close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии

код для вставкиСкачать
 "Регламент", 2007
АНАЛИЗ ТИПОВЫХ ОШИБОК В РАБОТЕ БУХГАЛТЕРИИ
КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
(Методическое пособие)
Н.Е.Борзова, О.С.Григораш, Е.С.Казакевич, О.Ю.Кашанова,
Е.А.Строганова, С.Б.Тинкельман, М.В.Фурзикова
Глава 1. АНАЛИЗ ПРОБЛЕМ И ОШИБОК ПО ТИПАМ ОПЕРАЦИЙ
Кассовые операции
О.Ю. Кашанова, ОАО Банк ВТБ, главный аудитор
М.В. Фурзикова, ОАО Банк ВТБ, ведущий аудитор
Нормативные документы, регламентирующие осуществление
кассовых операций
Основными документами, регламентирующими порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете кассовых операций, являются:
- Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П (ч. II, разд. 2) "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" <1>;
- Положение Банка России от 09.10.2002 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ";
- Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации";
- Инструкция Банка России от 26.08.2003 N 106-И "О порядке работы с банкнотами иностранных государств, сданными кредитными организациями (филиалами) для проведения проверки подлинности в головные расчетно-кассовые центры территориальных учреждений Банка России";
- Указание Банка России от 11.06.2004 N 1446-У "О порядке бухгалтерского учета уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц";
- Положение Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами";
- Указание Банка России от 16.01.2004 N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> В связи с принятием Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2008 г.
<1> С учетом Указания Банка России от 26.03.2007 N 1803-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 16 января 2004 года N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".
Основные виды кассовых операций
Кассовые операции - операции по приему, пересчету и выдаче наличных денег и других ценностей при совершении банковских операций и сделок, предусмотренных ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
Выделяют следующие виды кассовых операций:
- операции по приему, выдаче, хранению, инкассации, подкреплению наличной валютой;
- операции инкассации банкомата;
- операции купли-продажи монет, драгоценных металлов;
- банкнотные сделки;
- работа с поврежденными, сомнительными, имеющими признаки подделки денежными знаками иностранных государств (группы государств);
- операции по хранению, инкассации и подкреплению чеками в уполномоченных банках, их филиалах, дополнительных офисах и иных внутренних структурных подразделениях.
Ошибки, встречающиеся в практике коммерческих банков при осуществлении кассовых операций, можно разделить на несколько подгрупп, в частности:
1. Ошибки в части отражения кассовых операций на балансовых счетах.
2. Ошибки в части отражения операций на счетах аналитического учета.
3. Ошибки в части отражения кассовых операций на внебалансовых счетах.
4. Ошибки, связанные с неверным отражением кассовых операций по символам кассовой отчетности (СКО), что влечет за собой искажение отчетности по форме 0409202 "Отчет о кассовых оборотах".
Остановимся подробнее на ошибках и проблемах, с которыми сталкиваются кредитные организации при осуществлении кассовых операций.
Ошибки, связанные с отражением кассовых операций
на балансовых счетах
Как показывает практика, кассовые операции относятся к тем видам банковских операций, при отражении которых в бухгалтерском учете ошибки возникают довольно редко. В основном они не связаны с отражением на счетах операций по приему и выдаче наличных денежных средств и проведением иных простейших операций.
Следует помнить, что денежные чеки должны приниматься банком в течение десяти дней со дня их выписки, не считая дня выписки (день выписки при этом не учитывается). В объявлениях на взнос наличных денег должна быть указана дата фактического представления их в кредитную организацию.
Отражение в учете инкассированной денежной выручки.
Не отраженная в учете инкассированная денежная выручка, сданная в вечернюю кассу после окончания операционного дня, является самым распространенным заблуждением банков. Сумки с денежной наличностью, принятые от инкассаторов, хранятся в банке в соответствии с нормативными документами Банка России, однако никак не отражаются в учете. Следует помнить, что суммы денежной наличности, указанные в накладных к сумкам, сданным предприятиями через инкассаторов в вечернюю кассу без пересчета, служат для отражения их в бухгалтерском учете.
Эти суммы должны быть оприходованы по кредиту счета 40906 "Инкассированная денежная выручка". Указанный счет используется в тех случаях, когда по каким-либо причинам проинкассированная накануне денежная выручка не пересчитана и не может быть зачислена на счет клиента и в кассу банка. Учет проинкассированной выручки до пересчета ведется на балансовом счете 20209 "Денежные средства в пути". Таким образом, оприходование проинкассированной выручки до пересчета осуществляется следующей бухгалтерской проводкой:
Дт 20209 "Денежные средства в пути"
Кт 40906 "Инкассированная денежная выручка".
После пересчета осуществляются бухгалтерские проводки (при отсутствии расхождений):
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
Кт 20209 "Денежные средства в пути".
И одновременно
Дт 40906 "Инкассированная денежная выручка"
Кт расчетный счет клиента - на сумму проинкассированной выручки.
Распространенным нарушением является то, что для учета инкассированной денежной выручки банком открывается один лицевой счет балансового счета второго порядка 40906. Правильно вести аналитический учет по счету 40906 в разрезе каждого клиента - сдатчика инкассированной выручки.
Кроме этого, встречаются случаи, когда зачисление денежной выручки, принимаемой от инкассаторов в течение операционного дня, оформляется аналогичными бухгалтерскими проводками. Такая практика является неверной и приводит к завышению итоговых оборотов ежедневной оборотно-сальдовой ведомости по счетам второго порядка кредитной организации. В случае пересчета и зачисления денежных средств на счета клиентов день в день необходимо осуществлять бухгалтерскую проводку:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
Кт расчетный счет клиента - на сумму проинкассированной денежной выручки.
При этом оформления дополнительного приходного кассового ордера не требуется. В данном случае его заменяет препроводительная ведомость.
Отражение в учете операций с монетами.
В многофилиальном банке головная организация осуществляет подкрепление филиалов через счет межфилиальных расчетов (МФР) 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Филиалом получение монет должно отражаться следующими проводками:
Дт 20308 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях"/60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Как показывает практика, в некоторых случаях оприходование монет и расчеты с головной организацией осуществляются филиалом через балансовый счет 47423 "Требования по прочим операциям" (с последующим отражением по счету 30301). Бухгалтерские проводки по счетам 20308, 60310 следует выполнять напрямую через счет МФР 30301.
Отражение в бухгалтерском учете полученных из головной организации монет должно отражаться с отнесением сумм уплаченного НДС на счет 60310. При реализации монет суммы уплаченного НДС должны отражаться на счете 60310 с выполнением следующих проводок:
- сумма, внесенная клиентом в наличной форме на основании приходных кассовых ордеров:
- на сумму стоимости монет по цене продажи, без НДС:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
Кт 20308 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях";
- на сумму НДС, уплаченного клиентом при приобретении монет:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный";
- сумма, внесенная клиентом в наличной форме на основании мемориальных ордеров:
- на сумму полученного дохода:
Дт 20308 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях"
Кт 70107810КXXXX1730513;
- на сумму НДС, уплаченного банком при приобретении монет:
Дт 70209810КXXXX2941601 <1>
Кт 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".
--------------------------------
<1> Согласно Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П доходы учитываются на счетах 70601, расходы - 70606.
Отражение в учете банкнотных сделок.
Банкнотная сделка - покупка/продажа наличной валюты за одноименную безналичную валюту (одновалютная) либо за другую безналичную валюту, в том числе за валюту РФ (разновалютная).
Довольно часто при продаже наличной валюты за безналичную используется сводный счет 47422 "Обязательства банка по прочим операциям" вместо учета на лицевых счетах, открываемых по каждому клиенту.
Отражение подкрепления филиала наличной валютой через счета межфилиальных расчетов.
При осуществлении подкрепления кассы филиала наличной иностранной валютой со счета МФР филиалом банка иногда осуществляются проводки с использованием счета 20209 "Денежные средства в пути". По нашему мнению, для отражения данной операции в учете целесообразнее использовать счет незавершенных расчетов.
Ошибки в части ведения аналитического учета
Аналитический учет по счету 20209, согласно п. 2.7 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П, должен вестись по каждому получателю, которому отосланы денежные средства, и по видам валют.
Таким образом, счета для учета средств, отправленных для подкрепления банкоматов (счет 20209), должны открываться по каждому получателю-банкомату. К примеру, ведение сводных счетов 20209 по центральному и дополнительным офисам будет считаться нарушением Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П <2>.
--------------------------------
<2> С введением в действие Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П требования к ведению аналитического учета не изменятся.
Ошибки, связанные с отражением кассовых операций
на внебалансовых счетах
Такие ошибки допускаются, в частности, при работе с поврежденными, сомнительными, имеющими признаки подделки денежными знаками иностранных государств (группы государств).
Передача сомнительных денежных знаков на экспертизу в расчетно-кассовый центр Банка России должна отражаться на следующих внебалансовых счетах:
91104 "Иностранная валюта, принятая на экспертизу";
91202 "Разные ценности и документы";
91203 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию".
В связи с невнимательностью и забывчивостью, а иногда в случае недостаточного знания Положения Банка России N 205-П в практике имеют место случаи, когда ведение внебалансового учета на данных счетах не осуществляется.
Сомнительные денежные знаки должны учитываться на внебалансовом счете 91202 "Разные ценности и документы", лицевой счет "Принятые на экспертизу сомнительные банкноты Банка России" в условной оценке один рубль за банкноту. Учет сомнительных денежных знаков по номиналу будет считаться нарушением Положения Банка России N 205-П.
Отражение дубликатов ключей от кассового узла, банкомата, хранилища сейфовых ячеек, металлических шкафов, расположенных внутри хранилища ценностей, должно осуществляться на внебалансовом счете 91202 "Разные ценности и документы". Банки самостоятельно разрабатывают внутренние порядки по хранению ключей от хранилища ценностей, хранилища сейфовых ячеек.
Считаем целесообразным осуществлять контроль за порядком выдачи ключей от хранилища ценностей, отслеживать своевременность их сдачи на хранение ответственными лицами.
Отсылка чеков на инкассо.
При отсылке чеков на инкассо филиал должен использовать счет 91102 "Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо", на котором аналитический учет должен вестись в разрезе клиентов по видам ценностей. Ведение одного общего счета 91203 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию" не допускается.
Списание с внебалансового учета суммы отосланного на инкассо чека должно быть произведено в момент выплаты возмещения клиенту, а не одновременно с получением возмещения от инкассирующего банка.
Ошибки, связанные с неверным отражением кассовых операций
по символам кассовой отчетности (СКО)
Неверное отражение кассовых операций по символам кассовой отчетности (СКО) влечет за собой искажение отчетности по форме 0409202 "Отчет о кассовых оборотах".
Порядок составления отчетности по форме 0409202 "Отчет о кассовых оборотах" прописан в Указании Банка России от 16.01.2004 N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" <1>. Отчет о кассовых оборотах составляется в целях получения информации Банком России об источниках поступлений наличных денег в кассы кредитных организаций и направлениях их выдач.
--------------------------------
<1> С учетом Указания Банка России от 26.03.2007 N 1803-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 16 января 2004 года N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".
Типичными ошибками в части отражения кассовых операций по символам отчетности являются следующие:
- выдача наличных денежных средств со счета 40817 "Физические лица" неправомерно отражается по символу 55 "Выдача со счетов по вкладам физических лиц". Данную операцию следует отражать по символу 51 "Выдачи со счетов физических лиц";
- внесение наличных денежных средств на счет 40817 "Физические лица" неправомерно отражается по символу 16 "Поступления на счета по вкладам физических лиц". Данную операцию следует отражать по символу 31 "Поступления на счета физических лиц";
- внесение наличных денежных средств на счет 42301 "Депозиты до востребования" неправомерно отражается по символу 31 "Поступления на счета физических лиц";
- сумма НДС с доходов по аренде банковских сейфов неправомерно отражается по символу 11 "Поступления от реализации платных услуг". Данную операцию следует отражать по символу 12 "Поступление налогов, сборов, взносов и страховых платежей".
Некорректное проставление символов в оформляемых кассовых документах может быть вызвано либо незнанием нормативных актов Банка России, в частности Указания Банка России от 16.01.2004 N 1376-У, либо свидетельствовать о недостаточном уровне последующего контроля оформления кассовых документов.
Кроме того, ошибки могут возникать тогда, когда в Указании Банка России от 16.01.2004 N 1376-У отсутствует четкое указание, по какому символу должна быть отражена операция.
В частности, вопросы возникают при проставлении символов при проведении следующих операций:
- поступление НДС, взимаемого с ряда комиссий филиала, вносимого в кассу наличным путем на счет 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" отдельным приходным кассовым ордером, отражается по символу 11 "Поступления от реализации платных услуг" либо по символу 32 "Прочие поступления". В приходном кассовом ордере следует проставить СКО 12 "Поступления налогов, сборов, взносов и страховых платежей". По данному символу отражаются поступления наличных денег от уплаты всех видов налогов, зачисляемых на счета федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов; поступления в государственные внебюджетные фонды;
- приход наличных денежных средств на специальные карточные счета физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность: используется либо символ 32 "Прочие поступления", либо символ 16 "Поступления на счета по вкладам физических лиц". В Указании Банка России от 16.01.2004 N 1376-У содержание символа 16 "Поступления на счета по вкладам физических лиц" раскрыто следующим образом: поступления наличных денег в кассы кредитных организаций от физических лиц на счета по вкладам. В связи с тем что специальные карточные счета для учета операций, проводимых физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, открываются и ведутся на лицевых счетах 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов", считаем целесообразным проставлять символ СКО 31 "Поступления на счета физических лиц";
- поступление комиссионного вознаграждения филиала, вносимого в кассу наличным путем: используется либо символ 11 "Поступления от реализации платных услуг", либо символ 32 "Прочие поступления". По символу 11 согласно Указанию Банка России от 16.01.2004 N 1376-У отражается, в частности, оплата услуг кредитной организации, то есть комиссионное вознаграждение.
По результатам проведенных проверок организации работы по составлению кредитными организациями отчетности по форме 0409202 Банк России (Письмо Московского ГТУ ЦБ РФ от 05.05.2004 N 13-4-20/31529) обратил внимание кредитных организаций на случаи представления отчетности о кассовых оборотах по форме 0409202, в которой остаток кассы на начало отчетного месяца не соответствует исходящему остатку предыдущего месяца.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии должного контроля за составлением отчетности о кассовых оборотах в части ежедневной сверки оборотов ведомости учета кассовых оборотов по форме 0401744 (также утверждена Указанием Банка России от 16.01.2004 N 1376-У) с оборотами по балансовым счетам 20202, 20206, 20207, 20208.
По итогам проведенных проверок МГТУ Банка России предложило усилить меры контроля за составлением отчетности по форме 0409202.
Заметим, что основная масса ошибок в части отражения кассовых операций связана с недостатком контроля, а также незнанием нормативных актов.
Расчетные операции (межфилиальные расчеты,
безналичные расчеты в рублях)
О.Ю. Кашанова, ОАО Банк ВТБ, главный аудитор
М.В. Фурзикова, ОАО Банк ВТБ, ведущий аудитор
Нормативные документы, регламентирующие
осуществление расчетных операций
Основными документами, регламентирующими порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете расчетных операций, являются:
- Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (ст. 75);
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая: гл. 44, 45, 46. Часть первая: ст. ст. 55, 161, 185 - 189. Часть третья: гл. 62 (ст. ст. 1124 - 1128), 63, 64;
- Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ;
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая;
- Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";
- Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности";
- Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";
- Федеральный закон от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации";
- Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";
- Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи";
- Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";
- Инструкция Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)";
- Инструкция Банка России от 31.03.1997 N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности";
- Письмо Банка России от 13.07.2005 N 99-Т "О Методических рекомендациях по разработке кредитными организациями правил внутреннего контроля в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";
- Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации";
- Положение Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации";
- Положение Банка России от 02.04.1996 N 264 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у кредитных организаций в Российской Федерации";
- Положение Банка России от 10.04.2006 N 285-П "О порядке приема и исполнения кредитными организациями, подразделениями расчетной сети Банка России исполнительных документов, предъявляемых взыскателями";
- Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (с изм. и доп.);
- Положение Банка России от 19.08.2004 N 262-П "Положение об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем";
- Временное положение Банка России от 10.02.1998 N 17-П "О порядке приема к исполнению поручений владельцев счетов, подписанных аналогами собственноручной подписи, при проведении безналичных расчетов кредитными организациями";
- Положение Банка России от 20.02.1998 N 18-П "О многорейсовой обработке платежей в Московском регионе";
- Положение Банка России от 12.03.1998 N 20-П "О правилах обмена электронными документами между Банком России, кредитными организациями (филиалами) и другими клиентами Банка России при осуществлении расчетов через расчетную сеть Банка России";
- Положение Банка России от 23.06.1998 N 36-П "О межрегиональных электронных расчетах, осуществляемых через расчетную сеть Банка России";
- Положение Банка России от 09.08.2001 N 147-П "О непрерывной обработке платежей в Московском регионе";
- Положение Банка России от 07.10.2002 N 198-П "О порядке расчета и взимания платы за расчетные услуги Банка России";
- Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета";
- Положение Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)";
- Положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери";
- Положение Банка России от 16.12.2003 N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах";
- Указание Банка России от 24.04.2003 N 1274-У "Об особенностях применения форматов расчетных документов при осуществлении электронных расчетов через расчетную сеть Банка России";
- Указание Банка России от 30.03.2004 N 1412-У "Об установлении суммы перевода физическим лицом - резидентом из Российской Федерации без открытия банковских счетов";
- Постановление Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";
- Постановление Правительства Российской Федерации от 27.05.2002 N 351 "Об утверждении Правил совершения завещательных распоряжений правами на денежные средства в банках".
Приведенный перечень нормативных документов, действующих на данный момент в Российской Федерации, не является исчерпывающим. Мы постарались перечислить основные документы, касающиеся данного направления.
Основные продукты (услуги), предлагаемые банками
в рамках осуществления расчетных операций
Согласно ст. 861 ГК РФ расчеты могут осуществляться в двух формах - безналичной и наличной. Расчеты между юридическими лицами в основном проводятся в безналичной форме, то есть с использованием банковских счетов и оформлением соответствующих расчетных документов.
Как только открыт счет юридическому лицу, организации получают возможность пользоваться современным банковским сервисом по осуществлению безналичных расчетов и операциям с наличными деньгами. Широкая корреспондентская сеть банка, развитие филиальной сети, применение современных технологий и средств связи - все это позволяет коммерческим банкам бесперебойно осуществлять платежи клиентов в максимально короткие сроки.
Стандартный современный пакет "Расчетное обслуживание юридических лиц" любого коммерческого банка включает в себя следующие услуги.
1. Осуществление внутрирегиональных и межрегиональных безналичных расчетов:
- почтой;
- телеграфом;
- электронно по системе Банка России;
- электронно по системе прямых корреспондентских отношений.
2. Расчеты платежными поручениями.
3. Расчеты платежными требованиями.
4. Расчеты по инкассо.
5. Аккредитивные расчеты.
6. Отправка документов, выставленных на инкассо, по территории Российской Федерации и странам СНГ.
7. Выдача справок по запросам клиентов, в т.ч. по факсимильной и электронной связи:
- о номере и дате кредитового авизо;
- об операциях по счету;
- об остатках и движении по счетам;
- другие.
8. Направление запросов или розыск пропавших сумм.
9. Ксерокопирование документа для клиента.
10. Консультации по вопросам безналичных расчетов.
Для быстрого и точного осуществления банком безналичных расчетов его клиентов важное значение имеет правильное оформление самими клиентами своих расчетных документов в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующим законодательством. Незначительные на первый взгляд ошибки могут привести к серьезным проблемам в осуществлении безналичных расчетов и задержке платежей. В связи с этим постараемся обобщить наиболее часто встречающиеся ошибки при осуществлении безналичных расчетов коммерческими банками, избежание которых позволит минимизировать операционные риски и избежать санкций со стороны Банка России и прочих контролирующих органов.
Особенности осуществления безналичных расчетов
в валюте Российской Федерации
Один из главных принципов безналичных расчетов - это свобода выбора субъектами рынка форм безналичных расчетов и закрепление их в хозяйственных договорах при невмешательстве банка в договорные отношения.
Клиентские платежи могут исполняться:
- через расчетную сеть Банка России;
- через корреспондентские счета "лоро" или "ностро";
- через счета межфилиальных расчетов (МФР).
В двух последних случаях может быть установлена для каждого конкретного платежа дата перечисления платежа (ДПП). При перечислении платежа через расчетную сеть Банка России ДПП не устанавливается.
Для документов, по которым установлена ДПП, важен следующий момент: при списании средств со счета клиента должны одновременно выполняться следующие бухгалтерские проводки:
Дт расчетный (текущий) счет клиента - по лицевому счету клиента
Кт 30220 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям" - по лицевому счету в разрезе установленных ДПП.
И одновременно по внебалансовым счетам
Дт 90909 "Расчетные документы, ожидающие ДПП" - по лицевому счету в разрезе ДПП
Кт 99999 счет для корреспонденции с активными счетами (иногда участники расчетов забывают осуществлять данную проводку).
При наступлении ДПП и получении подтверждения (например, выписки со счета "ностро", МФР) суммы, числящиеся на счете 30220, списываются в кредит счета 30110 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям", либо счета 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации", либо счета 30109 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах", а оплаченный документ списывается с внебалансового счета 90909 "Расчетные документы, ожидающие ДПП", что отражается в учете следующими проводками:
Дт 30220 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям"
Кт 30110 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям"/30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации";
Дт 99999
Кт 90909 "Расчетные документы, ожидающие ДПП".
Иногда участники расчетов забывают осуществлять данную проводку.
Необходимо особо отметить правовой статус филиала коммерческого банка. В соответствии с ч. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы не являются самостоятельными юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
В соответствии с Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П для ускорения и упрощения безналичных расчетов расчетные операции кредитной организации между головной организацией и филиалами, а также между филиалами одной кредитной организации осуществляются через счета межфилиальных расчетов (МФР).
По счетам межфилиальных расчетов подразделения кредитной организации могут проводить расчетные операции при одновременном соблюдении следующих требований:
- платежи по всем банковским операциям должны быть разрешены кредитной организации лицензией Банка России;
- платежи по операциям должны быть определены положением о филиале и правилами построения расчетной системы кредитной организации (внутрибанковскими правилами);
- внутрибанковские правила должны быть разработаны в соответствии с законодательством и нормативными актами Банка России.
Как правило, внутрибанковские правила оформляются в виде отдельного документа, утвержденного исполнительным органом кредитной организации, который является обязательным для всех филиалов. В указанном документе должны быть отражены:
- порядок открытия, закрытия и пополнения (увеличение остатка пассивного счета) счетов межфилиальных расчетов;
- процедура идентификации каждого участника расчетов в системе межфилиальных расчетов кредитной организации (системе технических, телекоммуникационных средств и организационных мероприятий, обеспечивающих возможность проведения расчетных операций между подразделениями кредитной организации) при осуществлении расчетов (обмен карточками с образцами подписей и оттиском печати, применение аналогов собственноручной подписи в виде кодов, паролей, электронной подписи и т.п.);
- описание документооборота, порядок передачи и обработки расчетных документов при проведении операций по счетам межфилиальных расчетов, а также последовательность прохождения документов между подразделениями кредитной организации;
- порядок экспедирования расчетных документов;
- порядок установления ДПП при проведении расчетных операций исходя из документооборота между подразделениями кредитной организации;
- порядок проведения расчетных операций подразделениями кредитной организации при перераспределении денежных средств;
- порядок ежедневной выверки расчетов между подразделениями кредитной организации по счетам межфилиальных расчетов и по перераспределению денежных средств;
- порядок действий подразделений кредитной организации при поступлении расчетного документа для осуществления платежа позже установленной ДПП, несвоевременном получении или неполучении подтверждений о совершении расчетной операции по техническим причинам либо в связи с возникновением форс-мажорных обстоятельств;
- другие вопросы, регулирующие проведение расчетов внутри кредитной организации.
Наиболее распространенным заблуждением коммерческих банков является возможность осуществления операций (расчетов) по счетам МФР между подразделениями одной кредитной организации на платной основе. В частности, это касается операций по перераспределению средств (с использованием счетов 30305 "Расчеты между подразделениями одной кредитной организации по полученным ресурсам"/30306 "Расчеты между подразделениями одной кредитной организации по переданным ресурсам") и по регулированию открытой валютной позиции (конверсионных операций по счетам МФР), когда кредитной организацией осуществляются следующие бухгалтерские проводки.
Операции по перераспределению средств на платной основе:
- на балансе головной организации:
Дт 30306 "Расчеты между подразделениями одной кредитной организации по переданным ресурсам" (в разрезе видов ресурсов и филиала)
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" (в разрезе филиала).
И одновременно на сумму вознаграждения
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" (в разрезе филиала)
Кт 70107 "Другие доходы" (по видам доходов);
- на балансе филиала:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 30305 "Расчеты между подразделениями одной кредитной организации по полученным ресурсам" (в разрезе вида ресурсов).
И одновременно на сумму уплаченного вознаграждения
Дт 70209 "Другие расходы" (по видам расходов)
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Пример. Операции по регулированию открытой валютной позиции по курсу банка, отличному от курса Банка России (например, продажи филиалом 100 тыс. долл. США по курсу 26,5 при курсе Банка России 27,00):
- на балансе головной организации:
Дт 30302840 (в разрезе филиала) - на сумму 100 тыс. долл. США
Кт 30301810 (в разрезе филиала) - рублевый эквивалент 2650 тыс. руб.
И одновременно на сумму положительной курсовой разницы
Кт 61306 "Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы" (либо 70103 "Доходы, полученные от операций с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте" в зависимости от учетной политики) - 50 тыс. руб.;
- на балансе филиала:
Дт 30302810 - рублевый эквивалент 2650 тыс. руб.
Кт 30301840 - на сумму 100 тыс. долл. США.
И одновременно на сумму отрицательной курсовой разницы
Дт 61406 "Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные разницы" (либо 70205 "Расходы по операциям с иностранной валютой и чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте" в зависимости от учетной политики) - 50 тыс. руб.
Как видно из примера, результат от операций в целом по банку является нулевым. Иными словами, между подразделениями одного и того же коммерческого банка операции на платной основе осуществлять некорректно, тем более что с 1 января 2002 г. все юридические лица, включая банки, при исчислении налога на прибыль руководствуются положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщиками налога на прибыль являются организации - юридические лица. Исчисление налога на прибыль осуществляется в целом по организации на основании данных налогового учета, при этом налоговый учет не предусматривает учет перемещений денежных средств и другого имущества между банком и его подразделениями. Наша позиция подкрепляется также Письмом Минфина России от 06.06.2006 N 03-03-04/2/154.
Таким образом, считаем, что осуществление бухгалтерских проводок, изложенных выше, по учету доходов/расходов (курсовых разниц) излишне. В целях определения эффективности деятельности того или иного структурного подразделения банка доходы/расходы, понесенные головной организацией или прочими обособленными структурными подразделениями, могут учитываться внесистемно в регистрах управленческого учета, разработанных в соответствии с внутренними распорядительными документами.
Важным моментом при осуществлении расчетов по счетам МФР является контроль за достаточностью средств на счете для проведения платежей в течение операционного дня. Для этого коммерческими банками самостоятельно определяется текущая позиция счетов 30301/30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" для филиалов. Платежи по счету должны осуществляться в пределах текущей позиции на момент получения распоряжения по счету и с учетом лимита "овердрафта" (предельно допустимого пассивного остатка на счете 30301 в филиале). Главной особенностью ведения счетов МФР является то, что ведение картотеки неоплаченных расчетных документов к счету МФР не допускается.
Открытым остается также вопрос правомочности осуществления платежей в бюджет и внебюджетные фонды через счета "лоро" и "ностро". В п. 9.2 ранее действовавшего Положения Банка России от 25.11.1997 N 5-П "О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации" <1> определялось, что "кредитные организации и их филиалы, имеющие корреспондентские счета (субсчета) в подразделениях расчетной сети Банка России, не вправе перечислять налоги и другие обязательные платежи в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды через корреспондентские счета, открытые в других кредитных организациях". В действующем Положении Банка России от 03.10.2002 N 2-П (ч. III, гл. 1) данный запрет отсутствует.
--------------------------------
<1> Документ утратил силу в связи с изданием Указания Банка России от 15.06.2001 N 978-У "Об упорядочении нормативных и иных актов Банка России".
По нашему мнению, в целях исключения рисков получения замечаний со стороны Банка России кредитным организациям следует ограничивать перечисление налоговых и прочих бюджетных платежей через корреспондентские счета, открытые в других банках.
Перечень типовых нарушений и проблем,
встречающихся при осуществлении расчетных операций
Многочисленные ошибки, встречающиеся в практике коммерческих банков при осуществлении безналичных расчетов с участием юридических лиц, можно разделить на несколько подгрупп, в частности:
- замечания по порядку открытия, ведения и закрытия счетов юридических лиц, в том числе:
- нарушение порядка открытия счетов;
- неверное присвоение счета второго порядка при открытии счета в зависимости от организационно-правовой формы клиента;
- нарушение режима счетов;
- нарушение очередности списания средств со счета клиента;
- замечания по порядку соблюдения сроков осуществления безналичных расчетов и оснований списания средств со счета плательщика, в т.ч. при применении различных форм расчетов:
- платежными поручениями;
- платежными требованиями;
- инкассовыми поручениями;
- аккредитивами;
- замечания по порядку ведения картотеки расчетных документов при недостаточности средств на счете клиента и картотеки расчетных документов, ожидающих акцепта;
- замечания по порядку использования и ведения счетов незавершенных расчетов;
- замечания по порядку использования и ведения счетов по учету сумм до выяснения;
- замечания по порядку начисления и уплаты процентов по расчетным счетам клиентов, взиманию комиссий;
- замечания по оформлению расчетных документов, осуществлению внутреннего контроля, формированию и хранению бухгалтерских документов;
- замечания по бухгалтерскому учету расчетных операций, касающиеся порядка ведения аналитического учета расчетных операций, правомерности использования счетов незавершенных расчетов и счетов по учету сумм до выяснения, порядка внебалансового учета картотеки расчетных документов и пр.
Считаем целесообразным остановиться не только на ошибках, встречающихся в бухгалтерском учете расчетных операций, но и на некоторых юридических аспектах, с которыми сопряжены операционные риски при осуществлении расчетных операций в коммерческих банках.
Открытие, ведение и закрытие счета
Осуществление расчетных операций невозможно без открытия банковского счета. Отношения между банком и клиентом регулируются нормами гражданского законодательства. Актуальным остается вопрос определения круга операций, которые могут по требованию клиента осуществляться по договору банковского счета.
Порядок ведения счетов клиентов-резидентов в валюте РФ определяется следующим образом:
- платежи со счетов клиентов должны осуществляться банками по распоряжению их владельцев в установленной очередности платежей и в пределах остатка на счете;
- списание денежных средств, находящихся на счете, без распоряжения клиента допускается только по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных между банком и клиентом в договоре;
- банк не имеет права определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать не предусмотренные законодательством или договором ограничения права распоряжения денежными средствами.
Основным недостатком при открытии банковских счетов является неправильное присвоение балансового счета второго порядка в зависимости от организационно-правовой формы клиента и целей его деятельности.
Следует отметить, что действующим Планом счетов предусмотрена дифференциация клиентов по следующим параметрам:
- отношение юридического лица к государственной, муниципальной, федеральной формам собственности;
- коммерческие и некоммерческие организации;
- финансовые организации;
- частные предприниматели.
В целях избежания ошибок банку следует тщательно ознакомиться с уставными документами потенциальных клиентов для определения характера и цели их деятельности.
В частности, встречаются случаи, когда уставом клиента основная цель деятельности определена - извлечение прибыли, однако клиенту присваивается номер счета второго порядка, как для некоммерческой организации. Кроме этого, встречаются случаи, когда страховым компаниям присваивается балансовый счет второго порядка 40702 "Негосударственные коммерческие организации" вместо 40703 "Финансовые организации".
Вообще законодатель допускает выделение двух групп банковских счетов - с общим правовым режимом и специальным.
Круг операций по счетам, подчиняющихся общему правовому режиму, определен законом лишь примерно. Например, режим обычного расчетного счета (рублевого) предполагает, что банк обязан совершать по требованию клиента все операции, предусмотренные законодательством (см., например, гл. 45, 46 Гражданского кодекса РФ, Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"), если иное не установлено договором. Стороны вправе как сократить перечень банковских операций, определенный законодательством, так и увеличить его. Например, банк не обязан производить безакцептное (бесспорное) списание средств в случаях, предусмотренных договором плательщика с его кредитором, но это условие может быть включено в договор с банком.
Круг операций, подчиняющихся специальному правовому режиму, определен императивно и по общему правилу не может быть изменен соглашением сторон.
Специальный правовой режим установлен действующим законодательством, например, для следующих видов счетов:
- транзитные валютные счета;
- отдельные виды счетов нерезидентов;
- счета бюджетов разных уровней, распорядителей и получателей бюджетных средств.
Следует отметить, что круг операций по указанным бюджетным счетам не определен действующим законодательством так же четко, как по счетам, перечисленным выше. Правовой режим бюджетных счетов регулируется действующим законодательством о безналичных расчетах с учетом особенностей, установленных бюджетным законодательством.
Необходимо также четко разграничивать понятия и режим банковского счета и депозитного счета. Прием вклада сопровождается открытием депозитного счета. Например, по счетам негосударственных коммерческих организаций оформляется бухгалтерской проводкой:
Дт 40702 "Коммерческие организации"
Кт 421 (01 - 07) "Депозиты негосударственных коммерческих организаций" в зависимости от срока вклада.
Поэтому к отношениям банка и вкладчика применяются соответствующие нормы о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами гл. 44 Гражданского кодекса РФ и не вытекает из существа договора банковского вклада. Например, договор банковского вклада, заключенный с юридическим лицом (в отличие от договора банковского счета), не допускает осуществления расчетных операций за товары (работы, услуги). Поэтому нормы о расчетах, содержащиеся в гл. 45 ГК РФ, не должны распространяться на правоотношения по договору банковского вклада, заключенному с юридическим лицом. Вкладчик - юридическое лицо не может дать банку указание о перечислении суммы вклада на счет третьего лица. Эта норма не лишает вкладчика возможности уступить третьему лицу свое право требования к банку о выплате вклада по договору цессии, если, конечно, такой договор не заключается с целью обхода этого запрета (ст. 10 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 6041/97).
Правовой режим договора банковского вклада, заключенного с физическим лицом, почти ничем не отличается от правового режима договора банковского счета. Например, п. 2 ст. 843 ГК РФ допускает совершение по вкладам граждан ограниченного перечня расчетных операций, а именно перечисление денежных средств со счета по вкладу другим лицам. Отсюда следует, что по вкладам граждан разрешено осуществление банковских переводов. Однако в данном случае такие перечисления представляют собой один из возможных вариантов возврата вклада по указанию клиента. Допускается перевод средств во вклад гражданина, осуществляемый по инициативе третьих лиц (ст. 841 ГК РФ). Совершение по вкладам граждан инкассовых операций противоречит правовой и экономической природе банковского вклада. В частности, по вкладам граждан не должно допускаться бесспорное или безакцептное списание средств (п. 2 ст. 854 ГК РФ), в том числе в случаях, установленных в договоре между вкладчиком и его контрагентом (п. 2 ст. 847 ГК РФ).
В современной банковской практике встречаются случаи, когда круг операций, осуществляемых по счетам клиентов, не всегда соответствует режиму счетов и характеру операций, например:
- погашение ссудной задолженности с депозитного счета клиента - юридического лица, оформляемое недопустимой бухгалтерской проводкой:
Дт 421 (01 - 07) "Депозиты негосударственных коммерческих организаций"
Кт 452 (01 - 08) "Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим организациям" (номер счета второго порядка в зависимости от организационно-правовой формы клиента и сроков депозита и кредита);
- перечисление средств, связанных с осуществлением работ и оказанием услуг со счетов юридических лиц в пользу физических лиц, оформляемое бухгалтерской проводкой:
Дт 40702 "Коммерческие организации"
Кт 42301 "Депозиты до востребования".
В практике банков имеют место случаи, когда сотрудниками банка принимаются и исполняются платежные поручения юридических лиц в пользу физических лиц с назначением платежа "оплаты за услуги по договору" для зачисления на счета физических лиц 42301. Документами, подтверждающими, что проводимые расчеты не связаны с предпринимательской деятельностью, как правило, банк не располагает. Таким образом, имеют место риски выставления штрафных санкций со стороны налоговых органов и административных взысканий со стороны Банка России к банку за нарушение правил проведения безналичных расчетов, так как назначение платежа в принятом платежном поручении позволяет предполагать наличие расчетов по предпринимательской деятельности.
Следует отметить, что п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. При этом для осуществления безналичных расчетов предназначен счет, открываемый клиенту на основании договора банковского счета (п. 1 ст. 845 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) (в данном случае таковым является счет 42301) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Осуществление операций физическими лицами по счетам, открываемым на основании договора банковского вклада, производится в порядке, установленном гл. 2 Положения Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации". Однако Положение N 222-П не распространяется на безналичные расчеты, связанные с осуществлением физическими лицами предпринимательской деятельности (абз. 2 преамбулы, п. 2.1).
Из всего вышеизложенного следует, что в рассматриваемой ситуации зачисление денежных средств (выручки за реализованные физическим лицом товары (работы, услуги)) на счет, открытый по договору банковского вклада, не соответствует порядку осуществления безналичных расчетов, регламентированному Банком России;
- перечисление средств из другой кредитной организации в счет погашения ссудной задолженности перед банком при наличии бюджетной картотеки к счету заемщика, минуя его расчетный счет, с использованием в качестве транзитного балансового счета второго порядка 47422 "Обязательства по прочим операциям", оформляемое следующими бухгалтерскими проводками:
Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"/30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям" - на сумму перечисленных средств.
И одновременно
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 452 (01 - 08) "Кредиты, предоставленные негосударственным финансовым организациям"/70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам".
При обнаружении данных проводок налоговыми органами к банку могут быть применены штрафные санкции за несоблюдение очередности списания средств при наличии бюджетной картотеки.
Организационные нарушения.
Одним из распространенных нарушений в последнее время является открытие счета сотрудником банка, должностной инструкцией которого обязанности по открытию счета закреплены не были.
Следует отметить, что в соответствии с п. 1.4 Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" из числа работников банка исполнительный орган банка внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением) определяет должностных лиц, ответственных за работу с клиентами по открытию и закрытию счетов клиентам, установив им соответствующие должностные права и обязанности, с которыми сотрудники должны быть ознакомлены под роспись.
Кроме этого, Банк России дает коммерческим банкам некую самостоятельность при построении документооборота при открытии, закрытии и ведении счетов клиентов, включая формы документов, используемые банками, а также порядок формирования и ведения юридических дел. Иными словами, внутренние нормативные документы банков не должны противоречить требованиям Банка России, но при этом могут быть более детализированными и включать расширенный перечень документов, которые банк может (вправе) дополнительно запрашивать со своих клиентов.
Таким образом, считаем целесообразным обратить внимание на замечания, которые могут встретиться в практике любого коммерческого банка при оформлении и приеме документов, предоставляемых клиентом при открытии счета:
- на заявлениях на открытие счета отсутствуют даты их составления, отметки уполномоченного сотрудника и уполномоченного лица о проверке документов, представленных для открытия счета;
- филиалами банков от клиентов принимались заявления на открытие счета с указанием неверного юридического или почтового адреса головной организации;
- распоряжения на открытие счета (п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П) либо не оформлялись, либо в них не заполнялись основные реквизиты;
- при заверении карточек с образцами подписей и оттиска печати сотрудником банка (филиала) не прочеркивались незаполненные поля карточки;
- в карточках с образцами подписей и оттиска печати, оформленных при открытии лицевых счетов физических лиц балансового счета второго порядка 40817 в поле "Владелец счета" не указывалась дата рождения физического лица;
- в карточках с образцами подписей и оттиска печати не проставлялись сроки полномочий лиц, временно пользующихся правом подписи.
Как правило, в целях минимизации правовых рисков коммерческие банки используют типовые формы договоров банковского счета, обязательные для применения всеми филиалами. При этом филиалам не дается право вносить какие-либо изменения в формы договоров, утвержденных юридическим департаментом банка, без соответствующего согласования с головной организацией. Как уже отмечалось выше, филиалы осуществляют свою деятельность на основании доверенностей, выданных головной организацией, в связи с чем на практике часто встречается, что в преамбулах договоров банковского счета неверно указываются реквизиты доверенностей, выданных управляющему филиала, директору дополнительного офиса либо любому другому уполномоченному на осуществление данного вида операций должностному лицу банка.
Кроме этого, форма договора, заключенного с юридическими или физическими лицами, используемая филиалами коммерческого банка, не всегда соответствует типовой форме, установленной внутренними нормативными документами банка, при этом встречаются случаи, когда содержание договоров (либо дополнений к договорам) не соответствует гражданскому законодательству. К таким случаям можно отнести, например, включение в договор банковского счета, заключенный с юридическим лицом, условия о возможности оформления платежных поручений от имени юридического лица операционным сотрудником банка, исключение из условий договора обязательства банка начислять проценты по расчетному счету.
Помимо перечисленных замечаний встречаются случаи, когда в договорах банковского счета допускаются несанкционированные исправления.
На практике часто встречаются замечания, касающиеся порядка оформления Книги регистрации лицевых счетов, в частности:
- наименования отдельных граф не соответствуют требованиям Банка России, либо некоторые графы необоснованно исключены;
- многочисленные ошибки при заполнении отдельных граф (несоответствие порядка и периодичности выдачи выписок порядку, указанному в заявлении клиента; отсутствует запись "не требуется" в графе "Дата сообщения налоговым органам" в случаях, предусмотренных Банком России);
- не соблюдается требование о сквозной нумерации каждого листа по всем Книгам регистрации лицевых счетов (при ведении банком/филиалом нескольких Книг регистрации);
- не открываются отдельные листы для каждого номера и наименования счета второго порядка и прочее.
Порядок формирования юридических дел в разных банках может отличаться, однако общие принципы, установленные Банком России и действующим законодательством, должны совпадать. Опыт проверок служб внутреннего контроля коммерческих банков позволяет сделать вывод, что ошибки при формировании юридических дел (досье) остаются также самыми распространенными. Остановимся на некоторых из них:
- в досье не помещаются копии доверенностей на представление расчетных документов и корреспонденции/получение корреспонденции и выписок по счету клиента с отметкой о нахождении оригинала, засвидетельствованные уполномоченным сотрудником банка;
- в досье помещаются, как правило, оригиналы карточек с образцами подписей и оттиска печати, а не их копии, удостоверенные главным бухгалтером. Следует отметить, что оригиналы карточек должны храниться в отдельной картотеке у операционного работника банка, осуществляющего контрольные функции по расходным операциям со счетов клиентов;
- в досье не помещаются копии документов, подтверждающих назначение на должность лиц, уполномоченных распоряжаться счетом;
- в досье при закрытии счета не помещаются: платежное поручение на перевод остатка денежных средств со счета клиента; копии не оплаченных в срок платежных документов, возвращенных получателю (взыскателю) средств;
- копии документов, помещенных в досье (свидетельств о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц, свидетельств о постановке на учет в налоговом органе), заверяются способом, не определенным внутренними нормативными документами банка;
- при закрытии счетов запрос о наличии у клиентов обязательств перед банком не направляется в структурные подразделения банка (следует отметить, что порядок оформления запроса, основания для его составления и сроки направления регламентируются самим коммерческим банком);
- закрытые досье не переплетаются и не сдаются в архив (порядок хранения и оформления юридических дел также определяется кредитной организацией самостоятельно);
- при закрытии счета не представляется доверенность на лицо, подписавшее от имени клиента заявление на расторжение договора банковского счета и закрытие расчетного счета с отметкой "по доверенности";
- в заявлениях на закрытие счета не указываются основные реквизиты договора банковского счета: дата и номер договора банковского счета.
Кроме этого, в банковской практике встречаются случаи, когда экземпляр договора банковского счета выдается на руки лицу, не имеющему доверенности на получение документации по счету (следует отметить, что данный вопрос также должен быть регламентирован внутренними нормативными документами банка).
Актуальным остается вопрос, с какого момента могут осуществляться операции по вновь открытому расчетному счету клиента и должен ли налоговый орган уведомлять банк о получении от банка сообщения об открытии счетов юридическим лицам.
В соответствии с п. 1 ст. 86 части первой НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Во исполнение данной статьи был принят Приказ Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и Порядка ее заполнения" <1>. При этом ст. 86 НК РФ не предусмотрено обязательное наличие подтверждения налоговых органов о получении сообщения банка об открытии расчетного счета налогоплательщиком для осуществления операций по расчетному счету. МНС России или банк не вправе устанавливать своими документами какие-либо ограничения прав налогоплательщика (ст. ст. 4, 6 НК РФ).
--------------------------------
<1> В настоящее время действует Приказ ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-09/861@ "Об утверждении форм сообщений банка об открытии (закрытии) счета, об изменении реквизитов счета".
Операции по расчетному счету юридического лица должны осуществляться со дня открытия такого счета.
Завершая вопрос открытия счетов, следует отметить, что на практике часто встречаются случаи, когда банками открываются расчетные счета организациям при наличии решения о приостановлении операций по счетам данной организации либо ее обособленного подразделения (в частности, филиала).
Иными словами, в соответствии с п. 9 ст. 76 Налогового кодекса РФ банк не вправе открыть новый счет организации, если операции по ее расчетному счету либо расчетному счету ее структурного подразделения, открытому в этом же банке, приостановлены решением налогового органа. За нарушение этого запрета, а именно за открытие счета организации при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по ее счетам (либо счетам ее структурного подразделения), п. 1 ст. 132 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10 тыс. руб.
Как следствие вышеописанной ситуации, встречаются случаи, когда не только открытие счета, но и оплата расчетных документов, предъявленных к расчетному счету клиента, осуществляется при наличии решений налоговых органов о приостановлении операций по счету. В данной ситуации ответственность банка возрастает: размер штрафа может составить сумму исполненных банком платежных поручений.
Соблюдение сроков осуществления безналичных расчетов
и оснований списания средств со счета плательщика
Расчеты платежными поручениями.
Следует помнить, что платежные поручения должны приниматься банком в течение 10 дней со дня их выписки, не считая дня выписки.
Основным моментом при осуществлении безналичных расчетов являются сроки зачисления/списания средств на счета/со счетов клиентов. Статьей 849 Гражданского кодекса Российской Федерации определена обязанность банка зачислять поступившие на счет клиента денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета. Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.
На практике имеют место случаи, когда данные сроки коммерческими банками по разным причинам не соблюдаются, при этом законодателем установлена ответственность банков за невыполнение данного обязательства.
Особенно актуален вопрос при исполнении налоговых платежей. В соответствии со ст. 60 Налогового кодекса Российской Федерации банки обязаны исполнять поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, причем банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) при наличии денежных средств на счете налогоплательщика.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных указанной статьей обязанностей банки несут ответственность, предусмотренную ст. 133 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" общий срок безналичных расчетов (с момента списания средств со счета плательщика по момент зачисления средств получателю) не должен превышать двух дней в пределах субъекта Российской Федерации.
Следует отметить, что за изменение технологии проведения расчетных операций кредитными организациями, приводящее к увеличению сроков зачисления налоговых платежей в бюджеты всех уровней, несет ответственность кредитная организация. Кроме того, кредитная организация должна применять технологию, обеспечивающую проведение расчетных операций в указанные сроки, и не вправе применять технологию, удлиняющую сроки проведения расчетных операций.
С учетом изложенного кредитная организация при исполнении поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также прочих платежей обязана руководствоваться действующим законодательством.
Кроме этого, п. 3 ст. 866 ГК РФ предусмотрено, что, если нарушение правил совершения расчетных операций банком повлекло неправомерное удержание денежных средств, банк обязан уплатить проценты в порядке и в размере, которые предусмотрены ст. 395 ГК РФ. В соответствии с п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" неправомерное удержание денежных средств имеет место во всех случаях просрочки перечисления банком денежных средств по поручению плательщика.
Помимо начисления и взыскания процентов, предусмотренных п. 3 ст. 866 ГК РФ, плательщик вправе потребовать взыскания с банка убытков в части, не покрытой процентами (п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета").
Возвращаясь к вопросу о приостановлении операций по счету, банки зачастую сталкиваются с проблемой, не отраженной в налоговом законодательстве, касающейся действия налоговых органов в части приостановления действия ранее направленного решения в банк о приостановлении операций по счету налогоплательщика. Следует обращать внимание, что письмо налогового органа на приостановление действия ранее вынесенного решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не может приниматься коммерческими банками к исполнению. В период действия указанного письма при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать новые счета, а также проводить расчетные операции по счету без ограничений. Отменой постановления может служить только решение суда.
Считаем целесообразным отметить, что при поступлении решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в целях минимизации операционных рисков программные средства, используемые коммерческими банками, должны позволять осуществлять автоматическую блокировку счета.
Распространенным замечанием также является осуществление расчетов с использованием корпоративной банковской карты, при этом коммерческим банком не была представлена информация в налоговый орган об открытии счета, с которого осуществляется расходование средств. Банковские карты являются видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (далее - держатели операций с денежными средствами, находящимися у кредитной организации - эмитента, осуществившей эмиссию банковских карт) (п. 1.4 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт").
Эмиссия банковских карт для юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт (п. 1.6 Положения N 266-П). Оформление операции по внесению денежных средств безналичным путем в отделении банка, в котором эмитирована карта, осуществляется бухгалтерской проводкой:
Дт 405 - 407 - счета юридических лиц в зависимости от форм собственности
Кт 405 - 407 - счета юридических лиц в зависимости от форм собственности, открытые на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных, кредитных карт.
Следовательно, с использованием расчетных, кредитных карт держатель совершает операции по банковскому счету юридического лица, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, отличному от основного расчетного счета.
Таким образом, считается нарушением, если корпоративная карта была выдана организации без открытия нового банковского счета, а только на основании заключенного договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт.
Расчеты платежными требованиями и инкассовыми поручениями.
Коммерческим банкам следует также различать два термина, используемых для обозначения процедуры списания средств со счета без согласия владельца (п. 2 ст. 854 ГК РФ), - бесспорное и безакцептное списание средств.
Анализ содержания гл. 11 и 12 ч. I Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" показывает, что в настоящее время отсутствуют какие-либо серьезные различия между бесспорным и безакцептным списанием средств со счета плательщика. Представляется возможным выделить следующие различия:
1) вид расчетного документа и порядок его заполнения. Безакцептное списание средств оформляется на бланке платежного требования. В его графе "Условие оплаты" получатель средств должен сослаться на основание безакцептного списания средств - закон или договор. Поручение на бесспорное списание средств оформляется на бланке инкассового поручения. При этом основание для списания средств без согласия плательщика (закон, договор) должно быть указано в графе "Назначение платежа".
Для бесспорного (безакцептного) списания средств по инициативе банка, который ведет счет плательщика, может быть также использован мемориальный ордер, если соответствующее условие включено в договор банковского счета. Данный порядок разрешен Письмом Банка России от 11.02.2003 N 17-44/105 "Об использовании мемориального ордера при взимании платы за услуги банка", однако при применении данного Письма следует учитывать, что документ не носит нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу;
2) списание средств со счетов должников на основании исполнительных документов, а также по поручениям органов, обладающих соответствующими властными полномочиями, может осуществляться только с помощью инкассовых поручений. В некоторых случаях к ним должны быть приложены инкассируемые исполнительные документы. Платежные требования в данном случае не применяются.
Право безакцептного списания средств со счета клиента является одним из самых спорных вопросов. На практике часто встречаются случаи, когда в банке отсутствуют предоставленные клиентами сведения о кредиторах, которые имеют право выставлять платежные требования на списание денежных средств в безакцептном порядке, и об основных договорах, заключенных клиентами с получателями средств. Следует отметить, что отсутствие дополнительных соглашений к договорам банковского счета, а также отсутствие сведений о получателях средств является основанием для отказа в оплате платежного требования без акцепта. Предъявленные платежные требования подлежат оплате в порядке предварительного акцепта.
Расчеты аккредитивами.
Имеются определенные сложности и недопонимания при выборе клиентами аккредитивной формы расчетов. Все зависит от того, выступает ли банк в качестве эмитента или является исполняющим банком, а также от вида аккредитива (с покрытием или без покрытия выплат).
Порядок работы с покрытыми (депонированными) аккредитивами в банке-эмитенте регламентируется Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (гл. 5). Бланк аккредитива должен быть заполнен в порядке, установленном Приложением 5 к вышеуказанному Положению. Выставленные аккредитивы отражаются в учете бухгалтерской проводкой:
Дт 90907 "Выставленные аккредитивы" - по лицевому счету аккредитива
Кт 99999 счет для корреспонденции с активными счетами.
Как показывает практика, часто встречаются случаи, когда банки забывают осуществлять указанную проводку либо осуществляют ее в день предъявления аккредитива, когда перевод средств в покрытие по аккредитиву в банк поставщика (исполняющий банк) еще не осуществлялся. Следует помнить, что указанная проводка осуществляется по мере перевода средств в покрытие по аккредитиву в банк поставщика (исполняющий банк) одновременно с бухгалтерской проводкой:
Дт 405 - 407 счета клиента-приказодателя в зависимости от формы собственности
Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".
При этом следует иметь в виду, что независимо от того, открыт ли аккредитив за счет собственных средств клиента или за счет кредита, предоставленного ему банком-эмитентом на эти цели, списание покрытия осуществляется с расчетного (текущего) счета клиента. Недопустимо осуществлять списание покрытия со ссудного счета клиента-приказодателя по аккредитиву (покупателя).
При получении подтверждающих документов банк-эмитент на сумму произведенной исполняющим банком выплаты по аккредитиву осуществляет бухгалтерскую проводку:
Дт 99999
Кт 90907 "Выставленные аккредитивы" - по лицевому счету аккредитива.
При условии полного использования средств по аккредитиву лицевой счет аккредитива, открытый на внебалансовом счете 90907 "Выставленные аккредитивы", не имеет остатка и закрывается. Если средства использованы не полностью, то неиспользованная сумма по закрытому аккредитиву должна быть возвращена банку-эмитенту. Поступившая сумма не позднее следующего банковского дня должна зачисляться на счет клиента-плательщика.
Порядок работы с покрытыми (депонированными) аккредитивами в исполняющем банке регламентируется Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (гл. 6). Сумма покрытия по аккредитиву, выставленному в пользу поставщиков, поступившая в исполняющий банк, зачисляется на счет 40901 "Аккредитивы к оплате", при этом осуществляется бухгалтерская проводка:
Дт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"
Кт 40901 "Аккредитивы к оплате" - по лицевому счету аккредитива - на сумму поступившего в банк покрытия по аккредитиву.
Сложности возникают с внебалансовым учетом поступивших в исполняющий банк покрытых аккредитивов. Действующим Планом счетов специального внебалансового счета для учета указанных операций не предусмотрено, однако внебалансовый учет документов по аккредитиву (досье) в целях дополнительного контроля необходим. По нашему мнению, для этих целей можно использовать внебалансовый счет 91202 "Разные ценности и документы" - на лицевом счете "Аккредитивы к оплате с покрытием (без риска)" в разрезе каждого пришедшего аккредитива в условной оценке, равной сумме аккредитива.
Отражение в учете выплат по аккредитиву после осуществления контрольных процедур и проверки обоснованности оплаты документов поставщика в исполняющем банке осуществляется следующими бухгалтерскими проводками:
Дт 40901 "Аккредитивы к оплате" - по лицевому счету исполненного аккредитива
Кт расчетный (текущий) счет поставщика - получателя средств (бенефициара).
И одновременно
Дт 99999
Кт 91202 "Разные ценности и документы" - на суммы выплат.
Порядок работы с непокрытыми (гарантированными) аккредитивами, как правило, сложностей не вызывает. Непокрытый аккредитив может открываться при установлении между банком-эмитентом и исполняющим банком корреспондентских отношений. Условиями аккредитива должно быть предусмотрено предоставление исполняющему банку права на дебетование счета "лоро" банка-эмитента.
Поскольку банк-эмитент, открывая по заявлению клиента-покупателя гарантированный аккредитив, тем самым принимает на себя обязательство платить по аккредитиву в случае отсутствия на счете клиента средств для оплаты по аккредитиву, то операция по открытию аккредитива отражается в учете банком-эмитентом аналогично выданной гарантии. При этом осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
- на балансе банка-эмитента:
Дт 99998
Кт 91404 "Выданные гарантии и поручительства" - по лицевому счету "Выставленные гарантированные аккредитивы".
При достаточности средств на счете клиента и получении подтверждающих документов и выписки по счету "ностро" от исполняющего банка на сумму, списанную по аккредитиву, осуществляется бухгалтерская проводка:
Дт расчетный (текущий) счет клиента
Кт 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах".
При недостаточности средств на счете клиента-приказодателя:
Дт 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам"
Кт 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах".
И одновременно
Дт 91404 "Выданные гарантии и поручительства" - по лицевому счету "Выставленные гарантированные аккредитивы"
Кт 99998 - на указанную сумму;
- на балансе исполняющего банка.
Поскольку по гарантированному аккредитиву банк-эмитент обязуется осуществить платеж на счет поставщика независимо от наличия средств на счете покупателя, то для учета такого аккредитива в исполняющем банке используется счет 91305 "Полученные гарантии и поручительства", при этом осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 91305 "Полученные гарантии и поручительства" - по лицевому счету "Аккредитивы без покрытия"
Кт 99999.
При отражении в учете выплаты по гарантированному аккредитиву имеются следующие особенности: на балансе отражается движение средств по корреспондентскому счету банка-эмитента (счету "лоро") и по счетам клиентов-поставщиков (бенефициаров), т.е. осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов"
Кт расчетный (текущий) счет клиента.
И одновременно
Дт 99999
Кт 91305 "Полученные гарантии и поручительства" - по лицевому счету "Аккредитивы без покрытия" - на сумму выплаты.
Ведение картотеки расчетных документов при недостаточности
средств на счете клиента и картотеки расчетных документов,
ожидающих акцепта
Аналитический учет операций.
Самым распространенным замечанием по ведению картотеки расчетных документов, ожидающих акцепта, является порядок ведения аналитического учета по счету 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты": на практике часто встречаются случаи, когда лицевые счета внебалансового счета 90901 открываются не по сроку платежа, как предусмотрено режимом счета, а на каждого клиента.
Оформление документов.
Имеют место случаи неверного оформления расчетно-денежных документов с акцептом плательщика, в частности:
- на платежных требованиях с акцептом плательщика в поле "Дата помещения в картотеку" излишне проставляется дата отражения расчетного документа на внебалансовом счете 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" (дата поступления расчетного документа в банк). Это является нарушением требования Приложения 12 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (поле 63). Фактически в указанном поле должна указываться дата помещения платежного требования в картотеку не оплаченных в срок расчетных документов (картотеку N 2) по правилам, установленным для поля "Дата";
- на платежных требованиях с акцептом плательщика в поле "Отметка банка плательщика" проставляются штамп банка (иногда со штампом "Принято"), дата принятия и подпись ответственного исполнителя. Это является нарушением п. 8.11, Приложения 12 (поле 45) к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Данное поле следует заполнять только при полной оплате платежного требования.
При ведении картотеки по счету 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" наиболее часто встречаются ошибки при осуществлении частичной оплаты расчетных документов, в частности:
- частичная оплата расчетно-денежных документов из картотеки по счету 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" производилась операционными работниками с округлением до рублей, сумма копеек продолжала числиться на счете клиента. Таким образом, оплата документов производилась не в полной сумме остатка средств на счете клиента;
- при осуществлении первой частичной оплаты в сумме остатка средств на расчетном счете расчетные документы помещались в картотеку в полной сумме, а не за минусом суммы частичного платежа;
- в платежном ордере в поле "Отметки банка" не проставлялись штамп банка и дата, что является нарушением п. 3.7, Приложения 20 (поле 45) к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
Кроме этого, на внебалансовом счете 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" коммерческими банками иногда необоснованно учитывается сумма задолженности по заработной плате (например, учтенная в соответствии с письмом конкурсного управляющего). Согласно Письму Банка России от 21.06.2000 N 03-17/2693 "Об издании нормативного акта, регламентирующего порядок получения средств на зарплату" при отсутствии или недостаточности денежных средств на счете клиента заявку на выплату денежных средств для расчетов по оплате труда следует поместить в картотеку неоплаченных расчетных документов, при этом сумма заявки на внебалансовом счете 90902 не учитывается.
Бухгалтерский учет операций.
В части бухгалтерского учета картотеки расчетных документов встречаются следующие недостатки:
- несвоевременный учет сумм расчетных документов при их поступлении в банк на счете 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты";
- при списании средств со счета плательщика при наступлении срока акцепта по платежному требованию с акцептом плательщика банками в тот же день не осуществляется проводка:
Дт 99999
Кт 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты";
- несвоевременное отражение на внебалансовом счете 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" частичной оплаты расчетного документа, т.е. несвоевременное осуществление бухгалтерской проводки:
Дт 99999
Кт 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок";
- имеют место случаи, когда списание средств с расчетного счета плательщика по документам, помещенным в картотеку по счету 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок", осуществлялось несвоевременно, т.е. на расчетный счет плательщика поступили денежные средства, а оплата расчетных документов в тот же день (не позднее следующего дня) не осуществлялась;
- часто встречаются случаи, когда имеются расхождения между данными аналитического и синтетического учета: сумма документов, находящихся в картотеке расчетных документов на определенную дату, не совпадает с данными бухгалтерского учета.
Кроме этого, встречаются случаи, когда при окончании срока акцепта в случае отсутствия средств на счете плательщика и необходимости помещения платежного требования в картотеку N 2 банком осуществляются бухгалтерские проводки:
Дт 99999
Кт 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" - на сумму расчетного документа.
И одновременно
Дт 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок"
Кт 99999 - на сумму расчетного документа.
Следует отметить, что режимом счета 90901 "Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты" предусмотрена по кредиту корреспонденция со счетом 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Таким образом, банком может осуществляться бухгалтерская проводка:
Дт 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок"
Кт 90901"Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты".
Необходимо отметить, что перечисленные недостатки являются следствием неэффективного последующего контроля, в том числе ежедневного. Иными словами, внутренними нормативными документами банка должна быть определена периодичность сверки расчетных документов, помещенных в картотеку N 1 и картотеку N 2, с данными бухгалтерского учета, например ежемесячно, раз в неделю и т.д., с закреплением данной функции в должностных инструкциях ответственных сотрудников банка. Кроме этого, в целях дополнительного контроля за состоянием картотеки N 2 считаем необходимым оформлять факт сверки лентами подсчета с проставлением даты и подписи ответственного исполнителя.
Порядок использования и ведения счетов
незавершенных расчетов
Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ст. 31) для кредитных организаций и Банка России (с целью ускорения проведения операций) установлен максимальный срок для осуществления перечисления средств и зачисления средств на счет клиента. Так, операции по списанию/зачислению денежных средств со счетов/на счета клиентов должны осуществляться не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа. В тексте Закона, однако, сделана оговорка: срок осуществления операции может быть иным в случае, если это установлено федеральным законом, договором или самим платежным документом.
В случае, когда дата списания со счета клиента и дата перечисления платежа получателю не совпадают, нормативными документами ЦБ РФ, в частности Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", предусмотрено отражение сумм платежных документов клиентов на счетах незавершенных расчетов:
30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям"
30223 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России".
Помимо платежей клиентов, кредитная организация и ее филиалы осуществляют операции по подкреплению счетов межфилиальных расчетов, корреспондентских счетов и другие собственные операции.
При несовпадении даты перечисления средств и ДПП используются следующие счета незавершенных расчетов:
30221 "Незавершенные расчеты кредитной организации"
30222 "Незавершенные расчеты кредитной организации".
Как показывает практика, зачастую у бухгалтерских работников возникают затруднения и ошибки при отражении операций по следующим счетам.
Режим счета 30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям" изложен в п. 3.21 разд. 3 ч. II Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П.
Данный счет предназначен для учета сумм, списанных со счетов клиентов, но не перечисленных в тот же день по назначению. Счет является пассивным и используется в случаях:
- отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций (филиалов) операций при несовпадении даты списания средств со счета клиента и даты отражения сумм платежных документов по счетам "лоро" и "ностро" (п. 2 Приложения 33 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций операций по счетам межфилиальных расчетов при несовпадении даты списания средств со счета клиента с ДПП (п. 10 Приложения 33 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П).
В бухгалтерском учете на дату списания денежных средств со счета клиента, открытого в банке - исполнителе платежа, следует отразить следующие проводки:
Дт счета клиента (40501 - 40503/40601 - 40603/40701 - 40703/40802 и др. счета)
Кт 30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям".
При наступлении даты перечисления платежа в банке - отправителе платежа счет 30220 дебетуется в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами межфилиальных расчетов с осуществлением следующих проводок:
Дт 30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям"
Кт 30109/30110/30301.
Необходимо отметить, что Положение Банка России N 205-П предписывает вести аналитический учет в разрезе установленных дат перечисления платежа. Понятие "дата перечисления платежа" было определено в Положении Банка России от 25.11.1997 N 5-П "О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации" <1>. "Дата перечисления платежа - дата перечисления платежа с одновременным осуществлением бухгалтерских проводок банком-респондентом и банком-корреспондентом по корреспондентским счетам "ностро" и "лоро", а также двумя подразделениями одной кредитной организации по активному и пассивному счетам межфилиальных расчетов" <1>.
--------------------------------
<1> Документ утратил силу с 01.11.2000.
<1> На сегодняшний день в нормативных документах Центрального банка, в частности в Положении Банка России N 205-П и Положении Банка России N 2-П, как таковое понятие "дата перечисления платежа" не закреплено, однако смысл его остается прежним.
Таким образом, недопустимо открывать один счет 30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям" для учета сумм, списанных со счетов клиентов и ожидающих ДПП, в случае установления для данных платежей различных ДПП.
Например, будет считаться нарушением п. 3.21 Положения Банка России N 205-П отражение на одном лицевом счете 30220 следующих проводок:
08.07.2006 (дата списания со счета клиента)
Дт 40702810800110000023
Кт 30220810900110000001 - на сумму 1000 руб.
09.07.2006 (ДПП)
Дт 30220810900110000001
Кт 30301810100110000001 - на сумму 1000 руб.
И отражение по тому же счету 30220:
13.12.2006 (дата списания со счета клиента)
Дт 40702810800110000124
Кт 30220810900110000001 - на сумму 5300 руб.
14.12.2006 (ДПП)
Дт 30220810900110000001
Кт 30301810100110000001 - на сумму 5300 руб.
Согласно п. 9.17 Положения Банка России N 205-П на счетах 90909 "Расчетные документы, ожидающие ДПП" должна быть отражена сумма расчетного документа, ожидающего оплаты. Счета 90909 по аналогии со счетом 30220 также открываются в разрезе ДПП. Проводки, которыми оформлялась постановка сумм расчетных документов, ожидающих даты перечисления платежа, были подробно расписаны в Положении Банка России N 5-П "О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации" <2>. На сегодняшний момент в действующем Положении Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" не прописаны проводки по отражению сумм расчетных документов на внебалансовом счете 90909. Однако Положением Банка России N 205-П использование внебалансового счета 90909 не отменено.
--------------------------------
<2> Документ утратил силу с 01.11.2000.
Режим счета 30223 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России" прописан в п. 3.23 разд. 3 ч. II Положения Банка России N 205-П.
Обычно на балансе кредитной организации или филиала открывают два счета 30223 в валюте РФ.
Один счет предназначен для учета сумм, списанных со счетов клиентов для перечисления по назначению через расчетную сеть Банка России. Данные операции на счете 30223 будут отражаться следующими проводками:
Дт 40702810200110000023
Кт 30223810100110000001.
Не позднее следующего рабочего дня:
Дт 30223810100110000001
Кт 30102810.
Второй счет 30223 предназначен для учета сумм, поступивших в адрес клиентов данной кредитной организации при осуществлении расчетов через подразделение Банка России. Данные операции на счете 30223 будут отражаться следующими проводками:
Дт 30102810100110000001
Кт 30223810100110000002.
Не позднее следующего рабочего дня:
Дт 30223810100110000002
Кт расчетный (текущий) счет клиента.
Отметим, что счета 30223 открываются только в рублях - в связи с использованием данного счета только для расчетов через счета, открытые кредитной организацией в подразделениях Банка России.
При проведении последующего контроля отражения операций с использованием данных счетов в учете необходимо обращать внимание на следующее.
Не допускается использование счета 30223, предназначенного для отражения сумм, поступивших в адрес клиентов, на счете 30223, предназначенном для отражения сумм, списанных со счетов клиентов.
Помимо этого, следует особо контролировать своевременность списания и зачисления на счет клиента кредитной организации/ее филиала, с тем чтобы не допустить возникновения претензий со стороны клиентов - отправителей или получателей платежа.
Режим счета 30221 "Незавершенные расчеты кредитной организации" (активный) и 30222 "Незавершенные расчеты кредитной организации" (пассивный) изложен в п. 3.22 разд. 3 ч. II Положения Банка России N 205-П.
Счета 30221, 30222 предназначены для учета незавершенных расчетов по собственным и транзитным платежам кредитной организации.
Отличие режима счетов 30221 и 30222 от режима счета 30220, 30223 заключается в том, что счета 30221, 30222 предназначены для учета собственных операций кредитной организации.
Счета 30220 и 30222 пассивные, и, как показывает практика, могут возникнуть ошибки, связанные с отражением клиентского платежа на счете 30222, предназначенном для собственных и транзитных платежей (в нарушение п. 3.22 Положения N 205-П), а не на счете 30220.
Отмечаем, что перечень операций кредитных организаций, совершаемых по счетам 30220 - 30223, подлежит отражению в бухгалтерском учете с дополнительной подписью контролирующего работника (согласно Приложению 5 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П).
Порядок использования и ведения счетов по учету сумм
до выяснения (счета 47416, 47417)
Аналитический учет.
Распространенным замечанием также является, что ведение аналитического учета по счету 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения" в нарушение п. 4.65 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П осуществляется без ведомости-расшифровки с указанием в ней сумм и даты зачисления на счет 47416.
Кроме этого, бывает, что для удобства и облегчения контроля за сроками списания средств аналитический учет ведется не на одном лицевом счете, а отдельно по счету РКЦ, счету МФР, счетам банков-корреспондентов, что противоречит нормативным требованиям Банка России.
Сроки нахождения средств на счете.
Проверки использования и ведения счетов по учету невыясненных сумм позволяют констатировать, что, несмотря на четкую регламентацию данного вопроса по расчетам в рублях, коммерческие банки не всегда соблюдают требования нормативных документов Банка России. В частности:
- сотрудниками банка, как правило, на следующий день после зачисления суммы на счет 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения" направляются запросы в банк плательщика об уточнении реквизитов получателя. Указанные запросы пересылаются, как правило, либо в виде почтовых отправлений, либо через экспедиторскую службу Банка России.
При отправке последним способом корреспонденция не проходит регистрацию, подтверждением получения адресатом запроса, как правило, банки не располагают (такой вид отправки корреспонденции регламентирован Дополнительным соглашением к Договорам корреспондентского счета с Банком России). Вместе с тем согласно указанному Дополнительному соглашению предусмотрена, как правило, доставка расчетных документов на бумажных носителях. Кроме того, указанным документом запрещена пересылка данным способом документов кредитной организации, не связанных с расчетными операциями. Иными словами, пересылка запросов об уточнении реквизитов через экспедиторскую службу Банка России в большинстве случаев не правомочна;
- имеют место случаи несоблюдения предельного срока (пять рабочих дней) нахождения средств на лицевом счете 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения", что является прямым нарушением п. 8 Приложения 28 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П. Кроме этого, встречаются операции, когда зачисление сумм на расчетный счет получателя, ранее отнесенных на счет 47416, осуществляется без оправдательных документов.
Режим счета.
Замечания в части бухгалтерского учета и использования счетов 47416/47417 не по назначению встречаются в практике коммерческих банков редко, однако обозначим некоторые из них.
Чаще всего указанные счета используются банками для скрытия ошибок операционных сотрудников, когда восстановление средств на расчетных счетах клиентов и корреспондентских счетах банка (филиала) невозможно в день обнаружения ошибки.
Случаи необоснованного использования счета 47416.
В многофилиальном банке может возникнуть следующая ситуация. Для удобства организации расчетов между подразделениями одной кредитной организации, в частности управлением корреспондентских счетов и дополнительными офисами, используются счета незавершенных расчетов 30223 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России" - в рублях и 30220 "Средства клиентов по незавершенным операциям" - в валюте. Иногда по вине операционных сотрудников банка платежные инструкции выполняются неверно, в результате с корреспондентского счета банка списывается неправильная сумма или сумма, выраженная в другой валюте.
Например, по поручению, поступившему в банк от клиента, управлением корреспондентских счетов ошибочно осуществлена бухгалтерская проводка в сумме платежа, но в валюте, отличной от указанной в поручении клиента. В результате банком осуществлены следующие бухгалтерские проводки:
- в дополнительном офисе:
Дт 40702810
Кт 30223810 - на правильную сумму 100 тыс. руб.;
- управлением корреспондентских счетов:
Дт 30220840
Кт 30110840 - на неправильную сумму 100 тыс. долл. США.
После обнаружения ошибки на следующий рабочий день:
- в дополнительном офисе:
Дт 30223810
Кт 47416810 - на сумму 100 тыс. руб. с назначением платежа "ошибочное указание кода валюты в сообщении SWIFT".
После урегулирования данного вопроса и возврата средств на корреспондентский счет банка была осуществлена следующая бухгалтерская проводка:
Дт 47416810
Кт 30102810 - с назначением платежа "по платежному поручению клиента".
Таким образом, нарушен режим счета 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения", на котором ведется учет сумм невыясненного назначения, которые в момент поступления не могут быть проведены по соответствующим счетам получателей средств в тех случаях, когда суммы относятся клиентам, не известным данной кредитной организации, либо при искажении реквизитов получателя средств.
По нашему мнению, в данной ситуации логичнее было бы использовать балансовый счет второго порядка 47422 "Обязательства по прочим операциям".
Случаи необоснованного использования счета 47417.
Пример 1. По вине операционных сотрудников филиала ошибочно осуществлен платеж со счета МФР в долларах США в сумме 100 тыс. долл. США вместо платежа со счета МФР в рублях в сумме 100 тыс. руб., т.е. неверно исполнены платежные инструкции клиента из-за неверного указания кода валюты в сообщении SWIFT.
В результате филиалом осуществлена следующая бухгалтерская проводка:
Дт 40702810
Кт 30301810 - на правильную сумму 100 тыс. руб.
Однако со счета МФР было списано 100 тыс. долл. США (согласно выписке по счету МФР в долларах США), в результате в целях корректировки были дополнительно сделаны следующие бухгалтерские проводки:
удалена проводка
Дт 40702810
Кт 30301810 - на правильную сумму 100 тыс. руб.
и добавлена
Дт 40702810
Кт 30220 - на правильную сумму 100 тыс. руб.
Одновременно
Дт 30220810
Кт 30301810 - на правильную сумму 100 тыс. руб.;
Дт 47417840
Кт 30301 - на неправильно отправленную сумму 100 тыс. долл. США.
После урегулирования данного вопроса и возврата средств филиалом была осуществлена следующая бухгалтерская проводка:
Дт 30302840
Кт 47417840 - с назначением платежа "возврат средств" на сумму 100 тыс. долл. США.
Пример 2. По вине операционного сотрудника банка дважды осуществлен ввод одного и того же платежного документа в сумме 10 тыс. руб., в результате в конце операционного дня (или на следующий день) обнаружено, что с расчетного счета клиента и с корреспондентского счета (либо счета МФР) банка дважды списана одна и та же сумма (на сумму 10 тыс. руб. дважды осуществлена бухгалтерская проводка:
Дт 40702810
Кт 30102 (30302)).
В результате в целях избежания конфликтных ситуаций с клиентом банком необоснованно делается бухгалтерская проводка:
Дт 47417810
Кт 40702810 - на сумму 10 тыс. руб.
(т.е. таким образом восстанавливается неверно перечисленная сумма на счете клиента).
Затем в результате проведенных мероприятий по возврату средств осуществляется бухгалтерская проводка:
Дт 30102 (30302) 810
Кт 47417810 - на сумму 10 тыс. руб.
Считаем, что данный подход крайне неверный, так как напрямую нарушается режим счета 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения", по дебету которого отражаются суммы, списанные с корреспондентских счетов по месту их ведения при невозможности отнесения сумм на соответствующие счета. По нашему мнению, в данных ситуациях следует использовать счет 47423 "Требования по прочим операциям". А в случае невозможности возврата средств бухгалтерские проводки должны осуществляться через счет 60308 - лицевой счет "Расчеты по претензиям с виновным сотрудником".
В соответствии с Приложением 5 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П операции, осуществляемые по счетам 47416, 47417, подлежат дополнительному контролю. Однако на практике мемориальные ордера с бухгалтерскими проводками по указанным счетам не оформляются дополнительной контрольной подписью уполномоченного сотрудника банка.
Порядок начисления и уплаты процентов по расчетным
счетам клиентов, взимание комиссий
В соответствии с Положением Банка России от 07.10.2002 N 198-П "О порядке расчета и взимания платы за расчетные услуги Банка России" предусмотрена плата за расчетные услуги, оказываемые Банком России кредитным организациям. В связи с чем коммерческие банки за осуществление платежей через расчетную сеть Банка России взимают комиссионное вознаграждение со своих клиентов.
Имеются случаи, когда плата за расчетные услуги с банков и, соответственно, с клиентов не взимается, в частности:
- за перевод работодателями членских профсоюзных взносов из заработной платы работников в соответствии с коллективным договором (соглашением) (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности");
- при проведении расчетных операций клиентами Банка России, не являющимися кредитными организациями и находящимися на обслуживании Банка России, в соответствии со ст. 47 Закона о Банке России (Положение Банка России от 07.10.2002 N 198-П "О порядке расчета и взимания платы за расчетные услуги Банка России");
- при перечислении средств бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов при условии, что средства перечисляются со счетов распорядителей средств бюджетов и государственных внебюджетных фондов, открытых в учреждениях Банка России (Положение Банка России от 07.10.2002 N 198-П);
- при осуществлении расчетных операций по корреспондентским счетам ликвидационных комиссий кредитных организаций, у которых отозваны лицензии на совершение банковских операций (Положение Банка России от 07.10.2002 N 198-П);
- при осуществлении расчетных операций кредитных организаций с Банком России, связанных с перечислением средств: в обязательные резервы; по размещению в депозиты; по возврату кредитов и уплате процентов за кредиты; в пользу Банка России; на получение наличных денежных средств (в том числе при депонировании средств в учреждениях Банка России на получение наличных денег) (Положение Банка России от 07.10.2002 N 198-П);
- при исполнении поручений налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица (ст. 60 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, по договору банковского счета клиент, как правило, обязан платить банку вознаграждение за расчетно-кассовое обслуживание и предоставлять банку денежное покрытие для осуществления расчетно-кассовых операций.
В соответствии с п. 1 ст. 851 Гражданского кодекса РФ в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете. Расчетно-кассовое обслуживание клиента на практике осуществляется, как правило, на возмездной основе. Договор банковского счета должен определять его размер. В противном случае клиент обслуживается безвозмездно. Банк, как правило, компенсирует свои издержки по бесплатному обслуживанию за счет более низких процентных ставок за остаток на счете. В соответствии со ст. 30 Закона о банках и банковской деятельности стоимость банковских услуг должна быть обязательно указана в договоре клиента с банком, что не согласуется со ст. 851 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ в этом случае применяется норма ГК РФ.
На практике часто встречаются случаи неверной трактовки, какие операции относятся к банковской деятельности, а какие нет, в связи с чем возникает проблема обложения и необложения взимаемых банками комиссий НДС. Таким образом, считаем целесообразным обозначить ряд операций, наиболее распространенных, комиссии за которые не облагаются НДС, в частности:
- пересчет инкассированной денежной выручки;
- выпуск (перевыпуск) банковской карты;
- выдача выписок по счету и дубликатов выписок;
- выдача оборотных ведомостей за период по счету клиента;
- направление дебетового/кредитового авизо по системе SWIFT;
- извещение корреспондента об открытии в пользу его клиента аккредитива;
- осуществление запросов по международным операциям (инкассо, аккредитивы, гарантии, переводы);
- передача документов по системе SWIFT, DHL, телексу, факсу по поручению корреспондента;
- дробление собственных векселей;
- домициляция векселей;
- возмещение расходов по почтовым, телеграфным и иным услугам связи;
- ведение (открытие) ссудного счета;
- сопровождение кредитной линии;
- организация кредитной сделки;
- предоставление банковской гарантии и пр.
Открытым остается вопрос относительно правомерности использования мемориального ордера в качестве расчетного документа, которым оформляется операция по списанию комиссии со счета клиента при наличии у банка права безакцептного списания средств со счета клиента, предусмотренного договором банковского счета.
Несмотря на разрешение Банка России использовать в качестве документа на списание комиссий в безакцептном порядке мемориального ордера, многие банки склоняются к оформлению платежных требований, что, в свою очередь, увеличивает трудозатраты и время обработки документов: напомним, что платежное требование должно оформляться в четком соответствии с нормативными требованиями Банка России, т.е. расчетный документ должен быть оформлен печатью кредитной организации и двумя подписями уполномоченных должностных лиц. В силу того что списание комиссий (за перевод, РКО и пр.) - очень многочисленная операция, оформление платежных требований в полном соответствии с Положением Банка России N 2-П затруднительно и практически невозможно.
Встречаются случаи, когда комиссии взимаются несвоевременно (возникают налоговые риски, так как налоговые регистры по доходам в виде комиссий формируются на основании данных бухгалтерского учета). Следует отметить, что для целей бухгалтерского учета методом отражения комиссии в учете является факт списания с расчетного счета - кассовый, для налогового учета обязателен метод начисления. Кроме этого, Банком России закреплен принцип, что операции отражаются в учете в день их совершения (поступления документов).
Что касается начисления процентов, то формы документов, которыми оформляются данные операции, не регламентированы Банком России. Таким образом, коммерческие банки самостоятельно разрабатывают и утверждают форму штафелей (процентных ведомостей) по начисленным процентам, а также порядок проверки правильности начисления процентов.
Кроме этого, размер процентной ставки, как правило, устанавливается централизованно. Филиалы обычно лишены самостоятельности в данном вопросе в целях минимизации правовых и налоговых рисков.
Бухгалтерский учет.
Уплата начисленных процентов на счета юридических лиц осуществляется, как правило, в соответствии с условиями договоров банковского счета. При этом кредитная организация самостоятельно определяет порядок отражения процентов в учете, в частности, в целях приближения данных налогового и бухгалтерского учета. Учетной политикой банка могут быть предусмотрены бухгалтерские проводки с использованием счета 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов", независимо от того, совпадают ли периоды начисления и уплаты процентов или нет, то есть при уплате процентов в последний день месяца банком осуществляются бухгалтерские проводки:
Дт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов"
Кт 47426 "Обязательства по уплате процентов".
И одновременно
Дт 47426 "Обязательства по уплате процентов"
Кт расчетный (текущий) счет клиента - на сумму уплаченных процентов;
Дт 702XX "Расходы"
Кт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов".
Ошибочной является ситуация, когда в соответствии с условиями договора банковского счета уплата процентов предусмотрена в первый рабочий день месяца, следующего за отчетным периодом, однако проводка Дт 47502 Кт 47426 банком не осуществляется, а формируется только проводка Дт 702XX Кт расчетный (текущий) счет клиента.
Следует отметить, что с 1 января 2008 г. после вступления в силу Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П порядок отражения в учете начисленных процентов изменится. Основным моментом является приближение данных налогового и бухгалтерского учета, т.е. отражение доходов и расходов в учете методом начисления. Новым Планом счетов учет предстоящих выплат по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов, не предусмотрен. Иными словами, начисленные, но не уплаченные клиентам проценты (наращенные проценты) будут отражаться в учете следующей бухгалтерской проводкой:
Дт 70606 "Расходы" (символы 21101 - 21104)
Кт 47426 "Обязательства по уплате процентов" - на сумму начисленных, но не уплаченных процентов;
Дт 47426 "Обязательства по уплате процентов"
Кт расчетный (текущий) счет клиента - на сумму уплаченных процентов.
Распространенным нарушением являлось неверное отражение доходов по символам Отчета о прибылях и убытках, что, в свою очередь, приводило к искажению финансовой отчетности банка. Так, сумма комиссионного вознаграждения за перевод относилась на счет 70107 "Другие доходы" по статье 17201 "Комиссия, полученная по кассовым операциям" вместо статьи 17203 "Комиссия, полученная по расчетным операциям".
В практике банков имеют место случаи, когда по просьбе клиентов сумма комиссионного вознаграждения, облагаемого НДС (например, за осуществление валютного контроля, аренду сейфовой ячейки), с расчетного счета списывается одной суммой, и в этом случае банком формируются следующие бухгалтерские проводки.
I вариант:
Дт 40702 "Коммерческие организации"
Кт 70107 "Другие доходы" - на сумму комиссии с учетом НДС.
И одновременно
Дт 70107 "Другие доходы"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" - на сумму НДС.
II вариант:
Дт 40702 "Коммерческие организации"
Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям" - на сумму комиссии с учетом НДС.
И одновременно
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 70107 "Другие доходы" - на сумму комиссии;
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" - на сумму НДС.
Следует отметить, что оба варианта бухгалтерских проводок являются неверными. Сумма комиссии и сумма НДС должны удерживаться со счета клиента разными суммами по следующим основаниям:
- дебетование балансового счета 701 "Доходы" предусмотрено только в случае отнесения сумм на финансовый результат в конце отчетного периода, в противном случае дебетование счета оформляется исправительным мемориальным ордером как по операции ошибочно удержанного комиссионного вознаграждения;
- корреспонденция счетов 701 "Доходы", 47422 "Обязательства по прочим операциям" со счетом 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" характеристикой указанных счетов не предусмотрена;
- использование счета 47422 "Обязательства по прочим операциям" в качестве транзитного по указанным операциям некорректно.
После вступления в силу Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П доходы банка от открытия и ведения банковских счетов (в том числе корреспондентских счетов) и от расчетно-кассового обслуживания клиентов будут начисляться в соответствии с условиями договоров банковского счета и отражаться в Отчете о прибылях и убытках по символам 12101 и 12102 соответственно. В бухгалтерском учете будут осуществляться проводки:
Дт расчетный (текущий) счет клиента
Кт 70601 "Доходы";
Дт расчетный (текущий) счет клиента
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" - на сумму НДС в случае необходимости.
Оформление расчетных документов, осуществление внутреннего
контроля, формирование и хранение бухгалтерских документов
Прежде всего следует обозначить обязательные для заполнения реквизиты расчетных документов:
- наименование расчетного документа;
- номер расчетного документа;
- число, месяц, год его выписки;
- реквизиты плательщика: наименование плательщика, ИНН, номер счета в банке;
- наименование и реквизиты банка плательщика;
- реквизиты получателя средств: наименование получателя средств, ИНН, номер счета в банке;
- наименование и реквизиты банка получателя средств;
- назначение платежа;
- сумма платежа (цифрами и прописью).
Часто встречаются случаи, когда оформление расчетных документов, в том числе помещенных в картотеку N 2, и платежных ордеров при частичной оплате происходит с нарушениями нормативных требований Банка России, в частности:
- на расчетных документах подписи, печати и штампы проставляются не в предназначенных для них полях (в нарушение п. 2.9 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- на оборотной стороне первых экземпляров инкассовых поручений не делается отметка о дате направления извещения банку-эмитенту о помещении расчетного документа в картотеку, не проставляется штамп банка и подпись ответственного исполнителя (в нарушение п. 8.10 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- при поступлении (а не при полной оплате) платежных требований и инкассовых поручений на всех экземплярах расчетного документа в поле "Отметки банка плательщика" проставляются штамп банка (в отдельных случаях со штампом "Принято"), дата принятия и подпись ответственного исполнителя (в нарушение п. 8.11, Приложения 12 (поле 45), Приложения 16 (поле 45) к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- на платежных требованиях на удержание комиссии, выставленных банком, в поле "Отметки банка получателя" не проставляются штамп банка-эмитента, дата и подпись ответственного исполнителя (в нарушение п. 8.5, Приложения 12 (поле 48) к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- на инкассовых поручениях в поле "Отметки банка получателя" не проставляется дата приема (в нарушение п. 8.5, Приложения 16 (поле 48) к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П);
- платежные требования, оформленные банком на списание комиссии, не содержат подписей уполномоченных лиц банка;
- на платежном требовании не проставлен срок для акцепта;
- на платежных поручениях на перечисление средств в адрес комитента отсутствуют подписи уполномоченных лиц и оттиск печати, а также сведения о НДС;
- на платежном поручении клиента на перечисление собственных средств на свой счет в этом же банке отсутствуют подписи уполномоченных лиц и оттиск печати;
- на платежном поручении в поле "Вид платежа" не указывается соответствующий способ расчетов (электронно, телеграфом, почтой);
- неверно указывается очередность платежа;
- в поле "Поступило в банк" отсутствует отметка банка о дате поступления поручения;
- дата, указанная в поле "Поступило в банк", позднее даты, указанной в поле "Списано со счета";
- отсутствует отметка банка в поле "Списано со счета";
- неверно указан код в поле "Вид операции";
- платежные поручения по собственным хозяйственным операциям, оформленные банком, не оформляются двумя подписями уполномоченных лиц и не заверяются печатью;
- при закрытии счета клиента в платежных поручениях в назначении платежа не указан номер расчетного счета, на основании которого был перечислен остаток счета клиента.
Организация системы внутреннего контроля
В заключение хотелось бы отметить, что замечания и нарушения, отмеченные выше, свидетельствуют, как правило, об увеличении операционных рисков и необходимости построения эффективной системы внутреннего контроля коммерческого банка.
В качестве первоочередных мер снижения операционных рисков следует назвать:
- разработку схемы и порядка документооборота между подразделениями коммерческого банка при совершении операций;
- включение во внутрибанковские документы (регламенты, порядки, положения о подразделениях, должностные инструкции сотрудников) и используемые программные продукты ряда контрольных процедур и обязанностей, включающих:
- функцию дополнительного контроля (закрепление за отдельными сотрудниками/руководителями подразделений функции дополнительного контроля, предусматривающей проверку подготовленных документов по форме и содержанию до момента совершения операции/сделки или ее отражения в учете);
- требование о визировании документов и осуществлении дополнительного контроля (проставление подписи работника, осуществившего функцию дополнительного контроля);
- функцию последующего контроля, осуществляемую:
- исполнителем (например, ежемесячно или ежеквартально по кругу совершаемых операций);
- руководителем подразделения (исходя из принципа, что деятельность каждого подчиненного работника должна быть проверена не реже 1 раза в год);
- специально выделенным контролирующим работником;
- составление ежегодного плана проведения последующих проверок и контроль его реализации со стороны руководителя;
- составление планов устранения недостатков по итогам проведенных проверок с выработкой мер и эффективных механизмов, направленных на устранение недостатков.
В качестве первоочередных мер по созданию системы внутреннего контроля представляется целесообразным:
- разработать отдельный нормативный акт, регламентирующий систему внутреннего контроля в коммерческом банке, которая должна включать такие элементы, как:
- органы внутреннего контроля;
- распределение функций по осуществлению внутреннего контроля, обязанностей и сфер ответственности структурных подразделений банка и отдельных работников;
- основные направления, формы, методы и инструменты внутреннего контроля (включая предварительный, текущий, последующий и дополнительный контроль);
- оформление вертикали делегирования полномочий;
- отчеты по внутреннему контролю;
- выделение в штате коммерческого банка подразделения (работника), призванного осуществлять функцию внутреннего контроля и координацию деятельности банка в части построения эффективной системы внутреннего контроля.
Предоставление кредитов физическим лицам
Е.А.Строганова - ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по предоставлению кредитов физическим лицам на неотложные нужды, на приобретение автотранспортных средств и иные цели. Порядок бухгалтерского учета предоставленных кредитов определяется действующим законодательством, в том числе следующими нормативными актами Банка России:
- Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации";
- Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" (с последующими изменениями и дополнениями);
- Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)";
- Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".
Перечень используемых счетов и особенности их режима
40817 "Счета физических лиц" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка осуществляется учет денежных средств физических лиц, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в соответствии с заключенным договором банковского счета. Счета открываются клиентам в долларах США, в евро и в российских рублях. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому договору.
45505 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 181 дня до 1 года", 45506 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 1 года до 3 лет", 45507 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет" (счета активные).
На балансовых счетах второго порядка открываются счета в долларах США и в российских рублях для учета кредита, предоставляемого клиенту. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков по каждому договору.
45515 "Резервы на возможные потери по ссудам" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка отражается сформированный резерв на возможные потери по ссудам. Счета открываются в разрезе портфелей однородных ссуд.
45815 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка учитывается просроченная задолженность по основному долгу по предоставленному кредиту. Счета открываются в долларах США, в евро и в российских рублях в разрезе договоров.
45915 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка отражаются просроченные проценты по кредитам. Счета открываются в долларах США, в евро и в российских рублях в разрезе договоров.
47427 "Требования банка по получению процентов" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка учитываются начисленные проценты по кредиту. Счета открываются по каждому договору в валюте кредита.
47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка отражаются начисленные проценты по кредиту. Счета открываются в валюте кредита в разрезе символов отчета о прибылях и убытках.
70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам физическим лицам" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка учитываются полученные проценты по кредитам. Счета открываются в разрезе символов отчета о прибылях и убытках (рубли/иностранная валюта).
70106 "Штрафы, пени, неустойки, полученные" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка учитывается полученная неустойка. Счета открываются в разрезе валют (рубли/иностранная валюта).
70209 "Другие расходы" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка отражается сформированный резерв на возможные потери по ссудам.
91305 "Гарантии, поручительства, полученные банком" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка учитывается поручительство супруга/супруги заемщика в соответствии с договором поручительства. Счета открываются по каждому договору в долларах США, в евро и в российских рублях.
91307 "Имущество, принятое в залог по выданным кредитам" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка учитывается стоимость предмета залога в соответствии с оценочной стоимостью, указанной в договоре. Счета открываются по каждому договору в российских рублях.
91604 "Неполученные проценты по кредитам II - V категории качества" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка учитываются неполученные проценты по кредитам, отнесенным к II - V категории качества. Счета открываются в долларах США, в евро и в российских рублях в разрезе заключенных договоров.
91704 "Неполученные проценты по кредиту, списанному с баланса" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка отражаются просроченные проценты по кредиту, списанному с баланса. Счета открываются в долларах США, в евро и в российских рублях по каждому договору.
91802 "Списанная за счет резервов на возможные потери задолженность по кредиту" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка отражается списанная за счет резервов на возможные потери по ссудам задолженность по кредиту. Счета открываются в долларах США, в евро и в российских рублях по каждому договору.
Типовые бухгалтерские проводки
Типовые бухгалтерские проводки приводятся в разрезе балансовых и внебалансовых счетов второго порядка.
Выдача кредита
Предоставление физическим лицам денежных средств осуществляется в долларах США, в евро и в российских рублях путем зачисления денежных средств на счет физического лица в банке. При этом осуществляется следующая проводка:
Дт 45505 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 181 дня до 1 года"/45506 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 1 года до 3 лет"/45507 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет"
Кт 40817 "Счета физических лиц".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму предоставляемого кредита.
Дата отражения в учете: дата предоставления кредита.
Учет обеспечения по кредиту
- Учет имущества, переданного в обеспечение кредита, оформляется следующей проводкой:
Дт 91307 "Имущество, принятое в залог по выданным кредитам"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму оценочной стоимости по договору залога.
Дата отражения в учете: дата предоставления кредита;
- учет поручительства физического лица (супруга/супруги заемщика) оформляется проводкой:
Дт 91305 "Гарантии, поручительства, полученные банком"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с договором поручительства.
Дата отражения в учете: дата предоставления кредита.
Начисление/доначисление процентов за пользование кредитом
- Ежемесячное отражение начисленных процентов в последний рабочий день месяца (доначисление на дату осуществления платежа включительно, доначисление процентов при изменении категории качества и переносе начисленных процентов на внебалансовый учет) оформляется следующей проводкой:
Дт 47427 "Требования банка по получению процентов"
Кт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: рассчитывается по формуле расчета процентов исходя из суммы, срока и процентной ставки.
Дата отражения в учете: последний рабочий день месяца, дата осуществления ежемесячного платежа по договору о предоставлении кредита, дата переноса процентов на внебалансовый учет;
- отнесение ссудной задолженности ко II и выше категории качества:
- списание начисленных процентов с баланса:
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам"
Кт 47427 "Требования банка по получению процентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов.
Дата отражения в учете: дата отнесения ко II и выше категории качества.
И одновременно
Дт 91604 "Неполученные проценты по кредитам II - V категории качества"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных процентов.
Дата отражения в учете: дата отнесения ко II и выше категории качества.
В случае если в дальнейшем ссуда переводится из II в I категорию качества, то с этого дня учет начисленных процентов осуществляется на балансовых счетах, при этом сумма начисленных к этому времени процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, соответствующими бухгалтерскими проводками (обратными) переносится на соответствующие балансовые счета.
Получение платежа в погашение задолженности.
Окончательное погашение кредита
- Доначисление процентов на дату получения платежа (включительно) осуществляется аналогично проводкам, используемым при ежемесячном отражении начисленных процентов в последний рабочий день месяца;
- отражение уплаты начисленных процентов:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 47427 "Требования банка по получению процентов".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму начисленных процентов.
Дата отражения в учете: дата осуществления платежа по договору о предоставлении кредита.
И одновременно
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам"
Кт 70101XXXXXXXX11115XX "Проценты, полученные по предоставленным кредитам физическим лицам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму полученных (начисленных) процентов.
Дата отражения в учете: дата осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита.
В случае если учет начисленных процентов уже осуществляется на внебалансовых счетах, то осуществляются следующие проводки:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 70101XXXXXXXX11115XX "Проценты, полученные по предоставленным кредитам физическим лицам".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму полученных (начисленных) процентов.
Дата отражения в учете: дата осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита, дата окончательного погашения кредита.
И одновременно
Дт 99999 "Корреспондирующий счет"
Кт 91604 "Неполученные проценты по кредитам II - V категории качества".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных (начисленных) процентов.
Дата отражения в учете: дата осуществления платежа по договору о предоставлении кредита, дата окончательного погашения кредита;
- погашение основного долга (в т.ч. частичное):
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 45505 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 181 дня до 1 года"/45506 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 1 года до 3 лет"/45507 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму (частичного) погашения основного долга.
Дата отражения в учете: дата осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита, дата окончательного погашения кредита.
Учет просроченной задолженности по процентам
и основному долгу
- Перенос процентов на счета по учету просроченных процентов оформляется следующими проводками:
Дт 45915 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам"
Кт 47427 "Требования банка по получению процентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченных процентов.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, являющегося датой осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита.
И одновременно
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам"
Кт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам. Просроченные проценты".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченных процентов.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, являющегося датой осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита;
- в случае отнесения ссудной задолженности ко II категории качества и выше дальнейшее начисление и отражение просроченных процентов осуществляются на соответствующем внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам". При этом формируются проводки:
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам. Просроченные проценты"
Кт 45915 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата отнесения кредита ко II и выше категории качества.
И одновременно
Дт 91604 "Неполученные просроченные проценты по кредитам"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата отнесения кредита ко II и выше категории качества;
- если к моменту наступления просрочки по уплате процентов начисленные проценты уже учитывались на внебалансовом счете, то дальнейшее начисление и учет осуществляются на отдельном внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" по учету просроченных процентов. При этом формируется проводка:
Дт 91604 "Неполученные просроченные проценты по кредитам"
Кт 91604 "Неполученные проценты по кредитам II - V категории качества".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата вынесения задолженности на счета по учету просроченной задолженности;
- отражение просроченной задолженности по основному долгу оформляется следующей проводкой:
Дт 45815 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам гражданам"
Кт 45505 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 181 дня до 1 года"/45506 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 1 года до 3 лет"/45507 "Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченной задолженности по основному долгу.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, являющегося днем осуществления аннуитетного платежа по договору о предоставлении кредита.
Основание совершения проводки: договор о предоставлении кредита.
Погашение просроченной задолженности, уплата неустойки
- Уплата неустойки в соответствии с условиями договора оформляется следующей проводкой:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 70106810XXXXX16101XX "Штрафы, пени, неустойки, полученные".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму неустойки.
Дата отражения в учете: дата поступления средств на счет 40817;
- погашение просроченной задолженности по процентам оформляется следующими проводками:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 45915 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам гражданам".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата поступления средств на счет 40817.
И одновременно
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам. Просроченные проценты"
Кт 70101XXXXXXXX11315XX "Полученные просроченные проценты по кредитам физическим лицам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму полученных просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата предыдущей проводки.
В случае если учет просроченных процентов уже осуществляется на внебалансовых счетах, то осуществляются следующие проводки:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 70101XXXXXXXX11315XX "Полученные просроченные проценты по кредитам физическим лицам".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму полученных просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата поступления средств на счет 40817.
И одновременно
Дт 99999 "Корреспондирующий счет"
Кт 91604 "Неполученные просроченные проценты по кредитам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных просроченных процентов.
Дата отражения в учете: дата предыдущей проводки;
- погашение основного долга оформляется следующей проводкой:
Дт 40817 "Счета физических лиц"
Кт 45815 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам гражданам".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму просроченной задолженности по основному долгу.
Дата отражения в учете: дата поступления средств на счет 40817.
Снятие с учета обеспечения по кредиту
При полном погашении заемщиком своих обязательств по предоставленному кредиту осуществляется:
- снятие с учета залога:
Дт 99999 "Корреспондирующий счет"
Кт 91307 "Имущество, принятое в залог по выданным кредитам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму остатка по счету 91307.
Дата отражения в учете: дата фактического погашения кредита;
- списание поручительства физического лица (супруга/супруги заемщика):
Дт 99999 "Корреспондирующий счет"
Кт 91305 "Гарантии, поручительства, полученные банком".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму остатка по счету 91305.
Дата отражения в учете: дата фактического погашения кредита.
Формирование резерва на возможные потери по ссудам
- Формирование резерва осуществляется в день выдачи кредита и оформляется следующей проводкой:
Дт 70209810 (29101) "Резерв на возможные потери по ссудам (II - V категории качества)"
Кт 45515 "Резервы на возможные потери".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на резервируемую сумму по кредиту в зависимости от категории качества.
Дата отражения в учете: дата выдачи кредита.
Корректировка созданного резерва осуществляется на постоянной основе в соответствии с нормативными документами Банка России;
- формирование резерва по просроченной задолженности оформляется следующими проводками:
- восстановление ранее сформированного резерва:
Дт 45515 "Резервы на возможные потери"
Кт 70107 (17101) "Восстановление резервов на возможные потери по ссудам (II - V категории качества)".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму восстановления резерва.
Дата отражения в учете: дата вынесения задолженности на счета по учету просроченной задолженности.
И одновременно
Дт 70209810 (29101) лицевой счет отчислений в фонды и резервы на возможные потери по ссудам
Кт 45818 "Резервы на возможные потери".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на резервируемую сумму по кредиту в зависимости от категории качества.
Дата отражения в учете: дата вынесения задолженности на счета по учету просроченной задолженности.
Списание с баланса задолженности по кредиту
при невозможности взыскания
- При невозможности взыскания и на основании принятого решения уполномоченным органом банка осуществляется списание с баланса просроченной задолженности по кредиту за счет ранее созданного резерва на возможные потери по ссудам:
Дт 45818 "Резервы на возможные потери"
Кт 45815 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченной задолженности.
Дата отражения в учете: дата принятия решения уполномоченным органом банка;
- отражение списанной с баланса задолженности на внебалансовых счетах оформляется следующей проводкой (одновременно с проводкой, указанной выше):
Дт 91802 "Задолженность по кредитам, списанная за счет резервов на возможные потери"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму просроченной задолженности.
Дата отражения в учете: дата принятия решения уполномоченным органом банка.
И одновременно оформляется перенос начисленных просроченных процентов на соответствующий внебалансовый счет:
Дт 91704 "Неполученные проценты по кредитам, списанным с баланса кредитной организации"
Кт 91604 "Неполученные проценты по кредитам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму неполученных процентов.
Дата отражения в учете: дата принятия решения уполномоченным органом банка;
- если в течение пяти лет после списания непогашенной задолженности с баланса банку удастся взыскать ее с клиента, погашение задолженности отражается проводкой:
Дт 20202 корсчет банка или счет клиента
Кт 70107 "Другие доходы".
При поступлении средств в уплату процентов используются следующие счета:
- Кт 70107810XXXXX17315XX "Доходы по кредитным операциям прошлых лет, поступившие в отчетном году" - если задолженность по основному долгу списана с баланса и получение по ней процентов произведено в следующем или последующих отчетных годах после списания с баланса;
- Кт 70101810XXXXX11315XX "Полученные просроченные проценты по кредитам физическим лицам" - если списание задолженности по основному долгу с баланса банка и получение по ней процентов произведено в течение одного отчетного года;
- уменьшение списанной ранее с баланса задолженности осуществляется следующими проводками (одновременно с проводками, указанными выше):
Дт 99999
Кт 91802 "Списанная задолженность по кредиту" и
Кт 91704 "Неполученные проценты по кредиту, списанному с баланса";
- по истечении пяти лет от даты списания с баланса непогашенной задолженности (если она так и не была взыскана с клиента) по внебалансовым счетам делается проводка, аналогичная проводке, указанной выше.
Анализ проблемных вопросов
1. В настоящее время широко распространена практика, когда кредитным договором предусмотрено обязательное страхование заложенного имущества от рисков утраты и повреждения. Выгодоприобретателем по такому договору выступает сам банк в соответствии со ст. 930 части второй ГК РФ.
Кредитным договором, заключаемым банком с заемщиком, предусмотрено, что в случае утраты предмета залога и, как следствие, наступления страхового случая кредитор (и одновременно залогодержатель) может объявить задолженность по кредиту срочной к платежу.
Возникает вопрос: может ли банк направить поступившие ему суммы страхового возмещения по договору страхования, в котором он указан выгодоприобретателем, при наступлении страхового случая в результате утраты предмета залога на погашение кредита?
Порядок погашения (возврата) размещенных банком денежных средств определен разд. 3 Положения Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" и осуществляется в следующем порядке:
1) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика по его платежному поручению;
2) путем списания денежных средств в порядке очередности, установленной законодательством, с банковского счета клиента-заемщика (обслуживающегося в другом банке) на основании платежного требования банка-кредитора при условии, если договором предусмотрена возможность списания денежных средств без распоряжения клиента - владельца счета;
3) путем списания денежных средств с банковского счета клиента-заемщика (юридического лица), обслуживающегося в банке-кредиторе, на основании платежного требования банка-кредитора, если условиями договора предусмотрено проведение указанной операции;
4) путем перечисления средств со счетов клиентов-заемщиков - физических лиц на основании их письменных распоряжений, перевода денежных средств клиентов-заемщиков - физических лиц через органы связи или другие кредитные организации, взноса последними наличных денег в кассу банка-кредитора на основании приходного кассового ордера, а также удержания из сумм, причитающихся на оплату труда клиентам-заемщикам, являющимся работниками банка-кредитора (по их заявлениям или на основании договора).
При этом в соответствии со ст. 334 части первой ГК РФ залогодержатель имеет право в случае неисполнения должником обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Позиция по данному вопросу может быть следующая.
Отметим, что Положение Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" с изменениями устанавливает порядок возврата предоставленных денежных средств клиентами-заемщиками и не затрагивает случаи прекращения требований банка по размещенным средствам по иным основаниям, в том числе за счет стоимости заложенного имущества или страхового возмещения.
Погашение требования по кредитному договору за счет сумм полученного страхового обеспечения возможно, если задолженность объявлена срочной к платежу в соответствии с условиями кредитного договора при наступлении страхового случая и утрате предмета залога и требование о погашении кредита и начисленных процентов не исполнено заемщиком, т.е. обязательства заемщика по погашению кредита являются просроченными.
2. При проведении аудиторской проверки следует обратить внимание на случаи списания с баланса банка нереальных для взыскания ссуд. В соответствии с п. 8.2 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" списание кредитной организацией нереальных для взыскания ссуд осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде.
Одновременно кредитной организацией списываются относящиеся к нереальным для взыскания ссудам начисленные проценты (доначисленные по дату списания нереальной для взыскания ссуды с баланса).
Таким образом, установлен порядок списания с баланса нереальной для взыскания ссуды только за счет сформированного резерва. Отнесение суммы, превышающей сформированный резерв, на убытки не предусматривается документами Банка России и противоречит принципам классификации ссуды, изложенным в Положении Банка России N 254-П.
Следует иметь в виду, что согласно Положению Банка России N 254-П резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды, то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией в соответствии с условиями договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения.
В соответствии с п. 8.3 Положения Банка России N 254-П при списании нереальной для взыскания ссуды и процентов по ней банк обязан предпринять необходимые и достаточные меры по взысканию указанной ссуды, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора. При этом списание является обоснованным при наличии документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании ссуды.
В соответствии с п. 2.3 Положения Банка России N 254-П кредитная организация отражает во внутренних документах процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса кредитной организации нереальных для взыскания ссуд, включая указания на документы и (или) акты уполномоченных государственных органов, необходимые и достаточные для принятия решения о списании ссуды с баланса кредитной организации. Перечень документов, который необходим кредитной организации для принятия решения о списании ссуды с баланса, определяется кредитной организацией самостоятельно с учетом подходов, изложенных в Положении Банка России N 254-П.
К документам, которые могут являться основанием для списания с баланса кредитной организации нереальной для взыскания ссуды заемщика - физического лица, может относиться заключение, сформированное по результатам анализа финансового положения заемщика и подписанное уполномоченным представителем кредитного подразделения. В заключении могут быть приведены данные об имеющейся у заемщика задолженности в других кредитных организациях и выводы о возможности ее погашения. Если заемщиком является юридическое лицо, то такими документами могут быть данные о наличии долгосрочной картотеки неоплаченных документов, а также иные документы, подтверждающие неплатежеспособность заемщика.
Если же речь идет о ссудах, по которым предполагаемые издержки будут выше получаемого результата, то оценка реальности взыскания ссуды не производится и наличие документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании, не требуется. Такого рода ссуды списываются по решению уполномоченного органа кредитной организации при наличии документально оформленной оценки предполагаемых издержек по взысканию ссуды. Несущественный объем таких ссуд должен быть закреплен во внутренних документах кредитной организации.
Операции с собственными векселями
Е.А. Строганова, ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
Порядок бухгалтерского учета собственных векселей банка определяется Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе", нормативными актами Банка России, включая: Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" с изменениями, Письмо Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями".
Перечень используемых счетов и особенности их режима
523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета по учету номинальной стоимости выпущенных банком векселей по срокам погашения. При определении сроков в расчет принимается точное количество календарных дней. Счета открываются в разрезе каждого векселя.
52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям" по учету обязательств банка по начисленным процентам по выпущенным векселям. Счета открываются в разрезе каждого процентного векселя.
52502 "Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам" (счет активный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета по учету сумм предстоящих выплат по начисленным процентам и дисконтам по выпущенным векселям.
Счета открываются в разрезе каждого процентного (дисконтного) векселя.
52406 "Векселя к исполнению" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета по учету обязательств банка, подлежащих исполнению по истечении срока обращения и/или установленного срока погашения векселя, принятых векселей к досрочной оплате, но не оплаченных в день предъявления. Счета открываются в разрезе каждого векселя.
60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка используются лицевые счета по учету расчетов с бюджетом по налогам в соответствии с налоговым законодательством.
60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка используется лицевой счет для учета НДС, полученного за операции выписки векселя(ей) сроком платежа "по предъявлении" и за операции по размену векселей. НДС взимается с суммы полученного комиссионного вознаграждения в случае указания в тарифах/договоре/счете суммы вознаграждения без учета НДС либо удерживается из суммы полученного комиссионного вознаграждения в случае указания в тарифах/договоре/счете суммы вознаграждения с учетом НДС.
70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета:
- 70102810XXXXX12606XX "Дисконтный доход по собственным векселям" по учету доходов, полученных при досрочном выкупе собственных векселей банка.
70107 "Другие доходы" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета:
- 70107810XXXXX17205XX "Комиссия, взимаемая за выписку векселей" по учету доходов, полученных за выписку векселей со сроком платежа "по предъявлении" в соответствии с тарифами и условиями заключенного с клиентом договора о выпуске векселей;
- 70107810XXXXX17205XX "Комиссия, взимаемая за размен векселей" по учету доходов, полученных за проведение операции по размену векселей в соответствии с тарифами.
70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами" (счет активный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются лицевые счета:
- 70204810XXXXX24104XX "Процентный расход по векселям";
- 70204810XXXXX24105XX "Дисконтный расход по векселям", на которых учитываются расходы по выплате начисленных процентов/дисконтов при погашении/досрочном выкупе собственных векселей.
90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи" (счет активный).
На внебалансовых счетах учитываются выкупленные до срока погашения собственные векселя с целью перепродажи. Учет на лицевых счетах ведется по номинальной стоимости и в разрезе каждого досрочно выкупленного векселя.
90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения" (счет активный).
На внебалансовых счетах учитываются выпущенные векселя, предъявленные для погашения. Учет на лицевых счетах ведется по номинальной стоимости выпущенных векселей и в разрезе каждого предъявленного к погашению векселя.
90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения" (счет активный).
На внебалансовых счетах учитываются векселя, принятые банком на хранение по договорам хранения или по договорам о выпуске векселей, договорам залога (в которых предусмотрено хранение векселей в банке). Учет на лицевых счетах ведется по номинальной стоимости бумаг в разрезе каждого договора.
91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам" (счет активный).
На внебалансовых счетах учитываются собственные векселя банка, полученные в обеспечение выданных кредитов и иных размещенных средств в соответствии с договором залога. Учет на лицевых счетах ведется в размере принятого обеспечения и в разрезе каждого договора.
Типовые бухгалтерские проводки
Размещение векселей
Различаются следующие сроки платежа по векселям:
- сроком платежа "на определенный день";
- сроком платежа "во столько-то времени от составления";
- сроком платежа "по предъявлении" (в т.ч. "по предъявлении, но не ранее определенного срока");
- сроком платежа "во столько-то времени от предъявления".
Векселя сроком "на определенный день" и "во столько-то времени от составления" (далее по тексту - срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до погашения векселей на момент их размещения (счета 52302 - 52307).
Векселя "по предъявлении" учитываются на счетах до востребования (счет 52301), векселя "во столько-то времени от предъявления" учитываются на счетах до востребования (счет 52301), а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей. Векселя "по предъявлении, но не ранее определенного срока" учитываются до наступления указанного в векселе срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления указанного срока переносятся на счета до востребования (счет 52301) в конце рабочего дня, предшествующего дате, определенной векселедателем как срок, ранее которого вексель не может быть предъявлен к платежу.
Вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа, в соответствии с действующим валютным законодательством не является валютной ценностью и учитывается по номинальной стоимости в российских рублях по курсу Банка России на дату размещения. Возникающая при погашении векселя суммовая разница будет отражаться на соответствующих счетах доходов 70107 (символ 17318) или расходов 70209 (символ 29423).
Размещение собственных векселей по номинальной стоимости.
Указанная операция оформляется следующей проводкой:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер, платежное поручение, заявление на перевод.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: дата получения средств по векселю.
Размещение собственных векселей с дисконтом.
Если долговые ценные бумаги размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения составит сумму дисконта:
Дт корсчет, расчетный счет, текущий счет
Кт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер, платежное поручение, заявление на перевод.
Сумма: на сумму оплаты по векселю (фактической цены размещения).
Дата отражения в учете: дата получения средств по векселю.
И одновременно на сумму дисконта:
Дт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям"
Кт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму дисконта по векселю.
Дата отражения в учете: дата получения средств по векселю.
При наличии подписанного с векселедержателем договора хранения или при наличии условия об ответственном хранении в договоре о выпуске векселя в день составления векселя последний поступает на хранение в хранилище банка. При этом осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: дата составления векселя.
Если по условиям договора о выпуске векселей векселедержатель обязуется уплатить банку комиссию за выписку векселя, то осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 70107810XXXXX17205XX "Комиссия, взимаемая за выписку векселей"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер, платежное поручение, заявление на перевод.
Сумма: на сумму полученной комиссии, на сумму НДС.
Дата отражения в учете: дата получения средств по уплате комиссии.
Начисление процентов по векселям
При выписке простых векселей со сроком платежа "по предъявлении" (в т.ч. "по предъявлении, но не ранее определенного срока") или "во столько-то времени от предъявления" банк может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Начисленные в период обращения процентных векселей обязательства банка по процентам в учете отражаются в каждый последний календарный день месяца в разрезе каждого выданного процентного векселя.
При начислении процентов в расчет принимаются величина процентной ставки, количество дней в периоде начисления и фактическое количество календарных дней в году. Если процентный период приходится на календарные годы с различным количеством дней (365 или 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году. Проценты начисляются со дня составления простого векселя, если не указана другая дата. Под другой датой понимается прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа". При выписке простых процентных векселей желательно указать в тексте простого векселя дату начала начисления процентов, а именно дату, следующую за датой составления простого векселя. В этом случае проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде с даты, следующей за датой составления векселя и указанной в векселе как дата начала начисления процентов по день оплаты включительно, но не позднее одного года со дня составления векселя или одного года с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее определенного срока". Датой погашения процентного векселя признается день его оплаты.
Доначисление процентов осуществляется в день, предшествующий дате окончания срока погашения векселя. Начисление (доначисление) процентов по векселям со сроком платежа "по предъявлении" осуществляется в день предъявления векселя в банк для погашения.
Начисление (доначисление) процентов по процентным векселям.
Дт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: последний день месяца, день, предшествующий дню погашения векселя, день предъявления векселя к погашению (для векселей со сроком погашения "по предъявлении").
Погашение векселей
Векселя сроком платежа "на определенный день", "во столько-то времени от составления", "во столько-то времени от предъявления".
В день, предшествующий дню погашения векселя, производится:
- перенос номинальной стоимости векселя на счет по учету обязательств по выпущенным векселям к исполнению:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день, предшествующий сроку погашения векселя;
- для процентных векселей:
- если проценты по векселю ранее не начислялись, то осуществляется проводка по начислению процентов за весь период, определенный для начисления процентов по векселю:
Дт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: день, предшествующий дню погашения векселя;
- если проценты по векселю ранее начислялись, то осуществляется доначисление процентов по дату погашения векселя включительно путем проведения указанной выше бухгалтерской проводки.
Начисленные проценты за весь период, определенный для начисления процентного дохода, переносятся на счет по учету обязательств по выпущенным векселям к исполнению:
Дт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день, предшествующий дню погашения векселя.
В день предъявления векселя в банк осуществляется следующая проводка:
Дт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя в банк.
В день выплаты денежных средств клиенту производится:
- перечисление средств на счет клиента:
Дт 52406 "Векселя к исполнению"
Кт корреспондентский счет, расчетный счет.
Проценты выплачиваются в случае погашения процентного векселя.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму номинальной стоимости векселя и начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- отнесение суммы выплаченных процентов или дисконта на расходы банка осуществляется следующей проводкой:
Дт 70204810XXXXX24104XX "Процентный расход по векселям"
Кт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя.
Или
Дт 70204810XXXXX24105XX "Дисконтный расход по векселям"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного дисконта по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- списание векселя с внебалансового учета осуществляется следующей проводкой:
Дт 99999
Кт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя.
Векселя сроком платежа "по предъявлении" (в т.ч. "по предъявлении, но не ранее определенного срока").
В день предъявления векселя в банк для погашения осуществляются следующие проводки:
- Дт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя;
- для процентных векселей:
- если проценты по векселю ранее не начислялись, то осуществляется проводка по начислению процентов за весь период, определенный для начисления процентов по векселю:
Дт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: день предъявления векселя к погашению;
- если проценты по векселю ранее начислялись, то осуществляется доначисление процентов по дату погашения векселя включительно путем проведения указанной выше бухгалтерской проводки;
- перечисление средств на счет клиента оформляется следующей проводкой:
Дт 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования"
Кт корсчет, расчетный счет, текущий счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму номинальной стоимости векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления и погашения векселя.
И одновременно для процентных векселей:
Дт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям"
Кт корсчет, расчетный счет, текущий счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- отнесение суммы выплаченных процентов или дисконта на расходы банка:
Дт 70204810XXXXX24104XX "Процентный расход по векселям"
Кт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту.
Или
Дт 70204810XXXXX24105XX "Дисконтный расход по векселям"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного дисконта по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- если по каким-либо причинам вексель "по предъявлении" не оплачен в день предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счета по учету обязательств по выпущенным векселям к исполнению:
Дт 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму номинальной стоимости векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к погашению.
И одновременно для процентных векселей:
Дт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к погашению;
- в день оплаты по векселю осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
- перечисление средств на счет клиента:
Дт 52406 "Векселя к исполнению"
Кт корреспондентский счет, расчетный счет.
Проценты выплачиваются в случае погашения процентного векселя.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму номинальной стоимости векселя и начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- отнесение суммы выплаченных процентов или дисконта на расходы банка осуществляется следующей проводкой:
Дт 70204810XXXXX24104XX "Процентный расход по векселям"
Кт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя.
Или
Дт 70204810XXXXX24105XX "Дисконтный расход по векселям"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного дисконта по векселю.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя;
- списание векселя с внебалансового учета:
Дт 99999
Кт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день погашения векселя.
Если в течение одного года с даты, начиная с которой вексель может быть предъявлен к оплате, вексель не был предъявлен на погашение, он переносится в конце рабочего дня, предшествующего дате истечения годового срока обращения, на счет по учету обязательств по выпущенным векселям к исполнению:
Дт 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму номинальной стоимости векселя.
Дата отражения в учете: в день, предшествующий дате истечения годового срока обращения векселя.
И одновременно для процентных векселей:
Дт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день, предшествующий дате истечения годового срока обращения векселя.
Досрочный выкуп векселей
В день предъявления векселя в банк для досрочного выкупа осуществляются следующие проводки:
- если вексель дальнейшей перепродаже не подлежит:
Дт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к погашению;
- если банк выкупает вексель с целью дальнейшей перепродажи:
Дт 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к погашению;
- в случае досрочного выкупа процентного векселя в день предъявления векселя к досрочному выкупу осуществляется сторнирование суммы излишне начисленных процентов:
Дт 52501 "Обязательства по процентам по выпущенным векселям"
Кт 52502(2) "Предстоящие выплаты по процентам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму излишне начисленных процентов по векселю.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к досрочному выкупу;
- в случае принятия векселя к досрочному выкупу, но неоплаты в день предъявления номинальная стоимость векселя переносится на счет по учету обязательств по выпущенным векселям к исполнению:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"
Кт 52406 "Векселя к исполнению".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день предъявления векселя к досрочному выкупу;
- в зависимости от даты досрочного выкупа векселя в проводках используется либо счет 523XX - если оплата в день предъявления, либо счет 52406 - если оплата произведена позже. Оплата осуществляется по договорной цене. При этом осуществляется следующая проводка:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"/52406 "Векселя к исполнению"
Кт корсчет, расчетный счет, текущий счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаты по договору купли-продажи.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств векселедержателю;
- по векселям, размещенным по номиналу, векселя могут выкупаться ниже цены размещения. При этом осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"/52406 "Векселя к исполнению"
Кт 70102810XXXXX12606XX "Дисконтный доход по собственным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: разница между суммой выкупа и ценой размещения.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту;
- при выкупе векселя, размещенного с дисконтом, выше цены размещения осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"/52406 "Векселя к исполнению"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму невыплаченного дисконта.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту.
Дт 70204810XXXXX24105XX "Дисконтный расход по векселям"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплачиваемого дисконта.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту;
- при выкупе векселя, размещенного с дисконтом, ниже цены размещения осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"/52406 "Векселя к исполнению"
Кт 52502(1) "Предстоящие выплаты по дисконтам по выпущенным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму невыплачиваемого дисконта.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту.
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты"/52406 "Векселя к исполнению"
Кт 70102810XXXXX12606XX "Дисконтный доход по собственным векселям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: разница между суммой выплаты и ценой размещения.
Дата отражения в учете: в день перечисления средств клиенту.
Списание с внебалансового учета векселя, выкупленного не с целью дальнейшей перепродажи, осуществляется следующей проводкой:
Дт 99999
Кт 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день досрочного выкупа векселя.
При осуществлении перепродажи в день выдачи векселя новому векселедержателю осуществляется проводка:
Дт 99999
Кт 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день выдачи векселя новому векселедержателю.
Если выкупленный вексель не был перепродан до истечения срока обращения, то в конце последнего рабочего дня срока обращения осуществляется проводка по списанию векселя:
Дт 99999
Кт 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в конце последнего рабочего дня срока обращения векселя.
Операции новации по собственным векселям
Банк может производить операции по обмену ранее выпущенных векселей на новые векселя с другими условиями выпуска и размену ранее выпущенных векселей на новые векселя с более мелкими номиналами. Данные операции оформляются путем заключения между банком и векселедержателем соглашений о новации обязательств и отражаются в учете проводками между счетами 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты":
Дт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - счета по учету первоначально выпущенного векселя
Кт 523XX "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - счета по учету выпущенных векселей в результате операции новации ранее выпущенного векселя.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальные стоимости новых выпущенных векселей.
Дата отражения в учете: дата осуществления новации в соответствии с условиями договора о новации.
Получение банком комиссионного вознаграждения за размен векселей осуществляется следующими проводками:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 70107810XXXXX17205XX "Комиссия, взимаемая за размен векселей"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер, платежное поручение, заявление на перевод.
Сумма: на сумму полученного вознаграждения, на сумму НДС.
Дата отражения в учете: в день оплаты комиссии.
Анализ проблемных вопросов
Рассмотрим некоторые моменты, на которые может обратить внимание аудитор при проверке.
1. Начисление процентов по процентным векселям. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение о переводном и простом векселе) определено, что проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. При этом не определено, по какую дату начисляются проценты по переводному векселю. С другой стороны, в п. 73 указанного Положения определено, что в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.
В соответствии с п. 19 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения о переводном и простом векселе). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа". Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ч. 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе. Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ст. 23 Положения о переводном и простом векселе.
2. В день предъявления в банк векселя для досрочного выкупа (до срока платежа по векселю) банк с целью дальнейшей перепродажи векселя помещает его в хранилище и отражает по счету 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи". Учет по счету 90703 должен осуществляться по номинальной стоимости векселя в соответствии с порядком, установленным п. 9.4 гл. В "Внебалансовые счета" Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П.
При помещении выкупленного векселя в хранилище отражение по счету 91202 "Разные ценности и документы" при проведении указанной операции не предусмотрено.
При принятии решения о перепродаже или погашении досрочно выкупленного векселя его сумма подлежит списанию непосредственно с балансового счета 90703 "Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи" в корреспонденции со счетом 99999.
Операции по залогу векселей
Е.А. Строганова, ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
Типовые бухгалтерские проводки
Вексель может являться обеспечением по ряду кредитных продуктов. Для принятия векселя в качестве обеспечения между банком и залогодателем заключается договор залога с условием передачи предмета залога залогодержателю (банку). При заключении договора залога залогодатель на векселе оформляет залоговый индоссамент, после чего вексель передается в банк по акту приема-передачи, который является неотъемлемой частью договора залога. При этом осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам"
Кт 99999 "Корреспондирующий счет".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму обеспечения по договору залога.
Дата отражения в учете: в день подписания договора залога, проставления на векселе залогового индоссамента, подписания акта приема-передачи.
Дт 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселей.
Дата отражения в учете: в день подписания акта приема-передачи и помещения векселей в хранилище.
При надлежащем исполнении клиентом своих обязательств по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были предоставлены векселя, либо в случае обращения взыскания на предмет залога/предъявления векселя к платежу (при неисполнении клиентом своих обязательств перед банком) полученное обеспечение списывается с внебалансового учета следующей бухгалтерской проводкой:
Дт 99999
Кт 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму обеспечения по договору залога.
Дата отражения в учете: в день надлежащего исполнения клиентом своих обязательств по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были представлены векселя, в день обращения взыскания на предмет залога/предъявления векселя к платежу при неисполнении клиентом своих обязательств.
В дату возврата векселя залогодателю в случае исполнения клиентом своих обязательств перед банком по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были предоставлены векселя, либо при прекращении обязательств клиента путем обращения взыскания на предмет залога/предъявления векселя к платежу осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 99999
Кт 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на номинальную стоимость векселя.
Дата отражения в учете: в день выдачи залогодателю векселей в соответствии с условиями договора (при исполнении обязательств клиентом) и в день обращения взыскания на предмет залога/предъявления векселя к платежу при неисполнении клиентом своих обязательств.
При исполнении клиентом своих обязательств перед банком по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были предоставлены векселя, банк выдает залогодателю из залога векселя с зачеркнутым залоговым индоссаментом по акту приема-передачи, являющемуся неотъемлемой частью договора залога.
В случае неисполнения клиентом своих обязательств перед банком по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были предоставлены векселя, и при принятии решения об обращении взыскания на предмет залога, коим являются векселя, в соответствии с условиями заключенного договора залога банк, как законный векселедержатель, реализует право на предъявление векселя к платежу на основании проставленного на векселе залогового индоссамента. При этом осуществляются бухгалтерские проводки по списанию сумм, поступивших на корреспондентские счета банка, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету непогашенной задолженности клиента (ссудным счетом, счетом по учету требований по получению процентов, счетом по учету просроченной задолженности по основному долгу, счетом по учету просроченной задолженности по процентам, счетом доходов и т.д.), а также в корреспонденции с соответствующими счетами по перечислению денежных средств на счет залогодателя (в случае, если сумма причитающихся выплат по векселю превысит сумму задолженности клиента перед банком по сделке, в обеспечение исполнения обязательств по которой были предоставлены векселя).
Анализ проблемных вопросов
На практике возникают ситуации, когда по нескольким кредитным договорам в качестве обеспечения принимается один и тот же вексель, являющийся предметом трех договоров залога. Каким образом следует вести внебалансовый учет полученного обеспечения в этом случае?
С точки зрения гражданского законодательства последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующим договором о залоге. Кроме того, надо иметь в виду, что в соответствии со ст. 22 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости предмета залога после удовлетворения требований предшествующего залогодержателя. Порядок последующего залога ценных бумаг в настоящее время не регламентирован документами Банка России. В соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" аналитические счета по внебалансовому счету 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам" открываются на каждый вид обеспечения и договор. Таким образом, если заключено три договора залога в обеспечение выданных кредитов, на балансовом счете 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам" следует открыть три лицевых счета и отражать на каждом из них оценочную стоимость векселя по данному договору.
Операции по осуществлению переводов
по системе Вестерн Юнион
Е.А. Строганова, ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
В настоящее время большое распространение получило использование системы Вестерн Юнион при отправке переводов физических лиц без открытия счета. Рассмотрим бухгалтерский учет данных операций и вопросы, которые могут возникнуть при их проверке.
Бухгалтерский учет разработан на основе действующего законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России, в частности:
- Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";
- Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";
- Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями);
- Положения Банка России от 09.10.2002 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации";
- Положения Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации".
Перечень используемых счетов и особенности их режима
20202 "Касса кредитных организаций" (счет активный).
Используются открытые отдельные лицевые счета для отражения внесения/выплаты денежных средств в кассу/из кассы банка.
30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",
30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",
30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах" (счета активные).
Используются открытые отдельные лицевые счета для отражения расчетов с кредитной организацией.
40911 "Транзитные счета" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета по операциям по переводу денежных средств по системе Вестерн Юнион. Счета открываются в разрезе валют и видов платежей.
40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета (в рублях) в разрезе физических лиц, в пользу которых поступили переводы по системе Вестерн Юнион.
40909 "Невыплаченные переводы из-за границы" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета (в долларах США) в разрезе переводов, поступивших по системе Вестерн Юнион в пользу физических лиц - резидентов.
40910 "Невыплаченные переводы из-за границы нерезидентам" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета (в долларах США) в разрезе переводов, поступивших по системе Вестерн Юнион в пользу физических лиц - нерезидентов.
47422 "Обязательства банка по прочим операциям" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета в разрезе отдельных видов операций и валют:
- счет 47422840(810)XXXXXXXXXXXX "Обязательства перед Вестерн Юнион по принятым переводам по системе Вестерн Юнион" - используется для отражения обязательств банка перед кредитной организацией по перечислению денежных средств, поступивших от клиентов банка при осуществлении переводов по системе Вестерн Юнион.
47423 "Требования банка по прочим операциям" (счет активный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета в разрезе отдельных видов операций и валют:
- счет 47423840(810)XXXXXXXXXXXX "Требования к Вестерн Юнион по выплаченным (аннулированным, возвращенным) переводам по системе Вестерн Юнион" используется для отражения требований банка к кредитной организации по выплаченным переводам.
60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" (счет пассивный).
Используются открытые лицевые счета по учету налога на добавленную стоимость, полученного банком по операциям, облагаемым НДС.
70107 "Другие доходы" (счет пассивный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета по виду полученного комиссионного вознаграждения и валют (рубли/иностранная валюта):
- счет 70107810XXXXX17203XX "Комиссионное вознаграждение, полученное за перевод/выплату денежных средств по системе Вестерн Юнион" используется для отражения вознаграждения, причитающегося банку за осуществление операций по переводу/выплате денежных средств по системе Вестерн Юнион;
- счет 70107810XXXXX17205XX "Комиссионное вознаграждение, полученное за дополнительные услуги по переводам по системе Вестерн Юнион" используется для отражения вознаграждения, причитающегося банку за осуществление дополнительных услуг по переводу по системе Вестерн Юнион.
70209 "Другие расходы" (счет активный).
На соответствующих счетах второго порядка открываются и используются отдельные лицевые счета по учету произведенных расходов и валют (рубли/иностранная валюта):
- счет 70209810XXXXX29423XX "Возмещение клиенту уплаченной комиссии за перевод при возврате перевода по системе Вестерн Юнион" используется для отражения выплаты клиенту ранее удержанной платы за перевод при возврате перевода по вине банка.
Типовые бухгалтерские проводки
Внесение клиентом денежных средств в кассу банка
Операции внесения денежных средств в кассу банка оформляются следующей проводкой:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"
Кт 40911 "Транзитные счета".
Бухгалтерский документ: приходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму перевода и комиссии за перевод.
Дата отражения в учете: в дату внесения клиентом денежных средств в кассу банка.
Обязательства банка перед кредитной организацией
по переводу
Формируется следующая проводка:
Дт 40911 "Транзитные счета"
Кт 47422 "Обязательства по прочим операциям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму перевода и комиссии за перевод за вычетом вознаграждения, причитающегося банку.
Дата отражения в учете: в дату осуществления перевода по системе Вестерн Юнион.
Отражение полученного вознаграждения банка
при осуществлении перевода (с учетом увеличения платы
за отправление перевода при оказании дополнительных услуг)
Формируются следующие проводки:
Дт 40911 "Транзитные счета"
Кт 70107810XXXXX17203XX "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму комиссионного вознаграждения за отправление перевода.
Дата отражения в учете: в дату поступления от клиента денежных средств в кассу.
Дт 40911 "Транзитные счета"
Кт 70107810XXXXX17205XX "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму вознаграждения банка за дополнительные услуги.
Дата отражения в учете: в дату поступления от клиента денежных средств в кассу.
Дт 40911 "Транзитные счета"
Кт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму НДС.
Дата отражения в учете: в дату поступления от клиента денежных средств в кассу.
Выплата банком перевода по системе Вестерн Юнион
- Отражение обязательств кредитной организации <1> перед банком оформляется следующей проводкой:
Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
--------------------------------
<1> Здесь и далее по тексту под кредитной организацией понимается небанковская кредитная организация.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного перевода.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты клиенту перевода по системе Вестерн Юнион;
- выплата перевода из кассы банка осуществляется следующей проводкой:
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму выплачиваемого перевода.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты перевода по системе Вестерн Юнион;
- конверсия дробной части перевода (центов) при осуществлении выплаты (в случае отсутствия центов в кассе) оформляется следующими проводками:
Дт 47408 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам"
Кт 47407 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму центов.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты перевода по системе Вестерн Юнион.
Дт 40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 47408 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму дробной части выплачиваемого перевода (центов).
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты перевода по системе Вестерн Юнион.
Дт 47407 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму дробной части выплачиваемого перевода (центов) в рублях.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты перевода по системе Вестерн Юнион.
Выдача по желанию клиента денежных средств, поступивших по системе Вестерн Юнион в иностранной валюте, в валюте Российской Федерации, осуществляется путем конверсии поступившей иностранной валюты в российские рубли со счета 40909 "Переводы в Российскую Федерацию" или 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам". Бухгалтерские проводки аналогичны вышеуказанным при конверсии дробной части перевода (центов) при осуществлении выплаты.
По счетам доходов вознаграждение, причитающееся банку за отчетный период, отражается в день осуществления взаиморасчетов с кредитной организацией;
- аннулирование денежного перевода и возврат основной суммы.
Денежный перевод может быть возвращен отправителю, если он еще не получен получателем.
Проводки осуществляются аналогично бухгалтерским проводкам при выплате перевода:
Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
И одновременно
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Если аннулирование перевода осуществляется в день отправления перевода, то вместо первой бухгалтерской проводки осуществляется следующая бухгалтерская проводка:
- корректировка обязательств банка перед кредитной организацией:
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного перевода.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты перевода по системе Вестерн Юнион.
Осуществление возврата перевода по вине банка
Взаиморасчеты между банком и кредитной организацией еще не произведены.
Если возврат денежного перевода клиенту вместе с платой за отправление перевода произведен до осуществления расчетов между банком и кредитной организацией, то банк перечисляет сумму платы за отправление перевода за вычетом вознаграждения банку за операции как по отправлению перевода, так и по его возврату.
- Возврат клиенту перевода и комиссии за отправление перевода оформляется следующей проводкой:
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму возвращаемого перевода и комиссии за перевод.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата перевода по системе Вестерн Юнион;
- уменьшение обязательств банка по перечислению средств кредитной организации оформляется следующей проводкой:
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выплаченного перевода.
Дата отражения в учете: в дату осуществления выплаты клиенту перевода по системе Вестерн Юнион;
- возврат клиенту комиссии за перевод оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму комиссии за перевод, уплаченной клиентом, за вычетом вознаграждения банка.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата перевода клиенту;
- возврат вознаграждения банка за перевод средств оформляется следующим образом:
Дт 70107810XXXXX17203XX "Другие доходы",
Дт 70107810XXXXX17205XX "Другие доходы"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму удержанного вознаграждения банком, на сумму удержанного вознаграждения банком за дополнительные услуги.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата клиенту перевода. Если перевод средств осуществлялся в иностранной валюте, то осуществление исправительной проводки со счета 70107 "Другие доходы" выполняется по курсу Банка России на дату совершения операции перевода. Возникающие при этом положительные/отрицательные курсовые разницы будут отражаться на счетах 61306/61406.
В случае недостаточности средств на счете (счетах) 70107 "Другие доходы" для осуществления вышеуказанной проводки вначале осуществляется исправительная проводка в корреспонденции со счетом
Дт 70301 "Прибыль отчетного года"
Кт 70107 "Другие доходы" - на необходимую сумму;
- возврат НДС, удержанного банком за дополнительные услуги, оформляется проводкой:
Дт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму НДС полученного.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата клиенту перевода.
Если перевод средств осуществлялся в иностранной валюте, то осуществление исправительной проводки со счета 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" выполняется по курсу Банка России на дату совершения операции перевода. Возникающие при этом положительные/отрицательные курсовые разницы будут отражаться на счетах 61306/61406.
По счетам доходов вознаграждение, причитающееся банку за отчетный период, отражается в день осуществления взаиморасчетов с кредитной организацией.
Взаиморасчеты между банком и кредитной организацией уже произведены.
Если возврат денежного перевода клиенту вместе с комиссией за отправление перевода произведен после осуществления взаиморасчетов между банком и кредитной организацией, то последняя возвращает банку сумму денежного перевода и сумму вознаграждения банку за операцию по возврату перевода.
- Возврат клиенту перевода и комиссии за отправление перевода оформляется следующей проводкой:
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму возвращаемого перевода и комиссии за перевод.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата перевода по системе Вестерн Юнион;
- обязательства кредитной организации перед банком по возврату перевода на основную сумму перевода:
Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму возвращенного перевода (без суммы комиссии за перевод).
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата клиенту перевода по системе Вестерн Юнион.
Далее осуществляются проводки, указанные выше;
- возврат клиенту комиссии кредитной организации:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам";
- возврат вознаграждения банка за перевод средств:
Дт 70107810XXXXX17203XX "Другие доходы",
Дт 70107810XXXXX17205XX "Другие доходы"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам";
- возврат НДС, удержанного банком за дополнительные услуги:
Дт 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
По счетам доходов вознаграждение, причитающееся банку за отчетный период, отражается в день осуществления взаиморасчетов с кредитной организацией.
Возврат осуществляется по вине кредитной организации
Взаиморасчеты между банком и кредитной организацией еще не произведены.
Если возврат денежного перевода клиенту вместе с комиссией за отправление перевода произведен до осуществления взаиморасчетов между банком и кредитной организацией, то последняя перечисляет вознаграждение банку за операции как по отправлению перевода, так и по его возврату.
- Возврат клиенту перевода и комиссии за отправление перевода оформляется следующей проводкой:
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму возвращаемого перевода и комиссии за отправление перевода.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата перевода по системе Вестерн Юнион;
- корректировка обязательств кредитной организации перед банком за возврат перевода оформляется следующим образом:
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям" - на сумму перевода и комиссии за перевод за вычетом вознаграждения банка за перевод,
Дт 47423 "Требования по прочим операциям" - на сумму вознаграждения банка за отправление перевода
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму корректировки.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата клиенту перевода по системе Вестерн Юнион.
По счетам доходов вознаграждение, причитающееся банку за отчетный период, отражается в день осуществления взаиморасчетов с кредитной организацией.
Взаиморасчеты между банком и кредитной организацией уже произведены.
Если возврат денежного перевода клиенту вместе с комиссией за отправление перевода произведен после осуществления взаиморасчетов между банком и кредитной организацией, то последняя возвращает банку сумму денежного перевода, комиссию за отправление данного перевода и выплачивает вознаграждение банку за возврат перевода.
- Возврат клиенту перевода и комиссии за отправление перевода оформляется следующей проводкой:
Дт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций".
Бухгалтерский документ: расходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму возвращаемого перевода и комиссии за перевод.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата перевода по системе Вестерн Юнион;
- требования банка к кредитной организации по возврату суммы перевода и комиссии за отправление перевода оформляются проводкой:
Дт 47423 "Требования по прочим операциям"
Кт 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы"/40909 "Переводы в Российскую Федерацию"/40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму возвращенного перевода и комиссии за перевод.
Дата отражения в учете: в дату осуществления возврата клиенту перевода по системе Вестерн Юнион.
По счетам доходов вознаграждение, причитающееся банку за отчетный период, отражается в день осуществления взаиморасчетов с кредитной организацией.
Заключение операционного дня
В конце каждого операционного дня осуществляется взаимозачет встречных требований и обязательств между банком и кредитной организацией по осуществленным за день (отчетный период) переводам/выплатам/возвратам денежных средств клиентам. При этом формируется проводка:
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 47423 "Требования по прочим операциям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму, подлежащую взаимозачету без учета комиссионного вознаграждения, причитающегося банку за операции по выплате и возврату переводов.
Дата отражения в учете: в конце каждого операционного дня.
Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо, противоположное признаку счета, т.е. на пассивном счете - дебетовое, а на активном - кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской проводкой с оформлением мемориального ордера на соответствующий лицевой счет по учету средств. В конце дня (отчетного периода) допускается наличие остатка только на одном лицевом счете 47422 "Обязательства по прочим операциям" либо 47423 "Требования по прочим операциям".
Расчеты с кредитной организацией
- Банк переводит средства в кредитную организацию. При этом формируются проводки:
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 30102/30110/30114 "Корреспондентские счета".
Бухгалтерский документ: платежное поручение, заявление на перевод.
Сумма: на сумму обязательств банка перед кредитной организацией за отчетный период за вычетом причитающегося вознаграждения банку.
Дата отражения в учете: в дату осуществления перевода средств в кредитную организацию.
И одновременно
Дт 47422 "Обязательства по прочим операциям"
Кт 70107810XXXXX17203XX "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму вознаграждения банку по операциям выплаты и возврата переводов по системе Вестерн Юнион за отчетный период.
Дата отражения в учете: в дату осуществления расчетов;
- кредитная организация осуществляет перевод средств в банк.
При этом формируются следующие проводки:
Дт 30102/30110/30114 "Корреспондентские счета"
Кт 47423 "Требования по прочим операциям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму обязательств кредитной организации перед банком за отчетный период без учета вознаграждения, причитающегося банку за операции по выплате и возврату переводов.
Дата отражения в учете: в дату получения выписки по корсчету, подтверждающей зачисление средств.
И одновременно
Дт 30102/30110/30114 "Корреспондентские счета"
Кт 70107810XXXXX17203XX "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму вознаграждения банку по операциям выплаты и возврата переводов по системе Вестерн Юнион за отчетный период.
Дата отражения в учете: в дату получения выписки по корсчету, подтверждающей зачисление средств от кредитной организации.
Анализ проблемных вопросов
1. Комиссия, взимаемая с физического лица при осуществлении перевода по системе Вестерн Юнион, должна облагаться налогом на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации банковские операции (за исключением инкассации). Перевод денежных средств без открытия банковского счета предполагает операцию, предметом которой является безналичный перевод денежных средств, принятых от плательщика, не имеющего банковского счета в банке, и перечисление денежных средств получателю на указанный банковский счет. Согласно п. 1.2.3 Положения Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" во исполнение указанного поручения физического лица - плательщика банк оформляет платежное поручение в соответствии с требованиями по заполнению расчетных документов, установленными Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". По мнению юридического департамента Банка России, в случаях, когда банк, получив поручение клиента на перевод денежных средств, не осуществляет расчеты платежными поручениями, действия банка не могут рассматриваться в качестве банковской операции. Таким образом, комиссии, взимаемые банком за осуществление перевода по системе Вестерн Юнион, подлежат обложению НДС.
2. В соответствии с Письмом Банка России от 26.06.2006 N 18-1-3-7/1152 комиссионное вознаграждение, полученное кредитной организацией при переводе денежных средств физическими лицами без открытия банковского счета, в момент внесения суммы перевода в корреспонденции со счетом 20202 "Касса кредитных организаций" относится на балансовый счет 70107 "Другие доходы" в сумме, принадлежащей банку в соответствии с договором. При этом в соответствии с п. 4.52 ч. II Положения Банка России от 05.12.2003 N 205-П по дебету счета 40911 "Транзитные счета" отражаются суммы комиссионного вознаграждения в пользу кредитной организации в корреспонденции со счетами по учету доходов. Таким образом, возможны два варианта отражения взимания комиссионного вознаграждения банка за перевод без открытия счета: на основании приходного кассового ордера через кассу или из суммы перевода со счета 40911 "Транзитные счета".
Учет основных средств, нематериальных активов,
их воспроизводства, амортизации и выбытия
Е.А. Строганова, ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
Организация аналитического и синтетического учета основных
средств
Порядок бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов определен Приложением 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".
Порядок устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, нематериальных активах, материальных запасах кредитной организации (в дальнейшем основные средства, нематериальные активы и материальные запасы именуются "имущество").
Имущество принимается к бухгалтерскому учету при его сооружении (строительстве), создании (изготовлении), приобретении (в том числе по договору отступного), внесении учредителями (участниками) в оплату уставного капитала, получении по договору дарения, иных случаях безвозмездного получения и других поступлениях.
Первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными документами Минфина России. То есть кредитная организация определяет и отражает в Учетной политике, учитывает она имущество с учетом налога на добавленную стоимость или без него.
Первоначальной стоимостью имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал кредитной организации, является согласованная учредителями (участниками) его денежная оценка, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, является рыночная цена имущества на дату принятия к учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
При определении рыночной цены следует руководствоваться положениями ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ.
Оценка имущества (включая затраты на его приобретение, сооружение, создание и восстановление), стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия имущества к учету.
Под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим двенадцать месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями.
Основные средства (кроме земельных участков) учитываются на счете 60401 "Основные средства (кроме земли)".
К основным средствам относится оружие независимо от стоимости.
К основным средствам относятся также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Земельные участки, находящиеся в собственности кредитной организации, учитываются на балансовом счете 60404 "Земля".
Руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Предпочтительно установить лимит стоимости основного средства свыше 10 тыс. руб. аналогично ст. 256 Налогового кодекса РФ.
Предметы стоимостью ниже установленного лимита стоимости независимо от срока службы учитываются в составе материальных запасов.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения и частичной ликвидации или переоценки объектов основных средств.
Кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по восстановительной (текущей) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Следует учитывать, что при принятии решения о переоценке основных средств в последующем они переоцениваются регулярно.
Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
Увеличение стоимости основного средства отражается проводкой:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"
Кт 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с отчетом оценщика.
Дата отражения в учете: отражается оборотами за январь.
При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющие собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер (путем прикрепления жетона или наносится краской). Инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним в течение всего периода нахождения в кредитной организации.
Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания.
Аналитический учет основных средств ведется в разрезе инвентарных объектов.
Допускается ведение бухгалтерского учета основных средств в целых рублях (с округлением только в сторону увеличения). В этом случае основные средства ставятся на учет в целых рублях, а сумма округления в копейках относится на счет по учету доходов.
Учет операций по приобретению материалов, оборудования,
требующего монтажа
Затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение основных средств и нематериальных активов, а также достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации.
Вложения капитального характера отражаются на счете первого порядка 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов".
Объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов. В бухгалтерском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по учету капитальных вложений (и не включаются в расчет при оплате налога на имущество).
Учет ведется на балансовых счетах второго порядка 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" и 60702 "Оборудование к установке".
Аналитический учет на счетах учета капитальных вложений ведется в разрезе каждого сооружаемого (строящегося), создаваемого (изготавливаемого), реконструируемого, модернизируемого, приобретаемого объекта.
При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы, монтаж оборудования, по доведению объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Если кредитная организация участвует в строительстве в качестве дольщика или застройщика (по договору о долевом участии, о совместной деятельности (простом товариществе)), то оприходование в состав основных средств (ввод в эксплуатацию) производится только части здания, переходящей в собственность кредитной организации в соответствии с ее долей после государственной регистрации объекта на основании документа, определенного законодательством Российской Федерации.
Учет операций по сооружению (строительству), созданию
(изготовлению) основных средств и нематериальных активов
- Перечисление в соответствии с договором аванса поставщику (продавцу), подрядной, проектной организациям оформляется следующей проводкой:
Дт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"
Кт корреспондентский счет, расчетный счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с договором, счетом.
Дата отражения в учете: в соответствии с договором;
- прием оборудования, инвентаря и принадлежностей оформляется следующими проводками:
Дт 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов",
Дт 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" (если в соответствии с Учетной политикой основное средство учитывается без учета налога на добавленную стоимость)
Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с накладной, актом приема-передачи.
Дата отражения в учете: в дату получения оборудования, инвентаря и принадлежностей в соответствии с накладной, актом приема-передачи;
- ввод объектов в эксплуатацию оформляется проводкой:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"
Кт 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму остатка по счету 607 в соответствии с приказом о вводе объекта в эксплуатацию.
Дата отражения в учете: в дату ввода объекта в эксплуатацию.
При вводе в эксплуатацию объектов недвижимости проводка осуществляется после подачи документов на государственную регистрацию;
- учет безвозмездно полученного имущества:
- оприходование объектов основных средств, нематериальных активов, полученных безвозмездно, оформляется следующей проводкой:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"/609 "Нематериальные активы" (если объект пригоден к эксплуатации)/607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" (если объект требует доведения до готовности)
Кт 70107 "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: рыночная цена имущества на дату принятия к учету.
Дата отражения в учете: в дату получения имущества в соответствии с актом приема-передачи;
- затраты по доставке и доведению указанных объектов основных средств и нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение стоимости объекта. При этом формируется проводка:
Дт 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" - по лицевому счету безвозмездно полученного объекта
Кт 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с накладной, актом приема-передачи.
Дата отражения в учете: в дату получения оборудования, инвентаря и принадлежностей, принятия работ в соответствии с накладной, актом приема-передачи;
- ввод доведенного до готовности объекта в эксплуатацию оформляется проводкой:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"/609 "Нематериальные активы"
Кт 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму остатка по счету 607 в соответствии с приказом о вводе объекта в эксплуатацию.
Дата отражения в учете: в дату ввода объекта в эксплуатацию;
- затраты на ремонт первоначальной стоимости основных средств не увеличивают и относятся на расходы проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"/61002 "Запасные части"/61008 "Материалы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с суммой в акте выполненных работ.
Дата отражения в учете: дата подписания акта приема-передачи.
Затраты на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в их результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств. После окончания указанных работ суммы затрат относятся на увеличение стоимости основных средств либо учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов.
Учет нематериальных активов
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные кредитной организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше двенадцати месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить экономические выгоды (доход), наличие возможности идентификации (выделения, отделения) кредитной организацией от другого имущества, а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам могут быть в том числе отнесены следующие объекты, отвечающие всем указанным выше условиям:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания.
В составе нематериальных активов учитываются также организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал кредитной организации).
Нематериальные активы учитываются на счете 60901.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой кредитной организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, расходов, связанных с получением патентов, свидетельств) и другое.
Амортизация основных средств и нематериальных активов
Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации.
Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств и нематериальных активов, находящиеся в кредитной организации на праве собственности.
Начисление амортизации по объектам, сданным в аренду, производится арендодателем.
Перечень объектов, по которым начисление амортизации не производится, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этих объектов или списания их с бухгалтерского учета.
Предельная сумма начисленной амортизации должна быть равна балансовой стоимости объекта.
Аналитический учет по счетам учета амортизации основных средств и нематериальных активов ведется в разрезе отдельных инвентарных объектов.
Руководитель кредитной организации по группам основных средств и нематериальных активов определяет методы начисления амортизации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Норма амортизации принимается при принятии к учету и не подлежит изменению.
Метод начисления амортизации отражается в Учетной политике кредитной организации.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется банком самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования может определяться на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
По объектам нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности кредитной организации.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов начисляются ежемесячно независимо от применяемых методов начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Начисление амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60601 "Амортизация основных средств".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: 1/12 годовой суммы.
Дата отражения в учете: последний рабочий день месяца.
Амортизация нематериальных активов учитывается на отдельном счете. Начисление амортизации нематериальных активов отражается проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60903 "Амортизация нематериальных активов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: 1/12 годовой суммы.
Дата отражения в учете: последний рабочий день месяца.
Учет материальных запасов
В составе материальных запасов учитываются материальные ценности (за исключением учитываемых в составе основных средств), используемые для оказания услуг, управленческих, хозяйственных и социально-бытовых нужд.
Материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости.
Учет материальных запасов производится на следующих счетах:
61002 "Запасные части",
61008 "Материалы",
61009 "Инвентарь и принадлежности",
61010 "Издания",
61011 "Внеоборотные запасы".
Аналитический учет материальных запасов ведется в разрезе объектов, предметов, видов материалов, материально ответственных лиц и по местам хранения.
Материальные запасы (кроме внеоборотных запасов) списываются на расходы при их передаче материально ответственным лицом в эксплуатацию или на основании соответствующим образом утвержденного отчета материально ответственного лица об их использовании.
Операции по приобретению материальных запасов
- Оплата материальных запасов оформляется следующей проводкой:
Дт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"
Кт корреспондентский счет, расчетный счет, касса.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, мемориальный ордер, расходный ордер.
Сумма: в соответствии с договором, счетом.
Дата отражения в учете: в соответствии с договором;
- получение материальных запасов оформляется проводкой:
Дт 610 "Материальные запасы"
Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с накладной, актом приема-передачи.
Дата отражения в учете: в дату получения материальных запасов;
- отнесение стоимости материальных ценностей на расходы при передаче их в эксплуатацию или при использовании оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 610 "Материальные запасы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: стоимость материальных запасов (остаток по лицевому счету, открытому на балансовом счете 610).
Дата отражения в учете: в дату передачи в эксплуатацию, дату составления документа на передачу в эксплуатацию.
Арендованные основные средства
Предоставление арендодателем арендатору основных средств за плату во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды.
В договоре аренды указываются необходимые данные об объекте, подлежащем передаче в аренду (характеристика, стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей между арендодателем и арендатором по поддержанию арендованных основных средств в надлежащем состоянии, возможность осуществления арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства и их компенсации, а также другие условия аренды.
Имущество, предоставленное арендатору во временное владение и пользование или во временное пользование, учитывается на балансе арендодателя.
Бухгалтерский учет у кредитной организации - арендодателя
Переданные в аренду основные средства продолжают учитываться в балансе на счете по учету основных средств и одновременно учитываются на внебалансовом счете по учету основных средств, переданных в аренду: 91501 "Основные средства, переданные в аренду", 91502 "Другое имущество, переданное в аренду".
Амортизация по переданным в аренду основным средствам начисляется арендодателем.
- Суммы получаемой от арендатора арендной платы относятся арендодателем на доходы. При этом формируется следующая проводка:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 70107 "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с выпиской по корсчету, расчетным документом плательщика.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на корреспондентский счет, исполнения расчетного документа клиента;
- полученная арендодателем в отчетном периоде, но относящаяся к будущим периодам сумма арендной платы оформляется проводкой:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 61304 "Доходы будущих периодов по другим операциям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: приходящаяся на будущие отчетные периоды.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на корреспондентский счет, исполнения расчетного документа клиента.
Принятие к бухгалтерскому учету арендодателем переданных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества и возмещение его стоимости производятся в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению основных средств.
Бухгалтерский учет у кредитной организации - арендатора
Стоимость имущества, полученного в аренду, учитывается на внебалансовом счете по учету арендованных основных средств.
- Перечисление в соответствии с договором арендных платежей оформляется следующей проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы" символ 29406
Кт корреспондентский счет, расчетный счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с договором, расчетным документом.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями договора;
- перечисленные арендатором суммы арендной платы в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются проводкой:
Дт 61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям"
Кт корреспондентский счет, расчетный счет.
Бухгалтерский документ: платежное поручение, мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с договором, расчетным документом.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями договора.
Учет капитальных вложений по арендованным основным
средствам
Капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению основных средств.
Если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, то они учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта.
- Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию формируется проводка:
Дт 70209 "Другие расходы"/61404 "Расходы будущих периодов по другим операциям" символ 29329 "Прочие расходы"
Кт 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов"/60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с приказом о вводе объекта в эксплуатацию.
Дата отражения в учете: в дату ввода в эксплуатацию.
В том случае, если указанные капитальные вложения будут возмещены арендодателем, то до момента возмещения их следует учитывать на балансовом счете 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями";
- учет выкупа арендованного имущества у кредитной организации - арендодателя:
- выбытие основных средств отражается в соответствии с разделом "Учет (выбытие) основных средств и нематериальных активов".
Одновременно формируется проводка:
Дт 99999
Кт 91501 "Основные средства, переданные в аренду"/91502 "Другое имущество, переданное в аренду";
- учет выкупа арендованного имущества у арендатора:
- при выкупе основных средств и переходе их в собственность арендатора в его балансе делаются следующие проводки:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"
Кт 60601 "Амортизация основных средств".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму полностью внесенной им предусмотренной договором выкупной цены.
Дата отражения в учете: при оприходовании основного средства.
Одновременно
Дт 99999
Кт 91503 "Арендованные основные средства"/91504 "Арендованное другое имущество".
Учет выбытия (реализации) основных средств и нематериальных
активов
Имущество выбывает из кредитной организации в результате:
- перехода права собственности (в том числе при реализации);
- списания вследствие непригодности к дальнейшему использованию.
Для определения пригодности имущества к дальнейшему использованию, а также для оформления документации на списание пришедшего в негодность имущества в кредитной организации создается комиссия из соответствующих должностных лиц. При этом в комиссию должны быть включены заместитель руководителя кредитной организации, главный бухгалтер (бухгалтер), представитель юридической службы, другие специалисты (по решению руководителя) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность имущества.
Учет выбытия (реализации) основных средств, нематериальных активов и материальных запасов оформляется проводками:
Дт 61201 "Выбытие (реализация) имущества"
Кт 60401 "Основные средства (кроме земли)".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества.
Дата отражения в учете: дата выбытия (передачи основного средства) в соответствии с актом/накладной.
Одновременно
Дт корреспондентский счет, расчетный счет
Кт 61201 "Выбытие (реализация) имущества".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму выручки от реализации в соответствии с договором купли-продажи.
Дата отражения в учете: дата выбытия (передачи основного средства) в соответствии с актом/накладной.
Одновременно
Дт 60601 "Амортизация основных средств"/60903 "Амортизация нематериальных активов"
Кт 61201 "Выбытие (реализация) имущества".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленной амортизации.
Дата отражения в учете: дата выбытия (передачи основного средства) в соответствии с актом/накладной.
Одновременно
Дт 61201 "Выбытие (реализация) имущества"
Кт 70107 "Другие доходы".
Или
Дт 70209 "Другие доходы"
Кт 61202 "Выбытие (реализация) имущества".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму остатка по счету выбытия.
Дата отражения в учете: дата выбытия (передачи основного средства) в соответствии с актом/накладной.
Анализ проблемных вопросов
1. С 1 января 2005 г. одним из основных критериев при определении порядка бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованные объекты основных средств является право собственности на эти капитальные вложения в соответствии с заключенным договором аренды. Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные объекты основных средств не являются собственностью арендатора и не подлежат возмещению арендодателем, то указанные затраты подлежат отнесению на счет 70209 "Другие доходы". Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения подлежат возмещению арендодателем, то указанные затраты списываются со счета капитальных вложений на счет по учету дебиторской задолженности.
В соответствии со ст. 623 части второй Гражданского кодекса РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае являются собственностью арендодателя. Таким образом, при вводе в эксплуатацию неотделимых улучшений они должны быть списаны на расходы.
2. Объектом внимания аудиторов должны быть дата отражения объекта недвижимости по счету 60401 "Основные средства (кроме земли)" и дата списания со счета 60401 при осуществлении операции продажи объекта недвижимости. Проводка по оприходованию объекта недвижимости на балансовый счет 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" должна осуществляться при приобретении объекта недвижимости по договору купли-продажи на основании акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а). Подтверждением передачи документов на государственную регистрацию может являться расписка в получении документов, выданная государственным органом, осуществляющим регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Для учета объекта основных средств, право собственности на который подлежит государственной регистрации, на счете 60401 "Основные средства (кроме земли) "необходимо выполнение двух условий: наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, а также ввод его в эксплуатацию. Объект может быть введен в эксплуатацию сразу после его приобретения либо после проведения реконструкции объекта.
3. Одним из объектов проверки может быть корректное отражение по счетам бухгалтерского учета приобретения программных продуктов. С 1 января 2003 г. отражение в учете приобретения программных продуктов при отсутствии исключительных прав на них должно производиться через счета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами с отнесением затрат на счета по учету расходов.
Учет операций, проводимых с использованием платежных карт
Е.А. Строганова, ОАО Банк ЗЕНИТ, начальник отдела методологии учета и контроля
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций, проводимых с использованием банковских карт. Порядок совершения кредитными организациями операций с банковскими картами, в том числе порядок бухгалтерского учета данных операций, определяется действующим законодательством, в том числе следующими нормативными актами Банка России:
- Положением Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт";
- Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации";
- Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" (с последующими изменениями и дополнениями);
- Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".
Перечень используемых счетов и особенности их режима
20202 "Касса кредитных организаций",
20206 "Касса обменных пунктов",
20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций",
20208 "Денежные средства в банкоматах" (счета активные).
На балансовых счетах второго порядка в аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета по видам валют для каждого обменного пункта, операционной кассы, операционной кассы вне кассового узла, банкомата.
30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка в аналитическом учете ведется лицевой счет для учета денежных средств в расчетной сети Банка России.
30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов" (счет пассивный),
30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка ведутся отдельные лицевые счета по каждому банку-респонденту/корреспонденту, являющимся расчетными банками платежных систем или банками-принципалами, через которые проводятся расчеты по отдельным видам операций.
30114 "Корреспондентские счета в банках - нерезидентах в СКВ" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка ведутся отдельные лицевые счета по каждому банку, виду валюты, целевому назначению. Расчеты с международными платежными системами в иностранной валюте проводятся с использованием этих счетов.
30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" (счет пассивный),
30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка отражаются незавершенные расчеты по операциям с использованием платежных карт.
В аналитическом учете открываются следующие лицевые счета:
- "Расчеты с банком-агентом" <1> в разрезе каждого банка-агента в валюте, расчеты в которой предусмотрены договором. На данных счетах отражаются суммы обязательств и требований банка, возникающих при совершении клиентами банков-агентов операций с использованием карт банка и при проведении в устройствах банков-агентов операций с использованием карт иных банков.
- "Расчеты с платежной системой" для каждой платежной системы отдельно, в валютах расчетов с системой. На данных счетах отражаются обязательства и требования к платежной системе, возникающие при совершении операций с картами данной системы.
- "Расчеты с ТСП" - счета, открытые для проведения расчетов по операциям эквайринга, совершенным в торгово-сервисных предприятиях. Счета открываются в разрезе типов договоров.
--------------------------------
<1> Здесь и далее под банком-агентом понимается кредитная организация, которой банк в соответствии с условиями договора предоставляет персонализированные карты, обеспечивает обработку операций с их использованием, расчеты с другими участниками расчетов в рамках международных платежных систем, ежедневно предоставляет информацию о проведенных операциях с использованием карт.
30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" (счет пассивный),
30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка ведутся лицевые счета в разрезе каждого филиала, с которым осуществляются расчеты.
40817 "Физические лица" (счет пассивный),
40820 "Счета физических лиц - нерезидентов" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка открываются аналитические счета каждому держателю карты.
45509 "Кредиты, предоставленные физическим лицам при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")" (счет активный),
45708 "Кредиты, предоставленные физическим лицам - нерезидентам при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка открываются аналитические лицевые счета в валюте специального карточного счета (далее - СКС) для учета кредита в форме "овердрафт", предоставляемого клиенту.
45508 "Кредиты, предоставленные физическим лицам до востребования" (счет активный),
45707 "Кредиты, предоставленные физическим лицам - нерезидентам до востребования" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка открываются аналитические счета в валюте СКС для учета технического овердрафта, предоставляемого клиенту.
45515 "Резервы на возможные потери" (счет пассивный),
45715 "Резервы на возможные потери" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка отражаются резервы на возможные потери по предоставленным физическим лицам кредитам в форме "овердрафт" и кредитам до востребования.
45815 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам" (счет активный),
45817 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам физическим лицам - нерезидентам" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка учитывается просроченная задолженность по основному долгу по кредиту в форме "овердрафт" и кредиту до востребования.
45818 "Резервы на возможные потери" (счет пассивный).
На балансовых счетах второго порядка отражаются резервы на возможные потери по просроченной задолженности по кредиту в форме "овердрафт" и кредиту до востребования.
45915 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам" (счет активный),
45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам физическим лицам - нерезидентам" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка учитываются просроченные проценты по предоставленному кредиту в форме "овердрафт" и кредиту до востребования.
47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета начисленных процентов на СКС. Аналитический учет ведется в разрезе каждого заключенного договора.
47425 "Резервы на возможные потери" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета резерва на возможные потери по неиспользованным лимитам овердрафтов, установленным к СКС в разрезе соглашений о кредитовании СКС.
47427 "Требования банка по получению процентов" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка открываются счета для учета процентов, начисленных по предоставленным кредитам в форме "овердрафт" и кредитам до востребования, отнесенным к I категории качества.
47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка отражаются суммы предстоящих поступлений в виде процентов по предоставленным клиентам кредитам в форме "овердрафт" и кредитам до востребования. Аналитические счета ведутся в разрезе статей схемы аналитического учета доходов.
47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка отражаются суммы предстоящих выплат в виде процентов, начисляемых на СКС. Аналитические счета ведутся в разрезе статей схемы аналитического учета расходов.
60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка открываются аналитические счета в разрезе подотчетных лиц для учета расходования денежных средств, выдаваемых под отчет, по операциям, совершаемым с использованием карт, выданных сотрудникам банка.
61306 "Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы" (счет пассивный),
61406 "Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные разницы" (счет активный).
На балансовых счетах второго порядка открываются лицевые счета для учета реализованных курсовых разниц, возникающих при проведении конверсионных операций по СКС.
70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка открываются отдельные лицевые счета для учета полученных процентов за предоставление кредита в форме "овердрафт" и кредита до востребования в разрезе статей схемы аналитического учета доходов по предоставленным кредитам в форме "овердрафт".
70106 "Штрафы, пени, неустойки, полученные" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета платы за просрочку платежей, если это предусмотрено условиями соответствующего договора.
70107 "Другие доходы" (счет пассивный).
На балансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета комиссий и иных доходов по операциям с использованием карт, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по овердрафтам и кредитам до востребования, по неиспользованным лимитам овердрафта и прочим требованиям.
70209 "Другие расходы" (счет активный).
На балансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета комиссий, уплачиваемых платежным системам, банкам-агентам, других расходов, возникающих по операциям с использованием карт, а также для учета создаваемых резервов на возможные потери по овердрафтам, кредитам до востребования, по неиспользованным лимитам овердрафтов и прочим требованиям.
91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности" (счет пассивный).
На внебалансовом счете второго порядка отражаются суммы неиспользованных лимитов по предоставленным кредитам в форме "овердрафт". Аналитические счета ведутся в разрезе каждого заключенного договора.
91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" (счет активный).
На внебалансовом счете второго порядка открываются отдельные лицевые счета для учета процентов, начисленных по предоставленным кредитам в форме "овердрафт" и кредитам до востребования, которые отнесены ко II и ниже категории качества. Аналитические счета ведутся в разрезе:
- причитающейся к получению в установленные договором сроки текущей задолженности по процентам, начисленным на текущий кредит в форме "овердрафт";
- причитающейся к получению в установленные договором сроки текущей задолженности по процентам, начисленным на текущий кредит до востребования;
- задолженности по текущим процентам за просроченный кредит в форме "овердрафт";
- задолженности по текущим процентам за просроченный кредит до востребования;
- задолженности по просроченным процентам за кредит в форме "овердрафт";
- задолженности по просроченным процентам за кредит до востребования.
91704 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации" (счет активный).
На внебалансовом счете второго порядка открываются отдельные лицевые счета, на которых учитываются начисленные проценты по кредитам в форме "овердрафт" и кредитам до востребования, списанные с баланса за невозможностью взыскания.
91802 "Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери" (счет активный).
На внебалансовых счетах второго порядка учитывается задолженность по кредиту в форме "овердрафт" и кредиту до востребования, списанная с баланса в связи с невозможностью взыскания.
Типовые бухгалтерские проводки
Типовые бухгалтерские проводки приводятся в разрезе балансовых и внебалансовых счетов второго порядка.
Пополнение специального карточного счета
Пополнение специального карточного счета наличными денежными средствами через кассу оформляется проводкой:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"/20206 "Касса обменных пунктов"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: приходный ордер.
Сумма: на фактически вносимую сумму по приходному ордеру.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств в кассу.
Пополнение специального карточного счета
безналичным перечислением денежных средств
Пополнение СКС может осуществляться как со счета в банке - эмитенте карты, так и со счета в другой кредитной организации. При этом в банке - эмитенте платежной карты формируется следующая бухгалтерская проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"/30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"/30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов"/30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах"/30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"/30114 "Корреспондентские счета в банках - нерезидентах в СКВ"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: расчетный документ, мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с расчетным документом/выпиской.
Дата отражения в учете: в дату исполнения расчетного документа, дату выписки по корреспондентскому счету.
Взимание комиссии
За открытие счетов для расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, и их ведение с клиентов взимается ежегодная комиссия за расчетное обслуживание операций по карте в соответствии с тарифами банка. При этом формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 70107 "Другие доходы" символ 17203 "Комиссия по расчетным операциям" лицевой счет "Комиссия, взимаемая по операциям с банковскими картами".
Бухгалтерский документ: расчетный документ.
Сумма: на сумму в соответствии с тарифами банка.
Дата отражения в учете: в начале срока действия карты.
Примечание: в случае отсутствия средств на счете операция осуществляется в дату поступления средств. Для карт сроком действия более года комиссия рассчитывается в начале каждого очередного года срока действия карты.
Клиент - физическое лицо имеет право внести комиссию наличными денежными средствами. При этом формируется проводка:
Дт 20202 "Касса кредитных организаций"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"
Кт 70107 "Другие доходы" символ 17203 "Комиссия по расчетным операциям" лицевой счет "Комиссия, взимаемая по операциям с банковскими картами".
Бухгалтерский документ: приходный кассовый ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с тарифами банка.
Дата отражения в учете: в начале срока действия карты.
Перевод средств со специального карточного счета
по распоряжению клиента
Расчетная карта предназначена для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете. Таким образом, расчетная карта - это средство доступа держателя к средствам на его банковском счете.
В соответствии с правилами проведения безналичных расчетов клиент может иметь доступ к банковскому счету и без применения расчетной карты. При перечислении средств со счета без применения расчетной карты будет сформирована следующая проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"/301XX "Корреспондентские счета".
Бухгалтерский документ: расчетный документ.
Сумма: на сумму в соответствии с расчетным документом.
Дата отражения в учете: дата исполнения расчетного документа.
Начисление и выплата процентов на специальный
карточный счет
Начисление и выплата процентов на остатки средств на счетах клиентов, если это предусмотрено условиями договора с клиентом и тарифами кредитной организации, производятся ежемесячно в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета", и отражаются проводками:
Дт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов"
Кт 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с условиями договора.
Дата отражения в учете: в последний рабочий день месяца.
Дт 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с условиями договора.
Дата отражения в учете: в последний рабочий день месяца.
Дт 70203 "Проценты, уплаченные физическим лицам"
Кт 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с условиями договора.
Дата отражения в учете: в последний рабочий день месяца, в дату зачисления процентов на счет.
Операции выдачи наличных со специального карточного счета
Выдача наличных средств держателям карт, эмитированных самой кредитной организацией и другими банками, осуществляется в пунктах выдачи наличных средств (операционные кассы, обменные пункты, операционные кассы вне кассового узла) и банкоматах.
- Выдача наличных в пунктах выдачи наличных/банкоматах банка отражается проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций"/20206 "Касса обменных пунктов"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"/20208 "Денежные средства в банкоматах".
Основание совершения проводки: реестр операций с наличной валютой и чеками (чек POS-терминала, слип импринтера).
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с реестром операций с наличной валютой и чеками.
Дата отражения в учете: в дату совершения операции;
- расчеты с филиалом по операциям выдачи наличных в пункте выдачи наличных или банкомате банка, если специальные карточные счета ведутся в филиале, оформляются проводками:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"/20208 "Денежные средства в банкоматах".
Основание совершения проводки: реестр операций с наличной валютой и чеками (чек POS-терминала, слип импринтера).
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с реестром операций с наличной валютой и чеками.
Дата отражения в учете: в дату совершения операции.
В эту же дату в филиале формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: сумма в соответствии с электронным документом/выпиской по счету 30302.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств/дату проводки по счету 30302;
- расчеты с банком-агентом по операциям выдачи наличных в пункте выдачи наличных или банкомате банка (СКС ведутся в банке-агенте).
При этом формируется проводка:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"/20208 "Денежные средства в банкоматах".
Основание совершения проводки: реестр операций с наличной валютой и чеками (чек POS-терминала, слип импринтера).
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с реестром операций с наличной валютой и чеками.
Дата отражения в учете: в дату совершения операции;
- выставление требований к платежной системе на сумму выданных в пунктах выдачи наличных или в банкоматах средств по картам других банков оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"/20208 "Денежные средства в банкоматах".
Основание совершения проводки: реестр операций с наличной валютой и чеками (чек POS-терминала, слип импринтера).
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с реестром операций с наличной валютой и чеками.
Дата отражения в учете: в дату совершения операции.
Расчеты по операциям, совершенным в пунктах выдачи
наличных, обменных пунктах, банкоматах и торгово-сервисных
предприятиях филиалов, если специальные карточные счета
ведутся в банке
- При отражении операций в банке формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом/выпиской по счету 30302 в филиале.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств/дату проводки по счету 30302;
- в филиале в эту же дату формируется проводка:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 20202 "Касса кредитных организаций"/20206 "Касса обменных пунктов"/20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"/20208 "Денежные средства в банкоматах"/XXXXX расчетный счет ТСП.
Основание совершения проводки: реестр операций с наличной валютой и чеками (чек POS-терминала, слип импринтера).
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с реестром операций с наличной валютой и чеками.
Дата отражения в учете: в дату совершения операции;
- расчеты по операциям клиентов банка-агента в пунктах выдачи наличных, обменных пунктах, банкоматах и ТСП филиала банка оформляются проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронными документами, слипами при совершении операций по карте.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств;
- выставление требований к международной платежной системе по операциям клиентов других банков в пунктах выдачи наличных, банкоматах или ТСП филиала банка оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронными документами, слипами при совершении операций по карте.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств.
Расчеты по операциям, совершенным клиентами банка
в пунктах выдачи наличных, обменных пунктах, банкоматах
и торгово-сервисных предприятиях банков-агентов
- Расчеты клиентов банка по операциям в пунктах выдачи наличных, банкоматах или ТСП банка-агента оформляются проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом при совершении операций по карте.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств/оплаты;
- расчеты по операциям клиентов филиала в пунктах выдачи наличных, банкоматах или ТСП банка агента, если СКС ведутся на балансе филиала, оформляются проводкой:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом при совершении операций по карте/в соответствии с выпиской по счету 30301.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств/оплаты товаров, работ, услуг; отражения операций по счету 30301.
В эту же дату в филиале осуществляется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом.
Дата отражения в учете: в дату получения денежных средств, оплаты товаров, работ, услуг/проводки по счету 30302;
- выставление требований к международной платежной системе по операциям клиентов других банков в пунктах выдачи наличных, банкоматах или ТСП банка-агента оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями платежной системы.
Расчеты по операциям в пунктах выдачи наличных, банкоматах
и торгово-сервисных предприятиях других банков
- Расчеты клиентов банка по операциям в пунктах выдачи наличных, банкоматах и ТСП других банков оформляются проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом, поступившим от МПС.
Дата отражения в учете: в дату получения электронного документа;
- расчеты клиентов филиала в пунктах выдачи наличных, банкоматах и ТСП других банков, если СКС ведутся на балансе филиала, оформляются проводкой:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом, поступившим от МПС.
Дата отражения в учете: в дату получения электронного документа;
- расчеты по операциям клиентов банка-агента в пунктах выдачи наличных, банкоматах и ТСП других банков оформляются проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом, поступившим от МПС.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями платежной системы.
Взимание комиссии за операции выдачи наличных
Удержание комиссии за операции выдачи наличных денежных средств в пунктах выдачи наличных, в банкоматах и иных операционных комиссий оформляется проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 70107 "Другие доходы" символ 17201 "Комиссия, полученная по кассовым операциям" лицевой счет "Комиссия за снятие наличных".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму в соответствии с тарифами.
Дата отражения в учете: в момент обработки соответствующего документа.
Безналичные операции с использованием платежных карт
- Расчеты клиентов банка по операциям в торговых и сервисных предприятиях (ТСП).
При обслуживании держателей карт в торговых и сервисных предприятиях, принимающих к оплате платежные карты, в процессинговый центр поступает запрос на авторизацию, в соответствии с которым производится резервирование средств на счете клиента в сумме совершаемой операции.
Списание средств со счетов держателей карт производится в зависимости от времени, установленного для обработки операций в текущем операционном дне на основании реестра электронных документов. При этом формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом или слипом на бумажном носителе.
Дата отражения в учете: в дату совершения операций по карте;
- расчеты с филиалом по операциям клиентов филиала в ТСП банка, если СКС ведутся на балансе филиала, оформляются проводкой:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом или слипом на бумажном носителе.
Дата отражения в учете: в дату совершения операций по карте/дату выписки по счету 30301.
В эту же дату филиал осуществляет списание средств со счета клиента. При этом формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом.
Дата отражения в учете: в дату совершения операций по карте/проводки по счету 30302;
- расчеты с банком-агентом по операциям клиентов банка-агента в ТСП банка оформляются проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом.
Дата отражения в учете: в дату совершения операций по карте;
- выставление требований к МПС по операциям клиентов других банков в ТСП банка оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом.
Дата отражения в учете: в дату совершения операций по карте;
- отнесение на доходы комиссии за проведение расчетов по операциям с использованием карт в ТСП оформляется проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП"
Кт 70107 "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с расчетом по договору.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную договором;
- расчеты с ТСП при наступлении даты расчетов в соответствии с договором оформляются проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с ТСП"
Кт XXXXX расчетный счет ТСП.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с электронными документами.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную договором.
Итоговые расчеты с банками-агентами
- Удержание комиссии, предусмотренной договором, оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 70107 "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с условиями договора с банком-агентом.
Дата отражения в учете: в день обработки операции/в дату, предусмотренную договором;
- списание средств с корреспондентского счета банка-агента при наступлении даты в соответствии с условиями договора оформляется проводкой:
Дт 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов"
Кт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму в соответствии с электронным документом/остаток по счету 30233.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную договором;
- уплата комиссии, предусмотренная договором с банком-агентом, оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с условиями договора с банком-агентом.
Дата отражения в учете: в день обработки операции/в дату, предусмотренную договором;
- перечисление средств на корреспондентский счет банка-агента по наступлении даты в соответствии с условиями договора оформляется проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с условиями договора.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную договором.
Итоговые расчеты с международной платежной системой
- Получение комиссий от международной платежной системы (далее - МПС) оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 70107 "Другие доходы".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с расчетом.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств;
- оплата комиссий МПС оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с расчетом.
Дата отражения в учете: в дату перечисления средств;
- определение итогового сальдо оформляется проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму наименьшего остатка счетов 30232/30233 в одной валюте.
Дата отражения в учете: в конце каждого операционного дня;
- если банк является нетто-должником, формируется проводка:
Дт 30232/30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 301 "Корреспондентские счета".
Бухгалтерский документ: расчетный документ.
Сумма: на сумму в соответствии с выверкой расчетов.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями договора;
- если банк является нетто-кредитором, формируется проводка:
Дт 301 "Корреспондентские счета"
Кт 30232/30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с выпиской по корреспондентскому счету.
Дата отражения в учете: в соответствии с условиями договора в дату поступления средств.
Учет диспутных операций
Кредитные организации в соответствии с установленным порядком и периодичностью формируют и выдают клиентам выписки по счету, содержащие расшифровку операций, совершенных с использованием карт. Неполучение претензий клиента в течение 10 дней от даты получения выписки считается подтверждением правильности указанной в ней информации.
При наличии претензий клиент может опротестовать операции, совершенные с его картой. Претензия подается клиентом в виде заявления, в котором указываются сумма и характер претензии. Заявление регистрируется в журнале учета претензий.
- Оформление опротестования отражается проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты по диспутным операциям".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: в соответствии с оспариваемой суммой по заявлению клиента.
Дата отражения в учете: дата направления опротестования в платежную систему.
Если валюта расчетов по оспариваемой операции не совпадает с валютой расчетов с платежной системой, то проводка может осуществляться с использованием счетов 47407/47408 "Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам";
- оформление опротестования по СКС держателя филиала отражается проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с оспариваемой суммой по заявлению клиента.
Дата отражения в учете: дата направления опротестования в платежную систему.
В филиале сумма денежных средств подлежит зачислению на счет 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты по диспутным операциям";
- оформление опротестования по СКС держателя - клиента банка-агента отражается проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с оспариваемой суммой по заявлению клиента.
Дата отражения в учете: дата направления опротестования в платежную систему;
- второе представление эквайрером операции по СКС держателя банка отражается проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты по диспутным операциям"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с представлением эквайрера.
Дата отражения в учете: дата второго представления;
- при втором представлении эквайрером операции по СКС держателя - клиента филиала средства списываются со счета 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт". При этом формируется проводка:
Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в РФ"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой";
- второе представление эквайрером операции по СКС держателя - клиента банка-агента оформляется проводкой:
Дт 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с банком-агентом"
Кт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты с платежной системой".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с представлением эквайрера.
Дата отражения в учете: дата второго представления;
- возврат оспоренной суммы на СКС клиента оформляется проводкой:
Дт 30232 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт" лицевой счет "Расчеты по диспутным операциям"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с заявлением клиента.
Дата отражения в учете: по истечении срока второго представления, предусмотренного правилами платежной системы;
- списание мошеннической операции по СКС клиента на убытки банка на основании решения уполномоченного органа банка оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие доходы"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с решением уполномоченного органа.
Дата отражения в учете: после принятия решения уполномоченным органом.
Учет кредита в форме "овердрафт" по специальным
карточным счетам физических лиц
Расходование средств держателями карт производится строго в пределах остатка средств на счете. По расчетным картам банк может заключить с клиентом соглашение о предоставлении овердрафта.
Расчеты по СКС, к которым заключено соглашение о предоставлении овердрафта, отражаются следующим образом:
- учет лимита овердрафта, предоставляемого клиенту, в соответствии с подписанным соглашением о предоставлении овердрафта оформляется проводкой:
Дт 99998
Кт 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму лимита овердрафта, предоставленного в соответствии с договором.
Дата отражения в учете: дата вступления в силу соглашения о предоставлении овердрафта.
В соответствии с условиями договора кредитная организация оплачивает документы со счета клиента сверх имеющихся на нем средств. В этом случае возникает операция кредитования (предоставление овердрафта), и образовавшееся дебетовое сальдо по пассивному счету перечисляется в конце операционного дня с текущих счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам;
- предоставление овердрафта отражается проводкой:
Дт 45509/45708 "Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму превышения остатка по банковскому счету.
Дата отражения в учете: в дату оплаты документов со счета сверх имеющегося остатка.
Одновременно с указанной выше проводкой отражается использование лимита овердрафта. При этом формируется проводка:
Дт 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности"
Кт 99998.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму превышения остатка по банковскому счету.
Дата отражения в учете: в дату предоставления овердрафта;
- погашение предоставленного овердрафта производится автоматически при поступлении средств на счет клиента. При этом формируется проводка:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 45509/45708 "Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму поступивших на банковский счет клиента средств/на сумму предоставленного овердрафта.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на банковский счет.
Одновременно (в тот же день) производится восстановление суммы неиспользованного лимита на сумму погашенной клиентом задолженности по овердрафту. Проводка аналогична проводке по учету лимита овердрафта, предоставленного клиенту;
- отражение просроченной задолженности по овердрафту оформляется проводкой:
Дт 45815/45817 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам гражданам/физическим лицам - нерезидентам"
Кт 45509/45708 "Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете ("овердрафт")".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму непогашенного овердрафта.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, являющегося по договору днем погашения, предусмотренного соглашением о предоставлении овердрафта;
- погашение просроченной задолженности по овердрафту оформляется проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 45815/45817 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам гражданам/физическим лицам - нерезидентам".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: на сумму просроченной задолженности/части просроченной задолженности.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на банковский счет;
- начисление/доначисление процентов на сумму предоставленного овердрафта при условии отнесения ссуды к I категории качества оформляется проводкой:
Дт 47427 "Требования по получению процентов"
Кт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму в соответствии с договором.
Дата отражения в учете:
- не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня месяца;
- при наличии непогашенной задолженности по овердрафту - в дату поступления средств на СКС;
- в день погашения овердрафта, установленный соглашением о предоставлении овердрафта.
В случае непогашения начисленных процентов в срок, установленный соглашением о кредитовании, производится перенос начисленных процентов на счета по учету просроченной задолженности по процентам. При этом формируется проводка:
Дт 45915/45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам гражданам/физическим лицам - нерезидентам"
Кт 47427 "Требования по получению процентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов на счете 47427.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, установленного соглашением о предоставлении овердрафта;
- перенос просроченных процентов на внебалансовый учет в связи с изменением категории качества ссуды с I на II - V оформляется проводкой:
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"
Кт 45915/45917 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам гражданам/физическим лицам - нерезидентам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов на счете 47501.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, когда изменена группа риска.
Одновременно
Дт 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам"
Кт 99999.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму сторнированных по балансу процентов.
Дата отражения в учете: в конце рабочего дня, когда изменена группа риска.
Аналогичной проводкой отражается начисление процентов на сумму задолженности по овердрафту, если ссуда отнесена ко II - V категориям качества;
- уплата клиентом процентов по овердрафту, если ссуда отнесена к I категории качества, оформляется проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 47427 "Требования по получению процентов".
Бухгалтерский документ: платежное требование, расчетный документ клиента.
Сумма: на сумму начисленных процентов.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную соглашением, дату поступления средств на СКС, дату исполнения расчетного документа клиента.
Одновременно
Дт 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"
Кт 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов.
Дата отражения в учете: в дату, предусмотренную соглашением, дату поступления средств на СКС, дату уплаты процентов клиентом;
- уплата клиентом процентов, просроченных процентов и процентов по просроченному овердрафту, если ссуда отнесена ко II - V категориям качества, оформляется проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам".
Бухгалтерский документ: платежное поручение, платежное требование.
Сумма: на сумму начисленных процентов/части начисленных процентов.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на СКС.
Одновременно
Дт 99999
Кт 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" лицевой счет "Неполученные проценты по овердрафту"/91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" лицевой счет "Проценты по просроченному овердрафту"/91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" лицевой счет "Просроченные проценты по овердрафту".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму начисленных процентов, части начисленных процентов.
Дата отражения в учете: в дату поступления средств на СКС;
- формирование (увеличение) резерва на возможные потери под предоставленный лимит по овердрафту оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы" символ 29101
Кт 47425 "Резервы на возможные потери";
- формирование (увеличение) резерва на возможные потери по ссудной задолженности (далее - РВПС) по предоставленному овердрафту оформляется проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы" символ 29101
Кт 45515/45715 "Резервы на возможные потери" лицевой счет "РВПС по предоставленному овердрафту"/45818 "Резервы на возможные потери" лицевой счет "РВПС по просроченной задолженности по овердрафту".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: расчетная величина в зависимости от категории качества.
Дата отражения в учете: при отражении лимита овердрафта, возникновении ссудной/просроченной ссудной задолженности, изменении категории качества, изменении курса Банка России (по ссудам в иностранной валюте), изменении остатка по счету;
- восстановление (уменьшение) сформированного резерва оформляется проводкой:
Дт 47425 "Резервы на возможные потери"/45515/45715 "Резервы на возможные потери" лицевой счет "РВПС по предоставленному овердрафту"/45818 "Резервы на возможные потери" лицевой счет "РВПС по просроченной задолженности по овердрафту"
Кт 70107 "Другие доходы" символ 17101.
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: расчетная величина в зависимости от категории качества.
Дата отражения в учете: при изменении категории качества, просроченной задолженности, при изменении курса Банка России (по ссудам в иностранной валюте), изменении остатка по счету.
Совершение операций на сумму, превышающую сумму расходного
лимита по платежной карте (остаток по специальному
карточному счету и неиспользованный лимит овердрафта
в случае его наличия)
В связи с техническими особенностями расчетов, проводимых с использованием банковских карт, у клиента фактически может возникнуть дебетовое сальдо по счету, так называемый технический овердрафт. Возникает вопрос, на каких счетах учитывать задолженность держателей банковских карт по техническому овердрафту.
В целях недопущения технического овердрафта кредитной организации необходимо предусматривать в заключаемых договорах условия, учитывающие особенности и специфику операций, совершаемых с использованием банковских карт, в т.ч. превышение остатка по счету (установленного лимита овердрафта), возникающее из-за несовершенства расчетов. При наличии в договоре такого условия превышение остатка по счету отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дт 45508/45707 "Кредиты, предоставленные физическим лицам/ физическим лицам - нерезидентам до востребования"
Кт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов".
Бухгалтерский документ: мемориальный ордер.
Сумма: на сумму превышения остатка по счету и лимита овердрафта (при его наличии).
Дата отражения в учете: в конце дня превышения остатка по счету и лимита овердрафта (при его наличии).
- Погашение задолженности по кредиту до востребования оформляется проводкой:
Дт 40817 "Физические лица"/40820 "Счета физических лиц - нерезидентов"
Кт 45508/45707 "Кредиты, предоставленные физическим лицам/физическим лицам - нерезидентам до востребования".
Бухгалтерский документ: платежное требование.
Сумма: остаток по счету 45508/45707, часть остатка по счету 45508/45707.
Дата отражения в учете: после возврата в банк уведомления о необходимости погашения задолженности в соответствии с условиями соглашения.
Начисление процентов на кредит до востребования, погашение начисленных процентов, формирование резерва по ссудной задолженности и восстановление созданного резерва производятся по аналогии с кредитом, предоставленным в форме "овердрафт".
Если предпринятые к клиенту меры по погашению кредита до востребования не принесли конкретных результатов в течение трех лет, срока исковой давности, в соответствии с установленными в банке процедурами может быть принято решение уполномоченным органом о списании с баланса просроченного кредита за счет созданного резерва.
Анализ проблемных вопросов
При проведении проверки аудиторы должны обратить внимание на следующие вопросы.
1. В соответствии с п. 1.12 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" для осуществления расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, кредитные организации должны открывать клиентам - физическим лицам счета на балансовых счетах 40817 "Физические лица", 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов". Использование счетов 42301 "Депозиты физических лиц до востребования" не допускается.
2. В соответствии с п. 1.1.14 Положения Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" при перечислении денежных средств физическим лицом со своего текущего счета на банковский счет юридического лица либо на текущий счет физического лица, а также на иные счета (счет по учету вклада, счет для расчетов с использованием банковских карт), включая счета самого плательщика, а также юридическим лицом со своего банковского счета на текущий счет физического лица (счет по учету вклада, счет для расчетов с использованием банковских карт) в поле расчетного документа "Плательщик" и/или "Получатель" полностью указываются фамилия, имя, отчество (далее - Ф.И.О.) физического лица, со счета (на счет) которого перечисляются денежные средства. При этом часто принят порядок учета, при котором счета физических лиц по расчетам с использованием банковских карт ведутся в отдельной программе с отражением на соответствующих счетах в балансе итоговыми суммами в соответствии с п. 2.1 разд. 2 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П. В этой связи возникает вопрос заполнения платежного поручения отправителем платежа. Согласно Положению Банка России от 01.04.2003 N 222-П платежное поручение заполняется в соответствии с требованиями по заполнению расчетных документов, установленными Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Таким образом, платежное поручение на перечисление средств со счета/на счет физического лица должно содержать номер его лицевого счета вне зависимости от возможности ведения кредитной организацией учета по данному счету в отдельной программе.
3. При проверке операций, проводимых с использованием пластиковых карт, следует обратить внимание на вопрос использования транзитных счетов при проведении расчетных операций. Имеют место случаи, когда целый ряд операций, как-то: перечисление юридическим лицом заработной платы своим сотрудникам на СКС, пополнение СКС физических лиц, операции по выдаче наличных денежных средств с СКС в банке-эмитенте, расчеты по операциям в банкоматах, - проводятся с использованием транзитных счетов в нарушение требований Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и Письма Московского ГТУ Банка России ОПЕРУ от 11.06.2002 N 33-09-07/1104 "Об использовании балансовых счетов 47422 и 47423".
Следует также обратить внимание на заполнение расчетного документа при перечислении юридическим лицом сумм заработной платы своим сотрудникам на СКС. Банком России однозначно решен вопрос об оформлении платежного поручения при перечислении нескольких сумм в адрес кредитной организации. В соответствии с требованиями Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" в случаях, когда получателем платежа является кредитная организация, поле "Номер счета получателя" может не заполняться, а по счету клиента оформляется несколько проводок на основании одного расчетного документа и реестра, являющегося приложением к нему.
4. Рассмотрим вопрос отражения обязательств клиента перед кредитной организацией по погашению возникшей задолженности при осуществлении клиентом операций с использованием расчетных карт в сумме, превышающей остаток средств на СКС, и отсутствии в договоре банковского счета условия предоставления кредита (возникновение технического овердрафта).
В связи с вступлением в силу с 10 апреля 2005 г. Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" (далее - Положение N 266-П) и с 8 мая 2005 г. - Указания ЦБ РФ от 11.04.2005 N 1571-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Указание N 1571-У) необходимо было внести изменения в порядок отражения по счетам бухгалтерского учета технического овердрафта. Рассмотрим требования вышеуказанных нормативных документов Банка России.
В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 11.04.2005 N 1571-У учет сумм незавершенных расчетов по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, осуществляется на балансовых счетах 30232, 30233.
В соответствии с п. 2.8 Положения N 266-П "кредитные организации при осуществлении эмиссии расчетных карт, кредитных карт могут предусматривать в договоре банковского счета, кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием данных карт, сумма которых превышает:
- остаток денежных средств на банковском счете клиента в случае невключения в договор банковского счета условия предоставления овердрафта;
- лимит предоставления овердрафта;
- лимит предоставляемого кредита, определенный в кредитном договоре.
Расчеты по указанным операциям могут осуществляться путем предоставления клиенту кредита в порядке и на условиях, предусмотренных договором банковского счета или кредитным договором с учетом норм настоящего Положения.
При отсутствии в договоре банковского счета, кредитном договоре условия предоставления клиенту кредита по указанным операциям погашение клиентом возникшей задолженности осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации".
В соответствии с п. 2 ст. 314 ГК РФ:
"В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".
Таким образом, в случае несанкционированного проведения клиентом операций с использованием расчетной карты на сумму, превышающую остаток денежных средств на счете клиента, и отсутствия в договоре банковского счета условия о возможности предоставления кредита сумма задолженности, зачисляемая на балансовый счет 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт", должна быть погашена в соответствии с нормами и сроками, установленными ст. 314 ГК РФ. В этом случае банк осуществляет мероприятия по урегулированию вопроса по исполнению клиентом обязательства по погашению задолженности. По результатам достигнутой договоренности с клиентом заключается соглашение о предоставлении кредита (сумма задолженности переносится на соответствующие ссудные счета), либо при невозможности урегулирования данного вопроса банк относит сумму задолженности на свои расходы.
Таким образом, возможны два варианта отражения возникающего технического овердрафта по счетам бухгалтерского учета:
1) если возможность предоставления технического овердрафта предусмотрена договором банковского счета, кредитным договором, то возникшая задолженность отражается на счетах по учету предоставления кредита на условиях "до востребования". На задолженность будут начисляться проценты в соответствии с тарифами;
2) если возможность предоставления технического овердрафта не предусмотрена договором банковского счета, то сумма возникшей задолженности отражается по балансовому счету 30233 "Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт". Затем, по истечении семидневного срока от даты получения клиентом требования об исполнении возникшего обязательства, сумма задолженности либо переносится на ссудные счета при подписании с клиентом кредитного соглашения, либо относится на расходы банка по символу 29423 "Другие расходы" Схемы аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях в соответствии с Приложением 3 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ".
Глава 2. АНАЛИЗ ОШИБОК, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ СОСТАВЛЕНИЯ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ
С ТРЕБОВАНИЯМИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
С.Б. Тинкельман, заместитель директора Департамента по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами, ЗАО "Аудиторско-консультационная группа "Развитие бизнес-систем"
Е.С. Казакевич, ведущий аудитор Отдела международной финансовой отчетности Департамента по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами, ЗАО "Аудиторско-консультационная группа "Развитие бизнес-систем"
В настоящее время проводится активная работа по совершенствованию системы бухгалтерского учета - приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО).
Всем известно, что МСФО носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решение об их использовании. Но, поскольку МСФО отражают обобщенную практику применения наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты прежде всего должно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Следует отметить, что Россия пошла по пути сближения национальных и международных систем бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, разрабатывая новые законодательные документы, в целом отражающие основные подходы и требования международных стандартов.
Преимущества новой системы финансовой отчетности очевидны. Из новой финансовой отчетности заинтересованные пользователи увидят деятельность кредитной организации в ином свете, нежели ее показывает отчетность, составленная в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета.
Однако на пути всякого внедрения встречается много проблем, таких как отсутствие хорошо проработанной законодательной базы, нехватка профессиональных квалифицированных кадров, необходимость значительных финансовых средств, отсутствие осознания у руководства кредитных организаций необходимости внедрения Международных стандартов финансовой отчетности, низкая степень автоматизации и другие.
На практике специалисты, отвечающие за составление отчетности в российских банках, безусловно, привыкли ко всем требованиям и особенностям российской системы бухгалтерского учета. При составлении отчетности в соответствии с МСФО основной трудностью является то, что специалистам необходимо практически полностью абстрагироваться от требований российского законодательства и строго следовать указаниям МСФО. И здесь на первый план выходит проблема перестройки учетного менталитета. Российская финансовая отчетность, отражающая сложившуюся систему бухгалтерского учета, основывается на значительном количестве конкретных правил. В отличие от этого европейская система бухгалтерского учета ориентирована на принципы финансовой отчетности. Так, в МСФО широко используется понятие справедливой стоимости и профессионального (мотивированного) суждения бухгалтера или аудитора. Для нашего менталитета это не характерно. Возникает необходимость изменения привычных учетных процедур и методик, понятия классификации хозяйственных средств и обязательств, порядка признания объектов учета, отношения к первичному документу. Соответственно, потребуется массовая переоценка всего имущества банка, перестройка учетной системы, серьезная подготовка всех специалистов кредитной организации, формирующих специальное профессиональное суждение по тому или иному вопросу. Это очень длительный, дорогостоящий и мучительный процесс, причем нужно учесть, что в этот период потребуется вести на прежнем уровне учет в соответствии с требованиями российского учетного и налогового законодательства. Таким образом, банки в очередной раз должны прибавить к уже имеющимся Учетной политике по российским стандартам, налоговому учету еще и полноценный учетный процесс по МСФО.
Еще одной, безусловно, важной проблемой является отсутствие официального перевода стандартов на русский язык, тогда как оригинальный текст на английском языке для полноценного понимания доступен немногим. Связано это не только с недостаточным уровнем знания английского языка, но и со специфической терминологией зарубежного учета, не имеющей аналогов в русском языке. Некоторые концепции МСФО довольно нетипичны для российского делового сообщества. Однако обучение российских специалистов проводится либо по английскому оригиналу, либо по русскоязычным версиям. Наибольшее распространение получил перевод, сделанный издательством "Аскери-АССА". В конце 1997 г. оно подписало с Комитетом по МСФО лицензионное соглашение, по которому издательство получило право как на перевод с английского языка на русский оригинальный текст, так и на распространение этого перевода на территории России. Первые переведенные стандарты были опубликованы на русском языке в 1999 г.
Нельзя обойти и вопрос автоматизации процесса трансформации, который связан со спецификой каждого конкретного банка. Разрыв между банками в плане программного обеспечения сравним с рейтинговой оценкой кредитных учреждений. И это естественным образом сказывается на отношении каждого конкретного банка к задачам обновления или модернизации своего программного обеспечения, а в конечном счете - на степени влияния этого фактора на доходность банка. При подготовке отчетности по МСФО кредитным учреждениям придется модернизировать или заменить свои информационные системы, что, несомненно, повысит спрос и затраты на системы автоматизации. Перед банками в очередной раз встанет выбор между отечественными и зарубежными АБС. Выглядит естественным, если программные продукты, предлагаемые западными разработчиками, будут наиболее подходящими и совместимыми с принципами МСФО как появившиеся на одной, уже отработанной методологической основе. Но, к сожалению, в отечественной практике очень мало примеров удачной адаптации западных систем на российской почве. Главная причина этого, на наш взгляд, в том, что в России законотворчество постоянно изменяется, а западные программные продукты ориентированы на стабильную законодательную базу, неизменный режим расчетов. Они недостаточно маневренны для России, хотя, конечно же, обладают большей функциональностью, позволяют реализовать банковские продукты, которые пока отсутствуют на нашем рынке.
Все эти проблемы, безусловно, ведут к возникновению большого количества ошибок при составлении финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В ходе своей профессиональной деятельности мы не раз встречали различные типовые ошибки, приводящие к тому, что банки вынуждены были пересчитывать составленную ими международную отчетность за прошлые отчетные периоды. Именно по этой причине в этой книге нам хотелось бы кратко описать существующие требования к отражению финансовых активов и обязательств в соответствии с МСФО, а также подробно рассказать об ошибках, которые наиболее часто встречались нами при проведении аудита финансовой отчетности по международным стандартам.
Денежные средства и их эквиваленты
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению денежных средств и их эквивалентов.
К денежным средствам и их эквивалентам относятся:
- наличные денежные средства - наличная валюта и платежные документы в кассе банка, в операционных кассах вне кассового узла, обменных пунктах, банкоматах и в пути;
- остатки по счетам в Банке России, за исключением сумм обязательных резервов, и счетам участников расчетов на ОРЦБ;
- средства на корреспондентских счетах и депозиты "овернайт" в банках России и других стран.
Основным требованием к финансовым активам, признаваемым денежными средствами и их эквивалентами, является их возможность быть конвертируемыми в денежные средства в течение 1 - 2 дней.
Любые прибыли или убытки, возникающие при переоценке иностранной валюты и эквивалентов денежных средств в иностранной валюте, учитываются при определении чистого дохода за текущий период.
Суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование, исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов.
Денежные средства, находясь на счетах, открытых в других банках, подвергаются риску невозврата, поэтому банк осуществляет формирование резерва на потери, произведя анализ финансового состояния банка-контрагента.
В отчетности денежные средства отражаются по справедливой стоимости за вычетом резервов.
Общее изменение денежных средств и их эквивалентов за отчетный период, то есть разница между величиной на начало и конец отчетного периода, расшифровывается в Отчете о движении денежных средств, где притоки и оттоки денежных средств отражаются в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Типичной ошибкой при определении и классификации финансовых активов в качестве денежных средств и их эквивалентов является отражение в составе данной статьи баланса МСФО денежных средств, имеющих какие-либо ограничения. Например, часто на практике банки-корреспонденты для поддержания мгновенной ликвидности заключают договоры на неснижаемый остаток на корреспондентском счете. Такие денежные средства не могут быть по первому требованию использованы банком-корреспондентом, за что он и получает проценты за каждый день, установленный дополнительным соглашением к корреспондентскому счету. Исходя из экономической сути проводимых операций, сумма неснижаемого остатка должна быть реклассифицирована из статьи "Денежные средства и их эквиваленты" в статью "Средства в других финансовых институтах". Другими словами, поддержание суммы неснижаемого остатка на корреспондентском счете в пользу банка-корреспондента является "скрытой" операцией межбанковского кредитования и должно быть отражено в составе кредитов, предоставленных кредитным организациям. Таким образом, в отчетности по МСФО должна быть сделана следующая корректирующая проводка:
Дт "Средства в других финансовых институтах"
Кт "Денежные средства и их эквиваленты".
К аналогичным ограничениям может относиться, например, ограничение на использование остатков на корреспондентских счетах в иностранных банках, размещенных банком по поручению своих клиентов, так как банк не может использовать их для финансирования собственной деятельности.
С точки зрения составления Отчета о движении денежных средств здесь является интересным следующий момент - формирование резервов на возможные потери по средствам, размещенным на корреспондентских счетах. Дело в том, что средства, размещенные на корреспондентских счетах, входят в состав денежных средств и их эквивалентов, резерв под которые в международной практике не создается. При составлении Отчета о движении денежных средств все созданные на балансе кредитной организации резервы на возможные потери исключаются. Следовательно, сумма статьи баланса "Денежные средства и их эквиваленты" и сумма статьи Отчета о движении денежных средств "Денежные средства и их эквиваленты на конец года" будут разными, что на первый взгляд говорит о том, что Отчет о движении денежных средств составлен некорректно. Это обусловлено особенностями алгоритма группировки балансовых счетов в соответствии с международными стандартами и российской спецификой банковской деятельности. Высокий риск отечественной банковской деятельности требует создания резервов на возможные потери по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, что, в свою очередь, приводит к недостаточно корректному представлению Отчета о движении денежных средств. Выходом из сложившейся ситуации будет подробное раскрытие данной информации в примечаниях к финансовой отчетности.
Средства в других финансовых институтах
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению средств в других финансовых институтах.
Средства в других финансовых институтах представляют собой:
- размещенные кредиты и депозиты, за исключением краткосрочных межбанковских кредитов в форме "овернайт";
- векселя в случае кредитного характера сделки, наличие которого признается, если:
- векселя приобретаются непосредственно у векселедателя;
- векселедатель является кредитным учреждением;
- векселя удерживаются до погашения;
- стоимость векселя может быть определена;
- прочие средства в других банках, включая просроченные.
Первоначально средства в других финансовых институтах учитываются по стоимости размещения или приобретения и в последующем отражаются по справедливой стоимости, расчет которой осуществляется в зависимости от вида размещаемых средств.
Ссуды и средства, предоставленные банкам под фиксированную процентную ставку, учитываются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки.
Средства, размещенные под плавающую процентную ставку, отражаются по амортизированной стоимости с использованием действующей процентной ставки на каждую дату пересмотра.
Ссуды и средства, размещенные в кредитных учреждениях, отражаются в балансе за вычетом резервов на потери.
Проценты по счетам, начисленные к отчетной дате, а также доля дисконта по векселям банков и других финансовых институтов, рассчитанная на отчетную дату, отражаются в качестве составляющей балансовой стоимости финансового актива, если на отчетную дату имеется правомерное с юридической точки зрения требование, вне зависимости от фактического срока уплаты процентов или реализации дисконта.
В течение всего срока размещения средств банком анализируется финансовое состояние банка-контрагента. При возникновении задержек по возврату основного долга в установленные сроки (имеются подтвержденные сомнения в том, что те или иные обязательства банка или другого финансового института будут полностью или частично не оплачены или платежи будут произведены с нарушением сроков) осуществляется классификация требований банка по группам кредитных рисков.
К факторам, которые могут указывать на то, что ожидаемая к возмещению сумма будет меньше балансовой стоимости (денежные потоки от актива могут быть не возвращены банку в полном объеме или не возвращены банку в надлежащие сроки), относятся:
- неспособность контрагента своевременно осуществлять установленные платежи (в случае кредита - по основной сумме долга и процентам);
- неоднократная пролонгация кредита, включающая капитализацию процентов;
- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями контрагента;
- общеизвестные финансовые трудности контрагента;
- создание резерва по активу в предыдущем периоде;
- существенные неблагоприятные изменения на рынке, на котором происходит торговля активом.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Часто на практике банки осуществляют так называемые скрытые конверсионные операции посредством предоставления и привлечения межбанковских кредитов на один срок в одной сумме, только в разных валютах. Изначально неттинг таких операций был разрешен и осуществлялся в финансовой отчетности по международным стандартам. В Письме Банка России от 25.12.2003 N 181-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" <1> данная корректирующая проводка называется следующим образом: "исключение идентичных размещений/привлечений денежных средств по состоянию на отчетную дату" (window dressing). В соответствии с внесенными изменениями в МСФО неттинг таких операций стал запрещен, а исключительные случаи взаимозачета прописаны в стандарте. Так, финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимно зачтены, а чистое сальдо может быть отражено в бухгалтерском балансе только в том случае, если кредитная организация соблюдает оба следующих условия:
- имеет на данный момент право выполнить зачет признанных сумм;
- намеревается либо выполнить расчеты по результату зачета, либо одновременно реализовать актив и погасить обязательство.
--------------------------------
<1> Документ утратил силу в связи с изданием Письма ЦБ РФ от 10.02.2006 N 19-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности".
Что касается ошибок в расчетах, то расчеты стоимости межбанковских кредитов во многом похожи на расчеты стоимости кредитов и дебиторской задолженности, предоставленных клиентам, по этой причине более подробно мы их рассмотрим в разделе "Кредиты и дебиторская задолженность".
Портфели финансовых активов
МСФО 39 разделяет финансовые инструменты на четыре класса следующим образом:
1. Финансовые активы и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
2. Финансовые активы, удерживаемые до их погашения.
3. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
4. Кредиты и дебиторская задолженность.
Финансовые активы и обязательства, оцениваемые
по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов и обязательств.
Финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из следующих условий:
- приобретается или принимается главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;
- является частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;
- является производным инструментом (кроме случая, когда производный инструмент определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).
Если проводить аналогию с российским законодательством, то портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" равнозначен торговому портфелю по российским правилам бухгалтерского учета.
На практике при составлении международной отчетности организация классифицирует ценные бумаги в портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", если у нее есть намерение продать их в течение года с момента приобретения. Но это является субъективной позицией, поэтому каждая организация имеет возможность сама определять сроки, по которым те или иные финансовые активы могут быть отнесены к торговому портфелю, что и устанавливается Учетной политикой.
Для того чтобы правильно определить, относятся ли ценные бумаги к портфелю "предназначенные для торговли" или "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", необходимо рассмотреть ряд вопросов, ответы на которые и дадут вам возможность их правильно классифицировать:
- какой характер операций кредитной организации с данными финансовыми активами;
- какова цель приобретения и какие шаги будут предприняты руководством банка в отношении данных финансовых активов;
- какой доход получает кредитная организация от операций с финансовыми инструментами - доход от погашения или доход от перепродажи;
- в каком портфеле данные ценные бумаги были отражены на предыдущие даты с целью экстраполяции на текущий период.
Если часть ценных бумаг одного выпуска классифицирована как "предназначенные для торговли", то оставшаяся часть может быть классифицирована иначе, например, в качестве ценных бумаг, удерживаемых до погашения, в случае если они приобретались с иными целями. На первый план для классификации выходит цель приобретения каждого финансового инструмента.
В портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", могут быть включены:
- векселя приобретенные;
- производные финансовые инструменты;
- долевые инструменты других организаций;
- облигации;
- приобретенные права требования и другие ценные бумаги.
Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, принимаются к учету по стоимости приобретения и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости на дату составления отчетности. МСФО 39 разрешает любой финансовый инструмент оценивать по справедливой стоимости, с небольшой оговоркой, что эта стоимость должна быть достоверно определена. Таким образом, когда вы оцениваете финансовый инструмент по справедливой стоимости, необходимо иметь уверенность в том источнике информации, который вы используете, и отражать финансовые активы только по той стоимости, которая, по вашему мнению, является надежной.
Справедливая стоимость может определяться с применением следующих методов:
- если ценная бумага продается на активном рынке с установленной по ней соответствующей рыночной котировкой, то справедливой стоимостью признаются последние котировки на покупку или цена спроса;
- если ценная бумага продается на внебиржевом рынке, то справедливой стоимостью признается цена последней котировки на покупку при условии, что не произошло существенных изменений в текущей экономической среде с момента проведения сделки и до отчетной даты;
- если рыночная котировка отсутствует или рынок по данной ценной бумаге не активен или не организован (т.е. объемы сделок незначительны относительно общего количества подлежащих оценке торгуемых единиц финансового инструмента), то справедливая стоимость определяется с применением нескольких технических способов оценки:
- методом дисконтирования будущих денежных потоков, ожидаемых от ценной бумаги по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичных финансовых инструментов на дату расчета справедливой стоимости;
- сопоставление со стоимостью аналогичного инструмента;
- математические модели оценки опционов;
- если отсутствует необходимая и (или) достоверная информация о рыночных ценах, может быть применена экспертная оценка.
При классификации финансовых инструментов в портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" дальнейший перевод в другие портфели запрещается до момента выбытия финансовых активов с баланса.
Финансовый результат от операций с "ценными бумагами, предназначенными для торговли" относится на счета прибылей и убытков текущего периода.
Дивиденды и процентный доход по торговым бумагам отражаются по мере начисления по строке "Доходы по дивидендам" и по строке "Процентный доход".
Финансовый результат от переоценки торговых ценных бумаг отражается в Отчете о прибылях и убытках по статье "Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами".
Сумма дополнительных расходов, возникающая при приобретении финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, списывается на счета расходов кредитной организации. Это происходит по причине того, что данные финансовые активы отражаются по справедливой стоимости, определяемой с помощью рыночной цены, которая, в свою очередь, уже учитывает все возможные расходы кредитной организации по приобретению или отчуждению данных финансовых инструментов.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Наиболее типичными ошибками кредитной организации при расчете стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, являются неправильное определение рыночной цены и неверная классификация финансовых инструментов в качестве финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Согласно Международным стандартам финансовой отчетности активная цена финансового актива - это цена спроса, активная цена финансового обязательства - это цена предложения. В российской практике рыночная цена для расчета справедливой стоимости ценных бумаг торгового портфеля определяется как рыночная цена (1), рассчитываемая в соответствии с Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установления предельной границы колебаний рыночной цены (утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс). Как правило, на практике специалисты МСФО при расчете справедливой стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, используют рыночную цену (1) по аналогии с российской практикой. С точки зрения международных стандартов это не совсем корректно. При этом Международные стандарты финансовой отчетности не запрещают специалистам МСФО использовать наиболее благоприятную рыночную цену активного рынка для определения справедливой стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости. С учетом имеющейся информации <1> для определения справедливой стоимости финансовых активов следует использовать последние котировки с наибольшей ценой спроса.
--------------------------------
<1> Электронный ресурс ММВБ: http://www.micex.ru.
Рассмотрим некорректно выполненную классификацию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Пример 1. По состоянию на 01.01.2005 банком были классифицированы приобретенные облигации федерального займа (ОФЗ) как ценные бумаги торгового портфеля. По состоянию на 01.01.2006 данные ценные бумаги продолжали числиться на балансе банка без изменений. В данном случае первоначальная классификация ценных бумаг в качестве "предназначенных для торговли" была произведена неверно, поскольку за отчетный период (т.е. год) никакие торговые операции с ценными бумагами не производились, а банк, в свою очередь, получал фиксированную доходность по данным ценным бумагам в виде купонного дохода, определенного проспектом эмиссии ценных бумаг. Неверная классификация ценных бумаг подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. При составлении отчетности по международным стандартам данную ошибку следует устранить ретроспективным пересчетом, а именно изменив первоначальную классификацию ценных бумаг. Следовательно, необходимо внести соответствующие изменения в отчетность МСФО на 01.01.2005, отразив данные ценные бумаги в составе портфеля "имеющихся в наличии для продажи", продолжая данную тенденцию, в отчетности по состоянию на 01.01.2006 данные ценные бумаги также следует отразить в этом портфеле.
Рассмотрим другие случаи, встречающиеся в практике работы.
Пример 2. Кредитная организация осуществила вложение средств в акции горнодобывающего предприятия. Специалистами кредитной организации было вынесено профессиональное суждение о том, что основной целью вложений в данные финансовые активы является перепродажа в краткосрочной перспективе. Исходя из цели приобретения, данные ценные бумаги должны быть классифицированы в портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Акции данного предприятия не допущены в листинг, следовательно, определить справедливую стоимость указанных вложений, применяя котировку активного рынка, не представляется возможным. Применяя разные методы определения справедливой стоимости на практике, специалистам МСФО не удалось рассчитать справедливую стоимость указанных вложений, вследствие чего руководством банка было принято решение отражать данные акции в составе портфеля "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" по балансовой стоимости. В соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности все финансовые активы, включенные в портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", должны в обязательном порядке отражаться по справедливой стоимости. При этом надежность данной оценки не должна подвергаться сомнению. Таким образом, отражение долевых инструментов по балансовой стоимости ввиду отсутствия справедливой стоимости в составе портфеля "предназначенных для торговли" является некорректным и противоречит требованиям МСФО. Данный случай является исключением из правил и отдельно прописан в МСФО 39 - в случае если справедливая стоимость долевых инструментов не может быть надежно оценена, данные финансовые активы следует отразить по первоначальной стоимости за вычетом убытков от обесценения в портфеле "финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи". В отчетности МСФО следует сделать следующую корректирующую проводку:
Дт "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи"
Кт "Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".
Пример 3. Банком были приобретены облигации федерального займа (ОФЗ), входящие в ломбардный список Банка России. Данные ценные бумаги были приобретены банком с целью получения ломбардного кредита от Банка России. По счетам депо данные ценные бумаги были отражены на счете депо 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами" - "Блокировано Банком России". В отчетности по международным стандартам указанные финансовые активы были отражены в портфеле "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". По нашему мнению, наличие обременения данных ценных бумаг нарушает принцип формирования данного портфеля, а именно торговую цель приобретения, поскольку данные ценные бумаги не продавались и не покупались банком, а на протяжении всего отчетного периода находились в залоге у Банка России.
Менее распространенной, но все же встречающейся ошибкой является следующая - формирование резервов на возможные потери по финансовым активам, "предназначенным для торговли". Экономическое содержание данного портфеля само собой исключает возможность формирования резервов на возможные потери по той причине, что финансовые активы данного портфеля всегда отражаются по справедливой стоимости, а значит, заведомо отражают все имеющиеся финансовые риски.
Финансовые активы, удерживаемые до погашения
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов, удерживаемых до погашения.
Финансовые активы, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые банк твердо намерен и способен удерживать до погашения, за исключением тех, которые:
- после первоначального признания определяются банком как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыли и убытки;
- банк определяет как "финансовые активы, имеющиеся для продажи";
- отвечают определению "кредиты и дебиторская задолженность".
Банк не имеет твердого намерения владеть финансовым активом до наступления срока погашения, если:
- он имеет намерение владеть финансовым активом только в течение неопределенного срока;
- готов продать финансовый актив в ответ на изменения рынка процентных ставок или рисков, потребностей в денежных средствах, доступности или доходности альтернативных инвестиций, условий и источников финансирования или валютного риска;
или
- эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме значительно ниже, чем величина амортизированных затрат.
Банк не имеет возможности владеть до срока погашения финансовым активом с фиксированным сроком погашения, если:
- у него нет необходимых и достаточных ресурсов для дальнейшего финансирования данных финансовых активов до срока погашения;
или
- возникают законодательные ограничения, которые могут обусловить отказ от намерения удерживать финансовые активы до срока погашения.
Банк оценивает свое намерение и способность владеть до срока погашения инвестициями, классифицированными им как удерживаемые до погашения, по состоянию на каждую отчетную дату, а не только в момент первоначального признания таких финансовых активов.
"Твердое намерение" означает желание и возможность банка держать инвестиции до момента их погашения эмитентом. Продажа финансовых инструментов из портфеля "удерживаемых до погашения" категорически запрещается. В случае же, если все-таки данная продажа была осуществлена кредитной организацией до момента погашения бумаг эмитентом, происходит "разрушение категории".
"Разрушение категории" происходит, когда банк продает или передает свои инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, на сумму, превышающую "незначительную величину", данная категория инструментов рассматривается как "разрушенная" и кредитная организация обязана перевести все оставшиеся инвестиции этой категории в категорию имеющихся в наличии для продажи. Ограничение "незначительной величины" устанавливается банком самостоятельно и зависит от величины портфеля "до погашения".
После этого банку запрещается классифицировать какие-либо активы как удерживаемые до погашения в течение последующих двух годовых отчетных периодов, пока не восстановится доверие к намерениям кредитной организации. Это и называется "неблагоприятным правилом". Другими словами, на период двух финансовых лет эта категория для банка "закрыта". Понятие значительной части очень субъективно, оно во многом зависит от масштабов деятельности конкретной кредитной организации. На наш взгляд, оптимальной нормой существенности можно считать 5% от статьи баланса.
МСФО 39 определяет случаи, когда продажа значительной части портфеля "удерживаемых до погашения" не применяет к банку "неблагоприятные правила". К данным исключениям относятся:
- продажа была совершена незадолго до срока погашения или даты отзыва таким образом, что изменения рыночной ставки процента не оказали существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива;
- продажа произошла после того, как банк собрал практически всю первоначальную сумму основного долга посредством регулярных платежей или предоплат;
- имело место особое событие, которое произошло по не зависящим от банка причинам, носило чрезвычайный характер и не могло быть предупреждено банком.
В портфель "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" могут быть отнесены следующие финансовые активы:
- долговая ценная бумага с переменной процентной ставкой;
- привилегированные акции с точной датой конвертации;
- облигации;
- векселя;
- ценные бумаги, приобретенные по операциям прямого РЕПО;
- приобретенные права требования;
- операции факторинга.
Долевые инструменты не могут являться инвестициями, удерживаемыми до погашения, либо потому, что они имеют неопределенный срок обращения (например, обыкновенные акции), либо в связи с тем, что суммы, которые владелец может получить, меняются неопределенным образом (например, опционы, варранты и аналогичные права).
Финансовый актив с правом досрочного погашения (т.е. у владельца есть право требовать от эмитента погашения или выкупа финансового актива до наступления срока погашения) не может быть классифицирован в качестве удерживаемой до погашения инвестиции, поскольку плата за право продажи финансового актива противоречит намерению владеть финансовым активом до погашения.
Продажи до срока погашения могут удовлетворять критериям отнесения финансовых активов в портфель инвестиций, удерживаемых до погашения, и не ставить под сомнение намерение банка владеть другими финансовыми активами до срока их погашения, в случае если они являются следствием:
- значительного ухудшения платежеспособности эмитента;
- изменения в налоговом законодательстве;
- выбытия значительной части активов;
- значительного повышения показателей степени риска, присвоенных удерживаемым до погашения инвестициям и используемых для расчета нормативов по капиталу с учетом риска.
При первоначальном признании финансовые активы, удерживаемые до погашения, оцениваются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке: дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением финансовых активов, к которым относятся суммы вознаграждения и комиссионных, уплаченных агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.
Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости данных финансовых активов с использованием метода дисконтирования (или метода эффективной ставки процента) за вычетом резерва под обесценение.
Резерв под обесценение создается банком на каждую отчетную дату. Факторы, свидетельствующие об обесценении финансовых активов:
- значительные финансовые затруднения эмитента;
- высокая вероятность банкротства;
- исчезновение активного рынка в результате финансовых затруднений;
- нарушение условий контракта.
При определении суммы резерва на возможные потери в расчет принимаются только те риски, которые имеются у кредитной организации на отчетную дату.
Результаты изменения амортизированной стоимости финансовых активов, удерживаемых до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода.
Процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Наибольшую трудность вызывает оценка наличия у кредитной организации "твердого намерения", поскольку в связи с постоянно изменяющейся конъюнктурой рынка оценить долгосрочную перспективу удержания приобретенных инвестиций представляется практически невозможным. Часто на практике специалисты банков классифицируют имеющийся у них инвестиционный портфель ценных бумаг (определенный в соответствии с требованиями Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации") в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако в течение года по решению руководства банка данные активы могут быть проданы. Требования российского законодательства не ограничивают финансовый менеджмент кредитных организаций в продаже ценных бумаг инвестиционного портфеля. С точки зрения требований Международных стандартов финансовой отчетности сам по себе факт такой продажи полностью отвергает наличие у банка "твердого намерения" удержания финансовых активов до погашения. В связи с чем происходит "разрушение категории" и применяются "неблагоприятные правила" (подробно о них изложено выше). В нашей практике такие случаи встречались неоднократно.
В такой ситуации необходимо учитывать следующий нюанс: при разрушении категории "удерживаемых до погашения" переводу подлежат все финансовые активы, отраженные в данном портфеле, а не только те, часть из которых была продана. Это обязательное требование МСФО 39. После этого данная категория на период длительностью в два финансовых года для классификации "закрыта".
Типичной ошибкой в отчетности по международным стандартам является классификация финансовых активов в качестве "удерживаемых до погашения" по причине того, что на данный момент отсутствует рыночная котировка приобретенных ценных бумаг. Указанная причина классификации финансовых активов не определяет "твердого намерения" банка, а значит, противоречит требованиям МСФО. Как правило, такие ценные бумаги следует помещать в портфель финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.
Следует отметить, что международные стандарты предъявляют более жесткие требования к данному портфелю финансовых активов по сравнению с требованиями российского законодательства в отношении инвестиционного портфеля ценных бумаг, что обязательно следует учитывать при определении категорий финансовых активов по МСФО.
На практике мы неоднократно встречались еще и со следующей ошибкой.
Банком были приобретены акции зависимых организаций. Зависимость данных организаций была неочевидна и напрямую при анализе учредительных документов не просматривалась. Однако в ходе проверки было ясно, что в ближайшем будущем данные ценные бумаги банком продаваться не будут. В отчетности по международным стандартам данные акции были отражены в портфеле финансовых активов, удерживаемых до погашения. Долевые инструменты, в том числе акции, не могут быть классифицированы в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения, по причине того, что природа ценных бумаг не предусматривает фиксированный срок погашения и фиксированные платежи.
В соответствии с требованиями МСФО 39 финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента (функция MS Excel ЧИСТВНДОХ). При этом затраты, связанные с их приобретением, учитываются при построении денежных потоков - отток денежных средств в виде платы за приобретаемые ценные бумаги увеличивается на сумму выплаченных комиссионных. Часто об этом забывают: и комиссионные, и иные вознаграждения в сумме денежных потоков не учитывают.
При отражении в отчетности финансовых активов, удерживаемых до погашения, следует в обязательном порядке проводить тест на обесценение. Тест на обесценение подразумевает оценку вероятности понесения убытков в будущем по данным финансовым вложениям. В случае если вероятность достаточно велика - формируется резерв на возможные потери. Типичной ошибкой при расчете резерва на возможные потери является расчет суммы резерва к досозданию от стоимости финансовых вложений, определенной в соответствии с данными российской бухгалтерской отчетности, а не расчетной стоимостью финансовых активов, определенной в соответствии с требованиями международных стандартов. Казалось бы, что это очевидно, но тем не менее данная ошибка встречается на практике очень часто.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это непроизводные финансовые активы, которые банк намерен удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции.
В портфель "имеющиеся в наличии для продажи" включаются финансовые активы, которые не были включены в ссуды и дебиторскую задолженность, финансовые активы, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Первоначально финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включающей затраты по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости.
К затратам по сделке относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.
Справедливая стоимость финансовых активов рассчитывается либо на основе их рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации данных финансовых активов в будущем.
Может сложиться такое мнение, что данный портфель во многом дублирует портфель финансовых активов, "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Но это не совсем так. Дело в том, что портфель "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" четко отражает торговую цель приобретения, портфель "удерживаемые до погашения" определяется инвестиционной целью вложения средств в финансовые активы, в свою очередь вложения в портфель "имеющиеся в наличии для продажи" не имеют четко определенной цели. Таким образом, в данный портфель включаются те финансовые активы, в отношении которых у банка нет четких и однозначных намерений.
Отметим, что и классифицировать финансовые активы в данный портфель на практике значительно легче, чем, например, в портфель "удерживаемые до погашения" или "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Прежде всего это связано с тем, что специалисту МСФО при классификации финансовых активов не придется проводить тест на "твердое намерение" или гарантировать однозначно торговую цель приобретения.
В портфель "финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" включаются все долевые ценные бумаги, за исключением торговых финансовых активов. Соответственно, одно из существенных воздействий МСФО 39 заключается в отражении всех инвестиций в долевые ценные бумаги по справедливой стоимости.
Финансовый результат от изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, должен быть отражен на счетах собственных средств (капитала), в международной практике такой учет называют "отсроченным". Следовательно, при формировании данного портфеля в бухгалтерском балансе кредитной организации в составе собственных средств возникнет совершенно новая величина, а именно "Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи". В зависимости от знака переоценки данный фонд может как увеличивать, так и уменьшать собственные средства кредитной организации.
С одной стороны, классификация в этот портфель помогает нам избежать применения "неблагоприятных правил", с другой стороны, правильное отражение данного портфеля, как правило, приводит к занижению собственных средств (капитала) банка.
Следует особо отметить те объективные доказательства обесценения финансовых активов, на основании которых мы и будем убытки из капитала переносить на счета учета доходов и расходов.
Убытки от обесценения возникают в том случае, если существуют объективные признаки обесценения в результате одного или нескольких событий, имевших место после первоначального признания финансовых активов, и если это событие оказывает такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию, вне зависимости от вероятности наступления таких событий.
Объективными и существенными признаками обесценения являются:
- значительные финансовые трудности эмитентов или должников;
- нарушение условий договора;
- предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких обстоятельствах;
- вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика;
- исчезновение активного рынка для данного финансового актива по причине финансовых трудностей;
- наличие доступной информации, свидетельствующей об определимом уменьшении предполагаемых будущих потоков денежных средств с момента первоначального признания активов.
Сумма убытка, которая списывается со счетов учета капитала и отражается в прибыли или убытке, представляет собой разность между затратами на приобретение актива за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке.
Следует особо отметить, что убытки от обесценения, признанные в Отчете о прибылях и убытках для инвестиции в долевой инструмент, классифицированный в качестве имеющегося в наличии для продажи, не должны быть обращены через прибыль или убыток.
Если же в последующий период справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, а увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания убытка от обесценения в прибыли или убытке, то такой убыток от обесценения подлежит реверсированию, а реверсируемая сумма подлежит признанию в прибыли или убытке.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Классификация финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, как правило, не вызывает затруднений по причине того, что к этому портфелю международные стандарты не предъявляют жестких требований.
Достаточно часто на практике встречаются ошибки в отражении справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.
Дело в том, что раньше МСФО 39 разрешал альтернативный учет справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, на счетах капитала ("Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи") либо на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи"). По-прежнему специалисты кредитных организаций отражают изменения справедливой стоимости данного портфеля на счетах прибылей или убытков, хотя с 1 января 2005 г. альтернативный учет был запрещен. Доходы и расходы, относящиеся к данным финансовым активам, отражаются, в свою очередь, на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи").
Анализируя отражение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в отчетности, следует обратить внимание на одну очень важную деталь, о которой часто забывают. Если руководство банка констатирует изменение справедливой стоимости финансовых активов без наличия факторов обесценения, то все изменения справедливой стоимости (в том числе положительные и отрицательные) учитываются на счетах капитала, т.е. увеличивают или уменьшают фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Но в случае если руководство банка на протяжении, скажем, более чем двух отчетных периодов фиксирует значительные убытки по данным инвестициям - факт обесценения налицо. Тогда фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, списывается со счетов капитала и отражается в составе прибылей или убытков. Достоверно оценить такое обесценение на практике весьма сложно. Для удобства характерные признаки обесценения и уровень существенности следует закрепить в Учетной политике банка по МСФО.
В отличие от портфеля "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", также оцениваемого по справедливой стоимости, затраты, связанные с приобретением финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, не списываются на счета прибылей или убытков, а отражаются в составе финансового инструмента. Данное требование МСФО 39 вызывает трудности в связи с тем, что специалисты МСФО рассуждают, как правило, следующим образом: "...если финансовый актив отражается по справедливой стоимости (соответственно, по цене активного рынка), то данная цена уже отражает все связанные с приобретением данных финансовых активов затраты...". В целом такое объяснение справедливо. Но с точки зрения МСФО 39 справедливой стоимостью финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, является стоимость возмещения, уплаченного банком за данные финансовые активы. Стоимость этого возмещения, безусловно, включает в том числе и затраты на приобретение и реализацию данных финансовых активов.
Кредиты и дебиторская задолженность
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению кредитов и дебиторской задолженности.
Кредитным требованием банк признает актив, возникающий в результате предоставления кредитором денежных средств или других активов заемщику в обмен на обязательство по возврату кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора.
Кредиты представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:
- тех, которые банк намерен продать немедленно или в ближайшее время и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые в момент первоначального признания определяются банком как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
- тех, которые банк в момент первоначального признания определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;
либо
- тех, по которым банк в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причин может не получить обратно значительную часть своей первоначальной инвестиции и которые должны классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи.
Кредитными требованиями для целей МСФО признаются:
- кредиты, предоставленные клиентам;
- межбанковские кредиты;
- учтенные векселя;
- суммы, выплаченные по банковским гарантиям;
- суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного РЕПО);
- требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг;
- суммы, выплаченные по непокрытым аккредитивам;
- требования по операциям факторинга.
Кредиты, предоставленные банком, не включаются в состав инвестиций, удерживаемых до погашения, а признаются как отдельная категория.
В балансе банка кредитные требования отражаются по строке "Кредиты и дебиторская задолженность" (за исключением кредитов, предоставленных банкам, которые, как правило, выделяются в отдельную строку "Средства в других банках") в момент возникновения права требования денежных средств или иных активов. Прочая дебиторская задолженность обычно включается в состав прочих активов.
Кредиты (ссуды), которые предоставляются в целях их переуступки в краткосрочной перспективе, классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли, а не как кредиты.
Ниже представлены виды кредитных требований.
Таблица 1
Виды кредитных требований
N п/пВид кредитного требования Характеристика 1 Кредиты, предоставленные клиентам Как кредиты, предоставленные клиентам, классифицируются: - все средства, предоставленные юридическим и физическим лицам; - векселя, приобретенные банком, в случае если экономический смысл приобретения такого векселя состоит в предоставлении клиенту финансовых средств, а не в торговле ценными бумагами 2 Межбанковские кредиты (предоставленные)Как предоставленные межбанковские кредиты классифицируются: - средства, предоставленные банкам и другим финансовым институтам; - операции по приобретению выпущенных банками векселей, если экономический смысл операций с векселями состоит в предоставлении финансовых средств, а не в торговле ценными бумагами 3 Учтенные векселя В качестве предоставления кредита классифицируются
операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем) 4 Операции РЕПО Сделки по договорам РЕПО рассматриваются банком как операции кредитования под обеспечение ценных бумаг или других активов. Денежные средства, перечисленные за ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи, учитываются как средства в других банках или кредиты и дебиторская задолженность. Разница между
ценой покупки и ценой обратной продажи учитывается
как проценты по кредитам и начисляется на протяжении всего срока действия договора РЕПО с использованием метода эффективной ставки процента 5 Требования по отсрочке оплаты долговых или долевых ценных бумаг При возникновении требования по получению долговых
или долевых ценных бумаг, дающих право на получение дохода в результате предварительной выплаты денежных средств за эти бумаги, сумма выплаты классифицируется банком как предоставление
кредита 6 Требования по операции факторинга При заключении договора факторинга банк передает или же обязуется передать клиенту денежные средства, а клиент уступает или обязуется уступить
банку имеющееся у него денежное требование к третьему лицу. Допускается передача: - денежного требования, срок платежа по которому наступил (существующее требование); - денежных средств, право на получение которых возникнет в будущем. В случае уступки будущего требования оно считается перешедшим к банку после возникновения права на получение с должника конкретных денежных средств 7 Суммы, выплаченные по исполненным банковским гарантиям и аккредитивам Сумма выплаты по исполненным банком обязательствам
по выданным или подтвержденным непокрытым гарантиям классифицируется как кредит по гарантии до ее погашения принципалом. Выплаченные суммы гарантий отражаются по счету "Кредиты и дебиторская задолженность" по общему правилу, как справедливое ожидаемое возмещение: сумма основного
долга и комиссионное вознаграждение. Комиссионное вознаграждение по гарантиям, взимаемое за конкретный вид услуг, в рамках одного договора, признается в доходах банка в день оказания услуги.
Комиссионное вознаграждение за выданные гарантии по рискам признается в том периоде, к которому они
относятся По общему правилу, применяемому банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных средств, т.е. на дату расчетов.
Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в момент утраты контроля над ними, что может происходить в случаях:
- погашения задолженности;
- реализации права требования по договору уступки прав требования другому лицу;
- истечения срока действия прав требования (невозможности взыскания по истечении срока исковой давности по данному активу);
- отказа от взыскания;
- утраты прав требования погашения долга по иным основаниям, предусмотренным законом или договором.
Выданные кредиты и дебиторская задолженность признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате:
- предоставления денежных средств - его первоначальная стоимость определяется как номинальная сумма денежных средств;
- предоставления неденежных средств - его первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент их предоставления.
По общему правилу, применяемому банком, кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, т.е. на дату расчетов, по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости предоставленных кредитов. В первоначальную стоимость включаются также прямые затраты по совершению сделки.
В дальнейшем кредиты, предоставленные клиентам, банк оценивает следующим образом:
- кредиты, процентная ставка по которым незначительно отличается от рыночной, - по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение.
В случае если срок кредита непродолжительный и предполагает достаточно частую уплату процентов, допускается применение не сложных, а простых процентов, так как в описанных условиях простая доходность незначительно отличается от эффективной;
- кредиты, выданные по ставкам, отличающимся от среднерыночных, - по амортизированной стоимости, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок. В этом случае амортизированная стоимость определяется на основании справедливой стоимости суммы выданного кредита, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам, действующих на дату предоставления кредита.
Оценка и отражение в финансовой отчетности межбанковских кредитов производятся банком в порядке, аналогичном оценке и отражению кредитов, предоставленных клиентам.
Кредитные требования подлежат тестированию на обесценение и по ним формируется резерв под обесценение.
Как обесценение кредитных требований рассматриваются все случаи, когда их балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость (максимальная сумма денежных средств, которую банк обоснованно намеревается вернуть (возместить) в течение срока действия кредита).
Банк проводит тестирование на обесценение финансовых активов, включая предоставленные кредиты, на каждую отчетную дату:
- ежегодно;
- ежеквартально.
Периодичность проведения тестирования на обесценение устанавливается банком в Учетной политике (как правило, в зависимости от периодичности составления банком финансовой отчетности в соответствии с МСФО).
При тестировании на обесценение кредитных требований анализируются следующие факторы:
- наличие значительных финансовых затруднений у заемщика;
- фактическое нарушение условий кредитного договора: отказ/уклонение от уплаты процентов/основной суммы долга или части процентов/суммы долга, подлежащих выплате на установленную договором дату;
- предоставление банком льготных условий заемщику по экономическим или юридическим причинам, в отсутствие которых банк не пошел бы на изменение условий кредитного договора;
- высокая вероятность банкротства или реорганизации заемщика;
- признание убытка от обесценения (безнадежной задолженности) в отношении рассматриваемого кредита в предыдущем периоде;
- ретроспективный анализ сроков погашения кредита, показывающий, что имеются обоснованные сомнения в том, что удастся взыскать всю сумму кредита и процентов;
- значительные изменения на активном рынке кредитов (например, значительным изменением на активном рынке кредитов является произошедшее в отчетном периоде значительное колебание рыночной ставки процента).
При оценке межбанковских кредитов на отчетную дату также учитываются следующие факторы:
- неспособность другого банка своевременно производить установленные платежи;
- неоднократная пролонгация кредита;
- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика;
- ставшая известной информация о финансовых затруднениях заемщика;
- создание резерва по кредиту в предыдущих периодах;
- неблагоприятные изменения на рынке кредитов.
При наличии по рассматриваемому кредиту приведенных выше признаков обесценения банк производит на отчетную дату расчет возмещаемой суммы кредита или группы кредитов и признает в балансе убыток от обесценения или от списания безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью кредита и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств по кредиту, дисконтированных по методу первоначальной эффективной ставки процента по кредиту (возмещаемой суммой).
Балансовая стоимость кредита уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы путем непосредственного отнесения суммы обесценения (убытка) на чистую прибыль (убыток) отчетного периода.
Если в последующем периоде величина обесценения или сумма безнадежной задолженности сокращается и это сокращение можно объективно объяснить событием, случившимся после частичного списания кредита через обесценение, банк проводит повторную оценку возмещаемой суммы и осуществляет восстановление убытка от обесценения на рассчитанную сумму (например, в качестве события, случившегося после частичного списания кредита через обесценение и обусловившего сокращение величины обесценения, можно рассматривать улучшение финансового положения заемщика в следующем отчетном периоде).
В результате восстановления балансовая стоимость кредита не должна превысить величину, которая была бы отражена на дату восстановления в том случае, как если бы списание под обесценение не производилось. Восстановленная сумма относится непосредственно на чистую прибыль отчетного периода.
Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются банком на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам.
Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента (в данном случае это будет рыночная ставка).
В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки возмещаемой стоимости.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Первой и ключевой ошибкой при отнесении средств в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность" является само определение данной категории. Определение кредитов и дебиторской задолженности указано с учетом изменений, внесенных в 2005 г. в МСФО 39. Изменение коснулось, на наш взгляд, ключевого момента в определении. Ранее кредитным требованием банк признавал актив, возникающий в результате передачи кредитором денежных средств или других активов непосредственно заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора. В настоящее время требования стандарта о предоставлении средств непосредственно дебитору исключены, что позволяет расширить список активов, которые можно отнести к кредитам и дебиторской задолженности. Во главу угла встает вопрос о намерениях банка. Не следует забывать при классификации активов в данную категорию об одном из главных принципов МСФО - преобладании экономического содержания над юридической формой. Если цель банка - предоставить свободные денежные средства во временное пользование своим клиентам с целью получения прибыли, то такие активы вне зависимости от того, каким договором оформлены, будут классифицированы банком в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность".
После того как мы определили категорию актива, следует задуматься над вопросом, как и по какой стоимости отражать актив в финансовой отчетности.
Согласно требованиям МСФО 39 займы и дебиторская задолженность в отчетности по международным стандартам отражаются по амортизированной стоимости, рассчитанной с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение. При этом, как мы уже отмечали, МСФО 39 не запрещает оценивать их и по справедливой стоимости. Таким образом, руководству банка необходимо выработать единый подход к отражению кредитных требований - по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости.
Изменения требуют, чтобы статьи, в отношении которых будет применяться оценка по справедливой стоимости, определялись при первоначальном признании. Использование такой оценки является элементом Учетной политики, в которой банку следует раскрывать критерии ее использования. Кроме того, в соответствии с принятыми изменениями использование возможности оценки по справедливой стоимости разрешается только в том случае, если это приводит к получению более надежной информации.
Не следует забывать, что применение Учетной политики не всегда является простым делом, экономическая среда, в которой существует банк, стремительно развивается, операции становятся все более сложными. В связи с этим составление финансовой отчетности требуют от специалистов банков "серьезных" бухгалтерских оценок и профессиональных суждений. Тенденции развития и совершенствования МСФО требуют от нас более детального раскрытия существенной информации.
Самый трудный вопрос, по нашему мнению, на который приходится отвечать специалистам кредитной организации, - есть ли необходимость пересчитывать стоимость кредита и по какой стоимости его отражать в отчетности - по справедливой или амортизированной. Здесь на первый план выходит профессиональное суждение специалиста. В такой ситуации возникает ошибка, на которую, по нашему мнению, следует обратить внимание. При пересчете стоимости кредита специалисты банка зачастую не могут правильно определить рыночную процентную ставку. Существует официальный источник получения данных ставок - "Вестник Банка России". Однако средняя процентная ставка, применимая в г. Москве, не всегда будет рыночной для регионов. На практике процентные ставки по кредитам в регионах выше, чем в г. Москве. При таком подходе практически все кредиты, выданные региональными банками, следует пересчитывать по рыночным ставкам. МСФО предполагает прежде всего осторожность при составлении отчетности и применении тех или иных подходов. Поэтому целесообразно в данном случае рассчитать среднюю ставку (по формуле средневзвешенной) по портфелю банка и сравнить ее с процентными ставками, по которым выданы кредиты. Если данные расхождения несущественны (мы предлагаем принимать плюс/минус пять пунктов), то стоимость кредита будет определена как сумма задолженности по кредиту на отчетную дату плюс наращенные на отчетную дату проценты. Сумма наращиваемых процентов должна быть тщательно проанализирована и применено профессиональное суждение специалистов банка. Это вызвано тем, что если кредит на отчетную дату просрочен и срок просрочки велик, то наращенные проценты, отраженные банком в отчетности по РСБУ на внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам", вероятнее всего получены не будут. В этом случае, помня о принципе осторожности при определении стоимости кредитов, данные проценты наращивать не следует. Часто об этом забывают.
На этом проблемы с наращенными процентами не заканчиваются. Существует еще одна распространенная ошибка. Банки, приводя стоимость кредитов к рынку, используют метод дисконтирования будущих денежных потоков. При этом наращенные проценты также относят в "тело" кредита, что является ошибкой и приводит к завышению стоимости кредитов по МСФО. Ведь метод дисконтирования будущих денежных потоков уже учитывает и перераспределяет потоки не только основного долга, но и процентов по кредиту.
В практике встречаются случаи, когда банком в течение отчетного года были выданы транши, которые на дату составления отчетности МСФО уже погашены, но в балансе банка отражены наращенные проценты, которые еще не получены банком. В этом случае следует проанализировать, были погашены эти проценты на момент составления отчетности МСФО или нет. Если же наращенные проценты не погашены, то стоимость кредитов, рассчитанная по МСФО, не должна быть увеличена на эти суммы наращенных процентов.
Другой важной проблемой для специалистов банков является отражение векселей сторонних организаций в отчетности в соответствии с МСФО. В качестве предоставления кредита классифицируются операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем).
Исходя из банковской практики, коммерческие банки в основном учитывают векселя сторонних организаций, как правило, "своих" контор. Классифицировать и анализировать такие вложения средств непросто. МСФО 39 четко прописывает, что в случае если вы имеете возможность достоверно и надежно рассчитать справедливую стоимость того или иного финансового инструмента, в отчетности лучше отразить его по справедливой стоимости. Данное допущение применимо к любому финансовому инструменту. В отношении векселей сторонних организаций это сделать довольно сложно. Для оценки по справедливой стоимости необходима рыночная цена активного рынка по соответствующим финансовым инструментам. А активного рынка по таким векселям нет. В этом случае перед нами возникает трудная дилемма - с одной стороны, неумолимые требования международных стандартов, а с другой стороны, информационный дефицит, отсутствие в России полноценного и нормально функционирующего рынка ценных бумаг. С корпоративными векселями ситуация заметно упрощается. На ММВБ и других биржах есть вексельные порталы, где можно достаточно легко узнать котировки по векселям таких эмитентов, как Сбербанк, АЛРОСА, Газпром и т.п. Но такие векселя, скорее всего, не попадут в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность", т.к. целью таких приобретений не является предоставление средств в кредит.
Требование об отражении по справедливой стоимости не является обязательным, так что слепо ему следовать не стоит, оно трактуется как возможность применения этого вида стоимости для отражения всех финансовых инструментов.
формирование резерва под обесценение кредитных требований.
Резерв на возможные потери по кредитным требованиям представляет собой величину покрытия вероятных будущих потерь по кредитным требованиям. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не может получить суммы, причитающиеся к выплате, в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.
Понятие "объективные данные" расплывчато и каждый банк, разрабатывая внутреннее положение по оценке кредитных рисков, определяет его самостоятельно. Сумма убытков, которую банк может установить, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам. Таким образом, сумма формируемого резерва на возможные потери определяется объемом предполагаемых убытков, которые понесет банк в будущем.
Сумма потенциальных убытков, которые не были установлены четко, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит прежде всего от решения руководства.
Резерв под обесценение кредитов включает также невыявленные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату.
Объектом формирования резерва под обесценение является кредитный портфель с учетом всех статей активов, несущих кредитный риск.
Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по данному кредиту.
Выделяются следующие факторы, указывающие на то, что сумма, ожидаемая к возмещению по кредитным требованиям, меньше балансовой стоимости:
- неспособность заемщика своевременно производить установленные платежи (в случае кредита - по основной сумме долга и процентам);
- неоднократная пролонгация кредита, включающая капитализацию процентов;
- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика;
- общеизвестные финансовые трудности заемщика;
- создание резерва по кредиту в предыдущем периоде;
- существенные неблагоприятные изменения на рынке.
Убытки оцениваются банком на основании:
- понесенных убытков прошлых лет;
- кредитных рейтингов заемщиков;
- оценки экономических условий осуществления деятельности.
Общая сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть достаточной для покрытия ожидаемых убытков, связанных со всей совокупностью кредитных требований. С учетом субъективного фактора оценки руководство банка полагает, что резерв достаточен для покрытия убытков, присущих кредитному портфелю, хотя не исключено, что в определенные периоды банк может нести убытки, большие по сравнению с резервом на возможные потери по кредитным требованиям.
С целью создания такого резерва банк оценивает кредитные риски по следующим категориям:
- бизнес заемщика;
- финансовое положение заемщика;
- качество обслуживания заемщиком долга.
По результатам анализа имеющейся информации банком выносится мотивированное суждение по каждой оцениваемой категории в порядке, предусмотренном в таблице 2.
Таблица 2
Оцениваемые категории и результаты
Категория оценки Банк изучает Результаты оценки признаются как: Бизнес заемщика Вид деятельности, отраслевую принадлежность, длительность существования, качество управления организацией, конкурентов заемщика- присутствуют положительные субъективные факторы; - присутствуют потенциальные отрицательные субъективные факторы; - присутствуют объективные отрицательные факторы Финансовое положение заемщика Финансовую (бухгалтерскую или управленческую) отчетность на постоянной основе, а
именно: ликвидность активов, прибыльность бизнеса
заемщика, оценку денежных потоков, в том числе обороты по
расчетным счетам, реальность и достаточность источников погашения
кредита, соотношение
капитала и обязательств - финансовое положение заемщика позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных
средств; - финансовое положение заемщика не во всех случаях позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных
средств; - финансовое положение заемщика не позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных
средств Качество обслуживания долга Статус основной суммы долга и процентов, кредитную
историю, длительность и причины просроченной
задолженности, количество и причины
пролонгации - хорошее обслуживание долга - основной долг и проценты не просрочены, текущая стоимость кредита не включает капитализированные проценты прошлых периодов; - среднее обслуживание долга - основной долг и проценты просрочены более чем на 7 дней, но менее чем на 30 дней или имеется подтверждение некоторой капитализации процентов; - плохое обслуживание долга - основной
долг и проценты просрочены более чем на 30 дней или имеется подтверждение того, что первоначальные условия кредита изменены (график погашения основного долга или процентов) Резервы под обесценение кредитов рассматриваются банком как:
- резервы по конкретным ссудам - рассчитываются на основе детализированной оценки руководством финансового состояния заемщика, анализа обслуживания долга с учетом оценочной стоимости обеспечения и погашения ссудной задолженности в период до составления настоящей финансовой отчетности, анализа рисков, присущих кредитному портфелю в целом, неблагоприятных ситуаций, которые могут повлиять на способность заемщика погасить задолженность;
- резервы для покрытия рисков, присущих не конкретным ссудам, а любому портфелю кредитов.
Изменение резервов на возможные потери по кредитным требованиям относится на счет прибылей и убытков.
В случае невозможности взыскания задолженности по кредитным требованиям, в том числе путем обращения взыскания на обеспечение, они списываются за счет резерва на возможные потери по ссудам. Списание безнадежной кредитной задолженности за счет созданного резерва осуществляется на основании решения коллегиального органа управления банка - правления.
Последующее получение от заемщика банка ранее списанной задолженности отражается в доходной части Отчета о прибылях и убытках.
С целью оценки резервов под обесценение кредитного портфеля кредиты группируются в порядке, указанном в таблице 3.
Таблица 3
Группы кредитов
Кредитная
группа Название
группы ХарактеристикаПорядок формирования резерва 1 Крупные кредиты Кредиты, которые в случае их обесценения окажут существенное влияние на строку бухгалтерского
баланса "Кредиты и дебиторская задолженность"
или на операционную прибыль банка Резерв создается по каждой отдельной ссуде, экстраполяция выборки не допускается 2 Прочие кредиты Остальная часть кредитного портфеля В случае составления отчетности впервые или при отсутствии статистики по созданию резервов по МСФО кредиты должны быть разбиты на подгруппы с аналогичными характеристиками риска (формирование подгрупп по отраслям и типу заемщиков). В этом случае выборка
для оценки резерва под обесценение должна быть репрезентативной по каждой
подгруппе. Создание такого резерва под обесценение кредитов банк определяет как общий резерв. В случае если отчетность по МСФО уже составлялась банком, определяется средний процент резерва по каждому однородному портфелю за прошлый период
и данный процент применяется на отчетную дату к каждой группе кредитов Банк анализирует свой кредитный портфель на предмет выявления признаков обесценения не реже одного раза в квартал. Убыток от обесценения кредита (или группы кредитов) признается тогда и только тогда, когда есть объективные признаки обесценения, возникшего в результате одного или нескольких событий, имевших место после первоначального признания кредита, и данное событие (или события) оказывает(ют) влияние на ожидаемые будущие денежные потоки по кредиту (или группе кредитов), которое можно достоверно определить в расчетной оценке.
В первую очередь банк анализирует каждый из крупных кредитов клиентам на предмет выявления объективных признаков обесценения, а затем анализирует остальные кредиты (не являющиеся по отдельности крупными) на индивидуальной или коллективной основе. В случае отсутствия объективных признаков обесценения кредита, оцениваемого на индивидуальной основе, такой кредит, вне зависимости от того, является ли он крупным или нет, включается в группу кредитов со схожими кредитными характеристиками и оценивается на наличие обесценения на коллективной основе. Анализируемые на индивидуальной основе кредиты, в отношении которых признан или продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в группу кредитов, оцениваемых на наличие признаков обесценения на коллективной основе.
Если существуют объективные признаки того, что произошло обесценение кредита, величина убытка определяется как разница между балансовой стоимостью кредита и приведенной к текущему моменту стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и от реализации обеспечения (исключая будущие убытки, которые еще не произошли), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке по данному кредиту.
Ожидаемые денежные потоки по кредиту рассчитываются на основе потоков денежных средств, предусмотренных кредитным договором, и накопленных исторических данных по кредитным убыткам, которые корректируются с учетом имеющейся информации, отражающей текущие экономические условия.
В некоторых случаях имеющаяся информация, необходимая для оценки величины убытка от обесценения по кредиту, не является полной либо перестает отражать текущую ситуацию. Это может относиться к случаям, когда у заемщика имеются финансовые затруднения, а доступная историческая информация в отношении аналогичных заемщиков ограничена. В таких случаях банк использует свой опыт и суждение для оценки величины убытка от обесценения. Допущения, используемые для оценки сумм и сроков будущих потоков денежных средств, регулярно анализируются для снижения расхождений между расчетными и фактическими убытками.
В случае если взыскание задолженности по кредиту невозможно, кредит списывается за счет созданного оценочного резерва под обесценение кредитов. Такие кредиты списываются после того, как были завершены все необходимые процедуры и был определен размер убытка. Последующее восстановление сумм, ранее списанных на убытки от обесценения, отражается как доход в консолидированном Отчете о прибылях и убытках.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Изменения в стандартах, вступившие в силу с 1 января 2005 г., не обошли стороной и порядок формирования резервов по кредитным требованиям в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Наиболее актуальны данные изменения прежде всего для кредитных организаций, формирование резервов для которых является одной из самых насущных проблем. Нельзя сказать, что подход изменился полностью. Например, принцип деления на группы и определения кредитного риска на совокупной основе остался, вот только претерпели изменения основные критерии и признаки для деления кредитного портфеля на соответствующие группы.
Резерв на возможные потери по кредитным требованиям представляет собой величину покрытия вероятных будущих потерь по кредитным требованиям. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не может получить суммы, причитающиеся к выплате, в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.
Понятие "объективные данные" весьма расплывчато и каждая кредитная организация, разрабатывая внутреннее положение по оценке кредитных рисков, определяет его самостоятельно. Сумма убытков, которую банк может установить, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам. Таким образом, сумма формируемого резерва на возможные потери определяется объемом предполагаемых убытков, которые понесет банк в будущем.
Основной проблемой в данном случае является предписанная стандартом необходимость в достоверной оценке предполагаемых убытков. В связи с отсутствием статистической и финансовой информации о потенциальных заемщиках специалисты банков при оценке кредитного риска во многом полагаются на интуицию и опыт, что, к сожалению, не поддается достоверной количественной оценке. Данная проблема остра для всех кредитных организаций не только в целях составления международной отчетности, но также в соответствии с требованиями российского законодательства. Банк России, осознавая необходимость заполнения информационного вакуума в банковской сфере, принял Закон о создании так называемых кредитных бюро, которые, по его мнению, и должны стать центрами информации, помогающими банкам предоставлять кредиты и заставляющими отдельных заемщиков быть более ответственными ввиду того, что их кредитная история сохраняется и непосредственно влияет на будущие решения кредитных организаций о предоставлении кредита. Другими словами, кредитные бюро должны выступить в роли некого центра финансовой и статистической информации о качестве того или иного заемщика. На данный момент их деятельность находится в стадии развития и становления, так что банкам приходится предоставлять кредиты заемщикам на свой страх и риск. Нельзя сказать, что у банка полностью отсутствует информация. Это не так. При подаче заявки на предоставление кредита заемщики предоставляют в банк свою финансовую отчетность. К сожалению, как правило, данная отчетность во многом "приукрашена" и не отражает реального финансового состояния потенциального заемщика. Тогда и возникает вопрос - где найти нужные объективные данные? На практике банки чаще всего используют такой излюбленный прием, как уже имеющаяся в банке кредитная история заемщика.
Сумма потенциальных убытков, которые не были установлены четко, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит прежде всего от решения руководства.
На использовании предыдущего опыта при оценке кредитного риска следует остановиться отдельно. Под предыдущим опытом подразумевается статистика невозврата предоставленных денежных средств определенным категориям заемщиков или средние показатели формирования резерва по данной категории ссуд. Например, банк активно осуществляет потребительское кредитование по программе "Счастливый кредит" <1>.
--------------------------------
<1> Данная программа предполагает розыгрыш призов или специальные условия кредитования.
За 2,5 года по данной программе процент резервирования составлял приблизительно 3 - 5% в квартал. Среднее значение процента резервирования ни разу не превысило барьер в пять пунктов. Действия банка в данном случае таковы - при оценке кредитного риска по кредитам, предоставленным в рамках данной программы, кредитный риск, исходя из собственного опыта, можно оценить не выше чем 5%.
Как поступить банку и что делать в случае, если предыдущего опыта нет? Какие данные можно использовать для определения размера резерва? Ситуация непростая. На наш взгляд, в данном случае банк может использовать предыдущий опыт других банков по аналогичным кредитным программам или же, оценив потенциальные риски при кредитовании по новой системе, рассчитать средний процент резерва по наиболее крупным кредитам данной группы, экстраполируя затем рассчитанный средний процент резерва на всю группу ("экстраполяция кредитного риска"). Нельзя забывать, что предыдущий опыт должен корректироваться с учетом условий, действующих на отчетную дату, например, изменения показателей безработицы, цен на недвижимость и биржевые товары, платежного статуса и т.п. На регулярной основе следует анализировать методику и допущения, используемые при оценке будущих денежных потоков, что позволит сократить расхождения между прогнозируемыми и фактическими убытками.
При использовании прошлых показателей убытков для оценки будущих денежных потоков важно, чтобы информация о таких показателях применялась к группам ссуд, которые имеют характеристики, согласующиеся с характеристиками групп, для которых были зафиксированы эти показатели. Таким образом, применяемый метод должен обеспечивать соотнесение каждой группы кредитов с информацией о прошлых убытках в группе кредитов со схожими кредитными характеристиками и соответствующими данными, которые отражают текущие условия.
В балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери.
Порядок создания резерва определяется требованиями МСФО. При этом для вынесения профессионального суждения при формировании резерва на возможные потери по ссудам банк использует некоторые национальные регламенты и стандарты в случаях, предусмотренных Учетной политикой, а также регламент формирования отчетности в формате МСФО. Данное суждение базируется на том, что требования российского законодательства по оценке кредитного риска и формированию резервов на возможные потери по кредитным требованиям во многом приближены к требованиям международных стандартов. Следовательно, с определенной поправкой разработанными методами и подходами можно воспользоваться и при формировании резервов в соответствии с требованиями международных стандартов. Например, в Положении ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" основными критериями для оценки платежеспособности заемщика являются финансовое положение и обслуживание долга; в соответствии с МСФО к этим критериям добавляется еще один - бизнес заемщика.
Резерв под обесценение кредитов включает также невыявленные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату.
Заметим, что на практике приемлемая сумма резервов на возможные потери по ссудам составляет 5 - 10% от общей суммы кредитного портфеля. Обращаем внимание, что данный показатель является весьма условным и зависит от качества конкретного кредитного портфеля.
Хочется также отметить позицию в отношении резервов на возможные потери потенциальных пользователей финансовой отчетности, т.е. инвесторов. Если в отчетности по международным стандартам будет рассчитана и показана искусственно заниженная сумма резервов на возможные потери по ссудам, инвестор может сделать вывод, что банк недостаточно реально подходит к оценке рисков, связанных с процессом кредитования.
В случае же, если банк рассчитает и покажет в отчетности значительную сумму резервов на возможные потери по ссудам, у инвестора может сложиться впечатление, что банк проводит рискованную кредитную политику, выдавая кредиты ненадежным заемщикам. На основании вышесказанного можно сказать, что к оценке рисков по кредитному портфелю надо подходить с учетом принципов осторожности и консерватизма.
Не всегда возможно назвать единичное дискретное событие, вызвавшее обесценение. Скорее всего, причиной обесценения является комбинированный эффект нескольких событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию вне зависимости от вероятности наступления таких событий.
Типичной ошибкой при расчете резерва под обесценение является то, что банк принимает во внимание не только текущие, но и будущие убытки. Это связано с тем, что отчетность в соответствии с МСФО составляется гораздо позже отчетной даты, когда многие факты и события стали известны руководству банка, неизвестные на отчетную дату. Например, на отчетную дату заемщик имел среднее финансовое состояние, а на момент составления отчета стал банкротом, так вот при расчете суммы резерва на возможные потери по кредиту данному заемщику учитывать факт его будущего банкротства нельзя.
Другой пример: при составлении отчетности по МСФО мы знаем, что после отчетной даты данная ссуда была полностью погашена заемщиком, вследствие чего размер резерва оценивается не выше чем 1 - 2%. Это неправильный подход, так как по состоянию на отчетную дату не было известно о том, что кредит вскоре будет погашен, следовательно, такая информация не должна приниматься во внимание по той причине, что при составлении финансовой отчетности банка за период, закончившийся 31.12.2006, мы отражаем только те события и факты, которые имели место на 31.12.2006.
Другой часто встречающейся ошибкой является определение групп кредитов, формируемых по схожим характеристикам, с целью создания резерва. Ранее банками использовался следующий подход, который в последние годы был изменен, но продолжает ошибочно использоваться. Все кредиты делились на:
- крупные;
- проблемные;
- прочие.
Резерв под обесценение кредитного портфеля по I и II группам формировался по каждому кредиту, по III группе - в целом по группе активов со сходными характеристиками риска. Группа "прочие" делилась на подгруппы, признаком деления являлась отраслевая принадлежность.
В настоящее время подход изменен. Все кредиты делятся только на две группы - крупные и прочие.
В первую очередь банк анализирует каждый из крупных кредитов клиентам на предмет выявления объективных признаков обесценения, а затем анализирует остальные кредиты (не являющиеся по отдельности крупными) на индивидуальной или коллективной основе.
Сначала кредитная организация определяет наличие объективных признаков обесценения на индивидуальной основе применительно к финансовым активам, имеющим самостоятельное значение, и на индивидуальной или совокупной основе применительно к финансовым активам, не имеющим самостоятельного значения. Если кредитная организация констатирует отсутствие объективных признаков обесценения применительно к индивидуально оцениваемому финансовому активу, как имеющему, так и не имеющему самостоятельное значение, то она включает такой актив в группу финансовых активов со схожими характеристиками кредитного риска и на совокупной основе оценивает их на предмет обесценения. Индивидуально оцениваемые на предмет обесценения активы, по которым признан или по-прежнему признается убыток от обесценения, не включаются в совокупную оценку обесценения.
То есть в случае отсутствия объективных признаков обесценения кредита, оцениваемого на индивидуальной основе, такой кредит, вне зависимости от того, является ли он крупным или нет, включается в группу кредитов со схожими кредитными характеристиками и оценивается на наличие обесценения на коллективной основе (другими словами, "портфельный метод"). Анализируемые на индивидуальной основе кредиты, в отношении которых признан или продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в группу кредитов, оцениваемых на наличие признаков обесценения на коллективной основе.
Если существуют объективные признаки того, что произошло обесценение кредита, величина убытка определяется как разница между балансовой стоимостью кредита и приведенной к текущему моменту стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и от реализации обеспечения (исключая будущие убытки, которые еще не произошли), дисконтированные по первоначальной эффективной процентной ставке по данному кредиту.
Ожидаемые денежные потоки по кредиту рассчитываются на основе потоков денежных средств, предусмотренных кредитным договором, и накопленных исторических данных по кредитным убыткам, которые корректируются с учетом имеющейся информации, отражающей текущие экономические условия.
Изменения коснулись и самого понятия "схожие характеристики". Как уже отмечалось, ранее был принят отраслевой подход. В настоящее время кредиты могут быть поделены на такие группы, как: юридические и физические лица, физические лица могут быть разделены на такие группы, как: потребительское кредитование, ипотека и прочие.
Убытки от обесценения, признанные на групповой основе, представляют собой промежуточный шаг на пути к идентификации убытков от обесценения отдельно взятых ссуд в составе группы кредитов со схожими характеристиками, совокупно оцененных на предмет обесценения. Сразу же после появления информации, идентифицирующей конкретные убытки от обесценения отдельно взятых кредитов в группе, эти активы могут не выводиться из группы, но должны быть оценены на индивидуальной основе.
Например, банк имеет портфель потребительского кредитования. Внезапно руководству банка стала известна информация о том, что одному из заемщиков предъявлено обвинение в совершении уголовного преступления. В связи со сложившимися обстоятельствами вероятность исполнения заемщиком своих обязательств перед банком существенно снизилась, следовательно, предоставленный данному заемщику кредит имеет индивидуальные признаки обесценения и данный кредит должен быть проанализирован индивидуально.
При формировании резервов на возможные потери по ссудам возникает дилемма: как определить процент резерва, можно ли его формализовать? Ответ на этот вопрос, на наш взгляд, неоднозначен. Прежде всего следует обратить внимание на тот факт, что резерв определяется от стоимости кредитов по МСФО, а не от той, по которой они отражены в российской отчетности.
Зачастую банки в своей Учетной политике по МСФО закрепляют твердый процент резерва. На наш взгляд, такой подход не совсем верен. Например, в международной практике по кредитам, выданным физическим лицам, принято начислять резерв в размере 5%. Специалист банка, который выносит профессиональное суждение, в случае отсутствия очевидных признаков обесценения не должен создавать резерв "про запас". В данном случае резерв может вообще не создаваться.
Другой важной проблемой при анализе рисков по ссудам является необходимость специалисту банка обладать достаточно большим объемом информации. Источником данной информации может служить финансовая и управленческая отчетность заемщика, рейтинг международных агентств, дебиторы и кредиторы заемщика, деловая репутация заемщика в отрасли, объем занимаемой ниши рынка, история развития бизнеса заемщика и всякая иная информация о заемщике, содержащаяся в средствах массовой информации, глобальной сети Интернет. Российская действительность отличается тем, что данные, публикуемые в СМИ, часто являются не в полной мере достоверными. Потому хотелось бы предостеречь специалиста, принимающего решение относительно уровня риска по кредиту при формировании резервов, в том, что он должен иметь уверенность в достоверности своего источника информации. В противном случае это приведет к неправильной оценке и искажению данных отчетности.
Операции РЕПО
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению операций РЕПО.
Под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами). Операции РЕПО - это вид краткосрочных кредитов. Операции РЕПО классифицируют на две группы:
- операции обратного РЕПО;
- операции прямого РЕПО.
Обратное РЕПО.
Операции обратного РЕПО представляют собой операции кредитования под залог ценных бумаг, т.е., таким образом, на балансе банка отражаются ценные бумаги, приобретенные по операциям РЕПО, а на внебалансовых счетах отражается обязательство обратной продажи ценных бумаг по заранее оговоренной цене.
На балансовых счетах отражается стоимость приобретенных ценных бумаг, сумма уплаченного при приобретении накопленного купонного дохода и сумма затрат, связанных с приобретением и реализацией данных ценных бумаг. На внебалансовых счетах отражается закрепленная договором цена обратного выкупа ценных бумаг с учетом накопленного купонного дохода (НКД).
В соответствии с требованиями МСФО 39 суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного РЕПО), отражаются в составе статьи "Кредиты и дебиторская задолженность" или "Средства в других финансовых институтах". Определение статьи происходит в зависимости от контрагента по операции обратного РЕПО, например, если бумаги продает банк - "Средства в других финансовых институтах", если же бумаги продает финансовая компания - "Кредиты и дебиторская задолженность".
Прямое РЕПО.
Операции прямого РЕПО представляют собой привлечение денежных средств под залог ценных бумаг.
В учете данная операция отражается как выбытие (продажа) ценных бумаг с баланса банка с обязательством их обратного приобретения. На внебалансовых же счетах отражается обязательство обратной покупки данных ценных бумаг с учетом накопленного купонного дохода.
В соответствии с требованиями МСФО 39 ценные бумаги, проданные по операции прямого РЕПО, в зависимости от цели приобретения отражаются в следующих статьях:
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (в случае если цель приобретения - перепродажа в краткосрочной перспективе);
- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (в случае если цель приобретения четко не определена);
- финансовые активы, удерживаемые до погашения (в случае если цель приобретения - удерживать до погашения ценных бумаг эмитентом).
В случае если по условиям сделки сторона, получившая финансовые активы, имеет право продать или перезаложить их, то финансовые активы переклассифицируются в балансе как "Активы, переданные в обеспечение с правом продажи" и показываются в составе категорий, из которых были переданы, отдельной строкой. Соответствующие обязательства по привлеченным денежным средствам отражены по строке "Средства в других финансовых институтах" или "Прочие заемные средства".
Разница между ценой продажи ценной бумаги и ценой обратного выкупа учитывается как процентный расход и начисляется на протяжении всего срока действия сделки РЕПО по методу эффективной процентной ставки.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Наиболее типичной ошибкой при отражении операций прямого и обратного РЕПО является их неотражение на балансе МСФО. Российский учет данных операций предполагает их учет на счетах разд. Г "Срочные операции" Плана счетов в кредитных организациях. На балансовых счетах, в свою очередь, данные операции отражению не подлежат (в случае прямого РЕПО) или отражаются только приобретенные ценные бумаги (в случае обратного РЕПО). Очень часто специалисты МСФО при группировке балансовых счетов в соответствии с требованиями Методических рекомендаций Банка России от 10.02.2006 N 19-Т "О порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности" не уделяют достаточного внимания остаткам, учитываемым на счетах разд. Г "Срочные операции", вследствие чего данные операции не находят своего отражения в финансовой отчетности по международным стандартам.
Особенностью отражения данных операций является то, что ценные бумаги при операциях обратного РЕПО отражаются в отчетности не в качестве приобретенных ценных бумаг, а в качестве кредита, предоставленного контрагентам. В зависимости от контрагента требования по второй части сделки РЕПО подлежат отражению в статье "Средства в других финансовых институтах" или "Кредиты и дебиторская задолженность". Это связано в большей степени с тем, что данные сделки рассматриваются как кредитование под залог ценных бумаг.
Принципиальным моментом при отражении данных операций помимо начисления накопленного дохода/расхода по сделке РЕПО является переоценка имеющихся требований и обязательств по справедливой стоимости. Часто про переоценку по справедливой стоимости забывают и отражают приобретенные ценные бумаги по балансовой стоимости с учетом уплаченного накопленного купонного дохода и накопленного дохода/расхода по сделке РЕПО.
Наибольшую сложность при отражении операций обратного РЕПО вызывает выбор справедливой процентной ставки для расчета справедливой стоимости приобретенных ценных бумаг с помощью метода дисконтирования денежных потоков (в случае если отсутствуют котировки активного рынка ценных бумаг). Так вот, в качестве справедливой процентной ставки специалистам МСФО следует анализировать процентную ставку по предоставленным кредитам с аналогичными признаками (срок, валюта, сумма).
Основные средства
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению основных средств.
К основным средствам для целей составления финансовой отчетности по МСФО относятся материальные объекты имущества банка, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей.
Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:
- существует вероятность того, что кредитная организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:
- покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;
- любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации;
- первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.
Кредитная организация оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения. Эти затраты включают:
- затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств;
- затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием такого объекта.
Затраты на сооружение основных средств включают в себя все расходы, непосредственно связанные с их созданием и приведением в состояние пригодности к использованию. Текущие расходы на поддержание основного средства в состоянии, пригодном для использования (текущий, плановый эксплуатационный ремонт, техническое обслуживание и т.д.), являются затратами периода и признаются в учете в момент их возникновения.
Затраты увеличивают балансовую стоимость объекта, если они улучшают состояние основного средства, повышают его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. К данным затратам могут относиться расходы на модернизацию, увеличивающую срок его полезной службы, реконструкцию, техническое перевооружение и др.
Датой отражения основных средств в отчетности является:
- дата приобретения - для основных средств, по которым не требуется доведение до состояния пригодности к использованию;
- дата ввода актива в эксплуатацию - для основных средств, по которым требуется доведение до состояния пригодности к использованию.
Модель учета объектов основных средств определяется кредитной организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Различают следующие модели учета объектов основных средств:
- по первоначальной стоимости;
- по переоцененной стоимости.
Кредитная организация должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.
Модель учета по первоначальной стоимости.
После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Основные средства первоначально отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение или изготовление.
Оценка первоначальной стоимости основных средств осуществляется по стоимости приобретения (исторической стоимости), скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002.
Для определения стоимости объектов основных средств, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 (инфлирование), за период после 1992 г. используются индексы потребительских цен (ИПЦ), определенные в соответствии с Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 25.03.2002 N 23. Для основных средств, приобретенных в период до 1992 г., пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников (таблица 4). Индексы потребительских цен принимаются в процентах к предыдущему месяцу.
Таблица 4
Индексы инфляции за период, год
Месяц 2004 2003 20022001 2000 1999 1998 1997 1996 1995 1994 1993 1992 Январь 1,01801,02401,0311,02801,02301,08501,01501,02301,04101,18001,18001,26000 Февраль1,01001,01601,0121,02301,01001,04101,00901,01501,02801,11001,11001,25000 Март 1,00801,01101,0111,01901,00601,02801,00601,01401,02801,09001,07001,20000 Апрель 0 1,01001,0121,01801,00901,03001,00401,01001,02201,08501,08001,19000 Май 0 1,00801,0171,01801,01801,02201,00501,00901,01601,07901,07001,18000 Июнь 0 1,00801,0051,01601,02601,01901,00101,01101,01201,06701,06001,20000 Июль 0 1,00701,0071,00501,01801,02801,00201,00901,00701,05401,05001,22001,1100Август 0 0,99601,0011,00001,01001,01201,03700,99900,99801,04601,05001,26001,0900Сентябрь0 1,00301,0041,00601,01301,01501,38400,99701,00301,04501,08001,23001,1200Октябрь0 1,01001,0111,01101,02101,01401,04501,00201,01201,04701,15001,20001,2300Ноябрь 0 1,01001,0161,01401,01501,01201,05701,00601,01901,04501,15001,16001,2600Декабрь0 1,01101,0001,01601,01601,01301,11601,01001,01401,03201,16001,13001,2500 Модель переоценки.
Объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.
Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может значительно колебаться, поэтому она требует ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Переоценка таких объектов может быть один раз в 3 - 5 лет.
Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам. Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров (участников) как "Фонд переоценки основных средств", который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается в составе нераспределенной прибыли (накопленного дефицита) после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком.
В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости. Однако увеличение балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.
Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости - основание для возникновения отложенного налогового обязательства и отражения в составе собственных средств в соответствии с МСФО 16.
Если балансовая стоимость актива превышает его переоцененную стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его переоцененной стоимости, а разница отражается в Отчете о прибылях и убытках текущего периода.
Переоцененная стоимость рассчитывается как оценочная возмещаемая стоимость, которая определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования.
При потере стоимости основного средства его балансовая стоимость списывается до уровня его справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость не превышала размера экономической выгоды от использования основного средства. Для отражения этого события в отчетности на размер списываемой части балансовой стоимости основного средства увеличивается убыток от переоценки с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации.
Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:
- переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
- списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто используется для зданий.
Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации.
Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Накопленная амортизация и первоначальная стоимость основных средств учитываются в бухгалтерском учете раздельно. Амортизация начисляется даже в том случае, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Амортизация не начисляется, когда ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовой стоимости.
Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. Амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы.
Амортизируемой стоимостью основного средства признается сумма, равная первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на его ликвидационную стоимость, либо себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость - это величина поступлений, которые банк ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения и не увеличивается в случае изменения цен.
В случае если банк учитывает объекты основных средств по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, то новая оценка ликвидационной стоимости проводится при каждой последующей переоценке актива. Оценка основывается на величине ликвидационной стоимости, рассчитанной на основе доминирующей на дату осуществления оценки аналогичных основных средств, достигших конца срока их полезной службы и эксплуатируемых в аналогичных условиях.
Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются главным образом через его использование. Другие факторы, такие как моральное или коммерческое устаревание и физический износ, при простое актива часто ведут к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. При определении срока полезной службы актива должны учитываться нижеперечисленные факторы:
- предполагаемое использование актива. Использование оценивается по расчетной мощности или физической производительности актива;
- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как программа ремонта и обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
- моральное или коммерческое устаревание;
- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.
Срок полезной службы, так же как и норма амортизации, определяется кредитной организацией самостоятельно исходя из качественных характеристик основного средства и предполагаемого срока использования.
Земельные участки и здания представляют собой отдельные активы, отдельно отражаемые в учете, даже если они приобретены в сочетании друг с другом. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под мусорные свалки, земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости этого здания.
Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, и прекращается, когда актив списывается с баланса или полностью амортизируется.
Для систематического списания амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы применяется:
- метод равномерного начисления амортизации, предусматривающий начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
- метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
- метод суммы изделий, предусматривающий начисление амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.
Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта схема получения выгод от использования активов не меняется. Для разных групп основных средств могут быть установлены различные методы амортизации.
Норма амортизации рассчитывается на основе срока полезного использования и может быть установлена как для отдельных объектов основных средств, так и для каждой группы объектов основных средств с учетом целого ряда факторов, таких как изменения в применяемых технологиях, естественное старение и физический износ, которые определяются при участии технических (хозяйственных) служб банка.
Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению по выбытии либо в случае, когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Одной из самых распространенных ошибок при отражении объектов основных средств в международной финансовой отчетности являются ошибки при первоначальном признании основных средств. В соответствии с российским законодательством объектами основных средств признаются материальные объекты, стоимость которых превышает установленный руководителем кредитной организации минимальный лимит стоимости, как правило, составляющий 10 тыс. руб. По МСФО признание материальных объектов в качестве объектов основных средств с ограничением по стоимости никак не связано. Признание в целях МСФО диктуется прежде всего экономическим содержанием осуществляемых операций. Так, например, некоторые объекты основных средств, стоимость которых не превышает 10 тыс. руб., учитываются в российском бухгалтерском учете на балансовом счете 610 "Материалы". Примерами таких объектов являются принтер или монитор, стоимость каждого не превышает 10 тыс. руб. В соответствии с требованиями Положения Банка России N 205-П данные объекты подлежат учету на счетах материальных запасов, а при вводе в эксплуатацию - списанию на расходы. В соответствии с требованиями международных стандартов объектами основных средств следует признать материальные объекты, приносящие экономическую выгоду, использование которых предполагается в течение срока, превышающего 12 месяцев. В нашем случае принтер или монитор, безусловно, будет использоваться в деятельности кредитной организации в течение периода, значительно превышающего 12 месяцев. Таким образом, специалистом МСФО должна быть сделана следующая проводка в финансовой отчетности:
Дт "Основные средства"
Кт "Материалы" - на сумму признанных материальных объектов в качестве объектов основных средств.
Оставшаяся часть материалов, которая в соответствии с требованиями международных стандартов не подлежит признанию в качестве объектов основных средств, подлежит списанию на расходы:
Дт "Заработная плата и административные расходы"
Кт "Материалы" - на сумму материалов, не подлежащих признанию в качестве объектов основных средств.
Также принципиальным моментом при признании объектов основных средств в финансовой отчетности МСФО является то, что в соответствии с требованиями международных стандартов "использование в основной деятельности" рассматривается несколько шире. По российскому законодательству основными средствами признаются объекты, "используемые в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями", по правилам МСФО объектами основных средств признаются объекты "имущества кредитной организации, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей". Таким образом, по международным стандартам не возникает вопрос о признании или непризнании объектом основных средств микроволновой печи, приобретенной для нужд сотрудников банка. Пусть данное основное средство и не используется банком в основной деятельности, но приносит экономическую выгоду и служит административным целям.
Важно то, что при признании объектов основных средств часто забывают о начислении амортизации. Напоминаем, что при признании материальных объектов основными средствами не следует забывать о начислении амортизации, даже если в российском бухгалтерском учете амортизация по данным объектам не начисляется.
Важным моментом при отражении основных средств в финансовой отчетности является определение первоначальной стоимости объектов основных средств. В соответствии с МСФО, так же как и с российскими правилами бухгалтерского учета, в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются косвенные налоги. В нашем случае речь пойдет о НДС.
В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета кредитная организация по своему усмотрению в учетной политике может закрепить учет основных средств - с учетом или без учета НДС. При оценке основных средств это не играет роли, но при пересчете стоимости основных средств этот момент является существенным. На практике мы часто встречаем такую ситуацию: часть основных средств учитывается с учетом НДС, а другая часть - без учета НДС. В данном случае необходимо, соблюдая принцип выгод и затрат, оценить все основные средства либо с НДС, либо без НДС. Это делается для того, чтобы при переоценке получились сопоставимые величины. Часто на это не обращают внимания и переоценивают (или инфлируют) стоимость основных средств, не приведенных к единому знаменателю.
Принципиальным отличием в отражении основных средств в международной отчетности является дата, с которой основное средство следует отражать в составе категории "Основные средства" и начислять амортизацию. Согласно российским правилам бухгалтерского учета основные средства отражаются на балансовом счете 60401 "Основные средства (кроме земли)" при наличии всех надлежаще оформленных документов согласно приказу о вводе в эксплуатацию.
В соответствии с требованиями МСФО 16 отражение в составе категории "Основные средства" и начисление амортизации следует начинать с момента, когда основное средство пригодно к использованию в соответствии с намерениями руководства организации (МСФО 16p55). Следовательно, приобретенное основное средство, поступившее на склад, но еще не введенное в эксплуатацию (учитываемое на счете капитальных вложений), в случае, если оно не требует дальнейшей доработки или модернизации, следует признавать объектом основных средств и начислять амортизацию. При этом самой распространенной ошибкой является то, что амортизацию в соответствии с требованиями международных стандартов начисляют по аналогии с РПБУ с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. В МСФО же амортизация должна быть начислена со дня ("ежедневная амортизация"), следующего за датой, когда основное средство пригодно к использованию, независимо от наличия всех правоустанавливающих документов.
Начисление амортизации осуществляется на основании установленного срока полезной службы объекта основных средств (СПИ). Как правило, в целях международных стандартов данные сроки более короткие ввиду того, что отражают в большей степени не только физический, но и моральный износ. Здесь имеются некоторые особенности.
Пример 1. Срок полезной службы здания банка составляет 50 лет. При этом здание представляет собой целый комплекс, состоящий из различного рода конструктивных частей: перегородки, системы вентиляции и освещения, железобетонные конструкции. Сроки полезной службы отдельных конструктивных частей и самого здания не совпадают, тем не менее в российском учете амортизироваться они будут вместе. В процессе аудита международной финансовой отчетности такие случаи встречаются на каждом шагу, однако специалисты кредитных организаций не всегда обращают на это внимание. С целью более четкого соблюдения требований международных стандартов мы рекомендуем отдельным конструктивным частям объекта основных средств присваивать свой срок полезной службы (соответственно свою норму амортизации), но в пределах срока полезной службы самого здания. Так же следует отражать и модернизацию основных средств.
Отметим, что отсутствие права собственности на основные средства не является причиной неотражения данного основного средства в финансовой отчетности.
Пример 2. Здание, в котором располагалась кредитная организация, на праве собственности принадлежало самой кредитной организации. По решению акционеров банка здание было продано, однако данная сделка носила больше формальный характер ввиду того, что продано оно было связанной стороне, а сама кредитная организация продолжала использовать его в своей основной деятельности. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета данное здание должно быть списано с баланса кредитной организации по причине того, что право собственности на это здание у кредитной организации отсутствует. Однако в соответствии с требованиями международных стандартов все риски и выгоды от использования данного актива продолжают оставаться у самой кредитной организации, в связи с чем оно не подлежит прекращению признания и должен продолжать учитываться в составе категории "Основные средства". По нашему мнению, такая ситуация типична для российской банковской системы. К сожалению, очень часто она не находит своего отражения в финансовой отчетности.
Известно, что немонетарные статьи актива и пассива банка подлежат отражению по первоначальной стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002. Европейский союз признал экономику Российской Федерации стабильной, т.е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31 декабря 2002 г. Это означает, что после 31 декабря 2002 г. МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки основных средств признается равным нулю. Таким образом, все основные средства, приобретенные после 31.12.2002 (в случае если они не оцениваются посредством независимой переоценки), признаются в отчетности по международным стандартам по их первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться их справедливой стоимостью.
Рассмотрим нетипичный для кредитных организаций случай.
Пример 3. По решению руководства кредитной организации приобретенное основное средство (банкомат) было переведено на консервацию сроком свыше 3 месяцев. В соответствии с требованиями российского законодательства амортизация данного актива прекращается. В соответствии с требованиями МСФО 16 переведенное на консервацию основное средство подлежит дальнейшей амортизации, за исключением случая, когда метод начисления амортизации основан на использовании основного средства (т.е. зависит от объема произведенной продукции).
Часто на практике кредитные организации производят переоценку основных средств с целью отражения имеющихся в собственности объектов основных средств по рыночной стоимости. В соответствии с российским законодательством переоценка основных средств осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки основных средств признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Продолжая данную тенденцию, в Методических рекомендациях Банка России от 10.02.2006 N 19-Т есть такое указание: "...Переоценка осуществлялась на основе оценки, выполненной профессиональной международно признанной фирмой по оценке недвижимости, действующей в Российской Федерации...". Однако выполнить такое требование представляется маловероятным ввиду того, что услуги таких оценочных компаний слишком дорогостоящи.
Что касается переоценки, то у нас на практике был такой случай. Кредитная организация приняла решение переоценить принадлежащие ей на праве собственности объекты недвижимости (класс "Здания и вложения в арендованные активы"). Но по факту осуществления переоценки независимым оценщиком были переоценены только объекты недвижимости, находящиеся в г. Москве; а объекты недвижимости, находящиеся в г. Оренбурге и г. Орле, переоценены не были. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают избирательную переоценку внутри класса объектов основных средств, вследствие чего проведенная переоценка является неполной и не подлежит отражению в отчетности. В этой ситуации кредитной организации пришлось провести дополнительную переоценку объектов недвижимости с целью избежания избирательной переоценки.
МСФО 12 "Налоги на прибыль" предписывает, что текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала. Независимая переоценка основных средств учитывается на счетах капитала по статье "Фонд переоценки основных средств", следовательно, налог на прибыль, относящийся к данной переоценке, также должен учитываться на счетах капитала. В финансовой отчетности должны быть сделаны следующие проводки:
Дт "Основные средства"
Кт "Фонд переоценки основных средств" - на сумму признанной независимой переоценки основных средств;
Дт "Фонд переоценки основных средств"
Кт "Отложенное налоговое обязательство" - на сумму отложенного налогового обязательства, относящегося к фонду переоценки основных средств.
Нематериальные активы
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению нематериальных активов.
Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" кредитная организация должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям, а именно:
1. Идентифицируемость нематериального актива.
Понятие "идентифицируемость" можно раскрыть следующими положениями:
- нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке либо вместе с соответствующим договором;
- возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.
2. Возможность контроля кредитной организации над нематериальным активом.
Контроль над нематериальным активом - это способность кредитной организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).
3. Способность приносить экономические выгоды.
Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.
Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. При этом МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.
Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.
В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физического содержания.
К нематериальным активам относятся следующие виды активов:
- интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
- торговые марки;
- программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или в отдельных случаях разработанное самостоятельно;
- гудвилл (деловая репутация);
- незавершенные нематериальные активы.
Патент - это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения. Патент признается в качестве нематериального актива в случае, если он соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.
Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения. Авторские права признаются нематериальными активами в случае, если данные произведения созданы не самой кредитной организацией.
Ноу-хау - это не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу.
Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей. Лицензия признается в качестве нематериального актива в случае, если она соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.
Нематериальный актив должен признаваться только в том случае, если:
- имеется вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в кредитную организацию;
- стоимость актива поддается достоверной оценке.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости. Себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, или в случае, где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других международных стандартов финансовой отчетности.
Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.
Себестоимость же приобретаемого нематериального актива включает:
- цену приобретения за вычетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов;
- прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензии, подлежат капитализации в балансе, то есть отражению в качестве нематериального актива. Регулярные лицензионные платежи (например, зависящие от объемов реализации услуг банка) не капитализируются.
Устанавливаются следующие особенности признания программного обеспечения в качестве нематериального актива: нематериальным активом в виде программного обеспечения признается идентифицируемое и уникальное программное обеспечение, контролируемое банком, в отношении которого существует высокая степень вероятности получения экономических выгод в размере, превышающем затраты на его приобретение в течение периода, превышающего один год.
Программное обеспечение для собственного пользования подразделяется на:
- системное программное обеспечение - это программное обеспечение, без которого компьютерная техника не может использоваться;
- программное обеспечение для пользователя, которое включает:
- типовое обеспечение, являющееся вспомогательным, но не обязательным (базы данных, программы контроля, перевода, паролей пользователей и т.д.);
- специальное обеспечение, приобретенное или созданное банком для применения в отдельной функциональной области собственной деятельности.
Примером программ специального обеспечения могут быть программы, приобретенные для использования REITERS, SWIFT.
Если типовое программное обеспечение приобретается:
- вместе с компьютерной техникой, является его составной частью и не указывается отдельно в счете, то данное программное обеспечение отражается в разделе основных средств;
- отдельно от компьютерной техники либо самостоятельно указывается в счете, то оно отражается и амортизируется как программное обеспечение для пользователя в составе нематериальных активов по стоимости приобретения и амортизируется в течение срока полезного использования.
Расходы, связанные с текущим обслуживанием и ремонтом программного обеспечения, не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. Также не капитализируются текущие платежи, связанные с оказанием дополнительных услуг производителем программного обеспечения (обновление версий, ответы на текущие вопросы и т.д.).
Если приобретение программного обеспечения представляет собой приобретение права пользования за уплату регулярных платежей, то такие расходы не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. При этом в примечаниях к финансовой отчетности в качестве прочих финансовых обязательств подлежит раскрытию вся сумма платежей до конца срока права пользования программным обеспечением.
При учете по себестоимости нематериальный актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Если справедливая стоимость актива может быть достоверно оценена в связи с наличием активного рынка данного объекта, то банк может выбрать учет по переоцененной стоимости, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной в дальнейшем амортизации и убытков от обесценения.
Если нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок. Классификация нематериальных активов (в целях раскрытия по МСФО 38) устанавливается так, чтобы не смешивать в одном классе нематериальные активы, оцениваемые разными методами.
Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации.
Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы подлежит амортизации.
Срок полезной службы - это:
- период времени, на протяжении которого кредитная организация предполагает использовать актив;
- количество единиц производства или аналогичных единиц, которое кредитная организация ожидает получить от использования актива.
Амортизация нематериальных активов основывается на наилучшей оценке срока службы актива и начинается с момента, когда актив доступен для использования. Срок службы на практике обычно устанавливается не более 20 лет. При этом в каждом конкретном случае устанавливается и больший срок службы. Обоснование выбора таких сроков должно раскрываться в учетной политике в соответствии с МСФО.
Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации.
Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи) и дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления кредитной организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления.
Амортизационные отчисления за каждый период подлежат признанию в прибыли или убытке.
Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в Отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В соответствии с российским законодательством основным критерием для признания нематериальных активов является наличие исключительных прав. В соответствии с требованиями международных стандартов нематериальными активами признаются активы, удовлетворяющие трем условиям - идентифицируемость, возможность контроля и возможность получения экономических выгод. Наличие исключительных прав не требуется. При этом нематериальными активами может быть признано приобретенное кредитной организацией специальное программное обеспечение, например Diasoft, REITERS, SWIFT и т.д. Часто в финансовой отчетности об этом забывают и продолжают учитывать приобретенное программное обеспечение на счетах по учету расходов будущих периодов (61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям"), ежемесячно амортизируя на счета по учету расходов. Тем не менее в соответствии с требованиями МСФО 38 и профессиональным суждением специалиста МСФО в финансовой отчетности должны быть сделаны следующие проводки:
Дт "Нематериальные активы"
Кт "Прочие активы" - на сумму признанного нематериального актива;
Дт "Заработная плата и административные расходы"
Кт "Амортизация" - на сумму амортизации нематериального актива.
Собственный капитал и обязательства перед пайщиками
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению собственного капитала и обязательств перед пайщиками.
Вариант 1. Если банк создан в форме акционерного общества.
В составе собственного капитала отражаются следующие статьи:
- уставный капитал, состоящий из:
- привилегированных акций, за исключением подлежащих обязательному выкупу, которые отражаются отдельной статьей в качестве обязательств банка;
- обыкновенных акций;
- эмиссионный доход.
Если оплата акций при формировании уставного капитала до 01.07.1997 была осуществлена иностранной валютой, то эмиссионным доходом является разница между номинальной стоимостью акций и суммой взноса в уставный капитал в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по официальному курсу Банка России на дату внесения взноса.
Если уставный капитал в рамках российского учета был сформирован путем капитализации нераспределенной прибыли, то для целей МСФО такой уставный капитал не признается и переносится в состав нераспределенной прибыли;
- прочий совокупный доход, включающий:
- нереализованные прибыли или убытки по ценным бумагам, имеющимся для продажи (резерв переоценки по справедливой стоимости инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для перепродажи);
- эффект от переоценки основных средств по справедливой стоимости (фонд переоценки основных средств);
- кумулятивная трансляционная разница по валютным инвестиционным активам, инвестиционному капиталу (фонд накопленных курсовых разниц) и прочее;
- прочие суммы (если необходимо);
- выкупленные собственные акции банка;
- нераспределенная прибыль (включая прибыль текущего года).
Привилегированные акции отражаются как собственный капитал, если они не подлежат обязательному погашению и дивиденды по ним объявляются по усмотрению руководства банка.
Привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению, классифицируются как обязательства.
Если привилегированные акции не могут быть выкуплены банком, но по ним должны выплачиваться обязательные дивиденды, то классификация таких акций должна проводиться с особой тщательностью. Практически во всех случаях обязательная выплата дивидендов указывает на то, что этот финансовый инструмент по своей сути является обязательством.
Привилегированные акции, которые имеют обязательный купон или подлежат погашению на определенную дату или по усмотрению акционера, классифицируются как финансовые обязательства и отражаются в составе прочих заемных средств. Дивиденды по этим привилегированным акциям отражаются в Отчете о прибылях и убытках как процентные расходы на основе амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.
Собственные акции, выкупленные у акционеров и находящиеся на балансе банка по состоянию на конец отчетного периода, отражаются в финансовой отчетности по стоимости приобретения в совокупности с затратами, непосредственно связанными с данным выкупом, как уменьшение собственного капитала. Прибыли или убытки от продажи собственных выкупленных акций учитываются в составе прибыли.
Выкупленные акции уменьшают собственный капитал до момента реализации данных акций или уменьшения уставного капитала на номинальную стоимость данных акций. В случае последующей продажи этих акций полученная сумма включается в собственный капитал.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи, составляющей долю чистой инвестиции банка в зарубежную деятельность, в валюту представления отчетности банка, отражаются в отдельном компоненте капитала. При выбытии зарубежной организации общая отсроченная сумма, отраженная в составе капитала, относящаяся к данному зарубежному подразделению, признается в Отчете о прибылях и убытках.
Перенесенная на будущие периоды прибыль (убыток) включает ту ее часть текущего года и сумм нераспределенной прибыли прошлых лет, по которым еще не принято официального решения об их распределении. Прибыль текущего года отражается после вычета налога на прибыль и отложенных налогов, а также дивидендов, выплаченных (объявленных) в течение отчетного периода за текущий год.
В финансовой отчетности (балансе) уставный капитал отражается в зарегистрированном в Банке России и оплаченном размере с поправкой на влияние гиперинфляции.
Оставшаяся неоплаченная часть уставного капитала отражается в учете тогда, когда банк имеет право требования на получение недовнесенных средств в уставный капитал по отношению к учредителям. В таком случае неоплаченный взнос в уставный капитал отражается в качестве прочей дебиторской задолженности.
Уставный капитал учитывается по исторической стоимости, при этом при его оплате:
- денежными средствами, внесенными до 01.01.2003, его сумма инфлируется в порядке, аналогичном инфлированию стоимости основных средств;
- неденежными активами его сумма отражается по справедливой стоимости неденежных активов на дату их внесения.
Расходы, непосредственно связанные с выпуском новых акций, отражаются как уменьшение собственного капитала за вычетом налога на прибыль.
Вариант 2. Если банк создан в форме общества с ограниченной ответственностью.
В соответствии с законодательством Российской Федерации участники общества с ограниченной ответственностью имеют право выйти из состава участников общества в одностороннем порядке. В этом случае банк обязан выплатить участнику долю чистых активов общества, пропорциональную его участию в обществе.
Вследствие этого уставный капитал банка, прочие взносы участников, фонд накопленных курсовых разниц за вычетом накопленных убытков классифицируются как финансовые обязательства и указываются отдельной строкой в балансе как "Обязательства перед участниками".
В соответствии с изменениями, принятыми в 2005 г. IAS 32p18(b), финансовый инструмент, дающий держателю право вернуть его эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив, является финансовым обязательством. Кредитные организации, зарегистрированные в форме обществ с ограниченной ответственностью, классифицируют доли участия участников в активах банка как финансовые обязательства и отражают по статье баланса.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Изменения, внесенные в 2005 г. в МСФО 32, привели в замешательство банки, созданные в форме общества с ограниченной ответственностью. Согласно изменениям такие банки не должны показывать свой капитал как собственный капитал по МСФО, а должны отражать свой капитал на балансе как финансовые обязательства. Многие были не готовы к таким изменениям и продолжали показывать собственный капитал по статье "Собственный капитал". Такой подход является ошибочным, ведь стандартом предписано, что если финансовый инструмент дает держателю право его возврата эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, то это по МСФО будет признано финансовым обязательством.
На практике часто встречается ситуация, когда банки не инфлируют уставный капитал, объясняя это тем, что российская экономика не удовлетворяет критериям гиперинфляции. Это ошибочный подход. В связи с тем что основные характеристики российской экономики до 2003 г. удовлетворяли гиперинфляционным критериям, отраженным в МСФО 29, оценка первоначальной стоимости уставного капитала должна быть скорректирована до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2002 г. Европейский союз признал экономику Российской Федерации стабильной, т.е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31.12.2002. Это означает, что после 31.12.2002 МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки уставного капитала признается равным нулю. Таким образом, уставный капитал, внесенный после 31.12.2002, признается в отчетности по международным стандартам по первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться справедливой стоимостью.
Кроме того, существует еще одна характерная ошибка. Банки суммы инфлирования долей обществ с ограниченной ответственностью переносят в обязательство вместе с самим капиталом. Данный подход, на наш взгляд, является ошибочным, т.к. сумма инфлирования не может быть возвращена пайщикам или обменена на другой актив. Поэтому данные суммы инфлирования следует списывать с баланса. Некоторые банки пытаются определить справедливую стоимость своего капитала путем расчета ООО действительной стоимости долей. Такой подход также является ошибочным.
В ходе работы мы сталкиваемся с проблемой: как же достоверно определить историческую стоимость капитала? Некоторые банки пытаются определить справедливую стоимость своего капитала путем расчета обществами с ограниченной ответственностью действительной стоимости долей. Такой подход также является ошибочным.
Хочется обратить внимание читателей на тот факт, что неденежные активы должны отражаться в уставном капитале банка по справедливой стоимости. Здесь возникает вопрос: а как ее определить? Без помощи оценщика этот вопрос решить тяжело. В соответствии с российским законодательством переоценка имущества осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки имущества признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Но для кредитных организаций это задача труднодостижимая, поскольку услуги таких компаний дороги, а значит, не каждая кредитная организация может себе это позволить.
При отражении в финансовой отчетности собственного капитала возникает вопрос: с какой даты начинать инфлировать уставный капитал - с даты взноса или с даты регистрации? Многие банки считают так: деньги в уставный капитал внесены, можно начинать инфлировать. Это не совсем правильно. Ведь если регистрация капитала не прошла в Банке России, взносы в уставный капитал должны быть возвращены. Поэтому инфлировать следует начинать тогда, когда одновременно соблюдены два условия - уставный капитал оплачен и зарегистрирован.
Существует и другая проблема, касающаяся инфлирования, - это признание в декабре 2002 г. индекса инфляции равным 0, хотя если обратиться в справочные системы "Гарант" или "Консультант", то за декабрь 2002 г. определен индекс инфляции 1,015. Это объясняется тем, что с 31.12.2002 экономика нашей страны не соответствует определению гиперинфляционной экономики, а значит, начиная с этого периода индекс инфляции равен 0. Это, безусловно, немаловажный момент, поскольку разница 0,015 дает в общем итоге достаточно большую погрешность.
Операции со связанными сторонами
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к раскрытию информации о связанных сторонах.
Сторона считается связанной с организацией, если:
1) прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:
- контролирует организацию или контролируется ею либо вместе с организацией является объектом совместного контроля (материнские организации, дочерние организации и родственные дочерние компании);
- имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;
- осуществляет совместный контроль над организацией;
2) является ассоциированной организацией организации;
3) представляет собой совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем;
4) входит в состав ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
5) является близким родственником любого лица (п. п. 1, 4);
6) является организацией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица (п. п. 4, 5) или значительное право голоса в которой принадлежит, прямо или косвенно, любому такому лицу;
7) представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации.
Операции между связанными сторонами представляют собой передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
Близкими родственниками являются те члены семьи частного лица, которые предположительно могут оказывать влияние на это лицо либо сами оказываться под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией.
К ним могут быть отнесены:
- партнер частного лица из числа членов семьи и дети;
- дети партнера из числа членов семьи;
- иждивенцы частного лица или его партнера из числа членов семьи.
Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией. К ним относятся:
- супруг/супруга и дети указанного лица;
- дети супруга/супруги указанного лица;
- иждивенцы указанного частного лица или супруга/супруги указанного частного лица.
Вознаграждения включают все вознаграждения, предоставляемые работникам компании в том числе в неденежной форме (например, обеспечение автотранспортом). Вознаграждения работникам компании включают все формы вознаграждения, выплаченные или подлежащие выплате, предоставляемые отчитывающейся компанией или от имени компании в обмен на услуги, оказываемые отчитывающейся компании ее работниками. Сюда также включаются вознаграждения, выплаченные от имени материнской компании в отношении отчитывающейся дочерней компании.
Существует пять категорий вознаграждений работникам, которые требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:
- краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
- выходные пособия;
- компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Вознаграждения работникам могут осуществляться путем выплат в пользу третьих лиц.
Контроль - это возможность управлять финансовой и оперативной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Совместный контроль - это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.
Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур:
- совместно контролируемых операций;
- совместно контролируемых активов;
- совместно контролируемых организаций.
Основные характеристики совместной деятельности:
- договорным соглашением связаны две или более компании;
- договорное соглашение устанавливает совместный контроль.
Ключевой управленческий персонал включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность.
Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику.
Организация обязана раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждой из следующих категорий:
- краткосрочных вознаграждений работникам;
- вознаграждений по окончании трудовой деятельности;
- других долгосрочных вознаграждений;
- выходных пособий;
- выплат на основе долевых инструментов.
Если между связанными сторонами осуществлялись операции, организация обязана раскрывать характер взаимоотношений между связанными сторонами, а также информацию об этих операциях и непогашенных сальдо взаиморасчетов, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию подлежит следующая информация:
- сумма осуществленных операций;
- сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов и:
- связанные с ними условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах;
- детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях;
- резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;
- расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон.
Информация должна раскрываться отдельно для каждой из перечисленных ниже категорий:
- материнской организации;
- организаций, осуществляющих совместный контроль над данной организацией или оказывающих на нее значительное влияние;
- дочерних организаций;
- ассоциированных организаций;
- совместной деятельности, в которой организация является предпринимателем;
- ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
- других связанных сторон.
Подлежат раскрытию следующие операции, проводимые между связанными сторонами:
- оказание или получение услуг;
- аренда;
- передача по лицензионным соглашениям;
- передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме);
- предоставление гарантий или обеспечения;
- погашение обязательств от лица другой организации или организацией от лица другой стороны.
Информация о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на условиях, эквивалентных тем, которые превалируют в сделках между независимыми сторонами, раскрывается только в тех случаях, когда такой факт находит подтверждение.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение организации и ее прибыль или убытки, наличие отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся организацией и связанными с ней сторонами. При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними. Для того чтобы правильно раскрыть информацию о связанных сторонах, необходимо определить, какие компании являются связанными сторонами отчитывающейся компании, и затем проследить операции и не завершенные на отчетную дату расчеты со связанными сторонами. Это ключевой момент для правильного раскрытия информации в отчетности.
Особое внимание надо обратить на то, что сама по себе связь между связанной стороной и кредитной организацией рассматривается не в одностороннем направлении, а учитывается также и обратное влияние связанной стороны на организацию. Таким образом, связанные стороны - это не только те стороны, на которые влияет кредитная организация, но в том числе и те организации, которые влияют на саму кредитную организацию.
Согласно МСФО 24 банкам следует раскрывать информацию о ближайших родственниках. Это необходимо для того, чтобы не допустить ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи. Очень часто в нашей практике мы встречаемся с тем, что многие активы не напрямую предоставлены связанным с банком сторонам, используя членов их семей, потому данное требование МСФО 24 вполне объяснимо.
Другой важной проблемой для раскрытия информации о связанных сторонах является определение степени контроля. На практике это является достаточно непростой задачей. Как правило, влияние одной организации на другую сильно завуалировано и осуществляется косвенно через ряд сторонних организаций.
Например, организация А имеет долю в организации Б, равную 20%, одновременно организация А имеет долю 49% в организации В, которая в свою очередь имеет долю (30%) в организации Б. Таким образом, в общей сложности организация А имеет долю в организации Б, равную 50%.
Если следовать требованиям российского законодательства, применимого к данному вопросу, то зависимость одной организации от другой определяется в первую очередь участием в уставном капитале, равным 20% (ст. ст. 105, 106 части первой Гражданского кодекса РФ). В международных стандартах такое участие одной компании в другой позволяет признать зависимую компанию ассоциированной.
С определением ключевого персонала ситуация также непростая. Для признания персонала кредитной организации ключевым необходимо провести анализ тех полномочий в принятии решений, которыми они обладают. Проще всего это сделать исходя из их должностных инструкций и организационной структуры кредитной организации. И в этом случае всех руководителей структурных подразделений следует признать ключевым персоналом.
К ключевому персоналу также относятся лица, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью компании.
При рассмотрении любых взаимоотношений со связанной стороной следует обращать внимание на содержание этих взаимоотношений, а не только на их юридическую форму. Международные стандарты объявляют принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.
При раскрытии информации в отчетности МСФО существует и другая ошибка. Методические рекомендации Банка России от 10.02.2006 N 19-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" предписывают раскрывать информацию с учетом оборотов по операциям со связанными сторонами. Многие банки раскрывают информацию только об остатках по данным операциям на отчетную дату.
Глава 3. КАК ГОТОВИТЬСЯ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ
Н.Е. Борзова, АКГ "ФинЭкспертиза", заместитель генерального директора по работе с кредитными организациями
Аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.
Как легко понять, в нашем случае аудируемым лицом является кредитная организация (банк).
Собственно подготовка к аудиту начинается для банка с принятия решения о выборе и утверждения аудитора. Критерии выбора у каждого свои, однако имеет смысл уделять внимание репутации аудиторской организации, с которой планируется заключить договор.
При заключении договора необходимо обратить внимание на порядок проведения и завершения аудита, сроки и ответственность сторон. Это достаточно существенный момент. Также важно соотнести свои ожидания с теми услугами, которые окажет вам аудитор в процессе выполнения своих обязательств, и как он собирается реализовать свои права. Не стоит ожидать, что аудитор априори будет комментировать каждый свой шаг. Аудиторы действуют в рамках предписанных им стандартов, а также внутрифирменных правил, регламентов (тех же стандартов). Аудит не подразумевает консалтинг. Если банк считает, что для него существенным моментом будет оказание аудитором консультационных услуг, то он должен это обговорить со своим аудитором. При этом необходимо помнить, что законодательно аудитору запрещены отдельные виды услуг по отношению к аудируемым им лицам.
Первый этап проведения аудиторской проверки
Работу банка при проведении аудиторской проверки можно условно разделить на два этапа.
Первый этап - подготовительный, проводится банком до момента выхода аудиторов на объект проверки. Данный этап необходим для последующей четкой организации самого аудиторского процесса.
На этом этапе банку необходимо:
1. Ознакомиться с перечнем документов, запрошенным руководителем аудиторской проверки на этапе планирования.
В данном запросе аудиторы указывают период работы банка, подлежащий проверке (проверяемый период). Предположим, что проверяемый период соответствует календарному году, т.е., например, с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г.
2. Продумать процесс обмена информацией между аудиторами и подразделениями банка.
Как правило, в процессе работы у аудиторов возникает потребность:
- в получении разъяснений от отдельных подразделений (бухгалтерии, отдела по работе с ценными бумагами, кредитного отдела) по тем или иным операциям, проводимым банком;
- в своевременной и четкой обработке запросов (например, предоставление выписок по отдельным счетам, подборка документов дня, подборка документов из архива и т.д.);
- в обмене информацией по обнаруженным ошибкам с руководством банка.
3. Обеспечить сотрудников аудиторской компании необходимыми полномочиями внутри своей организации.
Например, путем издания соответствующего приказа по банку необходимо своевременно сообщить сотрудникам о дате начала и дате окончания аудиторской проверки с целью своевременности предоставления запрошенной информации.
4. Обеспечить сотрудников аудиторской компании возможностью доступа в операционный день банка (в режиме просмотра). Указанный доступ существенно облегчает ежедневную работу сотрудников банка в период аудиторской проверки.
5. Осуществить непосредственный подбор документов по первоначальному запросу.
При этом можно предположить несколько форматов взаимодействия банка с сотрудниками аудиторской компании:
- банк назначает ответственных лиц по работе с аудиторами в каждом подразделении, все вопросы обсуждаются аудиторами именно с этими лицами. Как правило, эти лица являются начальниками соответствующих подразделений;
- банк для вышеуказанных целей назначает одного сотрудника, через которого идет обмен информацией между аудиторами и подразделениями банка. Как правило, этим лицом является руководитель службы внутреннего контроля (СВК);
- обмен информацией осуществляется через главного бухгалтера (заместителя главного бухгалтера) банка.
Список первоначально запрашиваемых документов, как правило, включает в себя следующие.
Блок проверки: анализ учредительных документов.
1. Оригиналы и ксерокопии устава, учредительного договора со всеми изменениями и дополнениями.
2. Оригиналы и ксерокопии списка участников банка, реестра акционеров банка на 1 января 2007 г.
3. Оригиналы и ксерокопии всех лицензий, действовавших в течение проверяемого периода (на осуществление банковской деятельности, на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг).
4. Свидетельство о государственной регистрации, выданное Государственной регистрационной палатой (оригинал и ксерокопия).
5. Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (оригинал и ксерокопия).
6. Положения о филиалах банка.
7. Информация о включении банка в реестр банков - участников системы страхования вкладов.
Банку перед началом аудиторской проверки необходимо сформировать папку, включающую в себя ксерокопии перечисленных документов, с тем чтобы аудиторы могли забрать ее с собой после завершения проверки. Это необходимо для подготовки аудиторского заключения, а также для написания отчета по результатам проверки.
Блок проверки: качество управления и состояние внутреннего контроля.
1. Оригиналы и ксерокопии протоколов общего собрания акционеров (участников) за проверяемый период.
2. Оригиналы протоколов заседаний совета директоров и правления банка за проверяемый период.
3. Учетная политика банка на 2006 г.
4. Внутренние нормативные документы (положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулировавшие деятельность банка в течение проверяемого периода.
5. Положение о службе внутреннего контроля, план работы службы внутреннего контроля банка на 2006 г. и отчеты о проведенной работе, акты проверок.
6. Приказы о назначении руководителя банка и главного бухгалтера банка, документы о согласовании их кандидатур в Банке России.
7. Аудиторское заключение за 2005 г.
8. Положение о документообороте.
9. Приказ о перечне операций, требующих дополнительного контроля.
10. Ордерная книжка исправительных проводок.
11. Книга учета штампов и печатей.
Прочие документы для первого этапа.
1. Оборотно-сальдовые ведомости по всем лицевым счетам (с названиями счетов) за проверяемый период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г. включительно по балансовым, внебалансовым счетам, счетам по учету срочных операций и счетам депо.
2. Книга регистрации открытых счетов на 1 января 2007 г. и ведомости открытых и закрытых счетов за 2006 г.
3. Документы операционного дня (основной сшив) за последний рабочий день 2006 г. по операциям в рублях и иностранной валюте.
4. Положение о порядке формирования и использования фондов банка.
5. Отчетность по формам: 0409101 (с учетом и без учета операций филиалов), 0409102 (с учетом и без учета операций филиалов), 0409110, 0409115, 0409118, 0409134, 0409135, 0409155 по состоянию на 1 января 2007 г.
6. Внутрибанковские данные (внутрибанковский расчет) для составления форм 0409135, 0409155 по состоянию на 1 января 2007 г.
7. Справка о выполнении нормативов за проверяемый период (в свободном формате).
8. Ксерокопия письма Отделения МГТУ о минимально допустимом остатке по кассе.
9. Выписка Отделения МГТУ Банка России по корсчету в ЦБ РФ на 1 января 2007 г.
10. Информация об административных и экономических санкциях, наложенных на банк в проверяемом периоде (при наличии).
11. Предписания Банка России (при наличии).
12. Акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности по счетам учета с контрагентами по состоянию на 1 января 2007 г.
13. Акт о проведении ежегодной инвентаризации.
На основании документов, предоставленных на первом этапе, аудиторы определяют уровень существенности для банка на отчетную дату. В дальнейшем работа аудиторов строится на оценке тех статей актива и пассива баланса, искажение учета которых может существенно повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
После изучения всех вышеперечисленных документов аудиторы делают выборку по конкретным лицевым счетам в оборотно-сальдовой ведомости. Как правило, в выборку попадают наиболее крупные суммы остатков по счетам учета активных и пассивных операций банка на отчетную дату. Также внимание аудиторов привлекает большой объем оборотов по конкретным лицевым счетам за проверяемый период, особенно по счетам учета с прочими дебиторами/кредиторами, вне зависимости от наличия остатков по этим счетам на отчетную дату.
Второй этап проведения аудиторской проверки
Переходим ко второму этапу работы банка в период аудиторской проверки. При этом, как правило, аудиторские организации используют собственные стандарты проверки отдельных участков деятельности кредитной организации. Мы будем говорить о наиболее типичных вариантах.
Второй этап - основной. Проводится банком с момента выхода аудиторов на объект проверки до даты завершения проверки. На данном этапе необходимо представить аудиторам сотрудника кредитной организации, ответственного за своевременное и четкое предоставление информации по аудиторским запросам.
Как правило, проверка по любым направлениям деятельности банка строится по определенной схеме.
1. Ознакомление аудиторов с внутрибанковскими нормативными документами (учетной политикой, внутренними положениями по учету отдельных операций, документооборотом и т.д.) с целью проверки их соответствия нормативным актам Банка России.
Особое внимание уделяется своевременности внесения банком дополнений и изменений в указанные документы при изменении правил отражения и учета соответствующих операций Банком России, опубликовании официальных разъяснений надзорных органов.
2. Ознакомление с результатами проверки отдельных направлений деятельности службой внутреннего контроля банка. Результаты проверок должны быть оформлены актами (справками) с указанием выявленных ошибок в учете и рекомендациями по их исправлению. Также аудиторами рассматриваются результаты проведенных исправлений найденных ошибок.
Особое внимание уделяется адекватности объема проведенных проверок общему объему операций. Например, если в банке основная работа строится на размещении кредитов, а проверка указанного участка службой внутреннего контроля осуществляется один раз в год, данный факт будет отмечен в письменной информации руководству аудируемого лица.
3. По выбранным (указанным в запросе) лицевым счетам аудитор оценивает полноту и правильность ведения бухгалтерского учета, правомочность подписания договоров со стороны банка и контрагентов. Необходимые документы, которые кредитная организация должна предоставить для аудиторской проверки по каждому участку, будут описаны ниже.
Блок проверки: операции с собственными векселями.
Операции с собственными векселями занимают, как правило, одно из первых мест по объему пассивных операций. По запросу аудиторов кредитной организации необходимо будет предоставить либо конкретные договоры купли-продажи собственных векселей, либо все договоры за определенный аудиторами период (например, за последний квартал отчетного года).
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором договору (ситуации).
1. Выписка по лицевому счету векселя за проверяемый период.
2. Выписка по сопутствующим (при наличии) лицевым счетам к п. 1 (52501, 52502, 52406, 47416, 47422, 47423).
3. Договор купли-продажи собственных векселей, акт приема-передачи указанных векселей.
4. Ксерокопия векселя (двухсторонняя).
5. Выписки по счетам доходов-расходов по собственным векселям за проверяемый период (70102, 70204).
6. Выписки по счетам погашенных векселей, акты погашения векселей, оригиналы погашенных векселей.
Блок проверки: депозитные операции (физические и юридические лица).
Для проверки привлеченных банком депозитов необходимо предоставить:
- положения по вкладам и депозитам физических лиц, условия по видам вкладов, распоряжения на введение новых условий вкладов (процентные ставки по вкладам в 2006 г.), договоры вклада (по выборке аудиторов);
- действующие на 1 января 2007 г. договоры по депозитам юридических лиц и закрытые в 2006 г. (депозитные досье, процентные ведомости).
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором договору.
1. Выписка по лицевому счету депозита за проверяемый период.
2. Депозитный договор.
3. Выписки по сопутствующим (при наличии) лицевым счетам к п. 1 (47411, 47426, 47502).
4. Выписки по счетам расходов (70202, 70203) за проверяемый период.
Блок проверки: межбанковские кредиты и депозиты привлеченные.
Нижеперечисленные документы банку необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором лицевому счету по учету привлеченных кредитов.
1. Выписка по лицевому счету за проверяемый период.
2. Выписки по сопутствующим счетам (при наличии) к п. 1 (32802, 47426) за проверяемый период.
3. Выписка по лицевому счету предоставленного обеспечения (при наличии).
4. Договоры по сделкам привлечения кредитов/депозитов (тикеты, подтверждения от контрагентов) за проверяемый период к п. 1.
5. Договоры о корреспондентских отношениях с банками-контрагентами к п. 1.
6. Выписки по счетам расходов по МБК за проверяемый период.
Блок проверки: кредитные операции (юридические и физические лица).
Для проверки данного участка банку необходимо предоставить:
- внутрибанковские положения по кредитованию (кредитную политику, методики оценки финансового положения заемщиков, качества ссуд, формирования резервов, положения о кредитном комитете, о кредитном отделе и должностные инструкции);
- сведения об аффилированных лицах и перечень инсайдеров банка.
В предоставляемых аудиторам кредитных досье юридических лиц должна содержаться как минимум следующая информация:
- учредительные документы заемщика, ксерокопия карточки с образцами подписей и оттиска печати;
- приказы о назначении руководителя и главного бухгалтера, лиц, уполномоченных подписывать кредитный договор с банком;
- одобрение общим собранием учредителей заемщика совершения крупной сделки по привлечению кредита (в установленных законодательством случаях);
- заявка на получение кредита;
- технико-экономическое обоснование привлечения кредита;
- финансовая отчетность заемщика на дату получения кредита, а также ежеквартальная финансовая отчетность до даты проверки;
- профессиональное суждение кредитных специалистов о возможности выдачи ссуды;
- заключение юридического подразделения банка, а также заключение службы безопасности по вопросу предоставления ссуды;
- протокол заседания кредитного комитета банка с решением о выдаче ссуды, а также протоколы заседания кредитного комитета по вопросам изменений условий по ссуде;
- кредитный договор, изменения и дополнительные соглашения к кредитному договору;
- договоры обеспечения возврата ссуды;
- анализ финансового состояния заемщика, проводимый сотрудниками банка, а также профессиональные суждения о категории качества ссуды и размере формируемого резерва;
- платежные поручения, на основании которых полученные кредитные средства перечислены на счета контрагентов заемщика.
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором кредитному договору.
1. Кредитное досье.
2. Выписка по лицевому счету по учету кредита за проверяемый период.
3. Выписки по сопутствующим лицевым счетам за проверяемый период к п. 1, т.е.:
- по учету резервов;
- по учету начисленных процентов (на балансе или на внебалансовых счетах);
- по учету просроченной задолженности (по основному долгу и процентам);
- по учету обеспечения по кредиту;
- по учету неиспользованных кредитных линий (91302, 91309).
4. Выписка по расчетному счету заемщика (за период с даты перечисления суммы кредита на расчетный счет плюс 3 рабочих дня с указанной даты).
5. Выписки по счетам доходов по кредитам юридических и физических лиц за проверяемый период.
Блок проверки: размещение межбанковских кредитов и депозитов.
Банку необходимо предоставить аудиторам кредитные досье с заключениями специалистов по анализу финансового состояния банков-контрагентов. В данные досье также помещается финансовая отчетность банков-контрагентов.
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором лицевому счету по учету размещенных кредитов/депозитов.
1. Выписка по лицевому счету кредита/депозита за проверяемый период.
2. Выписки по сопутствующим счетам (при наличии) к п. 1 (32801, 47427) за проверяемый период.
3. Выписки по счетам резервов, полученного обеспечения.
4. Договоры по выбранным аудиторами сделкам на размещение средств (тикеты, подтверждения от банков-контрагентов) за проверяемый период к п. 1.
5. Договоры о корреспондентских отношениях с банками-контрагентами к п. 1.
6. Выписки по счетам доходов по МБК за проверяемый период.
7. Подтверждения от банков-контрагентов об остатках задолженности на 1 января 2007 г.
Блок проверки: операции с учтенными векселями.
В досье эмитентов векселей должна содержаться финансовая отчетность эмитента (в том числе и банков-эмитентов), а также результаты оценки финансового состояния, проводимой сотрудниками банка.
Также аудиторам необходимо предоставить информацию о лимитах вложений средств банка в векселя, установленных соответствующим уполномоченным органом банка.
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором лицевому счету по учету векселей сторонних эмитентов.
1. Договор купли-продажи векселей, акт приема-передачи векселей.
2. Оригиналы или ксерокопии векселей (двухсторонние).
3. Выписка по лицевому счету по учету векселей.
4. Выписки по сопутствующим лицевым счетам к п. 1 (51410, 51510, 47416, 47407, 47408, 47422, 47423).
5. Досье эмитентов векселей (юридических лиц).
6. Выписки по счетам доходов по учтенным векселям за проверяемый период.
Блок проверки: операции с акциями, облигациями.
Данный участок является одним из наиболее трудоемких и сложных с точки зрения бухгалтерского учета и проведения аудита. Данному блоку посвящается отдельный раздел.
При этом следует отметить, что для проверки операций с акциями и облигациями банку необходимо предоставить следующую информацию:
1. Выписки по лицевым счетам за проверяемый период.
2. Документы по ценным бумагам, находящимся на балансе по состоянию на отчетную дату (отчеты дилера, отчеты брокера, биржевые выписки, данные о рыночной стоимости бумаг по состоянию на отчетную дату, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитарный договор, отчеты депозитария о количестве ценных бумаг, договор о брокерском обслуживании, данные внутреннего учета).
3. Выписки по сопутствующим лицевым счетам к п. 1 за проверяемый период (50905, 50406, 50111, 50112).
4. Выписки по счетам доходов-расходов по операциям с ценными бумагами за проверяемый период.
Блок проверки: основные средства, нематериальные активы.
Хозяйственные операции банка являются самым емким источником незначительных (несущественных) ошибок.
Тем не менее в совокупности данные ошибки могут привести к искажению отчетности на проверяемую дату.
Основной задачей аудиторов является разделение найденных ошибок на систематические (методологические) и случайные.
Выборка по данному разделу носит, как правило, случайный характер, между тем при подготовке банка к проверке следует иметь в виду, что наиболее пристальному вниманию будут подвергнуты вновь поступившие, а также выбывшие основные средства и нематериальные активы.
Для проверки данного участка аудиторам необходима следующая информация:
- ведомости начисления амортизации, журналы регистрации основных средств, нематериальных активов и материалов;
- акты ввода в эксплуатацию основных средств, инвентаризационные карточки основных средств, акты инвентаризации.
Нижеперечисленные документы необходимо сформировать отдельно по каждому выбранному аудитором лицевому счету по учету основных средств и нематериальных активов.
1. Выписка по лицевому счету объекта основных средств за проверяемый период.
2. Выписки по сопутствующим счетам к п. 1.
3. Договор купли-продажи основного средства, акт приема-передачи, акт ввода в эксплуатацию, инвентарная карточка к п. 1.
4. Ведомость начисления амортизации за проверяемый период.
5. Договоры аренды.
* * *
Итак, выше был сделан общий краткий обзор по направлениям аудита банка. Он, конечно, не является исчерпывающим, однако позволяет расставить акценты в важной процедуре подготовки к аудиторской проверке.
Хочется также обратить внимание банка на такие важные аспекты:
1. Не стоит пытаться предоставлять аудиторам часть документов из запрошенных, так как их отсутствие только вызовет наибольшее внимание (если была "выемка", утеря и т.п. - об этом необходимо официально информировать аудитора).
2. Если банк осуществляет в процессе операционной деятельности какие-либо нестандартные операции, обратите на это внимание аудитора, так как необходима оценка методологии таких операций с целью оценки рисков.
3. Передавайте аудитору полную информацию, когда он обращается за разъяснением, так как его выводы строятся в том числе и на дополнительных разъяснениях.
4. Доверяйте своему аудитору.
Подписано в печать
14.06.2007
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
308
Размер файла
1 208 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа