close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Хрестоматия по Бухгалтерскому

код для вставкиСкачать
Хрестоматия по Бухгалтерскому финансовому учету
Тема 11. Учет текущих обязательств и расчетов
Условия признания долга безнадежным
Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер" При списании дебиторской задолженности организация-кредитор должна доказать безнадежность исполнения обязательств должника. Однако мнения фискальных органов и арбитражных судов в отношении обоснования признания долга нереальным к возмещению сильно разнятся.
Инна Даньшина
Причины дозволенного При исчислении налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (не связанным с производством и реализацией) в случае, если они не списаны за счет резерва по сомнительным долгам, а также в случае отсутствия такого резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК).
Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса, безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым, в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Следует отметить, что перечень оснований, по которым можно признать долг нереальным к взысканию, является закрытым (письмо Минфина от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2).
На практике причинами признания долга безнадежным часто являются истечение срока исковой давности и ликвидация организации.
Срок истек Согласно официальной позиции, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности достаточно истечения такого срока. А это значит, что организации-кредитору необязательно принимать меры по взысканию этой задолженности. Так, Минфин в письме от 30 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/68 поясняет: "Налоговым кодексом не установлено, что признание долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности производится при условии принятия всех мер по урегулированию задолженности".
Арбитражные суды Московского округа также солидарны в своих решениях с мнением финансового ведомства: "Налоговое законодательство в качестве условия признания долга безнадежным не указывает предъявление иска в суд" (постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1765-07). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1765-07, от 17 сентября 2006 г. № КА-А40/7292-06, от 4 апреля 2006 г. № КА-А40/2276-06-2, от 21 ноября 2005 г. № КА-А40/11239-05.
Для подтверждения факта отсутствия погашения долга на момент его списания нужно иметь акты выверки задолженности с дебиторами, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (письмо УФНС по г. Москве от 13 декабря 2006 г. № 20-12/109630).
Должник-банкрот Безнадежными долгами признается задолженность, по которой обязательство прекращено вследствие ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК). При этом нереальные к взысканию суммы списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2).
Но достаточно ли записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, чтобы можно было уверенно включить в состав внереализационных расходов суммы задолженности? В отношении предприятий, проходящих процедуру банкротства, у официальных органов и судов сложилась другая точка зрения.
По высказанному в более ранних письмах мнению Минфина (от 28 января 2005 г. № 07-05-06/28, от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/380), если налогоплательщик включен в реестр кредиторов организации, признанной банкротом, задолженность этой организации до завершения конкурсного производства не может быть признана безнадежной (независимо от истечения срока исковой давности). Ведь исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами (иными лицами, чьи права и законные интересы были затронуты) в течение года, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (см. также письмо Минфина от 27 июля 2005 г. № 03-01-10/6-347).
Суды приходят к выводу об обоснованности списания организацией дебиторской задолженности на основании извещения от конкурсного управляющего общества-должника о том, что задолженность признана и подлежит погашению в связи с недостаточностью имущества (постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г. № КА-А40/10602-06). Или же на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении должника-банкрота даже до внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ (постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. № КА-А40/1194-07). Ведь признание долгов безнадежными на основании такого определения суда, а не на основании документа, подтверждающего ликвидацию должника, само по себе также соответствует пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса.
Довериться приставу? Фискальные органы неоднократно высказывались о том, что на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа нельзя включить во внереализационные расходы задолженность. При этом приводился следующий веский довод: после окончания исполнительного производства пристав-исполнитель не делает выводов о реальности или нереальности взыскания суммы дебиторской задолженности. Он лишь констатирует невозможность исполнения обязательства на данный момент времени (письмо УФНС по г.Москве от 2 августа 2005 г. № 20-12/54789, письмо Минфина от 3 октября 2005 г. № 03-03-04/1/242, письмо МНС от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/53). Но есть примеры судебных решений, подтверждающих "легитимность" иного подхода.
Так, суд указал, что при определении возможности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо принимать во внимание все положения пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков, исходя из конструкции данной нормы, является открытым. Для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания. А акты о невозможности взыскания вынесены судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должника, отсутствием на его балансе имущества либо денежных средств на счетах в банках. Они подтверждают нереальность возмещения таких сумм и, следовательно, могут служить основанием для списания дебиторской задолженности (постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. № КА-А40/1194-07).
В другом деле суд, вынося решение в пользу налогоплательщика, также исходил из того, что определяющее значение при отнесении суммы задолженности к безнадежным долгам имеет реальность исполнения судебного акта. Кроме выданных судебным приставом-исполнителем актов о прекращении исполнительного производства в связи с отсутствием у должника средств на счетах в банке (и имущества на балансе), иные легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности у заявителя отсутствовали. Хотя нельзя не учитывать, что при рассмотрении данного спора на руку налогоплательщику сыграло и то обстоятельство, что информация о должнике в ЕГРЮЛ отсутствовала вообще (постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2006 г. № КА-А40/2978-06).
Комментарий Ведущий эксперт Центра бухгалтерского учета и налогового права "Консультант" Вадим Куликов:
- Важным вопросом, на который нет однозначного ответа в судебной практике, является определение момента признания долга безнадежным. Согласно позиции Минфина (письмо от 20 июня 2005г. № 03-03-04/1/9) и УФНС по г.Москве (письмо от 21 августа 2006 г. № 20-12/74624), включение в состав внереализационных расходов безнадежных долгов производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными.
Однако судебная практика ФАС Московского округа не столь однородна. С одной стороны, судьи ссылаются на отсутствие в нормах Налогового кодекса указания на период, в котором необходимо списать задолженность. Следовательно, налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более поздних налоговых периодах при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания. При этом списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2006 г. № КА-А40/12137-06).
В то же время в постановлении от 16 августа 2006 г. № КА-А40/7100-06-Б ФАС Московского округа пришел к выводу, что убытки в виде сумм безнадежных долгов включаются во внереализационные расходы именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными, то есть когда у налогоплательщика появилось право на списание. Приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности также должен издаваться руководителем в периоде, в котором появилось право на списание долга.
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 14
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Из требования осмотрительности, которое предъявляется к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета, вытекает необходимость создавать так называемые оценочные резервы. Один из них резерв по сомнительным долгам.
Согласно п. 7 ПБУ 1/98 <1> принимаемая организацией в целях ведения бухгалтерского учета учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности. Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает создание организациями трех видов оценочных резервов:
- под снижение стоимости материальных ценностей;
- обесценение вложений в ценные бумаги;
- по сомнительным долгам.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.
В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета <2> (далее -Положение) указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
По мнению Минфина России, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную плату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам (Письмо от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316). Иными словами, резерв в бухгалтерском учете создается только под задолженность покупателей; задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.
Что касается бухгалтерского учета, то законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму. В соответствии с п. 70 Положения величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. На основании п. 11 ПБУ 10/99 <1> отчисления в резерв по сомнительным долгам, создаваемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн.
Особенность резерва по сомнительным долгам в том, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <2> для обобщения информации по данному виду резерва предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К 63.
<2> Утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:
Д 51 "Расчетные счета" К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены денежные средства;
Д 63 К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - списана сумма резерва по сомнительным долгам.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В бухгалтерском учете присоединение таких сумм к прибыли отчетного периода, следующего за периодом, создания резерва, также отражается проводкой:
Д 63 К 91-1 - списаны неиспользованные суммы.
Приведем несколько практических рекомендаций относительно методики определения платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Согласно действующим нормативным актам по ведению бухгалтерского учета основой для создания резервов по сомнительным долгам являются следующие условия:
- резерв может быть создан только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения);
- создать резерв может организация, определяющая выручку от реализации продукции(работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <3>, далее - Методические указания);
резерв создается по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, в ходе которой инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая те, по которым истекли сроки исковой давности <1> (п. 70 Положения и п. 3.48 Методических указаний), причем сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями;
-создание резерва с указанием общего его размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга должно быть закреплено в учетной политике организации(нормы ПБУ 1/98).
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
<1> Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года.
Таким образом, в соответствии с тем же п. 70 Положения "сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями". Специальной методики определения платежеспособности должника для целей указанного пункта Положения не существует. Между тем долг может быть признан сомнительным, и, соответственно, должник будет являться полностью неплатежеспособным для кредитора, если:
- должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;
- организация-должник ликвидирована в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в определенный срок;
- вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.
Таким же образом оценивается и вероятность погашения долга. Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Так, документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:
-выписка из ЕГРЮЛ или справка налогового органа о ликвидации организации-должника;
-уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации.
При принятии организацией решения о создании резервов сомнительных долгов в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 должен учитываться принцип осмотрительности, запрещающий создание скрытых резервов. В частности, это означает, что должна оцениваться реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами того календарного года, на который создается соответствующий резерв). Так как величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, то в акте инвентаризации расчетов по сомнительным долгам должны быть отражены мероприятия, проведенные кредитором в рамках претензионной работы, например:
- рассылка писем должникам о погашении долга;
- подписание актов взаиморасчетов с организацией-должником;
- обращение в налоговые органы по поводу получения выписки из ЕГРЮЛ или справки налогового органа о ликвидации должника;
- обращение в суд по поводу взыскания долга с организации-должника.
В соответствии с п. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Кроме того, Минфин России в Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 указывает, что образовывать резервы по сомнительным долгам можно только в тех случаях, когда организация в достаточно высокой степени уверена в полной или частичной неоплате сомнительной задолженности. Если на отчетную дату организация уверена, что получит в течение следующих 12 месяцев сумму в погашение какой-либо просроченной дебиторской задолженности, резерв можно не создавать.
Н.С.Кулаева Консультант по налогам ЗАО "ВКК-Интерком-Аудит" Подписано в печать 09.07.2007
Вопрос: Об условиях образования в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 августа 2007 г. N 07-05-06/211
В связи с письмом Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, если законодательством не установлено иное, в Министерстве финансов Российской Федерации не рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание на то, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 указанного Положения и п. 7 ПБУ 1/98 (в части требования осмотрительности). В противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.
С учетом п. 7 ПБУ 1/98 норма п. 70 указанного Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.
Вр.и.о. директора Департамента
С.И.ВОЗНЕСЕНСКИЙ
06.08.2007
"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2 СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ: СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ
При формировании учетной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" учетной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового учета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.
Основные принципы создания резерва и состав дебиторской задолженности, подлежащей резервированию
Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее -Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.
<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.
В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.
Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.
При значительных суммах дебиторской задолженности, 'относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.
Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?
В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.
Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.
В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.
При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и отражением этой операции в учете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.
В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.
На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.
Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.
Резерв по сомнительным долгам и вексель
В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель удостоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или услуг и потому не включается в состав резервируемой.
Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например, когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.
Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее. На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.
<3> Введено в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N104/1341.
Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или услуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности создаваться не должен.
Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом учете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.
Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования
Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.
Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).
И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.
Резерв по сомнительным долгам и штрафы
Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.
Порядок образования и корректировки сумм резерва
В п. 70 Положения по учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.
Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.
Надо также иметь в виду, что срок,90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой <4>.
<4> Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.
Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.
Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.
Приведем условный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.
Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., а оплата в соответствии с условиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.
Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:
- срок погашения обязательства;
- срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;
- срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.
<5> Унифицированная форма N ИНВ-17 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. N 88.
Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по учету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Периодичность создания резерва
Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом учете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.
В бухгалтерском же учете п. 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.
Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.
Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).
Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.
В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.
Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.
Периодичность корректировки резерва
Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Обратите внимание: в целях налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).
Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.
Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <6> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.
<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по учету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.
Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.
Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример 1. Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.
Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.
Указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:
Д 91 К 63 -1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;
Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;
Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" <7> К 63 - 100 000 руб. -отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).
<7> Аналитический учет по счету 91.
В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 000 руб. в учете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%): Д 99 К 68.
Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом учете отражать движение сумм резерва в аналитическом учете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб. В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б -100 000 руб. и покупателя В - полностью.
При погашении задолженности покупателей в учете будут сделаны записи:
Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;
Д 51 К 62 -100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;
Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;
Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);
Д 63 К 91 - 100-900 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли)/
Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);
Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.
Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.
Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.
Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете предполагает, что организации следует вести аналитический учет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом учете необходимо:
-либо организовать учет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но неформируемого в налоговом учете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический учет в разрезе отдельных контрагентов),
-либо вести отдельный регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам. Первый, более простой, вариант организации аналитического учета можно выбрать, когда
разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.
Второй вариант аналитического учета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового учета, например:
- существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом учете (например, задолженности по основным средствам);
- значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или услуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом учете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на убытки.
В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например, можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.
Порядок использования сумм резерва
Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.
Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационное доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.
Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.
Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.
В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.
Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.
Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.
Пример 3. Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 1 150 000 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 000 руб., покупателя Б - 200 000 руб., покупателя В - 50 000 руб., покупателя Г - 100 000 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 000 руб.
В бухгалтерском учете следует сделать записи:
Д 63 К 62 - 200 000 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;
Д 91 К 60 -150 000 руб. - списана на убытки задолженность поставщика Д по авансу.
Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете составит 950 000 руб. В налоговом же учете вся сумма задолженности 350 000 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом учете составит 800 000 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В учете следует сделать проводку:
Д 99 К 68 - 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Порядок учета сумм неиспользованного резерва
В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".
Пример 4. Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета создается из гвда в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 109-400 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового учета был образован резерв по сомнительным долгам и в учете была сделана запись: Д 91 К 63.
В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 000 руб.) и в учете были сделаны следующие проводки:
Д 51 К 62 - 30 000 руб. - погашена дебиторская задолженность;
Д 63 К 91 - 30 000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.
Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 000 руб. Если следовать п. 70 Положения по учету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.
На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 000 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и увеличения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, в учете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%): Д 68 К 09.
При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.
Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по учету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в учете будут сделаны записи:
Д 91 К 63 - 70 000 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;
Д 09 К 68 -16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, а налогооблагаемая временная разница с отражением в учете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется уверенность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.
Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.
По мнению автора, в учетной политике возможно предусмотреть один из следующих способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете сумм неиспользованных резервов.
1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма неиспользованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.
2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.
Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же |суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.
В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
Пример 5. Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.
Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).
Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи:
-с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 000 руб.);
-без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 000 руб.).
Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:
-с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 000 руб.);
-без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 000 руб.).
Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое указание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, указанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.
Если резерв больше не создается
Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в учетной политике один из следующих способов.
1.В ,соответствии с п. 70 Положения по учету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.
2.При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового учета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.
Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской
и налоговой отчетности
Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету:
- п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2) <8>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;
- п. 11 ПБУ 10/99 <9> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н иN 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;
- п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражается убыток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;
- п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).
<8> Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.
<9> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн и N 32н.
Следует отметить, что ни п. 70 Положения по учету, ни ПБУ 9/99 <10>, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету нет.
<10> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн и N 32н.
Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь упомянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.
Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями.
Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в учетной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок учета сумм в бухгалтерском учете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль.
В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость учетного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового учета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
И.А.Пантелеева Аудитор Аудиторского агентства "Урал Защита", старший преподаватель УГАТУ г.Уфа
"Российский налоговый курьер", 2007, N 10
РЕОРГАНИЗУЕМ" РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
В начале года в журнале "Российский налоговый курьер" была опубликована статья о создании и использовании резерва по сомнительным долгам <*>. Материал интересный, но, к сожалению, в нем не был рассмотрен вопрос о судьбе созданного резерва в случае реорганизации юридического лица. А у нас сложилась именно такая ситуация.
--------------------------------
<*> Григоренко Д.Ю. Резерв по сомнительным долгам: создание и использование // РНК, 2007, N 1-2.
В учетной политике ЗАО "Строй-Инвест-Гарант" для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Согласно ст. 266 Налогового кодекса 31 марта организация должна провести инвентаризацию сомнительных долгов и определить величину резерва. Однако в ЗАО "Строй-Инвест-Гарант" готовится реорганизация, в результате которой уже в апреле 2007 г. одно подразделение общества будет выделено в качестве самостоятельного юридического лица - ЗАО "Стройсинтез". Выделенному обществу по разделительному балансу в числе прочего будет передана часть дебиторской задолженности, имеющейся у ЗАО "Строй-Инвест-Гарант". Как следует поступить с созданным резервом по сомнительным долгам?
Н.А.Савичева, главный бухгалтер, г. Челябинск
Прокомментировать ситуацию мы попросили эксперта журнала "Российский налоговый курьер" Е.В. Яковлеву.
Комментарий специалиста
В п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованной организации в соответствии с разделительным балансом. Последний утверждают учредители (участники) юридического лица или орган, который принял решение о реорганизации. В разделительном балансе обязательно должны быть отражены положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).
Таким образом, реорганизуемое юридическое лицо может передать выделяемой организации часть имеющейся у него дебиторской задолженности.
Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Налоговые последствия реорганизации в форме выделения
По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц у них не возникает правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части исполнения ее обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов. На это указано в п. 8 ст. 50 Налогового кодекса.
Основные правила о последствиях реорганизации юридического лица для целей исчисления налога на прибыль закреплены в п. 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ.
Во-первых, при формировании налоговой базы в составе доходов вновь созданных и реорганизованных организаций не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации. Это касается того имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации.
Во-вторых, стоимость (остаточную стоимость) указанных активов, получаемых в результате правопреемства при реорганизации, вновь созданная организация может включить в состав расходов. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на день перехода права собственности на эти имущество и имущественные права.
В-третьих, расходами вновь созданных организаций также признаются затраты (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Заметим, что это правило распространяется только на расходы, предусмотренные в ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304 и 318 - 320 НК РФ. Организации-правопреемники должны учитывать данные расходы в порядке и на условиях, которые установлены гл. 25 Кодекса. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых фирм на дату завершения реорганизации.
Итак, юридическое лицо при выделении из него другой организации в порядке правопреемства по разделительному балансу может передать последней дебиторскую задолженность. У передающей стороны в целях налогообложения прибыли сумма этой задолженности в расходы не включается.
Организация-правопреемник не включает полученную дебиторскую задолженность в состав доходов (п. 3 ст. 251 НК РФ). Она учитывается в расходах в порядке, предусмотренном в пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Условием для этого является признание задолженности безнадежным долгом. Сумма задолженности подтверждается данными и документами налогового учета той организации, из которой в порядке реорганизации выделяется новое юридическое лицо. Напомним, что для признания задолженности безнадежным долгом важна не только сумма, но также основания и сроки возникновения дебиторской задолженности. Поэтому реорганизуемому обществу следует передать выделенной организации копии первичных документов и регистров налогового учета по передаваемой дебиторской задолженности.
Обратите внимание: вновь созданное общество вправе признать своими расходами только те затраты реорганизованной фирмы, которые не были учтены ею при формировании налоговой базы до реорганизации. Допустим, у реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления, затраты в соответствии со ст. 272 НК РФ были включены в состав расходов отчетного (налогового) периода, который закончился до даты регистрации выделенного общества. Тогда это общество не сможет учесть такие затраты при формировании налоговой базы.
Например, фирма передает выделенной организации дебиторскую задолженность, которая согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признается безнадежным долгом. Основания признания задолженности безнадежным долгом наступили до даты реорганизации (госрегистрации выделенной организации), но реорганизованная фирма по каким-то причинам не учла в расходах сумму данной задолженности. В этом случае выделенная организация не имеет права в целях налогообложения прибыли признать расходом сумму такого безнадежного долга (Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275).
Предположим, должник погасит дебиторскую задолженность, полученную выделенным обществом в порядке правопреемства. Тогда средства, поступившие в счет погашения этой задолженности, не учитываются в составе доходов данного общества. Конечно, если соответствующие суммы уже были ранее учтены в доходах реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления (Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31).
Что делать с резервом по сомнительным долгам
Общество, при реорганизации выделенное из состава другого общества, учитывает убытки от признания переданных ему безнадежных долгов в порядке, установленном в п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этому пункту в случае создания резерва по сомнительным долгам безнадежные долги учитываются в расходах в суммах, не покрытых за счет такого резерва. А отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам регулируется ст. 266 Налогового кодекса. В ней нет специальных указаний на то, что делать с резервом при реорганизации налогоплательщика. Следовательно, нужно руководствоваться общими правилами.
Если реорганизуемое общество создавало резерв по сомнительным долгам, то складывается такая ситуация. Часть долгов, учтенных при формировании резерва, передается выделяемой организации. На дату госрегистрации выделенной организации у реорганизуемого общества может числиться остаток неиспользованного резерва. Это разница между размером резерва, созданного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, и суммой безнадежных долгов, списанных за счет такого резерва. Данный остаток, как и всю сумму отчислений в резерв, организация уже включила в расходы на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода. Основание - п. 3 ст. 266 НК РФ. Значит, на сумму такого остатка нужно скорректировать резерв, формируемый в следующем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Исходя из п. 4 указанной статьи, в конце отчетного (налогового) периода, когда была проведена реорганизация, реорганизованное общество снова проводит инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявленная величина сомнительной задолженности включается в сумму создаваемого резерва. Часть дебиторской задолженности предыдущего отчетного (налогового) периода была передана выделенной организации, поэтому при инвентаризации она не учитывается. Полученную величину резерва общество должно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если этот остаток превышает сумму вновь сформированного резерва, разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода. Допустим, остаток меньше суммы созданного резерва, разница учитывается во внереализационных расходах.
Пример 1. В учетной политике ЗАО "Альфа" на 2007 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Общество 31 марта 2007 г. провело инвентаризацию дебиторской задолженности, в результате которой была выявлена сомнительная задолженность:
* со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - в размере 200 000 руб.;
* со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумме 100 000 руб.
Таким образом, величина резерва по сомнительным долгам составила 200 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. x 50%). Она не превысила 10% от выручки ЗАО "Альфа" за I квартал 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Организация 31 марта 2007 г. включила сумму резерва в состав внереализационных расходов. Оснований для признания задолженности безнадежным долгом нет, поэтому сумма резерва в полном размере перенесена на следующий отчетный период.
В начале апреля 2007 г. общее собрание акционеров ЗАО "Альфа" вынесло решение о реорганизации общества в форме выделения из него нового юридического лица - ЗАО "Гамма". По разделительному балансу ЗАО "Альфа" передает ЗАО "Гамма" часть дебиторской задолженности в размере 100 000 руб. Это та задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышает 90 календарных дней. Выделенное общество - ЗАО "Гамма" 27 апреля 2007 г. было зарегистрировано в ЕГРЮЛ.
30 июня 2007 г. ЗАО "Альфа" снова должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Допустим, в II квартале 2007 г. у ЗАО "Альфа" появится новая дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в сумме 80 000 руб. Сомнительная задолженность в размере 200 000 руб., наполовину учтенная при формировании резерва в предыдущем отчетном периоде, осталась непогашенной. Срок ее возникновения к 30 июня превысит 90 календарных дней, и поэтому при создании резерва по итогам полугодия 2007 г. она будет учтена полностью. Задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышал 90 календарных дней, передана ЗАО "Гамма" и при инвентаризации не учитывается. Следовательно, сумма резерва составит 240 000 руб. (200 000 руб. + 80 000 руб. x 50%).
Предположим, эта величина не превысила 10% выручки ЗАО "Альфа" за полугодие 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Значит, ЗАО "Альфа" 30 июня должно учесть в составе внереализационных расходов разницу между суммой созданного резерва и суммой остатка резерва прошлого отчетного периода - 40 000 руб. (240 000 руб. - 200 000 руб.).
Как формирует резерв вновь созданная организация
Выделенное общество тоже может принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период со дня их госрегистрации до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). Поэтому принять решение о формировании резерва новая организация имеет право с момента госрегистрации в качестве юридического лица, даже если это происходит в середине календарного года.
Выделенное общество формирует резерв по общим правилам в соответствии со ст. 266 НК РФ. При этом оно учитывает и ту сомнительную задолженность, которая была получена в порядке правопреемства от реорганизованной фирмы.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. ЗАО "Гамма" было создано в результате выделения из состава ЗАО "Альфа" и зарегистрировано в качестве юридического лица в апреле 2007 г. По разделительному балансу ЗАО "Гамма" получило часть дебиторской задолженности ЗАО "Альфа" в размере 100 000 руб. Эту сумму ЗАО "Гамма" в доходы не включило.
В учетной политике ЗАО "Гамма" для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам.
ЗАО "Гамма" 30 июня 2007 г. должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. За время деятельности с даты госрегистрации и до 30 июня 2007 г. у ЗАО "Гамма" не появилось новой дебиторской задолженности в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому в формировании резерва по сомнительным долгам участвует только сумма сомнительного долга, который был получен ЗАО "Гамма" в порядке правопреемства от ЗАО "Альфа". На дату инвентаризации срок возникновения указанной задолженности превышает 90 календарных дней. Значит, сумма создаваемого резерва равна сумме задолженности - 100 000 руб. Данная величина не превышает 10% от выручки ЗАО "Гамма" за 1-е полугодие 2007 г., определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ. Общество 30 июня включит в состав внереализационных расходов сумму созданного резерва - 100 000 руб.
Е.В.Яковлева
Эксперта журнала
"Российский налоговый курьер"
Вопрос: В результате годовой инвентаризации, проведенной в конце 2005 г., была выявлена дебиторская задолженность за 2002 г. Является ли списание данной дебиторской задолженности правом или обязанностью организации? Нужно ли начислять и платить НДС при списании дебиторской задолженности?
Ответ: Исковой давностью в соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии с положениями ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам гл. 11 и 12 ГК РФ. Таким образом, дебиторская задолженность, указанная в данном случае, является просроченной и подлежит списанию.
На основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными расходами. Во внереализационные расходы такая задолженность включается в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).
Таким образом, списать просроченную дебиторскую задолженность организация должна сразу, как только истечет срок исковой давности по ней.
Списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, предусмотрено п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Списание выполняется на основании данных проведенной инвентаризации и распоряжения руководителя организации.
При списании дебиторской задолженности за 2002 г., выявленной в конце 2005 г., уплата НДС производится на основании п. 5 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). Исходя из положений НК РФ списание дебиторской задолженности по товарам (работам, услугам) в целях применения налога на добавленную стоимость признавалось оплатой этих товаров (работ, услуг) и день списания этой задолженности признавался моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Аналогичная позиция изложена, например, в Письмах Минфина России от 30.03.2004 N 03-03-11/49 и от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47.
Данную позицию Минфина также подтверждала и арбитражная практика, например Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2003 N А19-14199/02-30-Ф02-788/03-С1.
Р.А.Митрофанов
Консалтинговая группа "Аюдар"
19.05.2006
Списываем задолженность У строительной организации числятся кредиторская и дебиторская задолженности, вероятность погашения которых, по мнению компании, невелика. Когда можно списать и отразить списанные долговые суммы в бухгалтерском и налоговом учете? Именно в этом мы и попытаемся разобраться.
О списании дебиторской задолженности...
Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.
...в бухгалтерском учете
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации списываются за счет резерва сомнительных долгов либо относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
При этом задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет. Так сказано в пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Если же списанный долг не будет отражен за балансом, организация может быть привлечена к налоговой (ст. 120 Налогового кодекса РФ) и административной ответственности (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Таким образом, дебиторская задолженность может быть списана с баланса по следующим основаниям:- в связи с истечением срока исковой давности;- в случае признания долга нереальным для взыскания.
В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности - три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 Гражданского кодекса РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. А если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Основание - пункт 2 статьи 200 Гражданского кодекса РФ.
Пример 1
Строительная организация - субподрядчик произвела электромонтажные работы. Предположим, что генподрядчик не оплатил эти работы.
Тогда, если иск генподрядной организации не предъявлен либо долг не признан генподрядчиком, данная дебиторская задолженность подлежит списанию по истечении трех лет с даты, когда работы должны были полностью оплатить.
Строительная организация - субподрядчик может списать задолженность до истечения срока исковой давности, если признает долг нереальным для взыскания. Данная ситуация может сложиться, например, если у субподрядчика будут отсутствовать сведения о местонахождении должника.
Теперь посмотрим, какие проводки должен сделать в учете бухгалтер строительной компании при списании дебиторской задолженности.
Пример 2
Строительная организация оказала физическому лицу услуги по ремонту квартиры, оплата за которые получена не полностью. Сумма дебиторской задолженности равна 562 руб. Дата оплаты в соответствии с договором - 15 октября 2006 года. Строительная организация подтвердила наличие задолженности в одностороннем порядке в ходе инвентаризации расчетов по состоянию на 31 декабря 2006 года. Сведений о местонахождении должника у организации нет. В связи с данным обстоятельством, а также в связи с незначительностью суммы организация приняла решение о списании данной задолженности по состоянию на 31 марта 2007 года. Решение оформлено письменным обоснованием и приказом руководителя организации. В связи с тем, что учетной политикой строительной организации не предусмотрено создание в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам, дебиторская задолженность списывается за счет финансовых результатов компании такой проводкой:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62- 562 руб. - списана дебиторская задолженность.
Одновременно на данную сумму делается запись:
Дебет 007- 562 руб. - отражена списанная задолженность за балансом.
В Отчете о прибылях и убытках за I квартал 2007 года списанная в убыток дебиторская задолженность в сумме 562 руб. подлежит отражению в Расшифровке отдельных прибылей и убытков, а в Бухгалтерском балансе - в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
...в налоговом учете
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам для целей налога на прибыль приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ):- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство было прекращено из-за ликвидации организации.
Задолженность организации, признанной банкротом, в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежным долгом до завершения конкурсного производства. Правда, только если кредитор заявил свои требования и включен в реестр кредиторов. Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 28 января 2005 г. № 07-05-06/28.
А вот задолженность несуществующей фирмы до окончания срока исковой давности может быть списана на основании документа, который подтверждает исключение должника из реестра юридических лиц (выписка из реестра или справка налоговых органов).
Иногда инспекции на местах считают, что если организация не предприняла мер по взысканию задолженности, прекращение обязательств может быть квалифицировано как прощение долга (ст. 415 Гражданского кодекса РФ). Убытки от списания таких долгов не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 28 июня 2005 г. № 02-05/13343@). Однако такие претензии, если, конечно, дойдет дело до судебного разбирательства, скорее всего не найдут понимания у судей. Дело в том, что в качестве условия списания долгов в состав расходов для целей налога на прибыль обязанность организации-кредитора по осуществлению каких-либо действий по взысканию долга Налоговым кодексом РФ не установлена.
По мнению налоговиков, списание дебиторской задолженности организации в состав убытков в налоговом учете осуществляется на основании:- документов, подтверждающих возникновение долга (договоры, накладные и т. д.);- документов, подтверждающих прерывание срока исковой давности (акты сверки задолженности, письма и пр.), если срок прерывался;- акта инвентаризации обязательств;- бухгалтерской справки;- приказа руководителя организации.
Даты признания внереализационных и прочих расходов установлены в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. По мнению налоговиков, поскольку специальной даты признания расходов в виде сумм безнадежных долгов не установлено, действует общий порядок признания внереализационных расходов, а именно последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, дата признания расхода в виде сумм безнадежных долгов - это последний день отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток - истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. "Несвоевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, даты списания указанных долгов по регистрам бухгалтерского учета, сроки утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов не влияют на дату признания расходов в виде сумм безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли" (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 26 января 2006 г. № 02-05/22337@).
В то же время арбитражные суды считают, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не предусмотрен. Обязанность списывать такую задолженность исключительно в периоде, когда истек срок исковой давности (а не позднее), нормативно не установлена (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. № А11-5916/2006-К2-18/340).
Списание кредиторской задолженности...
Далее мы рассмотрим порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.
...в бухгалтерском учете
Суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списывают на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относят на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Таким образом, для списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете существует жесткое условие - истечение срока исковой давности.
Пример 3
Строительная организация - субподрядчик производит отделочные работы. При этом на дату завершения договора в учете строительной организации образовалась кредиторская задолженность в виде аванса, полученного под невыполненные работы. Сумма кредиторской задолженности равна 629 руб.
На дату завершения договора (1 февраля 2004 года) был составлен акт об отсутствии взаимных претензий. Строительная организация - субподрядчик подтвердила наличие задолженности в одностороннем порядке в ходе инвентаризации расчетов по состоянию на 31 декабря 2006 года. Генподрядчик - кредитор требований о возврате аванса не заявлял, сверка расчетов сторонами не производилась. Организация приняла решение о списании данной задолженности на момент истечения срока исковой давности, то есть на 1 февраля 2007 года. Решение оформлено письменным обоснованием и приказом руководителя строительной компании.
Кредиторская задолженность списывается в учете организации такой проводкой:
Дебет 60 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"- 629 руб. - списана кредиторская задолженность.
В Отчете о прибылях и убытках за I квартал 2007 года списанная кредиторская задолженность в сумме 629 руб. отражается в Расшифровке отдельных прибылей и убытков.
...в налоговом учете
В состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, кроме списания кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
При этом кредиторская задолженность отражается в составе доходов для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором она была списана. По мнению автора, в отличие от ситуации со списанием "дебиторки" организация не имеет права признать кредиторскую задолженность в более позднем отчетном периоде, нежели в том периоде, когда у нее появились основания для списания данной задолженности
Вопрос: Организация имеет просроченную кредиторскую задолженность перед поставщиком товаров. Нам известно, что организация-кредитор закрыла расчетный счет и не сдает бухгалтерскую отчетность. Однако сведениями о том, что организация-кредитор признана банкротом, мы не располагаем. Можем ли мы списать такую кредиторскую задолженность?
Пользователи СС "Консультант Бухгалтер"
Ответ: Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).
Так, на основании п. п. 8, 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете.
Отметим, что общий срок исковой давности установлен ст. 196 Гражданского кодекса РФ и равен трем годам. Срок начинает течь со дня, следующего за датой оплаты товаров, указанной в договоре, заключенном между организацией и ее кредитором (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Пунктом 78 Положения предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Таким образом, основанием для списания в бухгалтерском учете организации кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности являются акт инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.
Представляется, что, помимо истечения срока исковой давности, невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию в бухгалтерском учете и в связи с наступлением других событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет с организации-должника взыскана.
Основанием для такого утверждения является содержание п. 32 Положения, согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
По нашему мнению, одним из таких оснований является ликвидация организации-кредитора.
В соответствии с п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ). Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.
Учитывая изложенное, считаем, что основанием для списания кредиторской задолженности в связи с ликвидацией кредитора (в том числе признанного банкротом) является соответствующая выписка из ЕГРЮЛ.
В связи с этим факты закрытия организацией-кредитором расчетного счета и непредставления ею бухгалтерской отчетности не являются, на наш взгляд, доказательством ее ликвидации.
Что касается порядка учета невостребованной кредиторской задолженности в целях налогообложения, то при исчислении налога на прибыль соответствующая сумма учитывается в составе внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Т.П.Тойменцева
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.03.2006
Как отражаются в учете расчеты с поставщиком товара, произведенные в 2008 г. процентным векселем третьего лица? Организация 31.08.2007 приобрела у банка за 1 000 000 руб. простой вексель банка на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрена выплата процентов по ставке 9% годовых (проценты начисляются со дня выдачи векселя). 31.01.2008 вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленный товар стоимостью (без НДС) 1 050 000 руб. НДС, предъявленный поставщиком товара в сумме 189 000 руб., в тот же день перечислен поставщику денежными средствами.
Корреспонденция счетов:
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации задолженность поставщику товаров погашается путем предоставления взамен исполнения отступного - векселя третьего лица (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявленная поставщиком, должна быть уплачена ему на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Таким образом, в данном случае вексель может быть передан в погашение суммы задолженности по оплате поставленного товара, не включающей в себя сумму предъявленного поставщиком НДС, которая должна быть перечислена поставщику отдельно денежными средствами.
Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, предназначенного для перепродажи, организация имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
С 01.01.2008 согласно новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (пп. "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ).
Таким образом, организация, передавшая в январе 2008 г. в оплату за товар вексель третьего лица, имеет право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, после ее перечисления поставщику денежными средствами <*>.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете простой вексель со сроком платежа "по предъявлении", по которому предусмотрен процентный доход, принимается к учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной при покупке векселя (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Предусмотренные векселедателем проценты по векселю начисляются и включаются в состав прочих доходов ежемесячно исходя из вексельной суммы, указанной в векселе процентной ставки, и количества дней нахождения векселя у организации в текущем месяце (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Передача векселя поставщику в оплату за товар отражается как выбытие векселя. При этом в составе прочих доходов признается продажная цена векселя в сумме, равной сумме погашенной задолженности за товар (без учета НДС), а в составе расходов - цена приобретения векселя и начисленные по векселю проценты (п. п. 7, 10.1 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете проценты по векселю начисляются и включаются в состав внереализационных доходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При передаче векселя поставщику в оплату за товар налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При этом в составе доходов учитывается продажная цена векселя, равная сумме погашенной задолженности за товар (без НДС), а в составе расходов - цена приобретения векселя (абз. 1, 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Содержание операцийДебетКредитСумма, руб.Первичный документ31.08.2007Принят к учету приобретенный вексель58-2761000000Акт приемки-передачи векселяПеречислены денежные средства за приобретенный вексель76511000000Выписка банка по расчетному счетуЕжемесячно в сентябре, ноябре 2007 г.Начислены проценты по векселю (1 000 000 x 9% / 365 x 30)7691-17 397Бухгалтерская справка-расчетЕжемесячно в октябре и декабре 2007 г.Начислены проценты по векселю (1 000 000 x 9% / 365 x 31)7691-17 644Бухгалтерская справка-расчетБухгалтерские записи в январе 2008 г.Принят к учету приобретенный товар41601050000Отгрузочные документы поставщикаОтражена сумма НДС по приобретенному товару1960189 000Счет-фактураНачислены проценты по векселю (1 000 000 x 9% / 365 x 31)7691-17 644Бухгалтерская справка-расчетПередан вексель в оплату за товар6091-11050000Соглашение об отступном, Акт приемки-передачи векселяСписана первоначальная стоимость переданного векселя91-258-21000000Бухгалтерская справкаСписаны начисленные по векселю проценты (7397 x 2 + 7644 x 3)91-27637 726Бухгалтерская справкаПеречислен НДС поставщику денежными средствами6051189 000Выписка банка по расчетному счетуПринят к вычету перечисленный НДС6819189 000Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету <*> До 01.01.2008 при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества НДС мог быть принят к вычету только в размере, не превышающем сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). 1-05 Ю.С.ОрловаКонсультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению С.Г. ТАРЫГИН, специалист отдела методологии и налогообложения ООО "Дальбанк"
Расплатились векселем и принимаем к вычету НДС
Налоговый кодекс, как и прежде, гласит, что при расчетах с поставщиками векселем к вычету принимаются фактически уплаченные суммы НДС. Означает ли это, что, пока вексель не передан поставщику, вычет невозможен? На первый взгляд да. Но если разобраться, то ситуация не столь однозначна.
Разобраться с вычетами НДС при расчетах векселями поможет данный материал
Расплачиваемся векселем третьего лица
Под векселем третьего лица в Налоговом кодексе РФ понимается ценная бумага, векселедателем которой является любая фирма или физическое лицо, кроме покупателя, который данным векселем расплачивается.
Рассмотрим две ситуации:
1) покупатель заранее договорился отдать в обмен на товар вексель третьего лица, и это прописано в договоре;
2) решение расплатиться векселем принято уже после оприходования товаров.
Оплата векселем предусмотрена договором
Итак, в договоре прописано, что в уплату товаров покупатель передает поставщику вексель третьего лица, скажем банка. Товар оприходован, и перед бухгалтером встает вопрос: когда и какую сумму НДС принять к вычету?
Обратимся к пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Буквально там сказано следующее: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества... переданного в счет их оплаты".
Эту норму можно трактовать по-разному. Вот два варианта:
1) пока вексель не передали поставщику, вычет невозможен;
2) вычет можно сделать сразу после поступления счета-фак-гуры от поставщика - еще до передачи векселя.
Рассмотрим первый вариант. Казалось бы, из приведенной нормы действительно следует, что, пока вексель не передан поставщику, вычет сделать нельзя. На это указывают слова "суммы налога, фактически уплаченные". И скорее всего такого мнения будут придерживаться инспекторы на местах. Это и понятно, ведь интересы бюджета требуют как можно дольше откладывать вычет.
Между тем, если норму, процитированную выше, читать в контексте с другими нормами кодекса, определяющими правила вычетов, можно прийти к совершенно иному выводу. А именно вычет с датой передачи векселя никак не связан (второй вариант). Поясним.
Пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, где перечислены общие условия для вычета, называет в качестве документа, дающего право на вычет, только счет-фактуру поставщика. Правда, в некоторых случаях требуются и другие документы, например платежное поручение и выписка банка, подтверждающие уплату налога. Но эти случаи прямо названы в пункте 1 статьи 172, и расчетов с использованием векселей среди них нет. А раз так, то для вычета по товарам, обмененным на вексель третьего лица, также достаточно одного счета-фактуры. Документов же, подтверждающих, что вексель передан поставщику, не требуется. Следовательно, в пункте 2 статьи 172 слова "суммы налога, фактически уплаченные" используются лишь для определения суммы вычета, а не даты, когда этот вычет можно сделать.
Такой подход, безусловно, выгоден налогоплательщикам. Более того, только в таком случае не нарушается принцип равенства налогообложения, заложенный в статье 3 Налогового кодекса РФ. А значит, в случае конфликта с инспекторами у фирмы есть шанс отстоять свою правоту в суде. Но, возможно, судиться не придется. Ведь, как сообщили "Главбуху" в Минфине России, не исключено, что чиновники из этого ведомства официально поддержат более выгодный для налогоплательщиков подход, когда вычет не зависит от даты передачи векселя.
Пока же официальной позиции Минфина по этому вопросу нет, у вас есть выбор. Либо придерживаться невыгодной, но безопасной с точки зрения налоговых рисков методики и принимать к вычету налог только после передачи векселя поставщику. Либо же, рискуя вступить в конфликт с инспекторами, принимать к вычету НДС по общему правилу - после оприходования товаров на основании счета-фактуры продавца. Но в любом случае сумму вычета надо рассчитывать исходя из балансовой стоимости векселя.
Пример 1
ООО "Янтарь" в августе 2006 года купило партию товара у ЗАО "Оникс". Стоимость партии, указанная в счете-фактуре и накладной, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Следуя условиям договора, в сентябре 2006 года ООО "Янтарь" в оплату товаров передало банковский вексель. Его балансовая стоимость равна 110 000 руб.
Бухгалтер ООО "Янтарь" решил принять к вычету "входной" НДС по товарам в августе, когда они поступили на склад, а поставщик выставил счет-фактуру. Сумма вычета составила 16 779,66 руб. (110 000 руб. х 18% : 118%).
Расчеты векселем в договоре не предусмотрены
Теперь предположим, что изначально покупатель планировал заплатить за товар деньгами. А спустя некоторое время, скажем месяц, поставщику вместо денег передали вексель третьего лица.
В таком случае бухгалтер покупателя имеет полное право принять к вычету "входной" НДС в тот момент, когда будут выполнены два условия: товар оприходован и от поставщика получен счет-фактура. Причем сумма вычета будет равна налогу, указанному в данном счете-фактуре. Ведь о том, что в уплату товара будет передан вексель, пока неизвестно.
Но вот ситуация изменилась, и вместо денег поставщику был передан вексель третьего лица. Перед бухгалтером покупателя стоит следующий выбор.
1. Скорректировать вычеты того периода, когда был оприходован товар, исключив из них сумму налога, отраженную в счете-фактуре поставщика. Данную корректировку отразить в уточненной декларации. А налог, исчисленный с балансовой стоимости векселя, принять к вычету в том периоде, когда вексель передан поставщику.
2. В том периоде, когда передан вексель, восстановить НДС, принятый к вычету при поступлении товара. Тогда же отразить в составе вычетов сумму налога, исчисленную исходя из балансовой стоимости векселя. Однако если эта сумма равна или превышает НДС, указанный в счете-фактуре, не предпринимать никаких действий. Ведь к вычету нельзя принять большую сумму НДС, чем указана в счете-фактуре поставщика.
Очевидно, что первый вариант абсолютно невыгоден налогоплательщику. Ведь, подав "уточненку" с уменьшенной суммой вычета, он будет вынужден заплатить в бюджет пени. Ситуация явно несправедливая. Ведь получается, что фирма заплатит пени лишь потому, что избрала "не тот" способ расчетов. А значит, такой подход опять же ставит фирмы, расплачивающиеся векселями, в неравное положение с другими компаниями.
Поэтому куда более справедливым, а следовательно, соответствующим нормам Налогового кодекса, представляется второй вариант. А именно все корректировки (если они требуются) следует делать в том периоде, когда поставщику передан вексель. В этом случае пени платить не придется.
Но возникает другая проблема: потенциальный конфликт с инспекторами, которые скорее всего будут придерживаться варианта с пенями. Правда, и в этом случае минфиновцы, увы, пока только на словах, обещают поддержать налогоплательщиков и издать официальное письмо, в котором будет сказано, что при расчетах векселями "уточненку" подавать не требуется
Тогда основная опасность сведется к тому, что инспекторы попытаются обвинить контрагентов в недобросовестности. Такой вариант развития событий возможен, если налог, исчисленный с балансовой стоимости векселя, окажется намного меньше НДС, указанного в счете-фактуре. Это даст повод инспекторам утверждать, что оплата векселем была запланирована заранее, но, чтобы на время воспользоваться "бюджетными" средствами, фирмы не стали прописывать вексельную форму расчетов в договоре. Больше всего рискуют в такой ситуации аффилированные компании, например фирмы из одного холдинга. Другое дело, что такие обвинения доказать налоговикам будет непросто.
Перечень лиц, которые признаются аффилированными по отношению друг к другу, дан в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".
Покупатель передает поставщику собственный вексель
С собственными векселями покупателя ситуация проще. Чтобы принять к вычету налог по товарам, обмененным на такой вексель, его действительно нужно оплатить. Такой вывод следует из пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при использовании в расчетах собственного векселя покупатель рассчитывает сумму вычета "исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю". Получается, что, пока вексель не оплачен, определить размер вычета невозможно.
Правда, с собственными векселями возникает проблема, когда решение рассчитаться с помощью этой бумаги принимают уже после оприходования товаров. Трудности здесь те же, что и с векселями третьих лиц. А именно перед бухгалтером появляется выбор: либо сдать в инспекцию уточненную декларацию за тот период, когда были оприходованы товары, исключив из нее "входной" НДС по этой покупке, либо восстановить налог в текущем периоде. И так же, как и в случае с векселями третьих лиц, по нашему мнению, налогоплательщик вправе избрать наиболее выгодный вариант, исключающий уплату пеней. А для этого НДС, принятый к вычету при оприходовании товаров, нужно восстановить в том периоде, когда поставщику передан вексель.
Пример 2
ООО "Восход" в июле 2006 года купило партию товара у ЗАО "Прибой". Стоимость партии, указанная в счете-фактуре и накладной, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). По условиям договора товар следовало оплатить деньгами до 1 сентября 2006 года. Однако ООО "Восход" это условие выполнить не смогло и в конце августа выдало ЗАО "Прибой" собственный вексель номиналом 590 000 руб. Проценты по векселю не начисляются. Вексель был погашен в октябре 2006 года.
Бухгалтер ООО "Восход" в июле, еще не зная, что поставщику будет выдан собственный вексель фирмы, сделал в учете такие проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет "Задолженность перед поставщиком" - 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходован товар;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет "Задолженность перед поставщиком" - 90 000 руб. - отражен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС.
В августе (после выдачи векселя) бухгалтер решил восстановить НДС в текущем периоде и не подавать в инспекцию уточненную декларацию:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Задолженность перед поставщиком" КРЕДИТ 60 субсчет "Задолженность по собственным векселям"- 590 000 руб. - отражена задолженность по собственному векселю;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 - 90 000 руб. - восстановлен принятый к вычету НДС.
А в октябре при погашении векселя бухгалтер записал в учете:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Задолженность по собственным векселям" КРЕДИТ 51 - 590 000 руб. - погашен вексель;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 - -90 000 руб. - принят к вычету НДС.
Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера, если комиссионером без согласия организации партия товара продана по цене, ниже установленной договором?
Комиссионер не доказал, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене (177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.) и продажа по более низкой цене (153 400 руб., в том числе НДС - 23 400 руб.) предупредила еще большие убытки комитента. Согласно подписанному с комиссионером соглашению разница в цене компенсируется им в полной сумме. Вознаграждение комиссионера согласно договору комиссии составляет 26 550 руб., в том числе НДС - 4050 руб., и удерживается из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению организации-комитенту.
Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения по данным налогового учета и составляет 120 000 руб.
Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ). В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить разрешение комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.
Бухгалтерский учет
Передача товара комиссионеру не приводит к переходу права собственности на товар и отражается в учете организации-комитента записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанная запись производится на сумму фактической себестоимости переданного товара, по которой он числится в учете организации-комитента.
Выручка от продажи товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера. В бухгалтерском учете признание выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, признается прочим доходом (как поступления в возмещение причиненных организации убытков) на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату реализации товара комиссионером организация-комитент признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная комиссионером, может быть принята организацией к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.
Что касается суммы компенсации, полученной в связи с продажей комиссионером товара организации по цене, ниже согласованной, то данная сумма, как указано выше, является поступлением в возмещение причиненных организации убытков. Учитывая мнение Минфина России и налоговых органов по вопросу налогообложения НДС неустойки, полученной продавцом от покупателя товара, выраженное в Письмах от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 <**>, можно предположить, что и в данном вопросе они займут аналогичную позицию. А именно будут настаивать на включении суммы компенсации, полученной от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Заметим, что рассматриваемая компенсация получена не от покупателя и не в оплату товара. Сумма указанной компенсации получена комитентом сверх цены товара, установленной договором купли-продажи, заключенным комиссионером и покупателем. Тем не менее не исключено, что данная сумма может быть проквалифицирована налоговыми органами как связанная с оплатой реализованных товаров.
В данной схеме исходим из того, что организацией во избежание споров с контролирующими органами принято решение включить сумму полученной от комиссионера компенсации в налоговую базу по НДС, применив к ней налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров организация-комитент вправе уменьшить доход от реализации на стоимость приобретения реализованных товаров.
Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной (за вычетом НДС), включается во внереализационные доходы на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Содержание операцийДебетКредитСумма, руб.Первичный документОтражена передача товара комиссионеру4541120 000Акт приемки передачи товара на комиссию Отражена реализация товара покупателю6290-1153 400Отчет комиссионераОтражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за товар7662153 400Отчет комиссионераНачислен НДС при реализации товара90-3 6823 400Счет-фактура Списана себестоимость проданного товара90-245120 000Бухгалтерская справка-расчетНачислено комиссионное вознаграждение (26 550 - 4050)447622 500Отчет комиссионераОтражен НДС, предъявленный комиссионером19764 050Счет-фактура Принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером68194 050Счет-фактураОтражена задолженность комиссионера по возмещению разницы в цене (177 000 - 153 400)7691-123 600Отчет комиссионера, Соглашение о компенсацииОт комиссионера получены денежные средства, полученные от покупателя за товар, за вычетом суммы вознаграждения, а также компенсация разницы в цене (153 400 - 26 550 + 23 600)5176150 450Выписка банка по расчетному счетуНачислен НДС с полученной суммы компенсации (23 600 x 18 / 118)91-2683 600Счет-фактура <*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.
<**> Заметим, что суды не разделяют данную точку зрения, указывая, что ст. 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку штрафные санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2 по делу N А60-28516/06, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу N А29-7483/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу N А05-7544/2006-34, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А по делу N А63-11962/2005-С4, N А63-21289/2005-С4, ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05).
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.03.2008
Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией собственной продукции через комиссионера, если комиссионер участвует в расчетах с покупателем продукции?
По договору комиссии комиссионеру передана на реализацию готовая продукция фактической себестоимостью 100 000 руб. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации продукции - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 5% от минимальной цены реализации. Комиссионер реализовал продукцию за 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Сумма вознаграждения и причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды удерживаются комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя.
Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Бухгалтерский учет
Передача продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На основании отчета комиссионера выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера (с учетом дополнительной выгоды). Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Сумма комиссионного вознаграждения (с учетом части суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру) признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и формирует себестоимость продаж.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 17.01.2007 N 03-1-03/58@) при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у организации-комитента на дату отгрузки продукции покупателю комиссионером.
Сумму НДС, предъявленную комиссионером, организация-комитент вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.
Налог на прибыль организаций
Доход в сумме выручки от реализации продукции (без учета НДС) признается на дату реализации данной продукции, указанную в отчете комиссионера (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ уменьшает сумму полученного дохода на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции.
Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данный расход является косвенным и в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Содержание операцийДебет КредитСумма, руб.Первичный документОтражена передача продукции комиссионеру45 43100 000Договор комиссии, Акт приемки передачи товара на комиссиюОтражена реализация продукции через комиссионера62 90-1153 400Отчет комиссионераОтражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за продукцию76 62153 400Договор комиссииНачислен НДС при реализации продукции90-3 6823 400Счет-фактура Списана себестоимость проданного товара90-2 45100 000Бухгалтерская справка-расчетНачислено комиссионное вознаграждение ((147 500 x 5% + (153 400 - 147 500) / 118 x 100)44 768 750Отчет комиссионераОтражен НДС, предъявленный комиссионером (8750 x 18%)19 761 575Счет-фактураПринят к вычету НДС, предъявленный комиссионером <*>68 191 575Счет-фактураКомиссионное вознаграждение включено в себестоимость продаж90-2 448 750Бухгалтерская справкаОт комиссионера получены денежные средства, полученные от покупателя за товар, за вычетом суммы вознаграждения (153 400 - 8750 - 1575)51 76143 075Выписка банка по расчетному счету --------------------------------
<*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.03.2008
Обязательно ли комиссионеру выписывать счет-фактуру?
В данной сделке счет-фактура является основным и обязательным документом. Комитент вправе принять к вычету НДС, по оплаченным через комиссионера услугам (работам, товарам) третьих лиц, привлеченных для исполнения контракта которые для него заказал и оплатил комиссионер. Сумма налога к вычету определяется по данным счета-фактуры, составленного комиссионером для комитента. Причем этот документ должен быть оформлен на основании счета-фактуры, выставленного исполнителем услуг (продавцом товара) в адрес комиссионера. Особенности регистрации счета-фактуры.
При оформлении сделки комиссионер должен получить счет-фактуру у поставщика товаров (услуг) и подшить его в журнал учета полученных счетов. В Книге покупок этот счет он не регистрирует.
На основании счета-фактуры поставщика комиссионер (посредник) должен выписать от собственного имени два экземпляра счета-фактуры для комитента. Один экземпляр комиссионер передает комитенту вместе с приобретенными для него товарами. Комитент подшивает этот счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует его в Книге покупок. Второй экземпляр счета-фактуры остается у комиссионера. Он подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в Книге продаж не регистрирует.
Комиссионер передавая товар комитенту, выписывает также накладную. Затем стороны составляют и подписывают акт сдачи-приемки оказанных комиссионером услуг. Исполнив поручение, комиссионер передает комитенту отчет, после этого комиссионер выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр посредник передает комитенту. Тот подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в Книге покупок. Второй экземпляр остается у комиссионера, который подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в Книге продаж.
При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения. Вознаграждение посредника облагают НДС по ставке 18 процентов. Никаких исключений из этого правила нет. Заплатить налог посредник должен по итогам того месяца (квартала), в котором он получил от комитента сумму вознаграждения авансом или оказал комитенту услугу и стороны подписали акт сдачи-приемки услуг. Начислить НДС нужно в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.
Таким образом, документооборот включает в себя:
* Договор комиссии * Счет-фактура на приобретенные товары * Накладные на товар * Платежные поручения из банка об уплате НДС в бюджет * Отчет об исполненном поручении * Акт сдачи-приемки работ * Счет-фактура на вознаграждение комиссионеру В соответствии с ГК РФ, вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ), а по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Ответ подготовил: Е. Ситников, начальник отдела консультационного сопровождения бизнеса АКГ АРНИ Polaris International. Взаимозачет по-бухгалтерски
Автор: Елена Диркова Материал предоставлен журналом "Расчет" /
Как известно, проведение взаимозачета связано с требованием оплаты НДС деньгами, что вызывает у бухгалтеров вопросы о вычете. Комментирует ситуацию генеральный директор ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР" Елена Диркова.
Прекращение обязательства зачетом
В хозяйственной деятельности компании возможна ситуация, когда одна и та же фирма-контрагент в рамках одного договора является кредитором, а в рамках другого - дебитором в предстоящих денежных расчетах. Скажем, одна фирма выступает заказчиком, передавая другой в переработку давальческое сырье. Но в то же время вторая компания покупает у первой то же самое сырье для выпуска собственной готовой продукции. Это означает заключение двух самостоятельных договоров - подряда и поставки. В условиях взаимной задолженности применяется прекращение обязательств зачетом, предусмотренное статьей 410 Гражданского кодекса РФ. Сопоставив размеры дебиторской и кредиторской задолженностей, компания вправе сальдировать их, уведомив об этом фирму. Разумеется, сообщение о зачете должно быть сделано в письменной форме.
Зачетом можно погашать только однородные требования. Но как понимать значение термина "однородность", закон не поясняет. И все же требования, выраженные в разных валютах, однородными не признаются. Не считаются таковыми обязательство об уплате денег и требование о передаче вещей. Кроме того, зачет предусмотрен лишь в гражданских правоотношениях. К расчетам в сфере трудовых отношений - по заработной плате и подотчетным суммам - он не применяется (Пример I).
Пример I
Предположим, в учете компанией ООО "Маяк" на 20 декабря 2007 г. числятся задолженности:
* дебиторская на 100 000 руб. (по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"); * кредиторская на 150 000 руб. (по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Руководствуясь нормами гражданского законодательства, бухгалтер закроет эти задолженности проводкой на меньшую из двух сумм:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
* 100 000 руб. - выполнен зачет взаимных обязательств.
После этого на счет ООО "Маяк" останется перевести деньги только за непогашенную разницу:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
* 50 000 руб. - перечислено в погашение кредиторской задолженности.
Взаимозачет привлекателен тем, что экономит оборотные средства компании. Но его нельзя применять без учета требований налогового законодательства. Рассмотренный вариант допустим лишь в случае, когда обе задолженности не содержат НДС.
НДС и "гражданские" правила
Пункт 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ содержит примечательную оговорку о том, что гражданское законодательство может быть неприменимо в налоговых правоотношениях. Это касается взаимозачетов, если хотя бы одна из задолженностей содержит НДС. С 1 января 2007 г. в налоговое законодательство включено правило, согласно которому участники гражданского оборота вправе проводить безденежные взаимозачеты на суммы, из которых НДС исключается. Такое требование вытекает из пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Понимать его можно так, что партнеры вправе принимать решения о зачетах в пределах "своих" денег - без учета НДС. А расчеты по этому налогу регламентирует государство. Так вот - безденежный зачет сумм НДС не допускается. Данный налог участники взаимозачета обязаны перечислить "живыми" деньгами и притом отдельным платежным поручением (Пример II).
Пример II
Вернемся к ситуации, рассмотренной в Примере I. Столкнувшись с "развернутой" задолженностью ООО "Маяк", бухгалтер должен выяснить, какую сумму НДС содержит каждая из задолженностей. Пусть по обоим договорам применяется ставка НДС 18%, тогда НДС в "дебиторке" - 15 254 руб. (100 000 руб. × 18 / 118), а в "кредиторке" - 22 881 руб. (150 000 руб. × 18 / 118). И сворачивать друг с другом допускается лишь суммы, не содержащие НДС:
* по дебету (из актива баланса) - 84 746 руб. (100 000 - 15 254); * по кредиту (из пассива баланса) - 127 119 руб. (150 000 - 22 881). Поэтому взаимозачет возможен лишь на меньшую из этих "безэндээсных" сумм:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
* 84 746 руб. - выполнен зачет взаимных обязательств без НДС.
После этого контрагенты должны в денежной форме "обменяться" НДС, приходящимся на сумму взаимозачета. В нашем случае обе сделки облагаются НДС по одной ставке, поэтому та и другая стороны перечислят друг другу одинаковые суммы - 15 252 руб. (84 748 руб. × 0,18):
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
* 15 252 руб. - перечислен ООО "Маяк" НДС, относящийся к взаимозачету;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
* 15 252 руб. - получен от ООО "Маяк" НДС, относящийся к взаимозачету.
В итоге несвернутой останется та же сумма, что и в Примере I - 50 000 руб. Но без перечисления денег сальдировать задолженности не удастся.
Для посредников
На взаиморасчеты между комитентом и комиссионером действие п. 4 ст. 168 НК РФ не распространяется. Это разъяснено письмом Минфина России от 12 апреля 2007 г. № 03-07-11/104. Хотя УФНС России по г. Москве на этот счет придерживается противоположного мнения (письмо от 21 марта 2007 г. № 19-11/25332).
Что делать с вычетом НДС
Примечательно, что законодательство не устанавливает срок, в течение которого следует выполнить платежи НДС при взаимозачете. В настоящий момент невыполнение этого требования санкциями не грозит. В этой связи возникает вопрос: будет ли неоплата НДС влиять на вычет? Бухгалтеров беспокоит, что им, возможно, придется восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету в момент оприходования активов. В действительности же такой обязанности у налогоплательщика нет, и эта позиция отражена в письме Минфина России от 23 марта 2007 г. № 07-05-06/75. Если покупатель получил счет-фактуру, то у него имеются все законные основания принять предъявленный НДС к вычету ранее момента, в который произведен взаимозачет. А обязанности восстанавливать НДС при взаимозачете нет (п. 3 ст. 170 НК РФ) - но только в том случае, если каждый из договоров, участвующих в зачете, предусматривает расчет денежными средствами.
Но в письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139 Минфин России высказал уже иную позицию. Чиновники считают: если в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, сумма НДС от покупателя налогоплательщику не перечислена, то налог нужно восстановить. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества вычет предоставляется при условии фактической уплаты налога. Но с этим мнением можно поспорить. Ведь при взаимозачете роль собственного имущества играет имущественное право требования по дебиторской задолженности. А в целях налогообложения имущественные права не считаются имуществом. На это прямо указано в пункте 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Данный вывод поддерживает арбитражная практика последних лет (постановления ФАС Уральского округа от 7 августа 2006 г. № Ф09-6738/06-С2 по делу № А47-17551/05, ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. по делу № А72-5466/05-7/442 и др.).
Кроме того, письмо № 03-07-11/139 относится к частному случаю взаимозачета - когда покупатель применяет специальный налоговый режим и не является плательщиком НДС. А Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 как раз предостерегает от того, чтобы заключения по конкретным вопросам распространяли на все прочие случаи.
Повод для разногласий
Вызывает опасение у налогоплательщиков и структура налоговой декларации по НДС. В ней специально предусмотрена расшифровка по вычетам при зачете: в отдельной строке 240 необходимо указать оплаченный НДС. По нашему мнению, этот факт не дает оснований увязывать право на вычет с оплатой налога. Такую расшифровку можно рассматривать как справочную.
Об изменении порядка исчисления НДС при проведении взаимозачета
Источник: Издательский дом Налоговый Вестник Согласно дополнениям, внесенным п. 17 ст. 1, частью 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в п. 4 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), при проведении зачета уплата суммы НДС, предъявляемой налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ), осуществляется последним с 1 января 2007 года на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Р.Л. Маргулис
Таким образом, с 1 января 2007 года взаимозачет в части суммы НДС, предъявленной налогоплательщиком покупателю, не производится. Следовательно, стороны сделки обязаны перечислять друг другу денежные средства в сумме НДС, выделенной в счете-фактуре контрагента. Прежде чем оценивать принятые нововведения, целесообразно рассмотреть основные положения, необходимые для правильного применения п. 4 ст. 168 НК РФ. Для этого определим понятие "взаимозачет". Так как в НК РФ данного определения не содержится, обратимся к гражданскому законодательству. Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования (взаимозачетом), срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) для зачета достаточно заявления одной стороны. Если у обязательств, по которым производится взаимозачет, установлены разные сроки исполнения, зачет может производиться по наступлении наиболее позднего из этих сроков. Однородность обязательств подразумевает, что они имеют сходные юридические характеристики и могут быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Пример. В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором. Поскольку арендатор обладает вышеупомянутым правом, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости вышеуказанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 ст. 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения. Так как ст. 623 ГК РФ прямо не регулирует данные отношения по зачету встречных однородных требований, суд, руководствуясь общими положениями гражданского законодательства о зачете (ст. 410 ГК РФ), признал произведенный арендатором зачет соответствующим закону и прекращающим обязательство арендатора (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").
В то же время ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Стороны, имеющие взаимные требования, могут ставить вопрос о взаимозачете требований друг перед другом, однако должник не вправе заявить о зачете встречного однородного требования третьему лицу, на которое в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ возложено исполнение обязательства в пользу должника, поскольку последний не имеет встречного требования к такому лицу. В соответствии с действующим гражданским законодательством взаимозачет не может быть произведен в следующих случаях: - если срок платежа не наступил хотя бы у одного из должников (ст. 410 ГК РФ);- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (ст. 411 ГК РФ);- при возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 411 ГК РФ);- при взыскании алиментов (ст. 411 ГК РФ);- при пожизненном содержании (ст. 411 ГК РФ);- в случае возбуждения в отношении одной из сторон взаимозачета дела о банкротстве (п. 14 информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65);- в иных случаях, установленных законом или договором (например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к ООО при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Аналогичное ограничение накладывается п. 2 ст. 99 ГК РФ и на акционеров акционерного общества при оплате акций общества). Обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, после предъявления иска к лицу, имеющему право заявить о зачете. В этом случае зачет может быть произведен при рассмотрении встречного иска, который принимается судом (п. 1 информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).По экономическому смыслу, а также и для целей налогообложения взаимозачет может быть приравнен к оплате. После внесения изменений в ст. 168 НК РФ некоторые специалисты стали высказывать мнение о том, что между налоговым и гражданским законодательством появилось разночтение, которое выражается в том, что для проведения взаимозачета в настоящее время требуется наличие денежных средств на счетах контр-агентов, а согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Обратимся к комментариям специалистов. Так, одним из специалистов высказана точка зрения, согласно которой гражданское и налоговое законодательство являются различными отраслями, регулирующими различные правоотношения (п. 1 ст. 2 ГК РФ, абзац первый ст. 2 НК РФ). По нашему мнению, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, учитывая вышеизложенное, говорить о противоречии гражданского и налогового законодательства не вполне корректно. Рассмотрим порядок уплаты НДС при проведении взаимозачета. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, установленных главой 21 настоящего Кодекса. При этом в соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. Для обоснованного принятия к вычету сумм НДС налогоплательщик должен иметь счет-фактуру и акт взаимозачета.
С 1 января 2007 года при проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен определяться без учета НДС. Что же касается НДС, то его сумма должна быть указана отдельной строкой. Сумма НДС с погашаемой задолженности перечисляется сторонами друг другу денежными средствами. Однако в данном случае необходимо учитывать дату подписания акта о взаимозачете: - если акт о взаимозачете подписан до 1 января 2007 года, то новый порядок уплаты НДС не применяется; - если акт о взаимозачете подписан после 31 декабря 2006 года, НДС уплачивается отдельно денежными средствами. При этом возникает вопрос: каковы будут последствия для покупателя - плательщика НДС, если сумма этого налога не будет перечислена продавцу отдельным платежным поручением? Вправе ли он принять НДС к вычету? По нашему мнению, суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, то есть сразу после принятия товара на учет (согласно п. 1 ст. 172 НК РФ). Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому в его отношении не применяются правила п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а уплата суммы налога является обязательным условием для вычета. Такой подход к решению данной проблемы подтверждается и сложившейся судебной практикой, представленной на специализированных сайтах и в электронных правовых системах. Общий порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный п. 1 ст. 172 НК РФ, не требует оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для того, чтобы принять к вычету сумму налога. НДС принимается к вычету уже на момент принятия товаров на учет. В связи с этим если в дальнейшем при взаимозачете сумма НДС не будет в нарушение требований п. 4 ст. 168 НК РФ уплачена деньгами, то на сумму вычета НДС у покупателя это никак не повлияет. Однако налоговые и финансовые органы могут придерживаться иной точки зрения. Официально Минфин России и ФНС России свою позицию по данному вопросу пока не высказали. В то же время приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н утверждена новая форма налоговой декларации по НДС, в разделе 3 которой по строке 240 отражается сумма "входного" НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе при зачете встречных требований. В результате согласно данному порядку до момента оплаты НДС при проведении взаимозачета сумма НДС не может быть принята налогоплательщиком к вычету. По мнению автора, изменения в ст. 168 НК РФ внесены, в первую очередь, с целью исключения возможности занижения НДС к уплате в бюджет при помощи проведения незаконных налоговых схем с использованием взаимозачетов. Однако при изменении данной статьи НК РФ не был учтен тот факт, что при исчислении и уплате НДС в бюджет налогоплательщик при проведении взаимозачета руководствуется не только ст. 168 Кодекса, но и рядом других статей главы 21 НК РФ. Но поправки, устанавливающие новый порядок действий при проведении взаимозачетов, в них внесены не были, что стало причиной дополнительных трудностей при исчислении налогоплательщиком НДС.
Автор - налоговый юрист юридической фирмы "Левант и партнеры".
Налоговый вычет при взаимозачете
Автор: Татьяна Ветрова Финансовые известия В прошлом году в статью 168 Налогового кодекса было введено положение, меняющее механизм исчисления НДС при взаимозачетах. Организации-покупатели стали уплачивать предъявленную им сумму налога на добавленную стоимость поставщику. При этом порядок налоговых вычетов остался прежним. В результате досадный пробел в законодательстве не заполнен до сих пор.
С 1 января 2007 года пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса был дополнен следующим абзацем: "...Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг..." При этом порядок налоговых вычетов остался прежним. Данный пробел законодательства породил массу разнообразных вопросов, отмечает эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Кирилл Завьялов: "Главный из них: каков порядок применения вычетов при проведении продавцом и покупателем взаимозачета? Редакция статей 171 и 172 НК, действующая в течение 2007 года, не ставила возможность применения вычетов в зависимость от исполнения положений пункта 4 статьи 168 НК. Иными словами, НДС, предъявленный продавцом, принимается к вычету на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров". Переходных положений нет Министерство финансов в прошлом году выпустило ряд писем, разъясняющих данный порядок. В частности, в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31 указано, что положения пункта 4 статьи 168 НК применяются только при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретаемые товары собственного имущества. В то же время при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов не предусмотрено. Такую позицию Минфин продублировал в письме от 23 марта 2007 г. № 07-05-06/75. Также положения пункта 4 статьи 168 не применяются при возврате товаров (письмо Минфина от 3 апреля 2007 г. № 03-07-11/93). "Однако УФНС по Курской области в письме от 27 ноября 2007 г. отметило, что исходя из формулировки пункта 4 статьи 168 НК платить НДС на основании отдельного платежного поручения придется во всех случаях неденежных расчетов между сторонами, - сообщает Кирилл Завьялов. - Никаких переходных положений для данной нормы нет. Новый порядок принятия НДС к вычету применяется, в том числе, при оформлении и подписании актов взаимозачетов после 1 января 2007 года". По мнению налоговиков в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров следует уплатить поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением. Кроме того, данная норма НК о перечислении налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением вступила в действие с 1 января прошлого года. При проведении взаимозачетов в 2007 году по хозяйственным операциям, фактически осуществленным в 2006 году, исключений из такого порядка применения налога на добавленную стоимость не установлено. Поэтому внести ясность в вопрос применения вычетов по НДС должны были изменения в пункте 2 статьи 172 НК. Напрасные надежды С 1 января 2008 года в силу вступила новая редакция пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Мнения экспертов о том, улучшило ли ситуацию указанное изменение НК или ухудшило, расходятся. Дело в том, что в пункте 2 статьи 172 НК говорится исключительно о расчетах с поставщиками собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица. Таким образом, с 1 января этого года отказать в вычете НДС при невыполнении условий пункта 4 статьи 168 НК должны лишь тем, кто рассчитывается с поставщиком собственным имуществом или векселем третьего лица, поясняет Альбина Исанова, заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга "BKR-Интерком-Аудит": "В 2007 году такие организации могли поспорить с подобным отказом, ссылаясь на то, что статья 168 НК не регулирует порядок применения вычетов. Соответственно, его невыполнение не должно повлиять на вычет. Правда, налоговики и представители Минфина так не считали". С этого года пункт 2 статьи 172 НК начал действовать в новой редакции, содержащей упоминание о пункте 4 статьи 168 НК. Таким образом, с 2008 года при бартерных операциях и расчетах ценными бумагами право на вычет у покупателя возникает только при уплате "входного" НДС поставщику. В этой части можно говорить об ухудшении ситуации с вычетом, а точнее, о введении законодателем дополнительного условия для вычета, подчеркивает Альбина Исанова: "Но право на вычет при погашении задолженности взаимозачетом не должно зависеть от выполнения покупателем обязанности, предусмотренной пунктом 4 статьи 168 НК. Ведь в пункте 2 статьи 172 НК о зачетах взаимных требований не говорится, а взаимозачет нельзя приравнивать к расчетам собственным имуществом". Налоговый кодекс против Гражданского Статья 168 обязывает перечислять налог в случае взаимозачетов, однако не устанавливает процедуру расчета налога. Статья 172 НК устанавливает механизм применения вычетов, однако измененная норма касается только случаев расчетов собственным имуществом, к которым погашение задолженности путем зачета не относится, указывает ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита компании "СВ-Аудит" Наталья Сахарова. Это подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС ВСО от 18 мая 2005 г. № А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, ФАС ЗСО от 3 июля 2006 г. № Ф04-3875/2006(23942-А03-25), ФАС ЦО от 26 мая 2005 г. № А09-718/05-13). Кроме того, установление обязанности перечисления сумм НДС поставщику платежным поручением, предусмотренное новой редакцией Налогового кодекса, противоречит гражданскому законодательству. Гражданский кодекс устанавливает возможность погашения обязательств зачетом (ст. 410 ГК), а также исполнения обязательств оплатой имуществом (ст. 407 ГК). При этом цена договора определяется по соглашению сторон (ст. 424 ГК). "Гражданское законодательство не выделяет в цене договора стоимость товара без учета налога и сумму налога, - говорит Наталья Сахарова. - Каких-либо ограничений в формах расчетов по договору в части налога, составляющего часть цены договора, гражданское законодательство не содержит. В соответствии с пунктом 2 статьи 3 ГК "нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать" Гражданскому кодексу. Следовательно, учитывая явное наличие противоречия и нечеткости формулировок в законодательстве, формально налогоплательщик может (п. 7 ст. 3 НК) не применять нормы о необходимости перечисления налога ни в 2007, ни в 2008 году". Однако при этом следует учесть, что налоговики не видят противоречий в данных нормах, а трактуют положения НК как устанавливающие обязанности налогоплательщика перечислять сумму налога отдельным платежом, в том числе и в случае погашения обязательств зачетом. В случае принятия налогоплательщиками налога к вычету при проведении взаимозачетов в 2007 году без перечисления налога налоговики отказывали в вычете и привлекали их к ответственности за налоговое правонарушение, отмечает Наталья Сахарова. Кроме того, Минфин уже не раз высказывался о необходимости перечисления НДС по операциям прекращения обязательств зачетом еще в 2007 году, когда данная обязанность была установлена статьей, не регламентирующей порядок применения вычетов по налогу (письмо Минфина от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14). В НК напрямую не предусмотрено, что уплата НДС, предъявленного стороной - участницей взаимозачета, является необходимым условием для применения налоговых вычетов, продолжает Николай Симоянов, ассистент менеджера компании "БДО Юникон": "Тем не менее, Минфин в письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139 указал, что если такое перечисление НДС не производится, то покупатель обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, в периоде проведения зачета взаимных требований. Мы полагаем, что такая позиция противоречит налоговому законодательству и суммы НДС, ранее принятые к вычету, не подлежат восстановлению". В письме от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05 Минфин подтверждает ранее выраженную позицию и в качестве дополнительного аргумента приводит новую редакцию пункта 2 статьи 172 НК, которая действует с 1 января 2008 года. Также Минфин делает вывод о том, что вычет должен производиться только в том периоде, в котором суммы налога были уплачены покупателем продавцу. "Однако пункт 2 статьи 172 НК касается иных случаев применения налоговых вычетов, не связанных с зачетом взаимных требований, - возражает Николай Симоянов. - При зачете взаимных требований налогоплательщик вправе заявлять налоговые вычеты в том периоде, в котором у него возникло такое право без учета факта уплаты суммы налога". То есть можно говорить о том, что новое письмо Минфина подтвердило позицию ФНС и несогласие организации с этой точкой зрения может привести к возникновению налогового спора и судебному разбирательству.
Арбитражные страсти В судебном порядке покупатели могут отстоять свое право на вычет, при этом у них есть достаточно убедительный аргумент в виде новой редакции пункта 2 статьи 172 НК. "Невыполнение обязанности пункта 4 статьи 168 НК РФ негативно влияет лишь на покупателей, рассчитывающихся с поставщиками собственным имуществом или векселем третьего лица, - разъясняет Альбина Исанова. - Следовательно, если расчеты между сторонами договора осуществляются путем составления акта зачета взаимных требований, то пункт 2 статьи 172 НК к ним неприменим". Несмотря на то, что обширной арбитражную практику по данному вопросу назвать нельзя, имеющаяся пока складывается в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС ВВО от 26 февраля 2008 г. № А11-6653/2007-К2-18/228 судьи отметили, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного суда, изложенную в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П, сообщает Кирилл Завьялов. Аналогичное решение в пользу налогоплательщика содержится также в постановлении ФАС ВВО от 14 января 2008 г. № А11-1733/2007-К2-24/95".
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 24
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРООБМЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Возможность проведения товарообменных операций предусмотрена гл. 31 ГК РФ, где предусмотрены особенности порядка определения цены товара при товарообменных операциях и перехода права собственности.
Так, согласно ст. ст. 568 и 570 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Иногда товарообменные операции возникают не из договора мены, а из договора поставки, по которому покупатель вместо денежных средств предоставляет либо отступное в виде имущества, либо заключает соглашение о новации, в соответствии с которым также возникает обязательство поставить товары.
В бухгалтерском учете товарообменные операции отражаются следующими записями (без учета НДС):
Хозяйственная операция Дебет Кредит 1. Если отгрузка товара происходит раньше исполнения встречного обязательства Отгружен товар в счет исполнения договора мены45 41 Получен товар от поставщика 41 60 Отражена реализация отгруженного товара 62 90 Списана себестоимость реализованного товара 90 45 Отражен зачет обязательств по договору мены 60 62 2. Если отгрузка товара происходит позже исполнения встречного обязательства Получен товар от поставщика 002 Отражена реализация отгруженного товара 62 90 Списана себестоимость реализованного товара 90 41 Товар принят к учету 41 60 Списан товар с забалансового счета 002 Отражен зачет обязательств по договору мены 60 62 Порядок исчисления НДС при осуществлении товарообменных операций имеет свои особенности. Так, применение вычетов по НДС регламентируется ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой вычеты налога производятся после принятия товаров к учету на основании счета-фактуры и при условии, что они приобретены для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС.
Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. НДС рассчитывается при этом по расчетной ставке. Такое мнение высказано в Письмах ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167.
Таким образом, порядок применения вычетов по товарообменным операциям осуществляется по принципу "оплаты", а не по "отгрузке". И при этом сумма вычета может не соответствовать сумме НДС, предъявленного контрагентом по договору.
Кроме того, с 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ добавлен новый абзац следующего содержания:
"Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".
Таким образом, при заключении договора мены поставщик и покупатель должны перечислить друг другу суммы НДС. При этом зависимость факта уплаты НДС от права на вычет НК РФ не установлена.
Несмотря на это, Минфин России в налоговой декларации по НДС сформулировал строку 10.2 разд. 00003 "Налоговые вычеты" следующим образом: "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету".
В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31 отмечено, что при оплате покупок собственным имуществом и совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычета НДС иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права). Однако это расширенное толкование НК РФ по вопросу возникновения права на вычет. Спорить с налоговыми органами или нет, решать организациям.
При расчете НДС по товарообменным операциям на практике возникает много нюансов, так как могут обмениваться товары:
облагаемые по разным ставкам;
облагаемые и не облагаемые НДС.
При передаче собственного имущества по договору мены налоговая база по НДС исчисляется в порядке, изложенном в п. 2 ст. 154 НК РФ (при условии, конечно, что данный товар облагается НДС). Согласно данному пункту при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товара произошла до момента исполнения встречного обязательства по поставке товара, НДС необходимо исчислить в момент его отгрузки покупателю.
Конечно, с одной стороны, требование об уплате налога именно в этот момент со стороны налоговых органов не совсем правомерное, поскольку момент определения налоговой базы возникает до момента возникновения самого объекта налогообложения. Ведь согласно ст. 146 НК РФ объектом исчисления НДС является реализация товаров, работ, услуг, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ является передача на возмездной основе права собственности на товары. Следовательно, так как до момента исполнения встречного обязательства право собственности еще не передано, то и объекта обложения по НДС еще не возникает, а следовательно, оснований для исчисления НДС нет.
Однако на сегодняшний день сложилось устойчивое мнение налоговых органов (которое поддерживается и судами), что момент определения налоговой базы не зависит от момента перехода права собственности. Суды, в частности, указывали на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, - надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ.
Косвенным подтверждением этой позиции является и п. 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду.
Таким образом, во избежание налоговых рисков и при отсутствии положительной судебной практики будем исходить из того, что налоговая база по НДС исчисляется в момент отгрузки товара.
А как быть, если покупатель первым выполнил свои обязательства по поставке товара? В данном случае необходимо исчислить НДС с авансовых платежей. Основанием для этого является пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Понятие "оплата товара" НК РФ не содержит. В связи с этим необходимо обратиться к ГК РФ, в котором определено право сторон установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ. В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ подчеркнуто, что частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
Конечно, эта позиция не бесспорна, пока не сложилась судебная практика по данному вопросу.
Однако НДС с аванса надо платить не всегда, например, если он получен в счет предстоящей поставки:
товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.2006 N 468 (п. 13 ст. 167 НК РФ);
товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ);
товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации (п. 2 ст. 162 НК РФ);
товаров, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Итак, если покупатель исполнит свое обязательство по поставке товара первым, то в момент принятия товара к учету на забалансовый счет 002 необходимо исчислить НДС (при условии, что он является плательщиком НДС). Налоговая база при этом определяется на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога по ставке 18/118 или 10/110 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.
Рассмотрим эти ситуации на примерах.
Пример 1. Организации "А" и "Б" заключили договор мены, в соответствии с которым "А" обязуется поставить 100 шт. телевизоров на сумму 531 000 руб. с учетом НДС. В свою очередь "Б" обязуется поставить 50 пылесосов на такую же сумму. Себестоимость телевизоров составляет 380 000 руб.
Учет у организации "А"
Содержание хозяйственной операцииДебет Кредит Сумма, руб.Ситуация 1. "А" поставляет товар первой Отгружен товар по договору мены 45 41 380 000 Начислен НДС с отгрузки 76 68-2 81 000 Получены пылесосы 41 60 450 000 На сумму НДС 19 60 81 000 Отражена реализация телевизоров 62 90-1 531 000 Списана себестоимость реализованных телевизоров 90-2 45 380 000 На сумму НДС с реализации 90-3 76 81 000 Зачет обязательств по договору мены 60 62 531 000 Перечислен НДС по пылесосам 76 51 81 000 Принят к вычету НДС (исходя из балансовой стоимости переданного товара) 68 19 57 966 (380 000 x 18/118) <*>Получен НДС от покупателя по телевизорам 51 76 81 000 Списан НДС, не подлежащий возмещению 91-2 <**> 19 23 034 Начислено ПНО на суммы невозмещаемого НДС 99 68-4 5 528 Ситуация 2. "Б" поставляет товар первой Получены пылесосы 002 531 000 Начислен НДС с предварительной оплаты 76-АВ 68-2 81 000 Реализованы телевизоры 62 90-1 531 000 Начислен НДС с реализации 90-3 68-2 81 000 Списана себестоимость реализованных телевизоров 90-2 41 380 000 Восстановлен НДС с предварительнойоплаты 68-2 76-АВ 81 000 Приняты к учету пылесосы 41 60 450 000 На сумму НДС 19 60 81 000 Списан товар с забалансового счета002 531 000 Зачет обязательств по договору мены 60 62 531 000 Перечислен НДС по пылесосам 76 51 81 000 Принят к вычету НДС <*> 68 19 57 966 Получен НДС от покупателя по телевизорам 51 76 81 000 Списан НДС, не подлежащий возмещению <**> 91-2 19 23 034 Начислено ПНО на суммы невозмещаемого НДС 99 68-4 5 528 --------------------------------
<*> Эти операции отражены с позиции Минфина России. Если организация с ней не согласна, то вычет должен быть сделан в момент зачета обязательств по договору мены. При этом надо быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
<**> Учесть данные суммы для целей исчисления налога на прибыль нельзя, так как эти операции не поименованы в ст. 170 НК РФ, определяющей порядок включения сумм НДС в расходы.
У организации "Б" бухгалтерские записи будут аналогичными.
Рассмотрим ситуацию, когда организации обмениваются неравноценными товарами. В данном случае опять появляются нюансы по вычетам НДС. Так как в договоре мены присутствует факт оплаты товара денежными средствами, то его можно назвать смешанным, т.е. совмещающим признаки договора мены и купли-продажи. Следовательно, на ту часть товара, которая оплачивается денежными средствами, распространяются общие положения о вычете НДС.
Эта позиция подтверждается в указанном Письме Минфина России N 03-07-15/31, согласно которому в случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется путем расчета, т.е. на основании доли налога, приходящейся на безденежные формы расчетов.
Пример 2. Организации "А" и "Б" заключили договор мены, в соответствии с которым "А" передает оборудование по стоимости 354 000 руб., в том числе НДС, а взамен от "Б" получает пиломатериалы по стоимости 330 400 руб., в том числе НДС. Разница в стоимости товаров оплачивается "Б" денежными средствами. Балансовая стоимость оборудования составляет 335 000 руб., пиломатериалов - 250 000 руб. "А" отгружает товары первая.
Содержание хозяйственной операцииДебет Кредит Сумма, руб.Организация "А" Отгружено оборудование по договору мены 45 41 335 000 Начислен НДС с отгрузки 76 68-2 54 000 Получены пиломатериалы 41 60 280 000 На сумму НДС 19 60 50 400 Отражена реализация оборудования 62 90-1 354 000 Списана себестоимость реализованного оборудования 90-2 45 335 000 На сумму НДС с реализации 90-3 76 54 000 Зачет обязательств по договору мены 60 62 280 000 Перечислен НДС по пиломатериалам 60 51 50 400 Принят к вычету НДС <*> 68 19 50 400 Получен НДС от покупателя по оборудованию 51 62 54 000 Оплачена разница в стоимости оборудования 51 62 20 000 (354 000 -330 400 + 54 000 - 50 400) Организация "Б" Получено оборудование 002 354 000 Начислен НДС с предварительной оплаты 76-АВ 68-2 54 000 Реализованы пиломатериалы 62 90-1 330 400 Начислен НДС с реализации 90-3 68-2 50 400 Списана себестоимость 90-2 41 250 000 Восстановлен НДС с предварительной оплаты 68-2 76-АВ 54 000 Принято к учету оборудование 41 60 300 000 На сумму НДС 19 60 54 000 Списан товар с забалансового счета002 354 000 Зачет обязательств по договору мены 60 62 280 000 Перечислен НДС по оборудованию 60 51 54 000 Принят к вычету НДС по оборудованию исходя из балансовой стоимости пиломатериалов 68-2 19 38 135 (250 000 х18/118) Получен НДС от покупателя по телевизорам 51 62 50 400 Перечислены денежные средства в счет оплаты разницы в стоимости оборудования с учетом всех взаиморасчетов 60 51 20 000 Произведен вычет по НДС в части оплаченных денежных средств 68-2 19 3 050 Списан НДС, не подлежащий возмещению 91-2 19 12 815 Начислено ПНО на суммы невозмещаемого НДС 99 68-4 3 076 --------------------------------
<*> К вычету принимается НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости оборудования, но не более предъявленной суммы. Так как НДС с балансовой стоимости составил 51 101 руб. (335 000 x 18/118), а предъявлено только 50 400 руб., то к вычету принимается наименьшая сумма.
А.Вагапова
ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"
Подписано в печать
13.06.2007
Бартер: проблемы старые и новые
Автор: Альбина Исанова Источник: "Бухгалтерия и Кадры" Расплачиваться с поставщиком за приобретенный товар организация может не только деньгами, но, например, своей продукцией (происходит так называемый товарообмен или бартерная сделка - эти понятия тождественны). Иногда такой способ оплаты более выгоден для компании, поскольку достигается сразу две цели: фирма гасит задолженность перед кредитором и одновременно реализует продукцию собственного изготовления (либо покупные товары).
Но у таких сделок есть особенности, о которых бухгалтер знать просто обязан, иначе он может допустить ошибку в учете и неправильно рассчитать налоги.
Итак, в первую очередь обращаем внимание на то, что к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ).
Причем каждая из сторон сделки признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ч. 2 ст. 567 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете товарообмен отражается двумя операциями: приобретением товаров и реализацией своей продукции (либо товаров). После чего кредиторская и дебиторская задолженности зачитываются между собой, а в учете делается запись:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
* зачтены взаимные задолженности по договору мены Обычно такой проводкой оформляют зачет взаимных требований, но ее также можно применять и при бартере. Соответственно, по приобретенным товарам "входной" НДС можно принять к вычету, а по реализованным * налог нужно начислить.
Сразу возникают вопросы. В какой момент сумма "входного" НДС принимается к вычету? Когда организация должна начислить НДС с реализации? Давайте разберемся.
Условия вычета: оплата имеет значение В обычной ситуации право на вычет "входного" НДС при покупке тех или иных ценностей возникает в момент их принятия на учет, то есть в момент оприходования их на счет 41, 10 и т.п.
Но запомните: общее правило не применимо к случаям, когда покупатель расплачивается с поставщиком собственным имуществом.
Дело в том, что в такой ситуации действует особенный порядок, который прописан в пункте 2 статьи 172 НК РФ. Здесь сказано: "при использовании ...собственного имущества... в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком...".
Что значит фраза "фактически уплаченные суммы налога"? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 4 статьи 168 НК РФ. Здесь говорится, что при бартере "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств...".
Таким образом, "расплачиваясь" с поставщиком собственным имуществом (продукцией либо товарами), компания обязана перечислить "живыми" деньгами сумму НДС, которую партнер ей предъявил. Контрагент, в свою очередь, также должен заплатить фирме сумму налога, которую она ему предъявила.
Получается, в данном случае именно факт уплаты налога поставщику имеет решающее значение для вычета. Иначе говоря, без такой уплаты организация не сможет принять к зачету "входной" НДС по полученным ценностям.
Такой вывод можно увидеть и в Письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31. Там сказано, что при оплате покупок собственным имуществом (при совершении товарообменных операций) для вычетов НДС необходимо иметь счета-фактуры поставщиков и платежные поручения на перечисление денег. Поэтому право на вычет "входного" НДС возникнет не раньше того налогового периода, в котором этот налог перечислен партнеру.
Сумма вычета По общему правилу, "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными" (ч. 1 ст. 568 ГК РФ), если конечно, бартерный договор не предусматривает иное.
Причем даже если в договоре мены стороны установили неодинаковые цены, то это вовсе не свидетельствует о неравноценности обмениваемых товаров. То есть, одного этого факта недостаточно для вывода, что стороны заключили договор в отношении неравноценных товаров. Правильная оценка сложившимся между сторонами отношениям может быть дана только после выяснения воли сторон по затронутому вопросу. Об этом сказано в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69.
"Прошлогодние" правила Однако до недавнего времени равноценность товаров, вытекающая из договора мены, еще не свидетельствовала о том, что стороны могут принять к вычету предъявленную друг другу сумму НДС в полном объеме.
Дело в том, что до 1 января 2008 года пункт 2 статьи 172 НК РФ содержал такое требование: сумму "входного" налога, которую можно поставить к зачету, нужно рассчитать, исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
Иными словами, определяя сумму вычета, нужно было использовать покупную стоимость товаров (себестоимость готовой продукции), а не ту стоимость, по которой эти товары продают (передают по договору мены).
Причем ту часть "входного" НДС, которая могла быть принята к вычету, рассчитывали так: балансовую стоимость переданного имущества умножали на расчетную (10/110 или 18/118) ставку налога (см. письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. № 03-1-02/194/8@, письмо Минфина России от 15 октября 2004 г. № 03-04-11/167).
Как правило, балансовая стоимость товара ниже той стоимости, которую согласовали стороны бартерной сделки (продажной стоимости). В результате рассчитанная сумма вычета оказывалась ниже предъявленной суммы НДС. И к вычету принимали меньшую сумму. А оставшуюся часть "входного" налога (разницу между зачтенным и предъявленным НДС) относили на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.
В учете делали такие проводки:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19- принята к вычету часть "входного" НДС по товарам, полученным по договору мены;ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 19- не принятая к вычету часть "входного" НДС отнесена на прочие расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль).Но иногда бывает, что балансовая стоимость (фактическая себестоимость) превышает стоимость обмена. И некоторые бухгалтеры ошибочно полагали, что к вычету они все равно вправе заявить НДС, рассчитанный исходя их балансовой стоимости переданного имущества. То есть, к зачету из бюджета они ставили сумму, превышающую ту, что указана в счете-фактуре.
Это было не правильно. Ведь сумма вычета не может быть больше суммы налога, которую предъявил поставщик.
Обратите внимание: сумма НДС, перечисленная "живыми деньгами", и рассчитанная по балансовой стоимости сумма вычета, не должны были совпадать. Ведь партнеру перечисляли именно предъявленный НДС, то есть тот, который указан во "входящем" счете - фактуре (см. Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31).
Новые правила К счастью, теперь порядок зачета "входного" НДС при бартерных операциях значительно упростился. Ведь с 1 января 2008 года действуют поправки в Главу 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 4 ноября 2007 года № 255-ФЗ.
Пункт 2 статьи 172 НК РФ (в новой редакции) больше не требует рассчитывать сумму вычета, исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Здесь лишь уточнено, что "входной" налог должен быть фактически уплачен "в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса".
В названном пункте 4 статьи 168 НК РФ, как мы помним, говорится о том, что при обмене товарами "входящий" НДС нужно перечислить партнеру "платежкой".
Когда начислять НДС по реализации Если одна сторона принимает сумму НДС к вычету, то сначала другая сторона эту сумму ей предъявляет, начислив у себя в учете. В какой момент каждая из сторон бартерного договора должна начислить НДС? Давайте разберемся.
Как известно, объект обложения НДС - это реализация товаров (продукции, работ, услуг). А она, в свою очередь, возникает при переходе права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю.
В обычной ситуации право собственности на вещь переходит в момент ее передачи. Но в отношении договора мены действует особый порядок, который отличается от общеустановленного.
Право собственности на товар, который фирма передает по бартеру, переходит к партнеру только после того, как он совершит встречную поставку (ст. 570 ГК РФ), то есть право собственности стороны обретают одновременно.
Например, если фирма А передала ценности, но фирма Б этого пока не сделала, то переданные вещи еще не считаются собственностью фирмы Б - до тех пор, пока она не исполнит свои обязательства по договору мены.
Когда стороны отгружают продукцию друг другу одновременно, или хотя бы в рамках одного налогового периода, то проблем не возникает. Если же одна сторона передает товар в одном налоговом периоде, а другая - в следующем, то возникает вопрос с моментом начисления НДС. Поэтому разберемся, в какой момент необходимо начислить НДС в этой ситуации.
Если исходить из буквальной трактовки пункта 1 статьи 167 НК РФ, то налог нужно начислить в момент отгрузки товара, то есть, не дожидаясь встречной поставки. Поэтому налоговики требуют начислять НДС по итогам того периода, когда ценности были переданы. Получила компания к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет. Иначе говоря, под термином "отгрузка" фискалы понимают физическую передачу ценностей от одного предприятия другому.
Эту позицию можно оспорить. Ведь, как мы уже говорили, НДС облагают реализацию товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ). Реализация - это передача права собственности на что-либо (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи собственности, то нет и реализации. А раз нет реализации, то не возникает и объект обложения НДС. Нет объекта - нет и обязанности начислить налог.
Кстати, похожая ситуация - когда комитент отгружает товары комиссионеру. В момент передачи ценностей комиссионеру комитент налог не начисляет. Он делает это только тогда, когда посредник отгрузит товары покупателю (см. письмо Минфина России 3 марта 2006 года № 03-04-11/36).
Как отразить в учете По правилам бухучета, стоимость ценностей, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных вещей (п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов). И наоборот, стоимость переданных товаров (выручка от реализации") определяется как стоимость полученного имущества (п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поэтому, как правило, чтобы избежать сложностей и путаницы, партнеры указывают в договоре одинаковую стоимость обмениваемых товаров.
Компания отгрузила товары раньше партнера Как мы уже говорили, для перехода права собственности недостаточно, чтобы товары отгрузила только одна сторона. Нужно, чтобы еще и вторая сторона выполнила свои обязательства по договору мены. Поэтому в момент отгрузки, не повлекшей за собой переход права собственности, отражать в учете выручку (делать запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90) не нужно. Та сторона, которая выполнила свои обязательства первой, делает такую проводку:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (10, 43)
- списана себестоимость ценностей, отгруженных по договору мены.
Если при этом фирма хочет избежать возможных споров с налоговыми инспекторами, то в этот же момент ей придется и начислить НДС (об этом мы говорили выше). Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"- начислен НДС по бартерной сделке к уплате в бюджет.
Когда партнер выполнит встречную отгрузку, первая компания оприходует полученные товары и отразит в учете выручку от реализации.
Проводки по реализации товаров будут такими:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"- отражена выручка от реализации товаров по договору мены; ДЕБЕТ 90 субсчет "Себестоимость продаж" КРЕДИТ 45- учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров; ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС"- списан ранее начисленный НДС.
Пример 1
ООО "Альянс" заключило договор мены с ОАО "Западный концерн". По договору "Альянс" передает одежду, а "Западный концерн" - телевизоры. Стороны договорились, что обмениваемые товары равноценны и их стоимость одинакова. Она составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). "Альянс" отгрузил одежду 28 марта, а "Западный концерн" - 4 апреля 2008 г. Покупная стоимость партии одежды равна 220 000 руб.
Бухгалтер "Альянса" не согласен с позицией налоговой службы по вопросу начисления НДС. Он считает, что начислить налог нужно в момент реализации (то есть, в момент "взаимного" перехода права собственности), а не в день отгрузки.
В учете "Альянса" делаются такие записи.
В марте 2008 года:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 - 222 000 руб. - отражена стоимость одежды, переданной "Западному концерну" по договору мены.
В апреле 2008 года:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60- 300 000 руб. - отражена стоимость полученных телевизоров;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60- 54 000 руб. - учтена сумма предъявленного НДС.
В этот же момент ООО "Альянс" отражает выручку и выписывает на стоимость одежды счет-фактуру:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации одежды (в момент перехода права собственности);
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"- 54 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной одежды;
ДЕБЕТ 90 субсчет "Себестоимость продаж" КРЕДИТ 45- 220 000 руб. - списана покупная стоимость одежды.
Поскольку нормами пункта 4 статьи 168 НК РФ предусмотрена уплата НДС при бартерных операциях "живыми деньгами", стороны перечислили друг другу НДС в размере 54 000 руб.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- 54 000 руб. - получен НДС от ОАО "Западный концерн";
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 54 000 руб. - перечислен ОАО "Западный концерн" НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62- 300 000 руб. - отражено погашение взаимных задолженностей.
Поскольку "Альянс" оплатил "Западному концерну" сумму "входного" НДС деньгами, налог по приобретенным телевизорам можно принять к вычету:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19- 54 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным телевизорам на основании счета-фактуры от "Западного концерна".
Компания отгрузила товары позже партнера Если компания сначала принимает ценности от партнера, а потом отгружает ему товары в обмен, то полученные вещи не будут считаться ее собственностью до тех пор, пока она не исполнит свои встречные обязательства (пока не передаст товар). Поэтому проводки будут другими.
Полученное имущество фирма сперва отразит на забалансовом счете (для этого можно использовать, например, счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). Передав свои товары контрагенту, она учтет полученные ценности на балансовых счетах (10, 41 и т.п.). Одновременно стоимость полученных товаров будет списана с забалансового счета.
Заметьте: у компании, которая исполняет свои обязательства по договору мены позже партнера, не возникает вопроса: в какой момент начислить НДС по реализации. Ведь дата отгрузки имущества и дата его реализации у нее совпадают.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что "Альянс" отгрузил одежду 4 апреля, а "Западный концерн" - 28 марта 2008 г. Таким образом, "Альянс" выполнил свои обязательства по договору мены позже партнера. Бухгалтер "Альянса" делает такие записи.
В марте 2008 года:
ДЕБЕТ 002- 354 000 руб. - отражена за балансом стоимость полученных телевизоров, на которые еще не обретено право собственности. В апреле 2008 года:
РЕДИТ 002- 354 000 руб. - списана с забалансового учета стоимость полученных телевизоров;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60- 300 000 руб. - отражена стоимость полученных телевизоров;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60- 54 000 руб. - учтена сумма предъявленного НДС.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации одежды (в момент перехода права собственности);
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"- 54 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданной одежды;
ДЕБЕТ 90 субсчет "Себестоимость продаж" КРЕДИТ 41- 220 000 руб. - списана покупная стоимость одежды. ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- 54 000 руб. - получен НДС от ОАО "Западный концерн";
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 54 000 руб. - перечислен ОАО "Западный концерн" НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62- 300 000 руб. - отражено погашение взаимных задолженностей.
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19- 54 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным телевизорам на основании счета-фактуры от "Западного концерна".
Вопрос: О бухгалтерском учете дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, а также об учете при приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затрат по полученным кредитам и займам.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 17 декабря 2007 г. N 07-05-06/317
В связи с письмом Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов министерства, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, учитывается в составе финансовых вложений организации.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Директор Департамента
Л.З.ШНЕЙДМАН
Как отразить в учете организации приобретение у первоначального кредитора денежного требования, возникшего из договора поставки товара (реализация которого облагается НДС по ставке 18%), и последующую уступку данного требования по более высокой цене?
Право требования приобретено за 826 000 руб. По новому договору цессии организация уступает право требования новому кредитору (цессионарию) за 920 400 руб. (в том числе НДС). При этом право требования считается переданным на дату передачи подтверждающих его документов. Обязательство должника равно 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.).
Гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация приобрела право (требование), а впоследствии уступила его новому кредитору, т.е. она выступает сначала как цессионарий (лицо, приобретающее право требования), а потом - как цедент (лицо, уступающее право требования).
Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, относится к финансовым вложениям организации, поскольку в отношении этой дебиторской задолженности выполняются условия, предусмотренные п. 2 названного ПБУ 19/02. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна 826 000 руб. (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02) и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с первоначальным кредитором (цедентом), например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Перечисление денежных средств цеденту отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.
При последующей уступке права требования организация отражает выбытие финансового вложения на дату прекращения прав кредитора по указанному требованию (в данном случае - на дату передачи документов) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом стоимость уступленного права требования признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Доход от выбытия права требования является прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02).
Для учета прочих доходов и прочих расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущественных прав на территории РФ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется организацией как сумма превышения сумм дохода, полученного ею при уступке требования новому кредитору (цессионарию), над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Налоговая ставка в данном случае равна 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, начисленная при уступке права требования, составляет 14 400 руб. ((920 400 руб. - 826 000 руб.) x 18/118).
Сумма НДС, предъявленная цессионарию, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете реализация права требования организацией, купившей его, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере причитающихся к получению от нового цессионария денежных средств без учета НДС. При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279, п. 1 ст. 248, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ датой получения дохода является день последующей уступки права требования.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-цед - "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)";
76-цес - "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)".
Содержание операцийДебет КредитСумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи, связанные с приобретением дебиторской задолженности Принято к учету денежное требование58 76-цед826 000 Договор цессии, Акт приемки передачи документации Произведена оплата цеденту76-цед 51826 000 Выписка банка по расчетному счету Бухгалтерские записи, связанные с продажей дебиторской задолженности Признан доход от уступки права требования76-цес 91-1920 400 Договор цессии, Акт приемки передачи документации Списана стоимость переданного права требования91-2 58826 000 Бухгалтерская справка Начислен НДС91-2 6814 400 Счет-фактура Отражено получение денежных средств по новому договору цессии51 76-цес920 400 Выписка банка по расчетному счетуЕ.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.03.2008
Учет прекращения обязательств отступным
Дата создания: 23.10.2007
Действующее законодательство предусматривает целый ряд вариантов прекращения обязательств между участниками хозяйственных отношений*. В статье Д.Г. Лаптевой, главного бухгалтера ООО "БИОТРОФ" рассматривается бухгалтерский и налоговый учет прекращения обязательств отступным, а также анализируются выгоды и потери обеих сторон в различных случаях.
Прекращение обязательств как юридический факт
Примечание:* Варианты и их отражение в бухгалтерском учете рассматривались в статье В.В. Патрова, М.Л. Пятова "Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств" С юридической точки зрения прекращение обязательства означает погашение составляющих содержание обязательственного правоотношения субъективных прав и обязанностей его участников. При прекращении обязательство перестает существовать, и его участников больше не связывают те обязанности, которые основывались ранее на этом обязательстве. В частности, кредитор больше не вправе предъявлять к должнику каких-либо требований, опираясь на данное обязательство, стороны не обязаны нести ответственность по нему; они не могут переуступить свои права и обязанности в установленном порядке третьим лицам и т. д. Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).
Правопрекращающие юридические факты делят на три группы. К первой группе относятся юридические факты, возникающие по воле сторон. В главе 26 ГК РФ это прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ), выдачей отступного (ст. 409 ГК РФ), зачетом (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ), прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Ко второй группе относятся юридические факты, возникающие независимо от воли участников обязательства: смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ), совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), ликвидация юридического лица - участника обязательства (ст. 419 ГК РФ). К третьей группе относятся факты, делающие объективно невозможным исполнение обязательства, например, издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), наступившая невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ).
Приведенная классификация учитывает только те основания прекращения обязательств, которые приведены в главе 26 ГК РФ. Есть и другие правопрекращающие факты. Так, обязательства, возникшие из договора, прекращаются также в связи с расторжением этого договора (ст. 450 ГК РФ). Обязательства могут быть прекращены в связи с реорганизацией юридического лица (ст. 60 ГК РФ), уменьшения уставного капитала акционерного общества (ст. 101 ГК РФ) - по требованию кредитора; эти основания прекращения обязательств служат защитой прав кредиторов. С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.
Предоставление отступного как разновидность прекращения обязательств
В соответствии с действующим законодательством по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Первоначальное обязательство прекращается одновременной с передачей отступного, а не с момента подписания соглашения об отступном*.
Примечание:* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации".
В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок. Допустимо включение условия прекращения обязательства отступным в первоначальный договор, но это может говорить о предполагаемой фиктивности договора, поскольку уже на момент его заключения не предполагается исполнение по нему. Значение слова "отступное" указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Это плата за освобождение от первоначального исполнения.
Предметом отступного может быть любой из объектов гражданских прав, определенных в статье 128 ГК РФ. Это могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т. д. В качестве отступного может передаваться и недвижимое имущество. Право собственности на недвижимое имущество нуждается в государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Однако соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит обязательной государственной регистрации*.
Примечание:* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"
Экономическое назначение отступного - компенсация понесенных кредитором убытков, поскольку заключение договора с должником свидетельствует о доверии, оказанном ему кредитором, и неисполнение договора со стороны должника приводит к потерям у кредитора. Отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора
Рассмотрим ситуацию, когда отступное выплачивается деньгами до начала исполнения договора на примере.
Пример 1
Между двумя организациями 1 марта заключен договор поставки, по которому поставщик обязуется поставить до 10 марта покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 руб., а покупатель обязуется оплатить поставку до 15 марта. 7 марта поставщик сообщает, что поставить всю партию целиком к оговоренному сроку он не сможет, и предлагает разбить поставку на три части по 400 000 руб. с интервалами между поставками в 20 дней. Покупатель, ссылаясь на статью 311 ГК РФ, отказывается принять исполнение по частям и требует от поставщика уплаты отступного в размере 150 000 руб. Поставщик перечисляет отступное 12 марта. Рассмотрим бухгалтерский учет операций по передаче отступного. Между сторонами существует договорная обязанность поставщика по поставке единой партии товара и симметричное ей право покупателя требовать такой поставки. Так как в данном примере стороны не приступили к исполнению договора поставки, обязательства по этому договору в учете не отражены. Поэтому невозможно зафиксировать бухгалтерское прекращение обязательств, и передача отступного будет классифицирована как прочий расход и у продавца, и у покупателя.
У продавца будут сделаны следующие записи:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 51 "Расчетные счета" - 150 000 руб. - перечислено отступное; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - зафиксирован убыток от передачи отступного. Можно ли принять сумму уплаченного деньгами отступного к расходам для целей налогового учета? Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также, в определенных случаях, убытки понесенные налогоплательщиком. Пункт 13 статьи 265 НК РФ включает во внереализационные расходы признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В рассмотренном примере переданное отступное представляет собой не что иное, как возмещение (полное или частичное) причиненного ущерба в результате неисполнения первоначального договора. Поэтому само отступное можно включить в расходы по налогу на прибыль. У покупателя будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - получено отступное; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 150 000 руб. - определена прибыль от получения отступного. Для целей налогообложения прибыли эта сумма будет включена в доходы как полученная в виде санкций за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Бухгалтерская прибыль покупателя может не совпадать с его фактическими результатами. Допустим, предполагаемая норма прибыли на товары - предметы договора у покупателя 20 %. Неполученная единовременно прибыль от продажи товаров - предметов договора 1 200 000 руб. x 20 % = 240 000 руб. Далее, покупатель спланировал свои денежные потоки таким образом, чтобы иметь возможность расплатиться с поставщиком - перечислить 1 200 000 руб. до 15 марта. Так как поставщик не исполнил свою обязанность по поставке, у покупателя нет обязанности по оплате. В результате эти суммы используются покупателем неэффективно, поскольку он мог бы использовать их в обороте, или открыть депозитный счет в банке. Незаработанная прибыль (либо неполученный банковский процент) является потерей покупателя. За срок с 10 по 15 марта, приняв что доходность, под которую покупатель мог бы разместить временно свободные денежные средства, 10 % годовых, эти потери составляют 1 200 000 руб. x 10 % / 365 дн. x 5 дн. = 1 643 руб. Суммарные потери 241 643 руб.
Полученное отступное в размере 150 000 руб. не компенсирует потерь покупателя, связанных с неисполнением договора. Но так как эти расходы не были связаны с движением средств, в учете покупателя они не отражаются. Наоборот, показывается прибыль - бухгалтерская прибыль, в то время как с экономической точки зрения у покупателя убыток. В качестве отступного передается неденежное имущество
Рассмотрим на примере случай, когда в качестве отступного передается неденежное имущество.
Пример 2
Представим, что в примере 1 продавец передал покупателю в качестве отступного строительные материалы на 150 000 руб., в том числе НДС 18 %.
Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного облагается НДС. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, который определяет объект налогообложения, в частности, как реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, и передачу имущественных прав.
Балансовая стоимость материалов 80 000 руб. Переданное отступное, а именно стоимость переданных материалов по данным налогового учета, будет включено в расходы по налогу на прибыль на основании пункта 13 статьи 265 НК РФ. Продавец сделает такие проводки:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 10 "Материалы" - 80 000 руб. - переданы материалы в качестве отступного; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 22 881 руб. начислен НДС к уплате; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 102 881 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от передачи отступного. По сравнению с передачей денег в качестве отступного, когда в убыток записывается вся сумма, передача собственного имущества гораздо выгоднее должнику. В рассмотренном случае убытком становится балансовая стоимость и НДС, начисленный с договорной суммы отступного. Чем более дешевое по себестоимости собственное имущество (по сравнению с договорным размером отступного) передает должник в качестве отступного, тем меньший бухгалтерский убыток фиксируется у должника. В рассмотренном примере это 150 000 руб. убытка против 102 881 руб. Разница в финансовых результатах объясняется различными оценками: юридической и бухгалтерской. В данном случае это, соответственно, договорная оценка отступного и оценка имущества по себестоимости. С 1 января 2007 года изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС при бартерных и товарообменных операциях. В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Возникает вопрос: распространяется ли это правило на операции по передаче отступного? Пункт 2 статьи 172 НК РФ раскрывает особенности налогообложения товарообменных, бартерных операций. Он гласит, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т. ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные, исчисленные исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. В данном случае передача отступного связана не с оплатой приобретенных товаров, а с фактом неисполнения обязательства, поэтому распространять особый порядок применения вычетов на отступное нет оснований. Право на вычет НДС, заложенного в стоимости отступного, покупатель получает после получения материалов, наличия счета-фактуры и при условии использования ценностей в операциях, облагаемых НДС.
Отметим, что возможна ситуация, когда связь отступного с оплатой полученных ценностей очевидна. Например, если покупатель рассчитывается с поставщиком не деньгами, как было первоначально оговорено, а услугами, и соглашение об оказании услуг является отступным. В этом случае вступает в действие пункт 4 статьи 168 НК РФ, и право на вычет у сторон зависит от перечисления НДС платежным поручением. Покупатель в связи с получением материалов в качестве отступного сделает такие проводки:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 127 118 руб. - на сумму без НДС; Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 22 881 руб. - на сумму НДС; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 22 881 руб. - НДС предъявлен к вычету; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 150 000 руб. - определена прибыль от получения отступного. В налоговом учете покупателя величина полученных в качестве отступного материалов без НДС включается во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Как у должника, так и у кредитора по прекращаемому обязательству, отступное относится на доходы или расходы текущего периода. Факт прекращения первоначального обязательства в учете не отражается. Отступное выплачивается после начала исполнения договора
Рассмотрим ситуацию, когда отступное передается после начала исполнения первоначального договора.
Пример 3
Между двумя организациями заключен договор поставки, по которому поставляется партия товаров на сумму 2 000 000 руб. Отсрочка платежа для покупателя составляет 45 дней от даты поставки. Покупатель предлагает в течение 5 дней заплатить отступное в размере 1 900 000 руб., поставщик соглашается.
Несмотря на то, что на первый взгляд размер отступного меньше причитающегося поставщику, эти суммы могут быть сопоставимы. Поставщик выбирает между 2 000 000 руб. через 45 дней и 1 900 000 руб. через 5 дней. Предложение уплатить раньше, но меньше в зависимости от уровня инфляции и ожидаемой рентабельности поставщика может быть как выгодно, так и не выгодно для него. Если поставщик имеет возможность за это время получить прибыль в размере 5 % вложенных сумм, то есть 1 900 000 руб. x 5% = 95 000 руб., то ему не следует принимать предложение покупателя, поскольку его суммарный денежный поток в этом случае составит 1 900 000 руб. + 95 000 руб. = 1 995 000 руб. Если же ожидаемая прибыль, например, 10 %, то суммарный денежный поток составит 1 900 000 руб. + 1 900 000 руб. x 10% = = 2 090 000 руб., и предложение принять следует. Предел доходности, после которого следует принять предложения покупателя - внутренняя норма рентабельности. Для ее расчета в пределах этого временного интервала (40 дней) следует сопоставить возможный доход в 2 000 000 руб., который гарантирован первоначальным договором, с 1 900 000 руб. инвестиций, которые можно использовать в кратчайшие сроки, приняв предложение покупателя об отступном. Внутренняя норма рентабельности составляет 2 000 000 руб. / 1 900 000 руб. - 1 = 5,263 %. Если поставщик сможет заработать больший процент с вложенных 1 900 000 руб. в течение 40 дней, предложение покупателя следует принять. Предлагая поставщику такой размер отступного, покупатель размышляет аналогичным способом. И покупателю выгоднее заплатить поставщику 1 900 000 руб., так как в течение 40 дней он не сможет использовать эти средства с доходностью более чем 5,263 %.
В результате покупатель заплатит за товары 1 900 000 руб. вместо 2 000 000 руб., что похоже на предоставление скидки за оплату в срок. Но сходство отступного со скидками только внешнее. Во-первых, при предоставлении скидок инициатива идет от продавца, поскольку цену, в конечном счете, определяет продавец. Предложение о передаче отступного исходит от должника по обязательству, в данном случае это покупатель. Во-вторых, юридическое назначение отступного заключается в прекращении правоотношений сторон по первоначальному договору, а скидка - это изменение цены первоначального договора с сохранением прочих условий. Рассмотрим бухгалтерский учет операций с отступным. В учете продавца числится дебиторская задолженность покупателя 2 000 000 руб. С точки зрения налогообложения прибыли разница между долгом покупателя и уплаченным отступным 2 000 000 руб. - 1 900 000 руб. = 100 000 руб. представляет собой внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухучете эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как поступления, не связанные с обычными видами деятельности.
На дату получения отступного будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 1 900 000 руб. - получено отступное; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000 руб. - прекращено первоначальное обязательство; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 100 000 руб. - определен финансовый результат (убыток) от прекращения обязательства отступным. У покупателя переданное отступное относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Несомненно, что отступное связано с расчетами за купленные ценности, но корректировать оценку принятых к учету товаров не следует. Отступное носит исключительный характер, оно связано с тем, что должник по обязательству отказывается от его исполнения в первоначальном виде. Операции по передаче отступного не относятся к сфере обычной деятельности организации, и для их отражения следует использовать счет учета прочих доходов и расходов. В учете покупателя будут сделаны проводки:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 1 900 000 руб. - перечислено отступное; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 100 000 руб. - прекращено первоначальное обязательство; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 100 000 руб. - определена прибыль от передачи отступного. Бухгалтерский учет прекращения обязательств отступным
Отступное с юридической точки зрения не является средством изменения обязательства, оно прекращает имевшееся между сторонами обязательство. В положениях по бухгалтерскому учету говорится о случае изменения обязательства. Это результат действия принципа приоритета содержания над формой, закрепленного пунктом 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Трактовка стандартов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что с бухгалтерской точки зрения отступное понимается как способ изменения обязательства. При этом такое понимание отступного возможно только в том случае, если оно предоставляется в целях прекращения уже частично исполненного обязательства. Первоначальное обязательство в этом случае отражается в учете, поэтому возможно рассматривать прекращение его отступным как изменение в бухгалтерском смысле.
Если же первоначальное обязательство не было отражено на счетах бухгалтерского учета, получение и передача отступного отражается на счете прочих доходов и расходов. Таким образом, прекращение обязательства отступным отражается в учете в зависимости от того, как было отражено прекращаемое обязательство. Бухгалтерское понимание отступного двояко: если первоначальное обязательство было отражено на счетах, отступное представляется изменением первоначального обязательства; если же первоначальное обязательство не было начато, отступное относится к текущим доходам или расходам.
Финансовый результат от передачи отступного, зафиксированный в бухгалтерском учете, не совпадает с фактической прибылью или убытком. Если отступное передается до начала исполнения основного договора, как рассмотрено в примерах 1 и 2, в бухгалтерском учете покупателя отражается прибыль в размере 150 000 руб. Фактические потери в связи с неисполнением договора контрагентом составляют 241 643 руб., и не компенсируются отступным. Данные отчетности не отражают действительного финансового положения предприятия, прибыль в бухгалтерском учете даже не покрывает реальных потерь. Это связано с тем, что в учете не отражаются обязательства, возникшие из не начатого исполнением договора. Передача отступного отражается не как прекращение обязательства, а относится на финансовый результат. В результате данные отчетности противоположны реальному положению дел, что препятствует принятию правильных решений пользователями отчетности и должно быть принято во внимание при ее анализе.
(c) ЗАО "1C", 2000-2007 г. Перепечатка и иное использование материалов возможно только с письменного разрешения "1С
Прекращение обязательства новацией
Дата создания: 24.12.2007
Нередко организации решают заменить первоначальное обязательство другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения - это новация* обязательства. Чаще всего обязательства новируют в заемные или вексельные обязательства, но этим варианты новаций не ограничиваются. В данном материале Д.Г. Лаптева, главный бухгалтер ООО "БИОТРОФ", на примерах демонстрирует порядок учета различных новаций.
Прекращение обязательства новацией
Примечание:* от лат. novato - обновление, изменение
В соответствии со статьей 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При новации обязательства стороны должны предусмотреть изменение предмета или способа исполнения, но главное - стороны специально оговаривают условие о прекращении раннее действовавшего обязательства и замене его новым обязательством.
Новация обязательства по договору подряда, поставки в заемное обязательство прямо предусмотрена статьей 818 ГК РФ: по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
Выдача векселя также является одним из примеров новации, если на дату выдачи векселя между сторонами существует обязательство, возникшее из договоров поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг и т. д. Вексель оформляет фактическую новацию первоначального обязательства в заемное обязательство.
Следует отличать новацию от отступного (подробнее об отступном читайте в статье Д.Г. Лаптевой "Учет прекращения обязательств отступным"). Передача отступного прекращает существовавшее между сторонами обязательство. Целью новации является замена первоначального обязательства на другое обязательство. При новации стороны обязательства прекращают первоначальное обязательство и создают новое. То есть, цель отступного - прекращение первоначального обязательства, а цель новации - прекращение первоначального обязательства и возникновение другого.
Новация часто совершается в форме мирового соглашения, в результате которого спорное первоначальное обязательство прекращается одновременно с возникновением нового бесспорного обязательства.
Соглашение об отступном считается заключенным с момента передачи самого отступного*, а новация считается совершенной с даты вступления в силу соглашения о новации**. Примечание:* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №102** Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации" Изменение порядка расчета по первоначальному обязательству не является новацией, так как в этом случае первоначальное обязательство не прекращается, а продолжается в измененном виде. То есть включение условия о предоставлении отсрочки, рассрочки платежа не относится к новации. Так, например, предоставление коммерческого кредита после заключение договора не прекращает существующие между сторонами обязательства, поскольку условие о коммерческом кредитовании изменяет первоначальное обязательство, но не порождает новое.
Наиболее распространенными примерами новаций являются новация в заемное обязательство, выдача товарного векселя. Однако возможны и другие примеры. Как правило, новацией прекращаются соразмерные обязательства, но стороны могут новировать первоначальное обязательство на обязательство большей или меньшей суммы. При этом новация может проводиться как до начала исполнения по договору, так и после исполнения договора одной из сторон. Рассмотрим порядок учета фактов новации на конкретных примерах.
Пример 1. Новация обязательства, возникшего из договора поставки, в заемное обязательство
По договору поставки покупатель не погасил задолженность в сумме 550 000 рублей. В связи с сезонностью покупатель не имел возможности в оговоренные сроки погасить свою задолженность, и стороны 12 марта заключили соглашение о новации в заемное обязательство: поставщик выступал заимодавцем, покупатель - заемщиком. Новый договор займа заключен на 6 месяцев с процентной ставкой 12 % годовых. Проценты за время, на которое предоставлен займ, составляют 550 000 руб. x 12 % x 6 / 12 = 33 000 руб. 12 сентября сумма займа и проценты, всего 583 000 руб., перечислены заимодавцу.
В учете поставщика на дату заключения соглашения о новации (12 марта) сделаны следующие записи:
Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 62 - 550 000 руб. - отражена новация. Заключение соглашения о новации не приводит к возникновению налоговых обязательств. НДС был начислен поставщиком на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ), выручка от реализации для целей налога на прибыль была признана также на дату отгрузки (п. 3 ст. 271 НК РФ), той же датой включена в расходы себестоимость проданных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ). Поставщик ежемесячно начислял проценты по займу проводкой:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91 субсчет "Проценты к получению". Величина процентов рассчитывалась исходя из количества дней в расчетном периоде и всего срока, на который выдан займ - 184 дня. На дату окончания срока на счете 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" накоплена сумма 33 000 рублей.
12 сентября должны быть сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы" - 550 000 руб. - погашена сумма займа; Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - 33 000 руб. - получены проценты по займу. В учете покупателя на 12 марта сделаны проводки:
Дебет 60 Кредит 66 субсчет "Займы полученные" - 550 000 руб. - отражена новация в заемное обязательство. Для покупателя факт новации также не приводит к возникновению новых налоговых обязательств. Право на вычет НДС с 01.01.2006 в общем случае не связано с оплатой полученных ценностей. Для целей налогообложения прибыли также действует принцип начисления, и полученные товары, если они уже выбыли, можно включать в состав расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Покупатель ежемесячно начисляет в тех же суммах, что и продавец, проценты по займу проводкой:
Дебет 91 Кредит 66 субсчет "Проценты по займам к уплате". Проводки у покупателя 12 сентября:
Дебет 66 субсчет "Займы полученные" Кредит 51 - 550 000 руб. - возвращен основной долг по займу; Дебет 66 субсчет "Проценты по займам к уплате" Кредит 51 - 33 000 руб. - уплачены проценты. С точки зрения влияния на результаты анализа отчетности новация в заемное обязательство выгодна заимодавцу. В бухгалтерском балансе задолженность покупателя показывается не по строке "Дебиторская задолженность", а по строке "Краткосрочные финансовые вложения". И хотя это не влияет на показатели ликвидности, структура актива улучшается. Сумма долга, новированная в заемное обязательство, в отчетности отражается как более ликвидный актив, чем задолженность покупателя.
Пример 2. Выдача собственного векселя
В условиях предыдущего примера покупатель 12 марта выдал поставщику собственный вексель номиналом 550 000 рублей, сроком на 6 месяцев с выплатой по окончании этого срока вексельного дохода в 12 % годовых, то есть 33 000 рублей, в том числе НДС 742,50 рублей. Оплата по векселю совершена 12 сентября.
Процентный доход по векселю облагается НДС. Этого требует подпункт 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ: налоговая база увеличивается на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Ставка рефинансирования составляет 10 %, а размер процента, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования и необлагаемый НДС - 27 500 рублей. Налогооблагаемая база по НДС 33 000 руб. - 27 500 руб. = 5 500 руб.
Налоговая ставка составляет 18 % (п. 3 ст. 163 НК РФ), а величина НДС 990,00 рублей.
В учете поставщика сделаны проводки:
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"Кредит 62 - 550 000 руб. - отражена новация первоначального обязательства в вексельный займ. На дату погашения векселя:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" - 550 000 руб. - отражено погашение векселя по номиналу; Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Проценты по векселям к получению" - 33 000 руб. - получены проценты по векселю. Проценты по векселю включены в состав прочих доходов на дату получения ввиду действия принципа осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). В налоговом учете проценты на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ признаются внереализационным доходом на конец отчетного периода по налогу на прибыль (конец квартала либо конец месяца).
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС" - 990,00 руб. - начислен НДС; Дебет 91 Кредит 99 - 32 010,00 руб. - определен финансовый результат. Финансовый результат представляет собой величину процентов по вексельному займу за вычетом НДС (поскольку выдача товарного векселя напрямую связана с реализацией облагаемых НДС товаров). По сравнению с предыдущим примером прибыль продавца меньше на сумму НДС, начисленную с процентов по векселю. Само отражение факта новации в учете не приводит к возникновению прибыли или убытка, так как сумма первоначального обязательства совпадает с величиной нового обязательства. В отличие от новации в займ (пример 1), операции с товарным векселем приводят к возникновению дополнительных налоговых последствий. Продавцу товаров следует принять управленческое решение: либо потребовать товарный вексель, обладающий большей способностью к взысканию сумм, либо выбрать уменьшение налоговых начислений по НДС и оптимизацию структуры актива. В учете покупателя сделаны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 550 000 руб. - отражена новация задолженности в вексельное обязательство; Дебет 91 "Проценты по векселям к уплате" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 32 010,00 руб. - начислены проценты по векселю за весь срок векселя без учета НДС; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 990,00 руб. - учтен НДС. Проценты у векселедателя начисляются ежемесячно. Этого требует пункт 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым проценты, причитающиеся к уплате, принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Поэтому на конец каждого месяца в учете векселедателя числятся основная сумма долга плюс проценты, начисленные за период действия вексельного займа.
Дебет 68 субсчет "НДС"Кредит 19 - 990,00 руб. - налоговый вычет по НДС; Дебет 60 субсчет "Векселя выданные"Кредит 51 - 583 000 руб. - погашен вексельный займ и проценты по нему; Дебет 99 Кредит 91 - 32 010 руб. - определен финансовый результат. Так же, как и в учете покупателя, бухгалтерские записи у продавца показывают финансовый результат только от выплаты процентов по векселю, так как прекращаемое и новируемое обязательство равны.
Выдача векселя приводит к внутренним записям по счетам 60 и 62, в результате чего вексельные обязательства в отчетности фигурируют в одной группе с обычной дебиторской или кредиторской задолженностью. Поэтому, в отличие от предыдущего примера, новация не улучшает представление финансового положения предприятия в отчетности.
Пример 3. Новация обязательства до начала исполнения на обязательство равной суммы
Организация заключила договор строительного подряда на ремонт складских помещений. По договору подрядчику уплачивается аванс в размере 500 000 руб. в срок до 10 октября. Работы выполняются в срок до 15 декабря, после чего в течение 5 дней уплачивается окончательный расчет в размере 1 000 000 руб.8 октября было заключено соглашение о новации обязательства по уплате аванса в обязательство по передаче материалов на такую же сумму. Материалы в качестве аванса в количестве 200 единиц переданы 12 октября.
Поскольку стороны не приступили к исполнению первоначального договора, движения ценностей и перехода права собственности не происходило, в бухгалтерском учете права и обязанности сторон, возникшие из договора строительного подряда, не отражались. Точно так же не отражаются и права и обязанности, возникшие из соглашения о новации.
Подрядчик 10 октября может рассчитывать на получение денег в виде аванса, поскольку это было оговорено первоначальным договором. Так как аванс будет выплачен не деньгами, подрядчику придется продавать полученные материалы, что займет некоторое время, и только после этого закупать необходимые стройматериалы. В результате подрядчик сможет приступить к работам позже предполагаемого срока. Получая аванс не деньгами, а материалами, подрядчик тратит, положим, 10 дней, на продажу и получение денег за материалы. В этот промежуток подрядчик мог бы разместить деньги под 10 % годовых. Его потери составят 500 000 руб. x 10 % / 365 дн. 10 дн. = 1 369 руб. Таким образом, уже 8 октября, когда заключается соглашение о новации, потери подрядчика составят как минимум 1 369 руб., но в бухгалтерском учете эти потери не отражаются. Бухгалтерские записи будут сделаны 12 октября в связи с передачей материалов. При этом передача материалов по соглашению о новации обязательств облагается НДС. Об этом прямо говорит подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ: объектом налогообложения, в частности, является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
У заказчика 12 октября будут сделаны следующие проводки (учетная стоимость материалов 410 000 руб.):
Дебет 60 Кредит 91 - 500 000 руб. - отражена новация обязательства по уплате аванса; Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС" - 76 272 руб. - начислен НДС по передаче материалов; Дебет 91 Кредит 10 "Материалы" - 410 000 руб. - списана себестоимость переданных материалов; Дебет 91 Кредит 99 - 13 728 руб. - отражена прибыль от операции. В бухгалтерском учете заказчика показывается финансовый результат. Его возникновение связано с разными оценками передаваемых в качестве аванса по соглашению новации материалов: учетной и договорной.
Для подрядчика получение аванса увеличивает налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Вместе с тем, поскольку на переданные материалы заказчик выписал счет-фактуру, подрядчик имеет право на вычет НДС после оприходования материалов. Так как дата получения аванса и дата получения материалов совпадают, проводки по начислению и вычету НДС будут сделаны одной датой. В результате налоговая нагрузка по НДС не увеличится. У подрядчика будут сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 62 - 423 728 руб. - оприходованы материалы, полученные в качестве аванса; Дебет 19 Кредит 62 - 76 272 руб. - учтен НДС; Дебет 68 субсчет "НДС"Кредит 19 - 76 272 руб. - налоговый вычет НДС; Дебет 76 субсчет "Начисленный НДС с авансов "Кредит 68 субсчет "НДС" - 76 272 руб. - начислен НДС с аванса. В учете подрядчика финансовый результат по операции новации не формируется, однако, как было показано выше, фактически подрядчик терпит убытки (1 369 руб.) из-за того, что вместо денежного аванса он получает аванс в виде имущества.
Пример 4. Новация обязательства до начала исполнения на обязательство неравной величины
Новацией могут прекращаться как равные по сумме требования, так и различные. Представим, что в условиях примера 3 подрядчик не согласился принять аванс материалами на ту же сумму. Стороны договорились, что в результате новации заказчик передаст подрядчику в виде аванса партию материалов в количестве 300 единиц на сумму 750 000 руб. (в том числе НДС), без изменения окончательного расчета. Передача состоялась 12 октября.
У заказчика 12 октября будут сделаны следующие проводки (учетная стоимость материалов 615 000 руб.):
Дебет 60 Кредит 91 - 750 000 руб. - отражена передача аванса материалами; Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС" - 114 407 руб. - начислен НДС по передаче материалов; Дебет 91 Кредит 10 - 615 000 руб. - списана себестоимость переданных материалов; Дебет 91 Кредит 99 - 20 593 руб. - отражена прибыль от операции. Таким образом, в учете заказчика (лица, погашающего обязательство по соглашению новации) будут те же самые проводки, что и в примере 3.
В учете подрядчика будут сделаны проводки:
Дебет 10 Кредит 62 - 635 593 руб. - оприходованы материалы; Дебет 19 Кредит 62 - 114 407 руб. - учтен НДС; Дебет 76 субсчет "Начисленный НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "НДС" - 114 407 руб. - начислен НДС с аванса. Как и в примере 3, финансовый результат у должника по обязательству высчитываться не будет (так как в бухгалтерском учете обязательства из первоначального договора не были отражены). Очевидно, что подрядчику гораздо выгоднее в качестве аванса получить не 200, а 300 единиц материалов. Эти материалы могут быть проданы за 10 дней по цене, указанной в накладных заказчика. Тогда через 10 дней, то есть 21 октября, в распоряжении подрядчика будет:
по примеру 3 - 500 000 рублей;
по примеру 4 - 750 000 рублей.
На приобретение строительных материалов для начала работ по договору будет израсходовано 500 000 рублей. В примере 4 у подрядчика остаются свободные средства в размере 750 000 руб. - 500 000 руб. = 250 000 руб. Это разница между суммой аванса по первоначальному договору и суммой аванса по соглашению новации. Эта величина не только покрывает потери подрядчика, но и формирует действительный финансовый результат в размере 250 000 руб. - 1 369 руб. = 248 631 руб. В бухгалтерском учете этот результат не отражается.
В примерах 3 и 4 рассматривались ситуации новации требований, возникших из договора, не начатого исполнением. Рассмотрим, как начало исполнения договора влияет на бухгалтерское представление новации.
Пример 5. Новация обязательства после начала исполнения на равное обязательство
Организация продала партию своей продукции на 220 000 рублей, в том числе НДС 18 %. Покупатель в оплату предлагает не деньги, как было оговорено в договоре поставки, а оказание услуг по профессиональной уборке и дезинфекции производственных помещений на ту же сумму. Продавец соглашается, и заключается новация. В результате изменяется лишь способ исполнения; сохраняется право требования со стороны продавца и обязанность по исполнению со стороны покупателя на 220 000 руб. Изменений в оценке и составе активов и обязательств продавца и покупателя не происходит, записи по счетам синтетического учета не проводятся.
В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки на дату оказания услуг:
Дебет 25 Кредит 60 - 186 441 руб. - отражено оказание услуг по уборке и дезинфекции в счет оплаты; Дебет 19 Кредит 60 - 33 559 руб. - учтен НДС; Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19 - 33 559 руб. - налоговый вычет НДС; Дебет 60 Кредит 62 - 220 000 руб. - отражена новация обязательств. В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны такие записи (себестоимость оказанных услуг 100 000 руб.):
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 220 000 руб. - отражено предоставление услуг в счет оплаты за купленные ценности; Дебет 90 субсчет "НДС"Кредит 68 субсчет "НДС" - 33 559 руб. - начислен НДС с реализации; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 100 000 руб. - списана себестоимость; Дебет 62 Кредит 60 - 220 000 руб. - отражена новация обязательств; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 86 441 руб. - отражена прибыль от операции. Пример 6. Новация обязательства после начала исполнения на неравное обязательство.
Представим, что в условиях примера 5 продавец не согласился принять в оплату оказание услуг на соразмерную сумму. Обязательство по оплате партии товаров в 220 000 рублей было новировано в обязательство по оказанию услуг про уборке и дезинфекции на 300 000 рублей (в т. ч. НДС 18 %), себестоимость услуг у покупателя составляет 150 000 руб.
Проводки у продавца:
Дебет 25 Кредит 60 - 254 237 руб. - отражено оказание услуг по уборке и дезинфекции в счет оплаты; Дебет 19 Кредит 60 - 45 763 руб. - учтен НДС; Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19 - 45 763 руб. - налоговый вычет НДС; Дебет 60 Кредит 62 - 220 000 руб. - отражена новация обязательств (на величину прекращаемого обязательства); Дебет 62 Кредит 91 - 80 000 руб. - прекращение обязательства новацией (на величину превышения нового обязательства над первоначальным). В учете покупателя будут сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 300 000 руб. - отражено предоставление услуг в счет оплаты за купленные ценности; Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС" - 45 763 руб. - начислен НДС с реализации; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 150 000 руб. - списана себестоимость; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 86 441 руб. - отражена прибыль от реализации услуг; Дебет 60 Кредит 62 - 220 000 руб. - отражена новация обязательств на величину прекращаемого обязательства; Дебет 91 Кредит 62 - 80 000 руб. - отражена новация обязательства (в части превышения нового обязательства над первоначальным); Итого прибыль от операции, сформированная на счете 99 "Прибыли и убытки", составляет 86 441 руб. - 80 000 руб. = 6 441 руб. Несмотря на то, что сторона, исполняющая обязательство в результате новации, поставлена в более жесткие условия, чем в примере 5, погашение задолженности собственными услугами все равно приводит к возникновению прибыли.
Бухгалтерское отражение фактов новации ограничивается рамками методологии, предписываемой действующими нормативными документами. Если в результате новации обязательство изменяется с точки зрения классификации расчетов действующим планом счетов (например, новация обязательства по договору поставки в заемное обязательство), то факт новации находит прямое отображение в учете. Если же в результате новации обязательство изменяется таким образом, что открытия нового счета не требуется, отдельно новация не учитывается.
Если новируется обязательство, возникшее из договора, к исполнению которого стороны еще не приступили, в учете принимающей стороны финансовый результат не определяется. При этом не имеет значения, насколько новированное обязательство превосходит, равно или меньше первоначального. Несмотря на очевидные выгоды или потери для принимающей стороны, бухгалтерский учет их не отражает. Это связано с тем, что договорные обязательства до начала исполнения договора в учете не отражаются. В результате отчетность не содержит сведений о фактической прибыли или убытке предприятия.
Если же к моменту новации обязательства договор был частично исполнен одной стороной, то порядок учета изменяется. Если обязательство, прекращаемое новацией, и новое обязательство равны между собой, записей по счетам финансового результата не производится. Необходимость бухгалтерских записей определяет план счетов. Если же обязательства не равны, на сумму разницы определяется прибыль или убыток, соответственно в отчетности изменяется финансовое положение предприятия. В этом случае в бухгалтерском учете при заключении соглашений о новации следует иметь в виду пункт 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Аналогичное правило предусмотрено и для расходов: в случае изменения основного обязательства по договору первоначальная величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию в счет погашения обязательства (п. 6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
169
Размер файла
830 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа