close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО

код для вставкиСкачать

Л. В. Перекрестова, Т. И. Черненко, Е. В. Черненко
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ОРГАНИЗАЦИЯХ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ ГРАЖДАН
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
КАМЫШИНСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)
ВОЛГОГРАДСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
Л. В. Перекрестова,
Т. И. Черненко, Е. В. Черненко
Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан
Монография
РПК "Политехник"
Волгоград
2006
ББК 65. 261. 41в6 П 27
Рецензенты: заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет" Саратовского государственного социально-экономического университета, д. э. н., профессор Т. М. Садыкова; заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит" Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии, д. э. н., профессор Н. Г. Небогатикова; декан финансово-экономического факультета Оренбургского государственного университета, д. э. н., профессор С. В. Панкова
Перекрестова Л. В., и др. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ОРГАНИЗАЦИЯХ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ ГРАЖДАН. Монография / Перекрестова Л. В., Черненко Т. И., Черненко Е. В. / ВолгГТУ, Волгоград, 2006. - 202 с.
ISBN 5-230-04860-3
Ил. 8. Табл. 16. Библиогр.: 53 назв.
В монографии с методической и теоретической точек зрения рассмотрены наиболее актуальные вопросы налогообложения, учета и контроля организаций кредитной кооперации граждан. Авторы с учетом правового статуса микрофинансовых структур дают оценку применения налоговых режимов, предлагают специфическую модель организации учетного процесса, выделяют и конкретизируют контрольные функции организационных структур кредитного кооператива.
Издание предназначено для студентов и преподавателей экономических вузов, аудиторов и бухгалтеров организаций кредитной кооперации и других некоммерческих организаций.
Печатается по решению редакционно-издательского совета Волгоградского государственного технического университета
ISBN 5-230-04860-3 Ó Волгоградский
государственный
технический университет, 2006
Научное издание
Любовь Вениаминовна Перекрестова,
Татьяна Ивановна Черненко Елена Владимировна Черненко
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ОРГАНИЗАЦИЯХ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ ГРАЖДАН Монография
Редакторы Попова Л. В., Пчелинцева М. А. Компьютерная верстка Сарафановой Н. М. Темплан 2006 г., поз. № 1.
Подписано в печать 20. 12. 2006 г. Формат 60×84 1/16.
Бумага листовая. Гарнитура "Times".
Усл. печ. л. 12,63. Усл. авт. л. 12,44.
Тираж 100 экз. Заказ №
Волгоградский государственный технический университет
400131 Волгоград, просп. им. В. И. Ленина, 28.
РПК "Политехник"
Волгоградского государственного технического университета
400131 Волгоград, ул. Советская, 35.
ВВЕДЕНИЕ
Появление на российском финансовом рынке новой формы микрофинансовых институтов - кредитных потребительских кооперативов граждан (КПКГ), представляет собой важную альтернативу банкам и финансовым компаниям. Однако в развитии кредитного движения в настоящее время существует огромная масса проблем, в частности:
- создание устойчивой методологической и правовой базы функционирования данных финансовых институтов;
- повышение надежности деятельности кооперативов путем обязательного создания резервных и страховых фондов для защиты экономических интересов пайщиков;
- отсутствие концептуальных положений по нормативному регулированию бухгалтерского и налогового учета, налогообложению и налоговому планированию.
Открытым до 01.01.2006 г. оставался вопрос применения КПКГ налоговых режимов - общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, поскольку большинство видов целевого финансирования и целевых поступлений этих организаций налогами не облагаются. Актуальность проблемы налогообложения и как следствие налогового планирования для этих структур обусловлена также вступлением в действие с 01.01.2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Положения указанной главы кардинально изменили порядок налогообложения доходов от коммерческой деятельности всех некоммерческих организаций и в том числе КПКГ.
Кредитный потребительский кооператив граждан, выдавая займы членам кооператива за плату - взимает за их выдачу проценты, то есть получает доходы. Доходы, полученные в виде процентов по договорам займа, в соответствии с п. 6 ст. 250 Налогового кодекса являются внереализационными доходами. Сложившаяся ситуация требует от КПКГ обязательного ведения раздельного учета целевых поступлений и доходов от коммерческой деятельности и формирования налоговой политики, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением их деятельности. Серьезные исследования российских ученых в области налогообложения и налогового планирования (например, А. В. Брызгалина, Е. С. Вылковой, Р. Ф. Галимзянова, А. Р. Горбунова, С. В. Гуськова, В. Я. Кожинова, Т. А. Козенковой, И. Кокорева, А. Н. Медведева, Д. Ю. Мельникова, С. Г. Пепеляева, А. И. Погорлецкого, Н. А. Попоновой, Б. А. Рогозина, М. В. Романовского, И. Г. Русакова, Д. Н. Тихонова, О. А. Фоминой, Д. Г. Черника, Т. Ф. Юткиной и многих других) послужили стимулом для дальнейшего изучения причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования.
Основываясь на научных достижениях предшественников, осмысливая и критически оценивая накопленный ими исследовательский материал, авторы попытались развить идеи управления налогообложением и налогового планирования для КПКГ. Проблемы организации полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций в некоммерческих организациях рассматривал в своих работах русский теоретик бухгалтерского учета А. П. Рудановский, который пытался совместить два вида счетоводства: камеральный и патримониальный. Исследование работ отечественных специалистов в области бухгалтерского учета: А. С. Бакаева, П. С. Безруких, П. Ю. Гамольского, В. Г. Гетьмана, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, В. В. Ковалева, М. В. Кошкиной, М. И. Кутера, М. Л. Макальской, Е. А. Мизиковского, С. А. Николаевой, В. Д. Новодворского, В. В. Палия, М. З. Пизенгольца, Г. А. Перфильева, Л. В. Поповой, Я. В. Соколова, Л. З. Шнейдмана и др. - подтверждает необходимость разработки, освоения и применения новейших методов теории и практики информационной поддержки некоммерческих организаций России и в том числе кредитных кооперативных структур. Вопросы организации учета в негосударственных некоммерческих организациях рассматривали в своих работах и зарубежные ученые, такие как Ф. Гюгли, М. Рива, П. Гарнье и др., но целый ряд проблем, касающихся организации учета в некоммерческих организациях, методического обеспечения их деятельности, требует дальнейшей разработки и практической апробации. Особенности внешнего и внутреннего контроля на предприятиях различных организационно-правовых форм и форм собственности рассматривали в своих исследованиях российские и зарубежные ученые, такие как Р. Адамс, В. Д. Андреев, В. В. Бурцев, Ю. А. Данилевский, Т. Киселевич, Н. Т. Лабынцев, М. В. Мельник, В. И. Подольский, А. Д. Шеремет и др. Однако, несмотря на определенный научный задел, накопленный к настоящему времени в этой области исследования, проблемы разработки отдельных принципов учета для различных видов некоммерческих организаций, которые учитывали бы специфический статус такого рода субъектов хозяйствования, не решены. В связи с этим авторы предлагают методический инструментарий реализации налогового планирования, организации учетного процесса и контроля для КПКГ.
Аргументация объекта налогового планирования для кредитных потребительских кооперативов граждан - целевые поступления и внереализационные доходы и расходы - позволила конкретизировать факторы, определяющие уровень налоговой нагрузки кредитного кооператива:
- организация раздельного учета целевых поступлений и доходов и расходов от коммерческой деятельности;
- использование налоговых льгот и специальных налоговых режимов.
Авторами предложена модель учета займов и личных сбережений пайщиков КПКГ, позволяющая достичь требуемой аналитичности учета и отличающаяся соответствием экономическому содержанию операций кредитования.
Обоснование авторами исследования учетной политики КПКГ как инструмента системы внутреннего контроля является комплексным и сопровождается детальной разработкой ее технического аспекта во взаимосвязи с методическим аспектом. Дополнены и конкретизированы существующие методики осуществления внутреннего контроля разработкой и предложением комплекта рабочих документов, комплексно представлена методика проведения ревизии ревизионной комиссией и раскрыты особенности внешнего аудита КПКГ. Представленные модели и методики прошли апробацию в практической деятельности КПКГ Волгоградской области и практическом опыте работы аудиторской фирмы.
СПИСОК АББРЕВИАТУР МФ - Министерство финансов
РФ - Российская Федерация
НК - Налоговый кодекс
КПКГ - кредитный потребительский кооператив граждан
1. УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ В КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ ГРАЖДАН
1.1. Сущность и принципы кредитной кооперации Кредитно-потребительское движение в форме КПКГ, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, потребительских обществ, обществ взаимного кредитования, жилищных накопительных кооперативов граждан и других некоммерческих кредитных образований, работающих на основе действующего федерального и регионального законодательства, в настоящее время становится одним из действенных инструментов финансового рынка России. История становления и развития кредитной кооперации насчитывает почти 160 лет.
В экономической литературе выделяется 8 разновидностей кооперации: производственная, жилищная, кредитная, потребительская, промысловая, сбытовая, сельскохозяйственная и снабженческая [52]. Во многом схожие разновидности кооперации выделяются в официальной статистике Международного кооперативного альянса: потребительская, кредитная, сельскохозяйственная, многоцелевая (многофункциональная), жилищная, производственная, ремесленная и рыболовецкая [15]. В 1970 г. в структуре кооперативных организаций альянса на кредитные кооперативы приходилась почти половина (270 тыс.) и около одной трети членов-пайщиков (85 млн. человек) [17]. В конце ХХ в. кредитная кооперация сохранила свои ведущие позиции в структуре Международного кооперативного альянса [29].
Обзор экономической литературы подтверждает, что исследователи по-разному подходят к определению кооператива. Первая группа дает определение кооператива, включая в него важнейшие, по их мнению, его характеристики. Вторая группа ученых, не формулируя такого определения, выделяет более широкий перечень присущих кооперативам характеристик.
В дореволюционный период использовались два крайних определения кооператива. М. И. Туган-Барановский трактует его как предприятие нескольких добровольно соединившихся лиц, которое имеет своей целью не получение наибольшей прибыли на затраченный капитал, а увеличение, благодаря общему ведению дела, трудовых доходов членов кооператива или сокращение их расходов [46]. К. А. Пажитнов характеризовал кооператив как добровольное соединение нескольких лиц, которое имеет своей целью противопоставление совместных усилий эксплуатации со стороны капитала и улучшение положения членов-пайщиков и процесса производства, обмена и распределения хозяйственных благ [37].
В современной экономической литературе даются несколько другие трактовки понятия "кооперация". По мнению В. П. Прижигалинского, кооператив - это "демократическое, независимое и самоуправляющееся предприятие нескольких лиц, ставящее целью доставить своим членам не прибыль, а лучше и экономнее удовлетворять материальные потребности, или, по возможности, полнее использовать продукт своего труда, причем доход от предприятия распределяется не по денежному, а по активному участию члена в кооперативе" [39]. А. П. Макаренко определяет кооператив как добровольное объединение физических лиц для улучшения своего обслуживания, материального и социального положения [29]. Определения кооперативов содержатся и в действующих законодательных актах о кооперации. Федеральный закон РФ "О сельскохозяйственной кооперации" характеризует сельскохозяйственный кооператив как организацию, создаваемую сельскохозяйственными товаропроизводителями на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива [4]. Федеральный закон РФ "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" характеризует низовое звено системы потребительской кооперации - потребительское общество - как объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов [5]. Федеральный закон "О кредитных потребительских кооперативах граждан" определяет КПКГ как "...потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи" [6].
Вопрос о понятии кооператива был специально рассмотрен на заседании XXXI конгресса Международного кооперативного альянса, состоявшегося в 1995 г. в г. Манчестере (Великобритания). В результате дискуссий конгрессом было дано следующее определение: "Кооператив - это самостоятельная организация людей, добровольно объединившихся с целью удовлетворения своих общих экономических, социальных и культурных потребностей с помощью совместного владения и демократически управляемого предприятия".
Идея финансового кооператива, служащего своим вкладчикам, принадлежит Фридриху Райффайзену, общественному деятелю ХIX века. Будучи мэром небольшого баварского городка Хеддесдорфа более 130 лет назад, он организовал первый финансовый кооператив для жителей своего округа, в который люди могли вкладывать свои сбережения и давать друг другу ссуды. А сейчас около 80 млн. человек в более чем 80 странах мира являются членами кредитных союзов. В Англии первые кредитные союзы возникли в 1844 г., во Франции - в 1884 г., в Канаде - в конце ХIХ в., в США - в 1916 г.
Создание и развитие кредитных кооперативов в России - это не новомодная выдумка, а возвращение к давним российским традициям. История развития дореволюционного кредитного кооперативного движения в России может быть условно разделена на три периода:
- с 1803 по 1895 гг.;
- с 1895 по 1908 гг.;
- с 1908 по 1917 гг.
После отмены крепостного права в России возник интерес к организации учреждений мелкого кредита. В это время появились кредитные организации для населения, основанные на принципе взаимопомощи - ссудосберегательные (с 1865 г.) и кредитные товарищества (с 1895 г.). Несколько позже возникли земские кассы (с 1906 г.) и союзы учреждений мелкого кредита (с 1901 г.), а также кооперативные банки (с 1911 г.). В марте 1869 г. Указом Министерства финансов было официально подтверждено право на существование кредитных кооперативных организаций, а также был одобрен их типовой устав. В 1895 году был принят закон, приведший к образованию двух кредитных кооперативных институтов: ссудосберегательных товариществ и кредитных товариществ (обществ взаимного кредита). Наиболее быстро численность кредитных кооперативов росла в период с 1909 по 1914 гг. Так, число товариществ за это время увеличилось более чем в 6,7 раза, количество участников в них возросло в 4,3 раза, а сумма балансовых средств - более чем в 4,6 раза и составила на 1 января 1914 года примерно 612,1 млн. руб. Главной формой размещения денежных средств в кредитных кооперативах были краткосрочные (до 12 мес.) ссуды. Общее число первичных кооперативов к концу 1917 г. превысило 63 тыс., а численность членов всех кооперативных обществ составляла около 24 млн. человек. С началом проведения НЭПа в 1921 г. советским правительством издается декрет об организации сельскохозяйственных кооперативов с кредитными функциями, а в 1922 г. разрешается создание кредитных и ссудосберегательных кооперативов. В 1929 г. в стране насчитывалось 125 кредитных союзов, включавших в себя около 10 тыс. кредитных товариществ. Однако кредитная реформа, начавшаяся в 1930 г., ликвидировала коммерческое и ввела прямое банковское кредитование. Таким образом, до революции 1917 г. и в период НЭПа в России было огромное количество финансовых кооперативов, созданных населением: ссудных касс, кредитных товариществ, ссудосберегательных ассоциаций. Новая история кредитных союзов в России начинает свой отсчет с 1992 года, когда были созданы первые кредитные союзы: "АвтоЗИЛ" в Москве и Суздальский кредитный союз во Владимирской области. В настоящее время в 42 областях России работают более 300 кредитных кооперативов и число их постоянно растет. В Волгоградской области работают 116 кредитных потребительских кооперативов и 120 их представительств. На конец 2004 года в кредитных кооперативах Волгоградской области состояло около ста тысяч человек. По данным комитета экономики администрации Волгоградской области, в 2004 году за счет средств пайщиков было выдано займов на сумму 1,4 млрд. руб., из них 300 млн. руб. - крестьянским (фермерским) хозяйствам, 320 млн. руб. - предпринимателям, 120 млн. руб. - пенсионерам и 100 млн. руб. - личным подсобным хозяйствам.
Статистические данные по кооперативам, входящим в Волгоградскую Ассоциацию кредитных потребительских кооперативов, за 10 месяцев 2004 г. подтверждают, что в течение этого периода наблюдался активный рост основных показателей деятельности кредитных кооперативов. Количество пайщиков с начала 2004 г. увеличилось на 3,3 тыс. человек или на 24 %, среднее число пайщиков в кооперативе составило 603 человека. Рост общей суммы сбережений составил 142 %, займов - 150 %. Общее количество договоров сбережений увеличилось на 5 %, а средний размер сбережений - на 35 %, что свидетельствует о росте доверия к кредитным кооперативам.
Значимость кредитной кооперации как микрофинансового института по сбережению средств населения и кредитованию реального сектора экономики постоянно растет, что подтверждается наличием программ дальнейшего развития кредитного кооперативного движения на среднесрочную перспективу на региональном уровне Волгоградской области и отработки на основе опыта Волгоградской области региональной модели "Кредитная кооперация".
Российское движение кредитной кооперации основывается на международных правилах и принципах деятельности, которые были сформулированы и утверждены на конгрессе Международного кооперативного альянса в Манчестере в 1995 г. [26] (рис. 1). Принцип "добровольное и открытое членство" означает, что кооператив - организация, основанная на доброй воле любого человека, независимо от пола, социального происхождения, расы, политической принадлежности или религии, способного использовать его услуги и взять на себя ответственность пайщика. Суть принципа "демократические права пайщиков" состоит в том, что это демократическая организация, руководимая пайщиками, активно участвующими в разработке политики и принятии решения. Все члены кооператива, независимо от размера их пая, пользуются равными правами.
Рис. 1. Международные принципы кооперации
Принцип "экономическое участие пайщиков" означает, что пайщики справедливо участвуют в образовании капитала своего кооператива и контролируют его. Часть этих средств является общей собственностью кооператива.
Особенность принципа "самостоятельность и независимость" заключается в том, что кооперативы - это самостоятельные организации по оказанию взаимной помощи, управляемые их же членами. Соглашения с другими организациями, включая правительственные, поиск внешних источников пополнения фондов должны проходить в условиях, сохраняющих демократические полномочия пайщиков и поддерживающих независимость кооператива.
Согласно принципу "обучение, подготовка и информационная открытость" кооперативы воспитывают и обучают своих пайщиков, избранных руководителей, управляющих и служащих, что является необходимым условием его эффективного развития. Они информируют общественность о сущности и преимуществах кооператива.
Принцип "кооперативное сотрудничество" основан на том, что для предоставления наилучших услуг своим пайщикам и для укрепления кооперативного движения кооперативы сотрудничают друг с другом внутри местных, региональных, национальных и международных структур.
Последний принцип - "забота о социальном развитии своих сообществ" - заключается в том, что кооперативы способствуют длительному развитию их коллектива и выполняют функцию социальной защиты граждан в сфере финансовых услуг.
По нашему мнению, перечисленные правила и принципы присущи всем кооперативам вне зависимости от вида их деятельности и отличают кооперативы от других хозяйственных организаций. Не являются исключением и кредитные потребительские кооперативы.
Как уже было отмечено, в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О кредитных потребительских кооперативах граждан" от 07.08.2001г. № 117-ФЗ КПКГ- потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. КПКГ в России создаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" и осуществляют свою деятельность на основе следующих принципов кооперативного движения:
* добровольность вступления в кооператив и свобода выхода из него;
* образование кооператива по территориальному признаку;
* открытость для приема новых членов, имеющих интересы, соответствующие задачам и целям кооператива;
* самостоятельность и самоуправляемость на основе равноправия членов (принцип "один член кооператива имеет один голос");
* право личного участия членов в любых видах деятельности кредитного кооператива, в том числе в управлении его делами;
* выборность и периодическая сменяемость состава руководящих органов и их подотчетность членам кредитного кооператива;
* недопустимость обогащения одного члена за счет другого, справедливое распределение дохода между членами пропорционально доле участия каждого из них в деятельности кредитного кооператива;
* ограничение начислений на паевой капитал в случае распределения полученных доходов по размеру паенакопления;
* доступность для членов кредитного кооператива информации о его деятельности;
* оказание услуг преимущественно членам кооператива;
* минимизация стоимости услуг, предоставляемых членам кооператива, за счет снижения трансакционных издержек.
Деятельность кредитных кооперативов во многом схожа с деятельностью других институтов, функционирующих на рынке банковских услуг - коммерческих банков и специальных небанковских кредитно-финансовых институтов. Кредитные кооперативы имеют много схожих черт с коммерческими банками. Они совершают две основополагающие банковские операции - депозитные и ссудные. В учебнике под редакцией О. И. Лаврушина отмечается, что "под основой банка понимается главное качество - кредитное дело; то, что в массе других видов деятельности исторически закрепилось за банком как основополагающее занятие в масштабах, потребовавших особой организации" [12]. Такая основа свойственна и кредитным кооперативам.
Кредитные кооперативы и коммерческие банки совершают операции, как со своими учредителями, так и со своими партнерами, не являющимися ими. Они могут выступать в роли кредитора и заемщика, оказывать своим членам сервисные банковские услуги, но при этом кредитные кооперативы не имеют статуса банка. В российском законодательстве они определяются небанковскими структурами, а в международной банковской терминологии - специальными финансовыми институтами [26]. Отсутствие у кредитных кооперативов статуса банка означает, что они не имеют права совершать весь набор банковских операций. Перечень операций, совершаемых КПКГ, строго ограничен и регламентируется соответствующим законодательством.
Кроме того, в отличие от банковских учреждений любой кредитный кооператив является некоммерческой организацией. Основной целью его деятельности является не получение возможно большей прибыли на капитал, а оказание кредитно-финансовых услуг своим членам в развитии их хозяйственной деятельности и повышении их материального благосостояния. Члены КПКГ создают его путем объединения своих паевых взносов и являются хозяевами кредитного кооператива, а не только его клиентами. Поэтому кредит выдается, в основном, только членам кооператива. Для коммерческих банков мелкие заемщики не представляют интереса в плане их кредитования по причинам отсутствия ликвидного обеспечения и незначительности испрашиваемых ссуд. Филиппова Г. П. в этой связи отмечает: "Банковские структуры, как правило, ориентируют свою деятельность на крупные хозяйственные формирования. Сфера малого предпринимательства и физические лица в силу этого имеют ограниченный доступ к кредитным ресурсам. Банковские кредиты для этих форм хозяйствования практически недоступны по ряду причин, в том числе в связи с высокой финансовой неустойчивостью предприятий в этой сфере деятельности, с отсутствием интереса у банков работать с малым клиентом, так как его обслуживание относительно более затратоемко и др." [51].
Число членов КПКГ не может быть менее чем пятнадцать и более чем две тысячи человек. Наименование кредитного потребительского кооператива граждан должно содержать словосочетание "кредитный потребительский кооператив граждан". Таким образом, КПКГ - специализированное некоммерческое учреждение мелкого кредита, сочетающее в себе черты кооперативной и кредитной организации и функционирующее на рынке банковских услуг с законодательно закрепленными полномочиями.
Кредитные кооперативы явно имеют сегодня свою достаточно широкую нишу в сфере кредитования малого бизнеса, поскольку могут сочетать доступность с более высокими объемами размещаемых ресурсов и более длительными сроками для реализации инвестиционных проектов. Мировая практика и определенный опыт в Российской Федерации и, в частности, Волгоградской области показывают, что кредитование таких секторов экономики, как малый и средний бизнес, крестьянские и личные подсобные хозяйства, успешно осуществляют финансовые институты относительно небольшого кредита - кредитные потребительские кооперативы.
В Волгоградской области кредитные потребительские кооперативы начали создаваться с 1995 года на основании региональных законов при активном участии администрации региона, Волгоградской ассоциации кредитных потребительских кооперативов, областной ассоциации крестьянских (фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных кооперативов, общества международного развития "Дежардэн". Их цель - привлечение средств населения муниципальных образований (членов кооперативов) в виде сберегательных взносов с начислением определенной процентной ставки по вкладам и выдачи займов за счет привлеченных ресурсов. Из 116 кредитных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность в Волгоградской области, 55 сельскохозяйственных и 61 кредитный потребительский кооператив граждан. Кредитные потребительские кооперативы созданы практически во всех муниципальных образованиях. Пайщиками кооперативов в Волгоградской области в основном являются физические лица (67 %) [24]. В области созданы и функционируют несколько кооперативов, работающих только на аккумулировании средств пайщиков для последующего использования на строительство и приобретение жилья.
Основной целью деятельности КПКГ является оказание услуг его членам по кредитованию и сбережению денежных средств. Эти операции являются доминирующими в его деятельности. Другим важным аспектом функционирования кредитного потребительского кооператива является совершение им посреднических банковских операций по поручению и в интересах своих пайщиков (рис. 2). Рассмотрим их более подробною.
Депозитные операции связаны с привлечением денежных средств пайщиков и других кредиторов. В структуре депозитных операций КПКГ наибольшее значение отводится вкладным операциям по привлечению денежных средств его пайщиков. Значимость этих операций вытекает из целевых установок деятельности кооператива.
Рис. 2. Основные направления деятельности кредитного кооператива
Вкладные операции являются одним из важнейших направлений деятельности КПКГ. Они во многом определяют необходимые основания для функционирования кооператива, укрепляют его ресурсную базу и, следовательно, расширяют возможности кредитования пайщиков. Другие источники привлечения средств (паевые взносы и вклады, отчисления от прибыли и др.) недостаточны для формирования ссудного фонда кооператива.
Для накопления сбережений пайщиков кредитными кооперативами используются следующие разновидности вкладов: срочные, до востребования и условные (накопительные). Срочные вклады - это вклады, принимаемые на строго оговоренный срок и оплачиваемые более высокими процентами. Кооператив в данном случае точно знает срок, в течение которого он может пользоваться суммой вклада. Вклады до востребования - это вклады, которые могут быть востребованы пайщиками в любое время. В данном случае кооператив точно не знает срока, в течение которого он может пользоваться суммой вклада, и должен располагать резервным фондом для оплаты требований по ним.
Условные (накопительные) вклады - это вклады, которые осуществляются на определенный срок с целью накопления средств для использования их на какие-либо цели (оплата обучения в образовательных учреждениях, строительство дома и др.). Условия и обязательства условно-накопительных вкладов особо оговариваются при внесении пайщиком вклада.
Личные сбережения пайщиков кооператива, поступившие в кооператив от вкладных операций, остаются собственностью пайщиков. Эти средства считаются заемными, не собственными кооператива.
Ссудные операции КПКГ связаны с кредитованием их членов-пайщиков. Данное направление выполняет главную функцию и цель деятельности кредитного кооператива. Ссудные операции являются преобладающими в структуре активных операций кредитного кооператива.
Деятельность кредитных кооперативов не ограничивается только депозитными и ссудными операциями. Как кредитные организации они правомочны совершать и ряд других банковских операций. Их перечень установлен соответствующим федеральным законом: учет векселей, операции с ценными бумагами (покупка, хранение, продажа).
В городе Камышине Волгоградской области с численностью населения более 135 тыс. человек насчитывается 6 активно действующих кредитных потребительских кооперативов (КПК "Честь", КПКГ "Альтернатива", КПКГ "Монолит", КПКГ "Доверие", Касса взаимопомощи пенсионеров, СКПК "Камышинский"). Источниками формирования имущества кредитного кооператива могут быть как собственные, так и заемные средства. Собственные средства кооператива формируются за счет паевых взносов членов кооператива (паевой капитал), доходов от собственной деятельности, вступительных взносов, прочих поступлений (рис. 3).
Рис. 3. Формирование и использование средств кредитного потребительского кооператива граждан
В кооперативе существует два вида взносов - вступительные и паевые. При вступлении в кредитный кооператив новые члены вносят вступительный взнос, который впоследствии не возвращается и используется на покрытие административных издержек. Вступительный взнос равен для всех и составляет в кооперативах г. Камышина от 30 до 150 руб. Скромные размеры вступительных взносов - гарантия, что они не будут выступать препятствием для вступления в кооператив. Каждый член кооператива должен внести паевой взнос, который в случае его выхода из кооператива возвращается в полном размере. Паевой взнос равен для всех членов кооператива и составляет от 50 до 250 руб. Паевой взнос члена кредитного кооператива может быть обязательным и дополнительным. Обязательный пай - это паевой взнос, вносимый в обязательном порядке членом кооператива и дающий право голоса и право участия в деятельности кооператива. Он может вноситься в соответствии с Законом от 07.08.2000 г. № 117-ФЗ только в денежной форме. Дополнительный пай (или личные сбережения члена кооператива) - паевой взнос, вносимый по желанию члена кооператива сверх обязательного пая. Его размер не может быть одинаковым, так как решение о его внесении принимает самостоятельно каждый пайщик.
В отличие от обязательного взноса на дополнительный начисляются проценты, поэтому пайщик волен увеличивать или уменьшать его в зависимости от своих текущих финансовых возможностей. Именно дополнительные паевые взносы служат важным источником средств, помимо обязательного паевого фонда, и свидетельствуют об определенном уровне доверия к кооперативу. Кооператив в обязательном порядке формирует резервный фонд, размер которого определяется Уставом кредитного потребительского кооператива граждан.
Основными задачами федерального закона являются соблюдение финансовых интересов пайщиков и обеспечение финансовой стабильности кооператива. Для этого устанавливается ряд ограничений на деятельность кредитных кооперативов:
* списочный состав членов-пайщиков строго определен;
* устанавливаются ограничения на виды финансовой деятельности кооператива;
* запрещаются рискованные способы вложения средств кооператива.
Достижение Закона о кредитных кооперативах граждан - строгое разграничение имущества кредитного кооператива и имущества пайщиков. Имущество кооператива образуется из паевых и вступительных взносов пайщиков, а сбережения вкладчиков передаются в кредитный кооператив на правах доверительного управления, а пайщики остаются их собственниками. Доходы, получаемые от управления этими средствами, поступают непосредственно членам кооператива, что позволяет избежать двойного налогообложения.
Пайщики являются собственниками кредитного кооператива и поэтому имеют больше прав, чем клиенты банков, в частности, участвуют в управлении и контроле за деятельностью кооператива. С другой стороны, пайщики несут дополнительную (субсидиарную) ответственность по обязательствам кредитного кооператива при погашении его убытков путем внесения дополнительных взносов членов кооператива. Кроме того, закон предусматривает систему финансовой защиты пайщиков - создание обязательного резервного фонда.
Кредитный кооператив привлекает малые предприятия и индивидуальных предпринимателей, прежде всего, более гибкими условиями по формам погашения кредитов, а также более низкой процентной ставкой по кредитам. Сумма выдаваемого кредита зависит от многих факторов, наиболее значимыми из которых являются: доверие к заемщику, его кредитная история, эффективность его деятельности или производства, наличие достаточного обеспечения и сроки кредита. В качестве обеспечения кооперативы требуют залог в размере в среднем 160 % от выданного кредита. Залогом может служить техника, продукция на складе, жилой дом, автомобиль и т. д. Прецеденты по взысканию залога имели место в 0,5-1 % случаев в кредитных кооперативах города Камышина Волгоградской области. Основные проблемы, с которыми сталкивается каждый кредитный кооператив, характерны для начального этапа становления новых финансовых институтов. Прежде всего, это недостаточный капитал; слабая законодательная и техническая база; отсутствие методической литературы и необходимой информации, современных программ обработки информации; споры с налоговыми органами. В целом опыт Волгоградской области показывает, что за короткий период развития кредитные кооперативы показали себя как вполне жизнеспособные организации финансовой взаимопомощи индивидуальных предпринимателей, малых предприятий и граждан. Они, без сомнения, могут считаться определенной альтернативой официальной банковской системе и быть востребованы гражданами и предпринимателями.
Таким образом, исследование правового статуса кредитных потребительских кооперативов определяет ряд не решенных сегодня положений:
* на федеральном уровне отсутствует уполномоченный орган исполнительной власти по контролю и надзору за работой кооперативов;
* нет законодательной и нормативной базы по передаче органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации части функций по контролю и надзору за деятельностью кредитных кооперативов, учитывая, что основная часть кредитных кооперативов создается и работает в небольших городах и поселках.
Кроме того, особый организационно-правовой статус КПКГ обусловливает определенные сложности их финансово-хозяйственной деятельности, которые проявляются в двойственной природе кредитных кооперативов, поскольку они сочетают в себе черты кооперативных и кредитных структур. Следовательно, основными характеристиками КПКГ как кооперативной организации являются: специфика его образования, цель деятельности, особенности функционирования и управления, финансовые аспекты деятельности. В частности, для кредитных кооперативов характерны следующие признаки: объединение членов-пайщиков, имеющих специфические потребности, которые не могут быть удовлетворены ими самостоятельно; формирование уставного капитала путем внесения членами паевых взносов; главная цель - не получение прибыли, а удовлетворение потребности членов в мелком и дешевом кредите; демократический характер управления (один член - один голос); ограничение распределения прибыли по паям; солидарная ответственность членов по обязательствам кооператива.
Для КПКГ как кредитных структур характерно то, что они являются учреждениями мелкого кредита, не имеющими статуса банка и совершающими в силу этого ограниченный набор банковских операций. Однако сферой их деятельности является часть рынка банковских услуг, на которой они функционируют в рамках своей компетенции, закрепленной законодательно.
1.2. Налоговый сегмент в управлении финансами кредитного потребительского кооператива граждан
Организационно-правовая регламентация деятельности кредитных потребительских кооперативов граждан как субъектов налоговых отношений заключается в том, что в рамках налоговых отношений эти экономические субъекты выполняют разные функции и выступают в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов. Важнейшим субъектом налоговых отношений является налогоплательщик, на котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Законодательное определение налогоплательщиков содержится в ст. 18 НК РФ. К их числу Кодекс относит организации и физических лиц. КПКГ являются юридическими лицами, по законодательству РФ, и относятся к категории некоммерческих организаций - организаций, не имеющих в качестве основной цели извлечение прибыли и не распределяющих полученную прибыль между участниками финансово-хозяйственной деятельности. Однако для некоммерческих организаций, и в том числе кредитных потребительских кооперативов граждан, в связи с их особым правовым статусом, правами и обязанностями не установлено особого порядка налогообложения прибыли. Специальных глав НК РФ о налогообложении некоммерческих организаций, в том числе кредитных потребительских кооперативов, нет. Для всех юридических лиц, независимо от их правового статуса и вида деятельности, порядок исчисления налогов (с коммерческой прибыли, с имущества и других объектов налогообложения) и их уплата регламентируются главами НК РФ и законодательными актами по отдельным налогам, плательщиками которых они являются. Главным условием, согласно которому возникает налоговое обязательство, является наличие у налогоплательщика объекта обложения налогом. КПКГ как специализированные некоммерческие организации мелкого кредита, сочетающие в себе черты кооперативных и банковских организаций и функционирующие на рынке банковских услуг, в соответствии с российским налоговым законодательством, признаются не только налогоплательщиками, но и налоговыми агентами. Устанавливая обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, налоговое законодательство в ряде случаев возлагает на некоторые субъекты обязанности по удержанию этих налогов и перечислению их в бюджет. Такие случаи в российском законодательстве предусмотрены при налогообложении доходов физических лиц, получаемых от организаций и физических лиц; при налогообложении доходов иностранных юридических лиц из источников в РФ; при обложении налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, и др. Российское законодательство не имеет устойчивого термина для такой категории субъектов и называет их то источниками выплат, то источниками доходов, то просто источниками. В экономически развитых странах их принято называть налоговыми агентами.
При моделировании российской налоговой системы было учтено, что использование института налогового агента возможно только в случае, если налогоплательщик и налоговый агент тесно связаны между собой денежными отношениями. Возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. Использование налоговых агентов носит ограниченный характер и применяется, как правило, в следующих случаях:
1. Количество налогоплательщиков данной категории велико, и экономически невыгодно собирать налоги у каждого такого налогоплательщика непосредственно. В этом случае налоговые агенты собирают налоги у тех налогоплательщиков, с которыми они имеют денежные отношения, а затем перечисляют общую массу собранных налогов в бюджет. Такая ситуация, в частности, имеет место при налогообложении доходов физических лиц, получаемых от организаций и физических лиц. При этом государство параллельно с использованием налоговых агентов контролирует физических лиц посредством декларирования годовых доходов.
С 1 января 2001 года налогообложение любых доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Порядок удержания налога российскими организациями, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получили доходы, определен ст. 226 НК РФ. Следовательно, кредитный потребительский кооператив граждан при выплате доходов физическим лицам (в том числе и в виде компенсации за использование личных сбережений пайщиков кооператива) должен удерживать налог с таких доходов, а также представлять в налоговый орган необходимые сведения о выплаченных физическим лицам доходах. Поскольку КПКГ не относятся к банкам, сумма выплаченной компенсации пайщикам облагается по обычной ставке 13 %.
2. Властные полномочия государства по отношению к налогоплательщику существенно ограничены юрисдикцией другого государства. Такая ситуация имеет место при налогообложении иностранных юридических и физических лиц, не имеющих сколько-нибудь существенного имущества на территории государства. Имущество КПКГ в соответствии с его организационно-правовой формой и осуществляемой деятельностью формируется за счет:
- целевых поступлений в денежной и натуральной форме;
- доходов от предпринимательской деятельности.
Учет целевых средств, поступающих кооперативу на его содержание и ведение уставной деятельности в бухгалтерском учете, осуществляется на счете 86 "Целевое финансирование". По кредиту счета 86 отражаются, в частности, паевые и вступительные взносы, паевые вклады от членов КПКГ, а также все иные целевые средства. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" должен вестись по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Все целевые средства - вступительные и паевые взносы, паевые вклады - поступают в КПКГ только денежными средствами (ст. 3 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан). Целевые средства используются кредитным потребительским кооперативом строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов на содержание аппарата управления КПКГ и ведение уставной деятельности (приложение 1). Статьи расходов на содержание аппарата управления КПКГ отражаются в смете или финансовом плане. Полученные целевые средства должны расходоваться строго по целевому назначению.
На основании п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми Гражданским кодексом РФ;
2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;
5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
7) использование по целевому назначению поступлений от собственников созданным ими учреждениям;
8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учредителей);
9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые согласно учредительным документам на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
В налоговую базу по налогу на прибыль организаций не включаются целевые средства, которые подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления. Что касается КПКГ, то исходя из подпункта 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, где приведен закрытый перечень средств целевого финансирования, средства целевого финансирования они не получают. У некоммерческих организаций, и в том числе у КПКГ, не облагались налогом на прибыль организаций целевые отчисления, поступившие на осуществление уставной деятельности до 01.01.2002 г. Полученные в результате использования целевых средств доходы являлись доходами от предпринимательской деятельности. Сумма превышения доходов над расходами подлежала налогообложению налогом на прибыль в установленном порядке. Прибыль, оставшуюся после уплаты в бюджет налога на прибыль в установленном порядке, кредитный потребительский кооператив граждан вправе был направить на осуществление основной уставной деятельности.
К целевым поступлениям КПКГ, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль из всего перечня целевых поступлений, установленного гл. 25 НК РФ, относятся вступительные и паевые взносы, паевые вклады и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений. Кроме того, целевые поступления являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что они используются по назначению (на содержание организации или ведение уставной деятельности) и организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности.
Порядок ведения налогового учета всех видов доходов и расходов устанавливается кредитным потребительским кооперативом граждан самостоятельно (ст. 313 НК РФ), то есть организация самостоятельно разрабатывает формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных, которые фиксируются в учетной политике организации (ст. 314 НК РФ). Эти регистры заполняются на основе данных первичных учетных документов. В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров для кредитных потребительских кооперативов граждан можно использовать формы регистров налогового учета, разработанные с учетом положений МНС России:
1. Регистр учета внереализационных доходов.
2. Регистр учета внереализационных расходов.
3. Регистр учета поступлений целевых средств.
4. Регистр учета использования целевых средств.
5. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Таким образом, отсутствие раздельного учета доходов и расходов целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности является основанием для привлечения кредитного потребительского кооператива граждан к ответственности согласно ст. 120 НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль кредитных потребительских кооперативов граждан признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. К доходам на основании ст. 248 НК РФ относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы.
В соответствии с п. 2 ст. 17 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. Доходы в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам в соответствии с п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации признаются внереализационными доходами. Следовательно, доходы КПКГ, полученные в виде процентов по договорам займа, относятся к внереализационным доходам и с 01.01.2002 г. учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Вследствие этого, плата кооператива членам КПКГ за использование их личных сбережений должна включаться в сумму внереализационных расходов кредитного потребительского кооператива граждан. Это предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации проценты по заемным средствам никогда не учитывались в уменьшение прибыли, поскольку не поименованы в Положении о составе затрат.
Доходы КПКГ по договорам займа не облагаются налогом на добавленную стоимость, но у кооператива может возникнуть объект обложения налогом на добавленную стоимость. Объект налогообложения по данному налогу возникает при осуществлении строительства хозяйственным способом. Кроме того, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость может возникать при реализации имущества, в частности основных средств. В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении налога на добавленную стоимость, налоговая база по данному налогу определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Этот порядок расчета налога на добавленную стоимость может применяться КПКГ только в случае, если реализуются основные средства, оприходованные с учетом уплаченного налога.
Согласно ст. 168 НК РФ для этого необходимо выполнение следующих условий:
- выделение отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах;
- наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком.
Следовательно, если одно из перечисленных условий не будет выполнено, то при реализации основных средств налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, КПКГ придется рассчитывать, исходя из полной стоимости реализуемого имущества.
С 2004 г. вопросы налогообложения имущества регулирует гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Вопрос начисления амортизации основных средств интересует главных бухгалтеров некоммерческих организаций, поскольку существует некоторая неясность в терминах "амортизация" и "износ". Любые основные средства как коммерческих, так и некоммерческих организаций, изнашиваются в процессе эксплуатации. Числовым показателем износа является амортизация, то есть списание балансовой стоимости основного средства. Норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом МФ от 24.03.2000 г. № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. По основным средствам кредитные потребительские кооперативы граждан в конце каждого отчетного и налогового периода начисляют износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Приказ введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. и распространяется на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г.
По имуществу, приобретенному до января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке. Для основных средств, приобретенных КПКГ с 2002 г., для начисления износа используется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Износ для целей налогообложения имущества кредитными потребительскими кооперативами граждан должен учитываться независимо от запрета начисления амортизации в бухгалтерском учете. Для начисления износа по основным средствам кредитного потребительского кооператива граждан используется забалансовый счет 010, записи на котором, как и на всех забалансовых счетах, осуществляются только по дебету или только по кредиту.
Все остальные налоги и сборы: единый социальный налог, страховые сборы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, транспортный налог, земельный налог, налог на доходы физических лиц, КПКГ исчисляют и уплачивают в общем порядке. Однако уплата этих налогов кредитными потребительскими кооперативами граждан осуществляется за счет целевых поступлений и планируется в смете (финансовом плане) на содержание аппарата управления кооператива и ведение уставной деятельности. КПКГ признается плательщиком единого социального налога как лицо, производящее выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения для них признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).
Согласно Гражданскому кодексу РФ к договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, относятся следующие:
* договор подряда: ст. 702-768;
* договор возмездного оказания услуг: ст. 779-783;
* договор на выполнение НИОКР: ст. 769-778;
* договор перевозки груза: ст. 784-785;
* договор транспортной экспедиции: ст. 801-806;
* договор хранения: ст. 896-926;
* договор поручения: ст. 971-979;
* договор комиссии: ст. 990-1004;
* агентский договор: ст. 1005-1011;
* договор доверительного управления имуществом: ст. 1012-1026.
При уплате единого социального налога кредитным потребительским кооперативам граждан следует ориентироваться на содержание договоров, заключенных с работниками, а не на их название. Таким образом, по всем остальным договорам гражданско-правового характера, не связанным с выполнением работ и оказанием услуг, не производится исчисление единого социального налога (например, по договорам купли-продажи, мены и т. д.). В гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ указано, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Кроме того, необходимо учитывать, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у КПКГ, поскольку в отношении их эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно ст. 270 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при определении налоговой базы организациями, и в том числе кредитными потребительскими кооперативами, не учитываются следующие расходы, которые соответственно не будут включаться в объект обложения единым социальным налогом:
1) суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;
2) взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;
3) взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;
4) взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;
5) средства, перечисляемые профсоюзными организациями;
6) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
7) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
8) суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
9) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
10) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);
11) оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
12) оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
13) оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
14) оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
15) стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами - физическими лицами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении меду акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;
16) суммы выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ;
17) компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;
18) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Управление финансами кредитных потребительских кооперативов граждан в отношении единого социального налога возможно также на основе грамотного определения сумм, не подлежащих налогообложению. В соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению:
1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
2. Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:
* возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
* бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
* оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
* оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировоч-ного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
* увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
* возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
* трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
* выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
3. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:
* работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;
* членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
* работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.
4. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями, в пределах размеров, установленных законодательством РФ.
5. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.
6. Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.
7. Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством РФ, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
8. Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
9. Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ.
10. Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатами на должность Президента РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатами в депутаты Государственной думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатами в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатами на должность главы исполнительной власти субъекта РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатами в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатами на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатами на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта РФ, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта РФ и избираемых непосредственно гражданами кандидатов, зарегистрированных кандидатами на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.
11. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.
12. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
13. Выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10000 руб. в год.
14. Выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.
Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 4000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:
* суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
* суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
КПКГ для оптимизации управления финансами в части единого социального налога могут учитывать существующие налоговые льготы по данному налогу. В частности, от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Использование льгот должно быть подтверждено сведениями о работающих инвалидах с указанием группы инвалидности, номера и даты выдачи справки из учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида; а также сведениями о величине выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов.
Для исчисления и уплаты единого социального налога установлена регрессивная шкала налоговых ставок и ставок распределения платежей между различными бюджетами в зависимости от величины выплаченных доходов, которая является существенным элементом налогового планирования, и, как следствие, управления финансами. Кроме того, важное значение имеет также грамотное определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов, которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).
При планировании налога на доходы физических лиц кредитным кооперативам необходимо учитывать, что не подлежит налогообложению значительный перечень доходов физических лиц, который предусмотрен гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Возможность получения работниками соответствующих налоговых вычетов - важная составляющая налогового планирования и управления финансами в отношении налога на доходы физических лиц, тем более, что с 1 января 2005 года имущественный налоговый вычет на приобретение и строительство жилья предоставляется налогоплательщику источником выплаты дохода - работодателем. В отношении страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, транспортного и земельного налога льгот для кредитных кооперативных структур граждан законодательством не предусмотрено.
Из специальных налоговых режимов, предусмотренных гл. 26 НК РФ, в практике некоммерческие организации, и в том числе кредитные потребительские кооперативы граждан, чаще всего применяют упрощенную систему налогообложения. Таким образом, одним из важных факторов, определяющих уровень налогового бремени кредитных потребительских кооперативов граждан, является возможность организации раздельного учета целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности для целей исчисления налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Кроме того, важное место в текущем налоговом планировании кредитных потребительских кооперативов граждан должно занимать использование различных налоговых льгот по единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой. Использование данными экономическими субъектами налоговых льгот и специальных налоговых режимов позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя, то есть комплексно решать проблемы налогового планирования.
1.3. Налоговое планирование в кредитной кооперации граждан
Одним из направлений реализации налогового планирования является выбор налогоплательщиком (организацией и индивидуальным предпринимателем) режима налогообложения - общего режима налогообложения и специального налогового режима. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации.
КПКГ, прошедшие регистрацию в налоговых органах, являются налогоплательщиками и могут применять в своей практической деятельности общий режим налогообложения и специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения.
КПКГ имеют право применять упрощенную систему налогообложения, если сочтут налогообложение при ее использовании менее обременительным. Причем, даже тем некоммерческим организациям, которые не ведут деятельность, приносящую доход, переход на упрощенную систему налогообложения выгоден. Важный фактор, который должен быть учтен кредитным потребительским кооперативом граждан при выборе системы налогообложения - это существенное упрощение учета. В п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ и от 30.06.2003 № 86-ФЗ) говорится:
- организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом; - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ;
- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Кроме того, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. КПКГ, переходящие на упрощенную систему налогообложения, самостоятельно выбирают объект налогообложения. Они платят единый налог в размере 6 % с дохода или 15 % с дохода, уменьшенного на величину расходов. При этом единый налог заменяет собой налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с общим режимом налогообложения. Например, уплачивается при наличии объектов налогообложения транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в общем порядке. КПКГ, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, т. е. они обязаны исчислять и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц, а в случае, например, аренды муниципального или государственного имущества - налог на добавленную стоимость. Таким образом, ограничений в праве перейти на упрощенную систему налогообложения для большинства некоммерческих организаций, и в том числе кредитных потребительских кооперативов, в России не существует. Переход на упрощенную систему налогообложения кредитным потребительским кооперативом граждан осуществляется добровольно, путем подачи в налоговую инспекцию соответствующего заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого кредитный потребительский кооператив граждан переходит на упрощенную систему налогообложения. Выбор объекта налогообложения осуществляется кооперативом до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. КПКГ имеют право перехода на упрощенную систему налогообложения в следующих случаях:
1. Если по итогам девяти месяцев того года, в котором эта организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превышает 15 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных кредитной организацией граждан денежных средств, иного имущества не учитывается при определении критической суммы.
2. Кредитный потребительский кооператив граждан не должен иметь филиалов и (или) представительств. 3. Средняя численность работников в кредитном кооперативе граждан за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. 4. Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности кредитного потребительского кооператива граждан, не должна превышать 100 млн. рублей. Вновь созданные кредитные потребительские кооперативы граждан, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае кредитный потребительский кооператив граждан вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации. Кредитные потребительские кооперативы граждан, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.
Если по итогам налогового (отчетного) периода доход кооператива превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой кредитный потребительский кооператив граждан считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций. В этом случае кредитный потребительский кооператив граждан не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором он перешел на общий режим налогообложения. Кроме того, налогоплательщик - КПКГ - обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил указанные выше ограничения. Кооператив граждан, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.
В соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Кредитные потребительские кооперативы граждан при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения кредитными потребительскими кооперативами граждан не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Некоммерческие организации, доходы которых состоят преимущественно (или полностью) из выручки, например образовательные организации, которые оказывают платные образовательные услуги, должны сделать выбор на основании экономических расчетов. Если же некоммерческая организация значительную часть своих доходов получает в виде безвозмездных поступлений, то имеет смысл выбрать в качестве объекта доходы (и, соответственно, ставку 6 %), поскольку для такой некоммерческой организации весьма проблематично зачесть свои так называемые целевые затраты в качестве расходов, на сумму которых могут быть уменьшены доходы. Таким образом, ныне действующий порядок налогообложения прибыли таков, что значительная часть некоммерческих организаций фактически лишена возможности получать безналоговые поступления. Для таких организаций переход на упрощенную систему налогообложения - единственный путь продолжить свое существование. Для кредитных потребительских кооперативов переход на упрощенную систему налогообложения - это экономически выгодно. Этот переход заменяет собой единый социальный налог, применение этой системы дает экономию на налогах, так как в затратах кредитных потребительских кооперативов граждан заработная плата составляет не менее 30 %. Следовательно, совокупное бремя налогов при переходе на упрощенную систему налогообложения для КПКГ значительно уменьшается. Вместе с тем переход КПКГ на упрощенную систему налогообложения не препятствует ему получать целевое финансирование и целевые поступления, которые, как и при общем режиме налогообложения, не включаются в налоговую базу. Как отмечено выше, кооперативы граждан, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Пункт 8 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Следовательно, техническая и гуманитарная помощь, средства целевого финансирования в виде грантов, членские взносы, пожертвования и прочие целевые поступления не включаются в налоговую базу и у тех организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения. Отнесение некоторых безвозмездно полученных доходов (вступительных взносов и паевых вкладов) кредитным потребительским кооперативом граждан к категории целевых вызывает необходимость ведения соответствующих регистров налогового учета.
Если некоммерческая организация, и в том числе кредитный потребительский кооператив граждан, перешла на упрощенную систему налогообложения и включает в налоговую базу все безвозмездные поступления, она тем самым решает многие сложные вопросы своей деятельности. Исчезает необходимость отчитываться перед налоговыми органами о целевом использовании безвозмездных поступлений, следовательно, вопрос целевого (нецелевого) использования будет обсуждаться только с донором. Можно без опасения разместить временно свободные средства на депозите. Исчезает необходимость вести раздельный учет, и вместе с ней становятся неактуальными вопросы: за счет каких средств платить зарплату директору и бухгалтеру, как разделить в учете арендную плату и т. д. Организации, у которых при общем режиме налогообложения возникают проблемы с исчислением и (или) уплатой налога на добавленную стоимость, при переходе на упрощенную систему перестают искать пути ее решения. Организации, которые сознательно воздерживались от оказания платных услуг или продажи произведенной продукции, могут смело развивать это направление деятельности. Нет смысла переходить на упрощенную систему налогообложения тем организациям, которые финансируют свою деятельность исключительно за счет бесспорно целевых поступлений, доля заработной платы в которых не превышает 15 %. Например, организациям, в которых нет сотрудников и вся деятельность которых сосредоточена на материальной помощи малоимущим. Применение кредитным потребительским кооперативом граждан упрощенной системы налогообложения обязывает кредитный кооператив как налогоплательщика вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Экономическая выгода при применении упрощенной системы налогообложения заключается также в том, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
Расходами кредитных потребительских кооперативов граждан признаются затраты после их фактической оплаты.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы;
6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;
13) расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения (по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); сюда же относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;
23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;
24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
27) расходы на проведение (в случаях установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
31) судебные расходы и арбитражные сборы;
32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;
34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Расходы, указанные в п. 1, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, указанные выше в п. 5, 6, 7, 9-21, 34, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций стст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;
3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 % стоимости, второго года - 30 % стоимости и третьего года - 20 % стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Раскрыв расходы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои доходы, мы можем констатировать, что из всего перечня расходов кредитные потребительские кооперативы граждан при применении упрощенной системы налогообложения могут воспользоваться только расходами, указанными в п. 9 - проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Для всех налогоплательщиков основанием для отражения операций в налоговом учете служат первичные документы, даты и номера которых должны быть отражены в хронологической последовательности позиционным способом в соответствующей графе Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждена Министерством РФ по налогам и сборам по согласованию с МФ РФ (Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н). По нашему мнению, исходя из особенностей доходов, получаемых кредитными потребительскими кооперативами граждан, они отражают в Книге учета доходов и расходов только внереализационные доходы и расходы, указанные в п. 9, так как все остальные доходы и расходы предусмотрены сметой кооператива на соответствующий финансовый год.
Таким образом, кредитные потребительские кооперативы граждан в своей практической деятельности могут применять общий режим налогообложения и упрощенную систему налогообложения. При этом упрощенная система налогообложения не является отдельным видом налога - это специальный налоговый режим, признающий особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе предусматривающий и замену совокупности налогов и сборов одним налогом и позволяющий снизить налоговую нагрузку на налогоплательщика по сравнению с общеустановленной системой налогообложения. Кроме того, вариантность выбора объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения позволяет кредитным потребительским кооперативам граждан значительно экономить на налогах и сборах. Однако применение кредитным потребительским кооперативом граждан упрощенной системы налогообложения и необходимость ведения бухгалтерского учета из-за специфики деятельности этой некоммерческой организации позволяют говорить лишь об относительной обособленности данных видов учета, но никак не об абсолютной независимости.
Тем более, что в случае утраты кооперативом права на применение упрощенной системы налогообложения, ему будет гораздо легче вернуться к общепринятой системе налогообложения и соответствующей ей обязанности вести бухгалтерский учет. При этом необходима ориентация информации, формирующейся в бухгалтерском и налоговом учете на реальное отражение финансового положения и финансовых результатов деятельности кредитного потребительского кооператива граждан. Поскольку все пользователи финансовой информации кредитных потребительских кооперативов граждан заинтересованы не только в соответствии ее законодательству и правилам, сколько в реальном отражении финансового положения и результатов деятельности организации, исключении любого манипулирования учетными и отчетными данными. Для целей налогообложения согласно специальным предписаниям НК РФ организации, и в том числе кредитные потребительские кооперативы граждан, в качестве элемента своей налоговой политики на соответствующий год (учетной политики для целей налогообложения) могут выбирать вариант признания доходов и расходов и как следствие вариант признания обязательств перед бюджетом по уплате отдельных налогов, связанных с реализацией (продажами) товаров (работ, услуг) и получением внереализационных доходов. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль все доходы организации делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются также положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Внереализационными доходами признаются любые доходы организации, не являющиеся доходами от реализации. Примерный перечень этих доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290 НК РФ);
3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ);
7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены стст. 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ;
8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;
9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ;
10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств; в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;
13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 п. 1 ст. 251 НК РФ;
14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МФ РФ;
15) в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов;
16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);
17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 п. 1 ст. 251 НК РФ;
19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301-305 НК РФ;
20) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, перечень внереализационных доходов является открытым, то есть в состав таких доходов включаются любые доходы, не являющиеся доходами от реализации и не перечисленные явно в ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы". Деление доходов на доходы от реализации и внереализационные доходы не является просто формальным, поскольку показатель выручки от реализации используется в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в качестве критерия, определяющего возможность применения налогоплательщиком кассового метода учета доходов и расходов, а также критерия, определяющего возможность перехода на ежеквартальную уплату налога на прибыль. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций дата признания налогоплательщиком доходов от реализации зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов.
НК РФ для целей исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода определения доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления, причем возможность для организации выбора первого метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Кодекса. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
Если доходы и расходы организации в силу выполнения указанного условия могут определяться по кассовому методу, то при выборе последнего организацией согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами налогоплательщика будут признаваться его затраты только после их фактической оплаты. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ в целях применения норм гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ оплатой товара (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу ст. 271 НК РФ на них распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав и внереализационных доходов. КПКГ г. Камышина, г. Фролово, р. п. Красный Яр Волгоградской области активно применяют методы налоговой оптимизации. Так, на практике КПКГ применяют в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ два порядка признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций: метод начислений и кассовый метод. КПКГ, использующие кассовый метод учета доходов и расходов, проценты по договорам займа включают в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически получены.
Для КПКГ, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займа признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. Если договор займа заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривает равномерное распределение дохода (либо предусматривает неравномерное получение дохода), доход в виде процентов признается полученным и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально (на последний день отчетного периода - ст. 328 НК РФ). При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, доходы в виде процентов по долговым обязательствам, включая займы и кредиты, входят в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (внереализационные доходы) также включаются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ). К внереализационным расходам организации относятся обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Перечень расходов такого рода приведен в ст. 265 НК РФ и является открытым.
К таким расходам относятся, в частности:
1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со стст. 269 и 291 НК РФ).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.
4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.
5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств; расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 НК РФ).
7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
8. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. 10. Судебные расходы и арбитражные сборы.
11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со стст. 318 и 319 НК РФ .
12. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.
13. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ..
15. Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
16. Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.
17. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений стст. 301-305 НК РФ. 19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патрио-тического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
20. Другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности (приложение 2):
1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
При методе начисления дата признания внереализационных расходов, как показано в приложении 1, определяется в зависимости от вида расходов.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта. Следовательно, необходимым условием признания процентов (дисконта) в составе внереализационных расходов является наличие в договоре (обязательстве) на предоставление кредита (займа) условий о начислении процентов (наличие дисконта по векселю). Кроме того, порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный стст. 265 и 269 НК РФ, распространяется на все проценты по всем заемным средствам, использованным на приобретение товаров, сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов и т. д. Что касается конкретно кредитных потребительских кооперативов граждан, то в составе внереализационных расходов они учитывают компенсационные выплаты за использование личных сбережений членов кооператива.
Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль производится только на суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска). При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.
В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.
В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт). Аналогичный порядок применяется и в случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству.
Статья 265 НК РФ рассматривает общий порядок признания расходов, который установлен ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством.
При этом у кредитных потребительских кооперативов граждан применяющих метод начисления при учете доходов и расходов, под документальным подтверждением вовсе не понимается документ, подтверждающий перечисление денежных средств. Это совокупность документов, подтверждающих взимание платы за пользование средствами (процент) и факт наличия этих средств в пользовании в течение определен-ного периода. Кроме того, необходимо подтверждение, что личные сбережения пайщиков кооператива используются на выдачу займов, проценты по которым признаются в соответствии с налоговым законодательством внереализационным доходом. Как уже отмечено выше, к целевым поступлениям кредитные потребительские кооперативы граждан из всего перечня целевых средств, предусмотренных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, относят вступительные и паевые взносы, паевые вклады. В отношении паевых вкладов КПКГ "Фроловский" г. Фролово, "Гранит" р. п. Красный Яр и другими разработаны соответствующие положения о ежемесячных поступлениях от пайщика-заемщика паевых вкладов, одновременно с погашением займа и процентов по нему. Это позволяет кооперативу ежемесячные паевые вклады заемщиков учитывать на счете 86 "Целевое финансирование" и не включать в состав внереализационных доходов, тем самым, уменьшая налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения.
Следовательно, включение в договор займа положений о паевых вкладах и организация раздельного учета по этим договорам займа в кредитных потребительских кооперативах граждан процентов и паевых вкладов по выданному займу являются основой для минимизации налоговых платежей.
Используя возможности построения договорных отношений, кредитные потребительские кооперативы граждан могут существенно снизить, в частности, налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль или единого налога при применении упрощенной системы налогообложения. Поскольку в кредитных потребительских кооперативах граждан проценты по займам устанавливаются правлением, то по нашему мнению, устанавливаемые правлением ставки процентов по различным видам займов не могут быть более верхнего предела и менее средневзвешенной процентной ставки по личным сбережениям пайщиков, рассчитанной следующим образом:
, где q i - объем денежных ресурсов, привлеченных по ставке P.
По общему правилу в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, заимодавец имеет право на получение процентов на эту сумму, подлежащих уплате заемщиком, как за пользование чужими средствами (п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ), со дня, когда она должна быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу, независимо от уплаты процентов, предусмотренных по договору. Если договором займа предусмотрен возврат займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока возврата очередной части займа заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.
Обобщая результаты рассмотрения порядка признания доходов и расходов организациями кредитной кооперации граждан, можно констатировать, что при применении общего режима налогообложения эти структуры могут использовать любой из методов признания доходов и расходов - метод начислений и кассовый метод. Кроме того, используя возможности налогового законодательства, эти некоммерческие структуры граждан при условии разработки Положения о займах, соответствующих форм договоров, и отражая эти операции правильно в бухгалтерском и налоговом учете, могут существенно снижать свои налоговые обязательства.
1.4. Договорная политика как инструмент реализации налогового планирования
Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его модификации, все больше и больше взаимоувязывают отдельные нормы налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, прежде всего, действующим Гражданским кодексом РФ. В большинстве случаев такие связи прямо установлены НК РФ, например:
- согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;
- в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется стст. 209 и 223 Гражданского кодекса РФ;
- согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 424 Гражданского кодекса РФ. Вступившая в силу с 1 января 2001 г. часть вторая НК РФ ставит ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:
- финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст. 155 НК РФ);
- получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ);
- заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) (ст. 180 НК РФ).
В связи с этим особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:
- принцип свободы договора;
- принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых договоров.
Первый из названных принципов выражается в том, что организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Для эффективности (рентабельности) деятельности любой организации прежде всего важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.
Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер. Согласно ст. 422 Гражданского кодекса РФ "договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения". Императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. Противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству, что делает договор не соответствующим императивным нормам закона, то есть недействительным (юридически ничтожным). Диспозитивные предписания законодательства - это своего рода предлагаемый сторонам стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление формулировки "если иное не установлено договором" или подобного этому выражения.
Следовательно, выполняя обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.
Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми (денежными) потоками, могут быть оформлены по-разному, что позволяет изменять их налоговые последствия.
КПКГ- добровольное объединение граждан для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Членство в кредитном потребительском кооперативе граждан предусматривает, что на основании ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ члены кооператива имеют право передавать на основании договора личные сбережения в фонд финансовой взаимопомощи кооператива; получать займы на потребительские и иные нужды, на условиях, предусмотренных уставом кооператива и иными документами, регулирующими деятельность кредитного потребительского кооператива граждан; получать компенсацию за использование своих личных сбережений в целях осуществления финансовой помощи. Таким образом, основой деятельности любого кредитного потребительского кооператива являются проводимые им активные операции, связанные с выдачей займов. Именно эти операции приносят кооперативу внереализационный доход. Но для успешного осуществления активных операций кооперативу необходимо постоянно иметь в достаточном количестве свободные средства в фонде финансовой взаимопомощи, которыми он может распоряжаться. Эти средства образуются за счет привлечения кредитным кооперативом граждан личных сбережений пайщиков кооператива, то есть путем совершения так называемых пассивных операций. Пассивы КПКГ формируются за счет нескольких источников, но существенным источником являются личные сбережения пайщиков кооператива.
Статья 15 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан предусматривает, что передача личных сбережений кредитному потребительскому кооперативу граждан осуществляется на основании договора, заключаемого между кооперативом и его членом в письменной форме (прилож. 3). Договор о передаче КПКГ личных сбережений должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кооперативом, размере и порядке платы за их использование.
По общему правилу для всех кредитных потребительских кооперативов граждан, принимая личные сбережения пайщиков, кооператив обязуется не только их вернуть, но выплатить за их использование компенсацию.
Следовательно, договор о передаче пайщиком личных сбережений КПКГ- возмездный договор. Согласно договору кооператив обязан выплачивать пайщику кооператива компенсацию за использование личных сбережений. Договор о передаче личных сбережений пайщиком КПКГ относится к разновидности реальных договоров. Это означает, что договор считается заключенным не с момента его подписания сторонами, а с момента передачи пайщиком личных сбережений кооперативу.
Договор о передаче пайщиком кооператива личных сбережений является публичным договором, поскольку заключается с физическим лицом. Это означает, что КПКГ обязан принять денежные средства от каждого пайщика кооператива, который к нему обратится. Займы членам кооператива в соответствии со ст. 17 Закона оформляются договором займа в письменной форме (прилож. 4).
Под договором в соответствии со ст. 420 Гражданского кодекса РФ признается соглашение двух или нескольких лиц (сторон в договоре) об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор признается главным основанием возникновения обязательств. Стороны в договорах, отражающих основные операции, совершаемые кредитными потребительскими кооперативами граждан, именуются "кредитным потребительским кооперативом граждан", "вкладчиком", "заемщиком", "поручителем".
Договор - это не что иное, как двух- или многосторонняя сделка, ибо всякая гражданско-правовая сделка либо устанавливает, либо изменяет, либо прекращает гражданские права и обязанности. Всякий договор имеет практический смысл лишь в том случае, если стороны, вступающие в договорные отношения, определяют свои права и обязанности. Именно совокупность прав и обязанностей сторон составляет содержание договора. Однако права и обязанности сторон, выраженные в условиях гражданско-правового договора, должны отвечать принципам гражданско-правового регулирования и, прежде всего, принципам равенства, автономии воли, имущественной ответственности и самостоятельности участников договорных отношений (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ). Только в этом случае можно вести речь о гражданских правах и обязанностях или о гражданско-правовом обязательстве.
Стороны свободны в определении условий договора, которые формируются по их усмотрению. Исключение составляют лишь случаи, когда содержание соответствующего условия договора прямо предписано законом или иными правовыми документами.
Порядок заключения договора определяется в гл. 28 Гражданского кодекса РФ. Договор считается заключенным при соблюдении двух обязательных условий:
- сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора;
- достигнутое сторонами соглашение по своей форме должно соответствовать требованиям, предъявляемым к такого рода договорам (ст. 432 Гражданского кодекса РФ).
К числу существенных относятся следующие условия договора: о предмете договора; в отношении которых имеются специальные указания в законах или иных правовых актах о том, что они являются существенными либо необходимыми для договоров данного вида; относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Выбор вида договора либо изменение отдельных его условий может существенно изменить структуру и объем налоговых обязательств организации. Многими нормами НК РФ порядок налогообложения ряда операций поставлен в прямую зависимость от вида договора, которым они оформлены и условий такого договора. По виду возникающих обязательств договоры, согласно второй части Гражданского кодекса Российской Федерации, делятся на 24 укрупненные группы (таблица 1). Разумеется, конкретное содержание договора должно определяться, прежде всего, условиями бизнеса и намерениями хозяйствующих субъектов, а не налоговыми последствиями, однако, в случае, когда существуют различные возможности построения договорных отношений, обязательно стоит учитывать налоговые аспекты сделки. Гражданское право, в силу того, что строится на принципе обеспечения максимальной свободы хозяйствующих субъектов в их взаимоотношениях, как правило, дает им массу вариантов построения договорных отношений.
В литературе по налоговой оптимизации такой подход получил название метода замены отношений. В этом случае вид договора, либо одно из его условий, влекущее обременительное налогообложение, заменяется другим договором (условием в договоре), носящим менее обременительный для субъекта характер. Однако заменяться должны именно правоотношения (то есть комплекс прав и обязанностей), а не формальные атрибуты сделки, в противном случае сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими отсюда правовыми и экономическими (в том числе уголовными) последствиями. Таким образом, договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования, как ее учетная политика; обладает большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий заключаемых хозяйственных договоров. Передача личных сбережений КПКГ пайщиком кооператива осуществляется на основании договора, заключаемого между кредитным потребительским кооперативом граждан и его членом в письменной форме. Несоблюдение письменной формы указанного договора влечет за собой его недействительность.
Таблица 1
Группы договоров по виду возникающих обязательств
Наименование группыСтатья Гражданского кодекса1. Договор купли-продажиГл. 30, ст. 454-5662. Договор меныГл. 31, ст. 567-5713. Договор даренияГл. 32, ст. 572-5824. Договор ренты и пожизненного содержания с иждивенцемГл. 33, ст. 583-6055. Договор арендыГл. 34, ст. 606-6706. Договор найма жилого помещенияГл. 35, ст. 671-688Продолжение табл. 1Наименование группыСтатья Гражданского кодекса7. Договор безвозмездного пользованияГл. 36, ст. 689-7018. Договор подрядаГл. 37, ст. 702-7689. Договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работГл. 38, ст. 769-77810. Договор возмездного оказания услугГл. 39, ст. 779-78311. Договор перевозкиГл. 40, ст. 784-80012. Договор транспортной экспедицииГл. 41, ст. 801-80613. Договор займа и кредитаГл. 42, ст. 807-82314. Договор финансирования под уступку денежного требованияГл. 43, ст. 824-83315. Договор банковского вкладаГл. 44, ст. 834-84416. Договор банковского счетаГл. 45, ст. 845-86017. Договор храненияГл. 47, ст. 886-92618. Договор страхованияГл. 48, ст. 927-97019. Договор порученияГл. 49, ст. 971-97920. Договор комиссииГл. 51, ст. 990-100421. Агентский договорГл. 52, ст. 1005-101122. Договор доверительного управления имуществомГл. 53, ст. 1012-102623. Договор коммерческой концессииГл. 54, ст. 1027-104024. Договор простого товариществаГл. 55, ст. 1041-1054 Договор о передаче пайщиком кредитному потребительскому кооперативу граждан личных сбережений содержит условия о: - сумме предоставляемых личных сбережений; - порядке их передачи в фонд финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива; - сроке и порядке их возврата кредитным потребительским кооперативом граждан;
- размере и порядке компенсации за их использование в целях осуществления финансовой взаимопомощи. Стороны в договоре могут предусматривать иные условия.
Плата КПКГ членам кредитного потребительского кооператива граждан за пользование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан. Личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и показываются отдельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива.
Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств кредитного потребительского кооператива граждан, размер которого определяется правлением КПКГ в соответствии с его уставом и решением общего собрания членов КПКГ, а также личных сбережений членов КПКГ для предоставления займов своим членам. Размер уставной части фонда финансовой взаимопомощи устанавливается в соответствии с уставом КПКГ общим собранием членов КПКГ. Величина временно свободного остатка фонда финансовой взаимопомощи не может составлять более половины указанного фонда. Временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи КПКГ может использоваться исключительно для приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках.
Основной услугой и главным источником доходов кредитных потребительских кооперативов граждан являются займы, предоставляемые пайщикам кооператива. Передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. Договор займа заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора займа влечет за собой его недействительность.
Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества.
Договор займа относится к числу односторонних, во многих случаях - возмездных и реальных договоров. Поскольку по договору займа лишь заемщик имеет обязанность - возвратить предмет займа (с процентами или без), а заимодавец обладает только правом передать другой стороне в собственность деньги или вещи, данный договор считается односторонним.
Возмездность договора займа условна. Как установлено ст. 809 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором займа или законом, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.
Поскольку договор займа считается заключенным с момента передачи денег или вещей, он относится к числу реальных договоров.
Договор займа может быть беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен на сумму, не превышающую размера, предусмотренного ст. 809 Гражданского кодекса РФ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.
Задача КПКГ - обеспечить надежность операций по предоставлению займа и снизить риск невозврата. Как было отмечено, юридическое оформление хозяйственных операций во многом предопределяет порядок их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете. Правильное понимание основных закономерностей подобной зависимости может оказать КПКГ большую помощь, а незнание их почти всегда влечет за собой дополнительные проблемы. Кроме того, в процессе реализации договорной политики КПКГ для каждого конкретного договора необходима экономико-правовая экспертиза (рис. 4).
Рис. 4. Элементы экономико-правовой экспертизы договора
Пайщики кооператива имеют право досрочно расторгнуть договор о передаче личных сбережений и требовать возврата суммы денежных средств. Так что заключение договора о передаче личных сбережений не является для кооперативов стопроцентной гарантией, что личные сбережения, переданные кооперативу в фонд финансовой взаимопомощи, не будут востребованы пайщиками до истечения срока действия договора.
Размер компенсации за использование личных сбережений зависит от суммы личных сбережений и срока, на который они переданы кредитному кооперативу граждан. Важным моментом при заключении договоров являются вопросы, связанные с начислением компенсации и изменением ставки компенсации в течение срока действия договора.
КПКГ начисляют компенсацию (проценты) на сумму личных сбережений, исходя из количества дней, в течение которых вклад находился в кооперативе. При этом компенсация начисляется со дня, следующего за днем поступления личных сбережений в кооператив, до дня, предшествующего его возврату вкладчику (п.1 ст. 839 Гражданского кодекса РФ). Данное правило, используемое кооперативами, является императивным, то есть не может быть изменено соответствующим договором о передаче личных сбережений.
Приведенная норма на практике кредитными потребительскими кооперативами граждан понимается таким образом, что при расчете процентов не учитывается первый день, в который личные сбережения были переданы в кооператив, и последний, в который личные сбережения были возвращены пайщику кооператива.
Используемое кооперативами в договорах смысловое значение грамматической конструкции "до дня" означает, что нечто совершается до какого-то дня, который в сам период, в котором это совершается, не входит. Если хотят установить временные рамки какого-то периода и показать, что последний день срока входит в рассматриваемый период, то используется грамматический оборот "по день".
Таким образом, в случае использования кредитными потребительскими кооперативами граждан конструкции "до дня" указанный день в состав временного периода не входит, а последним днем периода является день, предшествующий дню, указанному в данной грамматической конструкции; при использовании конструкции "по день" указанный день входит в состав временного периода в качестве его последнего дня.
Исходя из изложенного, кредитные потребительские кооперативы граждан, используя норму, содержащуюся в п. 1 ст. 839 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой компенсация за использование личных сбережений пайщикам начисляется "до дня", предшествующего возврату личных сбережений пайщикам, вправе день, предшествующий возврату личных сбережений при расчете компенсации, не учитывать.
Следовательно, исходя из буквального грамматического понимания п. 1 ст. 839, при расчете компенсации по личным сбережениям из срока, в течение которого сумма личных сбережений находилась в кооперативе, при расчете компенсации кооперативы граждан могут исключать три дня: первый день, в который средства внесены в кооператив, последний день, в который личные сбережения возвращены пайщику, а также день, предшествующий дню возврата личных сбережений пайщику. В отношении договоров займа - они вступают в силу с момента подписания сторонами и действуют до указанного в договоре дня. Проценты за пользование займами кредитными кооперативами начисляются со дня подписания договора до дня полного погашения займа, уплаты процентов и паевого вклада.
Таким образом, день полного погашения займа, процентов и паевого вклада не учитывается при начислении процентов по займу.
Кроме того, проводя договорную политику, КПКГ следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемых и (или) изменяемых договоров. Так как в отношении налоговых последствий в кредитной кооперации существуют особенности, выражающиеся в том, что эти структуры отдельные налоги и сборы уплачивают и за счет целевых средств (единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, транспортный и земельный налог), и за счет доходов от продажи имущества и внереализационных доходов (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость). Складывая платежи в бюджет по налогам, уплачиваемым за счет целевых средств и за счет доходов от продажи имущества и внереализационных доходов, можно получить общую величину налоговых обязательств КПКГ. На величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам, поэтому оформление договорных отношений этими структурами должно быть основано на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каждого из них. 2. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА В КРЕДИТНЫХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ КООПЕРАТИВАХ ГРАЖДАН
2.1. Исследование и направления совершенствования учета в кредитной кооперации граждан
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
В соответствии с действующим законодательством все предприятия и организации обязаны вести бухгалтерский учет на основании общих правил, принятых в стране, и нести ответственность за соблюдение порядка ведения учета и отчетности. Другими словами, Закон о бухгалтерском учете от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ закрепил обязательность ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, подтвердив эту норму в I части Гражданского кодекса РФ.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложены Законом о бухгалтерском учете на руководителя организации.
В развитие Закона о бухгалтерском учете Минфином России утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету. Особенно важным является Положение "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н, так как в нем изложены основные принципы учета.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" содержит только общие основные принципы и правила, регламентирующие учетную политику организации. Во многом эти принципы соответствуют основным нормам, согласно которым организуется система финансового учета в странах Запада, в странах с развитой рыночной экономикой. Конкретное практическое содержание учетной политики воплощено в системе нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 г. № 167 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с перерасчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ - рубли, устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н.
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций.
Однако порядок формирования и составления отчетности не ограничивался только ПБУ 4/99, в дополнение к нему были утверждены приказы Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 г. № 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций". Разработав этот блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности, Министерство финансов России отказалось от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве рекомендаций. В 2003 г. приказом Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организации" от 22.07.2003 г. № 67н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций, используемые в настоящее время.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производ-ственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и бюджетных организаций. ПБУ 5/01, заменившее ПБУ 5/98, принято в связи с появлением нового Плана счетов поскольку, во-первых, из бухгалтерской терминологии ушло понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", во-вторых, новым Планом счетов предусмотрен новый порядок учета отклонений стоимости материально-производственных запасов.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н. Кроме того, это Положение применяется и к доходным вложениям в материальные ценности (имуществу, зданиям, помещениям, оборудованию и другим материально-вещественным ценностям, которые организация предоставляет во временное пользование (владение) за плату с целью получения дохода).
При подготовке бухгалтерской отчетности, начиная с 2000 г., бухгалтерами должны быть учтены не только требования ПБУ 4/99, но и требования Положений по бухгалтерскому учету:
- "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 г. № 56н;
- "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н;
- "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н;
- "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.
Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) разработаны с учетом международного стандарта финансовой отчетности № 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты". Раскрытие событий после отчетной даты должно актуализировать информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности. Это достигается за счет приведения сведений о хозяйственных операциях, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
В соответствии с ПБУ 8/01 "условным событием" (фактом хозяйственной деятельности) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку бухгалтерской отчетности организации пользователями.
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
МФ России приказом от 13.01.2000 г. № 5н утвердило Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000). Предмет данного Положения - информация о существенном влиянии на хозяйствующий субъект юридических и физических лиц и о влиянии, которое в свою очередь оказывает данный субъект на зависимые лица. Данное Положение не содержит никаких самостоятельных правил бухгалтерского учета и не несет какой-либо утилитарной нагрузки. Однако пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны непосредственно с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11н, устанавливает порядок раскрытия в отчетности информации о различных сегментах деятельности организации с целью обеспечения заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получения прибыли.
Порядок отражения в учете бюджетных средств, которые предоставляются коммерческим организациям для осуществления целевых расходов, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н. Правила учета, предусмотренные Положением, не распространяются на кредитные, бюджетные и некоммерческие организации.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н, устанавливает правила формирования в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением заемных обязательств, определяется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 г. № 60н. Правила учета, предусмотренные ПБУ 15/01, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическими лицами. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации, поскольку для них установлены специальные правила учета полученных кредитов и займов. Также нормы ПБУ 15/01 не распространяются на договоры государственного займа и беспроцентные договора займа.
С 1 января 2003 г. вступили в силу несколько Положений по бухгалтерскому учету: "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-кон-структорские и технологические работы" (ПБУ 17/02), "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) и "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). ПБУ 16/02 соответствует международному стандарту финансовой отчетности - МСФО 35 "Прекращаемая деятельность". Принятие ПБУ 16/02 вносит в отечественный бухгалтерский учет определение прекращаемой деятельности организации и регулирует порядок отражения информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческого предприятия, за исключением кредитных организаций. Пункт 4 ПБУ 16/02 понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №115н. Это Положение применяется в отношении научно-исследователь-ских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, рассчитанную в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н. ПБУ 19/02 применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений требует единовременного выполнения следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03) устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В соответствии с ПБУ 20/03 под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. Каждое из рассмотренных Положений по бухгалтерскому учету относится к отдельным участкам учета, однако, в сегодняшних экономических условиях нашей страны срочно необходимы нормативные документы по организации и ведению учета для малого предпринимательства, на предприятиях, находящихся в процедуре банкротства, ликвидируемых предприятиях, организации учета в холдинговых компаниях и др. Таким образом, в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в стране необходимо постоянное уточнение и дополнение классификации документов системы нормативного регулирования, поскольку наличие информационной асимметрии на втором уровне подтверждает необходимость срочной разработки специальных бухгалтерских стандартов - по организации учета для малого предпринимательства, некоммерческих организаций и в том числе кредитных кооперативных структур.
КПКГ представляют собой кредитный аппарат, работающий с особой целевой группой заемщиков - физическими лицами и мелкими товаропроизводителями, которые не являются кредитоспособными с точки зрения коммерческих банков. Решение задачи обеспечения заемщиков дешевым мелким кредитом может быть осуществлено только путем привлечения личных сбережений пайщиков кооператива. Все это определяет особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения данных кооперативных структур граждан.
Создание некоммерческих организаций в их сегодняшнем понимании в России началось в конце 80-х - начале 90-х годов. Гражданским кодексом РФ были определены общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и позволили развивать принципы их деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве. Однако система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях в этот период практически не развивалась. Назрела необходимость выработки целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. Определены и действуют в настоящий момент два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях:
- аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;
- аналогично бюджетным организациям [34].
В начале своего пути первые некоммерческие организации строили учетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, который в тот момент был более регламентирован со стороны государства. Однако бюджетные организации ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета и возможности разработки и применения соответствующих рабочих планов счетов.
В результате роста числа коммерческих организаций и разработки для них нормативной базы бухгалтерского учета, а также с учетом того, что большинство некоммерческих организаций в стране значительную часть доходов получало от коммерческой деятельности, Минфином России было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Вместе с тем декларирование к применению некоммерческими организациями концепции учета непроизводственной сферы состоит в использовании и отражении операций на двух счетах: счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и счет 86 "Целевое финансирование".
Однако счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" для коммерческих организаций носит характер вспомогательного счета для сбора и списания непроизводственных затрат за счет других источников, счет 86 "Целевое финансирование" вообще мало используется коммерческими организациями. Следовательно, в основу учета некоммерческих организаций концепцией заложены и выведены на главную роль второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в Плане счетов самостоятельного существенного значения. Различия в деятельности коммерческих и некоммерческих организаций обязывают их использовать и различные способы финансового учета и управления.
По мнению В. Д. Новодворского, Г. А. Перфильева в некоммерческих организациях для полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и патримониальный (для коммерческой деятельности) [34]. Во многих странах (Австрия, Германия, Бельгия и др.) неоднократно предпринимались попытки синтезировать эти две учетные системы. Однако одно дело констатировать необходимость синтеза и совсем иное - провести его в жизнь, предложив реальную методику. Среди тех, кто пытался осуществить такое объединение систем, можно отметить швейцарского ученого Фридриха Гюгли и русского теоретика бухгалтерского учета Александра Павловича Рудановского. Их попытки не привели к впечатляющим результатам, и сегодня ученые продолжают работать над этой проблемой. В частности, французы Мишель Рива и Пьер Гарнье признают патримониальное счетоводство приемлемым только для коммерческих организаций, извлекающих прибыль; и считают что, организации некоммерческие, которые только получают и тратят ассигнованные им средства, не должны пользовать диграфизм [43].
В США, где в достаточной степени развита стандартизация учета в некоммерческих организациях, основной упор делается на четкую квалификацию доходов и расходов, активов и пассивов компании, но в рамках пропагандируемого западным учетом метода начисления. В США пошли по пути использования как коммерческого (то есть принципов GAAP), так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. При этом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами GAAP, применяются при составлении внешней финансовой отчетности, в то время как принципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетности негосударственных некоммерческих организаций и во внешней финансовой отчетности государственных учреждений.
В России предпринимались попытки заполнения законодательного вакуума в сфере регламентации деятельности и учета в некоммерческих организациях. В 2000 г. в Государственной думе был представлен проект закона "О порядке ведения основной и предпринимательской деятельности неправительственными некоммерческими организациями". Однако на сегодняшний день данный законопроект не обретает силу нормативного акта.
Анализ инструкций и писем Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам РФ, а теперь Федеральной налоговой службы РФ позволяет утверждать, что налоговые органы под предпринимательской деятельностью понимают любые доходы, самостоятельно полученные организацией. Такие признаки, как самостоятельный характер деятельности, направленность на систематическое получение прибыли, просто игнорируются. В результате кредитными потребительскими кооперативами граждан в соответствии с законом "временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи может использоваться исключительно для приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках" [6], а полученные от банка проценты автоматически попадают в доходы от предпринимательской деятельности.
Как отмечено выше, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формируемую путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Этот порядок регламентируют следующие нормативные документы:
- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
- отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
Однако рассмотренные выше нормативные документы второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России - национальные бухгалтерские стандарты не в полном объеме применяются некоммерческими организациями. На некоммерческие организации не распространяются следующие положения по бухгалтерскому учету:
- Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.
Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями имеет следующие особенности:
во-первых, некоммерческим организациям предоставлено право, не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств по форме № 4;
во-вторых, при отсутствии соответствующих данных некоммерческая организация может не представлять Отчет об изменениях капитала (форма № 3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
в-третьих, всем некоммерческим организациям следует включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств по форме № 6, утвержденный Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.
В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет в некоммерческой организации должен вестись на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. При формировании учетной политики бухгалтер некоммерческой организации должен исходить из того, что в ней в первую очередь должны найти отражение все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены. Так, в частности, в нормативных документах не закреплен способ распределения управленческих расходов некоммерческой организации в том случае, когда организация помимо своей основной уставной деятельности осуществляет также предпринимательскую деятельность. В этом случае организация при формировании своей учетной политики может установить любой способ распределения таких расходов, закрепив его в приказе об учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Все источники формирования имущества некоммерческой организации можно разделить на две группы:
- целевые поступления в денежной и натуральной форме;
- доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Учет целевых средств - вступительных и паевых взносов, поступающих в кредитные потребительские кооперативы на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 "Целевое финансирование". По кредиту счета 86 "Целевое финансирование" отражаются, в частности, вступительные и паевые взносы от пайщиков, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете организации проводкой:
Д-т счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") К-т счета 86 "Целевое финансирование" - получены целевые средства.
Имущество, получаемое некоммерческой организацией безвозмездно и предназначенное для использования при осуществлении уставной деятельности, приходуется в учете на соответствующих счетах по учету имущества (счет 10 "Материалы") в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".
Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", стоимость полученных материалов - по дебету счета 10 "Материалы". При этом оценка полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Целевые средства используются кредитными кооперативами граждан строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов по содержанию некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. Статьи расходов на содержание некоммерческой организации отражаются в смете на очередной финансовый год.
Согласно Инструкции по применению плана счетов использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами:
20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.
Международные стандарты финансовой отчетности предполагают обособленный учет доходов и расходов, т. е. на разных счетах.
Анализ нормативных актов, системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России позволяет говорить о противоречии нормативных актов. Так, из пояснений к счету 86 "Целевое финансирование" Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, следует, что расходы за счет целевого финансирования отражаются на счетах 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" и затем списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование".
В пояснениях к группе счетов раздела III Плана счетов устанавливают, что на этих счетах отражаются расходы по обычным видам деятельности. В свою очередь, согласно ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности - это расходы, приводящие к уменьшению экономических выгод организации. Пункт 5 ПБУ 10/99 гласит, что "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". При этом ПБУ 10/99 относится ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и является нормативным актом, а План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению относятся к третьему уровню и не являются таковыми. Поэтому некоммерческая организация имеет право выбора в своей учетной политике одного из вариантов учета расходов по основной деятельности - на счете 20, субсчет "Некоммерческая деятельность" либо на счете 86 "Целевое финансирование". Расходы, возникающие в рамках основной непредпринимательской деятельности, учитываются кредитными потребительскими кооперативами граждан не по экономическим элементам, а по статьям сметы (бюджета).
Имущество, приобретаемое некоммерческой организацией за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей в основном используются два счета: 08 "Вложения во внеоборотные активы" - при приобретении основных средств и 10 "Материалы" - при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи и т. п.
При направлении целевых средств некоммерческой организации на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на эти цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Д-т счета 86 "Целевое финансирование" К-т счета 83 "Добавочный капитал" - израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.
Счет 83 "Добавочный капитал" используется некоммерческими организациями также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования. Расходы на выполнение целевых программ должны отражаться некоммерческой организацией непосредственно по дебету счета 86 "Целевое финансирование".
Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24 Закона "О некоммерческих организациях").
Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации следующей проводкой:
Д-т счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т счета 90/1 "Продажи" - отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).
При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства, некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации. Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне также не определен, поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.
Для этого необходимо руководствоваться следующим.
Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.
Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.
Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.
Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:
- расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;
- расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);
- расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
При распределении общих накладных (косвенных) расходов некоммерческие организации, и в том числе КПКГ, вправе самостоятельно выбрать метод их распределения, который необходимо отразить в учетной политике. В бухгалтерском учете они используют один из следующих способов списания административно-хозяйственных расходов:
- за счет целевого финансирования;
- пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;
- пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.
При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т. е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности. При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.
Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 "Выручка"/"Прибыль/убыток от продаж" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 "Прибыли и убытки" списывается в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т счета 86 "Целевое финансирование" - отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.
При осуществлении операций с основными средствами некоммерческие организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
Основные средства приобретаются некоммерческой организацией как за счет средств целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, направленных специально на эти цели. Кроме того, некоммерческая организация может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно. Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).
Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).
Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (п. 17 ПБУ 6/01).
При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".
Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ и ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретены и для каких целей предназначены. Изложенный порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.
Особенностью бухгалтерского учета кредитного кооператива является то, что порядок отражения хозяйственных операций зависит от норм и нормативов, закрепленных в уставе кооператива, а также от решений, принимаемых общим собранием или правлением кооператива. Главный бухгалтер кредитного потребительского кооператива граждан должен организовать такую систему бухгалтерского учета, которая позволяет соблюдать требования устава и исполнять коллегиально принимаемые решения. Первичными документами, подтверждающими принятый порядок отражения операций (или его изменения), являются зарегистрированный действующий устав, протоколы (или выписки) общего собрания пайщиков, заседания правления и совета кооператива, а также заявления пайщиков кооператива в письменной форме по движению личных средств.
Финансовая деятельность КПКГ очень динамична и многовариантна, поэтому при постановке учета в кооперативе должны быть выработаны некоторые принципы и регламентированы отдельные операции:
- порядок формирования паевого фонда (размер, состав и вариант внесения - в денежной форме и (или) имуществом);
- размер, порядок формирования, размещения и расходования резервного фонда (за счет дополнительных взносов, за счет прибыли), очередность статей использования (на покрытие убытков, страхование имущества и жизни работников кооператива, гражданской ответственности);
- порядок расчетов с выходящим из кооператива членом-пайщиком или исключенным из него по решению общего собрания (порядок расчета и сроки выплаты паевого взноса и накоплений);
- порядок передачи паевых накоплений члена КПКГ наследникам или другим физическим лицам;
- порядок получения займов членами КПКГ;
- порядок покрытия членами КПКГ понесенных им убытков (поровну от всех членов кооператива или пропорционально величине пая);
- порядок сбора и размещения личных средств пайщиков;
- порядок формирования и использования фонда финансовой взаимопомощи;
- порядок размещения и отзыва временно свободных денежных средств кооператива и личных средств пайщиков;
- порядок начисления компенсации за пользование заемными средствами и за использование личных средств (на последнее число календарного месяца, каждые 30 дней или по окончании срока договора);
- порядок утверждения сметы доходов и расходов, необходимых для осуществления уставной деятельности и содержания аппарата кооператива.
Кроме того, при постановке бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру КПКГ следует учитывать установленные законодательством Российской Федерации ограничения на право заниматься коммерческой деятельностью - ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан". Формально доходы от предпринимательской деятельности кредитного кооператива облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Оставшаяся после налогообложения прибыль, полученная кредитным кооперативом граждан от коммерческой деятельности, не распределяется между ее участниками, а полностью направляется на достижение уставных целей, ради которых создана организация. Таким образом, на некоммерческие организации распространяются не все положения по ведению бухгалтерского учета. Эти организации составляют и представляют не полный перечень бухгалтерской отчетности, утвержденный Приказом Минфина от 22.07.2003 г. № 67н, в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в России, имеется противоречие по учету их расходов на счетах бухгалтерского учета.
Кредитный кооператив вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать собственную учетную политику, при этом рабочий План счетов бухгалтерского учета обязательно корректируется с учетом специфики деятельности кредитного потребительского кооператива граждан, где сохраняются при этом основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета. Следовательно, порядок отражения хозяйственных операций зависит от норм и нормативов, закрепленных в уставе кооператива, а также от решений, принимаемых общим собранием или правлением кооператива. Главный бухгалтер КПКГ должен организовать такую систему бухгалтерского учета, которая позволяет соблюдать требования Устава и исполнять коллегиально принимаемые решения общим собранием и правлением кооператива. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Закона № 117-ФЗ от 07.08.2001 г. "О кредитных потребительских кооперативах граждан" основная цель деятельности этих организаций - не извлечение прибыли, а удовлетворение потребностей граждан в финансовой взаимопомощи за счет взносов и личных сбережений пайщиков кооператива. 2.2. Варианты организации учетного процесса и формирования отчетности в кредитной кооперации граждан
В сложившихся условиях реформирования системы бухгалтерского учета, отсутствия четкой законодательной регламентации отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, законодательно предлагаемой вариантности способов бухгалтерского учета актуально рассмотрение различных подходов к организации системы бухгалтерского учета некоммерческими организациями, и в частности КПКГ. Все юридические лица в Российской Федерации делятся на две категории: коммерческие, цель которых - извлечение прибыли, и некоммерческие организации - для которых извлечение прибыли не является основной целью деятельности (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Правовое положение КПКГ определяется в соответствии с Законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан". В соответствии со ст. 10 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан государственная регистрация кредитных потребительских кооперативов граждан осуществляется в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц. Таким образом, КПКГ является юридическим лицом по законодательству РФ и обязан вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.
Годовой отчет о финансовой деятельности КПКГ подлежит проверке ревизионной комиссией кооператива в соответствии с уставом кооператива и положением о ревизионной комиссии. Заключение ревизионной комиссии рассматривается на общем собрании членов кредитного потребительского кооператива граждан.
Таким образом, в кредитном потребительском кооперативе граждан бухгалтерский учет должен быть организован в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету коммерческих организаций.
Общие принципы организации аналитического учета определены ст. 11 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан - в уставе КПКГ должен быть отражен порядок ведения документов (оформления приема и списка пайщиков, размер, состав и порядок внесения паевых взносов, порядок возврата паевых взносов, порядок получения займов, фонды, создаваемые кооперативом и др.).
Следовательно, аналитический учет в кредитных потребительских кооперативах граждан должен быть организован, как минимум, по каждому пайщику (по поступившим взносам, вкладам, займам и расчетам с пайщиками), по каждому виду деятельности, осуществляемой кооперативом.
Источниками формирования имущества кредитного потребительского кооператива граждан являются паевые взносы его членов, доходы кооператива от осуществления им деятельности, а также спонсорские взносы, благотворительные пожертвования и иные источники, не запрещенные законодательством РФ.
Кредитный потребительский кооператив создается за счет вступительных и паевых взносов, то есть вступительные и паевые взносы являются источниками, за счет которых приобретается имущество кредитного кооператива при создании. В соответствии со ст. 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан членами кооператива могут быть граждане, достигшие 16-летнего возраста. Число членов кредитного потребительского кооператива граждан не может быть менее чем пятнадцать и более чем две тысячи человек. Гражданин, вступающий в кооператив, признается пайщиком кредитного потребительского кооператива граждан с момента уплаты вступительного и паевого взносов. Таким образом, для того чтобы первоначально кредитный потребительский кооператив был создан, необходимо определить:
- размер вступительных и паевых взносов;
- срок, в течение которого взносы должны быть внесены.
В соответствии с определениями, приведенными в ст. 3 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан:
- паевой взнос - денежные средства, переданные членом кредитного потребительского кооператива граждан в собственность кредитного потребительского кооператива для осуществления деятельности, предусмотренной ее уставом;
вступительный взнос - денежные средства, направленные на покрытие расходов, связанных со вступлением в кредитный потребительский кооператив граждан и оформлением пакета документов вновь принятого пайщика. Вступительный взнос уплачивается однократно при вступлении в кооператив. Размеры вступительного и паевого взноса определяются уставом кредитного потребительского кооператива граждан.
Статьей 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан определено, что члены кооператива имеют право "получить при прекращении членства в кредитном потребительском кооперативе граждан денежную стоимость доли имущества кредитного потребительского кооператива граждан, соответствующей доле паевого взноса члена кредитного потребительского кооператива граждан в сумме паевых взносов членов кредитного потребительского кооператива граждан" [6]. План счетов и Инструкция по применению Плана счетов не устанавливают особенностей организации и ведения бухгалтерского учета КПКГ. По нашему мнению, при формировании учетной политики (в части рабочего Плана счетов) и при отражении в учете результатов отдельных хозяйственных операций следует руководствоваться общеметодологическими подходами, сформулированными в Инструкции по применению Плана счетов (в преамбуле Инструкции прямо сказано о том, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией).
Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с членами кооператива предназначен синтетический счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты субсчета:
75/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
75/2 "Расчеты по выплате дохода" и др.
Роль уставного капитала в кредитном потребительском кооперативе граждан играет паевой фонд. Следовательно, схема бухгалтерских проводок по формированию паевого фонда может быть отражена следующим образом: сумма задолженности членов кредитного потребительского кооператива граждан по паевым взносам по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".
При фактическом поступлении сумм паевых взносов в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
Вступительные взносы, хотя и вносятся одновременно с паевыми, отражению в составе расчетов с учредителями не подлежат, так как их экономическое содержание отлично от паевых взносов. Кроме того, вступительные взносы невозвратные и компенсация по ним не начисляется.
Наиболее целесообразным, по нашему мнению, представляется их отражение на отдельном субсчете, открываемом к синтетическому счету 86 "Целевое финансирование". При этом начисление задолженности по вступительным взносам может отражаться общим порядком - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86. Погашение задолженности по вступительным взносам в кредитный потребительский кооператив отражает - дебет счета 50 "Касса" и кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии со ст. 20 Закона о КПКГ, помимо паевого фонда, КПКГ должен формировать следующие фонды:
- резервный фонд;
- страховой фонд.
Указанные фонды формируются для защиты финансовых интересов членов КПКГ. Размеры, порядок формирования и использования фондов кредитного потребительского кооператива граждан устанавливаются общим собранием членов кредитного потребительского кооператива граждан.
Резервный фонд - фонд, который предназначен для покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств и порядок формирования и использования которого определяется уставом кредитного потребительского кооператива граждан. Средства резервного фонда в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счете 82 "Резервный капитал". Источниками формирования резервного фонда, по нашему мнению, могут являться остатки неиспользованных целевых взносов пайщиков, дополнительные взносы, доходы кооператива от других операций, поступления от судебных органов по списанным долгам из средств фонда и т. д.
Вместе с тем величина сформированного резервного фонда должна обеспечивать достаточную и необходимую финансовую стабильность, устанавливаться в размере не менее 5 % от общей суммы личных сбережений пайщиков в фонде финансовой взаимопомощи.
Бухгалтерские проводки по формированию и использованию средств резервного фонда могут быть следующими:
дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 82 "Резервный капитал" - на суммы целевых средств, зачисленных в резервный фонд;
дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 82 "Резервный капитал" - на сумму нераспределенной прибыли кредитного потребительского кооператива граждан от прочих доходов.
Использование счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в данном случае обусловлено тем, что кредитные потребительские кооперативы могут получать внереализационные доходы - доходы от прочих операций и доходы от судебных органов. Для того чтобы максимально приблизить схему бухгалтерского учета к требованиям нормативных документов (прежде всего, Инструкции по применению Плана счетов) и, следовательно, упростить ее, целесообразно применять общеметодологический подход. Мы считаем целесообразным учитывать поступающие доходы на счете прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), полученный финансовый результат списывать на счет прибылей и убытков, а сумму дохода, очищенную от налогов и подлежащую распределению, - на счет учета нераспределенной прибыли (непогашенного убытка).
Мы полагаем, что средства страхового фонда кредитного потребительского кооператива необходимо учитывать на счете 86 "Целевое финансирование". В уставе кредитного потребительского кооператива граждан в обязательном порядке должен быть отражен порядок формирования страхового фонда. Целесообразно указать, что страховой фонд образуется за счет паевых вкладов в определенном размере, например 0,5 % от суммы полученного пайщиком займа. Налоговым законодательством в составе целевых поступлений, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, при условии, что они расходуются по целевому назначению, указаны паевые вклады. Таким образом, паевые вклады в бухгалтерском учете кредитных потребительских кооперативов граждан отражаются следующим образом:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - начислен паевой вклад от суммы займа члену кредитного потребительского кооператива граждан;
дебет счета 50 "Касса" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - погашена задолженность по паевым вкладам.
Учет целевых средств, поступающих кредитному потребительскому кооперативу граждан на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 "Целевое финансирование". По кредиту счета 86 "Целевое финансирование" отражаются, в частности, паевые и вступительные взносы, паевые вклады от членов кредитного потребительского кооператива граждан, а также все иные целевые средства. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" должен вестись по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Все целевые средства поступают в кредитный потребительский кооператив граждан - вступительные и паевые взносы, паевые вклады, только денежными средствами (статья 3 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан).
Целевые средства используются кредитным потребительским кооперативом граждан строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан и ведение уставной деятельности. Статьи расходов на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан отражаются в смете или финансовом плане. Полученные целевые средства должны расходоваться строго по целевому назначению.
Как отмечено выше, согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами:
20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации. Все затраты КПКГ на его содержание и ведение уставной деятельности необходимо в полном объеме учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". На этом счете собираются затраты на оплату труда штатных работников организации, расходы по аренде, расходы на канцелярские принадлежности, на оплату коммунальных услуг, на ремонт основных средств и иные текущие расходы, связанные с функционированием КПКГ. Ежемесячно собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" затраты списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование". Таким образом, основная деятельность кооператива не относится к предпринимательской деятельности, поэтому содержание аппарата управления, равно как и операционного персонала, а также финансирование всех текущих расходов осуществляются кооперативом за счет разрешенных законом целевых поступлений, взимаемых по условиям членства в рамках сметы доходов и расходов. Кроме регулярных расходов, сметой могут учитываться различного рода резервы и фонды, обеспечивающие стабильное развитие кооператива. В частности, это могут быть резервы покрытия убытков от невозврата займов, резервы исполнения обязательств по привлеченным сбережениям, фонд взаимных инвестиций и пр.
Имущество, приобретаемое КПКГ за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей используются два счета: 08 "Вложения во внеоборотные активы" - при приобретении основных средств и 10 "Материалы" - при приобретении материалов.
При направлении целевых средств кредитным потребительским кооперативом на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. Кроме того, использование КПКГ целевых средств на эти цели (отражение источника финансирования капитальных вложений) в бухгалтерском учете отражается проводкой:
дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 83 "Добавочный капитал".
Например, КПКГ в соответствии с утвержденной сметой направляет часть целевых средств (590000 руб.) на приобретение легковых автомобилей для управленческих нужд кооператива.
В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан приобретение автомобилей за счет целевых средств отражается проводками: дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 590000 руб. - оплачен счет продавца;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500000 руб. - отражено поступление автомобилей;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - НДС по оприходованным автомобилям в сумме 90000 руб.;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - включен в стоимость основных средств (автомобилей) НДС в сумме 90000 руб.;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 590000 руб. - поступившие автомобили приняты к учету в составе основных средств;
дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 590000 руб. - отражено использование целевых средств на приобретение автомобилей.
Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" установлены ограничения на предпринимательскую деятельность кредитных потребительских кооперативов граждан. В ст. 18 Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ указаны нефинансовые услуги, которые может оказывать своим членам кредитный потребительский кооператив граждан, в том числе:
- заключать договоры страхования от имени и по поручению своих членов в соответствии со своим уставом и решениями общего собрания членов кредитного потребительского кооператива граждан;
- оказывать консультационные услуги своим членам.
Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан не может осуществлять коммерческую деятельность при оказании услуг. В соответствии со ст. 19 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан, кооператив не вправе:
- выдавать займы гражданам, не являющимся членами кредитного потребительского кооператива граждан;
- выдавать займы юридическим лицам;
- выступать поручителем по обязательствам своих членов и третьих лиц;
- вносить свое имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов и иным способом участвовать своим имуществом в формировании имущества юридических лиц;
- эмитировать собственные ценные бумаги;
- покупать акции и другие ценные бумаги иных эмитентов, осуществлять другие операции на финансовых и фондовых рынках, за исключением хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках и приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг.
Однако в процессе функционирования в КПКГ могут осуществляться отдельные операции, имеющие коммерческий характер, но служащие достижению уставных целей:
- доходы от хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках;
- доходы от приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг.
Доходы от хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках включаются в состав внереализационных доходов кредитного потребительского кооператива граждан и облагаются налогом на прибыль в общем порядке. Доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15 %.
Бухгалтерский учет указанных операций и налогообложение производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Кроме того, в составе внереализационных доходов кредитного потребительского кооператива граждан следует учитывать:
- штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров займа;
- положительные курсовые разницы от переоценки в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;
- стоимость материальных ценностей, выявленных в процессе инвентаризации, и другие доходы.
Для ведения основной деятельности кредитные потребительские кооперативы граждан, как отмечено выше, приобретают основные средства. При осуществлении операций с основными средствами все организации руководствуются в первую очередь Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10. 2003 г. № 91н.
Основные средства могут приобретаться КПКГ как за счет целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности (внереализационных доходов), направленных специально на эти цели.
Кроме того, КПКГ может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно. Порядок отражения в учете основных средств, приобретенных за плату, рассмотрен выше. Однако следует отметить, что приобретенные организацией за плату основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается, исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).
Основные средства, поступающие в КПКГ безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).
К примеру, КПКГ получен безвозмездно компьютер от коммерческой организации для автоматизации работы бухгалтерии. Рыночная стоимость компьютера на дату оприходования - 17700 руб. В учете кредитного потребительского кооператива граждан поступление компьютера отражается проводками:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - 15000 руб. - получен безвозмездно компьютер;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - 2700 руб. - НДС по полученному безвозмездно компьютеру;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 2700 руб. - включен в стоимость основного средства НДС;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 17700 руб. - введен в эксплуатацию компьютер;
дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 17700 руб. - отражено использование полученных целевых средств.
КПКГ могут осуществляться строительные работы для собственных нужд самостоятельно. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагаются НДС. В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговой базой в этом случае является стоимость выполненных работ. Она определяется исходя из всех затрат на выполнение данных работ. Датой их выполнения является день принятия соответствующего объекта на учет. В этот же день необходимо начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет. На стоимость выполненных хозяйственным способом работ необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
КПКГ не является плательщиком НДС при осуществлении уставной деятельности. Для осуществления строительства организация приобретает материалы. НДС, который уплачивается при их приобретении, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Материалы для строительства надлежит учитывать на счете 10 "Материалы" субсчет "Строительные материалы".
Например, в 2005 году КПКГ, не являющийся плательщиком НДС, осуществлял строительные работы по возведению здания правления хозяйственным способом за счет целевых средств. Здание правления необходимо для ведения уставной непредпринимательской деятельности. Общая сумма затрат на строительство составила 1800000 руб., в том числе:
- стоимость приобретенных материалов - 1180000 руб. (в том числе НДС - 118000 руб.);
- заработная плата работников и сумма единого социального налога - 620000 руб.
В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан будут сделаны следующие проводки:
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1180000 руб. - оплачены материалы поставщику;
дебет счета 10 "Материалы" субсчет "Строительные материалы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000000 руб. - оприходованы приобретенные для строительства материалы;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику по приобретенным материалам для строительства;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 620000 руб. - начислена заработная плата работникам и единый социальный налог;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 10 "Материалы" субсчет "Строительные материалы" - 1000000 руб. - списаны материалы, использованные для строительства;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 180000 руб. - списан НДС по строительным материалам, использованным для строительства;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 324000 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" - 2124000 руб. - введено в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание правления кредитного потребительского кооператива граждан;
дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 2124000 руб. - отражено использование целевых средств на строительство объекта основных средств.
Как следует из рассмотренной ситуации, в случае осуществления КПКГ строительства основных средств хозяйственным способом за счет целевых средств НДС, уплаченный поставщикам материалов, учитывается в стоимости строительных работ на основании пп. 1 п. 6 ст. 170 НК РФ. Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан в этом случае уплатит в бюджет НДС со всей стоимости строительных работ.
Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Вопрос начисления амортизации основных средств интересует главных бухгалтеров некоммерческих организаций, поскольку существует некоторая неясность в терминах "амортизация" и "износ". Любые основные средства, как коммерческих, так и некоммерческих организаций, изнашиваются в процессе эксплуатации. Числовым показателем износа является амортизация, то есть списание балансовой стоимости основного средства.
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. По основным средствам кредитные потребительские кооперативы граждан в конце года начисляют износ по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по основным средствам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств". Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" должен вестись в кредитном потребительском кооперативе граждан по каждому объекту основных средств. При этом ни Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, ни ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации не подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретаются и для каких целей предназначены.
Норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина России от 24.03.2000 г. № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
Приказ введен в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., и распространяется на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г. По имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке.
Налоговое законодательство содержит несколько иные правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, в том числе кредитных потребительских кооперативов граждан, которые рассмотрены нами ниже.
Порядок отражения выбытия основных средств кредитным потребительским кооперативом граждан, приобретенных за счет целевых поступлений, зависит от причины, по которой основные средства выбывают (по причине морального износа или же вследствие реализации).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств". В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан операции по выбытию основных средств вследствие морального износа отражаются следующими проводками:
дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основного средства;
дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная (первоначальная) стоимость основного средства.
Кроме того, при выбытии основного средства кредитным потребительским кооперативом граждан также должен быть списан износ, начисленный при эксплуатации этого имущества. При этом в учете должна быть сделана следующая запись:
кредит счета 010 "Износ основных средств" - списан износ, начисленный по основному средству за время его эксплуатации.
По мнению авторов, при списании объектов основных средств, по которым амортизация в учете не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки, рекомендованной Инструкцией по применению Плана счетов, с использованием субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства". Первоначальная стоимость таких основных средств просто списывается со счета 01 "Основные средства" непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал".
В бухгалтерском учете КПКГ списание основного средства в этом случае отражается проводками:
дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основного средства; кредит счета 010 "Износ основных средств" - списан износ, начисленный по основному средству за время его эксплуатации.
Если при выбытии объекта основных средств КПКГ получает доходы в виде материальных ценностей, полученных при списании, то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества (счет 10 "Материалы") по рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 54 Положения по ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
При реализации объектов основных средств КПКГ необходимо руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (п. 31), "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. Планом счетов бухгалтерского учета для учета операций по реализации основных средств предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации объекта основных средств отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов кооператива, а первоначальная (остаточная) стоимость объекта наряду с иными расходами, связанными с реализацией, - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 "Износ основных средств" осуществляется списание суммы износа по реализованному объекту.
Во всех вопросах, связанных с порядком учета нематериальных активов КПКГ формально следует руководствоваться исключительно нормами, содержащимися в пп. 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, поскольку Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н, на некоммерческие организации не распространяется (п. 1 ПБУ 14/2000). Таким образом, между положениями двух нормативных документов имеются противоречия. По нашему мнению, КПКГ при решении вопросов, связанных с учетом нематериальных активов, можно руководствоваться правилами, содержащимися в ПБУ 14/2000, но с одним ограничением: кредитный потребительский кооператив граждан не имеет право начислять амортизацию по нематериальным активам, принятым к учету после 1 января 2000 г. (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). На КПКГ не распространяются правила начисления амортизации по нематериальным активам, содержащиеся в разделе III "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Причем, в отличие от объектов основных средств, по которым амортизация также не начисляется, но производится начисление износа, по нематериальным активам кредитного потребительского кооператива граждан износ не начисляется, то есть никакие проводки по начислению износа ни на балансовых счетах, ни за балансом не выполняются.
Основными операциями, которые осуществляют кредитные потребительские кооперативы граждан, являются операции по приему личных сбережений членов кооператива и выдаче займов на потребительские и иные нужды на условиях, предусмотренных уставом КПКГ. Статьей 15 Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ определено, что личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и показываются отдельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива. Операции КПКГ, связанные с приемом личных сбережений членов кооператива отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К счету 76, по нашему мнению, необходимо открыть достаточное количество субсчетов, поскольку личные сбережения могут приниматься на разных условиях, то есть на разный срок и под разный процент компенсационных выплат. В частности, возможно использование следующих субсчетов счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
76/1 - "Расчеты с пайщиками по личным сбережениям":
76/1-1 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______%;
76/1-2 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______%;
76/1-3 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______% и т. д. 76/2 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам:
76/2-1 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___%;
76/2-2 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___%; 76/2-3 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___% и т. д.
76/3 - Расчеты с пайщиками по прочим операциям.
Начисление компенсационных выплат по личным сбережениям отражается в учете кредитных потребительских кооперативов граждан следующими проводками:
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам" - начислена компенсация по личным сбережениям члена кооператива;
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - удержан налог на доходы физических лиц с компенсации по личным сбережениям;
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам" кредит счета 50 "Касса" - выплачена компенсация по личным сбережениям.
Выдаваемые КПКГ займы мы считаем более целесообразным учитывать на счете 58 "Финансовые вложения", так как Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено учитывать здесь предоставленные другим организациям займы. Отдельные авторы, в частности П. Ю. Гамольский, Е. В. Ленская, рекомендуют использовать и для личных сбережений, и для займов только счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открывая при этом отдельные субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поскольку КПКГ в соответствии со ст. 19 Закона от 07.08.2001 г. "О кредитных потребительских кооперативах граждан" не вправе выдать займы юридическим лицам, то при соблюдении основных методологических принципов учета отражение операций по выдаче займов членам кооператива с использованием счета 58 "Финансовые вложения" будет целесообразным. Кроме того, использование счета 58 "Финансовые вложения" в рабочем плане счетов бухгалтерского учета кредитного кооператива позволит более наглядно сопоставлять данные по суммам личных сбережений пайщиков и суммам предоставленных займов. Практический опыт работы ряда кредитных кооперативов Волгоградской области, в частности, гг. Камышина, Фролово и Жирновска подтверждает наши предложения, и на практике это выглядит следующим образом:
58/1 - Предоставленные займы:
58/1-1- Предоставленные займы под ______%;
58/1-2 - Предоставленные займы под ______%;
58/1-3 - Предоставленные займы под ______%.
58/2 - Проценты за пользование займами:
58/2-1 - Проценты за предоставленные займы под ___%;
58/2-2 - Проценты за предоставленные займы под ___%;
Выдача и полное и (или) частичное погашение займа, процентов за пользование займом членом кооператива отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками:
дебет счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" кредит счета 50 "Касса" - выдан займ члену кредитного потребительского кооператива граждан под __%;
дебет счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Проценты за пользование займами" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - начислены проценты за пользование займом под ___%;
дебет счета 50 "Касса" кредит счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" - погашение займа под __%;
дебет счета 50 "Касса" кредит счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Проценты за пользование займами" - погашены начисленные проценты за пользование займом под ___%.
Таким образом, предлагаемый вариант отражения основных операций кредитных потребительских кооперативов граждан предполагает учитывать в составе внереализационных доходов проценты за пользование займами, а в составе внереализационных расходов - компенсационные выплаты по личным сбережениям членам КПКГ. Правильность наших выводов подтверждается положениями Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан", в частности п. 3 ст. 15 Закона устанавливает, что "плата кредитного потребительского кооператива граждан членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан" [6].
КПКГ, равно как и все другие организации, обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ) и представлять ее в налоговый орган (подп. 4 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации), в орган статистики (постановлением Госкомстата Российской федерации от 27.09.1995 г. № 157), а также другим заинтересованным пользователям. Годовая бухгалтерская отчетность состоит из (п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ и п. 5 ПБУ 4/99):
- бухгалтерского баланса (форма № 1);
- отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
- отчета об изменениях капитала (форма № 3);
- отчета о движении денежных средств (форма № 4);
- приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
- отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6);
- пояснительной записки;
- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
КПКГ при отсутствии соответствующих данных имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы № 3-5 (п. 4 приказа Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"), однако им рекомендуется включать в бухгалтерскую отчетность форму № 6. Форма № 6 является специфической и характеризует движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации.
Таким образом, предложенная модель организации учета кредитными потребительскими кооперативами граждан с использованием счетов бухгалтерского учета 58 "Финансовые вложения" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет организовать аналитический учет по каждому пайщику (по поступившим паевым и вступительным взносам, паевым вкладам, личным сбережениям и займам). Кроме того, дает возможность учитывать личные сбережения членов кредитного кооператива граждан отдельно от выданных займов, максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет при применении, как общего режима налогообложения, так и упрощенной системы налогообложения. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций, в том числе и кредитных потребительских кооперативов граждан, определены в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Организация КПКГ раздельного учета полученных целевых поступлений и использование их на покрытие расходов, на содержание и ведение уставной деятельности позволяет не учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
2.3. Аспекты учетной политики кредитных кооперативов граждан
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами регулирующих бухгалтерский учет органов, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Как отмечают А. С. Бакаев и Л. З. Шнейдман, термин "учетная политика предприятия" вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык аналогичного словосочетания "accounting policies", употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ [11]. В п. 21 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" учетная политика определяется как "конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности". В словосочетании "учетная политика" оба слова несут равную смысловую нагрузку, но если в отношении слова "учетная" все очевидно, то слово "политика" требует дополнительного комментария. Слово "политика" образовано от греческого politika - государственные или общественные дела. Л. З. Шнейдман выделяет два уровня формирования учетной политики в современной хозяйственной системе России: глобальный (общегосударственный) и локальный (хозяйствующего субъекта). Общегосударственная учетная политика предполагает выработку и установление совокупности предписаний, обязательных к исполнению всеми хозяйствующими субъектами. Основное назначение и главная задача учетной политики - максимально адекватно отразить деятельность организации, формировать полную, объективную и достоверную информацию о ней и, как следствие, эффективно регулировать эту деятельность. Хозяйствующие субъекты формируют свою учетную политику путем выбора способов бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепринятыми стандартами [49]. Таким образом, главная задача формирования учетной политики организациями в современных условиях - преодоление информационного разрыва между бухгалтерией и пользователями учетных и отчетных данных. Поэтому сегодня необходимо разрабатывать учетную политику, позволяющую удовлетворять информационные запросы широкого круга пользователей и основанную на прозрачности деятельности организации и полезности информации об этой деятельности. Другими словами в приказе об учетной политике организации должны быть учтены, решены и взаимосвязаны организационные, технические, методические и налоговые аспекты. Организационные и технические аспекты учетной политики - это способы организации процесса работы бухгалтерской службы предприятия, а методические аспекты - это те аспекты, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния. Вследствие чего процесс решения всех этих задач учетной политики требует ответственного, профессионального, взвешенного и главное - творческого подхода. Следовательно, учетная политика является реальным инструментом управления организацией, финансового и частично налогового планирования, а выбор учетной политики является частью общей стратегии организации. В письме Минфина России от 15.03.2001 г. № 16-00-13/05 говорится, что "Изменение условий хозяйственной деятельности организаций, законодательства обусловливает необходимость уточнения характеристики учетных объектов, пересмотра правил и методов бухгалтерского учета. В связи с чем и по мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляющих в свою очередь новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности, представителям бухгалтерской профессии надлежит быстро и эффективно совершенствовать свои навыки в ответ на это. В противном случае результаты от выполнения ими своих функций по порядку систематизации и накапливания информации, ее достоверного отражения и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности перестанут удовлетворять современным требованиям" [35].
Согласно п. 2 ПБУ 1/98 "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности" [42].
Из данных опроса респондентов об оценке качества положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) С. А. Николаевой, в частности ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", следует, что только 53,3 % опрошенных удовлетворены качеством ПБУ, у 6,7 % респондентов оно вызывает затруднения и 6,7 % респондентов изложение ПБУ непонятно [32].
Можно сделать вывод, что на сегодняшний момент действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают четкого определения учетной политики, ее соотношения с системой бухгалтерского учета в целом, а также конкретно не определяют ее места и роли в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне предприятия, что свидетельствует об имеющихся методологических недоработках ПБУ 1/98. Кроме того, отсутствие единого подхода в нормативных актах по бухгалтерскому учету вызывает большие проблемы в применении их на практике, в частности при формировании и раскрытии учетной политики.
Организационный аспект учетной политики состоит из приемов и методов организации технологического процесса работы бухгалтерской, финансовой и других служб организации и обосновывает форму ведения бухгалтерского учета, структуру бухгалтерской службы, порядок организации системы учета, отчетности и контроля. В первую очередь организационные аспекты направлены на успешное выполнение задач, стоящих перед организацией и обеспечивающих процесс принятия экономических и управленческих решений.
В ст. 26 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" определено, что "исполнительным органом кредитного потребительского кооператива граждан является директор" [6]. Директор КПКГ осуществляет свою деятельность в соответствии с уставом кредитного потребительского кооператива граждан, решениями общего собрания членов КПКГ и его правления. В соответствии со ст. 6 Федерального закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель организации обязан создать необходимые условия для правильного его ведения, обеспечить неукоснительное соблюдение всеми подразделениями и службами, работниками, имеющими отношение к учету, порядку оформления и представления первичных учетных документов, другим источникам информации для отражения в учете содержащихся в них данных. Руководитель организации самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации, объема учетной работы и конкретных условий хозяйствования. Так, бухгалтерский учет может осуществляться:
- бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером;
- отдельным специалистом-бухгалтером;
- централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом на договорных началах;
- вести бухгалтерский учет лично.
Все кредитные потребительские кооперативы граждан, действующие на территории Волгоградской области, имеют бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Это связано с тем, что специфика деятельности кредитных кооперативных структур ежедневно обязывает их совершать значительное количество операций, связанных с приемом и выдачей наличных денежных средств. На бухгалтерскую службу кредитного кооператива, возглавляемую главным бухгалтером, возлагается ведение своевременного и достоверного бухгалтерского учета, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой также для контроля за соблюдением действующего законодательства, за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов (в соответствии с утвержденными сметами), предотвращение негативных явлений в деятельности организации. Данные, поступающие в бухгалтерию, обрабатываются и группируются по определенным признакам, и на их основе готовится информация о деятельности кредитного потребительского кооператива граждан. Практическая ценность этой информации заключается в том, что она позволяет глубоко анализировать экономические показатели работы, систематически контролировать хозяйственные процессы и явления, делать на их основе нужные выводы и принимать меры. Однако бухгалтерский аппарат любой организации выполняет и контрольные функции, которые можно подразделить на предварительный, текущий и последующий контроль. Предварительный контроль проводится бухгалтерами до совершения хозяйственной операции. В целях предварительного контроля все денежные и расчетные документы, а также документы, изменяющие финансовые, кредитные и расчетные обязательства, подписывает не только руководитель организации, но и главный бухгалтер. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица, перечисленные выше документы считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Таким образом, главный бухгалтер и другие работники бухгалтерии имеют возможность предварительно выяснить целесообразность и законность предполагаемых хозяйственных операций, то есть осуществлять функции предварительного контроля. Текущий контроль осуществляется учетным аппаратом кредитного кооператива в момент совершения хозяйственных операций или вслед за их совершением. Так, принимая документы, в которых зафиксированы хозяйственные операции, не требующие предварительной подписи работников бухгалтерии, бухгалтеры в первую очередь проверяют их с точки зрения законности операций, а уж затем с позиции правильности оформления, арифметических вычислений и подсчетов. Только после текущего контроля документы принимают для отражения в регистрах бухгалтерского учета.
Последующий контроль проводится по истечении определенного времени, исчисляемого обычно отчетным периодом. В основном областью такого контроля являются итоги финансово-хозяйственной деятельности кредитного кооператива за отчетный период. В этом случае последующий контроль смыкается с анализом хозяйственной деятельности. Каждым кредитным потребительским кооперативом граждан в зависимости от объемов работы устанавливается своя техника бухгалтерского учета, то есть технология выполнения всего комплекса работ в бухгалтерии по обработке учетной информации, присущими бухгалтерскому учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации. Для этой цели каждый главный бухгалтер в своей организации разрабатывает систему учета с применением учетных регистров. По своему внешнему виду они подразделяются на карточки, свободные листы и книги, а по содержанию - на регистры аналитические, синтетические и комбинированные, то есть сочетающие эти два вида счетов.
Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приобретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности кооператива, при контроле над использованием средств и при выявлении результатов его работы. Процесс обработки учетной информации при различном сочетании определенных учетных регистров аналитического и синтетического учета в виде карточек, ведомостей и книг, их взаимосвязь, последовательность и способы учетных записей определяют форму бухгалтерского учета. Практически все кооперативы Волгоградской области в том или ином виде применяют журнально-ордерную форму учета с различной степенью автоматизации учетного процесса. Кроме того, и Волгоградская ассоциация кредитных потребительских кооперативов (ВАКПК) и Поволжская ассоциация некоммерческих организаций (ПАНО) имеют свои автоматизированные программы по бухгалтерскому учету в кредитных кооперативах. Форма бухгалтерского учета выбирается кредитным кооперативом самостоятельно, она должна отвечать особенностям хозяйственной деятельности организации, и в течение отчетного периода принятая форма учета не должна изменяться. Кредитные кооперативы могут самостоятельно приспосабливать рекомендуемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, или изобретать новые, но обязательно с описанием в учетной политике организации и с приложением образцов. Конечно, перечисленные функции в равной степени относятся к специализированной организации, специалисту-профессионалу, ведущему бухгалтерский учет вместо бухгалтерской службы на договорных началах. Элементы технического аспекта учетной политики кредитных потребительских кооперативов граждан, часть из которых будет рассмотрена ниже, также требуют решения при утверждении учетной политики организации. Эффективному управлению организацией, тесному взаимодействию всех подразделений и служб, исключению дублирования в работе способствует разработка нормативных документов, регламенти-рующих деятельность, четко определяющих функции, права, обязанности каждого подразделения, а также отдельных исполнителей с учетом специфических особенностей их деятельности. К числу таких документов относятся положения об отделах и службах организации и должностные инструкции работников, согласно которым определяются роль подразделений в системе управления организацией, основные задачи, обязанности, права, ответственность исполнителей за выполняемую работу. Самостоятельным можно считать структурное подразделение, находящееся в непосредственном подчинении руководителя организации или его заместителя по тем или иным вопросам. В самостоятельном структурном подразделении могут создаваться внутренние звенья, решающие обособленные задачи, выполняющие отдельные конкретные функции с учетом сложившихся разделения и кооперации труда. Положение о структурном подразделении - документ, предназначенный для нормативно-правовой регламентации деятельности каждого структурного подразделения. Положение определяет статус данного подразделения, отражает его место в системе управления, показывает внутреннюю его организацию. На основе положения составляется штатное расписание данного подразделения, организуется повседневная деятельность, определяется степень ответственности за выполнение возложенных на него задач и функций. Положение позволяет более полно и обоснованно оценивать результаты деятельности структурного подразделения, принимать решения о стимулировании его работников. При разработке положений необходимо также учитывать особенности организации производства, труда и управления на данном предприятии. Положения должны быть конкретными, составляться по единой методике. Невозможно, да и нет необходимости отражать в разрабатываемых положениях сложившееся разделение и кооперацию труда. В них, прежде всего, следует закрепить прогрессивные тенденции в организационной структуре организации, в распределении функций между подразделениями, предусмотреть более рациональное их выполнение. При разработке Положения о бухгалтерской службе кредитного потребительского кооператива граждан, по нашему мнению, должны учитываться требования законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету в РФ, в которых эти вопросы разработаны достаточно подробно. Положение - правовой акт, определяющий порядок образования, права, обязанности и организацию работы учреждения, структурного подразделения [21]. Положение входит в состав унифицированной системы организационно-распорядительной документации и имеет установленную структуру текста: общие положения; цели и задачи; функции; права и обязанности; руководство; взаимоотношения (служебные связи); организация работы [22].
Структуру текста Положения о бухгалтерской службе организации можно несколько изменять в зависимости от особенностей организации. Так, например, считаем необходимым включать в структуру Положения раздел "Структура бухгалтерской службы". Раздел "Общие положения" следует начать с того, что за организацию финансовой работы и бухгалтерского учета в организации отвечает руководитель данной организации, но для ведения в организации финансовой работы и учета (статистического, оперативно-технического и бухгалтерского) организуется бухгалтерия в виде самостоятельного специализированного структурного подразделения, которое входит в состав управления. В соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. руководитель организации назначает главного бухгалтера, который непосредственно ему подчиняется. Во втором пункте раздела указывается, что руководитель контролирует выполнение требований главного бухгалтера по предоставлению всеми службами и подразделениями, имеющими отношение к учету документов и сведений, оформленных надлежащим образом. В следующем пункте записывается, что руководитель утверждает не только учетную политику организации, а также план документооборота, внутренние предписания (инструкции) по ведению бухгалтерского учета, порядок проведения инвентаризации, составление и анализ внутренней бухгалтерской и внешней финансовой отчетности. Обязательным в разделе "Общие положения" является пункт, какими законодательно-нормативными актами руководствуется бухгалтерия в своей деятельности. Этот пункт может быть записан обобщенно: "Бухгалтерская служба в своей деятельности руководствуется законодательными актами РФ о бухгалтерском учете, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, уставом организации и настоящим Положением о бухгалтерской службе организации". По нашему мнению, лучше этот пункт Положения раскрыть более подробно, указав, что бухгалтерия в своей деятельности руководствуется Конституцией РФ, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и другими положениями по бухгалтерскому учету. Необходимость этого мы видим в том, что бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке (ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Этот порядок, как отмечено выше, регламентируют следующие нормативные документы: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н; отдельные положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. Заканчивается раздел "Общие положения" пунктом о том, что подразделения и службы организации несут ответственность за законность совершаемых операций и правильность их оформления. К приказу об учетной политике организации прилагаются согласованные с главным бухгалтером списки должностных лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставлено право их подписи. Второй раздел Положения посвящается целям и задачам, стоящим перед бухгалтерской службой организации. Из основных целей и задач вытекает раздел "Функции". В нем подробно перечислены все работы, выполняемые бухгалтерской службой, поскольку именно этот раздел больше всего отражает специфику конкретной бухгалтерской службы (строительной фирмы, банка, предприятия, учебного заведения и т. д.). Но в этом разделе есть и такие общие для любой бухгалтерской службы позиции, как учет основных средств, учет денежных средств, контроль за правильным проведением инвентаризаций, ведение расчетов по заработной плате и т. п. Отдельными пунктами в этом разделе указана обязательность применения утвержденных типовых унифицированных форм первичной учетной документации; своевременность и качественность их составления, передача в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, обеспечение сохранности бухгалтерских документов, использование современных автоматизированных технологий учетно-вычислительных работ и т. д. По мнению авторов, чем подробнее будет описан этот раздел, тем легче составляются затем должностные инструкции на работников бухгалтерской службы, закрепляющие эти функции за определенными сотрудниками. За разделом "Функции" следует раздел "Права и обязанности", который наделяет работников бухгалтерской службы правами для выполнения возложенных на них функций. К обязательным пунктам относятся такие, как право требовать от структурных подразделений и должностных лиц своевременного, в соответствии с графиком, предоставления необходимых документов, не принимать к исполнению неправильно оформленные документы и т. п. Кроме того, в Положение может быть включен раздел "Руководство", в котором фактически отражается должностная инструкция главного бухгалтера. При подготовке этого раздела применяется ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., которая так и называется "Главный бухгалтер". Все положения этой статьи включаются в этот раздел, кроме того, обязанностям и ответственности главного бухгалтера посвящено восемь пунктов раздела "Организация бухгалтерского учета" в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Возможно также использование "Положения о главных бухгалтерах", утвержденного постановлением Совета Министров СССР от 24.01.1980 г. Оно продолжает действовать в части, не противоречащей Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. В нем особенно подробно описаны обязанности, права и ответственность главного бухгалтера, что помогает не пропустить ничего и решить проблемы самого взыскательного клиента. Завершающими разделами Положения о бухгалтерской службе являются раздел "Взаимоотношения", раздел "Структура бухгалтерской службы" и раздел "Организация работы". В разделе "Взаимоотношения" определяются структурные подразделения предприятия, с которыми у бухгалтерской службы существует взаимосвязь, а также указываются виды и состав предоставляемых документов. Раздел "Структура бухгалтерской службы" описывает функциональную структуру бухгалтерской службы, а также функции, выполняемые каждой из функциональных групп. В данном разделе Положения указывается, что с учетом меняющихся организационно-производствен-ных условий и внедрения средств оргтехники и компьютерной технологии общая технология ведения бухгалтерского учета, функции отдельных работников и их квалификационный состав могут меняться, с целью приспособления к текущим условиям. Структура бухгалтерского аппарата самого крупного кредитного кооператива г. Камышина Волгоградской области КПК "Честь" дает возможность говорить о том, что учет в организации централизован, то есть, сосредоточен в центральной бухгалтерии, где и осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений. Организация централизованного учета в КПК "Честь" обеспечила более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволила целесообразнее распределить труд между работниками учета и более эффективно использовать компьютерную технику. Последний раздел "Организация работы" может содержать три пункта. В первом говорится о том, что бухгалтерская служба работает в соответствии с Правилами внутреннего трудового распорядка. Пункт о проведении ежегодных аудиторских проверок вписывается в Положение у клиентов, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке в соответствии с Федеральным законодательством. Заканчивается Положение пунктом о порядке реорганизации бухгалтерской службы.
Даже краткое рассмотрение изложения Положения о бухгалтерской службе предприятия показывает важность этого документа, четко расписывающего порядок работы данного подразделения. Положение о бухгалтерской службе - документ сложный и многопрофильный, поэтому, чем детальнее он разработан, тем четче строится и организуется в дальнейшем работа бухгалтерии. Положение о бухгалтерской службе предприятия обязательно подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Имея Положение о бухгалтерской службе, в котором указаны возложенные на нее задачи и функции, становится возможным определить объем работ, и соответственно − численный и должностной состав бухгалтерии. На каждого работника бухгалтерской службы кредитного потребительского кооператива граждан должна быть составлена должностная инструкция. При составлении должностных инструкций в первую очередь используется "Сборник тарифно-квалификационных характеристик по общеотраслевым должностям служащих", утвержденный Постановлением Министерства труда Российской Федерации от 06.06.1996 г. № 32. Так как бухгалтерский учет ведется повсеместно, сотрудники бухгалтерской службы организации относятся к общеотраслевым должностям служащих. Взяв за основу характеристику из тарифно-квалификационного справочника, уже значительно легче составить должностную инструкцию на конкретного работника бухгалтерской службы. Исходя из структуры, объема и специфики работы бухгалтерской службы каждого конкретного кредитного кооператива, должностные инструкции легко изменяются и дорабатываются. Конкретные должностные инструкции, составляемые на определенную должность в данной организации, всегда имеют свои особенности, поскольку любая организация имеет свои отличия в направлении деятельности, объемах работ и т. д. Бухгалтер кредитного кооператива наряду с общей ведет и специфическую документацию, отличную от документации коммерческих фирм.
Должностная инструкция - индивидуальный документ, хотя и составляется на базе типовых тарифно-квалификационных характеристик. Наличие должностной инструкции на каждого работника бухгалтерской службы предприятия, в которой определены требования к вакантной должности, позволяет отделу кадров легче подобрать необходимого работника. Поскольку при приеме на работу претендент на должность знакомится с инструкцией, видит круг своих обязанностей и может сразу соотнести с ними свои профессиональные возможности. При зачислении на должность принимаемый работник обязательно расписывается в инструкции, так как его подпись означает, что с инструкцией он ознакомлен и обязуется ее выполнять. По нашему мнению, руководители и главные бухгалтеры кредитных кооперативов при заключении трудовых договоров (контрактов) с бухгалтерами должны включать в них пункт с обязательством работы в соответствии с должностной инструкцией. Должностная инструкция также имеет унифицированную форму и одинаковую для всех должностей структуру текста: общие положения; функции; должностные обязанности; права; ответственность; взаимоотношения (связи по должности). В структуре должностной инструкции и Положении о бухгалтерской службе организации много общих разделов. Поэтому, если у небольшого кредитного кооператива учет возложен не на структурное подразделение, а на одно должностное лицо - бухгалтера (главного бухгалтера), то все задачи и функции по бухгалтерскому учету, указанные в Положении о бухгалтерской службе, войдут в его должностную инструкцию. Раздел "Общие положения" в должностных инструкциях содержит обобщенные сведения о должности, подчиненность, требования к образованию (высшее или среднее) и практическому опыту (стажу) работы по специальности, порядок назначения и освобождения от занимаемой должности. Обычно этот пункт звучит так: заместитель главного бухгалтера (старший бухгалтер и т. п.) назначается и освобождается от занимаемой должности распоряжением руководителя организации по представлению главного бухгалтера на основании лично поданного заявления. Обязательно в каждой должностной инструкции в этом разделе необходим пункт, который содержит указания основных законодательно-нормативных и нормативно-методических актов, которыми данное должностное лицо руководствуется в своей деятельности. Основная часть этих нормативных актов берется из Положения о бухгалтерской службе, а более узкие нормативно-методические документы указываются лишь по тем операциям, которые поручены данному работнику. Следующий раздел "Функции", где указываются основные направления деятельности, что должен знать и уметь конкретный работник. Должностные обязанности уже перечисляют конкретные виды работ, обеспечивающие выполнение этих функций. Раздел "Должностные обязанности" расписывается подробно, то есть указывается какие именно формы с какой периодичностью ведутся "в установленном порядке", выполняется работа традиционно или на компьютере. Ведь чем больше будет расписано не только что делает данный работник, но и как он выполняет эту работу, тем ценнее должностная инструкция. В этом разделе указывается и взаимозаменяемость работников. В раздел "Права" переносятся пункты из Положения о бухгалтерской службе кредитного кооператива, но они конкретизированы по видам документов, которые предоставляют данному работнику или в составлении которых он принимает участие и т. д. Раздел "Ответственность" может быть написан обобщенно: "заместитель главного бухгалтера несет персональную ответственность за невыполнение обязанностей и не использование прав, предусмотренных правовыми актами и данной инструкцией", или расписан более детально, исходя из пунктов обязанностей. В должностные инструкции в небольших организациях вводится раздел "Организация работы". Он необходим прежде всего в том случае, если имеется совмещение видов работ (ведение архива, отдела кадров и т. д.). Здесь же указан режим работы, форма контроля и т. п.
Важен раздел "Взаимоотношения" (связи по должности). В нем четко расписывается, какая информация, в какой документальной форме поступает к работнику. В табл. 2 "Функциональные обязанности работников бухгалтерской службы" показаны взаимоотношения работников бухгалтерской службы КПК "Честь".
Таблица 2
Функциональные обязанности работников бухгалтерской службы
ДолжностьВыполняемые функцииГлавный бухгалтерОрганизует систему планирования, учета и анализа доходов и расходов в кооперативе в соответствии с его деятельностью и персонально отвечает за постановку, организацию и ведение учета, содержание отчетности, всего процесса бухгалтерского учета и контроляЗам. главного бухгалтераОтвечает за ведение и состояние учета, выполнение плановых и аналитических работ, составление бухгалтерской и налоговой отчетности. Учет поступления и выбытия основных средств, материаловКредитный отделУчет вкладов и займов пайщиков кооператива, начисление процентов, ведение лицевых счетовФинансовый отделУчет кассовых и банковских операций, учет расчетов с подотчетными лицами. Начисление оплаты труда, учет прочих расчетов с работниками кооператива и нештатными сотрудниками с выдачей сводных ведомостей по начислению заработной платы и удержаниями из заработной платы, выдача справок сотрудникам, представление данных по составлению отчетности в социальные фонды Наличие в кредитном кооперативе должностных инструкций позволяет при освобождении должности в случае перевода или увольнения до приема нового работника старую должностную инструкцию внимательно проверить и, если это необходимо, то внести коррективы, уточнить технологию или добавить те обязанности, которые дополнительно будут возложены на вновь принятого работника. Все это должно быть вписано в его должностную инструкцию до зачисления на работу. Российская система бухгалтерского учета в настоящее время воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. План счетов бухгалтерского учета - общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов.
Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций как документ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня, то есть стоит на самой низкой ступени государственного регулирования бухгалтерского учета. Поэтому по своему содержанию указанный документ не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов указано: "Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета" [38].
Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. В связи с тем, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности является типовым для организаций всех организационно-правовых форм собственности и отраслевой принадлежности и содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, каждой организации рекомендуется утверждать свой рабочий план счетов. Организация должна утверждать свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета при принятии учетной политики, как записано в п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.
В Инструкции по применению Плана счетов отмечено, что "на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета" [38].
Для разработки рабочего плана счетов кредитного потребительского кооператива граждан из всего перечня счетов первого порядка выбираются те, с помощью которых можно максимально адекватно отразить финансовое состояние кооператива, учитывая одновременно корреспонденцию и взаимосвязь этих счетов друг с другом. "Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов РФ вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов" - записано в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов. Перечень субсчетов, счетов второго порядка носит рекомендательный характер. Предприятия могут уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Рабочий план счетов должен быть сформирован таким образом, чтобы учитывать только те аспекты хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большей вероятностью появятся в следующем отчетном периоде. В рабочий план счетов не стоит включать счета по учету тех объектов, которые отсутствуют в организации и вряд ли могут появиться в отчетном году. Поскольку при приобретении тех или иных активов или возникновении фактов хозяйственной деятельности, не имевшихся в практике данной организации, организация должна этот факт оформлять как дополнение к учетной политике организации, принятой с начала года, и утверждать приказом по организации. При формировании рабочего плана счетов бухгалтер кредитного кооператива должен учитывать следующие факторы - размер организации, уровень автоматизации управленческих функций, состояние учета, компетентность бухгалтерских кадров. Причем все эти факторы взаимосвязаны. Не существует единых систем счетов, субсчетов и аналитических счетов для всех организаций, но существуют единые правила их формирования (приложение 5). Кроме того, считаем необходимым оформлять в качестве приложений к Приказу об учетной политике не только рабочий План счетов бухгалтерского учета, но и краткий перечень и содержание бухгалтерских проводок кредитного потребительского кооператива. Это позволит повысить ответственность работников бухгалтерской службы кредитного кооператива и избежать ошибок в отражении операций в бухгалтерском учете. По мнению авторов, общими для всех экономических субъектов являются следующие аспекты, которые должны учитываться при разработке рабочего плана счетов: − специфика деятельности организации, предусматривающая достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществляются организацией; − гибкость рабочего Плана счетов, позволяющая вносить изменения в систему счетов без кардинальной реорганизации всего плана счетов; − возможность организации эффективной системы документооборота, подтверждающей, что первичные документы содержат всю необходимую информацию для регистрации хозяйственной операции на счетах синтетического и аналитического учета;
− полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности, дающая возможность автоматического формирования отчетных данных. Решение методических аспектов учетной политики кредитных потребительских кооперативов граждан также возможно при наличии различных альтернативных методик. Поскольку в настоящее время нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, определяют общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы и способы ведения учета активов, обязательств, хозяйственных операций. Методические аспекты учетной политики кредитных потребительских кооперативов граждан, по мнению авторов, могут включать:
- порядок формирования стоимости внеоборотных активов - основных средств и нематериальных активов;
- порядок формирования стоимости финансовых вложений;
- порядок отнесения процентов по выданным займам к внереализационным доходам;
- порядок отнесения компенсации (процентов) по личным сбережениям членам кредитного потребительского кооператива к внереализационным расходам.
Алгоритм формирования учетной политики кредитного потребительского кооператива граждан включает следующие основные этапы: - подготовительный этап, на котором осуществляется определение целей формирования учетной политики; - этап планирования включает несколько шагов: анализ законодательства, регламентирующего формирование учетной политики, формирование типовых элементов учетной политики, формирование системы ограничений, определяемых условиями организации, анализ возможностей использования типовых элементов учетной политики, определение возможных альтернативных вариантов их достижения; - этап внедрения - подбор и обоснование критериев выбора, и их анализ.
Первые шаги представленного алгоритма - формирование целей учетной политики, анализ законодательства, регламентирующего формирование учетной политики, определение и формирование типовых элементов учетной политики рассмотрены выше. Следующий шаг алгоритма - формирование системы ограничений, определяемых условиями кредитного потребительского кооператива граждан.
Расчет показателей кредитного потребительского кооператива граждан по сформированным вариантам учетной политики - очень важный этап алгоритма, так как формирование учетной политики является одним из элементов финансовой стратегии организации. Возможность точных расчетов определяется только при наличии необходимых исходных данных.
Проверка того, удовлетворяют ли сформированные варианты учетной политики ограничениям по прибыли, налогообложению и финансовым коэффициентам в случае удовлетворения требуемым значениям нескольких вариантов учетной политики, выбор предпочтительно осуществляется на основе приоритетного критерия, которым может быть минимальное налогообложение или максимальная прибыль. Если дополнительные возможности изменения учетной политики отсутствуют, принимается вариант, наиболее приемлемый с точки зрения приоритетного критерия, который является окончательным.
Проведенное исследование организационных, технических и методических аспектов формирования учетной политики кредитных потребительских кооперативов граждан позволяет сформулировать следующие выводы:
1. Исполнительным органом кредитного потребительского кооператива граждан является директор, который в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете обязан создать необходимые условия для правильного его ведения, обеспечить неукоснительное соблюдение всеми подразделениями и службами, работниками, имеющими отношение к учету, порядка оформления и представления первичных учетных документов, других источников информации для отражения в учете содержащихся в них данных. Руководитель организации самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, позволяющую решить организационные аспекты формирования учетной политики, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед организацией, и обеспечивающие процесс принятия экономических и управленческих решений.
2. Разработка Положения о бухгалтерской службе кредитного кооператива позволяет определить объем работ, численный и должностной состав бухгалтерии; должностные инструкции, составленные на всех работников бухгалтерской службы, четко разграничивают права и обязанности сотрудников, исключают дублирование в работе, обеспечивают взаимозаменяемость бухгалтеров. 3. Рабочий план счетов бухгалтерского учета кредитного кооператива должен разрабатываться с учетом специфики деятельности организации, предусматривать достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций и для формирования бухгалтерской отчетности. 4. Регламентация методических аспектов учетной политики кредитных потребительских кооперативов граждан в соответствии с требованиями нормативных актов в области бухгалтерского учета обеспечит эффективность работы системы бухгалтерского учета и позволит обосновать собственно элементы учетной политики: методы оценки, порядок учета отдельных объектов и т. д.
2.4. Первичные документы кредитных потребительских кооперативов граждан - составление и принятие к учету
В соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Такие документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций. Другими словами, ни одна хозяйственная операция не может быть совершена и отражена в бухгалтерском учете без подтверждения ее первичным учетным документом.
Документ - это письменное подтверждение выполнения в организации той или иной хозяйственной операции или права на ее совершение, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Документоведы определяют документ как материальный объект с информацией, закрепленной созданным человеком способом для ее передачи во времени и пространстве. Из этого определения документа видно, что главное назначение документа, причина его появления - необходимость зафиксировать информацию. В ГОСТ на термины и определения в области делопроизводства и архивного дела "документ; документированная информация: зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать" [14]. Зафиксировав (отобразив) информацию, документ тем самым обеспечивает ее сохранение и накопление, возможность передачи другому лицу, многократное использование, возвращение к информации во времени. Документ, регистрируя явление, выполняет функцию учета, используется как доказательство чего-либо. Кроме того, документы должны составляться с соблюдением определенных правил и юридических требований, изложенных в "Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105, что придает им юридическую силу. К оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно жесткие требования. В частности, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Оформление производственных, финансовых и хозяйственных операций документами называется документированием. Система документирования хозяйственных операций является важнейшей составной частью организации бухгалтерского учета на предприятии. Независимо от отрасли все организации, для оформления всех происходящих хозяйственных операций, применяют, по одним правилам заполняют и обрабатывают общероссийские унифицированные типовые формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлениями Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а, от 18.08.1998 г. № 88, от 21.01.2003 г. № 7 и др. Кроме того, министерства (ведомства) постоянно разрабатывают, утверждают и вводят отраслевые унифицированные формы документов, обязательные для применения в учреждениях, организациях, предприятиях данного ведомства. Типовые унифицированные формы первичных учетных документов кредитными потребительскими кооперативами граждан применяются по следующим разделам учета:
- труда и его оплаты;
- материалов, основных средств и нематериальных активов;
- результатов инвентаризации;
- кассовых операций.
Наличие унифицированной первичной документации на всех предприятиях имеет важное организующее значение. Это значит, что на всех предприятиях однотипные, хозяйственные операции оформляются едиными формами первичных документов, что дает возможность устранить разнобой в этом исходном звене организации бухгалтерского учета. Наличие типовых документов, однако, не означает, что во всех случаях применяются одни и те же формы. Единая форма документации построена таким образом, что возможно применение разных форм в зависимости от конкретных условий деятельности организации. В формах первичных документов предусматривается ряд общих обязательных реквизитов: наименование документа (формы), код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Унифицированные формы документов разрабатываются и конкретной организацией, но они обязательны для применения только в пределах этой организации. Формы таких документов в кредитных потребительских кооперативах граждан должны оформляться отдельным приложением к учетной политике и утверждаться приказом директора кооператива. Унифицированные формы первичных документов кредитных потребительских кооперативов разрабатываются для оформления конкретных операций. Так при приеме нового пайщика в кооператив оформляются несколько унифицированных документов:
- заявление на вступление в кредитный потребительский кооператив граждан (прилож. 6);
- приходные кассовые ордера на вступительный и паевой взносы;
- карточка учета пайщика;
- паевая книжка.
При оформлении займа кредитным кооперативом оформляются следующие документы:
- заявление на заем (прилож. 7);
- приходный кассовый ордер на годовой сберегательный взнос в размере 20 % от суммы займа (если это условие принято в КПКГ);
- карточка заемщика (прилож. 12);
- справки о заработной плате заемщика и поручителей;
- договор поручительства (прилож. 8);
- договор залога.
При выдаче займа в кооперативе оформляются:
- договор займа (2 экз.) (прилож. 4);
- приходный и расходный кассовые ордера;
- график погашения займа и процентов (прилож. 9);
- срочное обязательство (прилож. 10);
- договор страхования.
Возврат займа пайщиком оформляется следующими документами:
- приходный кассовый ордер;
- карточка заемщика.
При приеме личных сбережений пайщика в кооперативе оформляют:
- договор о передаче личных сбережений (2 экз.) (прилож. 3);
- приходный кассовый ордер;
- карточку вкладчика (прилож. 11).
При выплате компенсации по личным сбережениям оформляют:
- расходный кассовый ордер;
- карточку вкладчика.
При выходе из кредитного кооператива оформляется:
- заявление о выходе из КПКГ;
- расходный кассовый ордер;
- приходный кассовый ордер;
- карточка вкладчика или карточка заемщика;
- паевая книжка и страховой полис.
Таким образом, на каждую отдельную хозяйственную операцию в кредитном потребительском кооперативе граждан оформляется отдельный первичный документ. При этом для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных документов (согласно Закону о бухгалтерском учете) кредитные потребительские кооперативы могут составлять сводные учетные документы.
Подобные регистры ведутся в специальных книгах (журналах, журналах-ордерах, ведомостях), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Такая форма счетоводства, применяемая большинством организаций, в том числе и кредитными кооперативами, называется журнально-ордерной. Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства утверждена еще Минфином СССР от 08.03.1960 г. № 63. Однако с учетом произошедших в бухгалтерском учете изменений, она является только рекомендательным документом для применения такого рода формы учета организаций и применяться должна с учетом письма Минфина России от 24.07.1992 г. № 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".
Чаще всего кредитные кооперативы применяют машинно-ориентированную форму учета на основе журнально-ордерной формы. Считаем необходимым отражение в приказе об учетной политике кредитного кооператива используемой формы учета. Кроме того, разработанные кредитным потребительским кооперативом граждан собственные формы учетных регистров должны быть оформлены в качестве приложений к учетной политике.
С 1 января 2002 г. с введением в действие гл. 25 ч. 2 НК РФ организациям вменено в обязанность вести помимо бухгалтерского еще и налоговый учет. Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Первичные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях, а аналитические регистры налогового учета каждый кредитный кооператив определяет для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете организации осуществляются в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п. 15 Положения по ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Под графиком документооборота в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29.07.1983 г. № 105, понимается принятая организацией система (способы) создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов. Следовательно, движение всех первичных документов в бухгалтерском учете с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправления обязательно должно регламентироваться графиком документооборота. Работу по составлению графика документооборота на предприятии должен организовывать главный бухгалтер с обязательным утверждением графика руководителем организации. Наличие на предприятии графика документооборота имеет важное организующее значение, так как позволяет устанавливать рациональный документооборот, позволяющий определить не только оптимальное число подразделений и исполнителей, ответственных за оформление каждого конкретного первичного документа, но и минимальный срок его нахождения в подразделении. Конечно, график документооборота особенно важен для сложноструктурированных организаций, имеющих филиалы, представительства и другие обособленные структурные подразделения, когда возникает значительный документопоток между структурными подразделениями и бухгалтерией головной организации. Как показывает практика, таких документов нет практически ни в одной организации, что может привести к негативным последствиям. (Можно усомниться в реальности сделки, если документы подписаны не уполномоченными лицами) [20].
Использование предприятиями унифицированных форм первичной учетной документации помогает в работе ревизионных комиссий кредитных кооперативов, а также при проведении аудиторских проверок. Поскольку эти формы первичной учетной документации распространяются на юридических лиц независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории РФ.
Вместе с тем, для повышения ответственности работников кредитных кооперативов, которые создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, им необходимо вручать выписку из графика документооборота. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями. Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по организации осуществляет главный бухгалтер. При этом требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб кооператива.
По нашему мнению, в зависимости от целей, поставленных перед графиком документооборота, организации и в том числе кредитные потребительские кооперативы граждан, имеют право утверждать правила внутреннего движения первичных документов.
Продолжением и логическим завершением графика документооборота является график выполнения учетных работ. Если в графике документооборота фиксируется движение документов от их составления до использования, то в графике выполнения учетных работ указывается перечень учетных работ, выполняемых в бухгалтерии на основании поступивших и обработанных первичных документов. Такой график может создаваться раздельно по каждому структурному подразделению, имеющему свой учетный аппарат, а затем в целом по кооперативу, либо только по кооперативу, исключая структурные подразделения, если все учетные работы сосредоточены в центральной бухгалтерии.
Необходимо отметить, что график выполнения учетных работ должен составляться таким образом, чтобы была обеспечена равномерная нагрузка учетного аппарата в течение всего месяца. Исследование подтверждает, что это важное условие рациональной организации бухгалтерского учета, позволяющее укрепить трудовую дисциплину, преодолеть штурмовщину в работе и повысить качество учетного процесса. График выполнения учетных работ увязывается с графиком документооборота. Это означает, что конечные этапы по соответствующим позициям в графике документооборота должны совпадать с начальными этапами тех же позиций в графике выполнения учетных работ.
Следовательно, каждый из графиков решает в учетном процессе ту или иную задачу, но при этом они составляют единую, взаимосвязанную систему бухгалтерского учета кредитного потребительского кооператива граждан. По нашему мнению, возможно совмещение графика документооборота и графика выполнения учетных работ в едином плане-графике документооборота и учетных работ кооператива.
Распределение обязанностей среди работников бухгалтерии напрямую связано с планом выполнения учетных работ. Как отмечено выше, план выполнения учетных работ должен предусматривать равномерную нагрузку учетного аппарата в течение месяца. Именно из этого в первую очередь и должно исходить распределение служебных обязанностей в бухгалтерии. Авторы предлагают при распределении служебных обязанностей также учитывать и другие значимые факторы: важность той или иной работы, квалификацию исполнителей и др.
Поэтому при распределении служебных обязанностей следует исходить из того, что наиболее ответственные и сложные работы выполнялись бы наиболее квалифицированными работниками. Кроме того, распределение обязанностей необходимо построить таким образом, чтобы была обеспечена взаимозаменяемость работников.
Итак, согласно подходу, предлагаемому авторами в данной работе, организациям, имеющим проблемы в области документооборота и распределения должностных обязанностей, необходимо регламентировать правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, что позволит избежать негативных последствий в финансово-хозяйственной деятельности.
Основными операциями кредитных потребительских кооперативов граждан являются операции с денежными средствами. Документы же, которыми оформляются операции с денежными средствами, подписываются исключительно директором и главным бухгалтером кооператива или уполномоченными ими на то лицами (приказом или письменным распоряжением директора).
Таким образом, в соответствии с п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
В случае разногласий между директором кооператива и главным бухгалтером по осуществлению отдельных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения директора, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и отчетность. Первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, которая осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные учетные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных и других средств - такие документы должны передаваться главному бухгалтеру кооператива для принятия решения по ним.
В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи и расшифровки подписей. Кроме того, в соответствии с государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6. 30-97), утвержденным постановлением Госстандарта России от 31.07.1997 г. № 273 и введенным в действие с 1 июля 1998 г., на отдельных документах необходимо наличие печати. Печать заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, предусмотренных специальными нормативными актами, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, или на копиях документов. Следовательно, печать должна присутствовать там, где это предусмотрено учетной политикой кредитного кооператива (графиком документооборота), действующим законодательством, договором или соглашением сторон по обязательству (сделке).
Первичные учетные документы в кредитных потребительских кооперативах граждан, прошедшие проверку, обработку, необходимо помечать отметкой, исключающей возможность их повторного использования, например, датой записи в учетный регистр. Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, согласно п. 2.21 Положения о документообороте, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).
В соответствии со ст. 17 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Срок хранения документов исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания оформления документов.
Налоговым законодательством установлены несколько иные сроки. Согласно п. 8 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по обеспечению сохранности документов (в том числе и первичных оправдательных), необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные налоги, в течение четырех лет. Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Обработанные вручную первичные учетные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери и злоупотреблений. Сохранность первичных документов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер кредитного кооператива.
Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам структурных подразделений, как правило, не допускается, в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.
Первичные учетные документы в соответствии с п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми органами на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Изъятие обязательно оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу кредитного кооператива.
Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т. п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие, соответствующие должностные лица кредитного кооператива могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью). В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель кредитного кооператива в соответствии с п. 6.8 Положения о документообороте обязан назначить своим приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается директором кредитного кооператива. Однако утрата первичных документов не освобождает кооператив от доказательства правильности исчисления тех или иных видов налогов. В связи с этим в большинстве своем они стоят перед необходимостью восстановления утраченных документов.
Восстановление может быть произведено через испрашивание у клиентов и других субъектов, с которыми кооператив имел хозяйственные и иные отношения в ревизуемый период, копий документов. Если восстановление документов невозможно, то материалы комиссии должны быть переданы в налоговые органы для принятия решения о не проведении проверок за период, за который утрачены документы, и о возможности исчисления налоговых баз и сумм налогов, причитающихся к уплате, на основании отчетности организации и иных сопутствующих материалов. Таким образом, отсутствие у кредитного кооператива первичных документов, обосновывающих совершение той или иной операции, в соответствии со ст. 120 ч. 1 НК РФ отнесено к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Исследование системы документирования операций в кредитных потребительских организациях позволяет определить, что отсутствие типовых унифицированных форм документов для оформления приема пайщиков, займов, выдачи займов и других операций, исходя из специфики работы кредитных потребительских кооперативов граждан, обязывает их самостоятельно разрабатывать эти первичные документы с учетом требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. При этом создание первичных документов, порядок и сроки передачи их отражения в бухгалтерском учете обязательно осуществляются в соответствии с графиком документооборота. Первичные учетные документы по операциям, противоречащим законодательству, не должны приниматься к исполнению.
3. ВНЕШНИЙ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ КРЕДИТНОЙ КООПЕРАЦИИ ГРАЖДАН
3.1. Особенности функционирования системы внутреннего контроля в кредитных кооперативах
Первым и наиболее важным элементом общей системы надзора за деятельностью и управлением кредитным потребительским коперативом граждан является система внутреннего контроля, поскольку внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управлен-ческих решений, а также их исполнение. Кроме того, внутренний контроль необходим любому финансовому институту в силу огромного количества рисков, ошибок, фактов мошенничества, с которыми ему приходится сталкиваться.
Российские и зарубежные ученые и практики дают различные определения системы внутреннего контроля. По мнению Я. В. Соколова, система внутреннего контроля представляет собой "совокупность целей, поставленных руководством организации перед своими сотрудниками, и тех концепций, из которых исходит руководство" [36]. С. М. Бычкова и А. В. Газарян отмечают: "Под системой внутреннего контроля принято понимать совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководителями организации в качестве средств для контроля эффективности хозяйственной деятельности" [13].
Авторы Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова дают следующее определение системе внутреннего контроля: "Совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности" [20]. Ю. Н. Воропаев считает, что система внутреннего контроля включает комплекс разнообразных взаимосвязанных методик и процедур, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в учете и отчетности [16].
Адамс Р. констатирует, что система внутреннего контроля организуется руководством предприятия для того, чтобы осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно; обеспечить соблюдение политики руководства; обеспечить сохранность имущества; достичь качественного документирования операций [7].
Анализ определений позволяет сделать вывод, что система внутреннего контроля - это совокупность, объединяющая организационную структуру, взаимосвязанные методики и процедуры, применяемые руководством организации для решения управленческих задач с целью упорядочения и эффективности ведения хозяйственной деятельности; эта система в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:
- соблюдения требований законодательства;
- точности и полноты документации бухгалтерского учета;
- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
- предотвращения ошибок и искажений;
- исполнения приказов и распоряжений;
- обеспечения сохранности имущества организации. Организация системы внутреннего контроля в кредитном потреби-тельском кооперативе граждан находится под воздействием следующих факторов:
- отношение руководства к внутреннему контролю;
- внешние условия функционирования организации, ее размеры, организационная структура, масштабы деятельности;
- количество ее обособленных подразделений;
- стратегические установки, цели и задачи;
- степень механизации и компьютеризации деятельности;
- ресурсное обеспечение;
- уровень компетенции кадрового состава.
Принятая в организации учетная политика должна обеспечивать эффективность работы не только системы бухгалтерского учета, но и системы внутреннего контроля. Приказ об учетной политике - это не формальный документ, и особенно для кредитных потребительских кооперативов граждан, в нормативных документах которых еще достаточно много неясностей. Грамотно ссылаясь на этот документ, можно выигрывать сложные, а порой практически безнадежные судебные дела. Эффективно функционирующей системе внутреннего контроля кредитного потребительского кооператива граждан - элементам его организационной структуры (исполнительному менеджменту, выборным органам) должны быть подконтрольны все субъекты внутреннего контроля (рис. 5). Следовательно, процедуры внутреннего контроля должны включать в себя следующие аспекты:
- индивидуальный контроль, осуществляемый каждым отдельным работником кооператива;
- контроль со стороны директора за каждым работником;
- контроль со стороны ревизионной комиссии за правлением, директором и работниками.
Однако система внутреннего контроля кредитных кооперативов имеет ряд объективных ограничений, которые снижают ее эффективность:
- Небольшая численность работников. Невозможно осуществлять контроль, если в организации только один работник. Если работников больше двух, контроль в принципе возможен, но в большей или меньшей степени ограничен несовместимостью некоторых полномочий.
- Высокая стоимость некоторых видов контроля. Отказ от определенных видов контроля по причине их высокой стоимости снижает эффективность системы и повышает вероятность риска. Отказ от ежедневного сравнения данных займов и сбережений с данными кассы может привести к трудностям при подведении месячного баланса с одной стороны, и к риску выплаты пайщику лишних средств, с другой стороны.
- Необычные операции. Операции остались незамеченными или неучтенными сотрудниками. Например, возмещение, полученное от третьих лиц, или возврат займа, по которому был сформирован резерв сомнительных долгов или который был списан.
- Сговор среди работников. Сговор среди работников делает некоторые виды контроля неэффективными, большинство видов контроля основаны на принципе подотчетности сотрудников.
Основные функции внутреннего контроля кредитного потребительского кооператива граждан представлены на рис. 6. Анализ данных элементов определяет степень разделения исполнительных и контрольных функций, влияющих на степень демократичности функционирования кооператива. Таким образом, контроль, осуществляемый в кредитных потребительских кооперативах граждан, можно классифицировать как:
- оперативный контроль;
- административный контроль. Оперативный контроль - механизм проверки аккуратности выполняемой работы, то есть проверка учета операций; корректности информации, содержащейся в оправдательных и иных документах; соответствия правилам, процедурам, положениям, уровню компетенции, принятым решениям и способам управления. Этот контроль осуществляется ежедневно ответственными лицами кредитного кооператива - директором, бухгалтером, кассирами и другими служащими КПКГ в соответствии с их должностными инструкциями.
Рис. 5. Контрольные функции организационных структур кредитного потребительского кооператива граждан
Рис. 6. Требования к системе внутреннего контроля кредитного потребительского кооператива
Рис. 6. Требования к системе внутреннего контроля кредитного потребительского кооператива
Административный контроль осуществляется ревизионной комиссией, директором и другими специалистами для того, чтобы убедиться, что осуществление финансовых операций, их анализ и контроль за их выполнением, а также деятельность по управлению кооперативом соответствуют принятым правилам и стандартам; убедиться в эффективности операций, стандартов безопасности и превентивных мер; убедиться в качестве работы персонала.
Кроме того, в должностных инструкциях необходимо предусматривать, чтобы качество выполнения контрольных функций каждого субъекта могло быть проверено другим субъектом внутреннего контроля (без какого бы то ни было дублирования). Вместе с тем в надлежащем исполнении контрольных функций ряда субъектов внутреннего контроля (председатель правления, директор, председатель ревизионной комиссии) заинтересованы, прежде всего, все члены кредитного потребительского кооператива граждан. Поэтому деятельность таких субъектов должна контролироваться посредством услуг независимых экспертов - внешних аудиторов. Кроме того, нельзя допускать концентрации прав первичного контроля в руках одного лица, поскольку сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к злоупотреблениям. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. Контроль в кооперативе должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Каждое должностное лицо, исполняющее важные контрольные функции, должно регулярно отчитываться в письменной форме и ставить подпись, подтверждающую, что эти функции исполняются. Такие отчеты должны поступать директору кооператива. Кроме того, специалисты кредитного потребительского кооператива граждан должны заслушиваться на правлении кооператива.
Во избежание злоупотреблений и для повышения эффективности внутреннего контроля целесообразно, на наш взгляд, периодически перераспределять обязанности работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенного вида работам. Например, целесообразно ежегодно перераспределять сотрудников бухгалтерии по эквивалентным с точки зрения оплаты труда участкам учета. В российской практике используется предметная структура организации работы бухгалтерского аппарата, что приводит очень часто к злоупотреблениям, обусловленным сосредоточением бухгалтерского контроля над определенным типом хозяйственных операций в функциях одного лица или долговременным сговором лиц, ведущих учет на разных участках, а также ошибки из-за повышенной утомляемости от монотонной работы. Если в кредитном кооперативе нет возможности регулярно проверять работу бухгалтеров, то подобные ошибки можно вообще не обнаружить, что чревато искажением всей отчетности кредитного потребительского кооператива граждан.
Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:
- снизить риск длительных злоупотреблений;
- уменьшить вероятность необнаружения ошибок благодаря взаимному контролю бухгалтерами фактического состояния учета на принимаемом (передаваемом) участке;
- снизить вероятность ошибок и повысить производительность бухгалтерского труда в результате утомляемости от монотонности работ на одном и том же участке учета;
- более гибко использовать бухгалтерский персонал.
Таким образом, при работе на различных участках учета у бухгалтеров будет возможность сохранить на должном уровне квалификацию, полученную ими до прихода в данный кредитный кооператив. Кроме того, если же бухгалтеров придется дополнительно обучать для работы на новом участке, то при незначительных затратах эти работники станут взаимозаменяемыми, что позволит более гибко их использовать для учета хозяйственных операций.
Управление КПКГ и его развитие, при наличии необходимых для этого ресурсов, невозможны без эффективного всестороннего контроля над всеми звеньями его деятельности. Поэтому при планировании контрольных мероприятий необходимо всесторонне рассматривать экономический, юридический, научно-технический, коммерческий и социальный блоки. Неправильное понимание инструкций, ошибки в суждениях, халатность персонала, рассеянность или усталость ответственных лиц, столкновения по интересам между формальными и неформальными группами в коллективе, конфликты, злоупотребления, неэтичное поведение - все это должно быть объектом пристального внимания со стороны руководителей отделов и отдела кадров. Негативные тенденции необходимо своевременно гасить, усиливать контроль в сферах деятельности "проблемных" работников. Например, основанием для проведения внезапной (внеплановой) проверки какого-либо из отделов бухгалтерии или какого-либо работника может служить кризисное психофизическое состояние работников, проявляющееся в нервных срывах, конфликтах и т. п. Как правило, большинство работников в период проблем личного характера, конфликтов или болезни находятся в стрессовом состоянии, что ослабляет их внимание и снижает ответственность за порученную работу. В этих условиях вероятность появления ошибок в работе резко возрастает. Как уже было отмечено, основными операциями кредитных потребительских кооперативов граждан являются операции, связанные с приемом и выдачей денежных средств. Следовательно, функции внутреннего контроля должны быть в основном направлены в эту сторону деятельности кооператива. Для того чтобы оценить функционирующую в кооперативе систему внутреннего контроля, необходимо иметь типовые процедуры контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Рассмотрим типовые процедуры внутреннего контроля основных операций кредитных потребительских кооперативов граждан (табл.3-10).
Таблица 3 Процедуры внутреннего контроля по учету расходов в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Все операции требуют одобрения со стороны персонала, имеющего соответствующие полномочия2Учет расходов регулярно проверяется3Доступ к чековой книжке ограничен4Функции по подготовке, одобрению, осуществлению и проверке расходных операций разделены5Политика и процедуры в отношении расходов разработаны и применяются6Политика и процедуры в отношении осуществления расходов задокументированы7Все операции требуют наличия оправдательных документов8Утверждение операций осуществляется после проверки оправдательных документов9В наличии имеется список лиц, уполномоченных подписывать расходные документы10Все предстоящие платежи проверяются независимым лицом до их осуществления11Оправдательные документы погашаются после утверждения расходной операции12Документы, связанные с расходами, оформляются таким образом, чтобы исключить возможность внесения в них несанкционированных изменений
Таблица 4
Процедуры внутреннего контроля по учету денежных средств в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Денежные средства в сохранности в нерабочее время, т. е. в кооперативе есть сейф, помещения закрываются и охраняются2В отношении получения, выдачи и хранения денежных средств установлена двойная система защиты, т. е. требуется разрешение двух должностных лиц на проведение операций с денежными средствами3Доставка денежных средств и ценностей в кооператив и из него осуществляется безопасным способом4Доступ к кассе ограничен5Денежные средства в кассе регулярно пересчитываются, в том числе в момент их поступления в кассу и перед сдачей в банк6Проверка кассы осуществляется внезапно7Регулярный пересчет кассы документируется8При выдаче денег внимание работника должно быть сконцентрировано на деньгах9Кассовые документы хранятся в надёжном и недоступном для посторонних месте10Все кассовые операции одобрены уполномоченными лицами, т. е. кассир должен быть уверен, что бухгалтеру и директору известно о проводимой операции и что на кассовых ордерах именно их подписи.11Кассовые операции подтверждены оправдательными документами12Пайщики получают копии кассовых документов по своим операциям13Кассовые операции проверяются независимым лицом14Кассовые операции могут быть прослежены, т. е. имеются все документы, регистрирующие движение денег в кассе15Политика и процедуры ведения кассовых операций задокументированы, т. е. имеется утвержденный порядок документооборота и ведения кассовых операций16Регулярно проверяются остатки денежных средств на банковских счетах17Номера нескольких купюр, постоянно хранящихся в кассе, переписаны, чтобы их можно было идентифицировать в случае ограбления Таблица 5
Процедуры внутреннего контроля по учету инвестиций в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1В КПКГ разработана и применяется адекватная инвестиционная политика, т. е. заранее определено, какие виды инвестиций могут осуществляться в КПКГ, какие инвестиции могут быть осуществлены директором в пределах его компетенции, а для каких видов инвестиций требуется одобрение правления или общего собрания2Инвестиционная политика и инвестиционные процедуры задокументированы3Инвестиционные решения должным образом утверждены4Инвестиционные счета регулярно проверяются5Распоряжения в отношении инвестиционных операций документально подтверждены6Все инвестиционные операции документируются7Адекватный анализ ситуации проводится перед принятием каждого инвестиционного решения8Функции по подготовке инвестиционной операции, ее утверждению, осуществлению и проверке разделены, т. е. анализ ситуации при подготовке инвестиционного решения проводится лицами, которые сами таких решений не принимают9Инвестиционный доход регулярно проверяется Таблица 6
Процедуры внутреннего контроля операций с бюджетом в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Результаты выполнения бюджета регулярно анализируются2Все детали бюджета одобрены3Информация, необходимая для составления бюджета, предоставляется лицами, ответственными за конкретные разделы бюджета4Бюджетная политика разработана и применяется5Бюджетная политика задокументирована
Таблица 7
Процедуры внутреннего контроля по учету займов в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Предоставление или пролонгации займов должным образом одобрены2Документы на предоставление займа проверяются независимым лицом до момента выдачи займа3Положения и процедуры выдачи займа разработаны и применяются4Платежеспособность заемщика проверяется до момента предоставления займа5Займы предоставляются и пролонгируются только при наличии достаточного обеспечения6Лицевые счета заемщиков подвергаются постоянному мониторингу7В случае просрочки займа лицевые счета заемщика тщательно отслеживаются8Перед возвратом пайщику, полностью расплатившемуся по займу, принадлежащего ему залога должны быть проверены все документы, связанные с возвратом займа9Функции подготовки, утверждения, осуществления и проверки операций с займами разделены, т. е. документы по предоставлению займов готовятся одними лицами, решения о выдаче принимаются другими лицами, контроль за возвратом осуществляется третьими лицами. Такая система возможна только при наличии достаточного количества сотрудников10Двойная система защиты установлена в отношении получения, хранения и возврата залога11Все операции с займами утверждены12Распоряжение о выдаче займов документируется13Положения и процедуры выдачи займов документируются14Независимая проверка документов по займу перед его выдачей документируется15Лицевые счета заемщиков регулярно проверяются16Первоначальная стоимость залога проверяется
Продолжение табл. 7№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет17Текущая стоимость залога подлежит регулярному мониторингу18Все документы по займам хранятся в надежном месте19Доступ к документам по займам ограничен20Все действия в отношении просроченных займов документируются21Заемщики регулярно получают информацию о состоянии дел по их займам от независимых лиц22Процентный доход по займам регулярно выверяется Таблица 8
Процедуры внутреннего контроля счетов личных сбережений в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Функции по подготовке, утверждению, осуществлению и проверке операций в отношении лицевых сберегательных счетов разделены2Сберегательная политика и процедуры утверждены и проверяются3Сберегательная политика и процедуры задокументированы4Все операции со сберегательными счетами одобрены5Распоряжения в отношении операций со сберегательными счетами задокументированы6Имеются образцы всех подписей7Разработана политика в отношении неактивных счетов8Неактивные счета выявлены9Все операции по неактивным счетам утверждаются персоналом, имеющим соответствующий уровень полномочийПродолжение табл. 8№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет10Пайщики извещаются о состоянии их счетов11Все случаи остановки операций по сберегательным счетам утверждаются12Все распоряжения в отношении остановки операций по счетам документируются13Все случаи остановки операций по счетам документируются14Доступ к образцам подписей ограничен15Сберегательные счета работников регулярно проверяются16Проверка сберегательных счетов работников проводится независимыми лицами17Доступ к образцам подписей владельцев неактивных счетов ограничен Таблица 9
Процедуры внутреннего контроля личных сбережений в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Функции по подготовке, утверждению, осуществлению и проверке операций со срочными сбережениями разделены2Остатки по срочным сберегательным счетам регулярно подтверждаются3Пересчет процентов при долгосрочном истребовании срочных сбережений проверяется другим сотрудником4Проверка правильности пересчета процента при досрочном истребовании срочных сбережений документируется5Условия срочных сберегательных договоров проверяются независимым лицом до подписания договора6Независимая проверка условий договоров документируется7Политика и процедуры в отношении срочных сбережений разработаны и используютсяПродолжение табл. 9
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет8Политика в отношении срочных сбережений задокументирована9Пайщики информируются об операциях по их срочным сберегательным счетам10Срочные сберегательные счета подлежат регулярному мониторингу11Договор срочного сберегательного вклада должен быть подписан сберегателем12Распоряжения в отношении срочных сберегательных вкладов документируются13Все операции со срочными сберегательными счетами документируются14Изъятие срочных сбережений раньше срока должно быть утверждено15Необходимо проверить личность владельца счета перед закрытием счета16Проверка срочных сберегательных счетов проводится независимым лицом17Проверка срочных сберегательных счетов документируется18Неактивные срочные сберегательные счета выявлены и подлежат регулярному мониторингу Таблица 10
Процедуры внутреннего контроля взаимоотношений
с персоналом в КПКГ
№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет1Все работники должным образом обучены2Личные качества новых сотрудников должны быть проверены до приема на работу3Обязанности работников задокументированы 4Уровень подготовки персонала достаточен для обеспечения высокого уровня предоставления услуг и надежного контроля5Квалификация новых сотрудников проверяется до их приема на работуПродолжение табл. 10№
п/пПроцедураОтветВыводыДаНет6Работники периодически освобождаются на время от своих обязанностей7Работники получают справедливую и беспристрастную оценку своей деятельности8Политика и процедуры в отношении персонала разработаны и соблюдаются9Политика и процедуры в отношении персонала задокументированы10Внешние деловые интересы работников и директора должны быть раскрыты до занятия этими работниками должностей в кооперативе11Функции по подготовке, утверждению, осуществлению и проверке операций в отношении работников разделены12Вся информация о работниках документируется13Информация о работниках регулярно проверяется старшим персоналом14Все операции в отношении работников должным образом утверждены15Распоряжения в отношении работников документируются16Учет оплат труда регулярно проверяется17Доступ к информации о работниках ограничен18Документы, содержащие информацию о работниках, хранятся в надежном месте Использование процедур контроля позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. Если в процессе контроля того или иного объекта выявлены отклонения, то целесообразно подвергнуть контрольным процедурам объекты, непосредственно связанные с "проблемным". Такой подход позволяет установить причины отклонений и предотвратить их повторное появление.
Таким образом, необходимо усиливать превентивное начало в контроле, чтобы предупреждать возникновение отклонений, что позволит исключить возможные потери и затраты на проведение объекта контроля в требуемое состояние (действие). Поэтому считаем обязательным использование в каждой текущей процедуре контроля информации об отклонениях, выявленных предыдущими процедурами контроля этого же объекта.
Обобщив все процедуры по основным операциям КПКГ, выделим их как формализованные процедуры контроля активов и пассивов (рис. 7, 8).
Рис. 7. Формализованные процедуры контроля активов кредитных потребительских кооперативов граждан
Рис. 8. Формализованные процедуры контроля пассивов кредитных потребительских кооперативов граждан
Однако наряду с формализацией процедур контроля необходима выработка стандартов надежности и норм контроля в КПКГ: текущих норм резервирования; норм предупреждения потерь от невозврата займов; требований к обеспечению займов; пределов концентрации риска; нормируемой доли собственного капитала в структуре активов; правил определения процентных ставок; требований к составу документации, оформляющей займы; порядка распределения полномочий, ответственности и отчетности. Кроме того, система внутреннего контроля в КПКГ должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее "настраивать" на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования КПКГ. Для того чтобы должностные лица КПКГ могли осуществлять контрольные функции должны быть разработаны рабочие документы или перечни (реестры) контрольных операций. Эти реестры заполняются должностными лицами в соответствии с периодичностью осуществления контрольных функций (приложения 13-18). Таким образом, контроль, осуществляемый в КПКГ, классифицирован на оперативный и административный. При этом функции внутреннего контроля должны быть в основном направлены на операции, связанные с приемом и выдачей денежных средств. Для оценки функционирующей в кооперативе системы внутреннего контроля необходимо иметь типовые процедуры контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, то есть формализованные процедуры контроля активов и пассивов. Система внутреннего контроля КПКГ должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее "настраивать" на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования кооператива. Бухгалтерский аппарат любой организации выполняет и контрольные функции, которые можно подразделить на предварительный, текущий и последующий контроль. Предварительный контроль проводится бухгалтерами до совершения хозяйственной операции. В целях предварительного контроля все денежные и расчетные документы, а также документы, изменяющие финансовые, кредитные и расчетные обязательства, подписывает не только руководитель организации, но и главный бухгалтер. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица перечисленные выше документы считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Таким образом, главный бухгалтер и другие работники бухгалтерии имеют возможность предварительно выяснить целесообразность и законность предполагаемых хозяйственных операций, то есть осуществлять функции предварительного контроля. Текущий контроль осуществляется учетным аппаратом кредитного кооператива в момент совершения хозяйственных операций или вслед за их совершением. Так, принимая документы, в которых зафиксированы хозяйственные операции, не требующие предварительной подписи работников бухгалтерии, бухгалтеры в первую очередь проверяют их с точки зрения законности операций, а уж затем с позиции правильности оформления, арифметических вычислений и подсчетов. Только после текущего контроля документы принимают для отражения в регистрах бухгалтерского учета.
Последующий контроль проводится по истечении определенного времени, исчисляемого обычно отчетным периодом. В основном областью такого контроля являются итоги финансово-хозяйственной деятельности кредитного кооператива за отчетный период. В этом случае последующий контроль смыкается с анализом хозяйственной деятельности. 3.2. Ревизия как составная часть внутреннего контроля в кредитной кооперации граждан
В статье 25 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" предусмотрено, что ревизионная комиссия, избираемая общим собранием членов КПКГ, осуществляет контроль за деятельностью КПКГ и его органов. Срок полномочий ревизионной комиссии определяется уставом кооператива. Ревизионная комиссия должна состоять не менее чем из трех человек из числа пайщиков КПКГ. Членами ревизионной комиссии не могут быть директор КПКГ, председатель правления кооператива граждан и члены его правления, а также члены комитета по займам.
Члены ревизионной комиссии КПКГ не могут совмещать свою деятельность в ревизионной комиссии с работой в КПКГ. Члены ревизионной комиссии работают на общественных началах без предоставления им привилегий и льгот, а также какого-либо вознаграждения. Общее собрание членов КПКГ избирает ревизионную комиссию кооператива и рассматривает отчеты об ее деятельности. Ревизионная комиссия осуществляет регулярные проверки и ревизии финансово-хозяйственной деятельности и текущей документации КПКГ не реже одного раза в год. Проверки могут проводиться и по поручениям членов КПКГ, а также по инициативе самой комиссии. Цель ревизий заключается в проверке соблюдения законодательства и иных нормативных актов, регулирующих деятельность кооператива, а также законности и целесообразности осуществляемых кооперативом граждан расчетных, кредитных и иных операций. Ревизионная комиссия осуществляет:
- проверку законности заключенных от имени кооператива договоров, совершаемых сделок, расчетов с контрагентами;
- анализ соответствия ведения бухгалтерского и статистического учета существующим нормативным положениям;
- проверку соблюдения в финансово-хозяйственной деятельности установленных норм и нормативов;
- анализ финансового положения КПКГ, его платежеспособность, ликвидность активов, соотношение выданных займов и привлеченных личных сбережений пайщиков;
- выявление резервов улучшения экономического состояния и выработку рекомендаций для органов управления кредитным потребительским кооперативом граждан;
- проверку своевременности и правильности погашения займов и процентов за пользование займами, выплаты компенсации за пользование личными сбережениями, платежей в бюджет и погашения прочих обязательств;
- проверку правильности составления балансов кредитного потребительского кооператива граждан, отчетной документации для налоговых и статистических органов;
- проверку правомочности решений, принятых директором и правлением, их соответствие уставу кредитного кооператива граждан и решениям общего собрания;
- анализ решений общего собрания членов кредитного потребительского кооператива граждан, вносит предложения по их изменению при расхождениях с законодательством.
Ревизионная комиссия в целях надлежащего выполнения своих функций имеет право:
- получать от органов управления КПКГ, его подразделений и служб, должностных лиц все затребованные документы, необходимые для работы материалы, изучение которых соответствует функциям и полномочиям ревизионной комиссии. Указанные документы должны быть представлены ревизионной комиссии в течение пяти дней после ее письменного запроса;
- требовать от полномочных лиц созыва заседаний правления КПКГ, собрания пайщиков кредитного кооператива граждан, когда выявление нарушений в финансовой, правовой деятельности или угроза интересам КПКГ требует решения по вопросам, находящимся в компетенции данных органов управления КПКГ;
- созывать собрание пайщиков КПКГ в случаях, когда выявляются нарушения финансовой, правовой деятельности или есть угроза интересам кредитного потребительского кооператива граждан;
- требовать личного объяснения от работников КПКГ, включая любых должностных лиц, по вопросам, находящимся в компетенции ревизионной комиссии;
- привлекать на договорной основе к своей работе специалистов, не занимающих штатных должностей в КПКГ;
- ставить перед управляющими органами КПКГ, его подразделениями и службами вопрос об ответственности работников КПКГ, включая должностных лиц, в случае нарушения ими положений, правил, инструкций, принимаемых КПКГ.
При проведении проверок члены ревизионной комиссии обязаны изучить все документы и материалы, относящиеся к предмету проверки. За неверные заключения члены ревизионной комиссии несут ответственность, мера которой определяется собранием пайщиков кооператива.
Если в течение срока действия предоставленных ему полномочий член ревизионной комиссии прекращает выполнение своих функций, он обязан уведомить об этом правление за один месяц до прекращения работы в ревизионной комиссии. В этом случае собрание пайщиков кооператива на ближайшем заседании осуществляет замену члена ревизионной комиссии.
Ревизионная комиссия обязана:
1. Своевременно доводить до сведения собрания пайщиков, правления КПКГ результаты ревизий и проверок в форме письменных отчетов, докладных записок, сообщений на заседаниях органов управления кооперативом. При проверке выдачи новых займов ревизионная комиссия обязана проверять соответствие займов кредитного кооператива существующим ограничениям по размерам и срокам, проверять правильность заявлений и других документов о выдаче займов. При проверке правильности внешнего финансирования проверять наличие документации, регламентирующей порядок выдачи займов, их учета, контроля и возвратности.
2. Соблюдать коммерческую тайну, не разглашать сведения, являющиеся конфиденциальными, к которым члены ревизионной комиссии имеют доступ при выполнении своих функций.
3. Требовать от уполномоченных органов созыва внеочередного собрания пайщиков в случае возникновения реальной угрозы интересам кооператива. Ревизионная комиссия представляет правлению КПКГ не позднее чем за десять дней до годового собрания пайщиков кооператива отчет по результатам годовой проверки в соответствии с правилами и порядком ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности. Внеплановые ревизии могут проводиться ревизионной комиссией по письменному запросу большинства членов правления кредитного потребительского кооператива граждан.
Специфика деятельности КПКГ должна найти отражение в программах проверки и специальных методах и приемах ревизионной проверки: инвентаризация, документальная проверка (сплошная и выборочная), встречная проверка документов пайщиков кооператива, экспертная оценка, письменные объяснения исправлений, устные объяснения, анализ и выводы. Ревизионная комиссия в начале календарного года должна определить и утвердить годовой план-график контрольно-ревизионной работы. В плане-графике определяются периодичность и характер проверок. В частности, общий план проведения ревизии может включать следующие объекты проверки:
1) анализ результатов предыдущей ревизии и проверка исполнения ее решений по замечаниям и нарушениям, выявленным в результате ее проведения;
2) проверка исполнения решений, принятых общим собранием и правлением кредитного потребительского кооператива граждан за отчетный период;
3) проверка соблюдения принятого в кредитном потребительском кооперативе граждан порядка выдачи займов и приема личных сбережений;
4) исполнение сметы (бюджета) на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан;
5) проверка и анализ использования фондов кредитного потребительского кооператива граждан;
6) инвентаризация.
Проверки, осуществляемые ревизионной комиссией, могут быть как выборочные, так и охватывающие всю деятельность кредитного потребительского кооператива граждан. Вся работа, осуществляемая ревизионной комиссией, должна быть тщательно задокументирована, а выводы ревизионной комиссии должны базироваться на принципах достаточности и убедительности доказательств, а также подтверждении того, что ревизия проводилась как таковая.
Документация - это рабочие документы, получаемые или составляемые ревизорами самостоятельно и хранимые ими. Состав и количество рабочих документов определяются ревизорами в каждом конкретном случае. Рабочие документы используются при проведении ревизии и содержат доказательства, получаемые в результате работы. По каждому объекту проверки, включенному в общий план ревизии, должен быть свой рабочий документ. Для представления анализа результатов предыдущей ревизии и проверки исполнения ее решений по замечаниям и нарушениям, выявленным в результате ее проведения, в качестве рабочего документа ревизоры могут использовать предлагаемый макет (табл. 11).
На первом этапе ревизии проводится проверка функционирования системы внутреннего контроля кредитного потребительского кооператива граждан. Для этого ревизорам необходимо получить реестры внутреннего контроля от всех специалистов, задействованных в системе внутреннего контроля, убедиться, что должным образом оформлены и провести выборочную проверку проведения мероприятий внутреннего контроля ответственными лицами кредитного потребительского кооператива граждан.
Таблица 11
Результаты исполнения решений предыдущей ревизии
№
п/пСодержание замечанийНормативный документ, требования которого нарушеныОценка нарушения,
сумма, руб.ИсполнительПримечание123456Ревизор (подпись) Председатель ревизионной комиссии (подпись) Проверка исполнения решений, принятых общим собранием и правлением КПКГ, заключается в следующем:
- ревизоры изучают протоколы заседаний правления и протоколы общих собраний кредитного кооператива, имевших место в период между ревизиями;
- составляют общий список обязательных для исполнения директором и правлением кредитного потребительского кооператива граждан решений и пожеланий и проверяют их исполнение;
- результатом проверки является выявление и рассмотрение неисполненных решений.
Результаты проверки на данном этапе ревизии могут быть сгруппированы в рабочем документе (табл. 12). Таблица 12
Результаты исполнения решений, принятых общим собранием и правлением кредитного потребительского кооператива граждан
№
п/пСодержание решений общих собраний и заседаний правления кооперативаНомер и дата протоколаИсполнительРезультатКомментарии и рекомендации123456Ревизор (подпись) Председатель ревизионной комиссии (подпись) Основными операциями кредитных потребительских кооперативов граждан являются кассовые операции, поэтому необходимо, чтобы ревизионная комиссия ежемесячно проводила внезапную проверку кассы кооператива. После каждой проверки необходимо оформлять отчет с указанием результатов проверки. Кроме того, необходимо проверить (выборочно или в полном объеме) кассовые приходные и расходные ордера и убедиться, что все они должным образом заполнены и имеют сплошную нумерацию сначала года. Результаты проведенных ревизий кассы могут быть сгруппированы в рабочем документе (табл. 13).
Таблица 13
Результаты проверок кассовых операций кредитного потребительского кооператива граждан
№ п/пНомер и дата проверки кассовых операцийИсполнительРезультатКомментарии и рекомендации12345Ревизор (подпись) Председатель ревизионной комиссии (подпись) Проверка соблюдения принятого в КПКГ порядка предоставления займов и поступления личных сбережений пайщиков заключается в анализе предоставленных за ревизуемый период займов и поступивших личных сбережений с учетом начисленных процентов за пользование займами и компенсационных выплат по личным сбережениям.
Анализ предоставленных займов может проводиться как выборочно, так и по всему объему предоставленных займов. Ревизоры определяют список проверяемых договоров по займам. В процессе проверки правильности предоставленных займов необходимо изучить следующие документы:
1. Правила формирования и использования средств КПКГ в части условий и порядка предоставления займов. Сопоставить требования данного документа с отраженными в проверяемых договорах условиями.
2. Договор займа. В процессе изучения договора займа обратить внимание на условия, определяемые договором (характеристика пайщика, дата предоставления займа, дата возврата займа, процентная ставка за пользование займом, график платежей по займу и другие характеристики, определяемые комиссией для изучения).
3. Проверить фактические даты предоставления займа (расходный кассовый ордер) и фактическое погашение займа и процентов по нему (приходные кассовые ордера по каждому платежу). Сравнить полученные фактические результаты с отраженными в договоре условиями. Ревизорам необходимо уделить внимание займам, выдаваемым членам выборных органов КПКГ и сотрудникам администрации. Необходимо убедиться в том, что сотрудники и члены выборных органов не имеют никаких преимуществ при получении займов (получение займов вне очереди, под более низкий процент, без обеспечения или в больших, чем допустимо правилами кооператива, размерах, неприменение штрафных санкций за просрочку платежей и т. д.).
4. Необходимо провести проверку списка просроченных займов и убедиться, что он постоянно обновляется. Путем выборочной проверки займов убедиться, что все случаи просрочки займов вносятся в список и подлежат регулярному мониторингу. Следует убедиться также, что администрация кооператива принимает все установленные меры для взыскания задолженности: обзвон должников, рассылка писем и т. д., и что все эти меры фиксируются в соответствующих регистрах. Ревизоры должны удостовериться, что по прошествии установленного срока информация о просроченных займах передается в правление и что правление принимает решения об обращении в суд в соответствии с порядком, утвержденным в Положении о предоставлении займов;
- оформить заключение по каждому договору, в котором указать отклонения от положений договора (если таковые имеются). Для оформления результатов проверки правильности предоставления займов рекомендуется использовать рабочий документ (табл. 14).
Таблица 14 Результаты проверки правильности предоставления займов кредитным потребительским кооперативом граждан
№ п/пНомер и дата договора займаФ.И.О.
заемщикаРезультат
(отклонения от общих условий)Комментарии и рекомендации12345
Ревизор (подпись) Председатель ревизионной комиссии (подпись) Контроль личных сбережений пайщиков заключается в первую очередь в проверке соблюдения порядка и условий приема, возврата и начисления компенсации по личным сбережениям, отраженных в положении о личных сбережениях. В процессе проверки правильности начисления компенсации по личным сбережениям необходимо:
- Изучить правила формирования и использования средств кредитного потребительского кооператива в части условий и порядка приема и возврата личных сбережений пайщиков. Сопоставить требования данного документа с отраженными в проверяемых договорах условиями.
- Проверить фактические даты приема сбережений (приходный кассовый ордер) и дату фактического возврата личных сбережений и компенсации по ним (расходные кассовые ордера по каждому платежу). Сравнить полученные фактические результаты с отраженными в договоре условиями.
- Проверить правильность и своевременность оформления учетных документов по личным сбережениям пайщиков (сберегательная книжка пайщика, карточка вкладчика или любой другой документ, подтверждающий совершение операции с пайщиком). Такой контроль, как правило, осуществляется выборочно.
- Тщательно проверить сберегательные счета сотрудников и членов органов управления кредитного потребительского кооператива граждан на предмет наличия необоснованных льгот в виде завышения процентных ставок, неприменения штрафных санкций и т. д.
- Проверить неактивные сберегательные счета, то есть такие счета, по которым в течение длительного периода времени не проводились никакие операции. Такие счета включаются в специальный рабочий документ ревизоров. Если по какому-либо счету операция снятия денег была проведена после долгого перерыва, необходимо убедиться, что снятие произвел именно владелец счета.
- Оформить в рабочем документа ревизора заключение по каждому договору, в котором указать отклонения от положений договора (табл. 15).
Таблица 15
Результаты проверки приема личных сбережений пайщиков и выплаты компенсаций кредитным потребительским кооперативом граждан
№
п/пНомер и дата договора о передаче личных сбереженийФ. И. О.
вкладчикаРезультат
(отклонения от общих условий)Комментарии и рекомендации12345
Ревизор (подпись) Председатель ревизионной комиссии (подпись) В ходе проверки соблюдения принятого КПКГ порядка предоставления займов и поступления личных сбережений пайщиков ревизорам необходимо провести анализ направлений использования средств пайщиков. Направления использования личных сбережений пайщиков кооператива должны соответствовать принятым в кооперативе параметрам. В первую очередь проверяется основная задача деятельности кредитного потребительского кооператива граждан - кредитование пайщиков. Ревизоры должны определить удельный вес инвестируемых личных сбережений на кредитование пайщиков по формуле:
%, где УВС - удельный вес сбережений, направленных на кредитование пайщиков кооператива. Этот показатель должен быть не ниже 90 %, а в идеале 100 %.
Проверка исполнения бюджета на содержание аппарата управления КПКГ заключается в сравнении расходов, отраженных в смете, с реальными расходами за проверяемый период. В том случае, если ревизорами будут обнаружены отклонения в исполнении бюджета КПКГ, то необходимо будет уточнить соответствующие статьи и выяснить причину перерасхода средств по каждой из них.
Особое внимание при проведении ревизии следует обратить на оплату труда работников исполнительной дирекции кооператива граждан, а также на оплату трудовых договоров. Необходимо убедиться, что члены выборных органов КПКГ не получают заработную плату в кооперативе. Кроме того, необходимо провести сплошную проверку всех крупных покупок КПКГ и убедиться в том, что эти операции одобрены правлением и имеются все оправдательные документы. Результаты анализа исполнения сметы на содержание КПКГ оформляются в рабочем документе ревизора (табл. 16). Таблица 16
Результаты проверки исполнения сметы на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан
№ п/пСтатьи расходовСумма, руб.Отклонениепланфактсумма, руб.%1Услуги по содержанию офиса2Прочие услуги3Канцтовары4Печатная продукция5Заработная плата администрации6Единый социальный налог7Другие налоги и платежи8Командировочные расходыПродолжение табл. 16№ п/пСтатьи расходовСумма, руб.Отклонениепланфактсумма, руб.%9Представительские расходы10Ремонт офиса11Публикации в прессе12Затраты на приобретение имущества13Подписка14Прочие расходыИтого расходовИсточники покрытия1Вступительные, паевые и дополнительные взносы пайщиков2Целевые безвозмездные взносы пайщиков3Доход от выдачи займов после уплаты налога на прибыль4Прочие доходы5Паевые вкладыИтого доходов По результатам составленного рабочего документа анализируются отклонения по статьям доходов и расходов и делаются соответствующие выводы.
Проверка и анализ образования и использования фондов КПКГ заключаются в контроле отчислений в фонды по итогам деятельности кооператива и их фактического использования. Размер фактически произведенных отчислений в фонды должен строго соответствовать размеру отчислений, установленному в уставе кооператива и принятому общим собранием пайщиков.
Направления использования фондов кредитного кооператива граждан определены в Положении о фондах. Ревизорам необходимо проверить соблюдение этих правил и проанализировать фактически произведенные расходы. Результаты проверки также должны быть отражены в рабочем документе.
Инвентаризация имущества кредитного потребительского кооператива граждан включает:
- инвентаризацию денежных средств в кассе и на счетах в банках;
- инвентаризацию основных средств;
- инвентаризацию нематериальных активов;
- инвентаризацию финансовых обязательств.
Таким образом, методика проведения ревизии в КПКГ осуществляется в соответствии с нормативными документами по бухгалтерском учету.
3.3. Особенности аудита кредитных потребительских кооперативов граждан
В условиях развития рыночных отношений огромное значение приобретает возможность получать достоверную информацию о ведении хозяйственной деятельности, финансовом состоянии различных субъектов экономико-социальной сферы. Удовлетворить данную потребность призваны аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы, которые осуществляют на основании договора независимый контроль за соблюдением экономическими субъектами порядка ведения финансово-хозяйственной деятельности и формирования отчетности путем проведения специальных проверок, а также предоставления различного рода услуг.
КПКГ, как и многие другие хозяйствующие субъекты, могут подвергаться обязательному и инициативному аудиту на основании решений руководящих органов данной некоммерческой организации. Проведение обязательных аудиторских проверок диктуется законодательством РФ, в частности в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. указывается, что организация, источником образования средств которой являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонд, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (ст. 7 п. 2), подвергаются обязательным аудиторским проверкам.
Пункт 3 данной статьи указывает, что, если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда, аудитор (аудиторская организация) обязан подтвердить достоверность показателей их финансовой отчетности.
Кроме того, ст. 11 Федерального закона № 117-ФЗ от 07.08.2001 г. "О кредитных потребительских кооперативах граждан" определено, что устав кредитного потребительского кооператива граждан должен предусматривать порядок проведения очередных и внеочередных внешних проверок финансовой деятельности КПКГ.
КПКГ, как показывает опыт проведения аудиторских проверок, подлежат обязательному аудиту по критерию - суммы активов баланса, превышающему на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. Инициативный аудит по решению органа управления КПКГ осуществляется в виде проверок деятельности функционирования данной организации. Такая потребность, как правило, возникает из-за отсутствия у кооператива граждан четко налаженной системы внутреннего контроля, не говоря уже о наличии органа, осуществляющего процедуры внутреннего аудита. Это объясняется в первую очередь специфичностью деятельности организаций кредитной потребительской кооперации граждан, особенностями их организационной структуры. Порядок определения объема аудиторской проверки установлен Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" (утвержден постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696).
Аудиторская организация вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, исходя из собранной информации о деятельности экономического субъекта. Порядок направленности проведения аудита может определяться исходя из интересов заказчика. Технология аудиторской проверки организаций всех форм собственности (в том числе некоммерческих) не имеет строго определенной регламентации и не зафиксирована в нормативно-правовых документах. Но она должна отвечать определенному набору требований и разбивается на несколько этапов, которые могут осуществляться в разнообразной последовательности.
Этапы проведения аудита:
1. Планирование аудита (включает: предварительное знакомство с клиентом, особенностями его деятельности, оформление контракта или письма обязательства). Цель планирования заключается в организации эффективной и экономически оправданной проверки, на основе расчета уровня существенности предстоящей проверки, изучения и оценки системы бухгалтерского учета, оценки рисков, подготовки плана и программы аудита.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" предлагается порядок расчета уровня существенности в неприбыльных организациях. При определении уровня существенности в некоммерческих организациях, и в частности в КПКГ, в качестве базовых показателей аудиторам можно использовать валюту баланса и сумму израсходованных средств из формы № 6 годовой бухгалтерской отчетности "Отчет о целевом использовании полученных средств".
Необходимо также отметить, что риск при проведении проверок организаций кредитной кооперации граждан достаточно высок из-за отсутствия нормативной базы по ведению бухгалтерского и иных форм учета в таких организациях. При определении уровня существенности аудита важную роль играют аналитические процедуры, которые помогают выявить наиболее значимые области проверки и помогают правильно спланировать необходимые аудиторские процедуры.
2. Сбор аудиторских доказательств - выполнение аудиторских процедур. Совокупность комплексов работ экономического субъекта, которые необходимо проверить при проведении аудита. На данном этапе проверки аудиторская фирма руководствуется Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", "Аналитические процедуры", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" и др. При этом используются такие инструментальные средства, как тесты, таблицы, анкеты, опросные листы и т. п. Важную роль играют компьютерные информационные технологии.
Этап сбора аудиторских доказательств - самый объемный и трудоемкий. Для качественного его проведения необходима полнота изучения и анализа всей имеющейся для этого необходимой документации. Полный спектр источников информации для проведения аудита в кредитных потребительских кооперативах граждан можно представить в виде блока:
- учредительные и регистрационные документы (устав; закон, на основании которого создан и осуществляет свою деятельность данный КПКГ);
- внутрифирменная документация организационного характера;
- учетная и финансовая (бухгалтерская) документация (учетная политика, бюджетные документы, рабочий план счетов, сметы доходов и расходов, отчетность, финансовые договоры);
- материалы ранее проводимых проверок (аудиторских, ревизионных, налоговых);
- материалы, полученные из бесед и проведения опросов руководства КПКГ, работников, третьих лиц и т. д.
3. Документирование. По ходу проведения проверки документируются все основные аспекты проводимой работы, сделанные выводы и другие вопросы, имеющие какое-либо значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства высокого качества ведения аудита. Рабочая документация оформляется согласно положению Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности "Документирование аудита". Документация должна быть достаточно полной и убедительной.
4. Последний этап. На нем завершается оформление рабочей документации и начинается подготовка письменной информации руководству проверяемой организации, формируется мнение о достоверности проверенной учетной и иной документации и подготавливается аудиторское заключение. В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" от 07.09.2001 г. (ст. 16) отмечено:
1) аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ;
2) форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
После выдачи мнения о результатах аудита, аудиторская организация по желанию клиента может проводить сопутствующие аудиту услуги (восстановление учета, консультирование по вопросам налогообложения, обучение персонала методике ведения бухгалтерского учета и т. д., выработка методов финансового оздоровления кредитного потребительского кооператива граждан). Аудиторскую проверку кредитного потребительского кооператива граждан как некоммерческой организации было бы правильно начинать с анализа системы управления организацией.
Аудит системы управления кооперативом граждан начинается с изучения структуры управления организацией, изучения организационной структуры самой организации. Анализу подвергается учетная политика кредитного кооператива. Проводится опрос менеджеров и персонала, не связанных с ведением учета, о политике организации, его тактике и стратегии. Далее определяется степень ответственности и права руководителей, ознакомление со всеми юридическими документами кредитного потребительского кооператива. Система управления организацией должна обеспечивать рациональное соединение предметов средств труда, трудовых функций людей в единый рабочий процесс; изучать совместную деятельность работников для достижения наивысших результатов деятельности организации, поставленных целей; решать и предотвращать конфликтные ситуации. Система управления кредитным потребительским кооперативом должна обеспечивать принятие управленческих решений в области инвестиционной политики. В ней должны найти отражение вопросы учетной политики, контроля, планирования.
Система управления и ее работа накладывают отпечаток на всю деятельность организации, и задача аудитора здесь заключается в ее изучении и при необходимости - корректировке. Аудитор или аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязаны достичь понимания системы бухгалтерского учета путем внимательного всестороннего изучения его организации и документооборота клиента, описать эту систему и проанализировать сильные и слабые стороны. При изучении системы бухгалтерского учета устанавливают ее соответствие действующим нормативным актам и адекватности масштабам деятельности кредитного потребительского кооператива граждан.
Принципиально важными аспектами проверки являются:
1. Учредительные документы. Устав кооператива должен содержать сведения о размере паевых взносов членов кооператива, о порядке распределения прибыли и убытков и т. п. Сведения, содержащиеся в учредительных документах, обязаны строго соблюдаться и не противоречить фактическим.
2. Сметы доходов и расходов организации. Полнота и правильность отражения денежных средств, полученных от всей деятельности кредитного потребительского кооператива граждан как некоммерческой организации, в том числе предпринимательской. Соблюдение и исполнение смет.
3. Финансовая (бухгалтерская) отчетность - порядок формирования отчетности и проверка правильности составления баланса, а также формы № 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".
4. Соблюдение заключенных договоров и выполнение по ним своих обязательств. Своевременность и обязательность выполнения всех условий, предусмотренных договорами. Своевременность погашения задолженности перед пайщиками кооператива, партнерами и разного рода организациями. Выполнение обязательств перед государством.
5. Особой проверке подвергается имущественная сторона. Проводятся ревизионные проверки (проверяется и сопоставляется учетная документация: предшествующие акты ревизии и прочие учетные документы).
6. Проведение налогового аудита. Проводится с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты налогов и иных платежей в бюджеты различных уровней.
Проверяется полнота и своевременность расчетов с бюджетом по платежам различного характера. Пресекаются факты сокрытия и злоупотреблений, нарушений и неточностей, как неумышленных в виду низкого уровня квалификации, так и умышленных. К фактам сокрытия можно отнести те случаи, когда кредитный потребительский кооператив граждан ведет предпринимательскую деятельность с извлечением прибыли и никак не отражает ее в учете, либо отражает не полностью и недостоверно. Налогообложение КПКГ представляет собой довольно специфичную область и является предметом отдельного вопроса.
В кредитных кооперативах граждан, которые применяют компьютерную обработку информации, производится проверка оценки учета среды компьютерной и информационной системы. Осуществляются специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться, что все бухгалтерские операции должным образом автоматизируются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. При проверке системы компьютерной обработки данных аудиторская организация руководствуется правилом (стандартом) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных".
Основными целями аудита в КПКГ являются:
1. Сопоставление направлений деятельности КПКГ, принципов формирования и использования его имущества с целями и задачами, определенными уставом.
2. Подтверждение факта целевого использования поступивших средств, а именно оценка направлений их использования, согласно утвержденным финансовым планам, сметам, программам, т. е. качественная оценка, а также проверка соответствия абсолютных величин расходования средств планируемым показателям с учетом ограничений, указанных в соответствующих нормативных актах.
3. Подтверждение достоверности оценки имущества и обязательств КПКГ. Это проверка не только правильности формирования балансовой стоимости имущества, но и соответствия структуры данного имущества ограничениям, указанным в нормативных документах, которые регламентируют деятельность КПКГ, уставах, соглашениях.
Особое значение в аудите КПКГ имеет понимание его деятельности. Некоммерческая деятельность должна соответствовать уставным документам организации, а коммерческая деятельность, которая тоже может иметь место, должна быть в учете отделена от некоммерческой. Полученные от коммерческой деятельности средства должны быть также использованы в строгом соответствии с требованиями уставных документов. Все КПКГ должны действовать на основании сметы.
Смета КПКГ показывает, откуда должны были поступить средства на заявленную в уставе деятельность, на какие цели предполагалось израсходовать эти средства и что фактически получилось. Начинать проведение аудита следует с проверки правильности составления сметы и реалистичности цифр, отраженных в ней. При необходимости смета может корректироваться. В этом случае аудитору следует ознакомиться со всеми редакциями сметы и оценить причины таких изменений.
Смета кооператива содержит и доходную, и расходную части. При оценке доходной части сметы аудитор должен оценить фактор вероятности получения денежных средств. Доходная часть сметы может включать в себя поступления как в денежной, так и в натуральной форме, а также возможность выполнения работ добровольными активистами. При проверке расходной (затратной) части сметы необходимо учитывать прямые расходы, предусмотренные бюджетами целевых программ, и косвенные, административные.
При отсутствии сметы в кооперативе возможно предъявление налоговыми органами обвинения в нецелевом использовании средств. Если расходы не соответствуют поступлениям, то невозможно будет полностью выполнить некоммерческую программу (проект).
В уставной непредпринимательской деятельности КПКГ можно выделить два основных процесса: получение средств и расходование средств. В ходе проведения аудита доходов аудитору необходимо получить представление об оформлении поступления целевых средств в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет ведение аналитического учета по назначению средств в разрезе источников поступлений. Все источники формирования имущества КПКГ можно разделить на две группы:
- целевые поступления в денежной и натуральной формах;
- доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
К целевым поступлениям, в частности, относятся:
- взносы учредителей кооператива;
- паевые взносы.
К доходам от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в частности, относятся:
- доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг;
- другие не запрещенные законом поступления.
Наличие среди имущества КПКГ безвозмездно полученных основных средств и материалов требует проверки реалистичности их оценки, для чего аудитор может направить письменный запрос в органы статистики или использовать данные экспертов по оценке. Даже в том случае, если кооператив не осуществляет предпринимательской деятельности, он может иметь внереализационные доходы (например, доход от реализации недвижимого имущества, доход в виде процента банка, начисленного за пользование остатком на счете, и т. п.). В случае, если подобные операции имели место за отчетный период, КПКГ должен обеспечить раздельный учет целевых поступлений по основной уставной деятельности и доходов от внереализационных операций. Аудитор проверяет правильность исчисления налогов, связанных с получением внереализационных доходов.
На следующем этапе следует проверить документальное подтверждение полученных доходов и произведенных расходов, полноту и своевременность отражения в учете финансово-хозяйственных операций. Проверяется наличие необходимых оправдательных документов - договоров, актов, счетов, накладных и т. д. Основное в аудите процесса расходования средств КПКГ - оценка соответствия бухгалтерских записей первичным документам и соответствие расходов содержанию деятельности организации и требованиям юридических и физических лиц, от которых поступили средства.
Проверяется также, не было ли случаев отнесения к целевым средствам доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и внереализационных доходов. Наряду с аудитом процессов поступления и расходования средств, проводится пообъектный аудит отдельных операций, например операций с наличными и безналичными денежными средствами, операций с основными средствами.
Кредитные потребительские кооперативы граждан в отличие от коммерческих организаций оперируют меньшим объемом финансовой документации и ведения предпринимательской деятельности и в большинстве случаев применяют упрощенную систему налогообложения. Уровень сложности содержания финансовой (бухгалтерской) документации кредитного кооператива граждан также определенным образом уступает уровню сложности данной документации предприятий коммерческого сектора экономики. Тем не менее, спектр ошибок и всевозможных неточностей и недочетов в деятельности КПКГ широк и разнообразен.
Нахождение ошибок и их исправление, корректировка - очень сложная аналитическая процедура, требующая высокой профессиональной компетентности аудитора.
Выделим наиболее типичные и часто встречающиеся ошибки
1. Ошибки по оформлению и ведению учредительных документов. Неотражение в уставе всех видов деятельности, которые ведет некоммерческая организация. Как показывает практика, данный аспект касается предпринимательской деятельности. Либо ведение деятельности, недопустимой законодательством РФ. Иногда в уставе не оговаривается порядок уплаты членских взносов, отсутствуют должностные инструкции работников организации.
2. Ошибки финансовой, учетной деятельности. Неправильно оформленные первичные документы (не заполнены все реквизиты, предусмотренные стандартами). Требования к документальному оформлению хозяйственных операций изложены в Законе РФ "О бухгалтерском учете" (Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.). Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается:
- При проведении инвентаризаций. Правила проведения инвентаризаций регулируются Приказом Минфина России "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" № 49 от 13.06.1995 г. Часто встречаемая ошибка - несоблюдение сроков проведения инвентаризаций. Ошибки в самой процедуре проведения инвентаризации.
- При составлении корреспонденции счетов. Ошибки в хронологии: хозяйственные операции отражены без соблюдения последовательности их совершения; хозяйственные операции отражены в зависимости от их содержания.
В кредитных потребительских кооперативах граждан часто отсутствует разделение учета по основной (уставной) деятельности и предпринимательской деятельности. Злоупотребления в использовании целевых средств.
Неуплата налогов при наличии объектов налогообложения (налог на прибыль, при ведении предпринимательской деятельности; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; налог на доходы физических лиц, и других обязательных платежей и отчислений).
3. Ошибки при составлении и представлении отчетной документации:
- При составлении и ведении баланса. Не проведен анализ финансового состояния и платежеспособности организации.
- При составлении бухгалтерской отчетности. Информация, содержащаяся в пояснительных записках, не существенна (в тех случаях, когда пояснительная записка необходима). Нарушены сроки представления бухгалтерской отчетности. Используемая в расчете информация противоречит данным бухгалтерского учета.
- Непредставление налоговой, статистической и другой форм отчетности в соответствии с законодательством РФ в органы Федеральной налоговой службы, государственные органы статистики, юстиции и другие государственные органы, а также заинтересованным физическим и юридическим лицам (отчетов об использовании выделенных целевых и иных денежных средств либо представление недостоверной отчетности).
Перечень ошибок не ограничивается вышеперечисленными и, как правило, они зависят от таких факторов, как: выбор методов и форм бухгалтерского учета; их соответствие характеру деятельности, обоснованность выбранной учетной политики и др. Задача контрольных органов заключается в выявлении и пресечении всех допущенных погрешностей при ведении учета. По желанию клиента аудиторская организация осуществляет аудиторские услуги, которые носят довольно широкий характер и затрагивают вопросы восстановления бухгалтерского учета; разработка новых методов ведения учета, применительно к характеру деятельности данной организации; консультационные услуги и многие другие вопросы.
Список использованной литературы
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 г. - М., 1996.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. I и II. - М.: Новая волна, 1997.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I и II // Справочно-правовая система ГАРАНТ.
4. Федеральный закон от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".
5. Федеральный закон от 11.07.1997 г. № 97-ФЗ "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".
6. Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан".
7. Адамс Р. Основы аудита: Перевод с англ. / Под ред. Я. В. Соколова - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
8. Акчурина Е. В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. - М.: Ось-89, 2003. - 496 с.
9. Андреев В. Д. Внутренний аудит: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 464 с.
10. Аудит: Учебник для вузов / В. В. Скобара, Г. И. Пашигорева, О. Л. Островская и др.; Под ред. В. В. Скобара. - М.: Просвещение, 2005. - 479 с.
11. Бакаев А. С., Шнейдман Л. З. Учетная политика предприятия. - М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 126 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
12. Банковское дело: Учебник / Под ред. О. И. Лаврушина. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 576 с.
13. Бычкова С. М., Газарян А. В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 264 с.
14. Богатая И. Н. и др. Аудит: Учеб. пособие. Серия "Высшее образование" / Богатая И. Н., Лабынцев Н. Т., Хахонова Н. Н. - Ростов н/Д: Феникс, 2005. - 544 с.
15. Вахитов К. И. История потребительской кооперации России. - М.: ЦУМК Центросоюза РФ, 1998. - 224 с.
16. Воропаев Ю. Н. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 9.
17. Глазков В. В., Хвостов Б. Н. Кредитная кооперация: Учеб. пособие для студентов факультета зарубежных кооперативов. - М.: Московский кооперативный институт, 1974. - 223 с.
18. Гамольский П. Ю. Некоммерческие организации: налогообложение и бухгалтерский учет в 2002 году. - М.: Издательство "Бухгалтерский учет", 2002. - 224 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
19. ГОСТ 51141 - 98 Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. - М., 1984.
20. Аудит: Учеб. пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. / Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова: - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.
21. Единая государственная система делопроизводства. - М. 1975.
22. Кузнецова Т. В. Делопроизводство в бухгалтерии: Практическое пособие / Изд. 4-е, перераб. и доп. - М.: ЗАО "Бухгалтерский бюллетень", 1999. - 256 с.
23. Кожинов В. Я. Налоговый учет. Пособие для бухгалтера. - М.: КНОРУС, 2004. - 656 с.
24. Козенко А. Журавль в руках. Кредитная кооперация сегодня // Волгоградская правда. - 2003. - № 35.
25. Лабынцев Н. Т., Ковалева О. В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. - М.: "Издательство ПРИОР", 2000. - 208 с.
26. Ленская Е.В. Для кредитных потребительских кооперативов граждан: Учеб. пособие. - М.: Издательство "Права человека", 2002.
27. Макальская А. К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие. - М.: Издательство "Дело и Сервис", 2000. - 80 с.
28. Макальская М. Л. Об учете и налогообложении некоммерческих организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в 2004 году // Некоммерческие организации в России. - 2004. № 2.
29. Макаренко А. П. Теория и история кооперативного движения: Учеб. пособие для студентов высших и средних кооперативных заведений. - М.: ИВЦ "Маркетинг", 1999. - 328 с.
30. Маренков Н. Л. Контроль и ревизия. Серия "Высшее образование". - М.: Экономико-финансовый институт. Ростов н/Д: Изд-во "Феникс", 2004. - 416 с.
31. Матвеев С. Ю. Некоммерческие организации. - "Бератор", 2004. 32. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. - М.: Аналитика-Пресс, 2001. - 624 с.
33. Мельник М. В. и др. Ревизия и контроль: Учеб. пособие / Мельник М. В., Пантелеев А. С., Звездин А. Л.; Под ред. проф. М. В. Мельник. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 520 с.
34. Новодворский В. Д., Перфильев Г. А. Современные концепции учета в некоммерческих организациях // Некоммерческие организации в России. - 2004. - № 4.
35. О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета. Письмо МФ РФ от 15.03.2001. № 16-00-13/05 // Нормативные акты для бухгалтера. - № 7. - 2001.
36. Основы аудита: Учебник. Под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000.
37. Пажитнов К. А. Основы кооперации. - М.: 1917. - 400 с.
38. План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н и Инструкция по его применению.
39. Прижигалинский В. П. Дитя нужды: История, теория и практика кооперативного движения. - Ставрополь: Издательство АО "Пресса", 1995. - 224 с.
40. Пятов М. Л. Применение законодательства в бухгалтерской практике. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет". - 2002. - 208 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
41. Радачинский В. И. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях. - "Бератор", 2005.
42. Реформа бухгалтерского учета. Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Двадцать положений по бухгалтерскому учету. - 13-е изд., изм. и доп. - М.: "Ось-89", 2003. - 416 с.
43. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
44. Сотникова Л. В. Бухгалтерская отчетность организации. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство "ИПБР-БИНФА", 2005. - 363 с.
45. Суйц В. П. и др. Аудит общий, банковский, страховой: Учебник / Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 556 с. (Серия "Высшее образование").
46. Туган-Барановский М. И. Социальные основы кооперации. - М.: Экономика, 1989. - 496 с.
47. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А. Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2002.
48. Чурсина Н. Ресурс развития // Волгоградская правда. - 2004. № 194.
49. Шнейдман Л. З. Учетная политика при переходе к рыночной экономике: Автореферат докт. дис. - М.: 1995.
50. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 352 с. (Серия "Высшее образование").
51. Филиппова Г. П. Кредитная кооперация: организация и функционирование сельскохозяйственных кредитных кооперативов. Методические рекомендации / РАСХН, Сиб. отд-ние СибНИИЭСХ. - Новосибирск, 1998.
52. Экономическая энциклопедия. Политическая экономия / Гл. ред. А. М. Румянцев. - М.: Советская энциклопедия, 1975. - Т. 2. - 648 с.
53. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 576 с. Приложение 1
Утверждена
решением Общего собрания КПКГ "__________________" Протокол №_______________
от _____ __________ 200___г.
Смета расходов КПКГ "_____________________________" на 200_год
(руб.)
№
п/пНаименование статей расходовПланФактОтклонение
- перерасход
+ экономия1Услуги по содержанию помещения2Прочие услуги3Материалы и канцелярские принадлежности4Печатная продукция5Заработная плата служащих6Оплата привлеченных работников7Единый социальный налог8Другие налоги и платежи9Командировочные расходы10Представительские расходы11Расходы на благотворительность12Ремонт помещений под офис13Публикации в газетах14Затраты на приобретение имущества15Подписка на периодические издания16Начислено по сбережениям пайщиков17Формирование резервного фонда18Прочие расходы19Строительство здания офисаИтогоИсточники покрытия1Вступ., паевые, дополнит. взносы пайщиков2Целевые безвозмездные взносы пайщиков3Целевые безвозмездные взносы организаций4Проценты за пользование займами5Пени за несвоевременное погашение
займов6Доход, полученный по ценным бумагам7Проценты по депозитному вкладу8Прочие доходыИтого Приложение 2
Убытки, приравненные к внереализационным расходам
Виды убытковПримечаниеУбытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организацииПотери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ)К числу простоев по внутрипроизводственным причинам относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. Расходы по простоям включают материальные затраты, начисления по заработной плате, отчисления во внебюджетные фонды и др. Для признания таких потерь необходимо, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателемНе компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ)Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены
(подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций
(подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ)Убытки по сделке "уступки права требования"Указанные убытки для целей налогообложения признаются в порядке, установленном ст. 279 НК РФ
Приложение 3
Договор о передаче личных сбережений пайщика № ____
_______________ "____" ___________ 200 ___ г.
Кредитный потребительский кооператив граждан "_____________", именуемый в дальнейшем КПКГ, в лице Исполнительного Директора ________________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и пайщик кредитного потребительского кооператива граждан ___________________________________________________, именуемый в дальнейшем "Вкладчик", с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Вкладчик передает в КПКГ временно личные сбережения в сумме: ____________________ рублей (_________________________________________ сроком на ____ месяцев
2. Внесение денежных средств (личных сбережений) на счет по взносу удостоверяется книжкой денежных взносов, выдаваемой на руки Вкладчику.
3. КПКГ обязуется выплатить Вкладчику переданную им сумму с начислением ___ % годовых за пользование денежными средствами по истечении срока договора.
4. Сохранность денежных средств и тайна взноса КПКГ гарантируется.
5. Если Вкладчик не требует возврата суммы личных сбережений по истечении срока, договор считается продленным.
6. Проценты на сумму личных сбережений начисляются со дня, следующего за днем поступления в КПКГ, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику.
7. В случае досрочного востребования, проценты КПКГ выплачиваются по ставке "Взносы до востребования", действующей в КПКГ за фактическое время.
8. Настоящий договор вступает в силу с "__" ________ 200_г. и заканчивается "__" ___________________ 200____ г.
9. Споры по настоящему договору, по которому не было достигнуто соглашения сторонами, разрешаются в судах подчиненности по месту нахождения КПКГ в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
10. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, один из которых находится в КПКГ, другой выдается Вкладчику.
11. КПКГ имеет право изменить размер процентов за пользование денежными средствами по согласованию с Вкладчиком.
Адреса и реквизиты сторон.
КПКГ Вкладчик
КПКГ "______________________"Паспорт___________________________________
______________________________ Выдан ____________________________________
Прописка__________________________________
_____________________ ___________ __________________
подпись (расшифровка подписи) подпись (расшифровка подписи)
М.П.
Приложение 4
Договор займа № _________
_________________ "____" _______________ 200_ г.
Кредитный потребительский кооператив граждан "__________________________", в настоящем договоре КПКГ, в лице директора _____________________________________, действующего на основании Устава, именуемый в дальнейшем "Заимодавец", с одной стороны, и пайщик кредитного потребительского кооператива граждан _______________
_____________________________________________________________________________________________
именуемый в дальнейшем "Заемщик", с другой стороны, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий договор о нижеследующем.
I. Предмет договора
1.1. Заимодавец предоставляет Заемщику из средств ФФВП заем на потребительские нужды в сумме: ___________________________________________________________________
____________________________________________________________________________ (________________________) рублей,
а Заемщик обязуется в определенный настоящим договором срок возвратить указанную сумму займа, паевой вклад и проценты, начисленные в соответствии с разделом II настоящего договора.
II. Условия расчетов, права и обязанности сторон
2.1. Обязанности Заимодавца
2.1.1. Заимодавец предоставляет заемщику денежные средства, указанные в разделе I настоящего договора на срок _________________месяца (ев) до "____" ______________200______ года с уплатой процентов и паевого вклада.
2.1.2. В случае полного исполнения принятых Заемщиком обязательств по настоящему договору Заимодавец по просьбе заемщика обязан выдать ему письменное подтверждение о прекращении действия обязанностей по договору займа. 2.2. Обязанности Заемщика
2.2.1. Заемщик обязан погашать заем, вносить проценты и паевой вклад за пользование займом своевременно, согласно срочного обязательства № ___ от "___" ____________ 200__ г.
2.2.2. При нарушении срока возврата займа, заемщик обязан уплатить неустойку (пеню) в размере ____% годовых за весь период просрочки от обусловленного настоящим договором срока погашения займа до его фактического возврата.
2.2.3. Проценты и паевой вклад по выданному займу начисляются и вносятся ежемесячно. Заимодавец__________________ Заемщик____________________ М.П.
Оплата начисленных выплат производится Заемщиком согласно графика ___-го числа каждого месяца наличными деньгами в кассу КПКГ или безналичными деньгами на расчетный счет КПКГ. В случае не поступления средств на расчетный счет или в кассу КПКГ (по вине Заемщика) в погашение причитающихся с Заемщика денежных сумм по ___-е число текущего месяца, взносы считаются как несвоевременно уплаченные.
2.2.4. При нарушении сроков погашения выплат за пользование займом Заемщик обязан уплатить неустойку (пеню) в размере _____% годовых до полной выплаты просрочки.
Продолжение прилож. 4
2.2.5 Если вносимая Заемщиком сумма недостаточна для погашения срочного платежа, процентов и паевого вклада, а также просроченной задолженности, то в первую очередь погашается неустойка (пеня), затем просроченная задолженность по процентам, а оставшаяся сумма обращается в погашение срочного платежа.
2.2.6. Заемщик не может передавать третьим лицам свое право на получение займа, возникшее после подписания настоящего договора, без письменного согласия Заимодавца, включая передачу его в залог или по договору об уступке права требования (цессии). 2.2.7. Заемщик обязан в 3-х-дневный срок письменно уведомлять Заимодавца об изменении места жительства, работы, фамилии или других обстоятельств, способных повлиять на надлежащее исполнение обязанностей по настоящему договору.
2.2.8. Заимодавец обязан отвечать на вопросы сотрудников КПКГ, предоставлять справки, давать пояснения и совершать другие действия, необходимые для выяснения Заимодавцем обстоятельств, подтверждающих свою платежеспособность по погашению займа. 2.3. Права Заимодавца
2.3.1. В случае невыполнения Заемщиком обязательств, предусмотренных настоящим договором, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые Заимодавец не несет ответственности, Заимодавец вправе потребовать от Заемщика досрочного возврата остатка суммы займа, уплаты начисленных процентов по займу и паевого вклада, а также неустойки (пени) по нему.
2.3.2. По решению Правления Заимодавец имеет право изменять размер выплаты за пользование займом. Изменение размеров платы за пользование займом осуществляется путем направления в адрес Заемщика соответствующего уведомления. Новые размеры процентов за пользование займом действуют с момента получения Заемщиком уведомления Заимодавца.
2.4. Права Заемщика
2.4.1. Заемщик имеет право досрочно погасить заем и начисленные проценты, и паевой вклад за пользование займом.
III. Обеспечение займа
3.1. Заем, предоставленный по настоящему договору обеспечивается:
_____________________________________________________________________________
3.2. Документ, устанавливающий обеспечение, является приложением и неотъемлемой частью настоящего договора. Заимодавец__________________ Заемщик____________________ М.П.
IV. Срок действия договора
4.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания сторонами
и действует до "___" ______________ 200_ года, но в любом случае до полного погашения займа и уплаты начисленных процентов и паевого вклада по нему.
V. Прочие условия
5.1. Споры по настоящему договору, по которым не были достигнуты соглашения, разрешаются согласно Уставу или в суде в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Окончание прилож. 4
5.2. Ответственность Сторон определяется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
5.3. Все изменения и дополнения к настоящему договору действительны, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями Сторон.
5.4. Все извещения, подтверждения и запросы, посылаемые Заемщиком или КПКГ, должны оформляться в письменной форме.
5.5. Договор исполнен в двух письменных экземплярах, имеющих равную юридическую силу, один из которых выдается Заемщику на руки.
5.6. Неотъемлемой частью настоящего договора являются
_____________________________________________________________________________
VI. Адреса и реквизиты сторон
Заимодавец Заемщик
Кредитный потребительский __________________________________ _____________________________
кооператив граждан "_______________" Паспорт: серия _____№ _______
__________________________________ Выдан: _____________________
__________________________________ Зарегистрирован _____________
__________________________________ ____________________________ __________________________________ ____________________________
__________________________________ ____________________________ __________________________________ ____________________________
М.П.
Приложение 5
Приказ № __
_______________ " " __________200__ г.
О введении на 200 __ год правил бухгалтерского и налогового учета
Ввести начиная с ____________ 200__г. в организации обязательные для всех сотрудников правила ведения бухгалтерского учета согласно приложению.
Утверждено приказом № ______
от "___" ______________200___ г.
Директор КПКГ "____________"
_____________ ________________
подпись (расшифровка подписи)
Об учетной политике, бухгалтерском и налоговом учете в кредитном потребительском кооперативе граждан "_____________" на 200__ год
Учетная политика кредитного потребительского кооператива граждан "_________________________" - это совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета, принятых с целью упорядоченного ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и в интересах соблюдения в организации в течение отчетного года стандартного порядка отражения отдельных хозяйственных операций, с учетом специфики деятельности кредитного потребительского кооператива граждан "_______________", а также операций по движению средств пайщиков.
Учетная политика Кооператива разработана на основании:
- нормативных актов общего характера, подлежащих применению всеми организациями в Российской Федерации;
- учредительных документов Кооператива.
В учетной политике Кооператива определены принципы отражения в бухгалтерском учете всех фактов деятельности Кооператива, их полноты и достоверности, анализа деятельности Кооператива, учета доходов и расходов.
Основные правила бухгалтерского учета, действующие в течение года
1. Бухгалтерский учет в Кооперативе осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другими нормативными актами.
2. Формой организации бухгалтерского учета является бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером.
Продолжение прилож. 5
3. Формой бухгалтерского учета является журнально-ордерная форма учета хозяйственных операций. Учет и обработка информации осуществляются как ручным путем, так и с использованием средств вычислительной техники.
4. Учет целевых взносов на осуществление уставной деятельности, поступающих от пайщиков, ведется на счете 86 "Целевое финансирование".
5. Учет расходов по основной уставной деятельности ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы", субсчет "Затраты по коммерческой деятельности". 6. Предметы, служащие более одного года и имеющие стоимость в пределах до 10000 руб. (до 20000 руб.), а также приобретаемые издания (книги, брошюры и т. д.) независимо от стоимости списываются на расходы по мере отпуска в эксплуатацию.
7. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества и финансовых обязательств производится в следующие сроки:
- основных средств - один раз в три года в срок до 30 ноября;
- кассовых операций - ежемесячно по распоряжению главного бухгалтера;
- дебиторской задолженности - один раз в квартал;
- материалов - один раз в год в срок до 30 октября;
- расчетов с бюджетом - ежеквартально путем сверки расчетов с ИФНС РФ № ________ по ____________________, не позднее сроков, установленных для сдачи налоговых деклараций;
- расчетов с пайщиками Кооператива - один раз в год не позднее двух недель до проведения общего собрания.
В случае смены материально-ответственных лиц инвентаризация передаваемых материальных ценностей проводится обязательно.
8. Контроль за хозяйственными операциями осуществляется ревизионной комиссией Кооператива в соответствии с Уставом, утвержденным общим собранием Кооператива.
9. Предельный срок возврата подотчетных сумм (кроме сумм, выдаваемых на командировки) составляет 100 календарных дней.
10. В целях бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств устанавливается исходя из минимального срока, предусмотренного для соответствующих амортизационных групп Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением правительства Российской Федерации от 01.01.2002 года.
Характеристика основных счетов КПКГ "__________________"
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах КПКГ Продолжение прилож. 5
"_________________". В соответствии с Правилами формирования и использования средств КПКГ "________________", а также утвержденной общим собранием и Правлением сметой, расходы покрываются за счет целевых средств (паевых и вступительных взносов, паевых вкладов, за пользование займами и прочих доходов кооператива).
Счет 58 "Финансовые вложения" используется для учета расчетов с пайщиками кредитного потребительского кооператива граждан по выданным займам и процентам по ним.
Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данный счет предназначен для отражения информации о расчетах с пайщиками по личным сбережениям, компенсационным выплатам по личным сбережениям, а также расчетов по прочим операциям.
Счет 86 "Целевое финансирование". Данный счет используется для учета движения вступительных, паевых, спонсорских, прочих взносов, а также для учета паевых вкладов за пользование займами.
"Учет доходов и расходов КПКГ "_______________"
Деятельность КПКГ "_________________________", зарегистрированного "____" ________________ 200 ____ г. в соответствии со ст. 116 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" и Законом Волгоградской области "О государственном контроле и надзоре за деятельностью кредитных потребительских кооперативов граждан" № 706-ОД от 27.05.2002 г. носит некоммерческий характер. Основная деятельность КПК "___________________" - совместное сбережение личных денежных средств его членов, взаимное оказание финансовой взаимопомощи только своим членам под демократическим контролем, т. е. КПКГ "________________" принимая сбережения пайщиков (право собственности сохраняется за пайщиками), предоставляет их своим же пайщикам в качестве займов, либо размещает временно свободный остаток в государственные ценные бумаги.
Для осуществления уставной деятельности, КПКГ "_____________" использует собственные средства и управляет средствами фонда финансовой взаимопомощи (порядок определяется Положением о ФФВП и Правилами формирования и использования средств КПКГ "_________").
Для покрытия расходов, связанных с обеспечением административно-хозяйственной деятельности и техническим оснащением КПКГ предназначены фонд текущих расходов, который формируется из следующих собственных средств: вступительных, членских, прочих дополнительных взносов, 1/3 части целевых компенсационных взносов, а также части прибыли, полученной от использования собственных средств.
Продолжение прилож. 5
Расходы КПКГ "__________________" производятся согласно утвержденной на общем собрании смете, которая включает такие статьи, как:
заработная плата служащих;
платежи от ФОТ;
приобретение канцтоваров;
командировочные расходы;
расходы по содержанию помещения;
представительские расходы и т. д.;
Смета является документом, отражающим финансовое состояние КПК, некоммерческий характер деятельности определяет схему ее построения.
Для учета расходов предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Ежемесячно учтенные расходы списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование" по соответствующим субсчетам, т. е. покрываются за счет средств фонда текущих расходов.
Основой уставной деятельности кооператива является Фонд финансовой взаимопомощи, который формируется согласно Уставу из сберегательных взносов за пользование займами, паевых взносов (по необходимости). При этом однозначно учитывается, что все средства принадлежат пайщикам и не входят в смету расходов КПКГ, как ему принадлежащие. Основное назначение этого фонда заключается во взаимном финансировании пайщиками друг друга.
Страховой и резервный фонды формируются и расходуются в соответствии с Правилами формирования и использования средств КПКГ "______________", утвержденными общим собранием пайщиков.
"Организация бухгалтерии"
Бухгалтерская отчетность КПКГ "_____________", отражающая нарастающим итогом имущественное и финансовое положение КПКГ и результаты хозяйственной деятельности за отчетный период составляется главным бухгалтером. Главный бухгалтер учитывает движение наличных денежных средств КПКГ "_______________" на основании первичных документов.
"Перечень регистров КПКГ с учетом специфики его деятельности"
Каждому пайщику при вступлении в КПК заводится книжка денежных взносов, пайщикам, выступающим в роли вкладчика или заемщика, заводится карточка учета личных сбережений или карточка учета займа соответственно.
Организация бухгалтерского учета в КПК предусматривает ведение следующих журналов:
1. Журнал учета пайщиков.
2. Журнал учета договоров займа.
3. Журнал учета договоров личных сбережений.
Продолжение прилож. 5
4. Карточка учета личных сбережений пайщика.
5. Карточка учета займов, предоставленных пайщику.
6. Журнал-ордер № 03-1 КПКГ - по учету сбережений.
7. Журнал-ордер № 03-2 КПКГ - по учету начисленной компенсации по сберегательным взносам пайщиков.
8. Журнал-ордер № 04-1 КПКГ- по учету займов.
9. Журнал-ордер № 05 КПКГ- по учету расходов.
10. Журнал ордер № 07-1 КПКГ - по учету вступительных взносов.
11. Журнал ордер № 07-2 КПКГ - по учету паевых взносов.
По всем остальным счетам бухгалтерского учета применяются регистры с соблюдением общих методологических принципов, установленных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
"Учет основных средств"
При одновременном выполнении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, активы могут быть отнесены к основным средствам:
1) приобретаемый объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд; 2) срок его использования должен превышать 12 месяцев; 3) объект в дальнейшем должен приносить организации те или иные экономические выгоды;
4) организация приобрела его не для продажи.
ПБУ 6/01 не разделяет основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности, поэтому независимо от того, за счет какого источника и для какой деятельности приобретаются основные средства, в бухгалтерском учете начисление амортизации по ним не производится. Факт изнашивания основных средств отражается начислением износа на забалансовом счете 010. Руководствуясь П.18 ПБУ 6/01, стоимость основных средств в пределах 10000 рублей за единицу включается в состав расходов в момент ввода объекта в эксплуатацию.
Для целей налогообложения
1. Порядок учета доходов и расходов, внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения осуществляется Кооперативом в соответствии с требованиями гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса российской Федерации.
2. Утвердить формы регистров по учету поступлений целевых средств и по учету использования целевых поступлений.
Продолжение прилож. 5
Приложение № 1
к приказу № ___ от "__"_______ 200__ Рабочий план счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности КПКГ "_______________"
Наименование счетаНомер счетаНомер и наименование субсчетаРаздел 1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫОсновные средства0101-1Основные средства 01-2 Выбытие основных средствАмортизация основных средств02Нематериальные активы04
Амортизация нематериальных активов05Оборудование к установке07
Вложения во внеоборотные активы0808-3 Строительство объектов основных средств
08-4 Приобретение отдельных объектов основных средств
08-5 Приобретение нематериальных активовРаздел 2. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫМатериалы1010-3 Топливо
10-5 Запасные части
10-6 Прочие материалы
10-8 Строительные материалы
10-9 Инвентарь и хозяйственные принадлежности Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям1919-1 НДС при приобретении основных средств
19-2 НДС при приобретении нематериальных активов
19-3 НДС при приобретении материалов Раздел 3. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВООбщехозяйственные расходы26 Продолжение прилож. 5 Наименование счетаНомер счетаНомер и наименование субсчета Раздел 4. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВАКасса50Расчетный счет51Финансовые вложения5858-1 Предоставленные займы пайщикам
58-1-1 Предоставленные займы пайщикам под ___%
58-1-2 Предоставленные займы пайщикам под ___%
58-1-3 Предоставленные займы пайщикам под ___%
58-2 Проценты по предоставленным займам
58-2-1 Проценты по предоставленным займам под __%
58-2-2 Проценты по предоставленным займам под __%
58-2-3 Проценты по предоставленным займам под __% Раздел 5. РАСЧЕТЫРасчеты с поставщиками и подрядчиками60Расчеты по краткосрочным кредитам и займам6666-1 Расчеты по полученным кредитам 66-2 Расчеты по полученным займамРасчеты по долгосрочным кредитам и займам6767-1 Расчеты по полученным кредитам
67-2 Расчеты по полученным займамРасчеты по налогам и сборам6868-1 Налог на доходы физических лиц
68-2 Налог на добавленную стоимость
68-3 Единый налог УСН
68-4 Налог на рекламуРасчеты по социальному страхованию и обеспечению6969-1 Расчеты по социальному страхованию
69-1-2 Расчеты по социальному страхованию (несчастные случаи)
69-2 Расчеты по пенсионному страхованию
69-2-1 Расчеты по пенсионному страхованию (страховая часть)
69-2-2 Расчеты по пенсионному страхованию (накопительная часть)Расчеты с персоналом по оплате труда70
Расчеты с подотчетными лицами71
Расчеты с персоналом по прочим операциям7373-1 Расчеты по предоставленным займам
73-2 Расчеты по возмещению материального ущерба Окончание прилож. 5 Наименование счетаНомер счетаНомер и наименование субсчетаРасчеты с учредителями75Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (Расчеты с пайщиками)7676-1 Расчеты с пайщиками по личным сбережениям
76-1-1 Расчеты с пайщиками по личным сбережениям под ___%
76-1-2 Расчеты с пайщиками по личным сбережениям под ___%
76-1-3 Расчеты с пайщиками по личным сбережениям под ___%
76-2 Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам
76-2-1 Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ____%
76-2-2 Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ____%
76-2-3 Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___%
76-3 Расчеты с пайщиками по прочим операциям Раздел 6. КАПИТАЛУставный капитал (паевой фонд)80Паевой фондЦелевое финансирование86Целевые поступленияРаздел 7. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫПрочие доходы и расходы9191-1 Прочие доходы
91-2 Прочие расходы
91-9 Сальдо прочих доходов и расходов Недостачи и потери от порчи ценностей94Расходы будущих периодов97
Прибыль и убытки99
Приложение 6
Директору КПКГ "_______________"
от______________________________
(фамилия, имя, отчество)
________________________________
Заявление
Прошу принять меня в кредитный потребительский кооператив граждан "______________________________"
О себе сообщаю следующие сведения:
1. Пол:Мужской Женский (нужное подчеркнуть)
2. Дата рождения:_______________________________________________________________
(число, месяц, год)
3. Место рождения:_____________________________________________________________
(село, город, район, область)
4. Место работы:____________________________________ должность __________________
5. Образование:________________________________________________________________
6. Прописан по адресу:__________________________________________________________
7. Проживаю по адресу:_________________________________________________________
8. Телефоны: домашний _____________________ рабочий ___________________________ сотовый ______________________________
9. Состав семьи:_________________________________________________________________
(ф. и. о. супруга, имена и год рождения детей)
_____________________________________________________________________________
10. Паспорт: серия ___________ № __________ выдан ______________________________
С Уставом и положениями КПКГ "________________________" ознакомлен(а)
Обязуюсь соблюдать их и иные нормативные распоряжения органов КПКГ "__________", относящиеся к его деятельности.
Подпись:_______________________
Дата:___________________________
Приложение 7
Директору КПКГ ________________
_______________________________
от пайщика ___________________
_______________________________
_______________________________
Ф. И. О.
ЗАЯВЛЕНИЕ
Прошу выдать потребительский займ под поручительство в сумме____________________________________________________________________________________________________________________________
(сумма прописью)
с ежемесячным погашением займа и процентов по нему
_______________________________________________________________
(на какие цели)
С условиями КПКГ "_________________________" о выдаче займа и порядке погашения процентов ознакомлен (а) и обязуюсь выплатить займ и проценты в полном объеме.
Подпись:_______________________
Дата:___________________________
Приложение 8
Приложение к договору займа №________ от "______" _______________200__ г.
Договор поручительства
___________________ "____"____________200__г.
Кредитный потребительский кооператив граждан "______________________" в настоящем договоре КПКГ, в лице Директора ___________________________________________________, действующего на основании Устава и законодательства РФ, именуемый в дальнейшем "Заимодавец", с одной стороны, и___________________________________________________________________________
(фамилия, имя, отчество)
именуемый в дальнейшем "Поручитель", с другой стороны, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий договор о нижеследующем.
I. Предмет договора
1.1. Поручитель обязуется перед КПКГ отвечать за исполнение пайщиком данного кооператива _______________________________________________________________,
в дальнейшем именуемым "Заемщиком", всех его обязательств перед КПКГ, возникших из условий договора займа №____________________ от "______" ___________________200___ г., так и тех, которые могут возникнуть в будущем.
1.2. Поручителям хорошо известны все условия указанного выше договора займа, заключенного между КПКГ и Заемщиком, в том числе: _____________________________________________________ (_____________) рублей
(общая сумма займа)
_________________________________________________________________% ГОДОВЫХ
(размер процентов и целевого безвозмездного взноса)
__________________________________________________________________% ГОДОВЫХ
(размер неустойки (пени) за просрочку платежей)
"________" __________________________ 200__ года
(срок возврата займа)
II. Обязанности и права сторон
2.1. Поручитель отвечает перед Заимодавцем в том же объеме, что и Заемщик, включая уплату неустойки (пени) за просрочку платежей, процентов и целевого безвозмездного взноса, уплату основной суммы займа, а также возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков Заимодавца, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств Заемщиком.
2.2. Поручители вправе выдвигать против требований Заимодавца возражения, которые мог бы представить Заемщик.
2.3. При недостаточности денежных средств у Поручителя, Заимодавец имеет право обратить взыскание на имущество Поручителя.
Заимодавец______________ Поручитель______________
2.4 Настоящим договором устанавливается солидарная ответственность Поручителя и Заемщика.
Окончание прилож. 8
2.5. Поручитель не имеет право изымать личные сбережения и иные средства из КПКГ до момента полного выполнения условий данного договора.
2.6. Поручитель обязан уведомлять Заимодавца обо всех известных им случаях, влияющих на возврат займа Заемщиком.
2.7. К Поручителю, исполнившему обязательства Заемщика по договору займа, переходят все права Заимодавца по этому обязательству.
2.8. Заимодавец не вправе без согласия Поручителя изменять или дополнять условия договора займа с Заемщиком, влекущие увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для Поручителя.
III. Прочие условия
3.1. Все изменения и дополнения к настоящему договору действительны лишь в том случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон.
3.2. Настоящий договор исполнен в __ -х экземплярах, имеющих равную юридическую силу.
IV. Срок действия договора и порядок его прекращения
4.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и сохраняет силу в течение 3-х лет после наступления срока возврата займа по договору займа №_____________________ от "___" _____________200_ г, то есть до "____" ____________200_ г.
4.2. Споры по настоящему договору, по которым не были достигнуты соглашения, разрешаются в суде, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
VI. Адреса и реквизиты сторон
Заимодавец Поручитель
Кредитный потребительский __________________________________ _____________________________
кооператив граждан "_______________" Паспорт: серия _____№ _______
__________________________________ Выдан: _____________________
__________________________________ Зарегистрирован _____________
__________________________________ ____________________________ __________________________________ ____________________________
__________________________________ ____________________________ __________________________________ ____________________________
М.П.
Приложение 9
Утверждаю:
Директор КПКГ "__________________"
______________ ____________________
подпись (расшифровка подписи)
ГРАФИК ПОГАШЕНИЯ ЗАЙМА И ПРОЦЕНТОВ
Счет __________________________________________________________
Обеспечение ___________________________________________________
Пайщик ________________________________________________________
Вид счета ______________________________________________________
% ставка _______________________________________________________
Первоначальная сумма займа _____________________________________
Сумма паевого вклада ___________________________________________
Дата выдачи ____________________________________________________
(рублей)
ДатаСумма остатка на датуКол. днейЗайм% по займуПаевой вкладВсегоСумма остатка на датуПримечание Главный бухгалтер ____________________ ____________________
(подпись) расшифровка подписи
Исполнитель ____________________ ____________________
(подпись) расшифровка подписи
Пайщик ____________________ ____________________
(подпись) расшифровка подписи
Приложение 10
КРЕДИТНЫЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИЙ КООПЕРАТИВ ГРАЖДАН
"________________________________"
Реквизиты: ИНН ______________________ КПП _______________________
Р/счет _______________ кор/счет ________________ БИК ________________
Адрес: _____________________________________________________________
Телефон: ___________________________________________________________
Приложение № 1
к Договору займа № _________
от "____" ____________ 200 г.
__________________________
Срочное обязательство № _______
________________ "____" ___________ 200_ г.
Я: _____________________________________________________________
Фамилия, имя, отчество
паспорт (удостоверение личности): ________________________________
_______________________________________________________________
в соответствии с Договором займа № ____ от "____" ___________200_ г.
ОБЯЗУЮСЬ:
1. По полученному мною займу уплатить кредитному потребительскому кооперативу граждан "____________" ______________________________
сумма прописью
по "____" __________________ 200__ года.
2. Производить платежи в погашение основного долга по займу ежемесячно, не позднее последнего числа платёжного месяца:
начиная с "______" _____________ 200___г. в сумме ________________ (______________________________________________________________)
прописью
Последний платеж в сумме ___________________________________ руб. (______________________________________________________________)
прописью
3. Проценты и целевое поступление в виде паевых вкладов, начисленные в соответствии с условиями Договора займа, уплачивать одновременно с платежами по основному долгу.
ЗАЁМЩИК ______________________ ________________
подпись (расшифровка подписи)
Обязательство проверено и принято
____________________ ________________ ______________________________
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Приложение 11
КПКГ "__________________"
КАРТОЧКА ВКЛАДЧИКА СЧЕТ № _______________________
(образец подписи вкладчика)ФамилияПаспорт: Имя:Кем выдан:Отчество:Адрес:
Дата№ докум.ПРИХОД вкладаРАСХОД вкладаРАСХОД
компенсацииРасчет
_______ %ОСТАТОК
СУММЫПримечание (подпись)наличныеперечисл.начисленналогвкладакомпенсац.
Гл. бухгалтер _______ _______________ Проверено ревизионной комиссией __________ ________________
(подпись) расшифровка подписи (подпись) расшифровка подписи
Приложение 12
КПКГ "__________________"
КАРТОЧКА ЗАЕМЩИКА СЧЕТ № _______________________
(образец подписи вкладчика)ФамилияПаспорт: Имя:Кем выдан:Отчество:Адрес:
№
п/пДатаВид займа, № договора, ставка комп. выплатСуммаШтрафные санкцииОтметки о погашенииОстатокПримечание (подпись)днейсуммасумма займасумма % по займупо займупо %
Гл. бухгалтер _________ ________________ Проверено ревизионной комиссией __________ ______________
(подпись) расшифровка подписи (подпись) расшифровка подписи
Приложение 13
РЕЕСТР КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ С ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроляОперативный контроль101Закрытие и сортировка кассыУбедитесь, что в конце дня касса пересчитана, купюры рассортированы по достоинству, все операции, в том числе выявленный избыток или недостаток кассы, отражены в кассовой книгеежедневнобухгалтер102Кассовые ордераПроверьте правильность заполнения кассовых ордеров и последовательность их нумерациизависит от частоты ведения кассовых операцийбухгалтер103Избыток кассыУбедитесь, что в случае наличия избытка кассы, этот избыток отражен в кассовой книгееженедельнобухгалтер104Внезапная проверка кассыПроводите регулярные внезапные проверки кассы, в том числе прочих денежных документов в кассеежеквартальнобухгалтер105Лимит кассыПроверьте, чтобы по итогам дня лимит кассы не был превышенеженедельнобухгалтер106 Передача сверхлимитных средств в банкУбедитесь, передаются ли сверхлимитные денежные средства в банк и есть ли подтверждающие документы (расходный кассовый ордер, банковский мемориальный ордер)еженедельнодиректор107Сверка данных кассы и данных бухгалтерских регистровСравните данные кассовой книги (обороты и остатки) и данные соответствующих бухгалтерских регистровеженедельнодиректор108Подписи в кассовой книгеУбедитесь, что кассовая книга имеет все необходимые подписиежемесячнодиректор
Продолжение прилож. 13
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроляОперативный контроль109Доступ к кассеУбедитесь, что доступ к кассе (сейфу) имеет ограниченный утвержденный круг лицежедневнодиректор110Охранное оборудованиеУбедитесь, что охранное оборудование соответствует нуждам КПК, что оно исправно и всегда функционируетежедневнодиректор111Хранение ценностейУбедитесь, что денежные средства, денежные документы и печати хранятся в сейфе. Убедитесь, что кассовые документы подшиты и находятся в безопасном местекаждые полгодадиректор112Учет передачи денежных средств в банкСравните данные кассовых документов, отражающих передачу средств в банк и данные регистров бухгалтерского учетапо мере необходимостидиректор113Реестр маркированных денежных купюрУбедитесь в наличии списка маркированных денежных купюр на случай ограбления и в том, что эти купюры хранятся в безопасном местебухгалтерАдминистративный контроль151Оперативный контрольУбедитесь, что все необходимые виды контроля были осуществлены лицами, ответственными за проведение этих видов контролядиректор152ПодписиУбедитесь путем выборочной проверки, что кассовые документы имеют все необходимые подписичлен ревизионной комиссии153Внезапная проверка кассыПроведите внезапную проверку кассычлен ревизионной комиссии
Окончание прилож. 13
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля154Передача сверхлимитных средств в банкУбедитесь, что сверхлимитные денежные средства передаются в банк каждый день и что есть все необходимые подтверждающие документы директор155Учет процентов по займам и взносамУбедитесь, что все проценты по займам и иные взносы были корректно отражены в соответствующих документахдиректор
Приложение 14
РЕЕСТР КОНТРОЛЯ ЗАЙМОВ
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроляОперативный контроль201Создание досье заемщикаПроверьте, чтобы в каждом досье в заявке на заем содержалась вся необходимая информация. Проверьте также, чтобы такие данные, как чистый доход семьи заемщика (включая подтверждающие документы), а также качество и стоимость предлагаемого обеспечения были проверены и отвечали установленным требованиям. В последнюю очередь убедитесь в том, что на документах имеются все необходимые подписи - заемщика, сотрудника КПК и / или члена уполномоченного выборного органараз в месяцкредитный инспектор202Учет займовНа основе журнала займов или кассовой книги проверьте, чтобы КАЖДАЯ операция по выдаче займа была должным образом зарегистрирована, и чтобы фамилия заемщика в регистрах учета выданных займов совпадала с фамилией в заявке на заем. Убедитесь, что нумерация заявок на займы осуществляется последовательноежемесячнодиректор203Журнал (карточка) учета займовУбедитесь, что информация, содержащаяся в книге учета займов, соответствует информации в заявке на заем (проверка проводится лицом иным, чем лицо, ответственное за сбор заявок на займы)ежемесячнодиректор204ПодписьУбедитесь в том, что подпись заемщика на договоре займа соответствует подписи на заявке на заем (проверка проводится лицом иным, чем лицо, подписавшее договор займа со стороны КПК)ежемесячнодиректорПродолжение прилож. 14
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля205Договор займа и сопутствующие договорыУбедитесь, что данные о заемщике, указанные в договоре займа, соответствуют данным в заявке на заем. Проверьте, что все сопутствующие договоры, нуждающиеся в заверении соответствующими органами, были заверены ими (например, договор залога недвижимости)ежемесячнодиректор206Выдача займовНа основе журнала учета займов или кассовой книги убедитесь, что КАЖДЫЙ выданный заем выдан в сумме, одобренной соответствующим органом (директор, Комитет по займам, другое), что этот заем отражен на лицевом счете (в карточке) заемщика и что заемщик расписался в приходном ордереежемесячнобухгалтер207ЗалогУбедитесь путем выборочной проверки, что предмет залога в сохранности и проверьте его качествоежеквартальнокредитный инспектор208Одобрение Комитета по займамНа основе журнала учета займов убедитесь, что все займы, включая те, которые были выданы сотрудниками КПК (директором, кредитным офицером) в соответствии с их полномочиями, были представлены для одобрения Комитета по займамежемесячночлен ревизионной комиссии209Списанные займыУбедитесь, что регистры учета списанных займов регулярно обновляются. Если списанные займы были возвращены, убедитесь, что их возврат был отражен в учете. Убедитесь, что списанные займы отражены в досье заемщиков. Проверьте также, чтобы списание было рекомендовано Комитетом по займам и утверждено правлениемежеквартальнодиректор
Продолжение прилож. 14
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид
контроля210Сверка остатковУбедитесь, что суммы в журнале учета займов соответствуют суммам в соответствующих регистрах бухгалтерского учета. Убедитесь, что остатки по лицевым счетам заемщиков и по журналу учета займов подводятся ежемесячноежемесячнодиректор211Платежи по займуУбедитесь, что платежи по возврату долга отражаются в лицевых счетах в соответствии с графиком платежей. Если очередной платеж не был произведен, убедитесь, что в лицевом счете имеется объяснение этому фактуежемесячнокредитный инспектор212Учет платежейУбедитесь, что информация о платежах по займу в журнале учета займов и в регистрах бухгалтерского учета соответствует записям в лицевом счете заемщикаежемесячнокредитный инспекторАдминистративный контроль251Оперативный контрольУбедитесь, что все виды контроля были осуществлены лицами, ответственными за осуществление контролядиректор252Журнал учета займовНа основании кассовой книги проверьте, что все операции по выдаче займов были отражены в журнале учета займовчлен ревизионной комиссии253Комитет по займамУбедитесь что предоставленные займы были утверждены или одобрены Комитетом по займамчлен ревизионной комиссии254Создание досье заемщикаУбедитесь путем выборочной проверки, что досье заемщика содержит все необходимые документы и что все документы имеют все необходимые подписичлен ревизионной комиссии255Предоставление займовОсуществляя контроль 254, убедитесь, что информация из досье заемщика перенесена в лицевой счет заемщикачлен ревизионной комиссии
Окончание прилож. 14
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля256ПодписиУбедитесь, что подписи на заявках на заем соответствуют подписям в договорах займачлен ревизионной комиссии257Лицевые счетаУбедитесь, что остатки лицевых счетов заемщиков подводятся ежемесячно и что они соответствуют данным бухгалтерского учета. Если есть сомнения, пересчитайте остатки по лицевым счетам (выборочно)директор258Списанные займыУбедитесь, что все записи, касающиеся списанных займов, соответствуют друг другу (контроль 211)член ревизионной комиссии259Регулярность платежейУбедитесь что все записи в лицевых счетах заемщиков, касающиеся возврата займа, уплаты процентов и штрафных санкций, делаются в соответствии с установленным графиком платежей. Если график нарушен, убедитесь в наличии объяснениячлен ревизионной комиссии260Полнота платежейУбедитесь путем выборочной проверки, что платежи по займу соответствуют условиям договора займачлен ревизионной комиссии261Учет платежейНа основе всех лицевых счетов убедитесь, путем сложения уплаченных процентов и штрафов, что эти данные соответствуют бухгалтерским записям по счетам учета доходовдиректор
Приложение 15
РЕЕСТР КОНТРОЛЯ СБЕРЕЖЕНИЙ
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид
контроляОперативный контроль301Новые пайщикиУбедитесь, что в заявлениях о приеме в пайщики содержится вся необходимая информацияежемесячнодиректор302Лицевые счета новых пайщиковПроверьте, соответствует ли информация в лицевых счетах новых пайщиков информации в заявлениях о приеме в КПК, сверьте подписи на обоих документахежемесячнодиректор303Книга учета пайщиковПроверьте, соответствует ли информация в книге учета пайщиков информации в заявлении о приеме в пайщикиежемесячнодиректор304Утверждение правлениемУбедитесь, что заявления о приеме в пайщики и книга учета пайщиков были предоставлены правлению для утвержденияежемесячночлен ревизионной комиссии305Паевые и вступительные взносы новых пайщиковУбедитесь по книге учета пайщиков, что все новые пайщики внесли паевые и вступительные взносыежемесячнодиректор306Сберегательная политикаУбедитесь, что процентные ставки и иные условия в сберегательных договорах соответствуют сберегательной политикеежемесячночлен ревизионной комиссии307Сбережения заемщиковУбедитесь, что сбережения пайщиков, имеющих заем, заблокированы и не изымалисьежемесячнодиректор
Продолжение прилож. 15
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля308Сбережения умерших пайщиковУбедитесь, что сбережения и иные средства умерших пайщиков возвращались только наследникам, подтвердившим свои правапри необходимостичлен ревизионной комиссии309Сберегательные лицевые счетаУбедитесь, что остатки по сберегательным лицевым счетам пайщиков подводятся ежемесячно и что эти остатки соответствуют записям в регистрах бухгалтерского учетаежемесячнодиректор310Процент по сбережениямУбедитесь, что проценты начислялись и выплачивались владельцам сбережений. Проверьте правильность расчета процентовежемесячнодиректор311Разные виды сберегательных счетовУбедитесь, что сумма остатков сберегательных счетов разных видов соответствует общему остатку сбереженийежемесячнодиректорАдминистративный контроль351Оперативный контрольУбедитесь, что все необходимые виды контроля были осуществлены лицами, ответственными за проведение этих видов контролядиректор352Книга учета пайщиков / новые пайщикиНа основании книги учета пайщиков убедитесь, что заявления о приеме в пайщики заполнены правильно и что есть все необходимые подписидиректор353Подписи и информация / новые пайщикиСравните на основе заявлений о приеме в пайщики соответствие информации и подписей в заявлениях и в лицевых счетахчлен ревизионной комиссии
Окончание прилож. 15
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля354Закрытие сберегательных счетовНа основании бухгалтерских регистров убедись, что все изъятия сбережений и паевых взносов сопровождаются закрытием счетов и что на требованиях о возврате паев и сбережений и расходных кассовых ордерах есть все необходимые подписи, и что получено разрешение соответствующего органа на возврат паев и сбережений. Убедитесь, что проценты выплачены владельцам сбереженийчлен ревизионной комиссии355Открытие сберегательных счетовУбедитесь, что все сберегательные счета содержат информацию о виде сбережений, сроке, процентной ставке и иных условияхдиректор356Проценты по сбережениямУбедитесь, используя данные сберегательных счетов, что проценты на сберегательные счета начислялись корректно. При необходимости уточните расчет процентовчлен ревизионной комиссии357Сбережения заемщиковУбедитесь, что сбережения пайщиков, имеющих займы, заблокированы и не изымалисьчлен ревизионной комиссии358Остатки по сберегательным счетамУбедитесь, что остатки по сберегательным счетам подводятся ежемесячно и что они соответствуют данным регистров бухгалтерского учетадиректор
Приложение 16
РЕЕСТР КОНТРОЛЯ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроляОперативный контроль401Кассовые остаткиУбедитесь, что перенос кассовых остатков в кассовой книге осуществляется ежедневноеженедельнобухгалтер402Последовательность нумерации кассовых ордеровУбедитесь, что приходные и расходные кассовые ордера пронумерованы последовательноеженедельнобухгалтер403Ведение кассовой книгиУбедитесь, что все данные кассовых ордеров занесены в кассовую книгу (дата, сумма, корреспондирующий счет и т. д.) и что все ордера содержат необходимые подписиеженедельнобухгалтер404Заполнение сберегательных счетовУбедитесь, что данные кассовых ордеров, оформляющих приход и изъятие сбережений, соответствуют данным сберегательных счетовежемесячнобухгалтер405Заполнение бухгалтерских регистров учета сбереженийУбедитесь, что данные сберегательных счетов и счетов заемщиков соответствуют данным регистров бухгалтерского учетаежемесячнодиректор406Учет взносовУбедитесь на основе соответствующих документов, что для каждого выданного займа и для каждого заявления о приеме в пайщики внесены соответствующие взносыежемесячнодиректор
Окончание прилож. 16
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид
контроляАдминистративный контроль451Оперативный контрольУбедитесь, что все необходимые виды контроля были осуществлены лицами, ответственными за проведение этих видов контролядиректор452Сверка данных сберегательных счетов и кассовых ордеровСравните данные сберегательных счетов и приходных и расходных кассовых ордеров за период не менее 5 дней (непоследовательных) за каждый месяц. Убедитесь также, что кассовые ордера заполнены корректно и пронумерованы последовательнодиректор453Ведение кассовой книгиНа основании нескольких последовательно взятых кассовых ордеров (иных, чем были использованы при контроле 452), убедитесь, что данные этих ордеров соответствуют данным кассовой книги и что кассовые ордера заполнены корректно и пронумерованы последовательнодиректор454Проверка учета прочих операцийНа основании кассовой книги убедитесь, что все операции имеют оправдательные документы и санкционированы соответствующим органомревизионная комиссия455Учет взносов и иных платежейНа основании соответствующих учетных регистров проверьте полноту внесения пайщиками необходимых взносовдиректор456Бухгалтерские записиПроверьте, что данные кассовой книги и лицевых счетов пайщиков переносятся в соответствующие регистры бухгалтерского учетадиректор
Приложение 17
РЕЕСТР КОНТРОЛЯ ПРОЧИХ ОПЕРАЦИЙ
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроляОперативный контроль501Операционные расходыУбедитесь, что все экстраординарные и крупные операционные расходы одобрены правлениемежемесячнодиректор502Мебель и оборудованиеУбедитесь в полноте отражения в учете данных о движении мебели и оборудования, в том числе об их износеежегоднодиректор503Лицевые счета работниковНа основании лицевых счетов убедитесь, что операции по счетам работников проводятся в соответствии с общими правилами. При возникновении сомнений, проверьте данные кассовой книги, приходных и расходных ордеровежеквартальнодиректор504Заработная платаУбедитесь в точности расчета заработной платы для работников различных категорийежеквартальнодиректорАдминистративный контроль551Операционные расходыУбедитесь, что все экстраординарные и крупные расходы утверждены Правлениемчлен ревизионной комиссии552Дебетовые обороты по счетам доходовУбедитесь, используя соответствующие учетные регистры, в отсутствии безосновательных записей по дебету счетов учета доходовчлен ревизионной комиссии553Учет мебели и оборудованияУбедитесь путем сравнения данных карточек учета основных средств и регистров бухгалтерского учета, в полноте отражения движения основных средствчлен ревизионной комиссии
Окончание прилож. 17
№Область контроляСодержание процедурыПериодичностьОтветственныйПримечаниеЭлемент контроляВид контроля554Учет прочих дебиторов и кредиторовУбедитесь путем проверки счетов расчетов с дебиторами и кредиторами, что все операции, сделанные со дня последней проверки, имеют оправдательные документычлен ревизионной комиссии555Лицевые счета сотрудников и членов выборных органовУбедитесь, что операции по лицевым счетам работников и членов выборных органов соответствуют общим условиямчлен ревизионной комиссии
Приложение 18
РЕЕСТР ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
№ОписаниеЯнв.Фев.МартАпр.МайИюньИюльАвг.Сент.Окт.Нояб.Дек.Элемент контроляВид контроля101Убедитесь, что в конце дня касса пересчитана, банкноты рассортированы по достоинству, в том числе выявленный избыток или недостаток кассы отражены в кассовой книгеДатаКомментарии102Проверьте правильность заполнения кассовых ордеров и последовательность их нумерацииДатаКомментарии103Убедитесь, что в случае наличия избытка кассы этот избыток отражен в кассовой книгеДатаКомментарии104Проводите регулярные внезапные проверки кассы, в том числе прочих денежных документов в кассеДатаКомментарии105Проверьте, чтобы по итогам дня лимит кассы не был превышенДатаКомментарии113Убедитесь в наличии списка маркированных денежных купюр на случай ограбления и в том, что эти купюры хранятся в безопасном местеДатаКомментарии
Окончание прилож. 18
№ОписаниеЯнв.Фев.МартАпр.МайИюньИюльАвг.Сент.Окт.Нояб.Дек.Элемент контро-ляВид контроляЗаемные операцииОперативный контроль202На основе журнала займов или кассовой книги проверьте, чтобы КАЖДАЯ операция по выдаче займа была должным образом зарегистрирована, и чтобы фамилия заемщика в регистрах учета выданных займов совпадала с фамилией в заявке на заем. Убедитесь, что нумерация заявок на займы осуществляется последовательноДатаКомментарииБухгалтерский учетОперативный контроль401Убедитесь, что перенос кассовых остатков в кассовой книге осуществляется ежедневноДатаКомментарии402Убедитесь, что приходные и расходные кассовые ордера пронумерованы последовательноДатаКомментарии403Убедитесь, что все данные кассовых ордеров занесены в кассовую книгу (дата, сумма, корреспондирующий счет и т. д.) и что все ордера содержат необходимые подписиДатаКомментарии404Убедитесь, что данные кассовых ордеров, оформляющих приход и изъятие сбережений, соответствуют данным сберегательных счетовДатаКомментарии
СОДЕРЖАНИЕ
Введение.............................................................................3Список аббревиатур...............................................................51. Управление налогообложением в кредитной кооперации граждан.6 1.1. Сущность и принципы кредитной кооперации ....................6 1.2. Налоговый сегмент в управлении финансами кредитного потребительского кооператива граждан.......................................
19 1.3. Налоговое планирование в кредитной кооперации граждан....33 1.4. Договорная политика как инструмент реализации налогового планирования.......................................................................
542. Особенности организации учета в кредитных потребительских кооперативах граждан............................................................
65 2.1. Исследование и направления совершенствования учета в кредитной кооперации граждан................................................
65 2.2. Варианты организации учетного процесса и формирования отчетности в кредитной кооперации граждан...............................
81 2.3. Аспекты учетной политики кредитных кооперативов граждан.............................................................................
98 2.4. Первичные документы кредитных потребительских кооперативов граждан - составление и принятие к учету...........................
1143. Внешний и внутренний контроль организаций кредитной кооперации граждан...............................................................
124 3.1. Особенности функционирования системы внутреннего контроля в кредитных кооперативах..........................................
124 3.2. Ревизия как составная часть внутреннего контроля в кредитной кооперации граждан..........................................................
142 3.3. Особенности аудита кредитных потребительских коопера-тивов граждан......................................................................
152Список использованной литературы..........................................161Приложения........................................................................163
25
8
23
217
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
234
Размер файла
2 014 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа