
* удобство и простота определения налоговой обязанности, трансформирующиеся в современной действительности в право налогоплательщика выбирать наиболее приемлемую для него учётную политику, а также малое предпринимательство с упрощёнными и благоприятными налоговыми правилами;
* эффективность и нейтральность, означающие, что налоги должны быть нацелены на деятельность в целом, а не на конкретного субъекта предпринимательства, при этом их негативное влияние на принятие налогоплательщиками решений должно быть минимальным и с точки зрения административных расходов, и с точки зрения потерь; развитие этой доктрины привело к формулированию "кривой Лаффера" - предельные 34% налоговых изъятий, после которого возрастание уровня налогообложения ведёт к снижению налоговых поступлений.
Помимо классических доктрин налогообложения и указанных выше их современных трансформаций широкое распространение в мире получила так называемая доктрина Хэйг-Саймонс, предполагающая, что базой налогообложения может быть либо доход, либо потребление. В силу этого в большинстве налоговых систем мира существуют налоги на доход (например, налог на прибыль) и налоги на потребление (например, НДС и налог с продаж). Ниже приведены основные аргументы сторонников налогообложения доходов и сторонников налогообложения потребления.
Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина "срывания корпоративной маски" предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объёмами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим направлениям: роль в компании, сравнение с подобными компаниями, характер и финансовое состояние компании, "конфликт интересов", внутренняя последовательность.
Широкое распространение получила доктрина экономической сущности, которая основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции и иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает её оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.
Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. Наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придаёт завершённость налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.
Как научное направление налоговый менеджмент требует раскрытия своих концептуальных основ, как область практической деятельности он основывается на конкретных приёмах и способах принятия решений по управлению налогообложением. Этими двумя взаимосвязанными установками определяется многозначность налогового менеджмента, его методологические основания.
Рассматриваемое научное направление характеризуется своим предметом и методом. При их трактовке должна быть принята во внимание двойственная природа налога, т. е. налог последовательно раскрывается как правовая и экономико-стоимостная категория.
С учётом этого предметом налогового менеджмента являются:
* отношения по поводу установления, введения и взимания налогов;
* налоговые ресурсы;
* денежные потоки.
Налоговые отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами, составляют предмет налогового права; они всегда связаны с изъятием у юридических и физических лиц части их доходов в соответствующий бюджет и в предусмотренных случаях - во внебюджетные целевые фонды. Поэтому общественные отношения в области налогов непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения. Содержание налогового менеджмента (кроме этих отношений) включает различные виды налоговых платежей и сборов, а также процедуры налогового производства.
2.3.2. Метод налогового менеджмента Метод налогового менеджмента охватывает:
1) способы воздействия права на общественные отношения по вопросам налогообложения;
2) совокупность приёмов, элементов налогового механизма. Налоговое законодательство регулирует властные отношения по поводу налогообложения и осуществления налогового контроля. По существу, здесь речь идёт о методе налогового права, который характеризуется как властно-имущественный, обусловленный необходимостью применения однозначных, не допускающих выбора (императивных) норм в целях формирования государственного бюджета. При этом налоговый механизм использует методы бюджетного регулирования, налоговые льготы, международные договоры об избежание двойного налогообложения и т.д.
Главное методологическое основание для налогового менеджмента связано с общей теорией управления. Поскольку налоговый менеджмент является частью теории управления, в его основу должны быть положены принципы системного подхода и системного анализа. Кроме того, налоговый менеджмент как многоплановая система характеризуется возможностью декомпозиции его по разным основаниям с целью выделения концептуальных образов, позволяющих осветить те или иные стороны этой системы.
В настоящее время создан определённый задел теоретико-методологических основ налогового менеджмента применительно к разным уровням управления. Большинство исследователей сходится в том, что налоговый менеджмент представляет собой часть общей теории управления. Другим методологическим основанием для него следует полагать финансовую науку и её научно-практическое направление - финансовый менеджмент. Поэтому управление налогообложением является неотъемлемой частью всего процесса управления объектом, оно должно рассматриваться в общем контексте управления финансами. В то же время особенности процесса налогообложения и его значимость в формировании доходной части бюджетов вызывают необходимость выделения налогового менеджмента в качестве самостоятельной системы, притом относящейся к классу сложных систем специального назначения. Именно с этих позиций необходимо подойти к изучению налогового менеджмента, характеристике его концептуальных основ.
Таким образом, налогообложение (включая процесс управления налогами) - понятие многоаспектное и сложное; система налогообложения с полным основанием может быть отнесена к классу так называемых сложных систем. Налоговый менеджмент как сложная система характеризуется возможностью декомпозиции его по разным основаниям с целью выделения концептуальных образов (частей, подсистем), позволяющих осветить отдельные стороны этой системы. Другими словами, с системных позиций процесс управления налогами требует рассмотрения нескольких разноплановых представлений (аспектов), имеющих полииерархический характер.
В области финансового менеджмента принято выделять совокупность теоретических обоснований, определяющих логику построения и функционирования системы управления финансами. Следуя этой логике в общих чертах и учитывая особенности, присущие процессу налогообложения в целом (его предмет и метод, обширная и часто меняющаяся правовая база, принудительный характер налогов, регулярность, жёсткая система ответственности за налоговые правонарушения), целесообразно отобразить систему налогообложения в виде вербальной модели.
Управление налогообложением является неотъемлемой частью всего финансового менеджмента и должно рассматриваться в общем контексте управления финансами. В то же время особенности, присущие процессу налогообложения, и его значимость в формировании доходной части бюджетов вызывают необходимость выделения налогового менеджмента в качестве самостоятельной системы.
Налоги являются преимущественно выражением отношений собственности; безусловно, в определённой мере экономические интересы государства не тождественны интересам бизнеса. Следовательно, разделение государственного налогового менеджмента и корпоративного налогового менеджмента - объективная необходимость, ибо используемые методы государственного управления налогообложением отличаются от методов управления движением капитала на уровне организаций. Однако здесь применима концепция налогового менеджмента как дифференцированного целого, т.е. органического единения двух противодействующих видов налогового менеджмента.
В налоговом праве иногда допускается использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненным налогоплательщиком, который, например, имеет возможность в определённой степени формировать свою учётную и налоговую политику. Но всё это, в конечном счёте, подчинено главному началу - властному предписанию.
Имеется в виду, что системный подход - это определённая методологическая концепция, связанная с историко-философской ретроспективой и с современными теоретико-познавательными представлениями о налогах и налогообложении. Системный анализ - определённый аспект системных исследований с ярко выраженной практической направленностью по управлению налогообложением.
2.3.3. Эффективность налогового менеджмента
Рис. 1. Факторы оптимизации налогового менеджмента
Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой и расчёт стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей. Остальные внешние факторы оптимизации налогового менеджмента (выбор юрисдикции, организационно-правовой формы, состава учредителей, вида деятельности и стратегии) не поддаются обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в консалтинговой практике. В экономической литературе, как правило, системы налогообложения рассматриваются каждая в отдельности. Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчёта которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объёму продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Они всесторонне характеризуют эффективность налогового менеджмента. В силу особенностей отечественной хозяйственной среды невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчётов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.
Одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения.
2.4. Понятие налоговых льгот и их классификация
Согласно п. 3 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики могут использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством. Данное положение конкретизирует Налоговый кодекс РФ, определяющий, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налог или уплачивать их в меньшем объёме. Положение ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ устанавливает, что нормы законодательства о налогах и сборах, создающие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера.
Налоговые льготы - это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых отчислений, манипуляций способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения, налоговых трансфертов, налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования (подробно изложено в учебном пособии "Налоги и налогообложение").
Все налоговые льготы можно разделить на три группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента налога (объект, плательщик, ставка). Подробнее о налоговых льготах см. учебное пособие Комлевой Л.И. "Налоги и налогообложение" ННГАСУ 2010 год.
3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЯ
3.1. Налоговое планирование как функция управления налогами
Как показывает мировая практика, при построении систем управления крупных организаций применяются системы финансового управления. Под финансовым управлением следует понимать управление с помощью финансовых инструментов. Это обусловлено тем, что вся поступающая на предприятие информация имеет финансовый характер и тесно связана с движением стоимости создаваемого продукта.
Финансовое управление характеризует процесс управления с точки зрения применяемых методов и средств управленческого воздействия на те или иные объекты управления, т. е. с использованием специальных финансовых инструментов можно обеспечить управление производством, закупками, персоналом и т. п. При этом следует понимать, что, например, использование финансовых стимулов к работе путём введения в действие новой системы премирования или оплаты труда приводит к лучшему использованию трудовых ресурсов организации. Объектом воздействия являются трудовые ресурсы и эффективность их деятельности. Как правило, кадры находятся в ведении службы персонала и не являются объектом управления для финансовой службы компании.
Управление финансами охватывает вполне определённый объект - финансы организации. В данном случае все известные методы и средства управленческой деятельности применяются специально создаваемым субъектом управления (финансовой службой предприятия) для наиболее рациональной организации движения стоимостных потоков, которые в совокупности представляют собой процессы создания новой стоимости, формирования доходов и фондов, их последующего распределения и перераспределения.
При этом налоговая деятельность предприятия так или иначе присутствует и в процессах управления финансами, и в процессах финансового управления.
В рамках финансового управления налоговая деятельность может быть рассмотрена как деятельность с использованием финансовых, прежде всего налоговых инструментов для обеспечения наиболее эффективных результатов деятельности предприятия и его взаимоотношений с государством. С одной стороны, предприятие само выступает в роли объекта воздействия со стороны государства, так как налоговые инструменты используются государством для изъятия части создаваемого дохода, стимулирования отдельных отраслей и т. п. С другой стороны, предприятие становится субъектом использования налоговых инструментов в отношении своих собственных служб, подразделений, филиалов, сфер бизнеса и т. п.
В рамках управления финансами организации налоговая деятельность реализуется как процесс управления налогами, включая управление объектами налогообложения, процедурами исчисления и уплаты налогов. Ещё более важной представляется реализация этих задач с точки зрения контроля налоговой отчётности. Однако фактически эти функции на предприятии не исполняются. Налоговая отчётность составляется специалистами бухгалтерских служб и редко подвергается последующей проверке со стороны службы внутреннего аудита. В то же время внешний аудит проводит подтверждение и проверку достоверности бухгалтерской отчётности предприятия.
Финансовый контроль осуществляется путём получения от каждого хозяйственного подразделения финансовой отчётности по важнейшим экономическим показателям деятельности по стандартным формам, идентичным для всех служб, отделов и подразделений организации. Число позиций и сроки представления отчётности могут быть различны. При этом в центре внимания находятся такие показатели, как уровень прибыли, издержки и их отношение к продажам (без НДС, акцизов), эффективность капиталовложений, обеспеченность собственными средствами, финансовое состояние (платёжеспособность и ликвидность) и др. Анализ этих показателей позволяет осуществлять:
* мониторинг результатов хозяйственной деятельности и их сравнение с планом;
* максимизацию прибыльности;
* оценку платёжеспособности;
* наблюдение за ликвидностью.
Причинами недостаточного финансового контроля главным образом являются:
* отсутствие ясных целей бизнеса;
* недостаток основной информации, необходимой для успешного управления бизнесом;
* неправильная оценка потребностей бизнеса в наличности и иных ресурсах для данного вида деятельности;
* склонность считать, что плохие результаты происходят от неблагоприятных экономических условий, тяжёлого налогового бремени или даже невезения.
Таким образом, рассматривая налоговую деятельность вообще и налоговое планирование в частности как функцию управления, можно представить основные направления налогового планирования на каждом этапе управленческого цикла (табл. 1).
Т а б л и ц а 1 Основные направления налогового планирования
Этап цикла управленияНаправление налогового планированияПрогнозированиеРасчёты и оценка налоговых последствий расширения масштабов бизнеса и изменения его характера. Расчёты и оценка налоговых последствий реализации инвестиционных планов и программ. Построение налоговой модели предприятия. Оценка тенденций развития налогового законодательства и их влияния на налоговые платежи предприятияПланированиеВыбор схемы налогообложения. Разработка налоговой политики. Разработка налогового плана по всей совокупности объектов налогообложения. Разработка графика налоговых платежей Организация и координацияУточнение схемы налогообложения в связи с внесением изменений в действующее налоговое законодательство. Внесение корректировок в налоговую политику предприятия. Разработка оперативных налоговых планов (поквартально) и корректировка годовых и оперативных планов в связи с изменением динамики объектов обложения и/или налоговой политики предприятия. Разработка оперативных графиков налоговых выплат. Организация и координация деятельности всех служб предприятия и принятие решений, существенно влияющих на формирование объектов налогообложенияСбор и регистрация данныхРазработка модели налогового учёта предприятия. Формирование информационной модели налогового учёта и документооборота, связанного с движением и изменением объектов налогового учёта. Разработка процедур формирования налоговой отчётности предприятия. Разработка форм и методики заполнения налоговых регистров КонтрольПланирование мероприятий контроля налоговой отчётности предприятия. Проверка планируемых и фактических налоговых выплат. Контроль соблюдения графика налоговых выплат. Контроль исполнения обязанностей специалистами налоговой службы и иных служб, связанных с реализацией задач налоговой деятельности. Контроль своевременности представления информации, необходимой для реализации налоговой службой предприятия поставленных перед нею задач АнализВыполнение аналитических расчётов и выявление факторов, влияющих на показатели налоговой отчётности предприятия. Выявление причин расхождений между плановыми и фактическими объёмами налоговых выплат. Анализ причин несоблюдения графиков налоговых выплат. Анализ причин невыполнения задач налоговой службы. Анализ причин отклонений от установленного графика представления информации и документов Можно также представить главную цель деятельности предприятия.
ПрогнозОпределение целей
Организация и
координацияПланирование РегулированиеСбор и регистрация данныхКонтроль и
Анализ
Рис. 2. Непрерывность процесса планирования
Таким образом, вся совокупность деятельности на этапе постановки стратегических и текущих целей предприятия должна быть непосредственно выражена в налоговых последствиях их реализации (Рис. 3).
Реализация стратегических целей налогового планирования выглядит следующим образом:
Рис. 3. Реализация стратегических целей
Важно отметить, что объектом налогового планирования должны быть не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование.
Рис. 4. Объекты планирования
Текущие планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны сопровождаться комплектом налоговых расчётов и планом предстоящих налоговых выплат.
В силу тенденции перехода к учёту по международным стандартам и последовательного изменения принципов формирования бухгалтерской отчётности, налоговый учёт - совершенно самостоятельная сфера учётной работы. Налоговый учёт имеет значение в отношениях между организацией и государством в лице уполномоченных органов управления. В отношениях с остальными пользователями отчётности организации налоговый учёт играет косвенную роль: определяет уровень ответственности организации перед государством и, следовательно, уровень её надёжности в партнёрских отношениях. Ясно, что ни один из инвесторов не захочет иметь дело с организацией, каким бы перспективным не представлялось предлагаемое направление вложений, если оно имеет серьёзные проблемы в отношениях с государством в части исполнения налоговых обязательств.
Налоговая политика и налоговый учёт, хотя и являются существенной частью учётной политики и учётной деятельности организации, но не отражают всего многообразия и специфики учёта и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности. Эта специфика описывается двумя самостоятельными разделами: политикой в области производственного и управленческого учёта.
Производственный учёт описывает те факты и обстоятельства хозяйственной жизни предприятия, которые прямо связаны с его деятельностью, занимаемым положением на рынке, отраслевой характеристикой бизнеса, особенностями применяемых при производстве продукции (работ, услуг) техники и технологий, требованиями к качеству продукции и услуг и другими факторами.
Данные производственного учёта являются источником информации для формирования налоговой политики. Для исчисления налогов необходимо знать:
− правила учёта запасов и затрат на их приобретение (включая доставку) и хранение; − порядок документирования передачи материалов в производство;
− применение методов полуфабрикатного учёта и методов нормативного учёта затрат;
− правила и процедуры оценки незавершённого производства,
− списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи. Отсюда видно, что производственный (управленческий) учёт не отражает влияние налогов на формирование финансового результата и не может в полной мере стать действенным инструментом в управленческой деятельности.
3.2. Сущность и основы налогового планирования
Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приёмы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.
Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединённых в единую систему и направленных на максимальный учёт возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.
Основами налогового планирования являются:
* правильное формирование учётной политики предприятия и проведение договорных компаний;
* правильное и полное использование всех установленных законом освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;
* оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, с точки зрения получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
* учёт основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем историческом этапе.
В мировой практике сложились следующие основные понятия в области выполнения налоговых обязательств.
Уклонение от уплаты налогов осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления или уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещённые законодательством.
Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчётов и выбора оптимального варианта налогообложения.
Налоговое планирование. В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ним целей не противоречащими законодательству методами. Таким образом, налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед предприятием задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и уклонения от налогов.
Налоговое планирование - это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств (налогового бремени), уплачиваемых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.
В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои с таким трудом заработанные деньги. В то же время, один неверный шаг, и организация оказывается за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налоговым планированием.
Вместе с тем, налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения, - вполне реальный инструмент, если пользоваться им разумно.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счёт применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их "компенсация" может повлечь за собой крупные финансовые потери.
Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его осуществление. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.
Необходимость и объём налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налоговой нагрузки.
3.3. Цели и принципы налогового планирования
Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчёт вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм её реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.
Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приёмами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.
Перед тем как рассмотреть методику налогового планирования, необходимо установить основные принципы его проведения. Их суть заключается в следующем.
Принцип использования пробелов в действующем законодательстве. Он базируется на закрепленном в п. 7 ст. 3 ч. 1 Налогового Кодекса РФ положении о том, что все не устранённые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщиков. При использовании этого принципа нужно учитывать часто поступающие изменения Налогового кодекса РФ.
Принцип комплексного расчёта экономии и потерь. Возможные последствия внедрения налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. Например, увеличение стоимости основных средств путём переоценки ведёт к увеличению себестоимости через амортизацию и снижению налога на прибыль, но увеличивает налогооблагаемую базу при расчёте налога на имущество.
Принцип конфиденциальности означает, что распространение сведений об удачно проведённой минимизации может иметь ряд негативных последствий. Налогоплательщики могут натолкнуться на действия со стороны общества. Минимизация может приобрести массовый характер, что неизбежно повлечёт за собой нарушение налогового законодательства.
Принцип совместного использования таких отраслей права, как гражданское, банковское, бухгалтерское, налоговое и так далее. При формировании налогового законодательства в РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Поэтому, разрабатывая схему оптимизации, безупречную в плане юридическом, нельзя забывать, что налоговое законодательство в некоторых случаях предъявляет свои специфические требования.
Принцип учёта политических аспектов. К ним относятся составляющие бюджета данной территории, доля налоговых поступлений от конкретного предприятия и так далее. Грамотное планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить снизить платежи филиалов в местный бюджет.
Принцип разумности означает, что всё должно быть в меру. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей.
Принцип тождества цифр и формулировок. Это означает, что суммы, отражённые в документах бухгалтерского учёта, должны чётко соответствовать цене договора, сумме производимых платежей и формулировке договора. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить основанием для переквалификации операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
Принцип разового характера операции. Необходимо учитывать, что существенно повышен риск налогового контроля многочисленного проведения однотипных операций, результатом которых является налоговая экономия.
Принцип комплексной налоговой экономии. Как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговой оптимизации бывают только при использовании всех принципов в комплексе.
Принцип золотой середины. С одной стороны, сотрудники должны чётко представлять себе свою роль в операции, с другой стороны, они не должны осознавать её цель и мотивы.
3.4. Методика налогового планирования
Налоговое планирование разделяют на внешнее и внутреннее. Внешнее планирование может проводиться следующими методами.
Метод замены налогового субъекта. Данный метод основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний - имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определённого уровня - позволяет экономить на прямых налогах.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта. Он предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определённое вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более лёгкого учёта и меньшего налогообложения.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определённых условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, оффшорные зоны.
Способы снижения налоговых платежей путём внутреннего планирования подразделяют на общие и специальные.
Среди общих методов выделяют следующие.
Метод выбора учётной политики предприятия. Этот документ, разрабатываемый и принимаемый один раз в финансовый год, является важнейшей частью внутреннего налогового планирования. Примером может служить выбор метода ускоренной амортизации, переоценки основных средств.
Метод оптимизации через договор. Он позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идёт, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах чётких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Всё это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учётом графика поступления и расхода денежных и товарных потоков, а также выполнения работ, указания услуг.
Метод использования льгот. Использование различных льгот и налоговых освобождений. Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жёстко лимитируют сегмент их использования. Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: необлагаемый минимум объекта; изъятия из обложения определённых элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы. Как правило, значительную часть льгот предоставляет местное законодательство.
Наряду с общими методами внутреннего планирования налогоплательщиками могут быть использованы специальные методы налоговой оптимизации, которые отличаются от общих тем, что имеют более узкую сферу применения, но так же, как и общие, могут применяться на всех предприятиях. К ним относятся следующие методы.
Метод замены отношений. Он основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется операцией, позволяющей достичь той же или максимально близкой цели, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Здесь должен заменяться весь комплекс прав и обязанностей, а не только название договора, иначе налоговые органы могут самостоятельно или через суд провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Примером применения данного метода может служить замена посреднического договора (комиссии, поручения и т. д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.
Метод разделения отношений. Данный способ базируется на методе замены, но в этом случае, в отличие от предыдущего заменяется не вся хозяйственная операция, а только её часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько. Этот метод применяется в случаях, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата. Например: разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт; разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов; при капитальном строительстве крупных объектов заключается ряд договоров: договор подряда заказчика с генеральным подрядчиком, договоры субподряда генерального подрядчика с субподрядчиками.
Метод отсрочки налогового платежа. Срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т. д.) и календарным периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения и т. п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период, что позволяет существенно сэкономить оборотные средства. В качестве примера можно привести: отсрочка уплаты НДС с авансов полученных в счёт предстоящей поставки товаров (работ, услуг); отсрочка возникновения облагаемого оборота путём перечисления денежных средств в последний день отчётного периода.
Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Целью данного метода является снижение размера объекта, подлежащего налогообложению (воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т. д.), либо замена этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или необлагаемым вообще. При этом сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Например: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путём проведения инвентаризации; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путём проведения переоценки основных средств; сокращение налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате признания партнёром финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
Из всего вышесказанного видно, что налогоплательщик имеет достаточно много инструментов налогового планирования, которые при их грамотном использовании могут существенно снизить размер налоговых платежей на вполне законных основаниях. Но набор инструментов налогового планирования, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется. Это связано с изменением законов и иных нормативных актов, а также с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (налоговые органы, суды). Методика налогового планирования определяется рядом факторов:
* спецификой объекта налогообложения;
* спецификой субъекта налогообложения;
* определённой возможностью обхода налога, предоставляемой методом налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога;
* использованием определённых вариантов учётной и договорной политики;
* возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.
Исходя из двух существующих систем налогового права, в экономической литературе выделяют две системы налогового планирования:
* в англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определённый период без нарушения закона;
* в романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленном на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
В России присутствуют элементы обеих систем. Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединённых в единую систему и направленных на максимальный учёт возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.
3.5. Условия осуществления налогового планирования
При осуществлении налогового планирования обычно руководствуются следующими основными условиями, выработанными практикой его реализации:
* платить минимум из положенного;
* осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;
* использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;
* использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;
* не допускать повышенного налогообложения путём использования специальных учётных методов.
Форма и виды налогового планирования зависят от ряда факторов.
В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. Имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых и т. д., в том числе по видам деятельности.
В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.
В зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т. п.
В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания, существования и ликвидации предприятия.
С точки зрения временной определённости: долгосрочное, среднесрочное и краткосрочное налоговое планирование.
Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее планирование.
С точки зрения учёта различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансового состояния предприятия целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование.
В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых, средних и крупных предприятиях.
В зависимости от объёма налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).
В зависимости от объекта налогового планирования можно подразделять налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных центров ответственности и конкретных операций.
В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).
В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами.
Исходя из критерия территориальности, целесообразно различать: местное, региональное, национальное и международное налоговое планирование.
В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.
3.6. Элементы налогового планирования
Элементами налогового планирования выступают:
* стратегия оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии;
* схемы налогового планирования, логично вписывающиеся в бизнес клиента и служащие обоснованием законного снижения налогового бремени;
* учётная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учёта;
* удовлетворительное состояние бухгалтерского учёта и отчётности, позволяющее получать информацию, в том числе и для налогового планирования;
* налоговый календарь, предназначенный для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, представления отчётности;
* чёткое исполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше 4 месяцев.
3.7. Экономические аспекты налогового планирования
Вставая на путь стремления к уменьшению налоговых платежей, каждый налогоплательщик неизбежно сталкивается с достаточно серьёзным и жёстким противодействием государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.
Справедливости ради стоит отметить, что специальные методы налогового контроля за деятельностью налогоплательщика весьма трудоёмки и дорогостоящи, и поэтому в настоящее время пока ещё не приобрели всеобщего характера. Однако возможность того, что активная деятельность налогоплательщика по оптимизации налоговой нагрузки привлечёт "особое" внимание фискальных органов, существует. Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в "налоговых воротах" и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении, при справедливом ужесточении налогового контроля, немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.
Налоговое планирование возможно и реально при соблюдении следующих основных норм:
Принцип разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что "всё хорошо, что в меру". Что-то заплатить придётся. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие - негативное.
Цена решения. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения. Как писал римский историк и писатель I-го века н.э. Светоний: "Тех, кто домогается малых выгод ценою больших опасностей, можно сравнить с рыболовом, который удит рыбу на золотой крючок; оторвись крючок, - и никакой улов не возместит потери".
Комплексный подход. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведёт ли его применение к увеличению других налоговых платежей.
Юридическая чистота. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. Следует уделять пристальное внимание документальному оформлению операций, т. к. небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
Временность. Налоговое законодательство самое подвижное из всех отраслей права. Его обещает изменить любой политик в любой стране, идущий на выборы. Иногда они реализуют обещания. Фискальные органы специально отслеживают действия предпринимателей с целью создания нормативных документов, запрещающих или ограничивающих наиболее известные способы снижения налогов. Поэтому необходимо оценивать время окупаемости любого метода или способа и сравнивать это время со временем вероятной жизни метода.
Разделение оборота, имущества, персонала и т.д. Если все разнообразные действия будет проводить одно лицо (физическое или юридическое), то возможностей по применению большинства способов снижения налогов становится значительно меньше.
Разделение различных действий приводит к снижению налогов потому, что имеется возможность для каждого действия создать структуру, которая наиболее эффективно снижает налоги.
Имеется в виду, что для недвижимости, других основных средств, оборота, персонала нужно использовать различные структуры, каждая из которых снижает наиболее значимый налог. Использование этого принципа позволяет не только снижать налоги, но зачастую и увеличить надёжность бизнеса.
Индивидуальный подход. Только изучив все особенности деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной метод снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя.
3.8. Этапы и пределы налогового планирования
Процесс налогового планирования состоит из нескольких этапов, которые не следует рассматривать как чёткую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налогового бремени. Это обусловлено тем, что в данном процессе задействованы элементы науки, искусства, анализа. Планирование налоговых платежей начинается ещё до регистрации организации, а затем перерастает в текущее налоговое планирование.
Этап I - появление идеи об организации деятельности, формирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.
Этап II - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Этап III - выбор организационно правовой формы юридического лица и определение её соотношения с возникающим при этом налоговым режимом. Влияет на порядок использования прибыли и возможность получения льгот.
Следующие этапы - этапы текущего налогового планирования.
Этап IV - формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется специальная таблица, характеризующая налоговое поле, в которой каждый налог описывается с помощью определённых показателей (параметров). Далее анализируются налоговые льготы. В результате составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
Этап V - образование (с учётом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. На этом этапе осуществляется планирование возможных форм сделок (аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. д.) и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учётов.
Этап VI - начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления показателей деятельности организации с возможными потерями в виде штрафов и иных санкций. Далее с учётом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.
Этап VII - непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает в себя организацию надёжного налогового учёта и контроль за правильностью расчётов налогов.
Представляя собой законный способ обхода налогов, налоговое планирование имеет пределы применения. В качестве ограничителей выступают законодательные ограничения и меры административного воздействия.
Законодательные ограничения - это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога; применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства и др.
Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и полной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций (например, налоговые органы имеют право остановить операции по счетам плательщика).
Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся следующие три доктрины:
"существо над формой" - существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки, допущенными при её оформлении;
"деловая цель" - сделка, создающая определённые налоговые преимущества для её сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели;
"сделка по шагам" - налогоплательщик иногда разделяет сделку на этапы. Суд при рассмотрении конкретной сделки игнорирует промежуточные операции и рассматривает реально совершенные итоговые действия.
3.9. Ограничения применения налогового планирования
В российской действительности можно выделить пять основных способов, при которых государство ограничивает сферу применения налогового планирования. К ним относятся:
доктрина "существо над формой";
доктрина "деловая цель".
Право на обжалование сделок налоговыми и иными органами - в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые физическими и юридическими лицами.
Презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе.
Заполнение пробелов в налоговом законодательстве - сводится к тому, что законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, закрывая различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.
Налогоплательщик имеет право лишь на действия, которые не запрещены законом. Отсюда вытекает основной предел налогового планирования - налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств.
Существуют методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов и существенно ограничить сферу налогового планирования. Различают три группы этих методов.
Группа 1. Законодательные ограничения, направленные на превентивное предотвращение уклонения от уплаты налогов:
* обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
* обязанность предоставлять налоговые декларации и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
* обязанность удерживать налоги у источников.
За нарушение налогового законодательства предусмотрены экономические меры ответственности. В ряде стран существуют специальные штрафные налоги, которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях. К штрафным налогам относится налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации - он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно:
* для последующего предоставления заёмов акционерам корпорации;
* для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей;
* на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия.
Группа 2. Административные воздействия, с помощью которых создается возможность оперативного вмешательства в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов. В частности, налоговые органы вправе:
* требовать от налогоплательщиков соблюдения ими налогового законодательства в части своевременной и правильной уплаты налогов; предоставления документов, подтверждающих право на освобождения; объяснений представителя налогоплательщика, налогового агента и свидетелей;
* проводить проверки, в том числе встречные;
* принимать решения о применении санкций за нарушение налоговой дисциплины;
* осуществлять меры административного воздействия, в том числе приостановление операций по счетам;
* обращаться к уголовному преследованию нарушителей налогового законодательства;
* обращать взыскание сумм по налоговой задолженности на имущество плательщика, в том числе на ценные бумаги, суммы дебиторской задолженности и т. д.
Группа 3. Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов. В США существует ряд доктрин, согласно которым сделки признаются недействительными по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов и их незаконного обхода. 3.10. Классификация налогового планирования
Налоговое планирование - достаточно новая, динамично развивающаяся отрасль, а значит, пока ещё не имеет устоявшегося научного аппарата и как отрасль знания до сих пор не имеет своей чёткой классификации.
Наибольшее распространение получила следующая классификация. Существует два критерия разграничения видов налогового планирования: законность действий налогоплательщика, т. е. насколько действия налогоплательщика соответствуют закону, и степень налоговой нагрузки: платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги.
3.11. Виды налогового планирования
3.11.1. Тактическое налоговое планирование
На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок. Эти прогнозы впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, служащих базовым критерием принятия инвестиционных решений.
Разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации. Прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Для достижения большей степени свободы, независимости от воли отдельных государственных чиновников руководству и собственникам промышленных предприятий необходимо задуматься о построении адекватной сегодняшним реалиям системы налогового учета и контроля, способных уменьшить негативные последствия высокой налоговой нагрузки. Отсюда учет налоговых изъятий при составлении тактических планов - насущная необходимость.
3.11.2. Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование)
Заключительный, наивысший уровень налогового планирования. В практической плоскости налоговое планирование - это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов налоговой оптимизации предприятия. Результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, поскольку планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т.е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений. Иными словами, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия. Эти цели формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений. В соответствии с ними строится структура предприятия и связи внутри нее.
В свою очередь, на каждом конкретном предприятии система налогового прогнозирования базируется на определенной налоговой идеологии.
Налоговая идеология предприятия характеризует систему основополагающих принципов осуществления финансовой деятельности конкретного промышленного предприятия, определяемых его "миссией" и налоговым менталитетом его учредителей и менеджеров. Основной целью стратегического налогового планирования выступает разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему; что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегося дизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.
3.11.3. Процесс формирования налоговой стратегии предприятия
Процесс формирования налоговой стратегии предприятия рекомендуется осуществлять по следующим этапам.
1. Определение общего периода формирования налоговой стратегии
Главным условием его определения служит продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (более короткий период формирования налоговой стратегии допустим).
Важным условием определения периода формирования стратегии предприятия в области налогообложения выступает предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия. В условиях нынешнего нестабильного (а по отдельным аспектам непредсказуемого) развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех лет.
Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия служит также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.
2.Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой
политики государства
Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из тезиса, что стратегия в области налогообложения - часть финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие. Также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.
3.Формирование стратегических целей деятельности предприятия в
области налогового планирования
Главной целью такой деятельности выступает повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.
Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию совокупности налогооблагаемых баз; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п. Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях - целевых стратегических нормативов. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:
− минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;
− среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;
− процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли; к переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и т.п.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;
− минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;
− предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.
4. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации
В процессе конкретизации целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.
Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.
Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.
3.11.4. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений
Этот этап формирования финансовой стратегии можно считать наиболее ответственным.
В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии "центров налоговой ответственности" разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий.
Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить следующие (рис. 5):
− обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде;
− составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;
− варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;
− составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;
− письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, "узких мест", с точки зрения налоговых последствий;
− варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.
Стратегическое планированиеОпределение целей и задач организации, сферы производства и обращения, направлений деятельности Выбор организационно-правовой формы и формы собственности Определение структуры - решение вопроса о целесообразности формирования и создании структурных подразделений Определение места расположения организации и её структурных подразделений Формирование налоговой учётной политики организации Определение налогового "поля" Оперативное планированиеРасчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по различным группам налогов Анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оценка эффективности их применения Определение оптимальных вариантов налогового и бухгалтерского учёта Составление планов налоговых платежей, налоговых календарей Анализ с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определение оптимальной формы сделки Определение рациональных направлений размещения активов и прибыли организации Оценка эффективностиУстановление величины отклонений фактических результатов от плановых, анализ их причин Рис. 5. Экономико-правовые мероприятия в области налогового планирования
3.11.5. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии Она выступает заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:
− согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;
− согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов; внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;
− реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;
− приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);
− результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена, прежде всего, на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии - рост деловой репутации (гудвилл) предприятия; повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.
3.11.6. Классическое налоговое планирование
Важное направление финансово-экономической деятельности предприятия, направленное на корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов, которое напрямую затрагивает проводимые налогоплательщиком учёт, отчётность, планирование экономической деятельности.
Для целей классического налогового планирования очень важно формировать на предприятии правильную учётную политику и организовать её нормальную реализацию. Необходимо чётко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учёты. Важно избегать методических ошибок в бухгалтерском и налоговом учётах. Основное внимание персонала, отвечающего на предприятии за налоговый учёт, необходимо ориентировать на избежание учётных ошибок при операциях на большом обороте и при разовых капиталоёмких сделках. Подобные ошибки достаточно распространены и могут привести к серьёзным последствиям. Необходимо правильно и чётко оформлять первичные бухгалтерские документы. Их отсутствие трактуется налоговыми органами однозначно негативно. Самый лучший подход по отношению к документам (при этом не переходя грань разумного) - иметь оправдательный документ на каждую сделку или движение финансов.
Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей.
Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, чётко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.
НК РФ предоставляет предприятиям возможность использовать целый набор налоговых кредитов, то есть отсрочек платежей, позволяющих перенести текущие налоговые платежи на будущее, и уже дело руководства принимать решение о применении подобных механизмов на предприятии.
Оптимизационное налоговое планирование (ОНП) - деятельность в рамках закона, направленная на минимизацию налогов. ОНП предполагает качественно другой подход к организации бизнеса. К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов.
В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме. Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий. Достигнуть нулевого налогообложения, конечно же, невозможно. Однако если к этому изначально стремиться и соответственно действовать, то степень налогообложения налогоплательщика будет существенно меньше.
Способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут. Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает очень полезным с точки зрения минимизации налогообложения. Во-вторых, по причинам системного характера - в современной очень динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных возможных экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит, будут существовать такие действия, которые будут более выгодными налогоплательщику.
3.11.7. Оптимизационное налоговое планирование
ОНП не может быть реализовано без анализа, сбора и целенаправленной переработки информации с использованием некоторых основных экономических показателей конкретного бизнеса. Особенно это относится к предприятиям, чья деятельность имеет разносторонний характер. Для таких предприятий очень важно разделить материальные и денежные потоки, финансовые и налоговые показатели для каждого вида деятельности.
Управленческий учёт очень внимательно рассматривает расходы и доходы так называемых центров ответственности предприятия. Для целей налогового планирования эти самые центры необходимо рассматривать и как центры по формированию налоговых платежей. Финансовое планирование в рамках предприятия использует несколько методов, в том числе расчётно-аналитический, балансовый, нормативный и оптимизации. Оптимизация реализуется при выборе лучшего из нескольких существующих вариантов. Фактически этот же метод используется и при оптимизационном налоговом планировании.
Оптимизационное налоговое планирование представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия. Математически модель оптимизационного налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными экономическими показателями. Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.
Формулу оптимизационного налогового планирования можно представить следующим образом:
ОНП = f (пост1 - постn , перем1 - перемm), (1)
гдеf - функция налогообложения, зависящая от экономических показателей конкретного предприятия;
пост - постоянные экономические показатели, n - их число;
перем - переменные экономические показатели, m - их число.
При этом очень важно определиться с соотношением постоянных и переменных экономических показателей. Дело в том, что чем большим количеством переменных показателей можно свободно пользоваться, тем больше степеней экономической свободы, тем легче можно решить поставленную задачу налоговой минимизации. Практически все попытки реализации оптимизационного налогового планирования приводят к налоговым схемам с какими-либо ограничениями и изъятиями, и чем меньше будет число ограничений в конкретной схеме, тем она будет проще и эффективнее.
Постоянные показатели зависят как от внутренних условий хозяйствования предприятия (стоимость сырья, величина зарплаты и т.д.), так и от внешних условий (необходимость лицензирования и подчинения установленным правилам, мнение контрольных органов, воплощенное в нормативных актах, специфика регионов и т.д.).
К переменным показателям можно отнести организационно-правовую форму предприятия, вид и качество реализуемой продукции (работ, услуг), формы взаиморасчётов и т.п.
В самом простом варианте налогообложение зависит от статуса хозяйствующего субъекта и вида договора, который он применяет.
В целях налогового планирования очень важно бывает своевременно отказаться от привычных, давно применяемых схем бизнеса и расчётов. Если в рамках существующих схем невозможно добиться существенных результатов, значит, пришло время менять сами схемы. Тогда оптимизация должна проводиться не только в рамках действующей схемы бизнеса, но и между различными возможными схемами бизнеса.
Предприятие - это всего лишь инструмент для бизнеса, имеющий определённую цену приобретения и цену расставания. Если устраивает цена - можно сделать несколько юридических лиц, что-то не сложилось - создать новые предприятия и т. д. Вообще процесс ликвидации предприятий в нашей стране почти всегда сопровождается целым букетом правонарушений. Очень редкие предприятия ликвидируются с полным соблюдением всех требований законодательства. Этому есть вполне объяснимая причина: нормы законодательства должны быть реальны и выполнимы. Предприятие в РФ достаточно легко создать, но очень трудно ликвидировать в рамках действующего законодательства. Таким образом, совершенно не обоснованная и не просчитанная сложность процесса ликвидации приводит к повсеместному нарушению закона.
Наибольшее разнообразие организационных схем существует при планировании инвестиций из-за рубежа. Самых известных схем существует не меньше десятка, и нужно исследовать не одну схему, а их совокупность.
3.11.8. Позитивная направленность оптимизационного налогового планирования
Оценки налогового планирования как сложного социально-экономического явления достаточно противоречивы. Поскольку до сих пор нормальной классификации видов налогового планирования не существовало, и многие высказывались относительно налогового планирования в основном негативно. Но практически они подразумевали под налоговым планированием именно его противозаконную разновидность. Упоминания о налоговом планировании из уст правительственных чиновников носят явно отрицательный и негативный характер.
Если рассматривать виды налогового планирования по критерию конечного результата их воздействия на государство и общество, то получится весь спектр полезности и правильности.
С противозаконным налоговым планированием, то есть с неплатежами в бюджет, сопряжёнными с явным нарушением закона, обязательно нужно бороться и их пресекать. Классическое налоговое планирование стоит всячески одобрять и поддерживать, обучать ему и его проповедовать.
Основными этапами ОНП являются:
* анализ видов и направлений деятельности предприятия;
* выбор месторасположения предприятия - налоговой привязки (с учётом того, что в различных субъектах федерации существуют различные ставки налогов и разные льготы);
* анализ организационно-правовой формы предприятия;
* анализ использования льгот по каждому налогу;
* анализ всех проводимых сделок с точки зрения минимизации налогов;
* рациональное размещение активов и полученных доходов с учётом минимизации налогов.
Данная градация налогового планирования относится в целом к предприятию, особенно к периоду его создания. При этом, на взгляд автора, несколько приуменьшена возможность влияния налогоплательщика на объёмы налогообложения.
Для активного налогоплательщика больше подойдет следующий порядок налогового планирования:
* анализ хозяйственной деятельности;
* вычленение основных налоговых проблем;
* разработка и планирование налоговых схем;
* подготовка и реализация налоговых схем;
* включение результатов в отчётность и ожидание реакции контрольных органов.
Фактически конечный результат налогового планирования в смысле полной отработки налоговой схемы и получения экономии на налогах будет достигнут в виде косвенного признания правильности модели экономического поведения налогоплательщика со стороны контрольных органов.
Раздел "Налоговое планирование" должен включаться отдельным разделом в любой бизнес-план, который претендует на системный подход. Существуют три момента в экономической деятельности налогоплательщика, когда ему необходимо применять методы налогового планирования. Первый - подготовка и планирование новой экономической деятельности нового бизнеса. Второй - подготовка к проведению крупных сделок и осуществлению значительных инвестиций, особенно если это связано с переходом прав на крупные объекты недвижимости. Третий - планирование хозяйственной деятельности на следующий отчётный период.
3.12. Противозаконное налоговое планирование
После эволюционной налоговой реформы 1991-1998 гг. российская система налогообложения подошла к новому этапу в своем развитии - этапу стабилизации и кодификации. Налоговая система слишком быстро и часто изменяется, что полностью противоречит Конституции РФ и нормальному здравому смыслу. Сложная ситуация со взаимодействием налогового и бухгалтерского учётов в смысле доступности и понятности, особенно в вопросе реализации ниже себестоимости, приводила к тому, что при очередном этапе планирования деятельности предприятия нельзя было точно просчитать предстоящие налоговые и финансовые результаты.
Такая динамическая сложность заставляет предприятия использовать в экономическом и финансовом планировании приблизительные оценки и гарантирует систематические ошибки как налогоплательщиков, так и представителей налоговых органов. А в большинстве случаев ошибки налогоплательщиков, даже без прямого на это умысла, приводят к нарушениям налогового законодательства.
Есть достаточно много объективных факторов, не способствующих уплате налогов: простота работы с наличностью, низкая эффективность и прибыльность предприятий во время реформ, торжество тактических задач над стратегическими в управлении предприятиями; непродуманность и непоследовательность экономической, финансовой и налоговой политики государства.
Эти факторы не являются, конечно, оправданием для нарушителей закона, однако в совокупности они составляют некоторый уровень поддержания именно противозаконного экономического поведения. Противозаконное налоговое планирование достаточно тесно связано с криминализацией бизнеса.
Виды конкретных нарушений налоговых норм очень разнообразны: это деятельность без регистрации в налоговых органах, без отчётности и соответственно без налогов, разнообразные нарушения учёта, просто неуплата налогов, различного рода подмены и жульничества с документами, цепочки юридических лиц, часть из которых достаточно быстро пропадает и т.д.
Непосредственные нарушения осуществляются различными по величине субъектами бизнеса по-разному:
* маленькие предприятия манипулируют с кассой, учётом и отчётностью;
* средние предприятия работают с различными схемами обналичивания денежных средств - в основном через своих субподрядчиков или контрагентов;
* большие предприятия используют специально создаваемые подконтрольные им короткоживущие предприятия, которые встраиваются в финансовые цепочки и, достаточно быстро исчезая, не платят налоги вообще.
Все вышеуказанные нарушения приводят к существованию теневых, то есть не подпадающих под контроль и учёт государства секторов экономики. Органы власти, несомненно, обладают информацией о налоговых проблемах, связанных с теневой экономикой. Как показывает опыт развития действующей в РФ налоговой системы, государство хотя и медленно, но реагирует на все попытки налогоплательщика экономить на налогах. При этом реакция власти бывает двух видов - прямое противодействие выявленным правонарушениям со стороны соответствующих налоговых и правоохранительных органов и комплексное исследование и изучение проблемы с целью выработки определённой государственной политики в области налогообложения. Первое направление соответствует решению повседневных тактических задач, второе - решению стратегических задач. Механизмы первого направления понятны - сбор информации налоговыми и правоохранительными органами, проведение соответствующих проверок, подготовка доказательств для судебного рассмотрения и затем передача материалов на рассмотрение суда. Механизмы второго направления известны, но применяются явно недостаточно. К ним относятся меры позитивного стимулирования налогоплательщиков через уменьшение налогового бремени и упрощение налоговых процедур.
3.13. Внешнее планирование
Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.
При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту - повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жёстко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.
И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов власти.
3.14. Внутреннее планирование
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путём внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учётной политики, разработка контрактных схем использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.
Выбор учётной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов действий в отношении ведения бухгалтерского учёта.
Одним из наиболее часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счёт применения ускоренной амортизации и/или переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.
Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идёт, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах чётких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Всё это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учётом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.
3.14.1. Определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций
Этот этап предусматривает анализ возникающих налоговых последствий по текущим хозяйственным и финансовым операциям на стадии заключения договоров. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина налоговых обязательств.
В силу ст. 422 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договор (или соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В противном случае договор является недействительным.
Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Участники гражданских отношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они вправе заключать как предусмотренные ГК РФ, так и не поименованные в нем договоры, выбирать вид договора, его условия, в том числе способ обеспечения исполнения договора, свободно выбирать контрагента, в любое время соглашением с контрагентом изменить или расторгнуть договор.
Таким образом, соблюдая требования закона к форме и содержанию договора или императивные нормы (предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке), организации свободны в формировании условий договора, не являющихся обязательными, сообразно конкретной хозяйственной ситуации.
Хозяйственные операции, по-разному оформленные с точки зрения гражданского законодательства, естественно, неодинаково отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах и вызывают различные налоговые последствия.
С точки зрения налоговых последствий виды хозяйственных договоров можно классифицировать как благоприятные, неблагоприятные и нейтральные.
К благоприятным относятся договоры, исполнение которых влечет положительные в плане налогообложения последствия для хозяйствующего субъекта. Это договоры, по которым нормативными актами, регулирующими порядок налогообложения, предусмотрены льготы или особые условия налогообложения (договор простого товарищества, на выполнение научно-исследовательс-ких, опытно-конструкторских и технологических работ, договор займа, договор подряда), а также договоры, платежи по которым признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль (договоры аренды с юридическим лицом, страхования и др.).
Применение благоприятных хозяйственных договоров эффективно только в том случае, если соблюдаются все необходимые условия, предусмотренные законодательством, или императивные нормы. Нарушение в договоре этих предписаний рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не отвечающий императивным нормам, юридически ничтожен (недействителен).
К неблагоприятным хозяйственным договорам можно отнести договоры, использование которых увеличивает налоговые обязательства организации. Это договоры, по которым применяются повышенные налоговые ставки, договор аренды с физическим лицом, договоры мены, бартера, дарения, внешнеторговые контракты и пр.
Договоры, не изменяющие величину налоговых обязательств организации, относятся к нейтральным.
Отнесение вида договора к той или иной группе в зависимости от благоприятности возникающих налоговых последствий условно. Конкретные обстоятельства, исходные параметры сделки могут сделать применение договора, отнесенного к неблагоприятным, наиболее выгодным в данной хозяйственной ситуации.
Кроме вида договора, при заключении сделки надо также учитывать факторы, играющие существенную роль в формировании налоговых последствий:
− отражение в договоре момента перехода права собственности на продукцию, товар, другой имущественный объект, что определяет момент реализации этого объекта и, значит, сроки начисления налогов;
− характер взаимоотношений сторон договора, поскольку при сделках между взаимозависимыми лицами согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен;
− уровень цены сделки (колебания цен более чем на 20% тоже подлежат контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия рыночному уровню);
− выбор партнера (резидент или нерезидент; резидент, пользующийся или нет льготами по налогу на добавленную стоимость; нерезидент из стран СНГ или дальнего зарубежья; нерезидент, со страной которого подписано или нет соглашение об избежание двойного налогообложения; юридическое или физическое лицо и т.д.).
Таким образом, в каждом договоре есть свои особенности и условия, влияющие на налогообложение. Их нужно учитывать на стадии заключения договора путем детальной экономико-правовой проработки проектов хозяйственных операций объединенными усилиями юридической, экономической и бухгалтерской служб организации.
На этапе оптимизации договорной работы наиболее употребим балансовый метод налогового планирования. С помощью создания бухгалтерской модели хозяйственной операции он позволяет оперативно просчитать все налоговые последствия по возможным вариантам сделки и определить наиболее выгодный.
3.14.2. Льготы Это одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Практически же большинство льгот достаточно жёстко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.
Некоторые льготы, казалось бы не относящиеся к области деятельности непосредственно, становятся так называемыми косвенными льготами; компании попадают в число льготников по формальным причинам.
В зависимости от юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различают планирование налоговых отчислений с учётом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов РФ, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом.
Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также реструктуризации деятельности организации.
В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования будет использование льгот в сочетании с другими приёмами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими. Понятие "налоговой льготы" и классификации налоговых льгот подробно изложены в учебном пособии "Налоги и налогообложение" Ч. I.
3.15. Международное налоговое планирование
Офшорные финансовые центры определяются как небольшие государства или территории, привлекающие иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций с иностранными резидентами и в иностранной валюте. Иногда акцентируется также внимание на сверхльготном налоговом режиме. Уровень налогообложения обычно зависит от статуса компании.
Очень важно, является ли организация резидентом или нет. Резидентом обычно (в мировой практике) признается та компания, которая создана и зарегистрирована в соответствии с законодательством конкретной страны, нерезидентом - иностранная компания, зарегистрированная за пределами юрисдикции того государства, на территории которого она находится. Как резидентные, так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения.
Резидентные фирмы обычно имеют более широкие льготы, чем нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами только в том случае, если между государством местонахождения ее филиала и государством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимном предоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения нерезидентной может считаться компания, зарегистрированная в данной юрисдикции, однако функционирующая за ее пределами.
Офшорная компания - это термин, характеризующий особый организационно-юридический статус предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная офшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом случае офшорная компания освобождается от всех или большинства налогов "материнской" юрисдикции.
Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление офшорной компанией, включая учреждение ее функционирующего офиса, также осуществлялось вне территории регистрации. То есть офшорная компания в большинстве случаев не может быть резидентом своей офшорной юрисдикции. Отсюда происходит и термин "оффшор", означающий деятельность "за берегами", что для Великобритании, где впервые он был употреблен, означает одновременно и "за рубежом".
Главные особенности офшорной компании связаны с ее нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля офшорной фирмы находится за рубежом. Для ее функционирования достаточно наличие формальных атрибутов компании - владельцев, директоров, устава, банковского счета, комплекса регистрационных документов.
При владении офшорной фирмой конфиденциальность обеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных директоров. В регистрационных документах указывают фамилию не реальных владельцев, а номинальных лиц. Услуги номинальных владельцев предоставляют секретарские компании, которые специализируются на комплексе услуг по регистрации офшорных компаний.
Специальные офшорные территории - "налоговые гавани" - стремятся предоставить офшорным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капитала, потому что, как правило, подобные страны не обладают необходимыми возможностями и ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранного капитала прогрессировать в экономическом развитии.
Простейшая схема офшорных фирм основывается на наиболее универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определенно, он может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по международным торговым сделкам. Полученные указанным путем доходы могут поступать на счета офшорных фирм.
Сам смысл офшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом появляется "самостоятельный" субъект торговых отношений, который полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя. Офшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнер.
В офшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден: центр прибыли (офшорная компания) располагается в "налоговой гавани", а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию.
Практика показывает, что снизить налоговую нагрузку, оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любой организации. Но самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, - налоговое планирование осуществляется не после проведения какой-либо хозяйственной операции или прошествии налогового периода, а до того.
Функции большинства офшорных финансовых центров были бы серьезно ограничены, если бы не было неявного соглашения среди главных государств избегать препятствования им. Возможно, основные государства решили, что льготы, которые будут получены от облегчения действия мировой экономики, перевешивают реальные или предполагаемые проблемы, происходящие от избежания определенных законов или установленных соглашений, вовлекающих людей или корпорации, которые используют преимущества, предлагаемые различными офшорными финансовыми центрами.
Налоговые оазисы обычно характеризуются строгим соблюдением банковской тайны, нехваткой информационного обмена и транспарентности. Из-за этого имеет место обширная критика деятельности налогового оазиса. Она включает два главных вопроса. Первый связан с тем, что банковская тайна препятствует доказательству уклонения от налогов и отмыванию денег. Считается, что банковская тайна делает соответствующую юрисдикцию очень привлекательной для торговцев наркотиками, террористов и для налогового мошенничества. Второй вопрос связан с резким ростом перемещения денежных средств в налоговые оазисы и соответствующей потерей дохода юрисдикциями с высоким налогообложением. Много противников деятельности налоговых оазисов ссылаются на несправедливое распределение инвестиционных потоков в налоговые оазисы, в обоснование необходимости противодействия. Положение было детализировано в ст. ст. 37 и 38 Нормативной инструкции Секретариата федеральных доходов от 30 апреля 1997 г. № 38, а в Декларативном акте Секретариата федеральных доходов от 27 июля 1998 г. № 110 перечислены соответствующие субъекты. В их числе:
- государства (Барбадос, Бахрейн, Бермуды, Кипр, Коста-Рика, Лихтенштейн, Панама);
- заморские территории Великобритании (Гибралтар, Нормандские острова (Джерси и Гернси), острова Теркс и Кайкос);
- остров Мадейра (Португалия).
На сегодняшний день льготы для оффшорных компаний предусмотрены более чем в 60 странах мира. Стоит отметить, что в российских "налоговых гаванях" могут работать лишь некоторые фирмы. При этом иностранные льготные зоны открыты практически для всех компаний.
В зарубежных оффшорах фирму освобождают от налогов, и она выплачивает только ежегодный регистрационный сбор. При этом процедура ее оформления упрощена. У "льготной" компании могут быть номинальные акционеры и директоры. Немаловажно, что ее владельцы имеют возможность оставаться анонимными.
Безусловно, не во всех странах условия для офшорных фирм одинаковы. Так, в Швейцарии, Люксембурге, Лихтенштейне, Ирландии, на Мальте и Кипре они платят минимальные налоги. А в оффшорах Латинской Америки (Панама, Белиз, Каймановы острова, Багамские острова и др.) их полностью освобождают от налогов. Там "льготные" компании должны вносить только пошлину за продление лицензии. Как правило, она составляет 300 - 400 долл. в год.
Существуют три категории оффшорных зон:
1) небольшие страны, острова с низким уровнем развития собственной экономики, но с достаточно высокой политической стабильностью (Багамские острова, Британские Виргинские острова, Вануату, Сейшельские острова и т.д.);
2) государства, где, кроме оффшорных компаний, существуют обычные (оффшорные -onshore), которые могут принадлежать нерезидентам. Но фирмы должны работать внутри этой страны, иначе они могут потерять льготный статус (Кипр, Ирландия, Гибралтар, Люксембург, Швейцария, Остров Мэн и др.);
3) не оффшорные государства, но если компания соответствует необходимым требованиям, то налоги будут минимальные (США, Великобритания, Канада и др.).
3.16. Система показателей результативности налогового планирования
Показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.
Коэффициент эффективности налогообложения (КЭН). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчёт этого коэффициента осуществляется по формуле:
, (2)
где ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли, руб.;
Н - общая сумма налоговых платежей, руб.
Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.
Налогоёмкость реализации продукции (НЕ). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объёма реализованной продукции, и определяется по формуле:
, (3)
где Р - объём продаж продукции (работ, услуг), руб.
Частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.
Коэффициент налогообложения затрат (Нз):
, (4)
гдеНз - сумма налоговых платежей, входящих в состав затрат, руб.;
З - сумма затрат организации, руб.
Коэффициент налогообложения цены (Нц):
, (5)
где Нц - сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции, руб.;
Ц - цена продукции, руб.
Коэффициент налогообложения прибыли (Кп):
, (6)
где Нп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счёт прибыли, руб.;
П - сумма балансовой прибыли, руб.
3.17. Понятие "налоговой нагрузки"
Один из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы - это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. И главной задачей всех налоговых реформ служит снижение налоговой нагрузки при условии компенсации выпадающих доходов, но не определены ни временные, ни нормативные рамки этого процесса.
Нуждается в уточнении и само понятие "налоговая нагрузка". Одно из мнений заключается в том, что это комплексная характеристика, которая включает:
• количество налогов и других обязательных платежей;
• структуру налогов;
• механизм взимания налогов;
• показатель налоговой нагрузки на предприятие.
Реальное количество налогов, перечисленных в НК РФ: 8 федеральных, 3 региональных и 2 местных.
Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее "трудными" являются налоговые платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги. Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Так, в условиях непрекращающегося платежного кризиса в РФ очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим.
Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.
Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ, предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Это она из наиболее распространенных предполагает использование формулы (7):
, (7)
где НН - налоговая нагрузка (%);
СП - сумма налогов, уплачиваемых предприятием;
Вр - выручка от реализации продукции (работ) и оказания услуг. Также для отдельного плательщика показатель налоговой нагрузки может быть исчислен по формуле (8):
, (8)
где НН - налоговая нагрузка (%);
СН - сумма налогов, уплачиваемых предприятием; СИ - сумма источников средств для уплаты налогов.
В перечень уплачиваемых налогов входят все налоги, за исключением налога на доходы физических лиц и обязательные платежи предприятия в бюджет и во внебюджетные фонды. Иногда предлагают исключить из расчета налоговой нагрузки такие платежи, как НДС, акцизы, отчисления во внебюджетные социальные фонды. При устоявшемся уровне цен и высоких ставках косвенного налогообложения их дальнейшее повышение приведет к существенным потерям доходов у товаропроизводителей.
Рассматривая состав источников средств для уплаты налогов (СИ), необходимо прежде всего отметить их возможное несовпадение с налогооблагаемой базой (например, по имущественным налогам). Источником уплаты может быть только доход предприятия в его различных формах, а именно:
• выручка от реализации продукции (работ, услуг) - для НДС и акцизов;
• себестоимость продукции с последующим покрытием расходов из выручки от реализации - для земельного и социального налогов;
• прибыль предприятия в процессе ее формирования - для налога на имущество и налогов с оборота;
• прибыль предприятия в процессе ее распределения - для налога на прибыль;
• чистая прибыль предприятия - для экономических санкций, вносимых в бюджет, некоторых местных налогов и лицензионных сборов.
Частные показатели налоговой нагрузки для отдельных налогов целесообразно рассчитывать по названным труппам налогов к соответствующему источнику средств по формуле (2).
Для расчета общего показателя налоговой нагрузки для всех налоговых платежей следует применять формулу (1). Этот показатель не только суммирует доходы предприятия, но и сопоставим с валовым внутренним продуктом страны, на основе которого определяется общая налоговая нагрузка. 3.18. Методы определения налоговой нагрузки
Независимо от целей оптимизации налогообложения, этот процесс необходимо начинать с оценки налогового бремени конкретного экономического субъекта. В настоящее время научная литература рекомендует несколько методов определения налоговой нагрузки экономических субъектов. Различие методов проявляется в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.
Основная идея каждого метода состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнить уровень налогообложения в различных направлениях и размерах деятельности. Каждая из методик также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.
Практическая ценность рекомендуемых методов определения налогового бремени экономических субъектов состоит в возможности достоверного определения "тяжести" налоговой нагрузки для любого предприятия, независимо от формы собственности и организационно-правовой формы.
3.18.1. Первая методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ (см. пункт 3.3.)
Показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по названной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации товаров (работ, услуг). Однако этот показатель не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.
3.18.2. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Л.Н. Крейниной Эта методика предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Кроме того, методика М.Н. Крейниной опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и, соответственно, налог на прибыль.
Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, а, с другой стороны, "наказывает" бюджет, получающий в результате меньшую сумму налога на прибыль.
Интегральным показателем в методике М.Н. Крейниной выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.
При определении налоговой нагрузки по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.
где НБ - налоговое бремя;
В - выручка от реализации;
Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.
где 3 - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов.
Приведенные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.
Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта.
Для оценки налогового бремени по этим налогам автором рекомендуется соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за отчетный (налоговый) период.
Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в то же время недооценивает влияния на него косвенных налогов.
А эти налоги, хотя и в меньшей степени, тоже влияют на величину прибыли экономического субъекта.
Поэтому применение рассматриваемой методики должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки экономических субъектов.
Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и, таким образом, перекладывает его на потребителей.
Однако цена на товар может повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос.
Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары заменители, а другая часть - на аналогичные товары других производителей.
Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль.
Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие, на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на покупателей и на продавцов в зависимости от характера спроса. Если спрос на товар (работу, услугу) эластичен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять покупателей. Если же спрос не эластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае величина спроса слабо зависит от цены товара (работы, услуги).
В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно определить целесообразность переложения налогового бремени косвенных налогов на покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы, услуги) зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве примеров в учебных пособиях по экономической теории.
3.18.3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой
Эта методика является количественной. В соответствии с ней предлагается оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной отдельным экономическим субъектом в процессе своей деятельности.
Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода любого экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов.
Поэтому, считают авторы, целесообразно сравнивать налог с источником его уплаты.
Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов.
Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:
* материальные затраты (МЗ);
* на добавленную стоимость (ДС), включающую амортизационные отчисления (AM);
* затраты на оплату труда (ЗП), с учетом единого социального налога и тарифа по травматизму;
* налог на добавленную стоимость (НДС); - налоги с оборота (НО);
* прибыль (П).I
Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономических субъектов различное, то рекомендуется ввести в четкие структурные коэффициенты:
* долю добавленной стоимости в выручке (Ко);
* долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (Кзп);
* долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (Кам).
Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:
.
Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей налоговой ситуации по следующим формулам:
,
,
,
,
.
Сложение всех налогов, рассмотренных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в доход государства.
Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов.
Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.
Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта, а, следовательно, и показателем его развития.
По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.
По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получить долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.
Также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.
Недостаток методики, предложенной А. Кадушиным и Н. Михайловой, заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как налог на рекламу, налог на имущество и другие налоги, влияние которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно признать незначительным.
3.18.4. Методика Е.А. Кировой
Следующая методика разработана доктором экономических наук Е.А. Кировой, которая считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект.
Кроме того, автором методики предлагается различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.
Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта - это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютные величины налоговых обязательств перед государством.
В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет и внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и пеней по ним.
При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщиками являются физические лица - сотрудники экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удерживающего у них и перечисляющего этот налог в бюджет. В отличие от подоходного налога, единый социальный налог является обязательным платежом и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта.
Косвенные налоги реально уплачивает конечный потребитель, по мнению автора данной методики, который тоже участвует в расчете налоговой нагрузки, поскольку является необходимым элементом ценообразования экономического субъекта.
Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует снижению покупательского спроса, а, значит, и отвлечению доли оборотных средств.
Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой нагрузки.
Относительная налоговая нагрузка экономического субъекта - это отношение абсолютной нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.
Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость - стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства.
В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъекта учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме.
Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить со вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации. Вновь созданная стоимость рассчитывается по формулам:
где BCC - вновь созданная стоимость;
В - выручка от реализации товаров, работ, услуг; МЗ - материальные затраты; А - амортизационные отчисления; БД - внереализационные доходы;
ВР - внереализационные расходы без учета налоговых платежей; ОТ - оплата труда;
СО - отчисления на социальные нужды; П - прибыль;
НП - налоговые платежи. Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:
где ДН - относительная налоговая нагрузка экономического субъекта.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные хозяйствующие субъекты вне зависимости от их отраслевой принадлежности. Поскольку налоговые платежи соотносятся со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Кроме того, формирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.
Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных активов и не позволяет прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.
3.18.5. Методика М.И Литвинова
Связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов. В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле:
где Т - налоговая нагрузка; ST - сумма налогов;
ТУ - размер источника средств уплаты налогов.
В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все уплачиваемые налоги, в том числе и налог на доходы физических лиц, поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств хозяйствующего субъекта, степень перелагаемости которых непостоянна.
В качестве источника средств уплаты налога признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в Uе распределения, доход работников и т.д.
Кроме того, данная методика позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического субъекта, т.е. долю амортизационных отчислений, трудозатрат и материальных затрат в добавленной стоимости.
Однако включение в расчет налогового бремени таких показателей, как налог на доходы физических лиц и доход сотрудников выглядит некорректно.
Следовательно, необходимо рассмотреть и другие существующие современных условиях налогообложения методики определения налогов нагрузки на хозяйствующие субъекты, поскольку каждая из вышерассмотренных не дает окончательного искомого показателя.
Еще одну методику определения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта предлагает Т.К. Островенко, разделивший характеризующие показатели на частные и обобщающие.
К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, автор относит следующие показатели:
− налоговая нагрузка на доходы предприятия (НЕд);
− налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия (НБф); − налоговая нагрузка на собственный капитал (НЕск);
− налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НЕп). Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:
,
,
где НИ - налоговые издержки; Вр - выручка от реализации;
BE среднегод. - среднегодовая валюта баланса;
СК среднегод. - среднегодовая сумма собственного капитала; П - прибыль до налогообложения.
Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.
В соответствии с перечисленными источниками формируются четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек.
Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия. В соответствии с вышеизложенным, выделяются следующие частные показатели, характеризующие налоговые нагрузки экономического субъекта:
− налоговая нагрузка на реализацию НБр):
− налоговая нагрузка на стоимость (НБс);
− налоговая нагрузка на прибыль налогообложения (НБфр);
− налоговая нагрузка на ЧП прибыль и фонды специального назначения (НБчп).
Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:
НБр = НИр / Вр,
НБс = НИс /Ср,
НБфр = НИфр / ФР,
НБчп = НИчп / ЧП,
где HИp - налоговые издержки, относимые на счета реализации; Вр - выручка от реализации;
HИс - налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;
Ср - себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;
НИфр - налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;
ФР - положительный финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг;
НИчп - налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;
ЧП - чистая прибыль хозяйствующего субъекта.
Кроме того, при необходимости, по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли экономического объема, налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и собственного дохода.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной правленческой задачи, читать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых хозяйственных отраслей. Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.
Необходимость и объём налогового планирования напрямую связан с тяжестью налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции.
Для определения налогового бремени расчётной базой является: на макроуровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы - добавленная стоимость или выручка.
На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть её налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из её размера, на основе мирового опыта можно внести следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:
* если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;
* если полная ставка налогообложения 20-35%, то используются пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;
* если полная ставка налогообложения 40-50%, то налоговое планирование носит активный характер, проводятся налоговые экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.
Первый метод используется на малых предприятиях, второй и третий метод обычно используют средние и крупные предприятия. Переход к налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции, увеличить безопасность бизнеса, так как в этом случае используются законные методы уплаты налогов.
3.19. Понятие финансовой минимизации
Минимизация налогов - это только часть наиболее крупной главной задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансвым управлением предприятием).
Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на необходимый период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшение налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента налицо положительный результат - средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль. С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения финансовой оптимизации к упомянутым штрафным санкциям нужно относиться так же, как к любым другим платежам, т.е. рассматривать их в разрезе выгоды. Цель минимизации налогов - не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Налоги, наиболее сильно уменьшающие финансовые ресурсы предприятия, - это те, чьи размеры самые большие. Существуют несколько групп налогов.
1. Налоги, находящиеся "внутри" себестоимости (земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.
2. Налоги, находящиеся "вне" себестоимости (НДС). Для них важно уменьшать не сами налоги, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.
3. Налоги, находящиеся "над" себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости, однако в целом эффект есть.
4. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.
Наиболее сильно финансовые ресурсы предприятия уменьшают налоги второй и четвертой группы.
3.20. Расчет эффективности минимизации налогов
В упрощенном виде финансовый результат предприятия выражается формулой:
Ф = В - З - Нп - Ндр - Нпр, где Ф - финансовый результат;
В - выручка (включая внереализационные доходы);
З - все затраты предприятия, кроме налогов;
Нп - налог на прибыль;
Ндр - другие налоги, относящиеся на себестоимость;
Нпр - прочие налоги, выплачиваемые из чистой прибыли.
Пусть ставка налога на прибыль (в процентах) - Сп. Тогда сумма налога на прибыль будет выражаться формулой:
Нп = Сп (В - 3 - Ндр ),
а финансовый результат - выражением: Ф = В-3-Сп (В-3- Ндр) - др - Нпр.
Финансовый результат предприятия до минимизации:
Ф = В-3-Сп (В-3- Ндр ) - Ндр - Нпр.
Финансовый результат предприятия после минимизации: В - 3 - Сп ( В - 3 - Ндр ) - Ндр - Нпр.
Тогда эффект (экономия) от минимизации будет:
Э = Ф-Ф = В-В-3+3-Нп (В-В-3+3- Ндр + Ндр) - Ндр + Ндр - Нпр + Нпр.
Поскольку В = В, то
Э = -3 + 3-Нп (-3 + 3- Ндр + Ндр ) - Ндр + Ндр - Нпр + Нпр.
Эта формула позволяет оценить эффект от минимизации налогов.
4. КОРПОРАТИВНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
4.1. Основы корпоративного налогового планирования
В действующем законодательстве Российской Федерации не предусмотрены такие организационно-правовые формы, как корпорации и холдинги, однако, как показывает сложившаяся практика, многие крупные организации, осуществляющие несколько видов деятельности и желающие максимизировать свой доход, строят свою деятельность по принципам корпоративной и холдинговой структуры (например, Концерн "Газпром", Корпорация "ЕЭС России"). Налоговое планирование для данных категорий налогоплательщиков, далее называемых корпорациями, является неотъемлемой частью их успешной деятельности.
Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов. Зачастую от профессионального решения, связанного с учётом налоговых рисков, зависят возможности роста и развития бизнеса, а иногда его судьба. Поэтому управление налогообложением (налоговый менеджмент) как вид деятельности на предприятии всё чаще находит широкое применение. Причём налоговый менеджмент является предметом деятельности многих консалтинговых и аудиторских фирм, выполняющих услуги на договорной основе.
На уровне предприятия и организации налоговый менеджмент представлен как налоговым планированием, так и корпоративным налоговым контролем (внутренним контролем).
Предприятия и организации стремятся максимизировать свой доход. В подобных ситуациях стремление к увеличению прибыли напрямую связано с минимизацией налоговых отчислений. Однако в деятельности субъектов могут быть периоды, когда во главу угла ставится иная задача - оптимальное распределение налоговых платежей во времени (например, при агрессивной политике захвата рынка сбыта).
Корпоративное налоговое планирование - это выработка и оценка управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учёта возможных налоговых последствий.
Предприятия и организации, в конечном итоге, интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей во времени. Основные принципы корпоративного налогового планирования раскрываются следующими положениями:
* уменьшение налоговых платежей - способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчёты показывают, что это даёт прирост прибыли;
* уменьшение налогов в ряде случаев достигается за счёт ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ минимизации прежде чем его применять следует оценить с точки зрения финансовых последствий для предприятия;
* последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкретной рекомендации должны обязательно предшествовать расчёты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
* уменьшение налога на прибыль путём использования чистой прибыли на льготируемые цели экономически обосновано лишь в случае роста балансовой в последующие периоды.
Для создания и успешного функционирования системы корпоративного налогового планирования на предприятиях и в организациях должны быть созданы определённые условия:
* наличие стратегии развития, бизнес-планов и бюджетов;
* готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также чётко сформулированных в управления;
* создание системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернет;
* выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориентированной системы;
* разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчётов);
* мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации налоговых планов и налоговое поле предприятия.
4.2. Налоговая политика корпорации
Крупные акционеры в большинстве случаев обладают возможностью направлять деятельность корпорации, их действия могут быть с особой тщательностью проверены налоговыми органами в случае подозрения, что такие действия имеют исключительно налоговую направленность. Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина "срывания корпоративной маски" предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объёмами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим тестам: роль в корпорации, сравнение с подобными корпорации, характер и финансовое состояние корпорации, "конфликт интересов", внутренняя последовательность.
Широкое распространение получила доктрина экономической сущности, которая основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции и иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает её оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например, лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.
Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. Наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придаёт завершённость налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.
4.2.1. Налоговая политика предприятия как элемент корпоративного управления
Отечественный налоговый менеджмент - специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется рядом обстоятельств.
Во-первых, большинство российских налоговых реалий не являются отечественным изобретением ввиду относительной молодости федеральной налоговой системы. Вместе с тем в налоговом менеджменте меньше, чем в какой-либо другой области, возможно заимствование зарубежных способов и приёмов.
Во-вторых, молодость отечественной налоговой практики отражается на деятельности российских судов, которые в спорных ситуациях принимают решения на основе анализа законодательства и конкретных норм узкого действия, в то время как зарубежные суды (например, в США и Великобритании) чаще анализируют сущность отношений, операций, бизнеса в целом.
В-третьих, эта область знаний чрезвычайно изменчива, что связано с изменчивостью налогового законодательства.
В-четвертых, сложившиеся налоговые реалии (двусмысленность и противоречивость правовых норм, а также практика обратной силы, заметно утратившие в последние годы свои позиции, но не истреблённые полностью) не способствуют стабильности предпринимательской деятельности, в то же время создают большое поле деятельности для налогового менеджмента.
В-пятых, парадоксы российской деловой культуры обусловливают противоречивость отечественного налогового менеджмента: с одной стороны, целью бизнеса является прибыль, с другой стороны, в отечественной практике предпринимаются немалые усилия для минимизации прибыли с целью минимизации налоговых издержек.
4.2.2. Алгоритм системы налогообложения корпорации
Системы налогообложения характеризуются рядом параметров, в числе которых налоговое поле, порядок взимания системообразующих налогов и логика формирования финансового результата. Каждая из перечисленных систем содержит различный потенциал налоговых изъятий, который необходимо оценить с помощью показателей. Оценку эффективности систем налогообложения выполним по следующему алгоритму:
* используются единые исходные данные по объёму продаж и отдельным операционным затратам и внереализационным расходам;
* выполняется расчёт по всей совокупности налогов, установленных для той или иной системы налогообложения, в соответствии с действующими правилами определения финансового результата.
Итогом расчёта является финансовый результат (чистая прибыль, чистый доход), остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, с другой стороны.
На основе полученных результатов рассчитываются и сопоставляются показатели эффективности налогового менеджмента.
Все принципиальные для корпорации моменты, такие как: определение цели и задачи, сферы производства и обращения направления и вида деятельности, выбор организационно-правовой формы и формы собственности, определение структуры и степени её сложности, месторасположения и т. д. напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечёт за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, в большой степени зависит уровень его налогообложения, а значит, формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего развития. Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер.
Корпоративное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки.
Корпорация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей.
На этом же этапе происходит формирование основных элементов налоговой учётной политики организации, которые определяют принципы ведения налогового учёта на ряд лет и оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей, и на поток денежных средств в целом.
4.3. Модели финансового управления холдинга
Объединение хозяйствующих субъектов обычно направлено на достижение синергетического эффекта, что определяет главную цель финансового менеджмента как системы управления финансами холдинга. Таким образом, к традиционным целям финансового менеджмента (максимизация прибыли, увеличение стоимости компании, повышение доходности активов, поддержание финансовой устойчивости бизнеса) в условиях хозяйствования холдинга добавляется цель повышения эффективности деятельности объединения за счет интеграции производственного, торгового и банковского капиталов, консолидации финансовых и иных ресурсов, централизации управленческого процесса.
Достижение указанных целей невозможно без построения эффективной модели управления финансами холдинга.
Под моделью управления финансами холдинга понимается форма воздействия на экономические отношения участников холдинга, связанные с формированием, распределением (перераспределением) и использованием финансовых ресурсов, посредством построения системы финансовых отношений в холдинге.
Система финансовых отношений выражается в распределении функций управления и ответственности между головной и дочерними компаниями. К этим функциям можно отнести:
− стратегическое финансовое планирование по холдингу в целом, разработку и утверждение стратегических планов каждого участника группы;
− разработку инвестиционной, кредитной, налоговой политики холдинга;
− регулирование финансовых потоков группы;
− разработку перспективных финансовых планов, утверждение текущих и оперативных планов;
− разработку системы бюджетирования в группе;
− определение системы внутреннего ценообразования;
− утверждение инвестиционных проектов и контроль над эффективностью использования инвестиций;
− разработку учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета;
− осуществление консолидированного учета в группе;
− утверждение направлений расходования прибыли;
− контроль над финансовой деятельностью участников холдинга.
Распределение перечисленных функций по уровням головной и дочерней компаний обусловливает вид управления со стороны головной компании и, как следствие, степень осуществления контроля над финансовой деятельностью других участников, входящих в структуру холдинга.
В зарубежной практике выделяют три характерных вида управления: стратегическое планирование (strategic planning), стратегический контроль (strategic control) и финансовый контроль (financial control).
При управлении в форме стратегического планирования центр (головная компания) разрабатывает и утверждает общую стратегию развития группы и каждого участника, осуществляет долгосрочное и краткосрочное планирование всей деятельности структурных подразделений (дочерних компаний). К функциям центра относятся управление, координация и контроль всех видов деятельности и ресурсов участников группы. Данному виду управления присуща самая высокая степень централизации.
При стратегическом контроле функции оперативного планирования передаются дочерним компаниям. Головная компания преимущественно контролирует выполнение общей стратегической политики и организацию взаимодействия между участниками объединения.
Финансовый контроль представляет собой полностью децентрализованный вид управления, в результате которого головная компания, не участвуя в процессе подготовки стратегических решений дочерними компаниями, осуществляет контроль результатов финансово-хозяйственной деятельности на основе определенных показателей.
В российской практике выделяются два основных уровня организации управления и финансового контроля в холдингах: стратегический и оперативный. Организация управления и контроля на стратегическом уровне предусматривает разработку со стороны головной компании стратегических решений в области политики управления финансами дочерних компаний и постановку тактических задач. Оперативное управление финансами дочерние компании выполняют самостоятельно. На оперативном уровне функции оперативного контроля и управления передаются головной компании.
Помимо названных форм управление может осуществляться в виде контроля за конечными показателями деятельности дочерних компаний. Разработку стратегических планов развития и управление текущей деятельностью зависимые общества проводят самостоятельно.
Обобщив формы организации управления финансами холдингов как в зарубежной, так и российской практике, целесообразно привести следующую классификацию моделей финансового управления в холдингах.
1. Модель стратегического финансового управления.
2. Модель оперативного финансового управления.
3. Модель стратегического контроля.
4. Модель финансового контроля.
При описании моделей необходимо выделить такие элементы:
Субъект управления Головная компания
Дочерняя компания
Компонент системы финансовых Холдинг в целом
отношений Головная компания
Дочерняя компания
Уровень финансового управления Стратегический
Оперативный
Для определения сути предложенных моделей распределим основные функции финансового управления в холдингах по уровням управления.
4.3.1. Функции стратегического уровня финансового управления
Определение корпоративной стратегии управления финансами.
Разработка и утверждение стратегических планов бизнес-направлений и деятельности участников группы; постановка тактических задач.
Разработка и утверждение финансовой политики, в том числе политики управления:
активами холдинга;
капиталом (формирование источников финансирования);
денежными потоками;
инвестициями;
рисками.
Разработка ценовой политики, определение системы внутреннего ценообразования.
Разработка налоговой политики.
Утверждение направлений расходования прибыли, разработка дивидендной политики.
Формирование системы показателей, характеризующих достижение стратегических планов и политик, контроль их исполнения.
Оценка эффективности деятельности.
Функции оперативного уровня финансового управления
Разработка оперативной финансовой стратегии.
Разработка системы бюджетного управления.
Разработка единых стандартов учета и отчетности.
Управление денежными потоками, образующимися в результате операционной, финансовой и инвестиционной деятельности.
Контроль за расчетами с дебиторами и кредиторами.
Внутренний аудит деятельности участников холдинга.
Формирование системы показателей, характеризующих результаты текущей финансово-хозяйственной деятельности, контроль их исполнения.
4.3.2. Оценка эффективности текущей деятельности
Каждый уровень финансового управления в холдинге включает совокупность используемых финансовых методов: планирование, учет, анализ, регулирование, контроль.
Представляется, что особенность финансовых моделей управления в холдингах заключается в составе функций, относящихся к стратегическому и оперативному уровням управления, которые возлагает на себя головная компания в отношении каждого из компонентов системы финансового взаимодействия холдинга.
Обычно специалисты выделяют функции управления и функции контроля, при анализе сути и особенностей моделей финансового управления надо рассматривать функцию управления, реализуемую посредством использования финансовых методов, к которым относится финансовый контроль.
Следовательно, каждая модель характеризуется набором финансовых методов, используемых головной компанией в отношении холдинга в целом и каждого участника для управления финансами холдинга.
Схематично виды моделей финансового управления в холдингах в укрупненном разрезе осуществляемых функций отражены в табл.2.
4.3.3. Виды моделей финансового управления холдинга
Т а б л и ц а 2
Уровень финансового
управленияФинансовые методыФункции головной компании
в отношении компонентаФункции дочерней компаниихолдингголовная
компаниядочерняя
компанияМодель стратегического финансового управления Функции стратегического уровня Планирование V V V Учет V V V Анализ V V V Контроль V V V Функции оперативного уровняПланирование V V Учет V V Анализ V V Контроль V V Модель оперативного финансового управления Функции стратегического уровня Планирование V V V Учет V V V Анализ V V V Контроль V V V Функции оперативного уровняПланирование V V Учет V V Анализ V V Контроль V V Модель стратегического контроля Функции стратегического уровня Планирование V V V Учет V V V Анализ V V V Контроль V V V Окончание табл. 2
Уровень финансового
управленияФинансовые методыФункции головной компании
в отношении компонентаФункции дочерней компаниихолдингголовная
компаниядочерняя
компанияФункции оперативного уровняПланирование V V Учет V V Анализ V V Контроль V V Модель финансового контроля Функции стратегического уровня Планирование V V Учет V V Анализ V V Контроль V V Функции оперативного уровняПланирование V V Учет V V Анализ V V Контроль V V Приведем более подробное описание каждой модели.
I. Модель стратегического финансового управления. Главным признаком данной модели является осуществление комплексного стратегического управления финансами со стороны головной компании холдинга.
Стратегия - совокупность основных направлений деятельности и способы их реализации. Стратегическое управление - это, прежде всего, управление развитием. Предметом стратегического управления в организациях являются разработка долгосрочных целей, планов по их достижению и организация работы по реализации обеспечивающих выполнение плана мероприятий.
Рассматривая стратегию управления финансами холдингов, необходимо отметить следующие положения:
- стратегия управления финансами формируется исходя из целевых установок развития бизнеса группы;
- стратегическое управление финансами по каждому направлению или участнику группы ведется в рамках общей стратегии холдинга в целом.
В силу указанных положений, а также сложности структуры холдингов, многообразия видов деятельности целесообразно рассматривать трехуровневую систему стратегического управления финансами в холдингах.
4.3.4. Трехуровневая система стратегического управления финансами
группы компаний
Стратегия управления финансами холдинга приведена на рис. 6.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Стратегии управления финансами холдинга │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Корпоративная ├─────\│ Стратегия управления │
I уровень │ стратегия ├─────/│ консолидированными финансами│
│ │ │ холдинга как единого целого │
└─────────────────┘ └─────────────────────────────┘
┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Стратегия ├─────\│ Стратегия управления │
II уровень │ бизнес- ├─────/│ финансами бизнес-направлений│
│ направлений │ │ холдинга │
└─────────────────┘ └─────────────────────────────┘
┌─────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐
│ Оперативная │ │ Стратегия управления │
│ стратегия ├─────\│ финансами дочерних компаний │
III уровень │ ├─────/│ как отдельных предприятий │
│ │ │ (подразделений) │
└─────────────────┘ └─────────────────────────────┘
Рис. 6. Стратегия управления финансами холдинга
Корпоративная стратегия управления финансами - стратегия управления финансами холдинга как единого целого. Строится исходя из общей цели развития объединения в целом. Ей подчинены стратегии других уровней. Это стратегия управления консолидированными финансами холдинга.
Стратегия бизнес-направлений формируется для каждого вида или сферы деятельности, направления развития группы. При этом можно выделить:
- сферы деятельности, задействованные в одной технологической цепочке (добыча, обработка, производство, сбыт) и тесно связанные между собой в едином хозяйственном цикле. Такое выделение соответствует вертикальной форме интеграции. В данном случае все функциональные стратегии взаимосвязаны и вытекают одна из другой;
- сферы деятельности, не связанные технологически между собой, осуществляемые с целью диверсификации бизнеса.
Оперативная стратегия управления финансами создается для каждой дочерней компании и выстраивается на базе корпоративной стратегии и стратегии бизнес-направления.
При анализе уровней формирования стратегий управления финансами в холдинге стоит отметить такое обстоятельство. В выработке стратегии участвуют собственники бизнеса группы и топ-менеджеры организаций группы. При этом в выборе стратегических направлений развития участвуют не только основные владельцы бизнеса группы в целом (мажоритарные акционеры), но и другие участники-акционеры, имеющие влияние:
- на бизнес группы в целом;
- одно или несколько бизнес-направлений;
- бизнес одной или нескольких организаций-участниц группы.
Разработка стратегий должна учитывать наличие и степень такого влияния на формирование направлений развития и на процесс управления финансами в холдинге, как в группе компаний. В большей степени это касается формирования стратегий финансового менеджмента на уровне бизнес-направлений и оперативном. Управление финансами - весьма существенный элемент управления бизнесом, обеспечивающий определение направлений финансовых потоков, контроль за имуществом, центры формирования финансового результата, поэтому именно здесь наиболее явно проявляются конфликты интересов между владельцами бизнеса (акционерами), а также между собственниками и менеджерами предприятий.
Поскольку холдинг - это объединение юридических лиц, экономически взаимозависимых и тесно взаимосвязанных друг с другом, то совокупность финансовых отношений как внутренних - между участниками группы, так и внешних - с другими (внешними по отношению к участникам группы) субъектами хозяйственного процесса становится главным объектом управления финансами в предпринимательских объединениях. В связи с этим стратегическое финансовое управление должно быть нацелено:
- на построение целостной системы управления финансовыми отношениями, складывающимися в процессе финансово-хозяйственной деятельности группы компаний;
- создание эффективной системы внутреннего нормативного регулирования процесса управления финансовыми отношениями;
- оптимизацию интересов собственников, менеджеров и других участников финансовых отношений предпринимательского объединения;
- формирование отдельных элементов системы управления финансами группы (финансового механизма, инструментов, финансовых подразделений и пр.) с учетом особенностей внутригрупповых финансовых отношений.
Подводя итог, следует отметить, что модель стратегического финансового управления в холдинге предполагает создание головной компанией трехуровневой системы целей и стратегий управления финансами:
1 уровень - установка общей цели управления финансами объединения и формирование корпоративной стратегии управления консолидированными финансами;
2 уровень - формулировка целей и стратегий управления финансами по бизнес-направлениям и сферам деятельности группы исходя из общей цели и корпоративной стратегии;
3 уровень - формирование целевых установок и стратегий финансового менеджмента на оперативном уровне - для каждого участника группы, обособленного подразделения или проекта.
На дочерние компании в данной модели управления возлагаются функции, относящиеся к оперативному уровню управления. Менеджмент дочерних компаний самостоятельно принимает решения в рамках ведения текущей деятельности в пределах утвержденного бюджета, плановые показатели которого разрабатываются в соответствии с согласованной стратегией развития холдинга.
Со стороны головной компании проводится контроль за результатами стратегического развития и текущей деятельности компаний.
Основные характеристики модели:
1. Централизация всех функций стратегического уровня финансового управления на уровне головной компании.
2. Выполнение функций стратегического управления в отношении всех компонентов системы: холдинга в целом и каждого участника.
3. Стратегическое управление осуществляется с использованием совокупности таких финансовых методов, как планирование, анализ и контроль.
4. Оперативное управление производится только методом финансового контроля показателей деятельности дочерних компаний.
II. Модель оперативного финансового управления. Эта модель характеризуется высокой степенью централизации на уровне головной компании функций как стратегического, так и оперативного уровней управления.
К составу функций оперативного уровня управления, централизуемых на практике при данной модели управления, можно отнести:
- разработку оперативной финансовой стратегии;
- разработку системы бюджетирования;
- определение единых стандартов учета и отчетности;
- оперативное управление финансовыми ресурсами за счет управления денежными потоками.
Централизация операционных функций может достигаться путем прямой передачи ряда функций на уровень головной компании посредством создания централизованных организационных структур или путем внедрения на уровень дочерней компании установленных головной компанией процедур, регламентов, нормативов.
Основные характеристики модели:
1. Высокая степень централизации функций стратегического и оперативного уровней финансового управления на уровне головной компании.
2. Выполнение функций управления в отношении всех компонентов системы: холдинга в целом и каждого участника.
3. Финансовое управление производится с использованием всего набора существующих финансовых методов.
III. Модель стратегического контроля. Данная модель может быть разновидностью модели стратегического финансового управления. Головная компания, определяя корпоративную стратегию управления финансами холдинга, не вмешивается в оперативную деятельность дочерних компаний.
Отличительной чертой модели стратегического контроля от модели стратегического управления является децентрализация функций определения стратегии управления финансами, относящихся к различным уровням системы стратегического финансового управления в холдингах. Дочерние компании самостоятельно разрабатывают стратегические планы развития, утверждают финансовую политику в области управления активами, источниками финансирования деятельности, денежными потоками, инвестициями.
Кроме того, при управлении в данной модели используется только метод контроля за соответствием результатов деятельности компаний корпоративной финансовой стратегии холдинга.
Основные характеристики модели:
1. Централизация функций стратегического уровня финансового управления на уровне головной компании.
2. Функции стратегического управления в части определения оперативной стратегии делегированы на уровень дочерних компаний.
3. Стратегическое и оперативное финансовое управление со стороны головной компании осуществляется только посредством метода контроля соответствия деятельности компаний корпоративной финансовой стратегии холдинга.
IV. Модель финансового контроля. Главной отличительной чертой этой модели является высокая степень децентрализации, которая означает передачу основных решений на уровень дочерних компаний и снижение степени контроля со стороны головной компании.
Модель финансового контроля предполагает наделение дочерних компаний полной самостоятельностью осуществления функций оперативного и стратегического уровней управления. Формирование целевых установок и стратегий финансового менеджмента на оперативном уровне производится дочерними компаниями самостоятельно. По итогам периода, в качестве которого обычно принимается год, дочерняя компания отчитывается о результатах деятельности перед головной компанией исходя из разработанной системы финансовых показателей.
Основные характеристики модели:
1. Передача практически всех функций стратегического и оперативного уровней финансового управления на уровень дочерней компании.
2. Финансовое управление со стороны головной компании осуществляется только посредством метода контроля за финансовыми результатами деятельности дочерней компании.
Таким образом, особенность моделей заключается в следующем: в составе функций управления, выполняемых головной компанией, каждая модель предполагает наделение головной компании функциями, относящимися как к уровню стратегического, так и оперативного финансового управления; отличительными признаками моделей являются компонент системы финансового взаимодействия, в отношении которого осуществляются функции управления со стороны головной компании, а также набор финансовых методов, используемых головной и дочерними компаниями.
Список литературы
1. "О бухгалтерском учете". Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
2. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Федеральный закон от 24.07.09 г. 3. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс РФ [текст]: офиц. текст: по состоянию на 01.09.2000 / М-во юстиции Рос. Федерации. - М.: Проспект, 2009, 4. Налоговый кодекс РФ [текст]: комментарий (постатейный) / сост. 01.08.2009. - 2-е изд. перераб. и доп. - М: ВолтерсКлувер, 2009. - 256 с.
5. Российская Федерация. Законы. Уголовный право РФ. Особенная часть: офиц. текст / Под ред. Б.В. Здравомыслова. - М.: Бек, 2009.
6. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Федеральный закон от 14.06.95г. № 88-ФЗ.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет-ности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н, с последующими изменениями и дополнениями.
9. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
10. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" - ПБУ 1/08.
11. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность орга-низации" - ПБУ 4/99.
12. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов - ПБУ 5/01.
13. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" - ПБУ -6/01.
14. Ардашев, В.Л., Гордон М.В. Налогоплательщикам предоставили возможность самостоятельно оценить свой налоговый риск // Налоги и налогообложение. - 2007. - № 8.
15. Беркутова, А.А. Комментарий к Общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, от 25.06.2007 // Акты и комментарии для бухгалтера. - 2007. - № 16.
16. Веденин, В.С. Фирмы-однодневки и практика борьбы с ними // Юрист. - 2008. - № 7
17. Мясников, О.А. Комментарий к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. - 2007. № 9.
18. Семенов, А.С. Взаимодействие милиционеров и сотрудников налоговых органов в борьбе с фирмами-"однодневками" // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 3.
19. Шевцова, Т.В. Стратегия планирования выездных налоговых проверок // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 17.
Лариса Игоревна Комлева,
Евгений Валерьевич Комлев
Анализ и оптимизация налоговой базы, налоговое планирование
Часть I
Учебное пособие
Редактор
Н.В. Викулова
Подписано в печать Формат 60×90 1/16. Бумага газетная. Печать трафаретная. Уч.-изд. л. 4,8 Усл. печ. л. 5,25
Тираж 1000 экз. Заказ №_____
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования
"Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет",
603950, Н.Новгород, Ильинская, 65
Полиграфцентр ННГАСУ, 603950, Н.Новгород, Ильинская, 65
2
85
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
1 447
Размер файла
912 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа