close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и

код для вставкиСкачать
 Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год действует ПБУ 15/2008, заменившее ПБУ 15/01. Принятие новой редакции документа было вызвано необходимостью совершенствования ряда норм по бухгалтерскому учету расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых иных норм.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Положение применяется всеми организациями, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (п.1 ПБУ 15/2008).
В какой момент отражать задолженность
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Старая редакция ПБУ 15/01 содержала следующее правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). В связи с этим возникло мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:
Дебет 76 Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному (краткосрочному) займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).
Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Особенностью договора займа (и его разновидности кредитного договора) является то, что не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей.
Если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа (кредита):
Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному (краткосрочному) займу (кредиту).
Расходы по займам и кредитам
В п. 3 ПБУ 15/2008 приводится перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. В частности, к расходам относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Как дополнительные расходы организация может рассматривать копировально-множительные работы, налоги и сборы, услуги связи, если они непосредственно связаны с получением заемных средств.
Признание расходов по займам и кредитам
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Они признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Согласно ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).
Таким образом, даже в случае, когда по условиям договора начисление процентов осуществляется в конце срока действия договора займа или кредита, организация должна ежемесячно включать в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива ту часть процентов, которая приходится на истекший месяц.
В ПБУ 15/2008 не включено положение о том, что на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом процентов, начисленных по указанным договорам.
В то же время оно сохранилось в других нормативных актах по бухгалтерскому учету (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Инвестиционный актив
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
В данном контексте на первый взгляд не совсем понятен термин "незавершенное производство". Некоторые комментаторы даже посчитали его ошибочным.
Дело в том, что не всякие вложения во внеоборотные активы являются строительством. Это может быть создание объекта основных средств, нематериального актива, облагораживание земельного участка и т.п. Такого рода работы и названы законодателем "незавершенным производством".
Тот же пункт 7 предусматривает включение процентов по займам и кредитам, направленным на приобретение (создание) инвестиционных активов, в их первоначальную стоимость.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученного кредита в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).
При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Такое прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива. Однако при возобновлении работ разрешено вновь включать проценты в стоимость инвестиционных активов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).
В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).
В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. В п. 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).
Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает исправленные записи в бухгалтерском учете организации.
Порядок признания расходов по векселям
Проценты по причитающемуся к оплате векселю организация-векселедатель отражает обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность (п. 15 ПБУ 15/2008), а начисленные на вексельную сумму проценты - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты взятых взаймы средств. А значит, ПБУ 15/2008 допускает возможность получения дохода по векселю исключительно в виде процентов, начисляемых на вексельную сумму. Применение понятия "дисконт" как обозначение дополнительного вида доходов по векселю ПБУ 15/2008 не предусмотрено.
Законодательство не запрещает операции по размещению векселей по цене ниже их номинальной стоимости. В случае такого размещения векселедателем (заемщиком) доход векселедержателя (заимодавца) по указанному векселю (дисконт) представляет собой положительную разницу между его номинальной стоимостью и ценой размещения. Из-за отсутствия в действующей редакции ПБУ 15/2008 нормы по учету разниц между номинальной стоимостью векселя и ценой его размещения (дисконт) суммы таких разниц следует отражать в учете векселедателя (заемщика) в составе прочих расходов в соответствии с общими положениями, установленными ПБУ 15/2008 для признания расходов в виде процентов, т.е. равномерно. Порядок признания процентов, дисконта по облигациям
ПБУ 15/2008 предусматривает специальный порядок признания расходов, связанных с размещением облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 15/2008), а начисленные проценты и (или) дисконт по облигации - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. ПБУ 15/2008 допускает возможность получения держателем облигаций дохода как в виде процентов, так и в виде дисконта, а также предоставляет организации-эмитенту право выбора периодов включения процентов, дисконта в состав прочих расходов. Это могут быть:
- отчетные периоды, к которым относятся данные начисления;
- период действия договора займа. При этом суммы процентов, дисконта, подлежащие оплате держателям облигаций, учитываются в течение данного периода равномерно.
Что отразить в учетной политике
1) Временной и стоимостной критерий признания объектов инвестиционными активами (п. 8 ПБУ 15/2008).
2) Учет процентов, начисленных на вексельную сумму, у векселедателя (п. 15 ПБУ 15/2008).
3) Учет процентов и (или) дисконта по облигациям у эмитентов (п. 16 ПБУ 15/2008).
В ПБУ 15/2008 в отличие от ПБУ 15/01 отсутствует требование перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и дальнейшее ее деление на текущую и просроченную. Тем не менее, организация может осуществлять такую операцию, закрепив это в ученой политике.
Отражение расходов в бухгалтерском учете
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". На этих счетах могут учитываться:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);
- банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета));
- бюджетные кредиты;
- вексельные обязательства;
- облигационные обязательства;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
- товарные кредиты.
Поэтому к счетам 66, 67 должны быть открыты субсчета в соответствии с видом предоставленного кредита или займа.
Суммы кредитов (займов) и проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете раздельно. Дополнительно к счетам 66 и 67 второго порядка могут быть открыты следующие аналитические субсчета:
- "Расчеты по основной сумме кредита (займа)";
- "Проценты по кредитам (займам)";
- "Проценты по облигациям";
- "Проценты по векселям" и т.д.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).
В форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 070 "Проценты к уплате" отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам.
В Отчете о движении денежных средств (форма № 4) в разделе "Движение денежных средств по финансовой деятельности" по строке "Погашение займов и кредитов (без процентов)" отражается сумма займов и кредитов, которые были погашены организацией в отчетном и (или) в предыдущем периоде. В пояснительной записке подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (п. 17 ПБУ 15/2008):
- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
- о сроках погашения займов (кредитов);
- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) (п. 18 ПБУ 15/2008).
Хобачева И.В., аудитор
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
167
Размер файла
64 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа