close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

'Главбух', 2006

код для вставкиСкачать
"Главбух", 2006
ВСЕ НОВОЕ О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
Д.А.Волошин
ВВЕДЕНИЕ
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес существенные изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ. При этом многие нововведения начали действовать задним числом - с 1 января 2005-го и даже с 1 января 2002 г. Но есть и такие, которые нужно применять лишь с 1 января 2006 г. О них и пойдет речь в книге.
Так, первая глава посвящена, пожалуй, самому важному новшеству. С 1 января 2006 г. организации получили возможность подтвердить свои расходы любыми документами, пусть даже и косвенно показывающими, что фирма понесла затраты, уменьшающие налогооблагаемый доход. Другое дело, что для большинства специалистов не меньший интерес представляют изменения в оценке основных средств и материалов, учете специальной и форменной одежды, а также премий и скидок для покупателей. Этим изменениям также посвящены отдельные главы.
В гл. 6 рассказано о новой инвестиционной льготе по налогу на прибыль. С 2006 г. организации получили право единовременно отнести на расходы 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях их достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Лизинговым компаниям будет интересна гл. 9, посвященная новым правилам списания расходов на покупку лизингового оборудования. А бухгалтеры предприятий, имеющих филиалы, узнают из гл. 11 о новых правилах распределения и уплаты налога на прибыль по местонахождению обособленных подразделений. Каждое новшество сравнивается в книге с порядком, который действовал до 1 января 2006 г. При этом наиболее сложные нюансы расчета налога на прибыль проиллюстрированы примерами. А в последней главе приведена таблица, обобщившая все изменения в правилах расчета налога на прибыль, происшедшие с 1 января 2006 г.
1. КАКИМИ ДОКУМЕНТАМИ МОЖНО ПОДТВЕРДИТЬ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
В налоговом учете доходы и расходы фирмы необходимо подтвердить документами.
До 1 января 2006 г. в ст. 248 Налогового кодекса РФ говорилось, что доходы определяют на основании первичных документов. Таковыми считают договоры, накладные и акты, в которых содержатся все реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Там говорится, что первичный документ должен содержать наименование, дату составления, название фирмы, содержание операции, ее натуральные и денежные измерители, а также имена и подписи ответственных лиц.
С 1 января 2006 г. доход можно признать также на основании других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Таким образом, теперь налоговые инспекторы при проверке могут увеличить доход организации на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Причем помехой не станет даже то, что в таком документе будут отсутствовать дата или подписи должностных лиц.
Не исключено, что налоговики смогут вменить организации доход даже на основании договора о намерениях. В результате измененная ст. 248 Налогового кодекса РФ может послужить причиной судебных разбирательств. С другой стороны, согласно редакции ст. 252 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. организации могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.
В качестве примера таких документов в ст. 252 Налогового кодекса РФ перечислены:
- документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;
- таможенная декларация;
- приказ о командировке;
- проездные документы;
- отчет о выполненной по договору работе.
Таким образом, чтобы списать, например, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны.
Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.
Другое дело, что инспекторы могут не согласиться с такой трактовкой ст. 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход.
Поэтому, если дело дойдет до судебного разбирательства, скорее всего судьи поддержат налогоплательщика.
Тем более что и до 2006 г. у фирм была возможность отнести на расходы, скажем, арендную плату за квартиры, арендованные для командированных работников.
Чиновники такой расход признавать запрещали. Ведь фирма якобы не могла документально подтвердить, что работник проживал во время командировки в арендованной квартире (см. Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/112).
Но в судах столь негативный вывод чиновников можно было оспорить, если организация предъявляла судьям документы, подтверждающие затраты на аренду квартиры. В качестве таких документов могли быть договор с арендодателем, платежные поручения или расходные кассовые ордера. Характерным примером победы налогоплательщика в подобном споре является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. N А29-1590/2004а.
2. АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДАТОРА
До 1 января 2006 г. вопрос о налоговом учете неотделимых улучшений вызывал массу проблем у налогоплательщиков. В новой же редакции ст. 256 Налогового кодекса РФ сказано, что арендатор включает стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений, которые произведены с согласия арендодателя, в состав своего амортизируемого имущества. Рассмотрим, как отразится это изменение на налоговых платежах арендатора и арендодателя.
2.1. Понятие "неотделимые улучшения"
Прежде всего, отметим, что важно различать такие понятия, как "ремонт" и "неотделимые улучшения". Дело в том, что ремонт к неотделимым улучшениям не относится. Данный вывод вытекает из того, что ремонту и улучшениям арендованного имущества посвящены разные статьи Гражданского кодекса РФ - ст. ст. 616 и 623 соответственно. Понятия "текущий ремонт" и "капитальный ремонт" раскрыты в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. Так, при текущем ремонте реставрируют или меняют двери и окна, перестилают полы, красят стены и потолки.
В свою очередь, при осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях.
В отличие от ремонта официального определения неотделимых улучшений нет. На деле же под неотделимыми улучшениями следует понимать любые преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт. В частности, о неотделимых улучшениях можно говорить, если арендатор реконструирует помещение. Безусловно, в какой-то степени реконструкция схожа с капитальным ремонтом. Однако у них есть одно существенное различие. Реконструкция повышает технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п. В результате же капитального ремонта такие показатели остаются неизменными. Ремонт производят лишь с одной целью - заменить поврежденные конструктивные элементы и системы.
Кроме того, неотделимыми улучшениями можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и т.п. Неотделимыми такие улучшения считаются, если избавиться от них, не причинив вреда арендованному имуществу, невозможно.
Отметим, что изменения, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ, всех проблем с неотделимыми улучшениями не решают. Поэтому по возможности стоит представить реконструкцию или встройку систем вентиляции, видеонаблюдения, сигнализации и отопления как капитальный ремонт. Ведь п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ позволяет арендатору включать в расходы средства, истраченные на ремонт арендованных помещений. Для этого нужно указать в договоре аренды, что арендодатель не компенсирует арендатору расходы по капитальному ремонту. Попытки же чиновников доказать в суде, что капитальный ремонт подпадает под понятие "неотделимые улучшения", как правило, безуспешны. Примерами тому Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2004 г. N КА-А40/6574-04, Северо-Западного округа от 18 августа 2004 г. N А56-49994/03 и Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-11741/04. Во всех приведенных случаях судьи заявили, что арендатор вправе списать стоимость ремонта на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.
Представить же неотделимые улучшения в качестве капитального ремонта можно в том случае, если во всех документах, которые могут попасть к инспекторам (договоре с подрядчиком, актах, счетах-фактурах), вместо слова "реконструкция" будет фигурировать термин "капитальный ремонт".
Другое дело, что встройку систем вентиляции, сигнализации или отопления представить как капитальный ремонт будет сложнее. Это удастся сделать лишь в том случае, если во всех первичных документах будет сказано, что арендатор не монтирует системы, которых прежде в здании не было, а заменяет устаревшую вентиляцию на новую. Само собой, такие действия нужно согласовать с арендодателем и подрядчиком.
2.2. Налогообложение неотделимых улучшений
На практике неотделимые улучшения либо производятся арендатором за свой счет, либо их компенсирует арендодатель. Рассмотрим оба варианта.
2.2.1. Арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых
улучшений
Арендодатель вправе не возмещать стоимость неотделимых улучшений, если они были сделаны без его согласия или это прописано в договоре аренды. Однако в любом случае, по мнению ФНС России, до 1 января 2006 г. арендатор не имел права в налоговом учете списать на расходы деньги, истраченные на некомпенсированные улучшения. Свою позицию инспекторы обосновывали тем, что по окончании договора эти неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. А согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ стоимость безвозмездно переданного имущества в расходы включать нельзя. В частности, на это было указано в Письме МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@.
Возразить на это можно было тем, что из Гражданского кодекса РФ неясно, в какой момент арендодатель получает в собственность неотделимые улучшения. Однако можно предположить, что это происходит по окончании договора аренды. Ведь именно в этот момент Гражданский кодекс РФ предписывает арендодателю возмещать стоимость улучшений. Пока же ими пользуется арендатор, они находятся в его собственности. А значит, арендатор в течение аренды вправе амортизировать встроенные системы и затраты на реконструкцию.
Также налоговикам можно было возразить, указав на то, что отнюдь не всегда то или иное улучшение можно бесспорно считать неотделимым. И если в отношении реконструкции таких сомнений нет, то встроенные системы сигнализации или, скажем, вентиляции при желании вполне можно демонтировать без вреда для здания. А значит, с уверенностью говорить о неотделимости таких улучшений можно лишь после того, как они будут переданы арендодателю вместе со зданием по окончании аренды. А пока же этого не произошло, арендатор имеет полное право классифицировать встроенные в здание системы как отделимые улучшения, включить их в состав своих основных средств и начислять по ним амортизацию. Поскольку согласно п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса РФ отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором.
В 2006 г. ситуация изменилась. Согласно новой редакции ст. 256 Налогового кодекса РФ арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя.
Арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.
Пример 1. ЗАО "Стела" в январе 2006 г. арендовало производственное здание у ЗАО "Утес". В этом же месяце ЗАО "Стела" с согласия арендодателя оборудовало здание новой системой отопления. Затраты ЗАО "Стела" составили 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). ЗАО "Утес" эту сумму не компенсировало. Срок аренды здания составляет 12 месяцев - с января по декабрь 2006 г. включительно.
ЗАО "Стела" может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2006 г. включительно (11 месяцев). Срок полезного использования системы такой же, как и у здания - 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете составляет:
(295 000 руб. - 45 000 руб.) : 420 мес. = 595,24 руб.
Сумма амортизации, которую ЗАО "Стела" сможет списать за все время аренды, будет такой:
595,24 руб. x 11 мес. = 6547,64 руб.
Разницу между суммой, истраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией - 243 452,36 руб. (295 000 - 45 000 - 6547,64) - ЗАО "Стела" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.
Из приведенного примера видно, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, лишь небольшую часть затрат на неотделимые улучшения. Таким образом, поправки, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ, хоть и разрешают проблему с неотделимыми улучшениями, но при этом крайне невыгодны для арендаторов. Кроме того, по-прежнему остается неразрешенным вопрос с улучшениями, произведенными без согласия арендодателя.
Однако существуют способы, позволяющие арендатору учесть в расходах всю стоимость неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем.
Первый способ - это заключение агентского договора. По такому договору обязанности по проведению улучшений ложатся на арендатора, а расходы - на арендодателя. Но лишь формально. На деле же платить за улучшения будет арендатор. Поясним. По условиям агентского договора агент (он же арендатор) по поручению принципала (арендодателя) производит неотделимые улучшения арендованных основных средств. В рамках такого договора строительные работы проводятся от имени агента, но за счет принципала, как того требует ст. 1005 Гражданского кодекса РФ. Иными словами, арендатор произведет неотделимые улучшения имущества от своего имени и за счет арендодателя. За это арендодатель должен уплатить арендатору агентское вознаграждение.
В свою очередь, арендодатель увеличивает размер арендной платы, тем самым перекладывая стоимость улучшений на арендатора. В этом случае арендатор сможет учесть произведенные затраты на неотделимые улучшения на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
В результате такой схемы арендатор при исчислении налога на прибыль увеличивает доходы на сумму агентского вознаграждения и включает в расходы арендную плату. Арендодатель же включает в доходы арендную плату, а в расходы - сумму амортизации.
Чтобы реализовать данную схему, стороны должны заключить помимо агентского договора дополнительное соглашение к договору аренды. В нем нужно предусмотреть увеличение размера арендной платы, а также условие об обязанности арендатора внести арендную плату авансом за определенный период времени. А сумма аванса определяется в зависимости от размера будущих расходов по улучшению и от вознаграждения агента.
Отметим, что в случае, если договор аренды был заключен на срок более одного года и, соответственно, зарегистрирован, дополнительное соглашение к договору аренды также подлежит обязательной государственной регистрации.
На основании агентского договора арендатор будет заключать договоры с поставщиками и подрядными организациями, а также иные необходимые сделки, принимать и оплачивать поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги. Обратите внимание, что деятельность в области проектирования и строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, а также в области инженерных изысканий для такого строительства является лицензируемой. Это прописано в пп. 102 - 103 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". А строительная деятельность включает в себя выполнение функций заказчика-застройщика. Поэтому агент, действующий от своего имени, должен обладать лицензией на выполнение функций заказчика-застройщика. Если такая лицензия отсутствует, то данная функция передается организации, имеющей лицензию.
Стороны могут составить акт о зачете встречных однородных требований, по которому будут зачтены требования агента к принципалу по возмещению расходов и выплате вознаграждения по агентскому договору и требования арендодателя к арендатору об уплате аванса по арендной плате.
Пример 2. ООО "Ангара" арендует у ЗАО "Амур" офисное здание. Арендная плата составляет 59 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 9000 руб.).
ООО "Ангара" необходимо устроить в здании новую систему водоснабжения. Стоимость работ по пристройке составляет 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Работы будут проводиться с марта по май 2006 г. включительно. Стороны заключили агентский договор. Агентское вознаграждение установлено в размере 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
Кроме того, организации заключили дополнительное соглашение к договору аренды. В нем указано, что арендная плата увеличивается в месяц на срок с марта по декабрь 2006 г. включительно - 76 700 руб. ((708 000 руб. + 59 000 руб.) : 10 мес.).
Таким образом, общая сумма арендной платы составит 135 700 руб. (59 000 + 76 700), в том числе НДС - 20 700 руб. Кроме того, в дополнительном соглашении к договору аренды сказано, что ООО "Ангара" обязано внести аванс по арендной плате в размере 767 000 руб. (76 700 руб. x 10 мес.).
Стороны подписали акт зачета взаимных требований по выплате аванса и погашению затрат агента и его вознаграждения на сумму 767 000 руб.
Отметим, что данная схема небезопасна, поскольку резкое повышение арендной платы позволит налоговикам проверить правильность ценообразования по ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Такая же опасность подстерегает арендатора и арендодателя в схеме с договором займа. Суть ее в следующем. В роли заимодавца выступает арендатор, а в роли заемщика - арендодатель. В этом случае сам арендатор непосредственно в осуществлении неотделимых улучшений не участвует, все необходимые операции совершает арендодатель. Он производит приемку поставленных материалов, выполненных работ, оказанных услуг. Естественно, ему необходимо позаботиться о привлечении в качестве заказчика-застройщика лицензированной организации, если сам арендодатель такой лицензией не обладает. В итоге арендатор принимает при расчете налога на прибыль расходы по арендной плате, в которых косвенно заложена стоимость строительных работ. В свою очередь, арендодатель увеличивает доходы на сумму арендной платы и уменьшает их на сумму амортизации сданного в аренду основного средства.
Как и в варианте с агентским договором, стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору аренды, предусмотрев в нем условие об увеличении размера арендной платы, что позволит переложить расходы на арендатора. Также необходимо подписать договор беспроцентного займа. Сумма займа определяется исходя из размера планируемых расходов на неотделимые улучшения. Конечно, чтобы избежать дополнительных налоговых рисков, можно предусмотреть по займу небольшой процент. Однако в настоящее время Минфин России и ФНС России придерживаются того мнения, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, учитываемым при расчете налога на прибыль (см., например, Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@).
И наконец, стороны должны составить акт или акты о зачете встречных однородных требований. При этом будут зачтены, с одной стороны, требования арендодателя к арендатору о выплате арендной платы на основании договора аренды и дополнительного соглашения к нему. А с другой стороны - требования заимодавца (арендатора) к заемщику (арендодателю) о возврате займа.
Чтобы уменьшить налоговые риски, можно предпринять следующие меры. Во-первых, установить в договоре займа срок возврата суммы займа, превышающий четыре года, чтобы одной налоговой проверкой не могли быть охвачены периоды предоставления и погашения займа. Во-вторых, задержать выплату арендной платы, чтобы размер задолженности арендатора по арендной плате был равен размеру предоставленного арендодателю займа. В-третьих, составить акт о взаимозачете по истечении четырех лет с момента получения арендодателем суммы займа. Причем акт должен быть датирован более поздним днем, чем дата возврата займа. В-четвертых, составлять двусторонние акты сверки расчетов по арендной плате с такой периодичностью, чтобы не истек срок исковой давности на взыскание неуплаченной арендной платы. Ведь, если составляется акт сверки расчетов, который подписывается должником, срок исковой давности, равный трем годам, прерывается и начинает отсчитываться заново. Это указано в ст. 203 Гражданского кодекса РФ.
2.2.2. Стоимость неотделимых улучшений компенсирует
арендодатель
По умолчанию средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, должен возместить арендодатель. Правда, для этого, прежде чем что-либо перестраивать в помещении, арендатор должен согласовать с арендодателем все запланированные улучшения. Это требование п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой статье арендатор может претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений лишь после того, как закончится аренда. При этом в Гражданском кодексе РФ не уточнено, в какой момент арендодатель получает неотделимые улучшения в собственность: как только они будут произведены или же по окончании договора аренды.
Поэтому целесообразно указать в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу же после того, как он их компенсирует. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Однако такой подход упростит учетную работу. Поскольку согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, капитальные вложения в арендованные объекты, к которым относятся затраты на реконструкцию и техническое перевооружение, учитываются в составе основных средств. Значит, арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока право собственности на них не перейдет к арендодателю.
В налоговом же учете компенсированные неотделимые улучшения арендодатель может амортизировать с месяца, следующего за вводом улучшений в эксплуатацию. Однако прежде арендодатель должен выплатить арендатору компенсацию. Пока он этого не сделает, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям будет арендатор. Такие правила прописаны в новой редакции п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Значит, если право собственности на улучшения перейдет к арендодателю в момент перечисления компенсации арендатору, то расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Пример 3. ЗАО "Дунай" арендовало на пять лет производственное здание у ООО "Эверест". Ежемесячная арендная плата составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
В марте 2006 г. ЗАО "Дунай" с согласия арендодателя реконструировало здание с помощью специализированной организации. Реконструкция обошлась ЗАО "Дунай" в 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Тогда же в марте ООО "Эверест" компенсировало затраты арендатора и стало собственником неотделимых улучшений. Основанием для этого послужило дополнительное соглашение к договору аренды.
Бухгалтер ЗАО "Дунай" сделал в учете следующие проводки:
Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"
Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена стоимость работ по реконструкции;
Дебет 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"
Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный строительной компании;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены работы по реконструкции;
Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"
- 1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;
Дебет 62
Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 1 180 000 руб. - переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 1 000 000 руб. - списаны неотделимые улучшения;
Дебет 51 Кредит 62
- 590 000 руб. - получена компенсация от арендодателя.
3. НОВЫЕ ПРАВИЛА ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛОВ И ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В 2006 г. произошли существенные изменения в оценке материалов, полученных при демонтаже оборудования, а также основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Рассмотрим эти нововведения.
3.1. Оценка материалов, полученных при демонтаже
основных средств
Согласно п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ необходимо включать в доходы стоимость материалов, которые получены при демонтаже основных средств. До 1 января 2006 г. чиновники настаивали на том, что оцениваются эти материалы по рыночной стоимости. В частности, на это было указано в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585. В дальнейшем же, по мнению налоговиков, стоимость таких материалов в расходы включать нельзя. Например, УМНС России по г. Москве заявило об этом в Письме от 16 августа 2004 г. N 26-12/53720.
В редакции же пп. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2006 г., указано, что в расходы стоимость материалов, полученных при демонтаже, включать можно. Но не по рыночной стоимости, а лишь в сумме налога на прибыль, исчисленного с этой стоимости.
Пример 1. В январе 2006 г. ООО "Форум" демонтировало собственными силами пострадавший при пожаре металлорежущий станок. Его первоначальная стоимость - 400 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, составила 5000 руб. Эти материалы были использованы в том же месяце для ремонта других станков. Расходы на демонтаж составили 3000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Форум" указанные операции отражены следующими проводками:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 99
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 100 000 руб. (400 000 - 300 000) - списана остаточная стоимость станка;
Дебет 99 Кредит 70 (69...)
- 3000 руб. - списаны расходы по демонтажу станка;
Дебет 10 Кредит 99
- 5000 руб. - отражены по рыночной стоимости материалы, оставшиеся после демонтажа станка;
Дебет 25 Кредит 10
- 5000 руб. - списаны материалы на затраты по ремонту станков.
В налоговом учете бухгалтер отразил во внереализационных доходах рыночную стоимость материалов - 5000 руб. На расходы по ремонту станков материалы были списаны по следующей стоимости:
5000 руб. x 24% = 1200 руб.
На разницу между стоимостью материалов, списанной на затраты в бухгалтерском и налоговом учете, бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 912 руб. ((5000 руб. - 1200 руб.) x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
3.2. Оценка основных средств, полученных от учредителя
Долгое время чиновники утверждали, что полученное от учредителя в качестве вклада в уставный капитал имущество или имущественное право нужно оценивать по остаточной стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя на момент перехода права собственности. В частности, на это было указано в Письме Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34. Само собой, такой подход был невыгоден для предприятий, если остаточная стоимость вносимого в уставный капитал объекта меньше суммы, оговоренной в учредительных документах.
Причем налогоплательщики могли доказать, что выводы чиновников основаны не на нормах Налогового кодекса РФ. Ведь в прежней редакции гл. 25 Налогового кодекса РФ ничего не говорилось об оценке полученного от учредителя имущества. А значит, следуя ст. 11 Налогового кодекса РФ, можно было обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. Согласно же п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество, являющееся вкладом в уставный капитал, нужно отражать по стоимости, которая указана в учредительных документах.
Теперь можно признать, что мнение чиновников возобладало. С 1 января 2005 г. введена в действие новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя. Эта стоимость определяется на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Единственная поблажка состоит в том, что стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество дочерней фирме. Да и то при условии, что такие расходы являются частью взноса в уставный капитал.
Обратите внимание: вновь созданной организации важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад придется отразить в нулевой оценке.
Между тем Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес данную поправку в гл. 25 Налогового кодекса РФ задним числом - с 1 января 2005 г. Причем это нововведение невыгодно для налогоплательщика. Минфин России указал в Письме от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/330, что поправки, вступающие в силу задним числом и при этом ухудшающие положение организаций, можно применять с 1 января 2006 г. Ведь согласно п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ изменения в налоговом законодательстве, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, вновь созданные компании обязаны применять новые правила оценки основных средств, полученных от учредителей, лишь с 1 января 2006 г.
Если учредитель - физическое лицо или иностранная фирма, то имущественный вклад принимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Но если речь идет об иностранном учредителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная величина, в которую можно оценить имущество, полученное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.
Согласно п. 14 ст. 259 Налогового кодекса РФ срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, нужно рассчитать по следующей формуле:
Si = Siu - T,
где Si - срок полезного использования основного средства у получившей стороны; Siu - срок полезного использования, установленный учредителем; T - время эксплуатации основного средства учредителем.
Напомним, что в бухучете величину уставного капитала организации отражают по кредиту счета 80. После государственной регистрации сумму, зафиксированную в учредительных документах, отражают проводкой:
Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
Кредит 80
- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.
В бухгалтерском учете взносы в уставный капитал неденежными средствами отражают проводкой:
Дебет 08 (10, 41, 58...) Кредит 75
- внесены в уставный капитал основные средства (материалы, товары, ценные бумаги).
Основные средства и товарно-материальные ценности, внесенные в уставный капитал, принимают к бухгалтерскому учету в оценке, установленной учредителями (участниками) организации. В первоначальную стоимость такого имущества включаются фактические затраты на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 5/01).
Отметим, что с 1 января 2006 г. п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ требует восстановить НДС по объектам, внесенным в качестве вклада в уставный капитал вновь учрежденной фирмы. При этом налог по основным средствам и нематериальным активам надо восстанавливать в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Такую стоимость надо брать без учета переоценки.
В свою очередь, вновь созданная фирма может принять к вычету НДС, восстановленный учредителем, как только поставит полученное имущество на учет, если будет его использовать в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Но, если вновь созданная фирма имеет льготу по НДС, налог, восстановленный учредителем, к вычету принять нельзя. При этом у учрежденной компании нет права включить этот НДС в стоимость полученного имущества (или имущественных прав). Дело в том, что в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень ситуаций, когда "входной" НДС учитывается в стоимости полученных ценностей. Однако все эти ситуации предполагают, что данный налог предъявлен продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав). Вклад в уставный капитал никакого отношения к купле-продаже не имеет. Значит, для случая с НДС, восстановленным при передаче имущества в уставный капитал, п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ не подходит. А раз так, то и налогооблагаемую прибыль этот налог не уменьшает (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Если в учредительном договоре указано, что сумма восстановленного налога принимается в качестве частичной оплаты акций, тогда само оборудование будет принято к бухгалтерскому учету по стоимости, которая равна разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога. Такой вариант учета вкладов выгоден тем, что, снизив за счет восстановленного НДС первоначальную стоимость полученного от учредителя основного средства, новая фирма экономит на налоге на имущество. Причем такой способ экономии абсолютно законен, поскольку объект принимается к учету по той стоимости, которая согласована учредителями, то есть без нарушений законодательства.
Однако из-за различий в оценке имущества, внесенного в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете в процессе начисления амортизации могут возникать отложенные налоговые активы. Напомним, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, такие активы возникают, если в бухгалтерском учете текущие расходы (доходы) оказываются больше (меньше) расходов (доходов), признаваемых для целей налогообложения.
Пример 2. ОАО "Август" является акционером ЗАО "Апрель". Номинальная стоимость акций ЗАО "Апрель", которые должно получить ОАО "Август", составляет 320 000 руб. Эти акции ОАО "Август" хочет оплатить оборудованием. По данным независимого оценщика, рыночная стоимость оборудования составляет 320 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета ОАО "Август" равна 500 000 руб., а сумма амортизации, начисленной к моменту его передачи в собственность ЗАО "Апрель", - 250 000 руб. Переоценке оборудование не подвергалось.
При его покупке ОАО "Август" приняло к вычету НДС в сумме 100 000 руб.
В учредительном договоре сказано, что ОАО "Август" оплачивает акции ЗАО "Апрель" оборудованием, денежная оценка которого составляет 270 000 руб., и восстановленным НДС, который равен 50 000 руб. (100 000 x (500 000 - 250 000) : 500 000).
ЗАО "Апрель" затрат по вводу оборудования в эксплуатацию не понесло. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете ОАО "Август" передача оборудования в уставный капитал отражена следующими проводками:
Дебет 58 субсчет "Паи и акции"
Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
- 320 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО "Апрель";
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 250 000 руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 250 000 руб. (500 000 - 250 000) - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 50 000 руб. - передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 20 000 руб. (320 000 - 250 000 - 50 000) - включена в доходы разница между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.
В налоговом учете при передаче имущества в уставный капитал вновь созданной компании у учредителя ни прибыли, ни убытка не возникает (ст. 277 Налогового кодекса РФ). Поэтому бухгалтер делает такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"
- 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив на разницу между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.
В бухгалтерском учете у ЗАО "Апрель" сделаны такие записи:
Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
Кредит 80
- 320 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Август" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08
Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
- 270 000 руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Август" в оценке, согласованной учредителями;
Дебет 19
Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
- 50 000 руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 50 000 руб. - принят к вычету НДС, восстановленный ОАО "Август";
Дебет 01 Кредит 08
- 270 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.
В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила 250 000 руб. (500 000 - 250 000).
Срок полезного использования станка, установленный ЗАО "Апрель", составляет 181 месяц. До того как станок внесли в уставный капитал, он проработал 31 месяц. Амортизацию по станку начисляют и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет:
270 000 руб. : (181 мес. - 31 мес.) = 1800 руб.
А в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления по станку равны:
250 000 руб. : (181 мес. - 31 мес.) = 1666, 67 руб.
Поэтому каждый месяц, начисляя амортизацию по станку, бухгалтер ЗАО "Апрель" делает такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02
- 1800 руб. - начислена амортизация по станку;
Дебет 09
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 32 руб. ((1800 руб. - 1666,67 руб.) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.
Если в учредительном договоре указано, что стоимость вносимого имущества равна доле учредителя в уставном капитале нового общества, то восстановленный НДС в оплату уставного капитала не принимается. А значит, отразить его по кредиту счета 75 нельзя. В Письме Минфина России от 9 августа 2004 г. N 07-05-12/18 разъяснено, что стоимость вклада в новое общество в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал. Таким образом, восстановленный НДС, не принимаемый в оплату уставного капитала, увеличивает добавочный капитал новой фирмы.
Разумеется, такой вариант учета НДС невыгоден, поскольку не позволяет сэкономить на налоге на имущество. Ведь полученное оборудование придется отразить в бухучете по стоимости, равной доле учредителя в уставном капитале. Но возможна ситуация, когда часть восстановленного НДС придется отнести на добавочный капитал даже в том случае, когда этот налог упомянут в учредительном договоре. Причиной послужит то, что НДС в сумме со стоимостью вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая этим имуществом оплачивается. Тогда на сумму превышения бухгалтер вновь созданной организации сделает проводку:
Дебет 19 Кредит 83
- учтена сумма НДС, восстановленного учредителем, в части, которая превышает его долю в уставном капитале.
В данном случае из-за различий в оценке имущества, внесенного в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете в процессе начисления амортизации могут возникнуть отложенные налоговые обязательства. Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" такие обязательства возникают, если в бухгалтерском учете текущие расходы (доходы) оказываются меньше (больше) расходов (доходов), признаваемых для целей налогообложения.
Пример 3. Используем условия примера 2. Но предположим, что сумма амортизации, начисленной по оборудованию, которое ОАО "Август" передает ЗАО "Апрель", равна не 250 000, а 50 000 руб. Также допустим, что ЗАО "Апрель" не является плательщиком НДС. В этом случае в бухгалтерском учете ОАО "Август" передача оборудования в уставный капитал ЗАО "Апрель" будет отражена следующими записями:
Дебет 58 субсчет "Паи и акции"
Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
- 320 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО "Апрель";
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 450 000 руб. (500 000 - 50 000) - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 90 000 руб. (100 000 x 450 000 : 500 000) - передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"
- 220 000 руб. (450 000 + 90 000 - 320 000) - списана на расходы разница между фактическими расходами по оплате акций и их номинальной стоимостью;
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 52 800 руб. (220 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на разницу между фактическими расходами по оплате акций и их номинальной стоимостью.
В бухгалтерском учете у ЗАО "Апрель" сделаны такие проводки:
Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
Кредит 80
- 320 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Август" по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08
Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
- 270 000 руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Август" в оценке, согласованной учредителями;
Дебет 19 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"
- 50 000 руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем, в части, которая принимается в оплату акций;
Дебет 19 Кредит 83
- 40 000 руб. (90 000 - 50 000) - отражен НДС, восстановленный учредителем, в части, превышающей номинальную стоимость акций;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- 40 000 руб. - списан восстановленный НДС, который нельзя принять к вычету;
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на НДС, не подлежащий вычету и не учитываемый при расчете налогооблагаемой прибыли;
Дебет 01 Кредит 08
- 270 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.
В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила 450 000 руб.
Срок полезного использования станка, установленный ЗАО "Апрель", составляет 181 месяц. До того как станок внесли в уставный капитал, он проработал 31 месяц. Амортизацию по станку начисляют и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет:
270 000 руб. : (181 мес. - 31 мес.) = 1800 руб.
А в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления по станку равны:
450 000 руб. : (181 мес. - 31 мес.) = 3000 руб.
Поэтому каждый месяц, начисляя амортизацию по станку, бухгалтер ЗАО "Апрель" делает такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02
- 1800 руб. - начислена амортизация по станку;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 77
- 288 руб. ((3000 руб. - 1800 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
4. РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛЕЙ В УСТАВНЫХ КАПИТАЛАХ ООО
С 1 января 2006 г. п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ пополнился пп. 2.1, который позволяет теперь уменьшить налогооблагаемый доход по реализации имущественных прав (а именно долей и паев) на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей. В частности, затраты на оценку имущества.
До 2006 г. вопрос с учетом таких расходов был спорным. В Письме Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/358 было сказано, что доход от продажи доли уменьшить на сумму вклада нельзя. Обосновывая свою точку зрения, чиновники сообщили, что п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ запрещает учитывать при расчете налога на прибыль взносы в уставный капитал. Данная точка зрения не бесспорна. Пункт 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ, на который ссылался Минфин России, при продаже доли в ООО неприменим. В нем речь идет исключительно о правилах налогообложения при формировании уставного капитала нового общества. А в рассматриваемом случае имущественное право реализуют. Согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ доход равен выручке от продажи имущественного права. А расходы по таким операциям - затраты, связанные с реализацией. Так гласит пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ. Поэтому организация и до 1 января 2006 г. может уменьшить полученные доходы на величину вклада в уставный капитал общества.
Как мы уже сказали, с 1 января 2006 г. проблем со списанием стоимости долей в уставных капиталах не будет. Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).
Согласно пп. 10 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.
Пример. В январе 2006 г. ООО "Сатурн" оплатило свою долю в уставном капитале ООО "Плутон". Размер доли составил 200 000 руб. А в марте 2006 г. ее реализовали за 220 000 руб. Расходы по ее реализации - 5000 руб. В бухучете ООО "Сатурн" записано следующее.
В январе 2006 г.:
Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 51
- 200 000 руб. - оплачена доля в уставном капитале ООО "Плутон".
В марте 2006 г.:
Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 220 000 руб. - отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 58 субсчет "Паи и акции"
- 200 000 руб. - списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 76 (51...)
- 5000 руб. - отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО "Плутон";
Дебет 76 Кредит 51
- 220 000 руб. - получены денежные средства за реализованную долю.
В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15 000 руб. (220 000 - 200 000 - 5000).
5. УЧЕТ СПЕЦИАЛЬНОЙ И ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ
С 1 января 2006 г. п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет списать на расходы по оплате труда стоимость выданной работникам форменной одежды. Кроме того, на расходы можно списать и стоимость специальной одежды.
Напомним, что специальная одежда выдается работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Это вытекает из ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ.
В свою очередь, форменная одежда не защищает работников от каких-либо вредных факторов, а показывает принадлежность сотрудника к организации. Требование о ношении форменной одежды может быть установлено как законодательством, так и решением руководства организации.
Форменная и специальная одежда может предоставляться работнику для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия) или в личное постоянное пользование (тогда право собственности на одежду переходит к работнику). Рассмотрим оба варианта.
5.1. Право собственности на одежду работнику не передается
Организация беспрепятственно может списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, форменную или специальную одежду, выдача которой предусмотрена законодательством. Так, специальной одеждой компания обязана обеспечить за счет собственных средств своего работника, если он занят на вредной и грязной работе. Это требование ст. 221 Трудового кодекса РФ и ст. 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".
Специальная одежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.
Между тем чиновники возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на покупку форменной и специальной одежды, которая не предусмотрена законодательством. Однако эта позиция не основана на нормах налогового законодательства. Ведь для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. К специальной и форменной одежде это правило также относится в полной мере. К такому же выводу часто приходят и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. по делу N КА-А41/1387-05 говорится, что довод налоговой инспекции о том, что российским законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды для охранников частных охранных предприятий, вовсе не говорит о том, что затраты на ее покупку нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Однако важно, чтобы организация могла предъявить документы, подтверждающие производственный характер соответствующих расходов. Так, обосновать выдачу форменной одежды, не предусмотренной законодательством, можно приказом руководителя. В таком приказе надо указать круг работников, которым положена форма, описать эту форму, порядок ее выдачи и возврата.
Как правило, форменная одежда стоит меньше 10 000 руб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете форменная одежда независимо от срока ее полезного использования отражается на счете 10 "Материалы".
В дальнейшем стоимость форменной одежды нужно списать на издержки производства. При этом исходить надо из срока, в течение которого она будет использоваться. Если срок службы меньше 12 месяцев, то списать спецодежду можно сразу, то есть в момент, когда одежду выдадут работникам. А если одежда прослужит больше года, ее списывают в бухучете постепенно равными долями в течение срока службы.
Пример 1. ООО "Рассвет" приобрело 250 форменных костюмов на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Право собственности на эти костюмы остается у предприятия. Срок полезного использования костюмов - 12 месяцев.
В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:
Дебет 10 субсчет "Форменная одежда на складе"
Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены форменные костюмы;
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражен НДС по приобретенным костюмам;
Дебет 10 субсчет "Форменная одежда в эксплуатации"
Кредит 10 субсчет "Форменная одежда на складе"
- 500 000 руб. - выданы костюмы работникам;
Дебет 26
Кредит 10 субсчет "Форменная одежда в эксплуатации"
- 500 000 руб. - списана стоимость костюмов на расходы.
В налоговом учете стоимость форменных костюмов списана на материальные расходы.
Необходимость выдачи специальной одежды сверх установленных законодательством норм можно обосновать, если провести аттестацию рабочих мест, как это предусмотрено п. 6 Правил, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. При этом комиссия должна дать заключение, что работникам необходима спецодежда. Кроме того, имеет смысл предъявить инспектору план улучшения условий труда работников и акты на списание спецодежды.
Однако списать стоимость спецодежды на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно и без аттестации, поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений при списании спецодежды. Затраты на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль либо в составе материальных расходов, либо в составе амортизируемого имущества. И арбитражные суды в этом, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Примером тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А56-47456/03.
Если спецодежда служит меньше года или ее стоимость не превышает 10 000 руб., ее списывают на затраты в момент выдачи работникам (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если стоимость спецодежды составляет более 10 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее учитывают в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т.п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации.
А вот в бухгалтерском учете спецодежда независимо от срока ее полезного использования и цены отражается на счете 10 "Материалы". В дальнейшем, как и в случае с форменной одеждой, списывают на издержки производства. При этом исходить надо из срока, в течение которого она будет использоваться. Если срок службы меньше 12 месяцев, то списать спецодежду можно сразу, то есть в момент, когда одежду выдадут работникам. А если одежда прослужит больше года, ее списывают в бухучете постепенно равными долями в течение срока службы. Такие правила установлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые утверждены Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н. Впрочем, в п. 9 этих Методических указаний сказано, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). А Минфин России в Письме от 12 мая 2003 г. N 16-00-14/159 сообщил, что эта норма применима и по отношению к спецодежде.
Пример 2. В январе 2006 г. ООО "Марс" купило 10 защитных костюмов по цене 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). В этом же месяце их выдали работникам. Срок службы костюмов - 24 месяца.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.
В январе 2006 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 120 000 руб. ((14 160 руб. - 2160 руб.) x 10 шт.) - оприходованы костюмы;
Дебет 19 Кредит 60
- 21 600 руб. (2160 руб. x 10 шт.) - учтен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 21 600 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- 120 000 руб. - учтены костюмы в составе основных средств;
Дебет 60 Кредит 51
- 141 600 руб. (14 160 руб. x 10 шт.) - оплачены костюмы.
Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2008 г. включительно:
Дебет 20 Кредит 02
- 5000 руб. (120 000 руб. : 24 мес.) - начислена амортизация по спецодежде.
В налоговом же учете ООО "Марс" учло костюмы в составе основных средств. Амортизацию по ним начисляют линейным методом. Так же как и в бухгалтерском учете, сумма ежемесячной амортизации составляет 5000 руб.
5.2. Право собственности на одежду передается работнику
Форменная или специальная одежда может предоставляться сотруднику в собственность. Тогда он не обязан возвращать ее организации. В подобных случаях затраты на приобретение форменной и специальной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это позволяет сделать новая редакция п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Отметим, однако, что учитывать расходы на форменную одежду можно было и до 1 января 2006 г. Основанием для этого служил п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, позволяющий отнести на расходы любые выплаты работникам, упомянутые в трудовом или коллективном договоре. Поэтому было достаточно предусмотреть в них обеспечение работников форменной одеждой. Это же касается и специальной одежды. Если выданная на основании норм коллективного или трудовых договоров спецодежда остается у работников и после увольнения, она также включается в расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Если выдача форменной или специальной одежды не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то затраты на ее приобретение для целей налогообложения учесть нельзя.
6. НОВЫЙ ПОРЯДОК АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
С 1 января 2006 г. организации имеют право единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма появилась в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. По нашему мнению, фирма может применить данную льготу даже к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.
Если организация спишет сразу 10 процентов стоимости основного средства, амортизировать придется только 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такое новшество распространяется на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. А вот стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется полностью. 10 процентов от их стоимости списать единовременно нельзя.
Отметим, что данная льгота является правом, а не обязанностью организации.
Напомним, что в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно либо линейным, либо нелинейным методом. При линейном методе сумма амортизационных отчислений равна произведению первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, равной отношению единицы к сроку его полезного использования в месяцах. Срок полезного использования объектов основных средств определяется по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
При нелинейном методе сумма ежемесячной амортизации равна произведению остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, которая равна отношению 2 к сроку полезного использования объекта в месяцах. В том месяце, когда остаточная стоимость объекта, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, составит 20 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация должна начисляться исходя из базовой стоимости. Эта стоимость равна его остаточной стоимости, зафиксированной по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна отношению базовой стоимости к количеству месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.
Если организация единовременно списывает 10 процентов от стоимости основного средства, то амортизация начисляется на его оставшуюся стоимость. При этом сроки амортизации не изменяются: она начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию.
Пример 1. ООО "Венера" в марте 2006 г. купило за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) и ввело в эксплуатацию станок с ЧПУ. Срок полезного использования станка установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).
В апреле 2006 г. бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости станка - 30 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) x 10%). С этого же месяца он начал начислять по станку амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:
(300 000 руб. - 30 000 руб.) : 85 мес. = 3176,47 руб.
В бухгалтерском учете п. 18 ПБУ 6/01 позволяет начислять амортизацию одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Но ни один из этих способов не позволяет списать единовременно 10 процентов от первоначальной стоимости объекта основных средств. А значит, в бухучете возникнет отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере начисления амортизации. Это следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пример 2. Используем условия примера 1. Напомним, что в марте 2006 г. ООО "Венера" купило за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) и ввело в эксплуатацию станок с ЧПУ. Срок полезного использования станка установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).
Бухгалтер делает в учете следующие проводки.
В марте 2006 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - приобретен станок с ЧПУ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- 300 000 руб. - введен станок в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 354 000 руб. - оплачен станок с ЧПУ.
В апреле 2006 г.:
Дебет 20 Кредит 02
- 3529,41 руб. (300 000 руб. : 85 мес.) - начислена амортизация за апрель 2006 г.;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 77
- 7115,29 руб. ((30 000 руб. + 3176,47 руб. - 3529,41 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно с мая 2006 г. по апрель 2013 г. включительно:
Дебет 20 Кредит 02
- 3529,41 руб. (300 000 руб. : 85 мес.) - начислена амортизация за апрель 2006 г.;
Дебет 77
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 84,71 руб. ((3529,41 руб. - 3176,47 руб.) x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Как мы уже сказали, с 1 января 2006 г. также можно списывать 10 процентов затрат на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. По нашему мнению, это правило можно распространить и на затраты по реконструкции. Однако Минфин России в своем Письме от 13 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/423 сообщил, что распространять данную льготу на реконструкцию нельзя.
В отличие от случая с покупкой основных средств, при модернизации 10 процентов ее стоимости можно списать, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Напомним, что в налоговом учете расходы по модернизации увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). А если компания модернизировала объект, купленный и введенный в эксплуатацию до 1 января 2002 г., истраченная сумма увеличивает ту остаточную стоимость имущества, которая сложилась на указанную дату. Поскольку согласно ст. 322 Налогового кодекса РФ такие основные средства следовало принимать к налоговому учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на начисленную амортизацию.
Одним из последствий модернизации является пересчет начисленной по модернизированному объекту амортизации.
Если после модернизации первоначальная стоимость объекта изменилась, а срок полезного использования остался прежним, то ежемесячную норму и оставшийся срок амортизации чиновники рекомендуют рассчитывать по следующим формулам.
Согласно Письму ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 для расчета суммы ежемесячных отчислений после реконструкции надо использовать следующую формулу:
А = (ПС + СР) x (1 : n x 100%),
м
где А - сумма ежемесячной амортизации; ПС - первоначальная
м
стоимость объекта; СР - стоимость работ по модернизации; n -
общий срок полезного использования имущества.
А оставшийся срок амортизации будет равен результату от деления остаточной стоимости, в которой уже учтены работы, на ежемесячную норму амортизационных отчислений. Данный расчет можно провести по такой формуле:
n = ОС : А ,
о ср м
где n - оставшийся срок амортизации; ОС - остаточная
о ср
стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию
(или модернизацию).
Отметим, что предложенный ФНС России подход не совсем справедлив, поскольку в этом случае предприятию придется списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем оно предполагало, когда принимало его к учету. К тому же начисленные суммы в налоговом и бухгалтерском учете будут отличаться. А значит, придется рассчитывать временные разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Альтернативный вариант основан на том, что амортизация начисляется только в течение срока полезного использования. При этом согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ увеличение такого срока является правом, а не обязанностью организации.
Поэтому, по нашему мнению, организация вправе воспользоваться той формулой расчета суммы ежемесячной амортизации, которая применяется в бухгалтерском учете:
А = (ОС + СР) x (1 : n x 100%),
м о
где А - сумма ежемесячной амортизации; ОС - остаточная
м
стоимость объекта; СР - стоимость работ по модернизации; n -
о
оставшийся срок полезного использования основного средства.
Пример 3. ООО "Ель" в 2006 г. модернизировало объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 1 500 000 руб., а срок полезного использования составляет 61 месяц. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по линейному методу, составляла до модернизации 24 590,16 руб. (1 500 000 руб. : 61 мес.). До момента окончания модернизации объект эксплуатировали 17 месяцев. Сумма амортизации, начисленной за этот период, составила 418 032,72 руб. (24 590,16 руб. x 17 мес.).
Затраты на модернизацию составили 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). ООО "Ель" не стало списывать единовременно 10 процентов от затрат на модернизацию.
Если следовать разъяснениям ФНС России, по окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:
(1 500 000 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб.) : 61 мес. = 32 786,89 руб.
А остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит:
1 500 000 руб. - 418 032,72 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб. = 1 581 967,28 руб.
Значит, чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию в течение:
1 581 967,28 руб. : 32 786,89 руб. = 48 мес.
При этом до окончания первоначального срока использования остается лишь 44 мес. (61 - 17).
Таким образом, организации придется амортизировать основное средство лишние 4 месяца (48 - 44).
Если же применять в налоговом учете методику, позаимствованную из бухгалтерского учета, то амортизация по объекту будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования - 44 месяца.
Ежемесячная сумма амортизации будет такой:
(1 500 000 руб. - 418 032,72 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб.) / 44 мес. = 35 953,80 руб.
Отметим, что ФНС России в Письме от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 также сообщила, что, если работы по модернизации затянулись и превысили 12 месяцев, начисленную за это время амортизацию нужно исключить из налогооблагаемой прибыли. Оспорить этот вывод непросто, так как согласно п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ из состава амортизируемого имущества следует исключить основные средства, которые находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Аналогичные правила действуют и в бухгалтерском учете. Поэтому, чтобы не пересчитывать начисленную амортизацию и не сдавать в инспекции уточненные декларации, мы советуем заключить с подрядчиком дополнительное соглашение к договору, разбив в нем работы по модернизации на этапы, не превышающие в отдельности 12 месяцев. А между этими этапами предусмотреть промежутки в несколько дней. Тогда прерывать амортизацию не придется.
Но предположим, что компания решила увеличить срок полезного использования модернизированного основного средства. Так поступить позволяет п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ. При этом увеличить срок полезного использования можно только в рамках той группы, к которой относится данное основное средство согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Так, если организация реконструировала основное средство, срок полезного использования которого до модернизации составлял 6 лет, а максимальный срок, согласно Классификации, составляет 7 лет, увеличить срок службы можно не более чем на один год.
При этом, разумеется, конкретный срок в этом интервале компания может установить самостоятельно.
Если следовать рекомендациям налоговиков, при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому объекту в расчет нужно брать общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. При этом для расчета месячной суммы амортизации будет использована такая формула:
А = (ПС + СР) x (1 : (n + n ) x 100%),
м ув
где n - количество месяцев, на которые был увеличен срок
ув
полезного использования имущества.
А время, в течение которого основное средство будет списываться, рассчитывается по формуле:
n = ОС : А .
о з м
Теперь проиллюстрируем на примере, как рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений при условии, что предприятие воспользовалось правом на списание 10 процентов от затрат на модернизацию.
Пример 4. Используем условия примера 3.
Но предположим, что общество с ограниченной ответственностью "Ель" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода единовременно 10 процентов от затрат на модернизацию, что составляет 50 000 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) x 10%).
Если ООО "Ель" последует разъяснениям ФНС России, то в этом случае по окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:
(1 500 000 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб. - 50 000 руб.) / 61 мес. = 31 967,21 руб.
А остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит:
1 500 000 руб. - 418 032,72 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб. - 50 000 руб. = 1 531 967,28 руб.
Чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию также в течение:
1 531 967,28 руб. : 31 967,21 руб. = 48 мес.
Если ООО "Ель" применит в налоговом учете методику, позаимствованную из бухгалтерского учета, то амортизация по объекту будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования - 44 месяца.
Ежемесячная сумма амортизации будет такой:
(1 500 000 руб. - 418 032,72 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб. - 50 000 руб.) : 44 мес. = 34 817,44 руб.
Сложности с новой "льготой" по единовременному списанию 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств могут возникнуть в случае их продажи.
Дело в том, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить доходы от продажи имущества на его остаточную стоимость.
А остаточная стоимость определяется как первоначальная за вычетом начисленной амортизации. Но из Налогового кодекса РФ не ясно, можно ли считать амортизацией 10 процентов стоимости основного средства, списанных единовременно.
Очевидно, да.
Ведь иначе остаточная стоимость не снижается на эту величину. И в результате 10 процентов от стоимости основного средства будет уменьшать базу по налогу на прибыль дважды: в момент списания и в момент продажи основного средства.
7. НОВЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ НЕНОРМИРУЕМЫХ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
Напомним, что под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. А в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. В этот перечень входят:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
До 2006 г. в закрытом перечне ненормируемых рекламных расходов были упомянуты затраты на изготовление брошюр и каталогов, в которых содержится информация об организации, а также о выполняемых ею работах и оказываемых услугах. Но проблема возникала из-за того, что зачастую в подобных рекламных изданиях речь идет не о работах и услугах, а о реализуемых товарах. А поскольку в перечне ненормируемых рекламных расходов такие брошюры и каталоги не упоминались, чиновники считали, что расходы на их изготовление должны учитываться в пределах норматива.
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ эту проблему разрешил. Он пополнил перечень ненормируемых рекламных расходов затратами на изготовление брошюр и каталогов, в которых содержится информация о товарах, реализуемых фирмой. Это нововведение можно применять только с 1 января 2006 г.
Рекламные расходы, не упомянутые в этом перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива. Он равен 1 проценту от выручки организации. По определению, данному в ст. 249 Налогового кодекса РФ, такая выручка равна всем поступлениям от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.
В выручку входят НДС и акцизы. И, рассчитывая норматив по рекламе, организации выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Однако в Письме Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310 сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Ведь в гл. 25 Налогового кодекса РФ понятие "выручка" используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода, который как раз равен выручке. Согласно же ст. 248 Налогового кодекса РФ при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.
Аргументы чиновников убедительны, но их можно оспорить, поскольку, требуя исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в ст. 248 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. Порядок же расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. А значит, в расчет ее надо брать полностью, с учетом НДС и акцизов. Однако спор с чиновниками придется вести в суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно - подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.
Пример. Нормируемые рекламные расходы ООО "Эверест" за 2006 г. составили 90 000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, - 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.).
Если бухгалтер ООО "Эверест" не будет учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов, то в уменьшение налогооблагаемого дохода в 2006 г. можно списать лишь 80 000 руб. ((9 440 000 руб. - 1 440 000 руб.) x 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов - 10 000 руб. (90 000 - 80 000) - при налогообложении прибыли в расчет не берется.
Если же при расчете норматива выручка берется с учетом НДС, сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляет 94 400 руб. (9 440 000 руб. x 1%).
Таким образом, ООО "Эверест" может списать на расходы всю сумму, истраченную на нормируемую рекламу. Однако при этом предприятие нарушит предписания Минфина России.
Остановимся еще на одной проблеме с учетом рекламных расходов. При проверках инспекторы часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается. На это указано в п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Но налоговикам, а в случае судебного разбирательства и судьям можно доказать, что организация, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой. Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". Как мы уже сказали, рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки - это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205.
Оспорить данный вывод невозможно. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов приглашенным участникам можно сообщить об этом устно. В результате инспекторы ничего не смогут возразить на то, что ваша организация списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако и здесь есть свои недостатки. Во-первых, сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки. А во-вторых, с рыночной цены сувениров придется заплатить НДС, если только себестоимость одного сувенира не окажется в пределах 100 руб. Для таких подарков с 1 января пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ установил льготу. Правда, польза от этой льготы сомнительна, поскольку п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предписывает теперь восстанавливать НДС по имуществу, использованному в льготируемой деятельности.
Поэтому не исключено, что предприятию будет выгоднее не включать стоимость сувениров в расходы, оформив документы так, чтобы раздача подарков не была связана с рекламой, чем восстанавливать НДС. Впрочем, такого восстановления можно избежать, просто-напросто отказавшись от льготы. Такую возможность предоставляет п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что налогоплательщик имеет право отказаться от любой льготы, которая предусмотрена п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. А как раз в этом пункте названа льгота по рекламным сувенирам.
Для отказа от льготы нужно представить в инспекцию письменное заявление в произвольной форме. И сделать это необходимо не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предприятие решило не пользоваться льготой. Значит, чтобы не применять льготу в январе 2006 г., заявление надо было подать или отправить по почте не позднее 31 декабря 2005 г. (1 января 2006 г. - праздничный день). Если вы этого не сделали, то должны пользоваться льготой. Но можно отказаться от нее позднее, например, с марта или апреля 2006 г.
Еще один распространенный повод для спора с налоговиками - это учет дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года. По всем формальным признакам стенды отвечают всем признакам основных средств. Напомним, что согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
По мнению чиновников, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33216, а также в Письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/35. Разумеется, для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43 и Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.
8. НОВЫЙ ВИД РАСХОДОВ: ПРЕМИИ И СКИДКИ ПОКУПАТЕЛЯМ
С 1 января 2006 г. организации получили право учесть в составе внереализационных расходов суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок. Такой нормой пополнился п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
8.1. Учет премий и скидок у продавца
Продавец может предоставить скидку как до, так и после реализации товара.
8.1.1. Скидка предоставлена до реализации
Скидки, предоставленные до того, как товар передан покупателю, чаще всего устанавливают при сезонных распродажах или для партнеров, у которых есть особый статус (например, для наиболее крупных дилеров). Такие скидки серьезных проблем бухгалтерам не доставляют, поскольку в этом случае не нужно делать каких-либо корректировок в первичных документах. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки. Так гласят п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ. Кстати, НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на скидку. Это следует из п. 1 ст. 154 и ст. 166 Налогового кодекса РФ.
Однако, предоставляя скидки в момент реализации, необходимо обратить внимание на такой нюанс. Налоговики вправе доначислить налоги, если фирма продает одни и те же товары разным покупателям по ценам, отличающимся более чем на 20 процентов. Это прописано в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Такая проблема возникает в случае, когда в течение непродолжительного периода времени организация одни и те же или подобные товары (работы, услуги) продает по разным ценам. Если инспекторы обнаружат, что цены, установленные для разных партнеров, отличаются друг от друга более чем на 20 процентов. Такие условия предусмотрены пп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Другое дело, что налоговикам непросто доказать, что у фирмы слишком большой разброс цен. Для этого нужно представить документально подтвержденные расчеты отклонений и среднего уровня цен, применяемых организацией. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. по делу N А56-36999/02 судьи указали на то, что инспекторы не имели права сравнивать договорные цены с рыночными. Поскольку не исследовали уровень цен, которые применяет организация.
Отметим, что в ст. 40 не уточнено, какой период времени следует считать непродолжительным. Конечно, ввести единый критерий невозможно, поскольку нельзя сравнивать динамику изменения цен, скажем, на сезонные и уникальные товары. Поэтому организация вправе сама утвердить этот период и закрепить правила, по которым его можно установить, внутренним документом. Это поможет защититься от претензий проверяющих инспекторов.
Так, ст. 40 Налогового кодекса РФ предусмотрено использование такого документа, как маркетинговая политика. В ней надо прописать конкретную группу товаров и условия, на которые надо ориентироваться, определяя непродолжительный период времени. Например, сезонность, срок годности, потеря потребительских свойств и качеств. Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ чиновники обязаны учитывать эти обстоятельства.
Пример 1. ООО "Экватор" торгует в розницу обувью для различных сезонов. В сентябре 2006 г. с оптового склада поставщика была получена партия зимней обуви, которая сразу поступила в продажу. Покупная стоимость одной пары такой обуви - 2300 руб.
В маркетинговой политике ООО "Экватор" указано, что для обеспечения конкурентоспособности организация устанавливает те цены, которые сложились на рынке на момент продажи. На сезонные же товары организация предоставляет скидки.
В приказе руководителя ООО "Экватор" было указано, что на зимнюю обувь установлена цена 3600 руб. А согласно маркетинговой политике с 23 декабря 2006 г. покупателям зимней обуви предоставляется скидка в размере 10 процентов, а с 25 января следующего года - в размере 30 процентов. Таким образом, в период с 23 декабря 2006 г. по 25 января 2007 г. цена одной пары зимней обуви составляет 3240 руб. (3600 руб. - 3600 руб. x 10%). А с 25 января 2007 г. зимняя обувь будет продаваться по 2520 руб. (3600 руб. - 3600 руб. x 30%).
Обратите внимание, что п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ не разрешает чиновникам контролировать цены, если организация обязана применять тарифы, утвержденные государством. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. по делу N А56-29845/03 рассматривалась ситуация, когда предприятие предоставляло партнерам скидки, установленные государством. Налоговики все же проконтролировали цены и выявили отклонения. Однако судьи встали на сторону налогоплательщика, заявив, что инспекция вообще не имела права проводить проверку.
Чтобы инспекторы доказали, что договорная цена на товары (работы, услуги) отклоняется от рыночных цен более чем на 20 процентов, им надо определить и документально подтвердить уровень рыночных цен на момент заключения договора.
Статья 40 Налогового кодекса РФ предусматривает три метода определения рыночной цены. При этом каждый последующий метод инспекторы вправе использовать, только если не работает предыдущий. Кроме того, налоговики обязаны обосновать, почему нельзя применить тот или иной метод. Иначе их решение о доначислении налогов будет признано незаконным. Такие выводы сделаны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. И судьи следуют этим рекомендациям (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2003 г. по делу N Ф03-А49/03-2/3151 и Постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3832/03-АК).
При методе исследования рынка инспекторы изучают рынок идентичных товаров, работ или услуг. По п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ в результате должна быть определена цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, определяя рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации. Судьи зачастую считают такими источниками заключения экспертов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. по делу N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1 речь идет о споре о рыночных ценах на аренду магазина. В документах, которые представили стороны, уровень цен не совпадал. В результате судьи назначили экспертизу и потребовали рассчитать для фирмы налоги исходя из выводов экспертов.
Также обратимся к Постановлению ФАС Московского округа от 27 июля 2004 г. по делу N КА-А40/5997-04. Организация установила цену на выпуск книги. В дальнейшем фирма продавала такие же издания по более низким ценам, но уже не на заказ. Налоговая инспекция посчитала, что организация занизила рыночные цены. Но судьи встали на сторону налогоплательщика, указав на то, что издания, реализованные по первому и последующим договорам, не являются идентичными, поскольку обладают разными характеристиками.
Согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ если аналогичных сделок никто не совершал или же источники информации недоступны, то проверяющие инспекторы должны применить метод цены последующей реализации. Для этого налоговикам предстоит узнать, за какую сумму покупатель проверяемой фирмы перепродал товары (работы, услуги). Отметим, что этот метод неприменим к перепродаже работ или услуг.
Применяя метод цены последующей реализации, инспекторы должны вычесть из цены, по которой покупатель проверяемой организации перепродал товар, сумму прибыли и затрат на перепродажу (без учета самой покупной стоимости товара). При этом прибыль и затраты берут в размере, обычном для данной сферы деятельности на момент совершения проверяемой сделки. Сумма, полученная в результате, и будет рыночной ценой товара для проверяемого предприятия.
Однако сведения об обычных размерах прибыли и затрат получить непросто, поскольку Налоговый кодекс РФ не указывает на методику получения таких сведений. Поэтому инспекторы стараются избегать метода цены последующей реализации, поскольку, применяя его, налоговикам придется проверять покупателей. А кроме того, расчет рыночной цены не будет отличаться точностью, а значит, его можно оспорить в суде.
Если у инспекторов нет информации о цене, по которой покупатель перепродал товары, то применяется так называемый затратный метод. При этом методе инспекторы исходят из того, что рыночная цена складывается из двух составляющих. Первая составляющая - это прибыль, которая в соответствии с п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ является обычной для данной отрасли. Вторая составляющая цены - это затраты организации, обычные для данной отрасли. При применении затратного метода у инспекторов возникают те же проблемы, что и при методе цены последующей реализации. Они должны документально подтвердить размер обеих составляющих и обосновать их расчет будет нелегко.
Пункт 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ требует, чтобы инспекторы, проверяя цены предприятия, учитывали все условия сделок. Поэтому чем подробнее организация опишет эти условия, тем сложнее налоговикам будет оспорить цены. Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ скидки могут быть обусловлены истечением сроков годности товаров, скорой потерей качества или потребительских свойств. Но организации стоит заручиться сопроводительными документами, из которых следует, что товар нужно продать в такой-то срок. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 сентября 2003 г. по делу N А42-8171/01-27-257/02 указал, что, рассчитывая отклонение цены плодоовощной продукции от рыночной, налоговики должны были учесть, что товар скоропортящийся.
В договорах стоит указывать на какие-либо признаки, отличающие товар: необычные характеристики, качество, страну происхождения, производителя, сертификацию. Также имеет смысл прописать условия поставки и оплаты: объем, сроки, комплектность. Словом, чем больше у товара специфических особенностей, тем сложнее инспекторам найти на рынке идентичную продукцию.
Еще сложнее налоговикам проконтролировать цены, если налогоплательщик лишь однажды совершил подобную сделку или же такая операция для него редкость. Хорошо, если в регионе, где работает организация, больше никто не занимается данным видом деятельности.
В судебном разбирательстве предприятию важно доказать, что инспекторы неправильно применили условия ст. 40 Налогового кодекса РФ. Поэтому стоит внимательно изучить решение налогового органа, слабые точки в таких документах есть практически всегда.
Обычно инспекторы нарушают правила, по которым определяется рыночная цена. Рассмотрим для примера Постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу N А08-6166/03-16. Налоговики должны были исходить из стоимости жилья на момент продажи недвижимости. На деле же они основывали свои выводы на более поздних данных. В результате суд признал правоту организации. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 ноября 2003 г. по делу N А56-8417/03 установил правоту налогоплательщика в следующей ситуации. Организация сдавала помещения в аренду. Налоговики использовали данные Комитета по управлению имуществом и городской каталог недвижимости. А судьи сочли, что такой информации недостаточно, так как помещения были разными по площади и предназначались для различных целей. Источники же, к которым обратились инспекторы, предлагают лишь усредненные цены.
Но чаще налоговики имеют претензии к скидкам, которые фирма устанавливает на одни и те же товары для разных покупателей. Но и в этом случае в суде можно доказать, что налоговики неправильно использовали методы расчета рыночной цены.
8.1.2. Скидка предоставлена после реализации
Скидки предоставляют после реализации, например, когда в договорах купли-продажи прописано, что продавец уменьшает задолженность покупателя, который за некий период, скажем за месяц, закупил товаров на сумму, превышающую определенный предел. Бывает и так, что в договоре про скидки ничего не сказано. Но продавец, решив поощрить крупных клиентов, частично списывает их долги. В этом случае покупателям рассылают специальные уведомления о скидках, так называемые кредит-ноты.
В каждом из таких случаев при отгрузке покупателю выписывают накладные и счета-фактуры на полную стоимость товаров. Ведь в момент реализации еще не ясно, получит клиент право на скидку или нет. А по итогам месяца часть долга покупателя списывается.
В зависимости от оформления скидки их можно классифицировать как скидки в виде:
- снижения первоначальной цены товара;
- уменьшения долга покупателя без изменения первоначальной цены товара.
До 1 января 2006 г., чтобы учесть сумму скидки в расходах, продавец был вынужден прописывать в договоре купли-продажи скидку как одно из условий, исходя из которых складывается окончательная цена товара. По документам скидка превращалась в элемент цены. Поступать таким образом позволяют ст. ст. 485 и 424 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара. При этом цена может быть определена либо в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину. Как раз в качестве таких условий в договорах обычно указывается, за что именно и в каком размере покупатель получает скидку. И уже исходя из этого формируется окончательная цена единицы товара.
Но новая цена товара становится известной только в том периоде, когда будут выполнены условия скидки. А до тех пор, пока такие условия не выполнены, стоимость товара считается равной первоначально установленной цене. Такой же подход следует и из Письма Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190.
Определить величину скидки в момент отгрузки не всегда возможно. В этом случае первичные документы на отгруженные товары приходится выписывать исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, в накладные нужно вносить исправления или выписывать новые документы. Такой порядок создает массу проблем с документооборотом.
Из ст. 249 Налогового кодекса РФ вытекает, что доходом от реализации товаров признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданный товар. На практике это означает, что сумма скидки относится в уменьшение выручки, поскольку снижает стоимость товара.
Для фирм, работающих по методу начисления, это вызывает проблемы. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю.
Поэтому сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Ведь именно тогда формируется окончательная цена товаров и сумма выручки в налоговом учете. Если же продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то сумму налога за прошлый период придется пересчитать и подать уточненную декларацию. Такое требование многократно выдвигали чиновники в своих письмах (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 25 марта 2003 г. N 26-12/16816, от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952 и от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517). Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@.
У компаний, которые применяют кассовый метод, проблем меньше, поскольку покупатель, как правило, оплачивает конечную стоимость товара (то есть с учетом предоставленной ему скидки). Тогда корректировать что-либо в налоговом учете не нужно. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.
Само собой, помимо накладных нужно исправить и счета-фактуры. Тогда, подав в инспекцию "уточненки" по НДС, можно будет уменьшить на сумму скидок облагаемую базу по этому налогу.
Пример 2. ЗАО "Аккорд" торгует канцелярскими товарами. В договорах купли-продажи ЗАО "Аккорд" указывает, что покупатель, сделавший в течение месяца закупку более чем на 500 000 руб., получает скидку - 7 процентов от стоимости всех не оплаченных на конец этого месяца товаров.
В марте 2006 г. ЗАО "Аккорд" отгрузило в адрес ООО "Акцент" товаров на 600 000 руб. Задолженность ЗАО "Акцент" на конец марта составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В начале апреля этот долг был уменьшен на 7 процентов и стал равен 219 480 руб. (236 000 руб. - 236 000 руб. x 7%). ЗАО "Аккорд" внесло исправления в накладные и счета-фактуры по неоплаченным товарам, уменьшив их стоимость на сумму скидки - 16 520 руб. (236 000 руб. x 7%). Уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС бухгалтеру ЗАО "Акцент" делать не пришлось, поскольку скидка была предоставлена еще до того, как фирма отчиталась перед налоговой инспекцией за март 2006 г.
В начале апреля 2006 г. бухгалтер ЗАО "Аккорд" сделал в учете такие уточняющие проводки:
Дебет 62
Кредит 90 субсчет "Выручка"
┌───────────┐
- │16 520 руб.│ - уменьшена выручка на сумму скидки;
└───────────┘
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
┌─────────┐
- │2520 руб.│ (36 000 руб. x 7%) - уменьшен начисленный НДС
└─────────┘
на сумму налога, которая приходится на скидку.
Отметим, что после 1 января 2006 г. по договорам, которые предусматривают изменение первоначальной цены товара на сумму скидки, сохраняется прежний порядок учета. Такого же вывода придерживаются и в Минфине России (Письмо от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190).
До 1 января 2006 г., предоставляя покупателю скидку без изменения цены товара, когда уменьшается общая задолженность по договору, продавец не мог учесть ее в расходах для целей налогообложения. Такого мнения придерживаются как специалисты Минфина России, так и налоговики. Чиновники считали, что в этом случае продавец, по сути, безвозмездно передает покупателю свое имущественное право на дебиторскую задолженность. А из этого вытекало, что продавец не мог уменьшить на сумму такой "безвозмездной" скидки свою налогооблагаемую прибыль. Это запрещено п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ. В результате в налогооблагаемый доход приходилось включать всю стоимость реализованных товаров без учета скидок, предоставленных после продажи.
Обосновывая свои умозаключения, налоговики ссылались на ст. ст. 572 и 574 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что в этих статьях идет речь о договоре дарения. И чиновники считают, что, предоставляя скидку, продавец дарит покупателю часть своих прав на получение выручки. Однако данный вывод далеко не бесспорен.
Во-первых, договор дарения предполагает, что продавец должен расстаться со своим имуществом или со своими правами, не требуя от покупателя ничего взамен и не выдвигая ему никаких дополнительных условий. Иными словами, подарок не налагает на его получателя каких-либо обязательств. Об этом прямо сказано в п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ. Между тем скидки, предоставляемые после продажи, практически всегда обусловлены тем или иным действием со стороны покупателя. Чаще всего на них могут претендовать лишь те покупатели, чьи закупки превысили предел, определенный договором. Выходит, что назвать скидку подарком нельзя. Ведь чтобы ее получить, покупатель должен выполнить те или иные действия или принять на себя какие-либо обязательства перед продавцом.
Второй довод, опровергающий выводы налоговиков, основан на ст. 575 Гражданского кодекса РФ. Она запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ. Значит, если согласиться с налоговиками, получится, что, предоставив своему покупателю - юридическому лицу скидку, превышающую 500 руб., продавец автоматически делает эту сделку недействительной, что вытекает из ст. 168 Гражданского кодекса РФ.
На самом же деле, предоставляя скидку по отгруженным товарам, продавец не дарит покупателю часть своих прав, а прощает его долг. Это разрешено ст. 415 Гражданского кодекса РФ. Правда, налоговики и прощение долга приравнивали к безвозмездной передаче имущественных прав. Об этом они заявили в Письме МНС России от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859. Но и в этом случае выводы чиновников противоречили гражданскому законодательству. В отличие от ст. 572, которая действительно предполагает безвозмездный характер дарения, ст. 415 Гражданского кодекса РФ о безвозмездности прощения долга ничего не говорит. Действительно, абсолютно неверно считать безвозмездной скидку, которая предоставлена в обмен на определенные действия со стороны покупателя. И продавец может доказать это в арбитражном суде. Нужно лишь продемонстрировать судьям, что скидка была предоставлена покупателю за то, что он выполнил условия, четко прописанные в договоре купли-продажи или поставки. В этом случае суд откажется признать прощение долга безвозмездной сделкой. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2003 г. N КГ-А40/10506-03.
После 1 января 2006 г. в связи со вступлением в силу п. 17 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ситуация изменилась. И спорить с чиновниками больше нет необходимости. Суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок продавцы теперь могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются они в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Такие нововведения позволяют больше не прибегать к способу, описанному выше - корректировке цены товара на сумму скидки. Соответственно, не нужно и переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.
Таким образом, очевидно, что с 1 января 2006 г. скидки выгоднее оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя.
Например, в договоре можно указать, что если покупатель приобретет некое количество товаров, то заплатить он может на столько-то процентов меньше. Разница между договорной ценой и суммой, которая была фактически уплачена, признается скидкой.
При этом по договору и первичным документам стоимость единицы товара не меняется.
Само собой, как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде премий и скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованны. А значит, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка или выплачивается премия.
Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии нужно оформить в виде бухгалтерской справки, которая в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ может подтверждать данные налогового учета.
8.2. Учет скидок у покупателя
В случае, когда в соответствии с договором из-за скидки происходит пересмотр цены товара, у покупателя налогооблагаемого дохода не появляется. Об этом чиновники Минфина России сообщили в Письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190. Ведь пересмотренная цена будет окончательной, и как раз ее нужно отразить в учете. Этот порядок действует и после 1 января 2006 г.
А проблемы у покупателя здесь будут те же, что и у продавца.
Во-первых, у него должны быть первичные документы, в которых указана окончательная цена товара.
Во-вторых, возможно, придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был принят к учету. Ведь сумма расходов, учтенных ранее, из-за скидки станет меньше.
Что же касается случая, когда цена единицы товара по документам не меняется, то полученная покупателем скидка или премия в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ расценивается как безвозмездно полученное имущество.
Поэтому соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором покупатель воспользовался скидкой или получил премию.
На этом же настаивают специалисты Минфина России в Письме N 03-03-04/1/190, указывая при этом, что с 1 января 2006 г. приведенный выше порядок не изменяется.
9. РАСХОДЫ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ
С 1 января 2006 г. лизинговые компании наконец получили право включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Прежде же против равномерного списания стоимости предметов лизинга выступали налоговики.
Статья 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" позволяет учитывать предмет лизинга на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Рассмотрим, как в каждом из этих случаев лизингодатель списывает в уменьшение налогооблагаемого дохода средства, истраченные на покупку предмета лизинга.
9.1. Предмет лизинга на балансе лизингодателя
Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. Ведь в подавляющем большинстве случаев имущество, сдаваемое в лизинг, служит более 12 месяцев. Поэтому и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли его относят к основным средствам. Это вытекает соответственно из п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ст. 257 Налогового кодекса РФ.
Основные средства принимают к учету по первоначальной стоимости. В налоговом учете первоначальная стоимость предмета лизинга - это суммы, израсходованные на его приобретение (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Исключение составляют только НДС и акцизы. Однако НДС также может входить в стоимость предмета лизинга, если деятельность лизинговой компании не облагается этим налогом (ст. 170 Налогового кодекса РФ). Налоговая и бухгалтерская стоимость предмета лизинга могут не совпадать. Причин здесь множество. Одна из них - проценты по кредитам, которые были получены специально для покупки данного объекта. В бухучете их включают в первоначальную стоимость. Такой порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), которое утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Для целей же налогообложения прибыли указанные проценты относятся к внереализационным расходам. Кроме того, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в первоначальную стоимость основных средств нельзя включать суммовые разницы. Но различий между бухгалтерской и налоговой стоимостью предмета лизинга можно избежать, оценив его в бухгалтерском учете по налоговым правилам. Это можно сделать, если и проценты по кредитам, и суммовые разницы составили не более 5 процентов от первоначальной стоимости предмета лизинга. Таков критерий существенности, рекомендованный Минфином России (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Впрочем, организация имеет право установить свой критерий существенности, скажем, не 5, а 7 процентов.
Пример 1. ООО "Чегет" 1 марта 2006 г. получило заем для покупки оборудования, предназначенного для сдачи в лизинг. Сумма займа составила 590 000 руб. За пользование этим займом организация в последний день каждого месяца, начиная с марта, начисляет проценты по ставке 12 процентов годовых. Оборудование куплено в апреле 2006 г. за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). А заем погашен 31 мая 2006 г.
Бухгалтер ООО "Чегет" отразил указанные операции следующими проводками.
В марте 2006 г.:
Дебет 51 Кредит 66
- 590 000 руб. - получен заем на покупку оборудования.
Поскольку проценты, начисленные за март, не превышают 5 процентов от цены оборудования без НДС, бухгалтер решил не включать их в его первоначальную стоимость ((590 000 руб. - 90 000 руб.) x 5% = 25 000 руб.);
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 66
- 6013,15 руб. (590 000 руб. x 12% x 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за март;
Дебет 66 Кредит 51
- 6013,15 руб. - уплачены проценты за пользование займом.
В апреле 2006 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - отражена стоимость оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражен НДС;
Дебет 03 Кредит 08
- 500 000 руб. - принято к учету оборудование;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 590 000 руб. - оплачено оборудование;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 66
- 5819,18 руб. (590 000 руб. x 12% x 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за апрель;
Дебет 66 Кредит 51
- 5819,18 руб. - уплачены проценты за пользование займом.
В мае 2006 г.:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 66
- 6013,15 руб. (590 000 руб. x 12% x 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за май;
Дебет 66 Кредит 51
- 596 013,15 руб. (590 000 + 6013,15) - уплачены проценты за пользование займом и погашена задолженность по займу.
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость оборудования также составила 500 000 руб. Все начисленные проценты оказались в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ, и были списаны в уменьшение налогооблагаемого дохода.
Пункт 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ позволяет увеличить норму амортизации по имуществу, сданному в лизинг, не более чем в три раза. Но здесь есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. А во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза. Отметим, что в бухгалтерском же учете ускоренную амортизацию можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Это прописано в п. 19 ПБУ 6/01. А Минфин России в Письме от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 разъяснил, что эта норма распространяется и на предметы лизинга. Значит, если в бухучете амортизацию начислять линейным способом, а для целей налогообложения использовать коэффициент ускорения, образуются отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). Кстати, лизинговое законодательство никак не ограничивает размер коэффициента ускорения. Между тем в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, и в п. 9 Указаний по бухгалтерскому учету лизинговых операций, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, сказано, что максимальный коэффициент равен 3.
Пример 2. ЗАО "Дедал" в марте 2006 г. купило и передало в лизинг ООО "Икар" легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 1 000 000 руб. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.
В тот день, когда автомобиль был передан лизингополучателю, в учете ЗАО "Дедал" была сделана следующая проводка:
Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"
Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"
- 1 000 000 руб. - передан автомобиль в лизинг ООО "Икар".
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования подобных легковых автомобилей составляет от 7 лет и одного месяца до 10 лет включительно (пятая амортизационная группа). ЗАО "Дедал" установило, что для автомобиля, переданного ООО "Икар", этот срок равен 85 месяцам.
И в налоговом, и в бухгалтерском учете амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В налоговом учете ЗАО "Дедал" увеличило норму амортизации в 1,5 раза. Поэтому каждый месяц бухгалтер ЗАО "Дедал" включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, по 17 647,06 руб. (1 000 000 руб. : 85 мес. x 1,5).
В бухгалтерском же учете ежемесячно делаются такие проводки:
Дебет 20
Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"
- 11 764,71 руб. (1 000 000 руб. : 85 мес.) - начислена амортизация по легковому автомобилю;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 77
- 1411,76 руб. ((17 647,06 руб. - 11 764,71 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
По окончании договора лизинга лизингополучатель получает право собственности на арендованное имущество или возвращает его лизингодателю. В первом случае в сумму лизинговых платежей включаются не только вознаграждение лизингодателю и компенсация его затрат, но и выкупная цена предмета лизинга.
В налоговом учете размер выручки по лизинговой операции зависит от того, какой порядок погашения задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Чаще всего по условиям договора лизингополучатель имеет право погасить свою задолженность досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме полученных лизинговых платежей. Но бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. В этом случае в выручку следует включать только суммы, начисленные за определенный период (чаще всего - месяц). А переплату (разницу между суммой, полученной от лизингодателя, и начисленным платежом) надо учитывать в составе авансов. Так же следует поступать и в бухгалтерском учете.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.
По договору лизинга ООО "Икар" обязано в течение 3 лет ежемесячно - с марта 2006 г. по февраль 2009 г. включительно - уплачивать ЗАО "Дедал" по 40 000 руб. (в том числе НДС - 6101,69 руб.). В эту сумму входит доход лизингодателя, а также выкупная цена автомобиля. Досрочное погашение обязательств договором не предусмотрено.
В марте 2006 г. ЗАО "Дедал" получило от ООО "Икар" 45 000 руб. Бухгалтер лизингодателя сделал в учете следующие проводки:
Дебет 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 40 000 руб. - начислен лизинговый платеж за март 2006 г.;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 6101,69 руб. - начислен НДС;
Дебет 51
Кредит 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
- 40 000 руб. - получен начисленный лизинговый платеж;
Дебет 51
Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- 5000 руб. (45 000 - 40 000) - получен аванс в счет будущих лизинговых платежей;
Дебет 76 субсчет "НДС по предоплатам"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 762,71 руб. (5000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты.
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер ЗАО "Дедал" в апреле 2005 г. включил в состав доходов от реализации 33 898,31 руб. (40 000 - 6101,69).
Лизингополучатель может получить право собственности на предмет лизинга прежде, чем по нему будет начислена 100-процентная амортизация. Тогда в учете у лизингодателя образуется убыток. Он будет равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Однако в налоговом учете этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Это нужно делать равномерно - в течение тех месяцев, которые остались до конца срока полезного использования выбывшего имущества. Такой порядок установлен ст. 268 Налогового кодекса РФ.
Пример 4. Используем условия примеров 2 и 3.
По договору лизинга право собственности на автомобиль перешло к ООО "Икар" в феврале 2009 г. К этому времени автомобиль прослужил 35 месяцев. Напомним, что ЗАО "Дедал" установило срок полезного использования автомобиля равным 85 месяцам.
В бухгалтерском учете лизингодателя автомобиль был списан с баланса следующими проводками:
Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"
Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"
Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- 411 764,85 руб. (11 764,71 руб. x 35 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- 588 235,15 руб. (1 000 000 - 411 764,85) - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 99
Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 588 235,15 руб. - отражен убыток от реализации микроавтобуса;
Дебет 77
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 49 411,60 руб. (1411,76 руб. x 35 мес.) - списано отложенное налоговое обязательство, начисленное за 35 месяцев.
Амортизация, начисленная по автомобилю, в налоговом учете к марту 2009 г. - 617 647,10 руб. (17 647,06 руб. x 35 мес.). Значит, убыток при списании автомобиля в налоговом учете равен 382 352,90 руб. (1 000 000 - 617 647,10). Его надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение 50 месяцев (85 - 35). Поэтому в момент выбытия предмета лизинга бухгалтер ЗАО "Дедал" сделал такую проводку:
Дебет 09
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 91 764,70 руб. (382 352,90 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив по убытку, списанному в бухгалтерском учете.
В течение 50 месяцев, начиная с марта 2009 г., на расходы следует относить по 7647,06 руб. (382 352,90 руб. / 50 мес.). При этом каждый месяц в бухучете надо делать такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит 09
- 1835,29 руб. (7647,06 руб. x 24%) - списан частично отложенный налоговый актив.
9.2. Предмет лизинга на балансе лизингополучателя
Если имущество, переданное в лизинг, учитывает на своем балансе лизингополучатель, он же его и амортизирует. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, до 1 января 2006 г. не мог. По крайней мере, это утверждали чиновники. По их мнению, стоимость предмета лизинга в такой ситуации можно было отнести на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Такая точка зрения высказана, в частности, в Письмах МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-10/49 и Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35.
В результате такого подхода лизингодатель в течение договора лизинга получал бы значительные доходы (они равны сумме лизинговых платежей), а по окончании договора - большой убыток. Другое дело, что в начале 2005 г. Минфин России признал это несправедливым и сделал для лизинговых компаний поблажку. Конечно, списывать затраты на покупку предмета лизинга равномерно чиновники не разрешили. Однако они позволили лизингодателям не включать в доходы, пока длится договор, ту часть лизинговых платежей, которая приходится на выкупную цену. В состав доходов выкупная цена попадет в том периоде, когда лизингополучатель станет собственником имущества, которое учитывает на своем балансе. Об этом чиновники заявили в Письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20. Таким образом, по окончании договора лизингодатель должен показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах - его выкупную цену.
Обычно затраты на покупку предмета лизинга равны его выкупной цене. Но в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингополучатель по окончании договора лизинга получает убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Минфин России не возражает против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что по общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Согласно п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования. Мы проиллюстрировали это в примере 4. Но чиновники абсолютно резонно отметили, что на лизингодателя, передавшего оборудование на баланс лизингополучателя, данное правило не распространяется. Ведь для лизингодателя это имущество амортизируемым не считается и в составе основных средств не учитывается, его, как мы уже сказали, амортизирует лизингополучатель. Следовательно, лизингодатель вправе списать затраты на покупку лизингового оборудования в уменьшение налогооблагаемого дохода еще до того, как лизингополучатель его полностью самортизирует.
Пример 5. ЗАО "Аквариум" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Океан" оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Океан". А в декабре 2005 г. право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю.
Сумма лизинговых платежей, которую получило ЗАО "Аквариум" в течение 2005 г., составила без учета НДС 1 400 000 руб. (в том числе выкупная цена - 1 150 000 руб.). Затраты же на покупку оборудования составили 1 000 000 руб.
Лизинговые платежи за вычетом выкупной цены - 250 000 руб. (1 400 000 - 1 150 000) включены в налогооблагаемый доход 2005 г. Выкупная же цена отнесена на доходы в декабре 2005 г. Тогда же ЗАО "Аквариум" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму, истраченную при покупке оборудования, - 1 000 000 руб.
Таким образом, до 1 января 2006 г. ситуация с учетом затрат на покупку предмета лизинга, который учитывает на своем балансе лизингополучатель, была не так уж плачевна. Однако далеко не все инспекторы руководствовались разъяснениями Минфина России относительно учета выкупной цены и требовали включать ее в доход по мере поступления лизинговых платежей. Относить же равномерно на расходы средства, истраченные на покупку лизингового имущества, налоговики не позволяли. Конечно, запрет инспекторов можно было оспорить в суде. Существует немало прецедентов, когда лизинговым компаниям удавалось убедить судей в своей правоте. Примером тут служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. N А56-41623/04. Судьи согласились с тем, что расходы на покупку предмета лизинга уменьшают налогооблагаемый доход лизингодателя постепенно: по мере поступления лизинговых платежей. При этом были приведены следующие доводы.
В Налоговом кодексе не прописаны особые правила списания подобных расходов. Поэтому в данном случае надо руководствоваться общим порядком признания расходов. Он установлен в ст. 272 Налогового кодекса РФ. В п. 1 этой статьи указано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Эта норма вполне подходит для договоров лизинга. Ведь свои доходы (лизинговые платежи) лизингодатель, как правило, получает в течение нескольких отчетных периодов. А услугу лизингодатель оказывает лизингополучателю единовременно: когда передает ему предмет лизинга. Поэтому затраты на покупку лизингового имущества надо включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, равномерно по мере получения лизинговых платежей.
И в качестве еще одного аргумента судьи привели то, что с 1 января 2006 г. такой порядок учета затрат на покупку предметов лизинга будет прописан в Налоговом кодексе РФ. Проблему с учетом затрат на покупку лизингового оборудования, которое числится на балансе у лизингополучателя, окончательно разрешил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Он дополнил пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ нормой, согласно которой такие затраты включаются в состав прочих расходов. А порядок учета таких затрат прописан в п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом затраты на покупку предмета лизинга включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:
Зм = З x Лм : Л,
где Зм - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; Лм - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; Л - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).
Разумеется, при таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в Письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, уже неактуальны. Поскольку эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.
Пример 6. ЗАО "Импульс" в марте 2006 г. купило и передало в лизинг ООО "Озон" оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Озон". Затраты ЗАО "Импульс" на покупку оборудования - 800 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей равна 1 100 000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Озон" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев перечислять ЗАО "Импульс" по 45 833,33 руб. (1 100 000 руб. : 24 мес.) без учета НДС. Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Импульс".
Сумма затрат на покупку оборудования, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:
800 000 руб. x 45 833,33 руб. : 1 100 000 руб. = 3333,33 руб.
Как правило, договор лизинга действует в течение нескольких лет. Поэтому лизинговые платежи по договорам, которые начали действовать в 2005 г., наверняка будут поступать еще и в 2006 г. Затраты на покупку лизингового оборудования, приходящиеся на лизинговые платежи 2006-го и последующих годов, надо списывать на расходы равными долями.
Пример 7. ЗАО "Алмаз" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Кристалл" производственное оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Кристалл". Затраты ЗАО "Алмаз" на покупку оборудования составили 850 000 руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей равна 1 000 000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Кристалл" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев (с января 2005 г. по декабрь 2006 г. включительно) перечислять ЗАО "Алмаз" по 41 666,67 руб. (1 000 000 руб. : 24 мес.) без учета НДС. Каждый такой платеж включает часть выкупной цены оборудования - 35 416,67 руб.
В период с января по декабрь 2006 г. ЗАО "Алмаз" должно учитывать в составе налогооблагаемых доходов всю сумму поступающих лизинговых платежей. На расходы же будет ежемесячно списываться та часть затрат на покупку оборудования, которая приходится на эти платежи. Таким образом, сумма затрат, списанная в январе - декабре 2006 г., составит:
850 000 руб. x 41 666,67 руб. : 1 000 000 руб. x 12 мес. = 425 000 руб.
Понятно, что часть выкупной цены и затрат на покупку лизингового оборудования, которые пришлись на лизинговые платежи, полученные до 1 января 2006 г., бухгалтер лизинговой компании в доходы и расходы не включал. В 2006 г. такая возможность у него появилась. Эти затраты и часть выкупной цены можно учесть в расходах и доходах соответственно в прежнем порядке: в том месяце, когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю. Возможен и другой вариант: указанные затраты и выкупная цена учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в первом отчетном периоде 2006 г.
Для большинства лизинговых компаний эти варианты практически равноценны. Ведь чаще всего выкупная цена равна сумме, истраченной на приобретение предмета лизинга. Поэтому независимо от того, когда они будут учтены при расчете налога, прибыль от этой операции будет равна нулю. Поэтому в данном случае имеет смысл избрать тот вариант, который предпочтут чиновники. Официальных разъяснений по этому поводу пока нет. Но, на наш взгляд, с точки зрения налоговых рисков безопаснее первый вариант, когда затраты и часть выкупной цены, приходящиеся на период до 1 января 2006 г., будут учтены в расходах и доходах соответственно в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Пример 8. Используем условия примера 7.
В 2005 г. ЗАО "Алмаз", руководствуясь разъяснениями чиновников, ежемесячно включало в доходы разницу между общей суммой лизингового платежа и приходящейся на него частью выкупной цены - 6250 руб. (41 666,67 - 35 416,67). Таким образом, к концу 2005 г. не учтенная в доходах, но полученная от лизингодателя часть выкупной цены составила 425 000 руб. (35 416,67 руб. x 12 мес.).
Эту сумму бухгалтер ЗАО "Алмаз" включит в состав налогооблагаемого дохода в декабре 2006 г., когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю.
Затраты на покупку оборудования при расчете налогооблагаемого дохода в 2005 г. ЗАО "Алмаз" также не учитывало. Сумма этих затрат также составляет 425 000 руб. (850 000 - 425 000). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Алмаз" спишет на расходы также после того, как ООО "Кристалл" станет собственником лизингового оборудования.
Теперь предположим, что затраты на покупку лизингового оборудования превосходят его выкупную стоимость. В такой ситуации лизинговой компании выгодно как можно быстрее учесть при расчете налога на прибыль убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и выкупной ценой. А для этого стоит предпочесть второй вариант. А именно уже в начале 2006 г. взять в расчет налогооблагаемой прибыли выкупную цену и расходы на покупку лизингового оборудования, которые приходятся на лизинговые платежи 2005-го и предыдущих годов. Правда, в этом случае возможен конфликт с инспекторами. Разрешать его придется в суде.
При этом можно воспользоваться теми доводами, которые были приведены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. по делу N А56-41623/04.
10. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ
В 2006 г. организации получили право списывать убытки в уменьшение налогооблагаемой прибыли на более льготных условиях. А с 2007 г. правила списания убытка станут еще проще.
Напомним, что в налоговом учете убыток образуется, если расходы, принимаемые для целей налогообложения, оказались больше доходов. При этом размер убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налоговым убытком. Причина, как правило, в том, что в налоговом учете ряд расходов вообще не учитывается либо же учитывается в пределах норматива. Характерным примером являются представительские расходы. Они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском же учете никаких ограничений по признанию расходов нет. При этом полученный убыток определяют сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма убытка отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". А в конце года заключительными записями сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода. Это называется переносом убытка на будущее. До 2006 г. сумма убытка, которую можно было списать в течение налогового периода, не должна была превышать 30 процентов прибыли за этот год.
С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Из прибыли 2006 г. можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. Такая норма прописана в ст. 5 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. А с 2007 г. налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли (п. 32 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ). Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года и которую, соответственно, списать не удалось.
Обратите внимание: чтобы списать убыток в уменьшение прибыли, необязательно дожидаться конца года. Делать это можно и по итогам каждого отчетного периода в течение года.
Обратите внимание, что убытки в налоговом учете надо списывать последовательно. Так, если фирма получила убыток по итогам 2004 и 2005 гг., то в уменьшение прибыли последующих годов сначала надо списать убыток 2004-го, а уж затем и 2005 г.
Пример. ЗАО "Волга" по итогам работы за 2005 г. получило в налоговом учете убыток 500 000 руб. Сумма убытка предыдущих лет, которую не удалось списать до начала 2006 г., равна 200 000 руб. Таким образом, совокупный размер убытка, переносимый на 2006-й и последующие годы, равен 700 000 руб. (500 000 + 200 000).
Отчетными периодами по налогу на прибыль у ЗАО "Волга" являются квартал, полугодие и 9 месяцев. В 2006 г. организация получила следующие финансовые результаты в налоговом учете:
- за I квартал - прибыль - 220 000 руб.;
- за полугодие - прибыль - 170 000 руб.;
- за 9 месяцев - прибыль - 250 000 руб.;
- за весь 2006 г. - прибыль - 350 000 руб.
Таким образом, прибыль I квартала можно уменьшить на убыток прошлых лет в сумме 110 000 руб. (220 000 руб. x 50%). По итогам полугодия из расчета налогооблагаемой прибыли придется исключить часть убытка, списанного в конце I квартала. Сумма убытка, которую можно списать в уменьшение прибыли, полученной за полугодие 2006 г., составит 85 000 руб. (170 000 руб. x 50%). По итогам 9 месяцев на расходы можно списать убытки прошлых лет в сумме 125 000 руб. (250 000 руб. x 50%), а по итогам всего 2006 г. - 200 000 руб. (400 000 руб. x 50%). Причем это убыток, полученный до 2005 г., поскольку именно он должен списываться в первую очередь.
Убыток же 2005 г. будет списываться в течение 2007 - 2015 гг.
Предположим, что по итогам 2007 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО "Волга" составит 450 000 руб., а по итогам 2008 г. - 500 000 руб. Значит, в 2007 г. в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет взято 450 000 руб. убытка 2005 г. А оставшиеся 50 000 руб. (500 000 - 450 000) будут списаны уже в 2008 г.
11. УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
С 2006 г. фирмы получили право перечислять налог на прибыль, приходящуюся на обособленные подразделения, находящиеся в одном субъекте РФ, с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору организации. Кроме того, еще в 2005 г. изменились правила распределения прибыли между обособленными подразделениями.
11.1. Как платить налог за несколько филиалов с одного
расчетного счета
Пункт 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ до 1 января 2006 г. требовал распределять налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, между подразделениями фирмы даже в том случае, если они находятся в одном субъекте РФ. Однако уже с начала 2005 г. налог на прибыль подлежит уплате только в федеральный и региональный бюджеты по ставкам 6,5 и 17,5 процента соответственно. И если головная фирма и филиал находятся в одном регионе, деньги зачисляются в региональный бюджет независимо от того, кто их перечислит. Поэтому законодатели решили убрать из Налогового кодекса РФ требование обязательно платить региональную часть налога на прибыль через каждый филиал. Это нововведение действует с 1 января 2006 г. Причем те подразделения, которые больше не будут перечислять налог на прибыль, не должны и отчитываться по этому налогу, что делает эту новацию еще более выгодной.
Отметим, что и в 2005 г. можно было не распределять налог между обособленными подразделениями одного субъекта РФ. Об этом сообщил Минфин России в Письме от 14 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/23. Причем платить налог на прибыль через одно ответственное подразделение можно в том числе и при уплате налога с прибыли переходного периода. Это Минфин России разъяснил в Письме от 13 октября 2005 г. N 03-03-02/105.
Если в одном регионе у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то имеет смысл платить налог через головную организацию. В этом случае достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вообще. Если же головная компания находится в другом субъекте РФ, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от таких факторов, как удобство или неудобство отчитываться именно через это конкретное подразделение или отношения с инспекциями.
Пример 1. ООО "Ветер" расположено в г. Улан-Удэ. При этом у фирмы есть филиал в селе Бичура, который также находится в Бурятии.
Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2006 г. фирма уплачивает их по местонахождению головной организации. Ведь оба подразделения фирмы находятся в Бурятии. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2006 г. равна 25 000 руб. Эту сумму ООО "Ветер" в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.
По итогам I квартала организация подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению головной компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.
Выбрав филиал, который будет платить налог на прибыль за все обособленные подразделения данного региона, надо уведомить об этом все инспекции, в которых они состоят на учете. Недавно своим Письмом от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ рекомендуемую форму такого заявления утвердила ФНС России.
В указанном документе сказано, что уведомления надо представлять как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые платить налог не планируется. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.
Отметим, что налоговые органы требуют представить оба уведомления до конца года. Однако п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ каких-либо конкретных сроков их представления не устанавливает. А значит, ничто не мешает фирмам сделать это и в 2006 г. Однако это может привести к конфликту с налоговиками. Если это нежелательно, а уведомления до начала 2006 г. не были поданы, новый порядок уплаты налога удастся применить только с 2007 г.
Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Его рекомендованная форма приведена в Приложении 1 к Письму ФНС России N ММ-6-02/916@. Тем самым компания сообщит налоговикам, какое подразделение выбрано для уплаты налога.
В уведомлении нужно указать полное наименование фирмы и ее ИНН; наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе; подразделения, расположенные в том же субъекте России, и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога.
Помимо этого в уведомлении называют все подразделения фирмы, расположенные на территории субъекта РФ с указанием их местонахождения, КПП, а также суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в I квартале ответственным подразделением. При этом первым в списке следует указать ответственное за уплату налога подразделение.
Если предполагается платить налог на прибыль через головную фирму, достаточно подготовить два экземпляра уведомления. Один останется в налоговой инспекции, другой со штампом о принятии инспекторы возвращают фирме. В ситуации же, когда налог будет уплачивать филиал, стоит подготовить три экземпляра. Один из них согласно Письму N ММ-6-02/916@ налоговики отправят по местонахождению головной компании.
В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете обособленные подразделения, через которые налог не будет уплачиваться, нужно также подать уведомление. Его форма приведена в Приложении 2 к Письму ФНС России N ММ-6-02/916@. В этом документе нужно указать подразделение, через которое не будет перечисляться налог, а также подразделение, которому вменена эта обязанность.
На каждом уведомлении следует проставить подписи руководителя и главного бухгалтера и их расшифровки.
В Письме N ММ-6-02/916@ подчеркнуто, что приведенные в нем формы уведомлений носят рекомендательный характер. Поэтому организация имеет право подать уведомления по форме, разработанной самостоятельно. И инспекторы будут обязаны принять такой документ. Ведь в п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ содержится только требование уведомить инспекции, а об обязанности налоговиков разработать формы таких уведомлений ничего не сказано. Однако целесообразно воспользоваться теми формами, которые разработала ФНС России, чтобы избежать возможных разногласий с инспекторами.
11.2. Как распределять налог на прибыль между филиалами
Согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, распределяя налог на прибыль между обособленными подразделениями, нужно брать в расчет два показателя:
- удельный вес среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;
- удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.
В редакции п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, которая действовала до 15 июля 2005 г., было сказано, что эти показатели берутся на конец отчетного периода. Такая формулировка не согласовалась с понятием "среднесписочная численность работников", которая на деле определяется не на конец отчетного периода, а за этот период. Напомним: о том, как рассчитать среднесписочную численность работников, сказано в Порядке заполнения и представления формы N 1-Т, который утвержден Постановлением Росстата от 27 октября 2005 г. N 73.
В редакции п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, которая действует с 15 июля 2005 г., сказано, что удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества надо рассчитывать за отчетный (налоговый) период. Причем это, по сути, техническое изменение вступило в силу задним числом - с 1 января 2005 г.
Между тем, решив проблему со среднесписочной численностью, законодатели запутали ситуацию с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. Ведь такую стоимость можно определить как раз только на конец отчетного или налогового периода. А фраза "остаточная стоимость за отчетный период" звучит абсурдно.
Эту проблему и попытался разрешить Минфин России в Письме от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16. По замыслу чиновников, теперь бухгалтер должен брать в расчет так называемую среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. Понятие "средняя остаточная стоимость" Минфин России позаимствовал из гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ. А при расчете этой стоимости минфиновцы посоветовали руководствоваться правилами, прописанными в п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ. Напомним: там сказано, что средняя остаточная стоимость основных средств подсчитывается следующим образом. Сначала суммируют остаточные стоимости имущества на конец января, февраля, марта и т.д. А затем делят результат на количество месяцев, которые участвовали в расчете, увеличив его на единицу. Расчет можно представить такой формулой:
СОС = (ОСянварь + ОСфевраль + ОСмарт + ... + ОСдекабрь + ОСянварь следующего года) : (N + 1),
где СОС - средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества; ОСянварь, ОСфевраль, ОСмарт и т.д. - остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля и т.д.; N - количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
Чиновники пояснили, что по подразделениям, которые созданы, скажем, в марте 2005 г., в расчет все равно нужно брать январь и февраль. Просто остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю.
Пример 2. ООО "Азимут" расположено в Воронеже. В мае 2006 г. ООО "Азимут" открыло филиал в Липецкой области. Налогооблагаемая прибыль ООО "Азимут" за полугодие 2006 г. составила 500 000 руб.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества ООО "Азимут" составила:
- 2 000 000 руб. - на 1 января 2006 г.;
- 2 300 000 руб. - на 1 февраля 2006 г.;
- 2 200 000 руб. - на 1 марта 2006 г.;
- 2 500 000 руб. - на 1 апреля 2006 г.;
- 2 600 000 руб. - на 1 мая 2006 г.;
- 2 700 000 руб. - на 1 июня 2006 г.;
- 2 750 000 руб. - на 1 июля 2006 г.
А остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала равна:
- 0 руб. - на 1 января 2006 г.;
- 0 руб. - на 1 февраля 2006 г.;
- 0 руб. - на 1 марта 2006 г.;
- 0 руб. - на 1 апреля 2006 г.;
- 0 руб. - на 1 мая 2006 г.;
- 50 000 руб. - на 1 июня 2006 г.;
- 70 000 руб. - на 1 июля 2006 г.
Рассмотрим два варианта.
Первый вариант. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. с учетом рекомендаций Минфина России.
Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом за полугодие 2006 г. составляет:
(2 000 000 руб. + 2 300 000 руб. + 2 200 000 руб. + 2 500 000 руб. + 2 600 000 руб. + 2 700 000 руб. + 2 750 000 руб.) : 7 мес. = 2 435 714,29 руб.
А средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала за тот же период равна:
(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 50 000 руб. + 70 000 руб.) : 7 мес. = 17 142,86 руб.
Удельный вес средней остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:
17 142,86 руб. : 2 435 714,29 руб. x 100% = 0,7%.
А удельный вес среднесписочной численности работников филиала равен 14 процентам. Доля же налогооблагаемой прибыли, приходящейся на филиал, такова:
(0,7% + 14%) : 2 = 7,35%.
Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на филиал, равна:
500 000 руб. x 7,35% = 36 750 руб.
Авансовый платеж по налогу на прибыль, который надо перечислить с этой прибыли в бюджет Липецкой области, составляет:
36 750 руб. x 17,5% = 6431,25 руб.
А аванс по налогу, который ООО "Азимут" должно бюджету г. Воронежа, равен:
(500 000 руб. - 36 750 руб.) x 17,5% = 81 068,75 руб.
Второй вариант. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. без учета рекомендаций Минфина России.
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:
70 000 руб. : 2 750 000 руб. x 100% = 2,55%.
Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на филиал, равна:
(2,55% + 14%) : 2 = 8,28%.
Налог, подлежащий уплате в бюджет Липецкой области, равен:
500 000 руб. x 8,28% x 17,5% = 7245 руб.
А авансовый платеж по налогу на прибыль в воронежский бюджет составляет:
(500 000 руб. - 500 000 руб. x 8,28%) x 17,5% = 80 255 руб.
Главный недостаток методики распределения прибыли, которую предложил Минфин России, состоит в том, что она добавляет работы бухгалтеру.
Ведь ему придется считать среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества по каждому филиалу.
Однако, если фирма проигнорирует разъяснения чиновников, инспекторы при проверке пересчитают налог и потребуют доплатить его в один из региональных бюджетов. Кроме того, фирме начислят пени. Тогда избежать дополнительных расходов можно будет только с помощью судебного разбирательства.
В своей правоте судей можно убедить с помощью таких доводов. В ст. 288 Налогового кодекса РФ средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества не упоминается.
Более того, никаких ссылок на гл. 30 Кодекса в этой статье нет. А Закон N 58-ФЗ порядок расчета удельного веса остаточной стоимости не изменил.
Поэтому у Минфина России не было оснований распространять правила, прописанные в Налоговом кодексе для налога на имущество, на расчет авансовых платежей по налогу на прибыль.
Но, если вы не желаете вступать в такой конфликт, стоит все же прислушаться к разъяснениям Минфина России.
12. НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ СДЕЛОК РЕПО
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. изменил ст. 282 Налогового кодекса РФ, в которой установлены правила налогообложения сделок РЕПО. Напомним, что такие сделки представляют собой соглашение о покупке ценных бумаг с их последующей обратной продажей. Такие сделки всегда состоят из двух частей:
- продажи (покупки) ценной бумаги;
- выкупа (продажи) ценной бумаги.
Скажем, предприятию необходимо взять в долг определенную сумму. Эта фирма заключает с потенциальным кредитором сделку РЕПО, по которой продает ему ценные бумаги по 1000 руб., а через некоторое время их выкупает обратно за 1100 руб. В результате предприятие получает денежный заем под обеспечение ценных бумаг. Поскольку, по сути, сделка РЕПО представляет собой договор займа, ее налогообложение происходит по принципам налогообложения процентов по займам, а не реализации ценных бумаг. Поэтому переплата в 100 руб. (1100 - 1000) признается процентным расходом заемщика и, соответственно, доходом заимодавца.
Вместе с тем в некоторых случаях целью сделки РЕПО является получение определенных ценных бумаг, а не денег. Скажем, одной компании срочно нужны акции другой фирмы. Она заключает сделку РЕПО, по которой покупает эти акции, скажем, за 500 руб., а потом через некоторое время обязуется их продать за 490 руб. В данном случае заем предоставлен ценными бумагами под обеспечение денежных средств. Поэтому разница между ценой покупки и ценой продажи акций - 10 руб. (500 - 490) признается расходом в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами.
Таким образом, в сделках РЕПО происходит двойная реализация ценной бумаги. Однако считать налог на прибыль по правилам ст. 280 Налогового кодекса РФ не надо. В Кодексе есть специальная ст. 282, в которой установлен относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО, позволяющий рассчитывать налог на прибыль исходя не из выручки от реализации ценных бумаг, а из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу. Но чтобы рассчитать налог по правилам ст. 282, нужно, чтобы сделка отвечала определенным условиям.
Во-первых, предметом сделки РЕПО должны являться эмиссионные ценные бумаги. Такими бумагами считают ценные бумаги, которые были выпущены при соблюдении требований Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных организаций - в Центральном банке РФ, а для страховых организаций - в Минфине России. Ценная бумага, выпущенная за пределами России, считается эмиссионной, если это предусмотрено законодательством того государства, на территории которого данная бумага обращается.
Таким образом, ст. 282 Налогового кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя. Они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.
Во-вторых, при первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО ценные бумаги были проданы в меньшем количестве, то недопроданная часть ценных бумаг считается реализованной. Соответственно, по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам ст. 280 Налогового кодекса РФ. В редакции ст. 282 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., было сказано: если на дату второй части РЕПО стороны обязательства не исполнили и при этом сделка пролонгирована не была, она перестает быть сделкой "налогового" РЕПО. Как следствие, стороны должны исчислять налог уже по ст. 280 Налогового кодекса РФ. Однако с 2006 г. законодатель ввел новое положение. Если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования (она прописана в п. 6 ст. 282 Налогового кодекса РФ), налог по сделке можно исчислять по ст. 282. Но с некоторыми особенностями. А именно:
- заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть покупку своих ценных бумаг обратно, но, поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;
- кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает в налоговом учете их покупку.
В-третьих, контрагенты по первой и второй частям РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО, и, наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг.
В-четвертых, срок между первой и второй частями РЕПО не должен превышать одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода нельзя. При этом датой исполнения первой и второй частей будет являться день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно. Данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 г. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 г., а вторая запланирована на 2006 г., максимальный срок между ними не должен превышать 6 месяцев. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/17. Дело в том, что до 1 января 2006 г. сделки РЕПО нельзя было заключать более чем на 6 месяцев. Однако сделку можно было пролонгировать до конца ближайшего отчетного периода по налогу на прибыль.
Некоторые организации пытаются обойти ограничение сроков сделки РЕПО. Для этого в день осуществления второй части РЕПО, когда ценные бумаги выкупаются обратно, стороны заключают второй договор по РЕПО на таких же условиях с теми же ценными бумагами. В результате первоначальная сделка РЕПО продлевается до сроков окончания повторной сделки. Однако это небезопасно, поскольку датой начала и окончания сделки РЕПО признается день, когда состоялись два события: одна сторона передала ценные бумаги, а вторая сторона их оплатила. Однако в описанной схеме по первоначальной сделке передачи ценных бумаг продавцу не состоялось. Вместо этого стороны провели взаимозачет по обязательству купить и обязательству продать ценные бумаги (так называемый неттинг). А значит, формально первоначальная сделка продолжает действовать, а повторной сделки с точки зрения налогообложения не произошло. В частности, к такому выводу пришел ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. N КА-А40/3907-04.
В-пятых, чтобы рассчитать налог по правилам, которые установлены ст. 282 Налогового кодекса РФ, покупатель по первой части РЕПО обязательно должен перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Иначе сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг заемщику не удастся учесть в качестве процентных расходов. Ведь в ст. 282 есть ссылка на ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно пп. 2 п. 1 которой в состав расходов включаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. В описанном же случае фирма-продавец по первой части РЕПО фактически заемных средств не получила.
Обратите внимание, что сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода (НКД). Поэтому, когда продавец по первой части РЕПО продает ценные бумаги с НКД, в налоговом учете фиксируется их стоимость. В дальнейшем сумму купонного дохода, накопленную в период между первой и второй частями РЕПО, заемщик продолжает отражать в налоговом учете. То есть в конце каждого отчетного периода в налоговом учете показывается сумма дохода по купону, приходящаяся на этот отчетный период. Кредитор же за время нахождения ценной бумаги у него НКД на доходы не относит.
До 2006 г. участники сделки РЕПО могли столкнуться со сложностями, если в период между первой и второй частями РЕПО эмитент выплачивал доход по ценной бумаге (погашал купон или перечислял дивиденды). Поскольку в этот момент ценные бумаги принадлежали покупателю по первой части РЕПО, с суммы такого дохода он вынужден был платить налог на прибыль. Однако часто в договорах предусматривали обязанность покупателя перечислить продавцу по первой части РЕПО суммы, полученные от эмитентов. Налоговики рассматривали такое перечисление как безвозмездную передачу денежных средств. В результате покупатель не мог отнести на расходы перечисленную сумму, а покупатель был вынужден заплатить с нее налог на прибыль.
С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Согласно новой редакции п. 2 ст. 282 Налогового кодекса РФ суммы, полученные покупателем по первой части РЕПО от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для продавца по первой части РЕПО. А покупатель такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. На их величину уменьшается сумма, подлежащая выплате по второй части РЕПО. А если этого не происходит, покупатель по первой части РЕПО перечисляет сумму, полученную от эмитента, на счет продавца. Любой из этих вариантов можно прописать в договоре. Таким образом, начиная с 2006 г. покупателю по первой части РЕПО не надо платить налог на прибыль со средств, полученных от эмитентов ценных бумаг.
Пример 1. ООО "Плутон" продало ЗАО "Меркурий" по сделке РЕПО, заключенной на 6 месяцев, акции за 700 000 руб. По второй части РЕПО ООО "Плутон" должно выкупить ценные бумаги за 750 000 руб. Договором предусмотрено, что все средства, полученные ЗАО "Меркурий" от эмитента акций до даты второй части РЕПО, должны перечисляться на расчетный счет ООО "Плутон".
Спустя три месяца после заключения сделки эмитент акций выплатил по ним дивиденды в размере 70 000 руб.
ЗАО "Меркурий" полученные дивиденды у себя в налоговом учете не отражает. А ООО "Плутон", получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 6300 руб. (70 000 руб. x 9%).
В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает. Они появляются после совершения второй части РЕПО. Однако, если продавец по первой части РЕПО считает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода. Это следует из п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг, должен учитывать нормативы, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ. При этом, если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют такие ограничения:
- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО) - для рублевых займов;
- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать 15 процентов - для займов в иностранной валюте.
Если целью РЕПО является денежный заем, проценты по сделке можно рассчитать по следующей формуле:
П = (С2 - С1) : (С1 x Т) x 365 x 100%,
где П - процент по РЕПО; Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом; С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО; С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.
А если целью РЕПО является заем ценными бумагами, процент по РЕПО рассчитывают следующим образом:
П = (С1 - С2) : (С2 x Т) x 365 x 100%.
Пример 2. Используем условия примера 1. Между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом прошло 182 дня.
Предельный процент по сделке равен:
(750 000 руб. - 700 000 руб.) : (700 000 руб. x 182 дн.) x 365 дн. x 100% = 14,32%.
Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на день поступления денег по первой части РЕПО, составила 12 процентов. Значит, предельный размер процентов по сделке РЕПО будет равен 13,2 процента (12% x 1,1).
Максимальный процент меньше его фактической величины (13,2% < 14,32%). Поэтому в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, ООО "Плутон" может включить только 46 073,42 руб. (700 000 руб. x 13,2% x 182 дн. : 365 дн.).
Нередко в сделках РЕПО указано, что при изменении котировок на ценные бумаги, которые являются предметом сделки, стороны производят друг другу дополнительные платежи, так называемые Margin call. Правила учета выплат Margin call появились в редакции ст. 282 Налогового кодекса РФ, которая действует с 1 января 2006 г. Такие дополнительные платежи меняют (в большую или меньшую сторону) цену обратной продажи ценных бумаг. Поскольку на деле представляют собой либо частичное погашение займа, либо, наоборот, его увеличение. Процент же по сделке РЕПО данные выплаты не изменяют. То есть доходы и расходы участников РЕПО будут такими же, как и в том случае, когда выплат Margin call не производилось.
Пример 3. По сделке РЕПО ЗАО "Меркурий" продает акции, а ООО "Венера" их покупает. По первой части РЕПО ЗАО "Меркурий" заплатило за каждую акцию 50 руб.
Выкупать же ее по второй части РЕПО ООО "Венера" должно по 55 руб.
Организации договорились, что при изменении на бирже этой цены стороны будут платить дополнительно:
- если стоимость акции в период РЕПО возрастет на 3 руб. - ЗАО "Меркурий" перечислит ООО "Венера" 1 руб. за каждую ценную бумагу;
- если стоимость акции в период РЕПО уменьшится на 3 руб. - ООО "Венера" перечислит ЗАО "Меркурий" 1,5 руб. за каждую ценную бумагу.
В промежутке между первой и второй частями РЕПО стоимость акции уменьшилась на 3 руб.
Поэтому ООО "Венера" перечислило ЗАО "Меркурий" по 1,5 руб. за каждую ценную бумагу. При обратном выкупе акций ООО "Венера" заплатит ЗАО "Меркурий" по 53,5 руб. (55 - 1,5) за каждую ценную бумагу.
13. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ
Согласно редакции п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, которая действует с 1 января 2006 г., в состав нормируемых расходов помимо процентов нужно включить и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Напомним, что п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ позволяет рассчитать предельный размер процентов двумя способами.
Первый способ достаточно прост. Бухгалтеру нужно сравнить процентную ставку по одолженным средствам со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам, а с 1 января 2006 г. и по займам в условных денежных единицах), или с 15 процентами годовых (по валютным кредитам). Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту, то, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, надо применять ставку рефинансирования, установленную на момент получения кредита. Если же при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то расчет норматива нужно производить исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Второй способ нормирования сводится к проверке того, соответствуют ли проценты по полученному кредиту, средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем в данном случае нужно брать лишь те кредиты, которые выданы в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту окажется в пределах норматива, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего процента по всем сравниваемым кредитам.
Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, разницы, возникающие из-за изменения курса условных единиц, по основной сумме долга суммовыми не признаются. Дело в том, что согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При получении же и погашении кредитов реализации не происходит (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Поэтому до 1 января 2006 г. чиновники требовали отрицательную разницу по основной сумме долга учитывать как плату за пользование займом и, соответственно, учитывать в расходах в пределах норматива. А положительную разницу включать целиком в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ отрицательные и положительные разницы по основной сумме долга должны признаваться на конец каждого из отчетных периодов, в течение которых длится договор займа, а также на момент его погашения. Позиция чиновников спорна. Ведь в редакции ст. 269 Налогового кодекса РФ, которая действовала до 2006 г., не было указаний насчет того, как нормировать проценты по займам, выданным в условных единицах. Поэтому у организаций было право не брать суммовые разницы в расчет норматива - ни положительные, ни отрицательные. И учитывать их в доходах или расходах.
Но как мы уже отметили, с 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Это нововведение распространяется не только на отрицательные, но и на положительные суммовые разницы. А значит, проценты, начисленные по займу, выраженному в условных единицах, можно уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга.
Пример. ЗАО "Юпитер" 1 февраля 2006 г. заключило договор займа на 5000 условных единиц под 11 процентов годовых сроком на 1 месяц. Одна условная единица по договору равна одному евро. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Юпитер". Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 28 февраля 2006 г.
Предположим, что курс евро на 1 февраля 2006 г. составил 35 руб/EUR, а на 28 февраля 2006 г. - 36 руб/EUR. А ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.
1 февраля 2006 г.:
Дебет 51 Кредит 66
- 175 000 руб. (5000 EUR x 35 руб/EUR) - получен заем.
28 февраля 2006 г.:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 1518,90 руб. (5000 EUR x 36 руб/EUR x 11% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за февраль;
Дебет 66 Кредит 51
- 180 000 руб. (5000 EUR x 36 руб/EUR) - возвращен заем;
Дебет 66 Кредит 51
- 1518,90 руб. - перечислены заимодавцу проценты.
Отрицательная суммовая разница по займу составила 5000 руб. (180 000 - 175 000). Бухгалтер записал:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 5000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.
По окончании I квартала 2006 г. бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:
175 000 руб. x 12% x 1,1 x 28 дн. : 365 дн. = 1772,05 руб.
Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 1518,90 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 5000 руб., итого 6518,90 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 6518,90 руб., на расходы бухгалтер списал только 1772,05 руб.
Разницы по процентам, начисленным по займам в условных единицах, считаются суммовыми, поскольку соответствуют критериям, данным в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Как до, так и после 1 января 2006 г. такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Требования п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ о нормировании на суммовые разницы по процентам не распространяются.
14. ИЗМЕНЕНИЯ В ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
С 1 ЯНВАРЯ 2006 ГОДА
Что изменилось Где прописаны изменения
в Налоговом кодексе РФ 1 2 Доходы можно определить на основании не только первичных, но и любых других подтверждающих документов Пункт 1 ст. 248 Включаются во внереализационные доходы, использованные не по целевому назначению, средства, которые предназначены для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно опасных и ядерно-опасных производств Пункт 15 ст. 250 Продукция СМИ и книжная продукция, подлежащая замене, оценивается в соответствии с порядком оценки готовой
продукции Пункт 21 ст. 250 Доходом не считаются имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участником договора о совместной деятельности Подпункты 4, 5 п. 1 ст. 251 В доход не включаются гранты, полученные
на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения, а также защиты прав и свобод человека, предусмотренных российским законодательством Подпункт 14 п. 1 ст. 251 Арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, произведенные с разрешения арендодателя, но им не компенсированные Подпункт 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно
на основании любых документов, прямо или
косвенно подтверждающих произведенный расход Пункт 1 ст. 252 В материальные расходы включаются: стоимость средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных российским законодательством; затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормами Подпункты 3 и 7 п. 1 ст. 254 В стоимость МПЗ можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету. МПЗ, полученные при демонтаже основных средств и в виде излишков при инвентаризации, оценивают в сумме налога на прибыль, исчисленного с их рыночной стоимости Пункт 2 ст. 254 Технологическими потерями признаются потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья Подпункт 3 п. 7 ст. 254Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, включается в расходы по оплате труда Пункт 5 ст. 255 В расходы по оплате труда включается стоимость проезда и стоимость провоза багажа работника и членов его семьи в случае расторжения трудового договора с организацией, расположенной в районе Крайнего Севера или приравненной к нему местности Пункт 12.1 ст. 255 В расходы по оплате труда включаются средства, истраченные на оплату стоимости проезда работников до места учебы и обратно Пункт 13 ст. 255 В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются
к вычету Пункты 1 и 3 ст. 257 На расходы можно единовременно списать 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств Пункты 1.1 и 2 ст. 259,
п. 5 ст. 270, п. 3 ст. 272 В расходы по освоению природных ресурсов
включаются средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений Пункт 1 ст. 261 Расходы на НИОКР равномерно списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в течение двух лет. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объемеПункт 2 ст. 262 Расходы на приобретение предмета лизинга
списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам Подпункт 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272 Взносы, уплачиваемые организациям, которые предоставляют платежные системы и электронные системы передачи информации, включаются в прочие расходы,
связанные с производством и реализацией Подпункт 30 п. 1 ст. 264 Уточнены цели социальной защиты инвалидов. В частности, среди целей социальной защиты инвалидов, в частности, названы изготовление и ремонт протезных изделий, а также мероприятия по интеграции инвалидов в общество. Средства, израсходованные на эти цели, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией Подпункт 38 п. 1 ст. 264 Разрешено создавать резерв расходов на социальную защиту инвалидов. Его могут создавать общественные организации инвалидов, а также организации, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников и доля зарплаты инвалидов составляет не менее 25 процентов Подпункт 39.2 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1 К обслуживающим производствам и хозяйствам отнесены подразделения организации, которые не обособлены территориально. Если обслуживающее производство получило убыток, его расходы признаются в пределах нормативов, утвержденных властями субъекта РФ. Данная норма действует в том случае, когда на территории муниципального образования отсутствуют специализированные организации, занимающиеся аналогичной деятельностью Подпункт 48 п. 1 ст. 264 и ст. 275.1 Не нормируются расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих
информацию не только о работах и услугах, но и о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания Пункт 4 ст. 264 Уточнен порядок учета расходов по кредитам и займам. Расходом признается сумма процентов, начисленных исходя из доходности, первоначально установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической Подпункт 2 п. 1 ст. 265Во внереализационные расходы можно включать средства, истраченные на проведение любых собраний акционеров,
участников и пайщиков Подпункт 16 п. 1 ст. 265 Во внереализационные расходы включаются отчисления, произведенные организациями,
входящими в структуру РОСТО для аккумулирования и перераспределения средств таких организаций Подпункт 19 п. 1 ст. 265 Во внереализационные расходы включаются премии и скидки покупателям, которые выполнили определенные условия договора.
Например, произвели определенный объем покупок Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 При реализации имущественных прав (долей, паев) в расходы включается цена их приобретения, а также средства, истраченные при их покупке и продаже. В расходы, связанные с реализацией имущества и имущественных прав, можно включать средства, истраченные на их оценку Подпункты 2.1 и 3 п. 1 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272 Проценты по заемным средствам в условных
денежных единицах при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, включают в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза Пункт 1 ст. 269 Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, в расчет норматива надо брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на день заимствования. Во всех других случаях норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления процентов Пункт 1 ст. 269 Расширено понятие "контролируемая задолженность", по которой нужно рассчитывать предельную величину процентов. В частности, контролируемой считается задолженность перед российской организацией, которая аффилирована по отношению к иностранной компании, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала заемщика Пункт 2 ст. 269 Если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, а связь между доходами и расходами нельзя определить четко, налогоплательщик может распределять расходы по собственному усмотрению Пункт 1 ст. 272 Организация, заключившая договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности, не вправе применять кассовый метод Пункт 4 ст. 273 Доверительный управляющий обязан ежемесячно представлять выгодоприобретателю не финансовый результат, а сведения о доходах и расходах по доверительному управлению Пункты 2, 3, 4 ст. 276 Определяя расчетную цену акций, нужно использовать методы оценки стоимости, предусмотренные российским законодательством. Расчетную цену долговой ценной бумаги можно определить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Если налогоплательщик определяет расчетную цену самостоятельно, то используемый метод нужно прописать в учетной политике Пункт 6 ст. 280 Изменен порядок налогообложения операций
с государственными и муниципальными ценными бумагами. В частности, из цены реализации государственных и муниципальных ценных бумаг вычитается процентный (купонный) доход, если он облагается по ставке, отличной от 24 процентов Статья 281, пп. 1 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 Изменен порядок налогообложения по операциям РЕПО с ценными бумагами. В частности, установлено, что срок между
датами исполнения первой и второй частей
РЕПО, прописанный в договоре, не должен превышать одного года Статья 282 Убыток, полученный за год, можно списать
в уменьшение прибыли в течение 10 последующих лет. При этом сумма убытка, списываемого за один год, не должна превышать 50 процентов от полученной прибыли Статья 5 Закона N 58-ФЗСумму налога на прибыль, приходящуюся на все обособленные подразделения, расположенные в одном субъекте РФ, можно рассчитать исходя из их совокупной
прибыли Пункт 2 ст. 288 Расширен перечень расходов бюджетных учреждений, которые учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. В частности, налогооблагаемый доход можно уменьшить на суммы, истраченные на ремонт основных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете или не осуществляется за счет бюджетных средств Пункты 3 и 4 ст. 321.1 ПРИЛОЖЕНИЕ
Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая. Глава 25 "Налог на прибыль организаций"
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"
Подписано в печать
27.01.2006
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
50
Размер файла
448 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа