close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

bib.convdocs.org

код для вставкиСкачать
Филина Ф.Н., Либерман К.А.
Автотранспорт
Филина Ф.Н., Либерман К.А. Автотранспорт/ под ред. О.Н. Берг. - М.: РОСБУХ, 2010. - 282 с.
Книга посвящена бухгалтерскому учету. Рассматриваются также возникающие в связи с наличием транспортного средства вопросы налогообложения. Речь идет о таких, как исчисление и уплата транспортного налога, страхование автомобилей, учет горюче-смазочных материалов.
Издание будет полезно не только для тех организаций, которые имеют в собственности или на праве аренды небольшое число объектов автотранспорта, но и для тех, у которых транспортные услуги или производство автомобилей являются основной деятельностью.
Содержание
Глава 1. Сертификация в автомобилестроении7
1.1. Проведение сертификации7
1.2. Отражение расходов на сертификацию в бухгалтерском и налоговом учете8
Глава 2. Поступление автотранспортных средств11
2.1. Покупка транспортного средства12
2.1.1. Бухгалтерский учет12
2.1.2. Налог на добавленную стоимость (НДС)13
2.1.3. Регистрация в ГИБДД13
Постановка на учет в налоговой инспекции15
2.1.4. Налоговый учет приобретенного автомобиля15
2.1.5. Курсовые разницы при покупке автомобиля16
2.1.6. Кредит на покупку автотранспортного средства18
2.2. Принимаем авто как вклад в уставный капитал20
2.3. Автотранспорт получен по договору мены20
2.4. Получаем транспортное средство безвозмездно22
2.4.1. Правовые основы безвозмездных сделок22
2.4.2. Бухгалтерский учет безвозмездно полученного имущества23
2.4.3. Налоговый учет безвозмездно полученных транспортных средств24
2.4.4. Когда безвозмездно полученное транспортное средство не является внереализационным доходом28
2.4.5. НДС29
Глава 3. Аренда и лизинг29
3.1. Арендуем автомобиль29
Договор аренды транспортного средства N 2/0630
Предмет договора30
Права и обязанности сторон30
Порядок расчетов31
Срок действия договора31
Ответственность сторон31
3.1.1. Аренда без экипажа31
3.1.2. Аренда с экипажем32
3.1.3. Ремонт арендованных автотранспортных средств33
3.2. Пользуемся автотранспортным средством безвозмездно34
3.3. Личный автомобиль сотрудника36
3.3.1. Порядок выплаты компенсации36
3.3.2. Налогообложение компенсации за использование личного автомобиля37
3.3.3. Учет компенсаций при расчете налога на прибыль37
3.3.4. Учет компенсаций при расчете налога на доходы физического лица и страховых взносов38
3.3.5. Что же на самом деле выгоднее?40
3.4. Лизинг41
3.4.1. Регистрация в ГИБДД42
3.4.2. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций42
Автотранспортное средство учитывается на балансе лизингодателя42
Автотранспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя43
Амортизация лизингового имущества44
Глава 4. Амортизация47
4.1. Основные средства47
Объекты амортизации47
Классификация основных средств50
Оценка основных средств (план счетов)56
4.2. Нематериальные активы60
Первоначальная стоимость нематериальных активов62
Покупка нематериальных активов62
Создание нематериального актива63
Нематериальный актив получен безвозмездно64
Нематериальный актив получен по бартеру64
Глава 5. Расходы на содержание транспорта66
5.1. Учет запасных частей и агрегатов66
5.1.1. Как учесть изношенные детали и запчасти66
5.1.2. Складской учет запасных частей67
5.1.3. Восстановление и ремонт агрегатов и узлов67
5.2. Учет автомобильных шин68
5.2.1. Учет расходов на ремонт и восстановление шин70
5.2.2. Складской учет шин71
5.2.3. Порядок отражения в учете операций по продаже шин72
5.2.4. Как списать автомобильные шины73
Глава 6. Расходы на ремонт и модернизацию автотранспорта73
6.1. Отражение расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете74
6.2. Создание резерва предстоящих расходов на ремонт76
6.2.1. Создаем резерв в бухгалтерском учете76
6.2.2. Создаем резерв в налоговом учете79
Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта79
6.3. Дооборудование и модернизация81
6.4. Техосмотр и парковка84
6.4.1. Как учесть плату за проведение техосмотра84
6.4.2. Учет платы за парковку и стоянку автомобиля84
Глава 7. Страхование автотранспорта85
7.1. Обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО)85
7.2. Добровольное страхование автотранспорта87
7.3. Порядок получения страхового возмещения по ОСАГО89
Размер страхового возмещения90
7.4. Бухгалтерский и налоговый учет страховой выплаты91
Глава 8. Дорожно-транспортное происшествие92
8.1. Первые действия при ДТП92
8.2. Как провести автотехническую экспертизу94
Заявление на оценку ущерба от повреждения транспортного средства95
8.3. Учет расходов на восстановление авто при ДТП96
Возмещение вреда, причиненного при ДТП97
Если водитель вашего предприятия является виновником аварии98
Если ваше предприятие является стороной, пострадавшей в ДТП99
8.4. Порядок обращения в судебные органы100
Исковое заявление о возмещении ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием101
Глава 9. Транспортный налог102
9.1. Исчисление и уплата транспортного налога102
Льготы по транспортному налогу103
Как рассчитать налоговую базу104
Ставки транспортного налога105
Как рассчитать сумму налога106
Порядок уплаты транспортного налога107
Отчетность по транспортному налогу107
9.2. Бухгалтерский и налоговый учет107
Глава 10. Выбытие транспорта108
10.1. Продаем автомобиль109
Налоговый учет110
НДС114
Продажа основного средства, в первоначальной стоимости которого учитывался НДС114
10.2. Списание транспортных средств115
Какие документы необходимо оформить при списании транспортного средства115
Списание по причине физического износа116
4.5.3. Автомобиль угнали117
Если виновные установлены117
Виновные не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с виновника118
Как подарить авто своему работнику118
Глава 11. Соблюдение транспортного законодательства121
11.1. Лицензирование внутренних перевозок122
11.1.1. Как получить лицензию122
11.1.2. Учет затрат на приобретение лицензии124
11.1.3. Продление и изменение лицензии125
11.2. Ответственность за нарушения лицензионных требований125
Глава 12. Горючe-смазочные материалы126
12.1. Основные положения126
12.2. Учет поступления ГСМ на предприятие128
12.2.1. Приобретение горюче-смазочных материалов128
Приобретение ГСМ за наличный расчет на автозаправочных станциях128
Приказ по обществу с ограниченной ответственностью "ААА"129
О выдаче наличных денег под отчет129
Приобретение ГСМ в безналичном порядке132
Приобретение ГСМ по талонам132
Приобретение ГСМ по корпоративным картам135
Приобретение ГСМ по топливным картам137
12.2.2. Внесение ГСМ в счет вклада в уставный капитал140
12.2.3. Учет ГСМ, полученных безвозмездно141
12.2.4. Учет ГСМ, полученных в порядке товарообменных операций142
12.2.5. Методы формирования фактической стоимости ГСМ143
Учет ГСМ по фактической себестоимости144
Учет ГСМ по учетным ценам145
12.3. Хранение ГСМ148
12.3.1. Оперативно-складской учет ГСМ148
Отчет N 6 о движении ГСМ за февраль 2010 г.149
Отчет N 6 о движении ГСМ за февраль 2010 г.151
12.3.2. Особенности проведения инвентаризаций ГСМ153
12.4. Списание ГСМ в производство155
12.4.1. Способы исчисления фактической себестоимости ГСМ, списываемых на производство155
12.4.2. Документальное оформление расходования ГСМ155
Журнал снятия показания спидометра (и объема выполненной транспортной работы) за февраль 2010 г.160
12.4.3. Нормы расхода топлива или смазочного материала160
Приказ N 77/1 от 05.01.2010161
Акт Контрольного замера нормы расхода топлива Для автомобиля (марка)163
12.4.4. Бухгалтерский учет расходования горюче-смазочных материалов164
12.4.5. Особенности расходования ГСМ на арендованные транспортные средства165
12.4.6. Особенности расходования ГСМ на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях166
12.5. Реализация излишков ГСМ170
Глава 13. Организация бухучета у производителей автомобилей171
Глава 14. Учет имущества и обязательств автопроизводителя174
14.1. Основные средства174
14.1.1. Бухгалтерский учет основных средств176
14.1.2. Налоговый учет амортизируемого имущества181
14.2. Учет материально-производственных запасов182
14.2.1. Учет материалов на счетах бухгалтерского учета183
Способ учета материалов183
Порядок отражения материалов на счетах бухгалтерского учета192
Резервы под снижение стоимости материалов199
14.2.2. Формирование себестоимости материалов201
Себестоимость при покупке материалов201
Проценты по заемным средствам205
Транспортно-заготовительные расходы207
Организация самостоятельно изготавливает материалы208
Материалы внесены в счет вклада в уставный капитал208
Безвозмездно полученные материалы209
Материалы, полученные по бартеру210
Приобретение материалов по внешнеторговому контракту210
14.2.3. Налоговый учет материалов215
14.2.4. Оформление поступления и перемещения материалов216
14.2.5. Контроль наличия и сохранности материалов218
Инвентаризация материалов218
Сверка состояния оприходования и расходования материалов228
14.2.6. Особенности учета материалов при упрощенной системе налогообложения229
14.3. Учет затрат на производство авто230
14.3.1. Учет затрат основного производства232
14.3.2. Учет затрат вспомогательного производства234
14.3.3. Учет общепроизводственных расходов236
14.3.4. Учет общехозяйственных расходов237
14.3.5. Учет потерь от брака238
Внутренний брак238
Внешний брак242
Особенности учета НДС у продавца по возвращенному некачественному товару244
Особенности учета налога на прибыль у продавца по возвращенному некачественному товару244
14.4. Учет незавершенного производства245
14.4.1. Учет незавершенного производства в бухгалтерском учете245
14.4.2. Учет незавершенного производства в налоговом учете248
14.5. Учет НИОКР, не относящихся к нематериальным активам249
14.5.1. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР250
14.5.2. Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли256
Применение ПБУ 18/02258
14.6. Учет готовой продукции260
14.6.1. Учет готовой продукции по фактической себестоимости260
14.6.2. Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости261
14.7. Определение выручки от продажи готовой продукции в бухгалтерском учете264
14.8. Налогообложение организаций, занятых производством автомобилей266
14.8.1. Налог на добавленную стоимость267
14.8.2. Налог на прибыль274
Метод начисления274
Кассовый метод276
14.8.3. Акцизы281
Глава 1. Сертификация в автомобилестроении
1.1. Проведение сертификации
В России действует обязательная сертификация автотранспортных средств и комплектующих изделий в соответствии с принятыми Российской Федерацией международными обязательствами в этой сфере.
Перечень продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, установлен постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2009 г. N 982.
Так, в отношении изделий автомобильной промышленности обязательной сертификации подлежит огромное количество продукции, например, шины для легковых и грузовых автомобилей, охранные сигнализации, а также непосредственно автомобили грузовые и легковые, автобусы, прицепы и т.д.
Сертификация, в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее Федеральный закон "О техническом регулировании"), представляет собой форму подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Осуществляется сертификация органом по сертификации, которым может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, аккредитованные в установленном порядке для выполнения работ по сертификации.
Сертификация продукции проводится на основании договора между организацией и сертифицирующим органом, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25 Федерального закона "О техническом регулировании").
Соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров подтверждается сертификатом соответствия.
Согласно статье 25 Федерального закона "О техническом регулировании" сертификат соответствия включает в себя следующие данные:
- наименование и местонахождение заявителя;
- наименование и местонахождение изготовителя продукции, прошедшей сертификацию;
- наименование и местонахождение органа по сертификации, выдавшего сертификат соответствия;
- информацию об объекте сертификации, позволяющую идентифицировать этот объект;
- наименование технического регламента, на соответствие требованиям которого проводилась сертификация;
- информацию о проведенных исследованиях (испытаниях) и измерениях;
- информацию о документах, представленных заявителем в орган по сертификации в качестве доказательств соответствия продукции требованиям технических регламентов;
- срок действия сертификата соответствия.
Согласно обновленной Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 313-ФЗ статье 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" транспортные средства, изготовленные в Российской Федерации или ввозимые из-за рубежа сроком более чем на шесть месяцев и предназначенные для участия в дорожном движении на ее территории, а также составные части конструкций, предметы дополнительного оборудования, запасные части и принадлежности транспортных средств в части, относящейся к обеспечению безопасности дорожного движения, подлежат обязательной сертификации или декларированию соответствия в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании (пункт 1 статьи 15).
При этом ответственность изготовителя (продавца, исполнителя) транспортных средств, а также составных частей конструкций, предметов дополнительного оборудования, запасных частей и принадлежностей транспортных средств, подлежащих реализации на территории Российской Федерации, определяется законодательством Российской Федерации.
Обратите внимание, что после внесения изменения в конструкцию зарегистрированных транспортных средств, в том числе в конструкцию их составных частей, предметов дополнительного оборудования, запасных частей и принадлежностей, влияющих на обеспечение безопасности дорожного движения, необходимо проведение повторной сертификации или повторного декларирования соответствия (пункт 4 статьи 15 Федерального закона N 196-ФЗ).
Целями проведения сертификации являются также:
1) создание условий деятельности предприятий, учреждений, организаций и предпринимателей на едином товарном рынке Российской Федерации для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;
2) содействие потребителям в компетентном выборе продукции;
3) защита потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя);
4) контроль безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества.
Правила по проведению работ в системе сертификации механических транспортных средств и прицепов утверждены постановлением Госстандарта России от 1 апреля 1998 г. N 19. Данные правила распространяются, в частности, на легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы, составные части их конструкции и предметы дополнительного оборудования, запасные части и принадлежности.
Сертификация механических транспортных средств и запасных частей в общем случае предусматривает:
1) определение соответствия образца продукции требованиям нормативных документов;
2) проверку производства сертифицируемой продукции на наличие условий, обеспечивающих стабильный уровень характеристик и показателей, подтверждаемых испытаниями, проводимыми при сертификации;
3) признание имеющихся у заявителя сертификатов соответствия и других документов, подтверждающих соответствие продукции требованиям, предъявляемым при сертификации, полученных в других региональных или национальных системах сертификации;
4) выдачу "сообщения, касающегося официального утверждения по типу конструкции" или сертификата соответствия, а также выдачу "одобрения типа транспортного средства";
5) инспекционный контроль на соответствие выпускаемой продукции требованиям, предъявляемым при сертификации.
Срок действия сертификата соответствия, как правило, не превышает трех лет. В случае принятия решения о продлении срока действия сертификата выдается новый сертификат.
1.2. Отражение расходов на сертификацию в бухгалтерском и налоговом учете
В соответствии со статьей 26 Федерального закона "О техническом регулировании" орган по сертификации устанавливает стоимость работ на основе утвержденной Правительством РФ методики определения стоимости таких работ. Стоимость работ по сертификации оплачивается заявителем.
Произведя расходы на сертификацию, организации не всегда правильно отражают их в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому остановимся на этих расходах несколько подробнее.
В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99) представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н, такие расходы первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и другом). Избранный порядок списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов, а затем списывать стоимость сертификата на затратные счета постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее) в течение срока действия сертификата.
В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Данный порядок предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, как в налоговом учете он будет признавать расходы на сертификацию продукции: либо равномерно в течение срока действия сертификата соответствия, либо единовременно, и избранный метод закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Заметим, что равномерное признание расходов на сертификацию позволит избежать налогоплательщику необходимости применения ПБУ 18/02, так как при этом варианте расходы на сертификацию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут признаваться одинаково. Единовременное же списание их в налоговом учете приведет к возникновению временных разниц.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) может быть:
- дата расчетов в соответствии с условиями договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции мы имеем договор между организацией и сертифицирующим органом, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25 Федерального закона "О техническом регулировании"). Следовательно, когда эти работы будут завершены, и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и организация имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы.
Вышеприведенная информация касается налогоплательщиков налога на прибыль, которые используют метод начисления.
А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.
Пример
Организация занимается производством легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя не более 1,0 л. В соответствии с законодательством РФ указанная продукция подлежит обязательной сертификации.
Организация подала заявку на получение сертификата соответствия. Сертификация проведена в марте текущего года. Расходы организации на обязательную сертификацию составили:
1) стоимость работ по сертификации 23 600 рублей (в том числе НДС - 3600 рублей);
2) стоимость автомобиля, переданного для испытаний в качестве образца - 80 000 рублей.
Сертификат соответствия выдан организации сроком на 3 года. Учетной политикой организации определено, что в бухгалтерском учете расходы на сертификацию списываются на затраты равномерно в течение срока действия сертификата. В целях налогообложения организация использует метод начисления, списание расходов производится равномерно в течение срока действия сертификата.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом:
В марте:
Дебет 76 Кредит 51
- 23 600 - оплачены расходы на сертификацию готовой продукции
Дебет 97 Кредит 76
- 20 000 - учтены расходы на сертификацию, в составе расходов будущих периодов
Дебет 19 Кредит 76
- 3600 - отражен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 - принят к вычету НДС
Дебет 97 Кредит 43
- 80 000 - списана стоимость автомобиля, переданного для проведения сертификации
Ежемесячно в течение срока действия сертификата:
Дебет 20 Кредит 97
- 2777,78 - отражены расходы по обязательной сертификации продукции, в части, приходящейся на текущий месяц
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание.
Оказание услуг по сертификации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. НДС, предъявленный заявителю за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета, на основании статей 171 и 172 НК РФ. Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика по мере принятия услуги к учету, то есть в момент отражения ее на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Согласно статье 172 НК РФ факт оплаты налогоплательщиком сумм налога, предъявленных ему продавцами (поставщиками), роли не играет. Иначе говоря, для применения вычета необходимо выполнение лишь следующих условий:
- товары, работы, услуги, имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемой деятельности;
- товары, работы, услуги, имущественные права приняты к учету;
- на руках у налогоплательщика имеется счет-фактура, заполненный надлежащим образом.
При этом вычеты производятся в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
Глава 2. Поступление автотранспортных средств
Время от времени каждая организация совершает дорогостоящие покупки. При этом выбирается самый выгодный вариант вложения денег. При покупке автотранспортного средства нужно учитывать множество факторов.
Предположим, что торговая фирма "Жаклин" расширяет свою деятельность и открывает еще один магазин. Для доставки товара решено приобрести автофургон "Газель". Как это сделать?
Во-первых, можно купить машину за счет собственных средств. Однако при одинаковой цене автомобиля у разных продавцов нужно учитывать, кто из них является плательщиком НДС. Лучше покупать машину у тех, кто начисляет этот налог. В этом случае частично расходы предприятия может компенсировать государство. Фактически покупатель уменьшает свой долг перед бюджетом на сумму налога.
Если предприятие покупает автомобиль у частного лица, не являющегося предпринимателем, получить вычет по НДС оно не может.
Приобретая машину, организация уменьшает и налог на прибыль. На стоимость автотранспортных средств начисляется амортизация, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Во-вторых, можно взять кредит или заем. При этом организация платит по долгам не сразу, а через некоторое время, следовательно, кредит может принести немалую прибыль.
За привлеченные средства надо платить. Но такие платежи учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, организация может вложить свои средства в производство или торговлю, а это позволит получить дополнительную прибыль.
Деньги возвращаются кредитору через какое-то время. И к моменту возврата они частично обесценятся.
В-третьих, грузовик можно взять в лизинг. При этом фирма станет его собственником только через определенный в договоре срок. Учитывать на своем балансе лизинговое имущество может как лизингодатель, так и лизингополучатель. Только это условие необходимо сразу оговорить в договоре.
Тем не менее, фирмам выгодно получать основное средство в лизинг. Амортизацию по такому транспортному средству можно начислять в три раза быстрее. В зависимости от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, этим правом может воспользоваться как лизингодатель, так и лизингополучатель. А лизинговые платежи уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, чтобы обзавестись автотранспортным средством, можно использовать любой вариант его приобретения. На наш взгляд, выгоднее всего купить автотранспортное средство по договору лизинга. Если же это сделать не удается, то целесообразно взять кредит на приобретение автомобиля. И, наконец, если кредит взять невозможно, придется покупать транспорт за счет собственных средств.
Автомобиль можно арендовать. Однако в этом случае предприятие не получает машину в собственность. Кроме того, стоимость аренды может увеличиться. Такой способ не стоит использовать организациям, которым транспорт нужен постоянно. Зато подходит тем организациям, которым автомобиль нужен время от времени. И опять гораздо выгоднее арендовать у организации, которая является плательщиком НДС.
Мы перечислили наиболее распространенные варианты. Теперь рассмотрим каждый из них подробнее с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.
2.1. Покупка транспортного средства
Покупка транспортного средства, независимо от того, новое оно или бывшее в употреблении, осуществляется по договору купли-продажи. Фирму, в которой выгоднее всего приобрести автомобиль, найдет руководитель предприятия, технические данные оценит водитель. Отражение же покупки автомобиля в учете - задача бухгалтера.
Приобретая автотранспортные средства, организация получает от поставщика счет-фактуру и накладную, подтверждающую количество, стоимость и факт передачи приобретенного имущества, а также техническую документацию.
2.1.1. Бухгалтерский учет
Приобретаемый организацией автомобиль принимается к бухгалтерскому учету как объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Поэтому его первоначальная стоимость отражается на счете 01 "Основные средства".
Первоначальная стоимость автомобиля складывается из всей совокупности затрат на приобретение (п. 8 ПБУ 06/01). Такими затратами, например, могут быть:
- сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу;
- сумма, уплаченная за доставку автомобиля в организацию;
- таможенные пошлины;
- вознаграждения посредникам;
- регистрационные сборы и другие расходы, связанные с регистрацией в ГИБДД;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.
Все расходы на приобретение автомобиля учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Проводки, связанные с приобретением автомобиля, будут такими:
Дебет 08 Кредит 60
- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.
Затем, когда предприятие вводит автомобиль в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01 "Основные средства". В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
Дебет 01 Кредит 08
- автомобиль введен в эксплуатацию.
Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме ОС-1. Согласно этим документам, в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме ОС-6. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
2.1.2. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке (статьи 171-172 Налогового кодекса РФ).
Для того, чтобы возместить НДС, должны быть выполнены следующие условия:
- автомобиль оприходован на баланс организации;
- стоимость автомобиля оплачена поставщику;
- автомобиль приобретен для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
- на приобретенный автомобиль есть счет-фактура, в котором указана сумма налога.
Если автомобиль будет использоваться для осуществления деятельности, которая НДС не облагается, то сумма налога к вычету не принимается, а увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (ст. 170 Налогового кодекса РФ). Это может быть в том случае, когда организация:
- освобождена от обязанности платить НДС;
- производит льготируемую продукцию;
- реализует свои товары за пределами России.
В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость отражаются следующим образом:
Дебет 19 Кредит 60
- на основании полученного счета-фактуры учтен НДС по затратам, связанным с приобретением автомобиля;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
Вполне возможно, что организация, которая продала свое основное средство, выставит счет-фактуру, где будет указан НДС, начисленный не на полную стоимость автотранспортного средства, а лишь на часть этой стоимости. Это означает, что у предыдущего владельца данный объект учитывался по стоимости, включающей "входной" НДС.
В таких случаях налогом облагается только разница между ценой реализуемого имущества и его остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Причем НДС в этом случае рассчитывают так. Сначала умножают указанную разницу на 18, а затем делят полученный результат на 118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Пример
ООО "Верея" приобрело микроавтобус за 559 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля составляла 500 000 руб. У продавца стоимость автомобиля включала сумму входного НДС.
При продаже в счете-фактуре была указана сумма НДС в размере 9000 руб. ((559 000 руб. - 500 000 руб.) : 118 х 18). Эту сумму ООО "Верея" сможет принять к налоговому вычету. А первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете будет составлять 550 000 руб. (559 000 руб. - 9000 руб.).
2.1.3. Регистрация в ГИБДД
Купив новый автомобиль, фирма должна зарегистрировать его в государственной автоинспекции - ГИБДД. В противном случае транспортное средство не будет допущено к дорожному движению (ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ"). Правила регистрации автомобилей в ГИБДД установлены приказом МВД от 24 ноября 2008 г. N 1001.
На нее отводится пять дней после приобретения машины или в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Если предприятие в этот срок не уложится, его могут оштрафовать на сумму от одной до трех тысяч рублей (ст. 19.22 КоАП). Потребовать уплатить штраф в размере от 100 до 300 рублей могут и с должностных лиц провинившейся фирмы.
Регистрировать автомобили в ГИБДД нужно по месту регистрации предприятия. Если же машина приобретена для филиала или представительства, то ее можно поставить на учет по месту нахождения этого подразделения.
Регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическим и физическим лицам, производится на основании паспортов транспортных средств, заключенных в установленном порядке договоров либо иных документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и подтверждающих возможность допуска их к участию в дорожном движении по дорогам общего пользования на территории Российской Федерации (п. 8 Правил).
Затраты на регистрацию в ГИБДД включаются организацией в фактические расходы на приобретение автомобиля (п. 8 ПБУ 06/01) и увеличивают первоначальную стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете.
Поскольку все автомобили подлежат государственной регистрации в ГИБДД, проводку по дебету счета 01 нужно делать после того, как такая регистрация проведена.
Пример
ООО "Валентин" приобрело по договору купли-продажи новый легковой автомобиль ВАЗ-21099. Стоимость автомобиля, согласно договору с продавцом - 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Услуги сторонней организации, которая доставила автомобиль, стоят 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Валентин" были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 2000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - оприходован автомобиль на балансе организации (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - оплачен счет продавца;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражены расходы на доставку автомобиля (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 76
- 1800 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку;
Дебет 76 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачены услуги по доставке автомобиля.
За регистрацию автомобиля в ГИБДД (технический осмотр, получение свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков) было заплачено 1000 руб.
Дебет 71 Кредит 50
- 1000 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрационных сборов;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 1000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости автомобиля на основании авансового отчета подотчетного лица.
Когда автомобиль будет введен в эксплуатацию, необходимо сделать такие проводки:
Дебет 01 Кредит 08-4
- 211 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб. + 1000 руб.) - автомобиль зачислен в состав основных средств организации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 37 800 руб. (36 000 руб. + 1800 руб.) - произведен налоговый вычет.
Постановка на учет в налоговой инспекции
Регистрация в ГИБДД - не последняя формальность, которую нужно соблюсти предприятию, ставшему владельцем автомобиля. В соответствии со статьей 83 Налогового кодекса РФ фирма должна встать на налоговый учет по месту нахождения своего транспортного средства. Однако на практике это делать не обязательно. Ведь место нахождения автомобиля совпадает с местом регистрации предприятия или местом нахождения его филиала. И там, и там фирма уже числится на налоговом учете, и оштрафовать ее за то, что она не встала повторно на учет в той же самой налоговой инспекции, налоговики не могут.
2.1.4. Налоговый учет приобретенного автомобиля
В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства тоже определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД в целях налогообложения можно учесть по-разному:
- включить в первоначальную стоимость транспортного средства;
- включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
С одной стороны, расходы на регистрацию в ГИБДД можно расценить как расходы, которые связаны с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Ведь не зарегистрировав автомобиль в Госавтоинспекции, организация не может использовать транспортное средство.
С другой стороны, плата за регистрацию в ГИБДД может рассматриваться как сумма сбора, начисленная и уплаченная в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Напомним, что сбором считается обязательный взнос, который взимается с организации и физических лиц государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами. Уплата этого взноса является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).
Сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД подходит под это определение.
Как видим, налоговое законодательство предлагает учет расходов на регистрацию в ГИБДД по разным статьям. Поэтому у организации есть право выбора одного из этих вариантов.
На наш взгляд, затраты на регистрацию в ГИБДД предпочтительнее учесть в составе прочих расходов и списать в текущем отчетном периоде.
Некоторые бухгалтеры стремятся к сближению бухгалтерского и налогового учета. Им удобнее учитывать сборы на регистрацию в первоначальной стоимости приобретенного транспортного средства. В этом случае бухгалтерская и налоговая первоначальная стоимость объектов будет совпадать.
Тот вариант учета расходов на регистрацию автомобиля в ГИБДД, который подойдет вашей организации, необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения. О выбранном порядке учета этих расходов организация может проинформировать налоговые органы, представляя вместе с бухгалтерской отчетностью учетную политику для целей налогообложения на следующий год.
Если ваша организация приобрела автомобиль в середине года, а в учетной политике в целях налогообложения не указан порядок учета расходов на регистрацию транспортных средств в ГИБДД, бухгалтер может дополнить учетную политику.
Пример
Используем условия предыдущего примера. В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составит 210 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб.). А расходы на регистрацию в ГИБДД в размере 1000 руб. бухгалтер ООО "Валентин" включил в состав расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. На сумму образовавшейся налогооблагаемой временной разницы бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом МНС РФ от 19 ноября 2002 N 114н. В бухгалтерском учете ООО "Валентин" необходимо сделать такую запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 200 руб. (1000 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
2.1.5. Курсовые разницы при покупке автомобиля
Сейчас довольно часто продавцы устанавливают цену автомобиля в условных единицах. Такое право им предоставила статья 317 Гражданского кодекса РФ. Однако оплата производится все равно в рублях по курсу, который установлен продавцом.
Если цена автомобиля в договоре купли-продажи указана в условных единицах, а оплата при покупке производится в рублях, то на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникают курсовые разницы.
При отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц, возможны два варианта. Если курсовая разница образовалась до того, как транспортное средство введено в эксплуатацию, то отражать ее надо на счете 08-4. При этом отрицательные курсовые разницы уменьшают, а положительные курсовые разницы увеличивают первоначальную стоимость автомобиля.
Пример
ООО "Колизей" приобрело грузовой автомобиль у ЗАО "Автосалон" за 17 700 у.е., в том числе НДС - 2700 у.е. Согласно договору купли-продажи, курс условной единицы равен курсу США. На дату оприходования автомобиля курс доллара США составлял 28,3 руб., а на дату оплаты - 28,5 руб. Автомобиль был введен в эксплуатацию после его оплаты.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 424 500 руб. (15 000 руб. х 28,3 руб./у.е.) - отражена покупная стоимость автомобиля;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 76 410 руб. (2700 руб. х 28,3 руб./у.е.) - отражена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 504 450 руб. (17 700 руб. х 28,5 руб./у.е.) - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 3000 руб. (15 000 у.е. х (28,5 руб./у.е. - 28,3 руб./у.е.)) - увеличена стоимость автомобиля на отрицательную курсовую разницу;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 540 руб. (2700 у.е. х (28,5 руб./у.е. - 28,3 руб./у.е.)) - начислен НДС с отрицательной курсовой разницы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 76 950 руб. (76 410 руб. + 540 руб.) - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 01 Кредит 08
- 427 500 руб. (424 500 руб. + 3000 руб.) - автомобиль введен в эксплуатацию.
Если же курсовая разница образовалась после введения автотранспортного средства в эксплуатацию, то включить ее в первоначальную стоимость приобретенного объекта нельзя.
О том, как учитывать такие курсовые разницы, прямого указания в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому мы предлагаем включать отрицательные курсовые разницы в расходы будущих периодов и отражать на счете 97. А положительные курсовые разницы нужно включить в доходы будущих периодов и отнести на счет 98. В дальнейшем курсовые разницы следует включать в состав расходов пропорционально начисленной по объекту амортизации.
Пример
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что автомобиль был введен в эксплуатацию до его оплаты поставщику. Ежемесячная сумма амортизации по грузовому автомобилю составляет 3537,5 руб. При этом используется линейный метод.
Тогда проводки в бухгалтерском учете будут такие:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 424 500 руб. (15 000 руб. х 28,3 руб./у.е.) - отражена покупная стоимость автомобиля;
Дебет 19 Кредит 60
- 76 410 руб. (2700 руб. х 28,3 руб./у.е.) - отражена сумма НДС;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 424 500 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию;
Дебет 60 Кредит 51
- 504 450 руб. (17 700 руб. х 28,5 руб./у.е.) - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля;
Дебет 97 Кредит 60
- 3000 руб. (15 000 у.е. х (28,5 руб./у.е. - 28,3 руб./у.е.)) - отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 540 руб. (2700 у.е. х (28,5 руб./у.е. - 28,3 руб./у.е.)) - начислен НДС с отрицательной курсовой разницы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 76 950 руб. (76 410 руб. + 540 руб.) - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Колизей" до полного погашения стоимости грузового автомобиля делаются следующие записи:
Дебет 26 Кредит 02
- 3537,5 руб. - отражена сумма начисленной ежемесячной амортизации;
Дебет 26 Кредит 97 субсчет "Отрицательная курсовая разница"
- 25 руб. (3537,5 руб. : 424 500 руб. х 3000 руб.) - списана курсовая разница пропорционально сумме начисленной амортизации.
В налоговом учете суммовые разницы бывают лишь у тех организаций, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления. Если же предприятие рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом, то у него в налоговом учете суммовых разниц не образуется (п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Суммовые разницы в налоговом учете включаются в состав внереализационных (налоговых) доходов или расходов в тот момент, когда они образовались.
Пример
Используем условия предыдущих примеров. В налоговом учете первоначальная стоимость грузовика составит 424 500 руб. А курсовая разница в размере 3000 руб. будет включена в состав налоговых внереализационных расходов того месяца, когда грузовой автомобиль был оплачен. Причем это справедливо для обоих предыдущих примеров.
Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Колизей" не совпадает. На сумму образовавшейся налогооблагаемой временной разницы бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство. В связи с этим бухгалтер сделает такую запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 600 руб. (3000 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
2.1.6. Кредит на покупку автотранспортного средства
Не всегда организации хватает собственных денег на приобретение транспорта. Поэтому можно взять в банке кредит. В зависимости от срока, на который заключается кредитный договор, полученный заем отражается в бухгалтерском учете на разных счетах. Если кредит получен на срок до 12 месяцев, то он считается краткосрочным и учитывается на счете 66. Займы, привлеченные на срок более одного года, считаются долгосрочными и учитываются на счете 67. Сумма привлеченных средств отражается по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетом 51.
Полученный заем не включается в налогооблагаемую прибыль. Ведь средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы (ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Что касается процентов за пользование кредитом, то по правилам бухгалтерского учета они расцениваются как прочие расходы (ПБУ 10/99 и ПБУ 15/08). Размер процентов также отражается на счете 66 или 67. Для удобства можно открыть два субсчета:
- "Расчеты по кредиту";
- "Расчеты по начисленным процентам".
До момента принятия транспортного средства к бухгалтерскому учету, то есть до его введения в эксплуатацию, сумму начисленных процентов следует относить не на прочие расходы, а на увеличение стоимости приобретенного автомобиля. Значит, часть процентов списывается на счет 08-4. После ввода транспортного средства в эксплуатацию начисленные проценты включаются в состав прочих расходов.
Пример
Для покупки микроавтобуса ООО "Карусель" 1 сентября 2010 года взяло в банке кредит в размере 300 000 руб. на срок 6 месяцев под 18% годовых. Срок погашения кредита 1 марта 2011 года. Проценты за пользование кредитом уплачиваются ежемесячно в размере
4500 руб. (300 000 руб. х 18% : 12 мес.).
Микроавтобус был оплачен поставщику 1 сентября 2010 года, а получен только 5 октября 2010 года.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
1 сентября 2010 года
Дебет 51 Кредит 66
- 300 000 руб. - получены денежные средства по кредиту;
Дебет 60 Кредит 51
- 300 000 руб. - перечислен аванс на покупку микроавтобуса;
1 октября 2010 года
Дебет 08-4 Кредит 66
- 4500 руб. - начислены проценты за сентябрь;
Дебет 66 Кредит 51
- 4500 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом за сентябрь;
5 октября 2010 года
Дебет 08-4 Кредит 60
- 300 000 руб. - получен микроавтобус;
Дебет 01 Кредит 08
- 304 500 руб. (300 000 руб. + 4500 руб.) - микроавтобус введен в эксплуатацию.
1 ноября, 1 декабря 2010 года, 1 января, 1 февраля и 1 марта 2011 года начисление процентов отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 4500 руб. - отнесены к прочим расходам проценты за месяц;
Дебет 66 Кредит 51
- 4500 руб. - перечислены начисленные проценты;
1 марта 2011 года
Дебет 66 Кредит 51
- 300 000 руб. - возвращена сумма кредита.
В налоговом учете проценты по кредитам всегда относятся к внереализационным расходам независимо от того, введено основное средство в эксплуатацию или нет (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, отражают начисленные проценты в составе расходов в конце отчетного периода независимо от фактического срока уплаты процентов. Предприятия, применяющие кассовый метод, включают проценты в состав налоговых внереализационных расходов после их уплаты.
Вместе с тем не все начисленные проценты организация может учесть в целях налогообложения. Для того чтобы признать проценты расходами, их нужно рассчитать с учетом требований, изложенных в статье 269 Налогового кодекса РФ.
Эта статья предусматривает два способа определения процентов по договорам кредита и займа, на которые можно увеличить расходы. Первый способ заключается в том, что организации могут включить в расходы проценты тому или иному договору кредита при условии, что их размер несущественно отличается от процентов, взимаемых по другим аналогичным договорам. Это отклонение не должно превышать 20 процентов как в сторону повышения (1,2), так и в сторону понижения (0,8) от среднего уровня процентов. При этом аналогичными считаются те кредиты и займы, которые получены в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Для сравнения берутся кредиты и займы, полученные в одном отчетном периоде.
При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходами, определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ. По рублевым кредитам и займам к расходам относятся проценты, которые не превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Обратите внимание! Проценты включаются в расходы независимо от того, просрочен или нет кредит, то есть независимо от установленных сроков возврата привлеченных средств.
2.2. Принимаем авто как вклад в уставный капитал
Обычно вклады в уставный капитал учредители вносят деньгами. Однако такие вклады могут быть внесены и неденежными средствами. Например, вкладом в уставный капитал может быть основное средство - автомобиль или автобус. Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения в двух случаях:
- при формировании уставного капитала страховой организации (допускаются только денежные вклады);
- при формировании уставного капитала коммерческих банков и других кредитных организаций (устанавливается предельный размер неденежной части уставного капитала).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она определяется на основании ПБУ 6/01. В соответствии с пунктом 9 этого документа первоначальная стоимость транспортных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, равна их денежной оценке, установленной учредителями (участниками) организации. Кроме того, в первоначальную стоимость автотранспортного средства можно включать фактические затраты организации на его доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, а также сумму регистрационного сбора, уплаченного в ГИБДД при регистрации полученного транспортного средства.
Если стоимость доли учредителя общества с ограниченной ответственностью, внесенной транспортным средством, превышает 20 000 рублей, то для оценки имущества необходимо пригласить независимого оценщика (ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Для оценки неденежного вклада учредителя акционерного общества необходимо привлекать независимого оценщика в любом случае, независимо от стоимости транспортного средства, вносимого в виде вклада в уставный капитал АО. Учредители и совет директоров не смогут оценить имущество дороже, чем независимый оценщик (Федеральный закон "Об акционерных обществах").
На основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией. Поэтому такая операция не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Затраты на доставку транспортных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, учитываются в их первоначальной стоимости без учета налога на добавленную стоимость. Сумма НДС по указанным затратам, уплаченная подрядчику, подлежит учету на счете 19 и может быть принята к вычету, если выполнены все условия для этого.
Стоимость транспортного средства, полученного в виде взноса в уставный капитал, не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
2.3. Автотранспорт получен по договору мены
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). При этом товары, подлежащие обмену, признаются равноценными, если договором не предусмотрено другое.
К договору мены применяются правила договора о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ).
Однако порядок отражения в учете операций, связанных с приобретением транспортных средств в рамках договора мены, отличается от порядка отражения этих операций, осуществляемых на основании договора купли-продажи.
Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение основных средств от контрагента и отгрузка основных средств контрагенту.
Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.
Право собственности на приобретаемое основное средство переходит к организации только после того, как она исполнит свои обязательства по договору мены: передаст другой стороне имущество, указанное в договоре (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, транспортное средство, поступившее по договору мены, приходуется организацией на баланс, только при условии, что эта организация уже произвела встречную отгрузку товаров в адрес второй стороны. В противном случае стоимость полученного основного средства должна учитываться организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Первоначальная стоимость транспортных средств, полученных в рамках товарообменной операции, определяется на основании пункта 11 ПБУ 6/01. Она равна стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров.
Задолженность предприятия перед поставщиком товаров по договору мены, отражаемая по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", определяется в аналогичном порядке (ПБУ 10/99).
Кроме того, в первоначальную стоимость транспортных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, а также сбор за регистрацию в ГИБДД (п. 12 ПБУ 6/01).
Бывают случаи, когда установить стоимость передаваемых ценностей невозможно. Тогда стоимость транспортных средств, полученных организацией по договору мены, определяют, исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты транспортных средств. Например, по рыночной цене на дату совершения сделки.
Сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная предприятием при приобретении основных средств по договору мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Пример
В январе 2010 г. ЗАО "Агрегат" заключило договор мены с ООО "Прогресс" о получении легкового автомобиля в обмен на фрезерный станок. Обмен признан равноценным.
ЗАО "Агрегат" является владельцем фрезерного станка. Его первоначальная стоимость составляет 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 10 000 руб. Рыночная цена на аналогичный фрезерный станок составляет 132 000 руб., в том числе НДС - 22 000 руб.
Легковой автомобиль был передан в феврале 2010 г.
В бухгалтерском учете ЗАО "Агрегат" делается следующая проводка:
Дебет 002
- 132 000 руб. - отражена рыночная стоимость полученного по договору мены автомобиля.
В марте 2010 г. ЗАО "Агрегат" передало фрезерный станок. ЗАО "Агрегат" заплатило сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД в размере 700 руб.
При этом поступление трансформатора по договору мены было отражено в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 132 000 руб. - отражена договорная стоимость фрезерного станка;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость фрезерного станка;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 110 000 руб. - списана остаточная стоимость фрезерного станка;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 22 000 руб. - рассчитана сумма НДС;
Кредит 002
- 132 000 руб. - списана стоимость легкового автомобиля с забалансового счета;
Дебет 76 Кредит 51
- 700 руб. - оплачен сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 110 000 руб. - отражена стоимость полученного легкового автомобиля;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 22 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от поставщика автомобиля;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 700 руб. - плата за регистрацию в ГИБДД включена в первоначальную стоимость автомобиля;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 110 700 руб. - легковой автомобиль принят в состав основных средств;
Дебет 62 Кредит 60
- 132 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 19 880 руб. ((120 000 руб. - 10 000 руб.) х 18%) - принята к вычету сумма НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.
2.4. Получаем транспортное средство безвозмездно
2.4.1. Правовые основы безвозмездных сделок
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 Гражданского кодекса РФ).
Примером безвозмездного договора является договор дарения. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Отметим, что сделка, оформленная договором дарения, по которому производится встречная передача вещи, дарением не признается. Данный договор является притворной сделкой, совершенной с целью прикрыть другую (бартерную) сделку. Согласно статье 170 Гражданского кодекса РФ, такая сделка является ничтожной.
Получая в подарок транспортное средство, организация должна заключить договор с тем, кто ей дарит имущество. Однако в этом случае законодательством установлены некоторые ограничения.
В отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается. Исключение составляют подарки, стоимость которых не превышает 500 рублей (п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Такое же ограничение действует и в том случае, если дарителем является индивидуальный предприниматель.
Если же стоимость подарка составляет более 500 руб., то сделка признается ничтожной (ст. 168 Гражданского кодекса РФ), и стороны обязаны возвратить полученное, если одно из заинтересованных лиц подаст соответствующий иск в суд. Сделать это можно в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи автотранспорта (п. 1 ст. 181 Гражданского кодекса РФ). Заинтересованным лицом считаются собственники организации, в том числе акционеры и т.п. Кроме того, к ним относятся и налоговые органы.
А вот физические лица и некоммерческие организации могут дарить фирме любые дорогостоящие подарки.
Кроме того, существует и еще одно исключение. Общество с ограниченной ответственностью может получить безвозмездно основное средство от своего учредителя. Учредителями общества могут быть как физические, так и юридические лица. В соответствии со статьей 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" разрешает участникам такого общества вносить вклады в его имущество в случае, если это предусмотрено уставом, а решение о внесение вклада принимает общее собрание учредителей.
2.4.2. Бухгалтерский учет безвозмездно полученного имущества
На баланс безвозмездно полученное основное средство приходуется по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях. Она определяется исходя из цен на такое же или аналогичное имущество на дату принятия на учет транспортного средства.
Для определения рыночных цен товаров используются биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю территории, а также официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные товары:
- информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;
- информация о рыночных ценах, доведенная до сведения общественности СМИ.
Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или экспертным путем. В качестве документального подтверждения могут послужить прайс-листы торговых организаций (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Если же оценку проводил эксперт, то в бухгалтерию необходимо представить соответствующий отчет со всеми расчетами. К отчету можно приложить копию лицензии, которая подтверждает право эксперта на осуществление оценочной деятельности.
В первоначальную стоимость автотранспортного средства, полученного безвозмездно, включаются также фактические расходы организации на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 06/01).
Купив новый автомобиль, фирма должна зарегистрировать его в государственной автоинспекции - ГИБДД. В противном случае транспортное средство не будет допущено к дорожному движению (ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").
Затраты на регистрацию в ГИБДД включаются организацией в фактические расходы на приобретение автомобиля (п. 8 ПБУ 06/01) и увеличивают первоначальную стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете.
Все расходы, связанные с поступлением автомобиля, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Затем, когда предприятие вводит автомобиль в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01 "Основные средства".
Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме ОС-1. Согласно этим документам, в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме ОС-6. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 N 71а.
Безвозмездно полученные транспортные средства являются прочим доходом организации (п. 8 ПБУ 9/99 "Учет доходов организации"). Однако включать их стоимость во прочие доходы нужно не в момент получения транспортного средства, а по мере списания на счета учета затрат на производство, то есть по мере начисления амортизации.
Амортизация по автотранспортным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01), и производится ежемесячно до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета.
2.4.3. Налоговый учет безвозмездно полученных транспортных средств
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных транспортных средств в налоговом учете определяется точно так же, как и в бухгалтерском учете.
Различие состоит лишь в том, что в бухгалтерском учете рыночная стоимость может быть ниже остаточной стоимости у передающей стороны. А вот в налоговом учете - нет.
Напомним, что остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Эти сведения нужно взять из данных налогового учета организации-дарителя. Для этого передающая сторона должна представить соответствующую справку. Или же сведения об остаточной стоимости автотранспортного средства можно отразить в акте приема-передачи.
Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД в целях налогообложения можно учесть по-разному:
- включить в первоначальную стоимость транспортного средства;
- включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В налоговом учете безвозмездно полученное транспортное средство признается амортизируемым имуществом (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Начислять амортизацию по этому объекту необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Рыночная стоимость больше или равна остаточной стоимости передаваемого имущества
Если рыночная цена безвозмездно полученных транспортных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и равна рыночной цене.
Пример
ЗАО "Красная горка" является учредителем ООО "Сократ". По Уставу участники ООО "Сократ" обязаны вносить вклады в его имущество. Основываясь на решении общего собрания участников, ЗАО "Красная горка" в феврале 2010 года безвозмездно передало ООО "Сократ" грузовой автомобиль. Его рыночная стоимость составила 84 000 руб. При регистрации в ГИБДД был уплачен сбор в размере 1000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Сократ" были сделаны следующие проводки:
Дебет 08-4 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"
- 84 000 руб. - оприходован грузовой автомобиль по рыночной цене с учетом НДС на основании акта приемки-передачи;
Дебет 76 Кредит 51
- 1000 руб. - перечислен сбор за регистрацию грузовика в ГИБДД;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 1000 руб. - сбор за регистрацию включен в первоначальную стоимость основного средства;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.) - грузовой автомобиль введен в эксплуатацию.
Ежемесячно в бухгалтерском учете надо делать записи.
В этом же месяце автомобиль был зарегистрирован в ГИБДД и введен в эксплуатацию.
Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования грузовика составляет 7 лет (84 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.). В марте 2010 года в бухгалтерском учете ООО "Сократ" были сделаны такие проводки:
Дебет 26 Кредит 02
- 1011,9 руб. - начислена амортизация по грузовому автомобилю;
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.
Предположим, что остаточная стоимость грузового автомобиля по данным налогового учета ЗАО "Красная горка" составляет 75 000 руб. Так как этот показатель оказался ниже рыночной стоимости грузовика, следовательно, ООО "Сократ" примет автомобиль к налоговому учету по рыночной стоимости.
Вариант 1.
Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД бухгалтер ООО "Сократ" включит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В результате стоимость безвозмездно полученного автотранспортного средства будет в бухгалтерском учете равна 85 000 руб., в налоговом учете - 84 000 руб.
Если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то бухгалтеру принимающей стороны нужно отразить различия между данными бухгалтерского и налогового учета. Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД являются временной налогооблагаемой разницей, на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 200 руб. (1000 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
ООО "Сократ" установило срок полезного использования автотранспортного средства, полученного безвозмездно, в целях налогового учета в размере 7 лет. Амортизация начисляется линейным способом.
Поэтому ежемесячно бухгалтер ООО "Сократ" будет начислять амортизацию по грузовику в целях налогообложения в размере 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.).
Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД включаются в расходы постепенно в течение срока полезного использования автомобиля (1000 руб. : 84 мес. = 11,9 руб.). Поэтому сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете на 11,9 руб. (1011,9 руб. - 1000 руб.).
Следовательно, ежемесячно бухгалтер будет погашать часть сформированного отложенного налогового обязательства:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2,38 руб. (11,9 руб. х 20%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.
Вариант 2.
Предположим, что расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД бухгалтер ООО "Сократ" в целях налогообложения включит в первоначальную стоимость безвозмездно полученного грузовика.
В результате стоимость безвозмездно полученного автотранспортного средства в бухгалтерском и в налоговом учете будет одинаковой - 85 000 руб.
ООО "Сократ" установил о срок полезного использования автотранспортного средства, полученного безвозмездно, в целях налогового учета в размере 7 лет. Амортизация начисляется линейным способом.
Поэтому ежемесячно бухгалтер ООО "Сократ" будет начислять амортизацию по грузовику в целях налогообложения в размере 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес).
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ) в момент фактического получения имущества на дату подписания сторонам акта приема-передачи (подп. 1 п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Если стоимость транспортного средства, полученного безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то по ПБУ 18/02 в бухучете возникает вычитаемая временная разница. Она образуется из-за того, что стоимость безвозмездного имущества увеличивает налоговую прибыль единовременно, а прибыль в целях бухгалтерского учета она будет увеличивать равномерно в течение периода начисления амортизации.
Пример
В феврале 2010 года в бухгалтерском учете ООО "Сократ" стоимость безвозмездно полученного грузовика была учтена в составе доходов будущих периодов, а в целях налогообложения стоимость грузовика в размере 84 000 руб. была включена в состав внереализационных доходов предприятия. В результате возникла вычитаемая временная разница, на основании которой был сформирован отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 16 800 руб. (84 000 руб. х 20%) - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.
По мере начисления амортизации стоимость грузовика будет включаться в доходы предприятия. Ежемесячно, начиная с марта 2010 года, бухгалтер делает такую проводку:
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1
- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.
Одновременно погашается часть отложенного налогового актива в размере 200 руб. ((84 000 руб. : 84 мес.) х 20%), которая будет полностью списана через 84 месяца (200 х 84 мес. = 16 800 руб.). Запись в бухгалтерском учете ООО "Сократ" будет такая:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 200 руб. - погашена часть отложенного налогового актива.
Рыночная стоимость меньше остаточной стоимости передаваемого имущества.
Если величина остаточной стоимости превышает рыночную цену полученного транспортного средства, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признана именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по автомобилю разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.
Пример
Используем условия предыдущего примера.
Предположим, что согласно справке, которую выдало ЗАО "Красная горка", остаточная стоимость грузового автомобиля составляет 100 000 руб. Получается, что рыночная стоимость автомобиля (84 000 руб.) меньше, чем его остаточная стоимость.
Вариант 1.
В налоговом учете расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД бухгалтер ООО "Сократ" включит в первоначальную стоимость автотранспортного средства.
Следовательно, первоначальная стоимость грузовика в бухгалтерском учете составит 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете будет равна 101 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб.).
В феврале 2010 года в бухгалтерском учете ООО "Сократ" стоимость безвозмездно полученного грузовика была учтена в составе доходов будущих периодов, а в целях налогообложения стоимость грузовика в размере 100 000 руб. была включена в состав внереализационных доходов предприятия. В результате возникла вычитаемая временная разница, на основании которой был сформирован отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.
Ежемесячно, начиная с марта 2010 года, бухгалтер включает в состав доходов рыночную стоимость грузового автомобиля. При этом он делает такую проводку:
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1
- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.
Одновременно он списывает часть сформированного отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 200 руб. (1000 руб. х 20%) - списана часть отложенного налогового актива.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.), а в налоговом учете - 1202,38 руб. (101 000 руб. : 84 мес.).
Остаточная стоимость грузового автомобиля по данным передающей стороны превышает его рыночную стоимость на 16 000 руб. (100 000 руб. - 84 000 руб.). В течение срока полезного использования эта сумма включается в расходы в целях налогообложения в размере 190,48 руб. (16 000 руб. : 84 мес. или 1202,38 руб. - 1011,9 руб.). Одновременно погашается часть отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 38,096 руб. (190,48 руб. х 20%) - погашена часть отложенного актива.
Через 84 месяца ОНА будет полностью погашен: (200 руб. + 38,096 руб.) х 84 мес. = 20 000 руб.
Вариант 2.
В налоговом учете расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД бухгалтер ООО "Сократ" включит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные затраты являются временной налогооблагаемой разницей, на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 200 руб. (1000 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Следовательно, первоначальная стоимость грузовика в бухгалтерском учете составит 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете будет равна 100 000 руб.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.), а в налоговом учете - 1190,48 руб. (100 000 руб. : 84 мес.).
Расходы на регистрацию в ГИБДД в целях бухгалтерского учета были включены в первоначальную стоимость транспортного средства. В течение срока полезного использования эти расходы списываются через амортизацию. Ежемесячно в состав расходов включается сумма регистрационного сбора в размере 11,9 руб. (1000 руб. : 84 мес.). Одновременно погашается часть отложенного налогового обязательства, которое было сформировано по расходам на регистрацию в ГИБДД:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2,38 руб. (11,9 руб. х 20%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.
Через 84 месяца ОНО будет полностью погашено: 2,86 х 84 мес. = 200 руб.
Возможно, что передающей стороной является физическое лицо или организация, которая не платит налог на прибыль (например, организация, уплачивающая единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог или переведенная на упрощенную систему налогообложения). В этом случае передающая сторона не может представить сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества. Поэтому первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете определяется исходя из рыночной стоимости.
2.4.4. Когда безвозмездно полученное транспортное средство не является внереализационным доходом
В некоторых случаях принимающая сторона стоимость безвозмездно полученных транспортных средств не включает в состав внереализационных доходов и не платит с него налог на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В частности, при налогообложении прибыли организация не учитывает имущество:
- если оно получено безвозмездно от организации или частного лица, чья доля в уставном капитале получателя составляет более чем 50 процентов;
- если уставной капитал передающей стороны состоит более чем на 50 процентов из вкладов получателя.
Стоимость транспортных средств, полученных безвозмездно, не включается в доход, только если его передал предприятию учредитель с долей в уставном капитале, превышающей 50 процентов. На тех учредителей, у которых ровно половина уставного капитала, эта льгота теперь не распространяется.
Полученное безвозмездно транспортное средство нельзя передавать в течение года со дня, когда оно было получено, третьим лицам. Иначе данное имущество будет признано доходом. В таблице описаны ситуации, которые возникают при получении организацией транспортных средств безвозмездно.
Обратите внимание! В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ речь идет только о третьих лицах. То есть обо всех лицах, за исключением передающей и получающей стороны. Это значит, что в течение года организация, получившая безвозмездно имущество, может вернуть его передающей стороне. При этом налог на прибыль на стоимость имущества она начислять не будет.
Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего имущество участника. Например, если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят по вновь образуемым организациям в соответствии с разделительным балансом.
2.4.5. НДС
При безвозмездной передаче товаров, в том числе транспортных средств, должны составляться счета-фактуры, форма которых утверждена постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
В счете-фактуре передающая сторона указывает рыночную стоимость передаваемого основного средства, а также сумму НДС, рассчитанную на основании рыночной цены. Эта же стоимость указывается в акте приемки-передачи (форма N ОС-1).
В книге покупок счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества, не регистрируются (п. 11 Постановления N 914).
Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Так как организация-получатель безвозмездных основных средств не оплачивает передаваемое ей имущество, указанный в счете-фактуре НДС к вычету не принимается, а учитывается в составе первоначальной стоимости полученного безвозмездно объекта основных средств.
Глава 3. Аренда и лизинг
3.1. Арендуем автомобиль
Организация может получить автомобиль, заключив с юридическим или физическим лицом договор аренды. Заключить договор аренды можно как с сотрудником предприятия, так и у гражданина, который не работает в организации.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Договор аренды заключается в письменной форме. В нем должно быть четко указано, какой именно автомобиль сдается в аренду, то есть следует записать марку автомобиля, год выпуска, цвет, номера кузова и двигателя, государственный регистрационный номер и т.д. Вместе с автомобилем передается технический паспорт.
Кроме того, в договоре либо в акте приема-передачи следует указать пробег, а также техническое состояние машины по результатам осмотра.
Для эксплуатации автомобиля арендатору потребуется свидетельство о регистрации транспорта, техпаспорт и талон техосмотра. Чтобы арендодатель не уклонялся от их передачи, эту обязанность лучше упомянуть в договоре. И даже можно установить штраф за просрочку их передачи арендатору, так как это препятствует пользованию автомобилем. Такие документы, согласно правилам дорожного движения, водитель обязан иметь при себе.
Пример
Договор аренды транспортного средства N 2/06
г. Москва23 марта 2010 года ЗАО "Канди" (далее - Арендодатель) в лице генерального директора Малышева В.С., действующего на основании Устава, и ООО "Леви" (далее - Арендатор) в лице директора Сорокина Н.И., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили следующий договор:
Предмет договора
1. Арендодатель передает во временное владение и пользование Арендатору транспортное средство (далее - автомобиль), находящееся в собственности Арендодателя.
2. Характеристики автомобиля: регистрационный знак - Т543НЕ99; идентификационный номер (У1Н) - ХТА211020Х0325409; марка - ВАЗ-21102; тип - седан; категория - В; год выпуска - 2008; двигатель N Х02395409; цвет - белый; мощность двигателя кВт/л.с. - 51/70; паспорт ТС - серия б2АС N 776059.
3. На автомобиль установлено дополнительное оборудование - автомагнитола Рюпег ОЕН-Р3500МР, оплата за пользование которой включена в арендную плату.
4. В течение 5 дней с момента подписания договора Арендодатель обязан передать Арендатору по акту приема-передачи автомобиль, а также свидетельство о регистрации транспорта, паспорт транспортного средства и талон техосмотра.
Права и обязанности сторон
1. Арендатор обязуется:
- поддерживать надлежащее состояние автомобиля, включая осуществление текущего и капитального ремонта;
- своевременно уплачивать арендную плату;
- использовать автомобиль по назначению и возвратить его по окончании договора в надлежащем состоянии с учетом нормального износа.
2. Арендатор вправе сдавать автомобиль в субаренду без согласия Арендодателя.
3. Расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, несет Арендатор.
4. Арендодатель обязуется за свой счет застраховать автомобиль и передать страховой полис Арендатору.
Порядок расчетов
1. Арендная плата за пользование автомобилем составляет 17 700 (Семнадцать тысяч семьсот) рублей ежемесячно, в том числе НДС (18%) - 2700 руб.
2. Арендатор обязан вносить арендную плату ежемесячно не позднее 8-го числа каждого месяца, следующего за расчетным.
Срок действия договора
1. Договор заключен на срок с 1 апреля 2010 г. по 1 апреля 2011 г.
2. Каждая из сторон вправе отказаться от исполнения договора, письменно уведомив другую сторону об этом не позднее чем за 2 недели. При этом неисполненные к моменту отказа обязательства, в том числе по осуществлению ремонта, оплате расходов на содержание, сохраняются за сторонами.
Ответственность сторон
1. За нарушение срока внесения арендной платы Арендатор уплачивает Арендодателю пени в размере 0,01% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки.
2. За нарушение срока передачи автомобиля или документов, предусмотренных договором, Арендодатель уплачивает Арендатору пени в размере 0,01% ежемесячной арендной платы за каждый день просрочки.
Договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.
Юридические адреса, подписи и банковские реквизиты сторон
Аренда транспортных средств может быть с экипажем и без экипажа. В зависимости от этого различаются обязанности арендодателя и арендатора по осуществлению текущего и капитального ремонта, оплате ГСМ, приобретению запчастей и т.д. В случае аренды транспортного средства без экипажа собственник автомобиля должен оформить доверенность на право управления автомобилем. Доверенность выписывается на имя одного из работников организации-арендатора.
3.1.1. Аренда без экипажа
Если же предприятие заключает договор аренды без экипажа, то расходы по эксплуатации, страхованию и ремонту автомобиля должен нести арендатор (ст. 644 и 646 ГК РФ).
С кем бы ни заключался договор аренды без экипажа - с организацией, предпринимателем или просто с физическим лицом, арендная плата будет уменьшать налогооблагаемую прибыль как прочие расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и расходы на ремонт. Они включаются в прочие расходы в сумме фактически произведенных затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Также арендатор может потратиться на страховку. Расходы на страхование он сможет учесть при налогообложении прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Естественно, что эксплуатация автотранспортного средства потребует расходов: на ГСМ и т.п. Расходы на эксплуатацию также будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Однако стоит отметить, что оплату за прохождение автомобилем технического осмотра должен вносить собственник автотранспортного средства, то есть арендодатель.
Все эти расходы, которые мы перечислили, будут учитываться при налогообложении прибыли при выполнении всех трех условий налогового учета расходов. Напомним их. Расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Сумму НДС по арендной плате можно зачесть, только если арендодателем выступает юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС. Естественно, при наличии счета-фактуры и использовании автомобиля для операций, по которым организация уплачивает НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Это же касается и других расходов.
Арендуя автомобиль у физического лица, который не является предпринимателем, организации придется удерживать с суммы арендной платы налог на доходы по ставке 13%. В этом случае организация-арендатор будет выступать как налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Если договор аренды заключен с индивидуальным предпринимателем, тогда налог на доходы физических лиц можно удержать только в одном случае: если сдача имущества в аренду не указана в свидетельстве о регистрации физического лица в качестве предпринимателя.
В налоговом учете затраты на ремонт арендованного автомобиля полностью включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
3.1.2. Аренда с экипажем
Если подписан договор аренды с экипажем, то автомобиль содержит его владелец. Он же оплачивает текущий и капитальный ремонты, запчасти и другие необходимые принадлежности (насос, домкрат, трос). Такое положение установлено в статье 634 ГК РФ. Организации-арендатору придется только платить арендную плату. Как мы уже говорили, сумму арендной платы можно учесть при налогообложении прибыли.
Остальные расходы, которые могут быть произведены при аренде авто, как правило, арендатора не касаются.
Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.
Услуги водителя и технического персонала должен оплатить арендодатель, если иное не предусмотрено в договоре (ст. 635 ГК РФ). Это же касается и страховых взносов в том случае, если страхование является обязательным в силу закона или договора (ст. 637 ГК РФ). Расходы на поддержание нормального технического состояния автомобиля (ремонт) также несет арендодатель (ст. 634 ГК РФ).
Однако со статьей 636 ГК РФ расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией автомобиля (оплата топлива и других материалов, оплата различных сборов и т.п.), должен нести арендатор. Расходы на эксплуатацию будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость, уплаченный по аренде и прочим расходам, можно зачесть в том же порядке, что указан выше. Налог на доходы физических лиц при аренде автомобиля у физического лица взимается в размере 13%.
Если организация заключает договор аренды автомобиля с экипажем, то налоговые органы рекомендуют составлять договоры аренды таким образом, чтобы четко прослеживалось, какая сумма приходится на аренду автомобиля, а какая - на оплату услуг членов экипажа.
3.1.3. Ремонт арендованных автотранспортных средств
Арендатор должен поддерживать транспортные средства, полученные по договору аренды, в рабочем состоянии. На него возложена обязанность по текущему ремонту арендованного имущества (ст. 616 ГК РФ). Капитальный ремонт арендованного автомобиля должен проводить арендодатель.
Однако стороны договора аренды могут предусмотреть в договоре и другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта арендованного имущества. Таким образом, стороны договора аренды могут самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонтов автотранспортных средств. Именно поэтому расходы на ремонтные работы у арендатора автомобиля в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от условий договора.
Предположим, что в договоре аренды указан общий порядок, в соответствие с которым текущий ремонт арендатор проводит за свой счет.
В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с ремонтом арендованного автотранспортного средства, учитываются в зависимости от того, где используется арендованный объект. Согласно плану счетов бухгалтерского учета организации могут применять следующие счета учета затрат: 20, 23, 25, 26, 29, 44.
Для целей налогообложения такие расходы учитываются в полном объеме и признаются прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ). Но только в том случае, если эти затраты не возмещает арендодатель по договору аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Если договором аренды установлено, что обязанность по проведению капитального ремонта арендованного автомобиля возложена на арендатора, то расходы на капитальный ремонт в учете арендатора отражаются так же, как и расходы на текущий ремонт.
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор проводит ремонт арендованных основных средств за свой счет, а затем арендодатель возмещает ему эти расходы. Как правило, арендатор уменьшает на сумму своих расходов на ремонт арендованного автотранспортного средства сумму арендной платы. В налоговом учете расходы на ремонт, возмещаемые арендодателем, арендатор не отражает.
Пример
Торговая организация ЗАО "Метеор" арендует автомобиль ВАЗ-2104 у ООО "Кабриолет". Сумма ежемесячной арендной платы составляет 5900 руб. в месяц, в том числе НДС - 900 руб.
В договоре предусмотрено, что текущий ремонт автомобиля проводит арендатор, а расходы на него возмещает арендодатель за счет причитающейся ему арендной платы.
В марте 2010 года ЗАО "Метеор" осуществил текущий ремонт арендуемого автомобиля. Специализированной организации, которая ремонтировала транспортное средство, было перечислено 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Метеор" были сделаны такие проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 2360 руб. - выделена сумма НДС по ремонтным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 2360 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 360 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 44 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - отражена сумма арендной платы;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 900 руб. - учтена сумма НДС по арендной плате;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2360 руб. - отражена выручка от ремонтных работ;
Дебет 90-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 360 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 60 Кредит 62
- 2360 руб. - зачтена стоимость ремонтных работ в счет арендной платы;
Дебет 60 Кредит 51
- 3540 руб. (5900 руб. - 2360 руб.) - перечислен арендодателю остаток задолженности по арендной плате;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 900 руб. - сумма НДС по арендной плате предъявлена к налоговому вычету.
Для целей налогообложения расходы на проведение текущего ремонта автомобиля не учитываются.
На практике возможна ситуация, когда в договоре аренды предусмотрено, что ремонт автомобиля проводит арендодатель, однако фактически его осуществляет арендатор за свой счет. Поскольку на арендатора не возложена обязанность проводить ремонт арендованного транспортного средства, в бухгалтерском учете арендатора расходы на ремонт необходимо учесть в качестве прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
Для целей налогообложения расходы на ремонт в данном случае не учитываются, так как на арендатора не возложена обязанность проводить ремонт.
Пример
Изменим условия предыдущего примера.
Предположим, что в договоре предусмотрено, что текущий ремонт автомобиля проводит арендодатель, но фактически его осуществляет арендатор.
В этом случае записи в бухгалтерском учете ЗАО "Метеор" будут такие:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 2360 руб. - выделена сумма НДС по ремонтным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 2360 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 91-2 Кредит 19-3
- 360 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Для целей налогообложения расходы на проведение текущего ремонта автомобиля и сумму НДС по этим расходам не учитывают.
3.2. Пользуемся автотранспортным средством безвозмездно
Организация может заключить с физическим лицом договор безвозмездного пользования автомобилем. В этом случае гражданин передает машину в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю). А организация в свою очередь обязуется вернуть автомобиль в том состоянии, в котором она его получила с учетом нормального износа (ст. 689 ГК РФ). К договору безвозмездного пользования применяются правила, определенные в главе 34 ГК РФ "Аренда".
При заключении договора ссуды нужно внимательно отнестись к условию о сроке ссуды. Ведь от этого зависит, сможет ли ссудодатель вернуть свою вещь по первому требованию или нет. Так, если в договоре срок не указан вовсе, то любая из сторон может отказаться от договора произвольно, известив другую сторону за месяц (п. 1 ст. 699 ГК РФ). При этом никак мотивировать отказ не надо.
А вот если срок пользования оговорен, то ссудодатель лишается такой свободы. Расторгнуть договор и потребовать возврата вещи он может только в трех случаях. Первый - ссудополучатель использует вещь не так, как это предусмотрено договором или вопреки ее назначению. Второй - ссудополучатель не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии и ее содержанию либо существенно ухудшает состояние вещи. И, наконец, третий - ссудополучатель передал вещь другому лицу без согласия ссудодателя (п. 1 ст. 698 ГК РФ).
Поскольку право собственности на транспортное средство, полученное в безвозмездное пользование, к организации не переходит, амортизацию по нему она не начисляет.
Из статьи 695 ГК РФ следует, что организация обязана поддерживать полученный автомобиль в исправном состоянии. А значит, она несет все расходы по его содержанию, капитальному и текущему ремонту. В налоговом учете данные расходы будут учитываться при расчете налога на прибыль только в том случае, если полученный автомобиль используется в производственных целях (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). При этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, в случае заключения договора безвозмездного пользования автомобилем бухгалтерский и налоговый учет проводятся аналогично, как и по договору аренды.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, не предусмотрен какой-либо счет для учета имущества, полученного по договору безвозмездного пользования. Поэтому такое имущество можно учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности надо указать, что на счете 001 помимо арендованных основных средств организация учитывает еще и транспортные средства, полученные по договору безвозмездного пользования.
Автотранспорт отражается в учете по стоимости, согласованной сторонами в договоре.
При безвозмездном пользовании автомобилем налог на доходы физических лиц и страховые взносы не начисляются, так как сам объект - арендная плата - отсутствует.
Пример
ООО "Викинг" использует для транспортировки грузов автомобиль своего работника, полученный по договору безвозмездного пользования (ссуды). Его стоимость стороны договора определили в 250 000 руб. В процессе эксплуатации предприятие оплатило автосервису услуги по ремонту автомобиля в размере 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Викинг" были сделаны следующие проводки:
Дебет 001
- 250 000 руб. - автомобиль получен во временное пользование;
Дебет 26 Кредит 76
- 15 000 руб. - учтены затраты на ремонт автомобиля;
Дебет 19-3 Кредит 76
- 2700 руб. - на основании полученного счета-фактуры отражен НДС по ремонту автомобиля;
Дебет 76 Кредит 51
- 17 700 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту автомобиля;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2700 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
В налоговом учете расходы на ремонт учтены при расчете налога на прибыль в размере 15 000 руб.
На сегодняшний день одним из остро дискуссионных вопросов по налогу на прибыль является следующий вопрос. Нужно ли начислять налог на прибыль при безвозмездном пользовании организацией имуществом, которое принадлежит другому лицу, на основании договора ссуды.
Дело в том, что согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ в качестве внереализационных доходов организации признается не только стоимость безвозмездно полученного имущества, но и стоимость безвозмездно полученных работ и услуг.
В связи с этим работники ФНС России утверждают, что при безвозмездном пользовании имуществом на основании договора ссуды организация должна уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости такого пользования. При этом пользование имуществом по договору ссуды расценивается как безвозмездно полученная услуга.
Однако в главе 25 НК РФ сдача имущества в аренду не отнесена к услугам. Там доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отнесены к внереализационным (п. 4 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть не связаны с реализацией какой-либо услуги.
Другие специалисты МНС РФ считают, что возможность бесплатно использовать чужое имущество является передачей имущественных прав на транспортное средство. А со стоимости этих прав нужно заплатить налог на прибыль.
На наш взгляд, при безвозмездном пользовании имуществом налог на прибыль не уплачивается. Ведь глава 25 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения, как безвозмездное пользование имуществом. Следовательно, рассчитывать, сколько стоит такое пользование и определять сумму налога на прибыль с него не нужно.
Чтобы обойти спорную ситуацию, можно поступить двумя способами.
Первый. Можно составить договор аренды транспортного средства, указав в нем чисто символическую плату, например, 100 рублей в месяц.
Второй. В договоре аренды указать размер реальной арендной платы. На эту же сумму уменьшить заработную плату работника. В результате фирма не увеличит свои расходы, зато сэкономит на взносах во внебюджетные фонды. Ведь арендная плата не облагается страховыми взносами.
3.3. Личный автомобиль сотрудника
Нередко сотрудники предприятий по какой-либо причине используют свой автомобиль в служебных целях. Есть два способа компенсировать работнику его расходы на эксплуатацию личного автомобиля. Можно заключить договор аренды автомобиля. А можно выплачивать работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях.
3.3.1. Порядок выплаты компенсации
Трудовой кодекс в статье 188 устанавливает обязанность работодателя компенсировать работнику затраты, понесенные последним при использовании личного имущества, в том числе и автомобилей. При выплате компенсации следует руководствоваться письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".
Денежная компенсация положена не всем работникам предприятия, а только тем сотрудникам, работа которых связана с постоянными служебными разъездами. Это может быть, например, курьер, менеджер, торговый представитель, исполнительный директор и т.д. Разъездной порядок работы должен быть закреплен в должностных инструкциях.
Сумму компенсации определяет руководитель организации по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля, который используется в служебных целях, и от его марки. Компенсация назначается с учетом того, что работник должен оплатить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля и т.д. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по эксплуатации машины, ему не полагаются.
Компенсация начисляется на основании приказа руководителя. Типового бланка для такого приказа нет. Поэтому он составляется в произвольной форме. Как правило, в приказе указывают фамилию, имя, отчество сотрудника, которому назначается компенсация, его должность и ежемесячную сумму компенсации.
Для того чтобы получить компенсацию, работник должен в бухгалтерию представить нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля.
Компенсация выплачивается один раз в месяц. Если же автомобиль сотрудником не используется (отпуск, болезнь, командировка), то компенсацию выплачивать нельзя.
3.3.2. Налогообложение компенсации за использование личного автомобиля
Как мы уже говорили, компенсация может выплачиваться в любой сумме. Однако для целей налогообложения сумма компенсации нормируется.
Нормы компенсаций были заново утверждены постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. N 92.
Статьей 264 Налогового кодекса РФ установлено, что компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок относятся к прочим расходам (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При налогообложении прибыли эти компенсации учитываются в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Заметим, что новые нормы стали универсальными. Они не привязаны к конкретным маркам отечественных автомобилей, а зависят только от мощности двигателя. Если его объем меньше 2 л, то компенсация равна 1200 руб. в месяц. Если объем двигателя больше, ежемесячная норма компенсации составляет 1500 руб. Таким подходом правительство отреагировало на расширившийся рынок зарубежных моделей машин и поставило владельцев отечественных автомобилей в равные условия с хозяевами иномарок.
3.3.3. Учет компенсаций при расчете налога на прибыль
Компенсационные выплаты в пределах норм учитываются в составе прочих расходов, связанные с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может выплачивать сотруднику компенсации, превышающие установленные нормы. Однако суммы превышения не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Следует также учитывать, что компенсационные выплаты за использование личного автомобиля относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 238 НК РФ). Это означает, что их можно в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль в том же отчетном периоде, когда произведены расходы.
При этом надо обратить внимание на следующее. Компенсации за использование личного автотранспорта признаются в учете только после того, как деньги будут выданы сотруднику на руки или перечислены на сберкнижку. Такое правило применяется как при кассовом методе (п. 3 ст. 273 НК РФ), так и при методе начисления (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этим компенсационные выплаты отличаются от зарплаты, которую можно списать на расходы сразу после начисления (при втором методе).
Пример
В декабре 2010 года сотрудник организации ООО "Варяг" регулярно совершал служебные поездки на своем автомобиле ВАЗ-2107. Руководитель организации распорядился, чтобы сотруднику компенсировали его расходы, выплатив 1500 руб.
Объем двигателя автомобиля ВАЗ-2107 меньше 2000 куб. см.
Норма компенсации по данному автомобилю равна 1200 руб.
Поэтому в состав расходов, которые учитываются в расчете налога на прибыль, включается 1200 руб. Остальные же 300 руб. при налогообложении прибыли не учитываются.
Обратите внимание! В размере компенсации учтены все расходы на содержание автомобиля, в том числе на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Поэтому если организация помимо компенсации оплачивает работнику и стоимость бензина, то эти расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
3.3.4. Учет компенсаций при расчете налога на доходы физического лица и страховых взносов
Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей. Поэтому компенсации в пределах норм не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Суммы компенсации, превышающие нормы, необходимо включить в налоговую базу по НДФЛ.
То же самое можно сказать о страховых взносах. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой).
Согласно ч. 3 вышеуказанной статьи Федерального закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
К договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества.
Так, ст. 606 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом к объектам аренды согласно ст. 607 данного Кодекса относятся, в частности, транспортные средства.
Следовательно, арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенным между ООО и работником данной организации, и выплачиваемая работнику, не является объектом обложения страховыми взносами согласно ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.
Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ (далее - Трудовой кодекс) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Пунктом 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. "и").
Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели).
Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику ООО за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 Трудового кодекса.
О страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Федеральным законом от 28 ноября 2009 г. N 297-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" установлено, что в 2010 году и в плановый период 2011 и 2012 гг. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" (далее - Федеральный закон N 179-ФЗ).
Так, ст. 1 Федерального закона N 179-ФЗ установлены размеры страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентном выражении к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу застрахованных), а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ) физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При этом Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, установлено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765 (далее - Перечень).
Согласно п.п. 10 и 22 Перечня к указанным выплатам отнесены, в частности:
- суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей;
- вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, с арендной платы, установленной договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенным между ООО и работником данной организации, выплачиваемой работнику, а также компенсации, выплачиваемой сотруднику за использование личного транспорта в служебных целях, если эти расходы связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, и в пределах сумм, определяемых соглашением между ООО и сотрудником организации, не должны производиться отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 12 марта 2010 г. N 550-19.
3.3.5. Что же на самом деле выгоднее?
При использовании в работе автомобиля сотрудника гораздо выгоднее заключить с ним договор аренды автомобиля без экипажа, поскольку речь идет о работнике предприятия, которому уже выплачивается заработная плата. Это гораздо выгоднее, чем выплачивать компенсацию за использование личного автомобиля. Выгод здесь несколько.
Во-первых, если работник, которому выплачивается компенсация за использование личного автомобиля, был в отпуске, командировке или в больнице, то сложно обосновать выплату компенсации. Ведь в этот период он не находился на рабочем месте. При договоре аренды ничего обосновывать не нужно. Ведь организация арендует автомобиль, который может использовать другой работник.
Во-вторых, при заключении договора аренды организация выигрывает на сумме налога на прибыль. Сумма компенсации, так же как и арендная плата, учитывается в налоговом учете. Однако компенсация отражается в регистрах налогового учета как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, только в пределах норм (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти нормы не велики. Едва ли хватит оплатить расходы на бензин, не говоря уже о ремонте автомашины.
Арендную плату по договору организация в регистрах налогового учета может учесть в полном объеме. В эту сумму можно заложить стоимость бензина, стоимость ремонта, а также текущие расходы по содержанию автомобиля, платежи в ГИБДД. Таким образом, в налоговом учете можно учесть все расходы без каких-либо нормативов. Это явный плюс по сравнению с компенсацией за использование личного автотранспорта в служебных целях.
В-третьих, при аренде автомобиля сумма налога на доходы физических лиц может быть меньше. Выплачивая компенсацию, организация облагает налогом на доходы сумму компенсации сверх нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). И эта сумма может оказаться значительной.
При сдаче автомобиля в аренду сотрудник может использовать профессиональный вычет по налогу на доходы физических лиц (ст. 221 НК РФ). Поэтому сумма дохода, с которой организация как налоговый агент удержит налог на доходы, может оказаться меньше облагаемой суммы при выплате компенсации.
3.4. Лизинг
По своей сути лизинг является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, то есть в аренду.
Лизинговые сделки заключаются с участием трех сторон: лизингодателя, лизингополучателя и продавца.
Предприятие, которое нуждается в автотранспортных средствах (будущий лизингополучатель), подбирает поставщика. Затем для приобретения этого имущества обращается к лизинговой компании с просьбой о ее участии в сделке. Лизинговая компания (будущий лизингодатель) за счет собственных средств покупает транспортное средство, выбранное будущим лизингополучателем, и передает его по договору лизинга.
По окончании срока действия договора транспортное средство либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность к лизингополучателю. Это зависит от конкретных условий договора лизинга.
Договор лизинга заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Федерального закона РФ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде"). Участники лизинговой сделки для выполнения своих обязательств по договору лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.
Транспортное средство передается в лизинг лизингодателем со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими). Организация-лизингополучатель должна осуществлять техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивать его сохранность, а также осуществлять капитальный и текущий ремонт предмета лизинга за свой счет.
Лизингополучатель получает в пользование приобретенное имущество и в течение срока лизинга выплачивает лизинговые платежи в порядке, сроки, форме и на условиях, предусмотренных в лизинговом договоре.
Лизинговые платежи - это общая сумма, которую лизингополучатель выплачивает лизингодателю за предоставленное ему право пользования предметом лизинга. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. При заключении договора лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.
Лизинговые платежи складываются из нескольких составляющих:
- стоимость транспортного средства;
- страховка;
- техническое обслуживание предмета лизинга;
- доход лизинговой компании и т.д.
В течение всего действия договора лизинга предмет лизинга остается в собственности лизинговой компании.
3.4.1. Регистрация в ГИБДД
Транспортные средства, переданные в лизинг, необходимо регистрировать в ГИБДД (п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ). Причем зарегистрировать его можно как на имя лизингодателя, так и на имя лизингополучателя.
Стороны могут прийти к соглашению о том, что лизингополучатель регистрирует транспортное средство на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике (лизингодателе) и владельце (лизингополучателе) имущества.
Если же договор лизинга расторгается и транспортное средство возвращается лизингодателю, запись о владельце в регистрационных документах аннулируется.
3.4.2. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций
Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Он предусматривает два варианта учета имущества, полученного по договору лизинга:
- на балансе лизинговой компании;
- на балансе лизингополучателя.
От выбора одного из двух вариантов зависит, кто будет начислять амортизацию по этому имуществу, и платить налог на имущество с его стоимости.
Автотранспортное средство учитывается на балансе лизингодателя
Если балансодержателем предмета лизинга выступает лизингодатель, то лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате лизинговые платежи.
Сумма НДС, уплаченная в составе лизинговых платежей, подлежит возмещению из бюджета на основании полученных счетов-фактур.
Пример
В январе 2010 года ЗАО "Строитель" заключило договор лизинга самосвала. Сумма договора составила 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Срок действия договора - 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО "Строитель" ежемесячно равными долями по 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.
Самосвал числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО "Строитель".
ЗАО "Строитель" отражает поступление лизингового имущества следующим образом:
Дебет 001 субсчет "имущество, полученное по договору лизинга"
- 708 000 руб. - самосвал получен в лизинг.
В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО "Строитель" будут делаться следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 1800 руб. - учтен НДС по лизинговой плате;
Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 11 800 руб. - перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 1800 руб. - на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету.
По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО "Строитель":
Кредит 001 субсчет "имущество, полученное по договору лизинга"
- 720 000 руб. - стоимость самосвала списана с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 02
- 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - отражена первоначальная стоимость принятого на баланс самосвала (без НДС).
В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО "Строитель" первоначальная стоимость самосвала составит 600 000 руб.
Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если по истечении срока действия договора лизинга транспортное средство возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается проводка:
Кредит 001 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"
- имущество возвращено лизинговой компании.
Автотранспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя
Первоначальная стоимость объекта лизинга определяется лизингополучателем исходя из величины лизинговых платежей в соответствии с договором лизинга (без учета НДС) как в бухгалтерском (п. 8 ПБУ 06/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Несмотря на то что, находясь на балансе организации, транспортное средство продолжает оставаться в собственности лизинговой компании, платить налог на имущество с его стоимости придется лизингополучателю. Дело в том, что налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Пример
В апреле 2010 года торговое предприятие ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Сумма договора составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Срок действия договора - 30 месяцев. Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в размере 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.
Грузовой автомобиль числится на балансе ООО "Золотые горы" и остается у него по истечении срока действия договора.
Получение грузовика ООО "Золотые горы" отразит следующими проводками:
Дебет 08-4 Кредит 76 субсчет "Обязательства по договору лизинга"
- 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - отражена стоимость грузового автомобиля;
Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет "Обязательства по договору лизинга"
- 108 000 руб. - отражена сумма НДС по лизинговому имуществу;
Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08-4
- 600 000 руб. - грузовик передан в эксплуатацию.
В налоговом учете первоначальная стоимость грузового автомобиля составит также 600 000 руб.
Ежемесячно в течение 30 месяцев необходимо делать проводки по лизинговым платежам:
Дебет 76 субсчет "Обязательства по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 23 600 руб. - начислен лизинговый платеж;
Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
- 3600 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.
В налоговом учете лизинговые платежи признаются прочими расходами за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По истечении срока действия договора лизинга необходимо сделать проводки:
Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 субсчет "Арендованное имущество"
- 600 000 руб. - грузовой автомобиль включен в состав собственных основных средств.
Сумма НДС, относящегося к стоимости приобретенного лизингового имущества, учитывается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Ее возмещение из бюджета происходит в течение всего срока действия лизингового соглашения по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей.
В пункте 9 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж" (постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) указано, что счета-фактуры по основным средствам можно зарегистрировать в Книге покупок только один раз на полную сумму при выполнении следующих условий:
- основное средство принято к бухгалтерскому учету;
- стоимость приобретенного объекта полностью оплачена.
Это значит, что предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по лизинговому имуществу можно только после его полной оплаты. Регистрировать указанные счета-фактуры в Книге покупок при уплате лизинговых платежей нельзя.
Если по истечении срока действия договора лизинга имущество возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:
Дебет 02 субсчет "Амортизация арендованного имущества" Кредит 01 субсчет "Арендованное имущество"
- возвращено имущество лизинговой компании.
Амортизация лизингового имущества
Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.
В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.
Пунктом 1 статьи 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.
В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена статьей 259.3 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 2 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.
Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.
Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационной группе, то есть имеют срок полезного использования не более 5 лет:
- автомобили легковые;
- автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;
- мотоциклы промысловые.
Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Напомним, что законодатель отменил необходимость использовать специальные коэффициенты для автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб.
Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Пример
В апреле 2010 года торговое предприятие ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
По Классификатору основных средств (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1 : 61 мес.) до 1,19% (1 : 84 мес.).
ООО "Золотые горы" решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.
В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.
Годовая норма амортизации рассчитывается так.
100% : 5 лет х коэффициент ускорения 3 = 60%.
К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).
В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 000 руб. - отражена сумма амортизации по грузовику за май 2010 года;
Если бы ООО "Золотые горы" начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).
Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.
Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% х 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшейся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 96 руб. ((30 000 руб. - 29 520 руб.) х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2/61 мес. х 100% х 3).
В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшейся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.
Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 5803,2 руб. ((59 016 руб. - 30 000 руб.) х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример
В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:
20 000 руб. х 30 мес. = 600 000 руб.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.
Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?
На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений, нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.
Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.
Следовательно, ООО "Золотые горы" не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.
Изменим условия нашего примера.
Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. - 29 520 руб.).
Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?
В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов и до "обнуления" остаточной стоимости применять обычные нормы.
Пример
Стоимость "Газели", переданной ООО "Маяк" по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Годовая норма амортизации автомобиля - 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.
Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. х 16,67% : 12 мес. х 3).
За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. х 18 мес), что составит 75% от первоначальной стоимости "Газели".
Когда машина перейдет в собственность ООО "Маяк", бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. х 16,67% : 12 мес).
Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.
Глава 4. Амортизация
Для начала отметим новшества, с 2011 года амортизируемым будет считаться имущество, стоимостью более 40 000 рублей (Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ). Хотелось бы надеяться, что соответствующие изменения в ПБУ 6/01 не заставят себя долго ждать, иначе организации опять столкнутся с постоянно возникающими разницами между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств.
4.1. Основные средства
Объекты амортизации
Объектами амортизации являются, на основании пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", основные средства, а также нематериальные активы организации.
Учитывая нормы ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся:
- здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Бухгалтерский учет специальной одежды, специального оборудования, инвентаря, специальных инструментов, приспособлений, приобретенных в силу норм трудового законодательства и купленных по инициативе организации, можно вести по единой системе. Ее нужно закрепить в учетной политике.
Бухучет спецодежды имеет свои нюансы. При принятии к учету следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н.
Однако это не означает, что организации должны учитывать спецодежду только в соответствии с этим документом, то есть в составе материально-производственных запасов независимо от срока службы. Если он превышает 12 месяцев, то для учета обмундирования можно использовать и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
У каждого способа учета спецодежды есть свои плюсы и минусы. Допустим, организация приобретает спецодежду сроком службы больше 12 месяцев и первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете не более 20 000 рублей. Тогда ее удобнее учитывать как основные средства. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет будут совпадать и не возникнет разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Если же спецодежда стоит более 20 000 рублей, то ее выгоднее учесть в составе оборотных активов и вести учет в соответствии с Методическими указаниями по учету спецодежды. При учете такой одежды на счете 01 организации придется платить налог на имущество с ее стоимости (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
При приобретении книг, брошюр и т.п. изданий разрешается списывать их на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, руководствуясь п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94.
Согласно Классификатору книги, брошюры, периодические издания и т.д. представляют собой основные фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и подобных учреждений (код 19 0001000).
Таким образом, приобретаемые организациями для производственных или управленческих целей книги, брошюры, журналы и другие периодические издания будут включаться в состав основных средств только в том случае, если в организации имеется библиотека в форме структурного подразделения, которое занимается учетом, хранением, выдачей литературы.
При отсутствии в организации структурного подразделения - библиотеки - приобретаемые книги, брошюры и т.д. не будут формировать библиотечный фонд и не будут включаться в состав основных средств.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Объекты основных средств учитываются на балансовом счете 01 "Основные средства".
Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности, то есть предметы, предназначенные для сдачи в аренду. Их учет ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Настоящее Положение не применяется в отношении:
- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей (учитываются на балансовом счете 43 "Готовая продукция"), как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность (счет 41 "Товары");
- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути, учет которых ведется на счете 07 "Оборудование к установке";
- капитальных и финансовых вложений.
В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ перечислены те виды основных средств, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества и амортизация по которым соответственно для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственные запасах, товарах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок.
Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.
Также не относится к амортизируемому имуществу:
- имущество бюджетных организаций;
- имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);
- имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);
- продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота);
- приобретенные печатные издания, произведения искусства;
- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.
Классификация основных средств
Для правильной и достоверной группировки и классификации основных средств следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, или Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1.
Последний документ является обязательным при организации налогового учета и расчета амортизации основных средств, а также налога на прибыль.
В соответствии с ОКОФ основными средствами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные средства состоят из материальных и нематериальных основных средств.
К материальным основным средствам относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
В соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным средствам не относятся:
а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью ниже лимита, установленного в приказе об Учетной политике организации;
в) орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее);
д) специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п. независимо от их стоимости;
е) специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности, независимо от их стоимости и срока службы;
ж) форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
з) временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
и) тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;
к) предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
л) молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;
м) многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
К основным фондам не относятся также машины и оборудование, числящиеся как готовые изделия на складах предприятий-изготовителей, снабженческих и сбытовых организаций, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, числящиеся на балансе капитального строительства.
Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Так, например, при приобретении компьютера купили все необходимые для этого части. В накладной на приобретение указано несколько единиц товара. В бухгалтерском учете будет только один инвентарный объект. Это связано с тем, что единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Он может состоять как из отдельного предмета, так и из комплекса сочлененных предметов. Собранный из отдельных составляющих компьютер считается отдельным инвентарным объектом.
В случае приобретения компьютера и принтера можно отразить их как единый комплекс из нескольких предметов, которые имеют общее управление и не могут функционировать самостоятельно. Принтер работать самостоятельно не может. Поэтому, с одной стороны, его надо учесть вместе с компьютером как единый инвентарный объект. С другой стороны, в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 говорится, что, если у одного объекта есть "несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Если установить для компьютера и принтера разные сроки полезного использования, то их можно будет учесть по отдельности. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), относит электронно-вычислительную технику к третьей группе. Имущество этой группы имеет срок полезного использования от 3 до 5 лет. Так, например, срок службы компьютера можно установить в 5 лет, а принтера - в 3 года. И тогда каждый из этих предметов (в бухгалтерском учете) можно будет списать на затраты сразу в момент ввода в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01).
Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.
На основе данных бухгалтерского учета и технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств.
К числу показателей, характеризующих использование основных средств, могут относиться, в частности:
1) данные о наличии основных средств с подразделением их на:
а) собственные или арендованные;
б) действующие и неиспользуемые;
2) данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств;
3) данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разряде объектов основных средств и др.
По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
1) в эксплуатации;
2) в ремонте;
3) в запасе (резерве);
4) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
5) на консервации.
Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:
1) основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в доверительное управление);
2) основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в доверительное управление);
3) основные средства, полученные организацией в аренду;
4) основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;
5) основные средства, полученные организацией в доверительное управление.
К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.
Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).
Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями, котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, - не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание "специализированные здания".
К подразделу "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.
Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.
К подразделу "Машины и оборудование" относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.
В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.
К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.
Объектом классификации энергетического оборудования является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент. Например, паровой котел включает в себя топку, обвязочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и площадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он обслуживает только данный котел), паропровод до вентиля на магистрали, стационарные контрольно-измерительные приборы.
К рабочим машинам и оборудованию относятся: машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.
Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К информационному оборудованию отнесено оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально-сценическое оборудование.
К оборудованию систем связи относятся: оконечные аппараты (передающие и приемные), устройства коммутационных систем - станции, узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно-цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам или радиосигналами, то есть оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.
К средствам измерения и управления относятся: измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин), устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические), аппаратура блокировки, линейные устройства диспетчерского контроля, оборудование и устройства сигнализации, центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля, наземные радионавигационные средства вождения самолетов - радиомаяки, локационные установки, светотехническое оборудование взлетно-посадочных полос.
К вычислительной технике относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.
К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.
Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.
К подразделу "Средства транспортные" относятся: средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, - железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов. К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).
Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считают передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.
В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.
К подразделу "Инвентарь производственный и хозяйственный" относятся:
- производственный инвентарь, то есть предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.);
- хозяйственный инвентарь, то есть предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, - часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу "Машины и оборудование"), спортивный инвентарь.
Объектами классификации подраздела "Инвентарь производственный и хозяйственный" могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.
К подразделу "Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)" относятся: лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких, как молоко, шерсть и других; жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.
Объектом классификации данного подраздела является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.
К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:
- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;
- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.
Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.
Оценка основных средств (план счетов)
Объекты основных средств могут поступать в организацию несколькими способами. Например:
- приобретение объектов основных средств за плату;
- сооружение или изготовление за плату;
- сооружения, изготовленные самой организацией;
- поступление от учредителей;
- безвозмездное получение;
- получение государственными и муниципальными унитарными предприятиями при формировании уставного фонда;
- поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм.
На основании ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом курсовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9, 10 и 11 Положения 6/01, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
При принятии к учету активов в качестве основных средств может возникнуть вопрос: на какую дату - дату составления Акта о приеме-передаче или дату его утверждения руководителем организации - отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию. Если эти даты приходятся на один календарный месяц, никаких проблем нет. Но для крупных организаций, имеющих сложную систему документооборота, временной интервал между датой Акта о приеме-передаче и датой его утверждения может составлять два, три и более месяцев.
В статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Требования, предъявляемые к первичным документам, используемым при оформлении поступления основных средств, установлены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно пункту 7 Методических указаний в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Указанное постановление определяет, что для оформления и учета операций приема объектов основных средств в организации в целях включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), при приобретении за плату, изготовлении для собственных нужд и вводе в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке применяются следующие первичные документы:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
В пункте 38 Методических указаний установлено дополнительное требование к первичным документам, которыми оформляются хозяйственные операции по принятию к учету основных средств, - утверждение документа руководителем организации: принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Таким образом, хозяйственная операция по принятию к учету объекта основных средств должна оформляться Актом о приеме-передаче, утвержденным руководителем организации. Если дата составления акта и дата его утверждения совпадают, на эту дату производится бухгалтерская запись в регистрах бухгалтерского учета. Но на какую дату отражать в бухгалтерском учете операцию по принятию к учету основного средства, если эти даты не совпадают?
В соответствии со статьей 10 Закона N 129-ФЗ, хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности, исходя из информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является дата составления документа. Перечень обязательных реквизитов не содержит иных дат, кроме даты составления документа. Очевидно, что в общем случае единственно возможным вариантом является отражение хозяйственной операции в регистрах бухгалтерского учета на дату составления первичного документа. Но если документ подлежит утверждению, то по общему правилу датой такого документа признается дата его утверждения, и он отражается на счетах бухгалтерского учета на дату утверждения. В подтверждение данного тезиса можно сослаться на Типовую инструкцию по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (приказ Росархива от 8 ноября 2005 г. N 536). Но это общее правило, как и любое другое, имеет исключения. И таким исключением, по нашему мнению, является акт как документ вообще и Акт о приеме-передаче - в частности. Такой вывод можно сделать на основании положений Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 6.30-2003, Унифицированные системы документации: "Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (принят постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст). Данный ГОСТ распространяется на организационно-распорядительные документы, включенные в ОК 011-93 "Общероссийский классификатор управленческой документации" (ОКУД) (класс 0200000). Раздел "Документация по учету основных средств и нематериальных активов" классификатора включает акты о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Этот ГОСТ устанавливает состав реквизитов документов, требования к оформлению реквизитов документов и требования к бланкам документов. Перечень реквизитов документа включает только одну дату - дату документа. Других дат в списке реквизитов документа нет. Дата утверждения документа является составной частью реквизита "Гриф утверждения документа". Пункт 3.11 рассматриваемого ГОСТ определяет, что датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола - дата заседания (принятия решения), для акта - дата события. Таким образом, датой акта независимо от даты его утверждения всегда является дата события, зафиксированного в акте. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что при отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции, зафиксированной в Акте о приеме-передаче как первичном учетном документе, необходимо руководствоваться датой акта, а именно - датой события, отраженного в акте.
Даже если основное средство стоит меньше 20 000 руб., на него все равно нужно составлять всю первичную документацию, формы которой утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
Поэтому в момент ввода основного средства стоимостью меньше 20 000 руб. в эксплуатацию составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1. А затем из формы N ОС-1 переносят данные в инвентарную карточку, составленную по форме N ОС-6. Ее нужно будет вести в течение всего срока службы основного средства.
А после начала использования инструмента необходимо списать его стоимость на расходы. Об этом сказано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). При этом нужно составить бухгалтерскую справку, в которой указывается стоимость инструмента и дата его ввода в эксплуатацию.
Акт выбытия оформлять в этот момент не надо. Он составляется, только когда основное средство более не пригодно к использованию. Таким образом, складской учет не будет совпадать с бухгалтерским - на складе инструмент будет числиться, а в бухучете его стоимость уже списана на затраты. Можно порекомендовать учитывать основное средство в количественном выражении на забалансовом счете.
4.2. Нематериальные активы
Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Оно утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. В налоговом учете нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ). Конечно, при условии, что срок их полезного использования - более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000*(1) руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
Амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 000 руб. (пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ). Другими словами, объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанного лимита, будут списываться единовременно как материальные расходы (согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Эти же изменения касаются и объектов основных средств.
Для целей бухгалтерского учета основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов. Следовательно, списать их стоимость сразу, не начисляя амортизацию. Но бухгалтер может установить одинаковый лимит списания "малоценных" основных средств и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.
В качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим семи условиям (п. 3 ПБУ 14/2007):
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.
К нематериальным активам относятся в соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2007 произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.
В пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. В частности, к нематериальным активам относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2007. Обратите внимание, что в Налоговом кодексе РФ в этот перечень включены также владение "ноу-хау", секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:
- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации.
Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.
Первоначальная стоимость нематериальных активов
В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в статье 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогична установленной для объектов основных средств и материально-производственных запасов.
Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами:
- приобретение за плату;
- создание самой организацией;
- поступление в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездное поступление от третьих лиц;
- поступление в обмен на другое имущество (по бартеру). Определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа поступления:
Покупка нематериальных активов
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.
Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
Данный перечень расходов является открытым.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.
Создание нематериального актива
Если объект нематериального актива создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:
- стоимость использованных материальных ресурсов;
- зарплата работников, занятых созданием нематериального актива;
- амортизация основных средств (ОС) и нематериального актива, используемых при его создании;
- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
- сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.
Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны - на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.
Некоторые нематериальные активы можно зарегистрировать. Так, разработчик программы имеет право зарегистрировать свою разработку. Это сказано в Гражданском кодексе РФ. После регистрации фирма, разработавшая программу самостоятельно, становится ее официальным владельцем на основании полученного свидетельства. Выдается оно в Федеральной службе по интеллектуальной собственности. А сама процедура регистрации прописана в Регламенте, утвержденном приказом Минобразования от 29 октября 2008 г. N 324.
Нематериальный актив получен безвозмездно
Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов. Такой порядок определен пунктом 10.3 ПБУ 9/99.
В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:
- уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;
- уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.
Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таковы требования пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества установлен пунктом 8 статьи 250, подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 (метод начисления) и пунктом 2 статьи 273 (кассовый метод) Налогового кодекса РФ.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.
Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.
Нематериальный актив получен по бартеру
Первоначальной стоимостью актива, приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
В пункте 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.
В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериального актива, относятся в состав прочих доходов (расходов).
В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемого нематериального актива. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Пример
Организация осуществила предварительную оплату нематериальных активов, приобретаемых у иностранного партнера, в размере 200 у.е.
Курс доллара США, установленный Банком России, составил:
- на дату предварительной оплаты - 28,4 руб./у.е.;
- на дату поступления нематериального актива - 28,8 руб./у.е. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 52
- 5680 руб. (200 у.е. х 28,4 руб./у.е.) - осуществлена предварительная оплата нематериального актива;
Дебет 08 субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками"
- 5760 руб. (200 у.е. х 28,8 руб./у.е.) - оприходован приобретенный нематериальный актив;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 80 руб. (200 у.е. х (28,8 руб./у.е. - 28,4 руб./у.е.)) - отражена положительная курсовая разница;
Дебет 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 5760 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за счет выданного ранее аванса.
Глава 5. Расходы на содержание транспорта
5.1. Учет запасных частей и агрегатов
Запасные части для автомобиля учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части".
Если запчасти куплены у сторонней организации, то в бухгалтерском учете делаются записи:
Дебет 10-5 Кредит 60
- приобретены запчасти;
Дебет 19-3 Кредит 60
- отражена сумма НДС по купленным запчастям.
Когда запасная часть или деталь, узел или агрегат передается со склада для установки на автотранспортном средстве, в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44... Кредит 10-5
- списана стоимость запчасти, узла, детали или агрегата, установленного вместо снятого узла при проведении ремонтных работ.
Затраты на замену изношенных частей автомобиля являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии. При этом нормирование этих расходов не предусмотрено.
5.1.1. Как учесть изношенные детали и запчасти
На снятый с автомашины узел или деталь составляется акт демонтажа, что снятый узел или деталь подлежит ликвидации или восстановлению.
Если снятый узел или деталь подлежит ликвидации, то он приходуется на склад предприятия по цене металлолома, то есть по цене возможной продажи, хранится на складе как утиль в отдельной кладовой и учитывается на субсчете 10-6 "Прочие материалы" по цене металлического лома.
Если снятый узел или деталь требует ремонта, то он приходуется по цене возможного использования, которую организация устанавливает исходя из стоимости аналогичных отходов. Для оценки такой запчасти можно применить специальную учетную цену, установленную в процентах к стоимости такой же новой запчасти. Например, 25 процентов или 50 процентов.
Если же снятый узел или деталь годны к использованию без ремонта, то они приходуются по рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 10-5 Кредит 26
- оприходованы деталь, агрегат, узел или запчасть, снятые с транспортного средства при выполнении работ по его ремонту.
Пример
ООО "Айсберг" проводит плановый ремонт микроавтобуса. Для этого были приобретены новые запасные части на сумму 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Изношенные детали были оприходованы на склад по цене металлолома - 300 руб. А снятый с микроавтобуса агрегат был оприходован по рыночной стоимости - 2400 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Айсберг" были сделаны записи:
Дебет 10-5 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - оприходованы на склад приобретенные запчасти;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 1260 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным запчастям;
Дебет 25 Кредит 10-5
- 7000 руб. - новые запасные части выданы со склада для установки на микроавтобусе при проведение текущего ремонта;
Дебет 10-5 Кредит 25
- 2700 руб. (2400 руб. + 300 руб.) - на склад оприходованы снятые с микроавтобуса запчасти;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 354 руб. - отражена выручка от реализации запчастей;
Дебет 91-2 Кредит 10-5
- 300 руб. - списана стоимость изношенных запчастей, проданных как металлолом;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 54 руб. - начислена сумма НДС по реализованному металлолому.
5.1.2. Складской учет запасных частей
Сложность складского учета запасных частей в организации с большим количеством автотранспортных средств заключается в том, что каждая из запчастей относится к определенной марке автомобиля или прицепа, имеет свой номенклатурный номер (по каталогу) и свою договорную (рыночную) стоимость. Поэтому аналитический учет запасных частей целесообразно вести по номенклатурным номерам, разработанным самой организацией на основании номеров по каталогу.
При ведении аналитического учета запчасти подразделяются на новые, отремонтированные и требующие ремонта. Поэтому на каждое наименование запчастей открывается складская карточка по соответствующей категории. Например:
- "Зеркало заднего вида" новое;
- "Зеркало заднего вида" отремонтированное;
- "Зеркало заднего вида", требующее ремонта.
На центральном складе организации вместе с новыми запасными частями могут хранить и учитывать также запчасти, снятые со списанных автомобилей, годные к дальнейшему использованию без ремонта.
5.1.3. Восстановление и ремонт агрегатов и узлов
Не всегда изношенный узел или агрегат передается в утиль. Можно передать его на восстановление сторонней организации или провести капитальный ремонт агрегата своими силами. После завершения восстановительных работ и получения первичных документов от подрядчика восстановленный узел или агрегат приходуется на склад с пометкой в накладной (ф. N М-15) "Возврат узла (агрегата) после восстановления".
Затраты, произведенные при выполнении восстановительных работ, включая доставку узла на завод и обратно, можно включить в учетную стоимость восстановленного узла:
Дебет 10-5 Кредит 60
- расходы по восстановлению узла включены в его учетную стоимость.
Или же сразу включить в состав расходов отчетного периода:
Дебет 23, 25, 26 Кредит 60
- отражены расходы по капитальному ремонту агрегатов, произведенных другой организацией.
Пример
Используем условия предыдущего примера. Снятый с микроавтобуса агрегат передан ООО "Металлоизделие" для ремонта и восстановления. Стоимость услуг этой организации составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.
После того, как восстановленный агрегат поступил на склад ООО "Айсберг", он был передан для установки на другом микроавтобусе организации.
В бухгалтерском учете ООО "Айсберг" были сделаны следующие проводки:
Дебет 10-5 Кредит 60
- 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - стоимость услуг по ремонту и восстановлению агрегата включены в его учетную стоимость;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 590 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;
Дебет 25 Кредит 10-5
- 2900 руб. (2400 руб. + 500 руб.) - восстановленный агрегат передан в эксплуатацию.
5.2. Учет автомобильных шин
Автомобильные шины, которые поступили вместе с автомобилем (на колесах и в качестве "запаски"), учитываются на счете 01 в составе первоначальной стоимости транспортного средства.
Прочие шины для автотранспорта учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части". Так как автомобильные шины могут находиться не только на складе, но и передаваться сторонней организации для ремонта и восстановления, к субсчету 10-5 открываются регистры аналитического учета:
- "Автомобильные шины на складе";
- "Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении".
На субсчете "Автомобильные шины на складе" раздельно учитываются:
- новые шины, находящиеся на складе,
- автошины, снятые со списанных автомобилей и прицепов, но годные к дальнейшему использованию без ремонта;
- отремонтированная и подлежащая восстановлению автомобильная резина.
Первоначальная стоимость шин, приобретенных у поставщика, складывается из продажной стоимости, расходов по доставке и других затрат, связанных с их покупкой.
При отпуске шин в эксплуатацию в бухгалтерском учете производится единовременное списание их стоимости на счета учета затрат.
Для целей налогообложения затраты на приобретение автомобильных шин могут быть признаны материальными расходами в том случае, если срок полезного использования не превышает 12 месяцев или стоимость одной шины не превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Стоимость шин включается в материальные расходы на дату передачи их в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Пример
ООО "Свежий ветер" летом 2010 года приобрело легковой автомобиль с летним комплектом шин. Автомобиль используется в управленческих целях.
В октябре этого же года был приобретен комплект "зимней" резины за 4000 руб. (без НДС) и установлен на автомобиль.
В бухгалтерском учете ООО "Свежий ветер" были сделаны следующие проводки:
Дебет 10-5 Кредит 60
- 4000 руб. - на склад оприходован комплект "зимней" резины;
Дебет 25 Кредит 10-5
- 4000 руб. - шины установлены на легковом автомобиле;
Обратите внимание! Передача в эксплуатацию сезонного комплекта шин не может рассматриваться как ремонт автомобиля. В то же время, поскольку шины в бухгалтерском учете отражаются на счете 10, их передача в эксплуатацию близка по экономическому смыслу к передаче материалов в производство. Следовательно, списать их стоимость для целей налогообложения можно только при наличии документов, подтверждающих их использование.
Оприходование частично использованных автомобильных шин на склад может отражаться по дебету счета 10-5 "Запасные части" в корреспонденции с кредитом счета учета затрат (20, 23, 26, 29, 44 ... ). Снятые с автомобилей шины, которые еще можно использовать без ремонта, учитываются по стоимости, рассчитанной с учетом износа, который определяется исходя из пробега. Таким образом, производится уменьшение затрат на производство (или расходов на продажу) текущего отчетного периода на сумму возвращенных на склад автомобильных шин.
Для того чтобы определить стоимость снятых с колес автошин, организация может самостоятельно установить нормы эксплуатационного пробега, ориентируясь на технические характеристики соответствующих шин. Можно воспользоваться Временными нормами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, несмотря на то что они утратили силу, новые пока не введены.
Нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств устанавливаются организациями на основе среднестатистического пробега шин. Минтранс предлагает использовать поправочные коэффициенты к среднестатистическим нормам пробега шины в зависимости от условий эксплуатации транспортного средства. Однако при этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% от среднестатистического пробега (п. 3.3 Временных норм).
Среднестатистический пробег шин российского производства для легковых автомобилей составляет приблизительно 40-45 тыс. км. Для шин зарубежного производства средний пробег равен 50-55 тыс. км. Пробег шин грузовых автомобилей существенно выше:
- для отечественных шин он может достигать 100 тыс. км;
- для шин зарубежного производства - до 180 тыс. км.
Для того чтобы рассчитать стоимость шин, возвращенных на склад, бухгалтеру необходимо на основании путевых листов определить пробег автомобильных шин за время их фактической эксплуатации.
В налоговом учете восстановление стоимости шин, снятых с автомобиля и возвращенных на склад, не производится. Даже если они готовы к дальнейшему использованию.
В результате при оприходовании снятых шин в бухгалтерском учете образуется временная разница: сумма расходов по данным бухгалтерского учета меньше, чем сумма расходов по данным налогового учета (п. 12 ПБУ 18/02). На основании этой разницы формируется отложенное налоговое обязательство.
Пример
Дебет 10-5 Кредит 25
- 1800 руб. (450 руб. х 4 шт.) - на склад оприходован комплект "летней" резины, снятый с легкового автомобиля;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 360 руб. (1800 руб. х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
5.2.1. Учет расходов на ремонт и восстановление шин
В процессе эксплуатации шины изнашиваются. Если рисунок протектора шины достиг предельно допустимой отметки, автомобильные шины снимаются с эксплуатации.
Предельным износом рисунка протектора считается такой износ, когда остаточная высота выступов рисунка протектора имеет минимально допустимую величину. Минимально допустимая остаточная высота рисунка протектора, при которой шина должна сниматься с эксплуатации, установлена в размере:
- для шин легковых автомобилей - 1,6 мм;
- для шин грузовых автомобилей - 1,0 мм;
- для шин автобусов и троллейбусов - 2,0 мм;
- для шин мотоциклов и мопедов - 0,8 мм;
- для шин на прицепах и полуприцепах - такая же, как и для шин автомобилей, с которыми они работают.
На шинах с индикаторами износа предельно допустимая высота рисунка протектора определяется по появлению индикаторов (выступы по дну канавок беговой дорожки, высота которых равна минимально допустимой высоте рисунка протектора).
Если рисунок протектора износился, его можно восстановить. Восстановлению наложением нового протектора подлежат шины, имеющие предельный износ рисунка протектора и повреждения, не превышающие определенных размеров. Углублению рисунка протектора нарезкой подлежат грузовые, автобусные и троллейбусные шины, имеющие предельный износ рисунка протектора и надпись на боковине "Regroovable".
Шины, подлежащие восстановлению и дополнительной нарезке рисунка протектора, отражаются в бухгалтерском учете по цене их возможного использования. Эта цена рассчитывается пропорционально пробегу шины.
Ремонт и восстановление автошин может производиться как самим предприятием, так и на специализированных автосервисах. В случае самостоятельного ремонта предприятие несет расходы на закупку запчастей к автомашинам (камер, покрышек, ободов колес, балансировочных грузов и пр.) и оплату труда рабочим, которые производят ремонт.
Если отремонтировать автошины без специального оборудования невозможно, предприятие может воспользоваться услугами специализированных предприятий. В этом случае запчасти к автомашинам могут быть закуплены самостоятельно. В этом случае предприятие оплачивает автосервису только услуги по замене, установке запчастей. Или же стоимость запчастей будет учтена в стоимости ремонтных работ автосервиса.
При передаче шин для восстановления на шиноремонтные заводы их стоимость переносится в бухгалтерском учете на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
Если шины имеют разрушения, которые не подлежат местному ремонту или восстановлению путем наложения нового протектора, они списываются в утиль. На склад такие шины приходуются по весу по прейскурантным ценам, по которым они сдаются на шиноремонтные заводы. В учете они зачисляются на счет 10-6 "Прочие материалы". Снять шины с эксплуатации можно только по решению специальной комиссии, созданной на предприятии.
Расходы на ремонт автошин отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат - 20, 23, 25, 26, 29, 44. Для целей налогообложения расходы на ремонт шин можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Пример
ЗАО "Энергетик" использует в своей деятельности легковой автомобиль. В апреле 2010 года для автомобиля были приобретены 5 шин по 750 руб. (без НДС) за 1 шт. и четыре из них были установлены на автомашину. Спустя год рисунок протектора шин легкового автомобиля достиг предельно допустимой отметки. Поэтому по решению комиссии шины были сняты с эксплуатации и заменены на новые. Одна шины была направлена в ремонт, другая - на восстановление, третья - на дополнительную нарезку протектора, а четвертая - списана в утиль. На склад были оприходованы 4 шины по цене возможного использования (375 руб., 200 руб., 200 руб., 50 руб. соответственно).
ООО "Химбэк" оказал услуги по ремонту и восстановлению шин. Ремонт шины обошелся в 300 руб., восстановление шины - 400 руб., нарезка рисунка протектора - 350 руб. без учета НДС. После ремонта и восстановления шины вновь были установлены на легковой автомобиль. Вместе с ними была установлена одна новая шина.
В бухгалтерском учете ЗАО "Энергетик" были сделаны следующие записи:
Дебет 10-5 субсчет "Автомобильные шины на складе" Кредит 60
- 3750 руб. (750 руб. х 5 шт.) - новые шины оприходованы на склад;
Дебет 25 Кредит 10-5 субсчет "Автомобильные шины на складе"
- 3000 руб. (750 руб. х 4 шт.) - шины переданы в эксплуатацию и установлены на легковой автомобиль;
Дебет 10-6 Кредит 25
- 50 руб. - на склад передана шина, не пригодная к восстановлению, и учтена по цене возможной реализации;
Дебет 10-5 субсчет "Автомобильные шины, подлежащие восстановлению" Кредит 25
- 800 руб. (375 руб. + 225 руб. + 200 руб.) - на склад переданы шины, подлежащие восстановлению;
Дебет 10-7 Кредит 10-5 субсчет "Автомобильные шины, подлежащие восстановлению"
- 800 руб. - автомобильные шины переданы в ремонт и на восстановление специализированной организации;
Дебет 25 Кредит 60
- 1050 руб. (300 руб. + 400 руб. + 350 руб.) - отражены расходы на ремонт и восстановление шин;
Дебет 10-5 субсчет "Автомобильные шины на складе" Кредит 10-7
- 800 руб. - на склад оприходованы отремонтированные и восстановленные шины;
Дебет 25 Кредит 10-5 субсчет "Автомобильные шины на складе"
- 1550 руб. (800 руб. + 750 руб.) - шины, в том числе одна новая, вновь переданы в эксплуатацию.
В налоговом учете движение шин никак не отражается.
Отметим, что в настоящее время нормативные документы, устанавливающие нормы затрат на восстановление износа и ремонт автомобильных шин отсутствуют. Поэтому эти затраты являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии. При этом нормирование этих расходов не предусмотрено.
5.2.2. Складской учет шин
На каждую шину заводится Карточка учета работы шины (п. 77 Правил). Причем заводить Карточку надо и на ту, что поступила вместе с автомобилем, и на ту, которая установлена на автотранспортном средстве и при его комплектации. Карточка ведется до выхода шины из строя.
Форма Карточки приведена в Приложении N 12 Правил. В карточке нужно указать порядковый номер, дату изготовления и фирму изготовителя шины. Кроме того, в ней отмечается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле (дефекты, характер и размер повреждений), ежемесячно вносится фактический пробег и остаточная высота рисунка протектора.
Когда шина снимается с эксплуатации, в Карточке учета работы шины необходимо указать:
- дату демонтажа;
- полный пробег;
- причину снятия, установленную комиссией;
- остаточную высоту рисунка протектора;
- куда направлена шина.
Снятые с эксплуатации шины могут направляться в ремонт, на восстановление, дополнительную нарезку рисунка протектора или сдаваться в утиль. После ремонта местных повреждений учет работы шины продолжается по той же Карточке. А вот на восстановленную шину или шину с углубленным рисунком протектора заводится новая карточка.
Если шина направляется на восстановление, на углубление рисунка протектора или в утиль, то Карточка учета работы шины закрывается и является актом на списание шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые Карточки учета их работы. Пробег шины с углубленным рисунком протектора нарезкой начинается с нуля в ранее заведенной Карточке учета работы шины, а при обезличенной нарезке заводится новая карточка учета.
5.2.3. Порядок отражения в учете операций по продаже шин
Если старые автошины пригодны для дальнейшей реализации на сторону, то они приходуются на склад по цене, рассчитанной пропорционально пробегу.
Доходы от продажи шин отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы". Одновременно в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" списывается их балансовая стоимость.
Для целей налогообложения выручка от реализации не полностью изношенных шин является доходом от реализации прочего имущества (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Поскольку их стоимость была полностью учтена в составе материальных расходов при передаче в эксплуатацию и не подлежит восстановлению, расходы по данной сделке в налоговом учете в виде первоначальной стоимости шин отсутствует.
Пример
Торговая организация ЗАО "Мегалайн" в связи со сменой зимних шин на летние оприходовало на склад 4 зимние шины по стоимости, пропорциональной пробегу, - по 500 руб. за 1 штуку.
Руководителем организации было решено продать зимний комплект шин за 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Мегалайн" были сделаны такие проводки:
Дебет 10-5 Кредит 44
- 2000 руб. (500 руб. х 4 шт.) - оприходован зимний комплект шин по цене возможного использования;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 2950 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенные шины;
Дебет 91-2 Кредит 10-5
- 2000 руб. - списана балансовая стоимость зимнего комплекта шин;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"
- 450 руб. - отражена сумма НДС;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 500 руб. (2950 руб. - 2000 руб. - 450 руб.) - отражена прибыль от реализации автошин.
Дебет 51 Кредит 62
- 2950 руб. - погашена задолженность покупателя за приобретенные шины;
Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 450 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
В налоговом учете доход от реализации автошин составит 2500 руб. (2950 руб. - 450 руб.).
5.2.4. Как списать автомобильные шины
Если бывшие в эксплуатации шины не проданы, а списаны по иной причине, бухгалтеру необходимо обратить внимание на соотношение фактического и нормативно установленного пробега шины. Если фактический пробег изношенной шины существенно меньше нормативно установленного пробега, бухгалтер должен выяснить причины преждевременного износа рисунка протектора и определить виновных лиц.
Стоимость шин, испорченных в дорожно-транспортном происшествии, является прочим расходом и должна списываться на счет 99 "Прибыли и убытки". Суммы возмещении при ДТП, полученные организацией от виновника аварии или от страховой компании, учитываются на счете 99 как прочие доходы.
Для целей налогообложения прибыли потери от аварии и других чрезвычайных ситуаций относятся к внереализационным расходам. А возникающие в связи с этими ситуациями доходы являются внереализационными.
Глава 6. Расходы на ремонт и модернизацию автотранспорта
В зависимости от объема и периодичности выполняемых работ различают три вида ремонта: текущий, средний и капитальный.
Основная задача текущего ремонта - профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить транспортные средства от преждевременного физического износа. Обычно такие ремонты производят систематически, например, раз в квартал.
Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы автотранспортные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, как правило, раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяются часть основных деталей.
Когда полностью разбирается двигатель, ремонтируются базовые и корпусные детали и узлы либо заменяются на более современные, такой ремонт считается капитальным. Насколько часто нужно делать капитальный ремонт, зависит от того, как интенсивно эксплуатируют данное транспортное средство. Как правило, такой ремонт производят не чаще одного раза в несколько лет.
Ремонт автомобиля нужно проводить в соответствии с планом, который заранее разрабатывается с учетом технических характеристик машины, условий ее эксплуатации и других причин. В плане нужно расписать, что именно подлежит ремонту, какие запчасти будут заменены, и указать общую сумму расходов. Но нужно учитывать, что план составляется исходя из системы планово-предупредительного ремонта, утвержденной приказом или распоряжением руководителя организации. Эта система должна определять порядок обслуживания транспортных средств, проведение их текущего или среднего ремонта, а также капитального и особо сложного ремонта отдельных объектов.
План ремонта должен быть утвержден приказом или распоряжением руководителя организации.
Когда машина ставится на капитальный ремонт, ее инвентарную карточку в картотеке нужно переложить в группу "Основные средства в ремонте".
Принимая автотранспортное средство из ремонтной мастерской, необходимо составить Акт приемки-передачи по форме N ОС-3, которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7. В нем нужно указать все детали и узлы, которые были восстановлены или заменены.
Любой ремонт делается с одной целью: поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни даже капитальный ремонт никак не улучшают технических характеристик, не изменяют назначения и не придают новых качеств отремонтированным транспортным средствам. Если же это все-таки происходит, то речь идет уже не о ремонте, а о достройке, дооборудовании, модернизации и реконструкции объекта. Например, замена в "Волге" родного двигателя на "мерседесовский" - это все же не капитальный ремонт, а модернизация со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.
Это очень важно помнить, ведь затраты на проведение модернизации автомобиля следует включать в первоначальную стоимость улучшенных объектов. Такое правило действует и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 06/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Расходы же на ремонт первоначальную стоимость автотранспортных средств не изменяют.
6.1. Отражение расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете
Затраты на ремонт транспортных средств отражаются в том отчетном периоде, когда они были произведены. Как отражать в учете расходы на проведение ремонта, зависит от того, как проводился ремонт. Ведь отремонтировать автотранспортное средство предприятие может своими силами или же привлечь для проведения ремонтных работ специализированную организацию. В этом случае основанием для проводок в бухгалтерском учете будут:
- акт выполненных работ или заказ-наряд от автосервиса, подтверждающий факт проведения ремонта;
- счет-фактура от автосервиса, в котором указана сумма НДС, что позволяет обоснованно возместить ее из бюджета;
- платежные документы (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, чек ККМ), подтверждающие факт оплаты услуг автосервиса и стоимости запасных частей.
Пример
В июне 2010 года ООО "Салют" решило отремонтировать грузовой автомобиль. Для этого оно обратилось в автосервис. Стоимость работ составила 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Салют" были сделаны следующие проводки:
Дебет 25 Кредит 60
- 10 000 руб. - отражена задолженность за выполненные ремонтные работы;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 1800 руб. - учтена сумма НДС по ремонтным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - погашена задолженность перед автосервисом;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 1800 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 20 Кредит 25
- 10 000 руб. - затраты на ремонт автомобиля включены в себе стоимость отчетного периода.
Организация имеет право на вычет суммы НДС по ремонту автотранспортного средства, выполненного сторонней организацией, только в том случае, если она использует это транспортное средство для осуществления деятельности, облагаемой НДС. При условии, что:
- имеется счет-фактура, выставленный организацией, которая осуществляла ремонт;
- подписан двусторонний Акт выполненных ремонтных работ;
- услуги сторонней организации оплачены;
- в платежном документе сумма НДС выделена отдельной строкой.
В противном случае сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта.
Существует еще один случай, когда сумма "входного" НДС по ремонтным работам не может быть предъявлена к налоговому вычету: когда расходы по ремонту автомобиля возмещаются страховой компанией.
Если же ремонт проводится хозяйственным способом, то есть силами самой организации, то первичными документами, на основании которых делаются в учете записи, будут:
- накладная на отпуск от организации-поставщика запасных частей;
- смета ремонтных работ;
- дефектная ведомость ремонта автомобиля;
- акт приема выполненных работ;
- акт о списании израсходованных запчастей и т.д.
Эти документы необходимы для экономического обоснования расходов на ремонт.
Вычет НДС по запчастям и агрегатам, которые используются для ремонта автотранспортного средства, осуществляется в общеустановленном порядке по мере их оприходования и оплаты, независимо от того, когда фактически будет выполняться ремонт. При условии, что выполнены все требования, установленные статьей 171 Налогового кодекса РФ.
Пример
Дебет 25 Кредит 10-5
- 5480 руб. - списаны запчасти на проведение ремонта;
Дебет 25 Кредит 70
- 2000 руб. - начислена заработная плата за проведение ремонта;
Дебет 25 Кредит 68, 69
- 720 руб. - начислена сумма страховых взносов;
Дебет 20 Кредит 25
- 8200 руб. (5480 руб. + 2000 руб. + 720 руб.) - затраты на ремонт легкового автомобиля включены в себестоимость продукции.
Расходы на ремонт основных средств в налоговом учете относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).
Причем в регистрах налогового учета предприятие должно сгруппировать расходы на ремонт автотранспортного средства по отдельным элементам, например, стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст. 324 Налогового кодекса РФ).
При налогообложении прибыли можно учесть и расходы по арендованным автомобилям. Но здесь необходимо соблюсти два условия. Во-первых, в договоре с арендодателем должно быть указано, что он не будет возмещать арендатору средства, истраченные на подобные резервы. А во-вторых, в налоговом учете у арендодателя отремонтированные автотранспортные средства должны числиться в составе амортизируемого имущества.
При расчете налогооблагаемой прибыли можно взять данные о расходах по ремонту транспортных средств из бухгалтерского учета. Однако нужно иметь в виду, что использовать данные бухучета о расходах по ремонту имеет смысл только тем организациям, которые принимают материалы к бухгалтерскому учету по той же стоимости, что и для целей налогообложения.
Все сказанное выше касается лишь тех случаев, когда автомобиль используется в производственной деятельности предприятия. А если автомобиль используется в обслуживающих производствах и хозяйствах?
Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств формируется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275 Налогового кодекса РФ). Поэтому расходы на ремонт автотранспортных средств обслуживающих производств и хозяйств должны учитываться в отдельной налоговой базе, которая включает доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств.
Если ремонт автотранспортных средств производится неравномерно в течение года, то организация может учитывать расходы на него сначала на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывать на текущие расходы. Порядок списания расходов будущих периодов организация должна установить самостоятельно и закрепить в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.
На наш взгляд, этот способ учета расходов на ремонт только усложнит работу бухгалтера, так как в налоговом учете расходы на ремонт в полном объеме включатся в расходы текущего отчетного периода. Различный порядок учета этих расходов приведет к тому, что в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы, на основании которых необходимо будет формировать отложенное налоговое обязательство в соответствии ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль" (утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н).
6.2. Создание резерва предстоящих расходов на ремонт
Создавать резерв на ремонт основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация может только в том случае, если его создание предусмотрено учетной политикой организации.
6.2.1. Создаем резерв в бухгалтерском учете
Чтобы равномерно списать затраты на ремонт автотранспортных средств на расходы, предприятие может создать для этого специальный резерв. Это - резерв на ремонт основных средств.
В бухгалтерском учете его можно сформировать на основании пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Основанием для формирования резерва являются:
- дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
- данные о первоначальной и восстановительной стоимости;
- сметы на проведение ремонта;
- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
- расчет ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 N 91н).
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, также необходимо определить порядок создания резерва, годовой норматив и сумму ежемесячных отчислений, а также порядок его использования.
Образование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".
По мере выполнения работ фактически расходы, связанные с проведением ремонта автотранспортных средств, списываются в дебет счета 96. Если организация проводит ремонт своими силами, то расходы на него предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство". В случае, когда ремонт проводит специализированная организация, расходы на его проведение учитываются в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если расходы на текущий ремонт автотранспортных средств превысят сумму созданного резерва, то можно сначала включить их в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно относить на себестоимость продукции.
Пример
Для ремонта автотранспортных средств ООО "Аэролайн" создает специальный резерв на ремонт основных средств. Годовая смета затрат на ремонт автомобилей составляет 36 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 3000 руб. (36 000 руб. : 12 мес).
При этом в бухгалтерском учете ООО "Аэролайн" делается такая запись:
Дебет 25 Кредит 96
- 3000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.
В сентябре 2008 года ООО "Аэролайн" отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ составила 36 000 руб., в том числе НДС - 5492 руб. На этот момент сумма резервного фонда составила 27 000 руб. (3000 руб. х 9 мес).
В бухгалтерском учете эта операция была отражена так:
Дебет 60 Кредит 51
- 36 000 руб. - оплачена стоимость ремонтных работ;
Дебет 96 Кредит 60
- 27 000 руб. - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;
Дебет 97 Кредит 60
- 3000 руб. (30 000 руб. - 27 000 руб.) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 5492 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 5492 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
В октябре расходы будущих периодов можно включить в себестоимость продукции:
Дебет 25 Кредит 97
- 3000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности бухгалтеру необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт автотранспортных средств. На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "Красное сторно" по дебету счета учета затрат или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96.
Если ремонтные работы завершаются в следующем году, то сумму резерва сторнировать не нужно. Остаток резерва в этом случае переносится на следующий год. А в следующем году после окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Мы уже говорили о том, что капитальный ремонт автотранспортных средств производится один раз в несколько лет. Организация может создавать резерв на проведение капитального ремонта, отчисления в который производятся в течение ряда лет. После проведения такого ремонта может оказаться, что сумма созданного резерва оказалась недостаточной или излишней.
В первом случае расходы на капитальный ремонт, которые не удалось списать за счет суммы созданного резерва, включаются в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно списываются на себестоимость продукции или издержки обращения.
Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах).
Пример
Начиная с марта 2010 года, торговая организация ЗАО "Суперавтомегаслот" создает резерв на проведение капитального ремонта легкового автомобиля. Расходы на капитальный ремонт автомобиля в соответствии со сметой составляют 360 000 руб. Капитальный ремонт планируется провести в феврале 2013 года.
Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 10 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. : 3 года).
Ежемесячно с марта 2010 года по февраль 2011 года в бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" делается такая запись:
Дебет 44 Кредит 96
- 10 000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.
В марте 2008 года специализированная организация провела капитальный ремонт автомобиля. Фактические расходы на его проведение составили 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" были сделаны такие записи:
Дебет 96 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 354 000 руб. - оплачены услуги сторонней организации по ремонту автомобиля;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 54 000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 44 Кредит 96
- 20 000 руб. (10 000 руб. х 2 мес.) - сторнирована сумма резерва, излишне начисленного в 2008 году;
Дебет 96 Кредит 91-1
- 40 000 руб. (360 000 руб. - 300 000 руб. - 20 000 руб.) - сумма резерва, начисленная в прошлые отчетные периоды, включена в состав прочих доходов.
6.2.2. Создаем резерв в налоговом учете
Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в статье 324 Налогового кодекса РФ.
В налоговом учете резерв на ремонт автотранспортных средств делится на два вида. Один из них предназначен для оплаты обычного ремонта, а другой - для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.
Для правильного формирования резерва организация должна:
- составить график проведения ремонтов;
- рассчитать их сметную стоимость;
- составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
- составить график проведения ремонта этих транспортных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта
Резерв на ремонт основных средств формируется путем отчислений, которые производятся в него в течение налогового периода на последний день отчетного периода.
Для того чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт автотранспортных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии автотранспортных средств, графика (плана) проведения их ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.
Сумма резерва должна быть равна планируемым (сметным) расходам на ремонт. Однако она не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.
Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:
Фактические расходы на ремонт: 3 года=Средняя сумма расходов за три последних года на ремонт Сразу скажем, что в Налоговом кодексе не написано, как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах. По мнению налоговых органов, эти организации не могут создавать резерв, так как средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна "нулю". Это положение относится и к вновь созданным организациям.
Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам. В противном случае сумма резерва будет равна планируемым расходам на ремонт. В первом случае максимальная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае - планируемым расходам на ремонт.
Затем нужно определить норматив отчислений в резерв.
Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ). Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК.
Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.
Так как налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского ограничивает сумму резерва, принимаемую для расчета налога на прибыль, можно в бухгалтерском учете установить тот же норматив отчислений в резерв, что и в налоговом. В этом случае бухгалтеру не придется вести двойной учет.
Исходя из норматива, можно уменьшать прибыль на определенную сумму в конце отчетного периода.
У таких фирм сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Ежемесячно или ежеквартально сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов. При этом фактические расходы на ремонт транспортных средств в состав расходов текущего периода не включаются.
Пример
ЗАО "Иволга" создает резерв на ремонт основных средств в 2010 году. На ремонт планируется потратить 60 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие 3 года составили 150 000 руб. Средняя сумма расходов на ремонт составляет 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 года). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов: 60 000 руб. > 50 000 руб. Поэтому максимальная сумма резерва будет равна 50 000 руб.
На 1 января 2008 года на балансе ЗАО "Иволга" числились основные средства, первоначальная или восстановительная стоимость которых составляла 500 000 руб.
Норматив отчислений в резерв составит: 50 000 руб. : 500 000 руб. х 100% = 10%. Этот норматив бухгалтер ЗАО "Иволга" указал в учетной политике предприятия на 2010 год как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.
У организации отчетным периодом является квартал. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв составит: 500 000 руб. х 10% : 4 кв. = 12 500 руб.
В конце каждого квартала 2008 года ЗАО "Иволга" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на эту сумму. В том же порядке можно создавать резерв и в бухгалтерском учете. При этом бухгалтер будет делать такую запись:
Дебет 25 Кредит 96
- 12 500 руб. - создан резерв на оплату расходов по ремонту основных средств.
Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, то уменьшить прибыль на сумму этих расходов можно лишь в конце года. Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать резерв не нужно.
Если фактические расходы на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. В налоговом учете сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
Организации, имеющие в своем хозяйстве обслуживающие производства и хозяйства, при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств обязаны подразделять отчисления в резерв на две части. Одна часть резерва будет относиться к основным средствам обслуживающих производств и хозяйств, а другая часть - ко всем остальным основным средствам.
Фактически резерв будет состоять из двух частей. В зависимости от того, ремонт каких автотранспортных средств будет производить организация, будет зависеть, за счет какой части резерва будут списываться расходы на ремонт.
Для обоснованного распределения отчислений в резерв и использования резерва бухгалтер должен разработать соответствующий налоговый регистр по резерву расходов на ремонт.
Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта
В том случае, если предприятие имеет основные средства, по которым будет проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то оно должно в течение нескольких налоговых периодов накопить для этого достаточно средств. Для этого предельный размер отчислений в резерв необходимо увеличить на сумму отчислений на финансирование сложных и дорогих видов ремонта.
В Налоговом кодексе РФ не указывается, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим. Поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Положение о проведении сложных и дорогих капитальных ремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.
Сумма отчислений в резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов по нему.
Отчислять средства, необходимые для проведения сложного и дорогостоящего ремонта основных средств, можно ежемесячно или ежеквартально в течение нескольких лет вплоть до того года, в котором этот ремонт будет сделан.
Сумма резерва, не использованная в течение года, не включается во внереализационные (налоговые) расходы, а переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт не закончен.
Пример
В составе объектов основных средств ЗАО "Иволга" числится автотранспортное средство, которое согласно технической документации на него подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Сумма расходов на этот ремонт согласно смете составляет 125 000 руб. Следовательно, ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта автотранспортного средства можно отчислять по 25 000 руб. (125 000 руб. : 5 лет).
Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта, то есть на 24 000 руб.
В этом случае максимально возможный норматив будет равен 15% ((50 000 руб. + 25 000 руб.) : 500 000 руб. х 100%).
ЗАО "Иволга" приняла норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, равный максимально возможному (15%). Тогда размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 75 000 руб. (500 000 руб. х 15%).
6.3. Дооборудование и модернизация
Иногда купленный автомобиль бывает не приспособлен к перевозке грузов. Водителю приходится ставить на него дополнительные рессоры, наращивать борта кузова и др., то есть проводить дооборудование транспортного средства.
Расходы по дооборудованию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость. И при этом не важно, когда они были произведены: до ввода автомобиля в состав основных средств или после. В любом случае эти расходы сначала собираются на счете 08, а затем списываются на счет 01 (п. 14 ПБУ 06/01).
Пример
ООО "Прогресс" приобрело грузовой автомобиль у ООО "Вольтер". Согласно договору стоимость автомобиля составляет 400 000 руб. без НДС. Для перевозки крупногабаритных грузов были поставлены дополнительные борта на кузов. Эту работу выполняла сторонняя организация. Стоимость работ составила 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.
Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГИБДД, равны 2000 руб. Эта сумма была выдана водителю под отчет.
В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 400 000 руб. - отражена покупная стоимость автомобиля;
Дебет 71 Кредит 50
- 2000 руб. - выданы деньги под отчет водителю;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 2000 руб. - отражены расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГИБДД;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 15 000 руб. - отражена задолженность предприятия перед сторонней организацией за выполненные ею работы;
Дебет 19-3 Кредит 76
- 2700 руб. - учтена сумма НДС за работы, выполненные сторонней организацией;
Дебет 76 Кредит 51
- 17 700 руб. - погашена задолженность перед сторонней организацией за выполненные ею работы;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 417 000 руб. (400 000 руб. + 2000 руб. + 15 000 руб.) - грузовой автомобиль введен в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
- 2700 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
В налоговом учете расходы на дооборудование транспортного средства включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Под модернизацией понимаются работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения автотранспортного средства. То есть, ремонтные работы признаются модернизацией в том случае, если у объекта появились новые свойства, улучшающие его эксплуатационные характеристики: повысилась мощность, увеличился срок полезного использования, поменялось назначение транспортного средства.
Например, замена старого двигателя на новый является всего лишь ремонтом. Но если у "Волги" заменить родной двигатель на двигатель от Мерседеса, то такие работы будут являться модернизацией. Если же в процессе доработки автомобиля его старые детали просто заменяются на новые, более современные, то это все равно будет ремонт, а не модернизация.
При модернизации первоначальная стоимость автотранспортного средства увеличивается на сумму, потраченную на покупку новых комплектующих. А если организация платит и за установку новых комплектующих, то эти расходы также необходимо включить в первоначальную стоимость автомобиля или прицепа.
В налоговом учете расходы на модернизацию транспортного средства также включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
В результате модернизации организация может изменить и срок полезного использования автотранспортного средства как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 06/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Однако в налоговом учете есть ограничение - увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы транспортного средства в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Это означает, что если организация изначально установила максимальный срок полезного использования по автотранспортному средству, то никакого его увеличения производить не следует. Даже если фактически будет увеличен срок его полезного использования.
Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного автомобиля начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования.
При модернизации транспортного средства некоторые старые агрегаты еще можно использовать в качестве запасных комплектующих для других автомобилей. Оприходовать на склад эти агрегаты нужно по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 05/01). При этом в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 10-5 Кредит 91-1
- оприходованы старые агрегаты.
В налоговом учете рыночная стоимость старого агрегата включается в состав внереализационных расходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Пример
ООО "Эскулап" приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. Организация установила максимальный срок полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.
Через 20 месяцев эксплуатации автомобиль был модернизирован. Вместо старого двигателя на автомобиль был установлен новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 40 000 руб. без НДС. Двигатель, снятый с автомобиля, был оприходован на склад по рыночной стоимости - 18 000 руб.
В результате модернизации срок полезного использования грузового автомобиля увеличился на 12 месяцев.
В бухгалтерском учете ООО "Эскулап" были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 40 000 руб. - отражена стоимость нового двигателя;
Дебет 01 Кредит 08
- 40 000 руб. - после установки нового двигателя первоначальная стоимость легкового автомобиля увеличена на его стоимость;
Дебет 10-5 Кредит 91-1
- 18 000 руб. - оприходован старый двигатель по рыночной стоимости.
В налоговом учете 18 000 руб. необходимо включить во внереализационные доходы.
Первоначальная стоимость автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете после проведения амортизации увеличилась на сумму произведенных расходов и составила 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.).
Срок полезного использования этого транспортного средства может быть изменен только в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что ООО "Эскулап" изначально установила максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит легковой автомобиль (60 мес.).
Если же изначально организация определит срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленный классификацией основных средств для данного транспортного средства, то она может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы и в целях налогообложения.
Пример
Используем условия предыдущего примера.
Предположим, что ООО "Эскулап" установило срок полезного использования грузового автомобиля при передаче в эксплуатацию 50 месяцев. Фактическое изменение срока полезного использования составляет 12 мес., предельное изменение - 10 мес. (60 мес. - 50 мес.). Поэтому оставшийся срок полезного использования грузового автомобиля в целях налогового учета будет равен 40 мес. (50 мес. - 20 мес. + 10 мес.).
В результате изменения первоначальной стоимости автотранспортного средства и срока его полезного использования бухгалтеру нужно заново рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Она рассчитывается на основании остаточной стоимости транспортного средства на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.
6.4. Техосмотр и парковка
6.4.1. Как учесть плату за проведение техосмотра
Владельцы автомобилей обязаны регулярно проходить техосмотр своих машин в ГИБДД (приказ МВД от 15 марта 1999 г. N 190).
Порядок проведения государственного технического осмотра транспортных средств утвержден постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880.
Техосмотр проводится по месту постоянной или временной регистрации транспортных средств. Автомобили "моложе" пяти лет должны осматриваться раз в два года, более старые машины - каждый год. А легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе, автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более 8 (кроме места водителя), специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов должны проходить техосмотр каждые 6 месяцев.
На первый техосмотр автомобиль нужно представить в течение 30 суток после его государственной регистрации в налоговой инспекции. Последующие техосмотры будут проходить в месяц и год, который будет установлен ГИБДД в соответствии с периодичностью, описанной выше.
Правила проведения государственного технического осмотра транспортных средств утверждены приказом МВД России N 190.
Плату за прохождение технических осмотров надо учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Те же расходы бухгалтер торговой организации должен отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
В налоговом учете плату за техосмотр нужно включить в состав прочих расходов. На указанную сумму уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
6.4.2. Учет платы за парковку и стоянку автомобиля
Кроме расходов на топливо предприятию придется тратиться на мойку машины, приобретение смазочных материалов, оплату стоянки.
Очень часто у организации, которая владеет автомашиной, нет гаража. Для того чтобы ее не украли, водитель ставит ее на платную стоянку. В этом случае расходы на оплату стоянки в налоговом учете рассматриваются как расходы на содержание служебного автотранспорта. Они уменьшают прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Ведь имея на балансе имущество, в том числе и автотранспортное средство, организация как собственник стремится обеспечить его сохранность.
Однако для того, чтобы учесть такие расходы в налоговом учете, должны соблюдаться общие требования для расходов, установленные статьей 252 Налогового кодекса РФ.
Во-первых, эти расходы должны быть экономически оправданы. К примеру, если у вашей организации есть собственный гараж или охраняемая территория, где можно оставлять автомобиль, то расходы на оплату стоянки будет сложно обосновать.
Во-вторых, автомобиль должен использоваться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В-третьих, расходы должны быть документально подтверждены. То есть организация должна иметь кассовый чек или квитанцию (бланк строгой отчетности), выписанный на имя организации.
Глава 7. Страхование автотранспорта
Автомобиль подвержен различным опасностям: он может попасть в аварию, его могут угнать. Чтобы уберечься от убытков, фирмы страхуют свои транспортные средства. Договоры страхования могут быть двух видов: договор страхования имущества (ст. 930 Гражданского кодекса РФ) и договор страхования гражданской ответственности (ст. 931 Гражданского кодекса РФ). В первом случае страховая компания компенсирует ущерб от повреждения или угона автомобиля, а во втором - ущерб, причиненный вашей машиной другой фирме или гражданину.
7.1. Обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО)
Обязательным является страхование, которое предприятие вынуждено осуществлять из-за того, что его обязывает к этому какой-либо закон (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ").
Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязывает предприятия, имеющие автотранспорт, страховать риск своей гражданской ответственности. Гражданская ответственность может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
Владельцами транспортных средств признаются те организации, которые не только владеют автомобилем, но и пользуются автотранспортом по доверенности или арендуют его.
Хотя есть исключение. Организации не придется страховать гражданскую ответственность, если она арендует транспортное средство с экипажем. В этом случае все расходы по страхованию как самого транспортного средства, так и ответственности за причиненный им ущерб несет арендодатель.
Если организация использует автомобиль своего сотрудника по договору аренды без экипажа или по договору безвозмездного пользования, то владельцем транспортного средства, а, следовательно, и страхователем является организация. Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, то застраховать свою гражданскую ответственность должен сам работник.
Застраховать гражданскую ответственность необходимо не позднее чем через пять дней после того, как организация получит право владения автотранспортным средством (п. 2 ст. 4 Закона N 40-ФЗ). В противном случае автомобиль не допустят к техосмотру и не зарегистрируют в ГИБДД.
Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263.
Для того чтобы застраховать гражданскую ответственность, нужно заключить договор со страховой компанией, которая имеет соответствующую лицензию.
Для этого организация должна представить страховой компании следующие документы или их копии:
- заявление о заключении договора обязательного страхования по форме, которая приведена в Приложении N 1 к Правилам страхования;
- свидетельство о регистрации юридического лица;
- паспорт или свидетельство о регистрации транспортного средства, указанного в заявлении о заключении договора страхования;
- водительские удостоверения лиц, которые допущены к управлению автомобилем, а также документы, подтверждающие право водителя на управление этим транспортным средством.
У транспортного средства может быть несколько владельцев - собственник, арендатор и т.д. Один из них вправе застраховать ответственность всех остальных. Для этого их нужно перечислить в договоре со страховой компанией.
После того как договор будет подписан, страховая компания должна вручить владельцу транспортного средства страховой полис по форме, приведенной в приложении N 2 к Правилам страхования, а также специальный знак государственного образца. Этот знак надо разместить на автомобиле в правом нижнем углу ветрового стекла.
В том случае, если страховой полис или специальный знак будут утеряны, страховая компания обязана выдать дубликат этих документов. Делается это за определенную плату, размер которой определяется расходами на изготовление дубликатов.
Еще страховая компания должна выдать организации два бланка извещения о ДТП. Этот бланк нужно заполнить в случае аварии и вручить страховщику в течение 5 дней с момента ДТП.
Договор страхования гражданской ответственности заключается на срок не менее одного года (ст. 10 Закона N 40-ФЗ). Затем его действие будет продлеваться до тех пор, пока страхователь не уведомит страховую компанию о прекращении договора. Причем он должен это сделать не позднее, чем за два месяца до того, как истечет срок договора. С другой стороны, договор может быть разорван в том случае, если владелец транспортного средства опоздает с уплатой страховых взносов за следующий год более чем на 30 дней.
Владельцы транспортных средств, застраховавшие свою гражданскую ответственность, должны уплачивать страховой компании взносы. Это так называемая страховая премия, которая уплачивается разовыми или частичными платежами. Ее размер рассчитывается исходя из страховых тарифов, которые установлены постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. N 739.
Размер страховой премии для легковых автомобилей, такси (в том числе мартшрутных) сегодня рассчитывается по следующей формуле:
СП = ТБ х КТ х КБМ х КВС х КО х КМ х КС х КП х КН,
где ТБ - базовая ставка страхового тарифа в рублях:
Коэффициенты страховых тарифов в зависимости:
КТ - от территории преимущественного использования транспортного средства;
КБМ - от наличия или отсутствия страховых выплат при наступлении страховых случаев, произошедших по вине страхователя в период действия предыдущих договоров обязательного страхования. Если договор страхования заключается впервые, то КБМ принимается равным 1;
КВС - от собственника машины (физ./юр. лицо), возраста и стажа водителя;
КО - от количества лиц, допущенных к управлению транспортным средством;
КМ - от мощности двигателя легкового автомобиля;
КС - от периода использования транспортного средства;
КП - от срока страхования;
КН - от добросовестности страхователя. Его величина зависит от того, насколько достоверно лицо сообщило сведения, необходимые для заключения договора, или сведения об обстоятельствах дела при ДТП.
Если страховая компания уличит организацию в представлении ей ложных сведений, которые повлекли за собой уплату страховой премии в меньшей сумме, то она применит коэффициент КН в размере 1,5.
Такой же коэффициент будет применяться в том случае, если ДТП было совершено умышленно или обстоятельства аварии были умышленно искажены в целях увеличения страховой выплаты.
Наконец, указанный размер коэффициента КН страховая компания может применить и тогда, когда вред будет причинен при обстоятельствах, явившихся основанием для предъявления регрессивного требования.
В налоговом учете расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с российским законодательством. Это установлено пунктом 2 статьи 263 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, в состав прочих расходов предприятие может включить сумму страховки, рассчитанную для него по установленному тарифу.
Если же тарифы не утверждены, то затраты по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в том размере, в котором были фактически уплачены.
Обратите внимание! В некоторых случаях налоговые органы придерживаются прямо противоположной позиции. В статье 263 Налогового кодекса РФ нет прямого указания на то, что она применяется не только к расходам на страхование имущества, но и к расходам на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Это дает основание налоговиками считать, что расходы на автогражданку не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Они считают, что организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль только на сумму расходов по обязательным видам страхования имущества.
7.2. Добровольное страхование автотранспорта
Страхование, которое фирма осуществляет по своему желанию, является добровольным. Организация может застраховать автомобиль от угона или повреждения. Для этого надо заключить договор страхования имущества со страховой компанией. В договоре должны быть указаны следующие основные моменты.
1. Срок действия договора (как правило, один год).
2. Размер страховых взносов и порядок их уплаты.
3. Страховые случаи (ситуации, в которых страховая компания выплачивает возмещение).
4. Страховая сумма (максимальная сумма, которая может быть выплачена в страховом случае). Она не должна быть больше, чем стоимость застрахованного автотранспортного средства.
Договор страхования начинает действовать в тот день, когда организация заплатит первый взнос (п. 1 ст. 957 ГК РФ). При этом организации выдается страховой полис. Его нужно будет предъявить страховщику в том случае, если с автомобилем что-нибудь случится.
Организация может застраховать и арендованное транспортное средство, если это не сделал его владелец. Ведь возмещать расходы в случае его порчи придется именно арендатору (ст. 669 ГК РФ).
Расходы по добровольному страхованию автотранспортных средств, которые используются для извлечения дохода, также учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). Причем это в полной мере относится и к арендованным автомобилям.
Условиями договора страхования может быть предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. Тогда по договорам, которые заключены на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете затраты на страхование транспортных средств являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отражать в учете затраты на страхование нужно в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Единовременный платеж за год предприятие отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно списывает 1/12 ее часть на счета учета затрат на производство и реализацию.
Сумма страхового возмещения, полученная организацией при наступлении страхового случая, не облагается НДС.
На сумму страховых взносов можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (ст. 263 НК РФ). При этом не важно, какое автотранспортное средство застраховала организация - свое или арендованное. Главное, чтобы оно использовалось в производственной деятельности. Обязательным условием признания таких расходов является фактическая оплата страховой премии.
Порядок налогового учета страховых взносов зависит от того, каким методом организация учитывает доходы и расходы. Если применяется метод начисления, то в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, страховые взносы нужно включать в расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся. Это значит, что при уплате страховой премии разовым платежом, расходы на страхование включаются в состав прочих расходов равномерно в течение всего срока действия договора.
Налоговый учет расходов на страхование транспортных средств можно вести, используя данные бухгалтерского учета.
Пример
1 ноября 2010 года ООО "Зигзаг" заключило договор страхования легкового автомобиля от угона сроком на один год с единовременной уплатой страховой премии в сумме 18 000 руб. Организация определяет доходы и расходы методом начисления. Ежемесячная сумма, которая включается в состав расходов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете составит:
18 000 руб. : 12 мес. = 1500 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Зигзаг" были сделаны следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчет по имущественному страхованию"
- 18 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования;
Дебет 76 субсчет "Расчет по имущественному страхованию" Кредит 51
- 18 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования имущества.
Ежемесячно
Дебет 26 Кредит 97
- 1500 руб. - часть расходов по страхованию легкового автомобиля включена в состав общехозяйственных расходов.
Организации, использующие для определения доходов и расходов кассовый метод, могут уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на всю сумму страховых расходов в том месяце, когда был уплачен взнос (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этом случае данные налогового учета не будут совпадать с данными бухгалтерского учета.
Обязательное страхование автогражданской ответственности позволяет переложить на страховую компанию компенсацию ущерба, причиненного третьим лицам. Это значит, что если транспортное средство организации причинит вред жизни, здоровью или имуществу потерпевшего, то возмещать нанесенный ущерб будет страховая компания.
Учтите, что страховая компания не станет возмещать вред, который был причинен в результате действия непреодолимой силы или в результате умысла потерпевшего.
Таким образом, страховое возмещение - это сумма, которая выплачивается в том случае, когда транспортное средство пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. Тот факт, что действительно произошли чрезвычайные события, нужно подтверждать документально.
7.3. Порядок получения страхового возмещения по ОСАГО
Для получения страхового возмещения по ОСАГО организация должна в течение пяти рабочих дней после ДТП уведомить страховщиков о наступлении страхового случая. Для этого в страховую компанию нужно представить:
- заявление с требованием о страховом возмещении в произвольной форме;
- извещения о ДТП (форма этого документа утверждена Приказом МВД РФ от 23 мая 2008 г. N 449);
- справки об участии в ДТП (приложение N 12 к Методическим рекомендациям по организации деятельности подразделений ГИБДД при производстве по делам об административных правонарушениях (письмо МВД РФ от 18 июня 2003 г. N 13/ц-72));
- копию протокола об административном правонарушении (приложение N 1 или N 2 к Методическим рекомендациям).
После получения потерпевшей стороной остальных документов, они также передаются страховой компании. Речь идет о:
- справке об участниках ДТП (приложение N 31 к Методическим рекомендациям);
- копии постановления по делу об административном правонарушении при наличии события административного правонарушения;
- документы, подтверждающие право собственности организации на поврежденное имущество или право на страховую выплату при повреждении имущества, находящегося в собственности другого лица;
- заключение независимой экспертизы о размере причиненного вреда;
- документы, подтверждающие оплату услуг независимого эксперта, если оплата произведена потерпевшим;
- документы, подтверждающие оказание и оплату услуг по эвакуации поврежденного транспортного средства от места ДТП до места его ремонта или хранения;
- документы, подтверждающие оказание и оплату услуг по хранению поврежденного имущества со дня ДТП до дня проведения страховщиком осмотра или независимой экспертизы.
Если во время ДТП пострадало имущество, то его остатки необходимо представить в страховую компанию. Та в свою очередь должна провести осмотр и независимую экспертизу поврежденного имущества. Для этого ей отводится 5 рабочих дней со дня получения заявления о страховой выплате от потерпевшего.
Если транспортное средство в результате ДТП сильно повреждено и доставить в страховую компанию его невозможно, то осмотр и оценка такого имущества в те же сроки проводятся по месту его нахождения.
Учтите, что страховое возмещение будет выплачено организации только после предоставлении полного пакета документов.
В течение 15 дней с момента получения документов, подтверждающих страховой случай, страховая компания должна возместить убытки потерпевшей стороне или направить мотивированный отказ в выплате страхового возмещения.
Размер страхового возмещения
Если ущерб нанесен жизни и здоровью, то потерпевшему должны компенсировать утраченный заработок (доход), который он имел или мог иметь на день причинения ему вреда. Кроме этого, страховая компания должна компенсировать и дополнительно понесенные расходы:
- на лечение;
- дополнительное питание;
- приобретение лекарств;
- протезирование;
- посторонний уход;
- санаторно-курортное лечение;
- приобретение специальных транспортных средств;
- подготовку к другой профессии.
В рамках страховых выплат возмещается также ущерб, причиненный в результате потери кормильца, а также расходы на погребение.
Если ущерб нанесен имуществу, то страховая компания должна компенсировать пострадавшему его реальную стоимость, которая определяется в зависимости от состояния имущества. При полной гибели имущества расходы могут быть возмещены в размере его действительной стоимости на день совершения ДТП. Это относится и к тем случаям, когда стоимость восстановительного ремонта транспортного средства, попавшего в ДТП, равна или превышает его стоимость до аварии.
Если автомобиль поврежден не полностью, то ущерб возмещается в размере восстановительных расходов, то есть тех расходов, которые необходимы для приведения имущества в состояние, в котором оно находилось до наступления страхового случая. К ним относятся:
- материалы и запасные части, необходимые для проведения ремонтных работ;
- расходы на оплату работ по ремонту транспортного средства.
Если в результате ДТП повреждено не только транспортное средство, но и объекты недвижимости, находящиеся в месте аварии, то возмещению подлежат и расходы организации по доставке материала и запасных частей к месту ремонта этого имущества, а также расходы по доставке ремонтных бригад к месту ремонта и обратно.
Страховая организация определяет размер расходов с учетом износа частей, узлов, агрегатов и деталей, используемых при восстановительных работах. Расходы на ремонт транспортного средства оплачиваются исходя из средних цен, которые сложились в соответствующем регионе.
Помимо этого страховая компания возместит организации расходы на эвакуацию транспортного средства с места аварии до места ремонта или хранения, а также расходы по его хранению со дня ДТП до дня проведения осмотра страховщиком или до дня проведения независимой экспертизы.
Согласно статье 7 Закона об обязательном страховании N 40-ФЗ страховая сумма, в пределах которой страховщик при наступлении каждого страхового случая (независимо от их числа в течение срока действия договора обязательного страхования) обязуется возместить потерпевшим причиненный вред, составляет:
а) в части возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью каждого потерпевшего, не более 160 тысяч рублей;
б) в части возмещения вреда, причиненного имуществу нескольких потерпевших, не более 160 тысяч рублей;
в) в части возмещения вреда, причиненного имуществу одного потерпевшего, не более 120 тысяч рублей.
Если по результатам ДТП будет заведено уголовное или гражданское дело, то размер выплаты может зависеть от результатов производства по этим делам. Срок страховой выплаты в этом случае продлевается до окончания этого производства и вступления в силу решения суда. Такой же механизм действует и при возбуждении дела об административных правонарушениях.
По требованию страхователя страховщик должен выдать расчет, на основании которого был определен размер страховой премии.
7.4. Бухгалтерский и налоговый учет страховой выплаты
Расходы, которые понесла организация в страховом случае, являются прочими расходами (ПБУ 10/99). Поэтому их нужно учесть на счете 91 субсчет "Прочие расходы". Страховое возмещение, выплачиваемое организации, считается прочим доходом. Его нужно учесть на счете 91 субсчет "Прочие доходы". Размер возмещения зависит от ущерба, причиненного автотранспортному средству.
В налоговом учете возмещение включается в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль (ст. 250 НК РФ). А расходы, возникшие у предприятия из-за страхового случая, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример
ООО "Гром" в сентябре 2010 года застраховало свой автомобиль на случай аварии на сумму 290 000 руб. В декабре этого же года автомобиль сильно пострадал в аварии. Ремонту и восстановлению автомобиль не подлежит. Это подтверждено актом о ДТП, выданном в ГИБДД, а также справкой, полученной от независимого оценщика. Предприятие решило автомобиль списать. От страховой компании было получено страховое возмещение.
Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 400 000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту аварии, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, - 100 000 руб. За проведение независимой экспертизы ООО "Гром" заплатило 2000 руб.
В налоговом учете для определения доходов и расходов ООО "Гром" использует метод начисления.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 290 000 руб. - начислено страховое возмещение;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- 290 000 руб. - перечислено страховое возмещение;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 100 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент аварии;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими кредиторами"
- 2000 руб. - учтена стоимость независимой экспертизы;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с прочими кредиторами" Кредит 51
- 2000 руб. - оплачены услуги эксперта.
В налоговом учете страховое возмещение (290 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов. А остаточная стоимость автомобиля и расходы на проведение экспертизы (300 000 руб. + 2000 руб.) - в состав внереализационных расходов. Следовательно, в декабре 2010 года налогооблагаемая прибыль ООО "Гром" будет уменьшена на 12 000 руб.
Когда застраховано арендованное имущество, учет возмещения зависит от того, в пользу кого заключен договор. Ведь договор страхования можно заключить как в пользу арендатора, так и в пользу арендодателя (ст. 930 ГК РФ).
Если страховка выплачивается арендодателю, то в учете арендатора она не отражается. Если же страховое возмещение получает арендатор, то отражение в бухгалтерском и налоговом учете этой операции точно такое же, как и в случае, когда пострадало собственное имущество.
Глава 8. Дорожно-транспортное происшествие
Любое предприятие, имеющее автомобиль, хоть раз за свою деятельность сталкивалось с дорожно-транспортным происшествием (ДТП). Размеры понесенного ущерба могли быть самыми разными: от незначительной царапины на машине до ситуации, в которой автотранспортное средство восстановлению не подлежит.
Если автомобиль не застрахован, но виновник происшествия известен, организация может получить возмещение ущерба, обратившись с исковым заявлением в суд.
8.1. Первые действия при ДТП
При наступлении ДТП виновные и потерпевшие должны выполнять те обязанности, которые предусмотрены пунктом 2.5 Правил дорожного движения. Так, необходимо:
- немедленно остановить (не трогать с места) транспортное средство, включить аварийную световую сигнализацию и выставить знак аварийной остановки в соответствии с требованиями пункта 7.2 Правил, не перемещать предметы, имеющие отношение к происшествию;
- принять меры для оказания первой помощи пострадавшим, вызвать "Скорую медицинскую помощь", а в экстренных случаях отправить пострадавших на попутном, а если это невозможно, доставить на своем транспортном средстве в ближайшее лечебное учреждение, сообщить свою фамилию, регистрационный знак транспортного средства (с предъявлением документа, удостоверяющего личность, или водительского удостоверения и регистрационного документа на транспортное средство) и возвратиться к месту происшествия;
- освободить проезжую часть, если движение других транспортных средств невозможно. При необходимости освобождения проезжей части или доставки пострадавших на своем транспортном средстве в лечебное учреждение предварительно зафиксировать в присутствии свидетелей положение транспортного средства, следы и предметы, относящиеся к происшествию, и принять все возможные меры к их сохранению и организации объезда места происшествия;
- сообщить о случившемся в милицию, записать фамилии и адреса очевидцев и ожидать прибытия сотрудников милиции.
О случившемся ДТП необходимо сообщить в Госавтоинспекцию. Чтобы не тратить время зря в ожидании инспекторов ГИБДД, следует записать фамилии и адреса свидетелей.
Если организация застраховала автогражданскую ответственность (ОСАГО) по этому автомобилю, то водитель должен сообщить другим участникам ДТП сведения о страховке. К таким сведениям относятся:
- номер полиса ОСАГО;
- наименование, адрес и телефон страховой компании.
Кроме того, о случившемся ДТП организация должна поставить в известность страховую компанию, сообщив ей о времени и месте аварии, а также об обстоятельствах, которые стали причиной ДТП.
Затем необходимо заполнить бланк извещения о ДТП, который организация получила от страховой компании при заключении договора ОСАГО. Заполненное извещение нужно отправить в страховую компанию по месту жительства потерпевшего или по месту ДТП. Причем сделать это нужно в течение 5 рабочих дней после ДТП. В том случае, если авария произошла в труднодоступном районе, то срок представления извещения продлевается до 15 дней.
Извещение можно представить страховщику лично или отправить его заказным письмом. В последнем случае днем представления извещения о ДТП будет считаться дата отправки письма, которая указывается на почтовой квитанции.
В те же строки необходимо направить в страховую компанию и требование о страховой выплате.
На месте аварии сотрудники ГИБДД должны выдавать каждому участнику ДТП справку об участии в ДТП, форма которой утверждена Методическими рекомендациями по организации деятельности подразделений ГИБДД при производстве по делам об административных правонарушениях в области дорожного движения (Приложение N 12 к письму МВД России от 18 июня 2003 г. N 13/ц-72).
Кроме того, при выявлении факта административного правонарушения "гаишник" на месте совершения ДТП составляет протокол об административном правонарушении (АПН) (Приложение N 1 к Методическим рекомендациям) для физического лица или протокол об административном нарушении, совершенным юридическим лицом (приложение N 2 к Методическим рекомендациям). Копия протокола должна быть выдана участникам ДТП.
Учтите, что протокол об АПН может быть составлен не сразу. Например, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, то протокол составляется в течение двух суток с момента выявления АПН.
Если же для выявления АПН требуется провести экспертизу, то должностным лицом ГИБДД проводится административное расследование, срок проведения которого не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об АПН (в исключительных случаях - два месяца). По окончании административного расследования составляется протокол о АПН либо выносится постановление о прекращении дела об АПН.
Если в результате ДТП был нанесен материальный ущерб его участникам, то ГИБДД выдает им справку об участниках происшествия (Приложение N 31 к Методическим рекомендациям).
Дело об АПН рассматривается в пятнадцатидневный срок с момента получения должностным лицом (судьей) протокола об АПН и других материалов дела. По результатам рассмотрения дела об АПН может быть вынесено постановление по делу об АПН или постановление о прекращении производства по делу об АПН.
Копия постановления вручается лицу, в отношении которого оно вынесено.
8.2. Как провести автотехническую экспертизу
Документы дорожно-патрульной службы содержат лишь общие сведения о внешних повреждениях машины без детальной их характеристики, а вопрос, который волнует любого бухгалтера, это какова сумма понесенного убытка? Если в аварии пострадал ваш автомобиль, то для определения суммы убытка необходимо обратиться в специализированный пункт автотехнической экспертизы.
Рассмотрим порядок действий представителя организации, чей автомобиль попал в аварию. Во-первых, нужно обязательно вызвать ответчика для совместного осмотра поврежденной машины и определения размера убытка. Вызывать ответчика необходимо письменно (под расписку или заказным письмом с уведомлением о вручении).
Специалист консультационного пункта в присутствии обеих сторон составляет акт осмотра машины с указанием перечня выявленных повреждений и дает заключение о необходимости замены запасных частей и ремонта транспорта. Необходимо помнить, что заключение специалиста дается с учетом степени износа машины.
Статьей 15 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытком понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления своего поврежденного имущества (реальный ущерб). Отметим, что взыскание убытков, причиненных ДТП, в меньшем размере, чем понесет организация, чей автомобиль побывал в аварии, действующим законодательством не предусматривается. При этом степень износа автомобиля на сумму ущерба, которую можно взыскать, не влияет.
Согласно Методическому руководству по определению стоимости автомобиля (РД 37.009.015-92) износ транспорта определяется для установления стоимости автомобиля. В смете, которую составляет эксперт при осмотре поврежденного автомобиля, производится расчет величины затрат на его ремонт, а не размера компенсации за восстановление поврежденного транспортного средства.
Кроме того, в официальной продаже не бывает изношенных, бывших в употреблении запасных частей, снабженных сертификатами безопасности. Также в продаже не может быть автомобильной краски с какой-либо степенью износа. Более того, стоимость работ по замене поврежденных частей у автомобиля с пробегом всегда выше, чем у нового. Поэтому ответчик должен полностью возместить причиненный реальный ущерб, то есть всю денежную сумму, которую истец должен уплатить в кассу магазина и автосервиса для восстановительного ремонта (с учетом новых запчастей и т.д.).
Для оценки ущерба, причиненного в результате ДТП, организация может обратиться к оценщику-эксперту, имеющему соответствующую лицензию. Для этого его необходимо вызвать для предварительного осмотра машины и заключения договора об оценке.
Основанием для заключения договора об оценке ущерба является заявление, составленное по форме, приведенной ниже:
Заявление на оценку ущерба от повреждения транспортного средства
_________________________________________________________________________
(наименование оценщика - юридического лица или
индивидуального предпринимателя)
от _______________________________________________________________________
(фамилия, имя, отчество заказчика - физического лица или наименование
заказчика - юридического лица)
Прошу провести оценку транспортного средства:
Тип ___________________ Марка, модель ___________________________________
Категория (А, В, С,D, прицеп) ____________ Регистрационный N ____________
Идентификационный номер (VIN) ___________________________________________
Двигатель: модель ___________________ N _________________________________
Шасси (рама) N ________________________ Кузов (коляска) N _______________
Цвет: ________________________ Дата выпуска _____________________________
Пробег (км): ____________________________________________________________
Паспорт транспортного средства: серия _________________ N _______________
Владелец транспортного средства _________________________________________
Адрес владельца _________________________________________________________
Цель оценки: расчет материального ущерба от повреждения транспортного
средства в дорожно-транспортном происшествии. Прилагаю документы:
1. Паспорт транспортного средства (копия).
2. Свидетельство о регистрации транспортного средства (копия).
3. Документ, подтверждающий право владения (распоряжения, пользования)
транспортным средством (копия).
4. Справка ГИБДД (копия).
Прочие сведения _________________________________________________________
Реквизиты заказчика _____________________________________________________
" ____ " _____________ 20__ г.Подпись заказчика Перед составлением договора об оценке эксперт должен рассказать о порядке оценки транспортных средств, о правах и обязанностях заказчика и оценщика, покажет свою лицензию.
Договор об оценке составляется в письменной форме. На основании договора оценщик обязан определить полную стоимость ремонта с учетом рыночной стоимости запчастей, материалов и ремонтных работ.
Затем оценщик составляет Акт осмотра в присутствии заказчика и другого участника ДТП, обобщит полученные при осмотре транспортного средства результаты и определит итоговую цену ущерба. На основании этого акта составляется Отчет по оценке. В нем должны быть указаны дата проведения оценки, ее цель, сведения о выданной оценщику лицензии. Необходимо детальное описание осмотренного автомобиля и его балансовая стоимость. Далее оценщик обязан последовательно описать определение стоимости повреждений и их итоговую величину.
Помимо перечисленных, оценщик может включить в отчет и другие сведения. Главное, чтобы было понятно, почему ущерб оценен именно так, а не иначе.
Структура и содержание отчета об оценке выбирается самим специалистом. К отчету могут быть приложены дополнительные документы:
- копия лицензии;
- копия страхового полиса гражданской ответственности оценщика;
- копия квалификационного аттестата оценщика.
После выполнения работ по договору оформляется акт сдачи-приемки оказанных услуг, который подписывает заказчик и оценщик.
8.3. Учет расходов на восстановление авто при ДТП
Разумеется, что ущерб от ДТП должен возместить тот, кто виноват в столкновении. Однако пока идет разбирательство, и оформляются необходимые документы, обе стороны ДТП восстанавливают свои автомобили самостоятельно. При этом часто производятся полная разборка агрегата, ремонт, замена или восстановление базовых и корпусных деталей и узлов, сборка, регулирование и последующее испытание. Все эти работы не приводят к увеличению срока его полезного использования, ни к повышению эксплуатационных характеристик, ни к модернизации автомобиля. Следовательно, первоначальная стоимость автомобиля не увеличивается.
Затраты на ремонт автомобиля, пострадавшего в ДТП, следует относить на счет 99 "Прибыли и убытки", так как эти расходы являются прочими (ПБУ 10/99). В бухгалтерской отчетности прочие расходы отражаются на счете 91.
В налоговом учете убытки от аварий и затраты, связанные с ликвидацией их последствий, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Итак, бухгалтер разобрался с налогом на прибыль. А что же делать с НДС, который следует уплатить за материалы, купленные для ремонта, и за работу сторонней фирме?
Ремонт может быть осуществлен как силами самой организации, так и с привлечением сторонних организаций.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (ст. 171 НК РФ). Расходы по восстановлению автомобиля связаны с ликвидацией последствий чрезвычайной ситуации, а не с производственной деятельностью предприятия. Поэтому сумма НДС, уплаченная сторонней организации за восстановление автомобиля, не принимается к вычету, а включается в состав прочих расходов (ПБУ 10/99).
Пример
В результате ДТП пострадали автомобили ООО "Норд" и ЗАО "Вест". ООО "Норд" отремонтировало свою машину в автосервисе. Ремонт транспортного средства обошелся в 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Норд" были сделаны следующие проводки:
Дебет 91 Кредит 60
- 59 000 руб. - учтены работы по ремонту транспортного средства;
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - перечислены денежные средства на оплату ремонтных работ.
Поскольку расходы по ремонту автомобиля не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, следовательно, на стоимость выполненных ремонтных работ следует начислить и уплатить НДС. Такое положение установлено статьей 146 НК РФ. В ней, в частности, говорится, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по выполнению работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации.
А ЗАО "Вест" отремонтировало свой автомобиль самостоятельно. Расходы на ремонт составили 30 000 руб., в том числе:
- стоимость использованных запчастей и материалов - 23 200 руб.;
- заработная плата сотрудников по восстановлению автомобиля - 5 000 руб.;
- страховые взносы на заработную плату - 1800 руб.
А в бухгалтерском учете ЗАО "Вест" записи были другие:
Дебет 23 Кредит 10
- 23 200 руб. - списаны материалы и запчасти на проведение ремонтных работ;
Дебет 23 Кредит 70
- 5 000 руб. - начислена заработная плата за проведение ремонта;
Дебет 23 Кредит 68, 69
- 1800 руб. - начислены страховые взносы;
Дебет 91 Кредит 23
- 30 000 руб. - затраты на ремонт включены в состав прочих расходов;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчет по НДС"
- 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС на стоимость выполненных работ.
Возмещение вреда, причиненного при ДТП
Как уже упоминалось, вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме. Причинивший вред освобождается от его возмещения, если докажет, что вред причинен не по его вине. Но эта ситуация не затрагивает ДТП. Если автомобилю предприятия причинен вред в результате ДТП, то другая сторона обязана компенсировать нанесенный вред вне зависимости от наличия ее вины.
Почему же ДТП является исключением из установленных правил? Дело в том, что автомобиль является источником повышенной опасности. В соответствии со статьей 1097 ГК РФ юридические лица и граждане, деятельность которых связана с источниками повышенной опасности (использование транспортных средств и т.п.), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если они не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего. Владелец источника повышенной опасности может быть освобожден судом от ответственности полностью или частично, если грубая неосторожность самого потерпевшего содействовала возникновению или увеличению вреда.
Таким образом, при грубой неосторожности потерпевшего и отсутствии вины лица, причинившего вред, размер возмещения ущерба должен быть уменьшен или в возмещении вреда может быть отказано. При причинении вреда жизни или здоровью гражданина отказ в возмещении вреда не допускается. Вина потерпевшего не учитывается также при возмещении ряда дополнительных расходов (например, возмещение вреда в связи со смертью кормильца, возмещение расходов на погребение).
Если водитель вашего предприятия является виновником аварии
Предположим, что виновником ДТП является водитель вашего предприятия, управляющий служебной автомашиной. В этом случае ваша организация будет обязана возместить вред, причиненный вашим работником при исполнении им трудовых (служебных, должностных) обязанностей (ст. 1068 ГК РФ).
В данном случае это распространяется не только на лиц, связанных с работодателем трудовым договором (контрактом), но и на тех, кто выполняет работу на основании гражданско-правовых договоров. Но только при условии, что эти лица действовали по заданию соответствующего юридического лица.
Помимо ущерба, причиненного пострадавшей стороне, ваша организация должна компенсировать и расходы на государственную пошлину. Это следует из пункта 1 статьи 95 Арбитражного процессуального кодекса РФ: участники дела оплачивают судебные расходы пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Расходы на возмещение вреда пострадавшему являются для организации прочими. Аналогично затратам на ремонт транспортного средства они отражаются по дебету счета 91.
В налоговом учете затраты на возмещение ущерба и госпошлины учитываются в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором вынесено решение суда (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример
Используем условия предыдущего примера.
В результате разбирательств оказалось, что виновником ДТП является водитель ООО "Норд". ЗАО "Вест" обратилось в суд. Затраты на государственную пошлину составили 3 000 руб. По решению суда ООО "Норд" обязано выплатить ЗАО "Вест" 35 400 руб. и возместить затраты по уплате госпошлины.
В бухгалтерском учете ООО "Норд" были сделаны следующие проводки:
Дебет 91 Кредит 76
- 38 400 руб. (35 400 руб. + 3 000 руб.) - отражена задолженность предприятия по возмещению ЗАО "Вест" ущерба и государственной пошлины;
Дебет 76 Кредит 51
- 38 400 руб. - выплачены денежные средства пострадавшему.
Как следует из статьи 1081 ГК РФ, лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (например, работником, выполнявшим служебные обязанности), имеет право обратного требования (регресса). Это значит, что организация может потребовать возмещения понесенных расходов со своего работника, виновного в ДТП. При этом он должен будет возместить прямой действительный ущерб (за поврежденный автомобиль) и сумму ущерба, которая была выплачена пострадавшей стороне. Взыскивать с водителя недополученный из-за аварии доход работодатель не имеет права.
По распоряжению администрации с работника можно взыскать сумму, не превышающую его среднемесячный заработок (ст. 241 ТК РФ). Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ). А при удержании по нескольким исполнительным документам за работником должна быть сохранена половина заработной платы.
Пример
Опять используем условия предыдущих примеров.
Администрация ООО "Норд" решила взыскать с водителя сумму ущерба, причиненного организации. Среднемесячный заработок водителя составляет 15 000 руб. По распоряжению руководителя ООО "Норд" указанная суммы была удержана с водителя.
В бухгалтерском учете ООО "Норд" делаются следующие проводки:
Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91
- 15 000 руб. - отражена задолженность водителя по частичному возмещению материального ущерба, причиненного предприятию.
Ежемесячно в течение 5 месяцев из заработной платы водителя будет удерживаться по 20%: 15 000 руб. х 20% = 3 000 руб.
Дебет 70 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"
- 3 000 руб. - отражено удержание из заработной платы работника.
Работодатель может полностью или частично отказаться от финансовых претензий к виновному в аварии водителю, учитывая обстоятельства происшествия (ст. 240 ТК РФ). Кроме того, в некоторых случаях работник освобождается от материальной ответственности. Например, если ущерб возник из-за обстоятельств непреодолимой силы, необходимой обороны и т.п. (ст. 239 ТК РФ).
Если ваше предприятие является стороной, пострадавшей в ДТП
В том случае, если водитель предприятия не виноват в произошедшей аварии, отражение операций в бухгалтерском учете будет иное. Сумма, которая присуждается пострадавшему в ДТП, является прочим доходом (ПБУ 9/99) и отражается по кредиту счета 91.
В налоговом учете эта сумма будет являться внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Поэтому она включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, виновник аварии также должен возместить вашему предприятию сумму госпошлины, которая была уплачена при подаче иска в суд.
Пример
Используем условия предыдущих примеров. В бухгалтерском учете ООО "Вест" были сделаны следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 51
- 3 000 руб. - оплачена государственная пошлина за рассмотрение дела в суде;
Дебет 76 Кредит 99
- 38 400 руб. (35 400 руб. + 3 000 руб.) - начислена задолженность ООО "Норд" по возмещению ущерба и по оплате госпошлины;
Дебет 51 Кредит 76
- 38 400 руб. - погашена задолженность ООО "Норд".
8.4. Порядок обращения в судебные органы
Если предприятию приходится обращаться в арбитражный суд с иском о возмещении убытков, причиненных в результате ДТП, то ему необходимо иметь определенные документы, обязательные при оформлении такого рода исков.
Это уже упоминавшийся протокол осмотра технического состояния транспорта, составленный на месте происшествия сотрудниками дорожно-патрульной службы, а также документ, устанавливающий виновника ДТП (справка ГИБДД, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении, приговор суда). К заявлению в суд необходимо приложить доказательства письменного вызова ответчика для осмотра поврежденной машины, двусторонний акт осмотра, составленный в пункте автотехнической экспертизы, калькуляцию стоимости восстановительного ремонта автомашины (учитывающую стоимость ремонтных работ и запчастей, подлежащих замене), справку о страховом возмещении ущерба (при наличии договора страхования).
Если ваше предприятие уже потратило средства на ремонт автомобиля, то в суд необходимо представить документы, подтверждающие этот факт.
Согласно статье 102 Арбитражного процессуального кодекса РФ исковое заявление подается в арбитражный суд в письменной форме. Оно подписывается истцом или его представителем. При предъявлении иска вы обязаны направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления. Копии искового заявления лучше всего отправлять заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложенных приложений (протокола осмотра и т.д.). К исковому заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие:
- уплату государственной пошлины;
- направление копий искового заявления и приложенных к нему документов лицам, участвующим в деле;
- обстоятельства, на которых основываются исковые требования.
Если исковое заявление подписано представителем истца, к нему прилагается доверенность, подтверждающая его полномочия на предъявление иска. Представителем организации в арбитражном суде может быть любой гражданин, имеющий надлежащим образом оформленную доверенность. Таким представителем может являться как сотрудник предприятия, так и юрист, с которым фирма заключила договор на представительство в арбитражном суде. Доверенность от имени организации выдается за подписью ее руководителя или иного лица, уполномоченного на это ее учредительными документами. Доверенность заверяется печатью организации.
Исковое заявление в арбитражный суд может быть оформлено следующим образом.
В _______________________________ арбитражный суд
_________________________________________________________________________
области (края, республики)
Истец:___________________________________________________________________
(наименование предприятия, организации, учреждения либо Ф.И.О.
владельца транспортного средства, адрес)
Ответчик:________________________________________________________________
(наименование предприятия, организации, учреждения либо Ф.И.О.
владельца транспортного средства, адрес)
Третье лицо _____________________________________________________________
(Ф.И.О. водителя, управляющего транспортным средством,
принадлежащим ответчику)
Цена иска _______________________________________________________________
Исковое заявление о возмещении ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием
_________________________________________________________________________
(число, месяц, год) (указать место дорожно-транспортного происшествия)
произошло дорожно-транспортное происшествие _____________________________
(указать обстоятельства происшествия)
В результате автомобилю _____________________________________________,
(указать марку автомобиля, год выпуска и его
номерной знак)
принадлежащему _____________________ , причинены технические повреждения.
Дорожно-транспортное происшествие произошло по вине водителя _________
(Ф.И.О.)
управляющего автомобилем ________________________________________________
(указать марку автомобиля и его номерной знак)
принадлежащим ответчику. Об этом свидетельствуют материалы проверки,
проведенной Государственной инспекцией безопасности дорожного
движения____________________________________
(наименование ГИБДД).
Согласно калькуляции стоимость ремонта моего автомобиля составляет:
1) стоимость работ _______________________________________________ руб.,
2) стоимость заменяемых деталей и применяемых материалов ___________ руб.
с учетом износа
3) за услуги по составлению калькуляции ____________________________ руб.
Итого: _____________________________________________________________ руб.
Кроме того, по заключению эксперта автомобиль потерял товарный вид
на __________ %, что составляет ______________ руб. от его стоимости.
За составление заключения об утрате товарного вида уплачено ________ руб.
Общая сумма причиненного материального ущерба составляет ___________ руб.
В соответствии со ст. 1064 ГК РФ прошу:
1. Взыскать с ответчика _________________________________________________
(наименование предприятия, организации или лица -
владельца автотранспортного средства)
в мою пользу в возмещение суммы причиненного ущерба _______________ руб.,
____________________ руб. и судебные расы _________________________ руб.,
а всего __________________ руб.
Приложение:
1. Справка ГИБДД (постановление следователя) о прекращении уголовного
дела, копия приговора суда.
2. Калькуляция стоимости ремонта.
3. Заключение о потере товарного вида автомобиля.
4. Квитанция об оплате расходов за составление экспертного заключения.
5. Госпошлина __________________________________________________ руб.
6. Копия искового заявления.
ПодписьДатаГлава 9. Транспортный налог
С 1 января 2003 года вступила в силу глава 28 НК РФ, которая ввела новый налог - транспортный. Его должны уплачивать и те организации, которые используют общий режим налогообложения, и те, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога или применяют упрощенную систему налогообложения.
Транспортный налог относится к налогам, которые устанавливают региональные законодательные власти. При этом они должны определить ставку налога, порядок и сроки его уплаты, а также форму налоговой декларации. Кроме того, в законах субъектов РФ могут быть предусмотрены налоговые льготы по этому налогу.
В главе 28 НК РФ установлены лишь общие принципы исчисления транспортного налога:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- порядок расчета налога.
9.1. Исчисление и уплата транспортного налога
Организация считается плательщиком транспортного налога, если на нее зарегистрировано хотя бы одно транспортное средство, в том числе автомобили, автобусы и мотоциклы, а также водные и воздушные транспортные средства.
Следовательно, если организация получила транспортное средство в аренду, то платить транспортный налог с него не нужно. А если же она передала автомобиль в аренду другому лицу, то ей придется раскошелиться.
Ваша организация может получить транспортное средство в лизинг. Если автомобиль, который является предметом лизинга, зарегистрирован в ГИБДД на имя лизингодателя, то платить транспортный налог должен лизингодатель. По условиям договора транспортное средство может быть зарегистрировано и по местонахождению лизингополучателя или его филиала. В этом случае плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.
Уплачивают транспортный налог и те организации, которые пользуются машинами физических лиц по доверенности с правом распоряжения ими. Об этом говорится в статье 357 НК РФ.
Если доверенность оформлена позже, то плательщиком транспортного налога является владелец машины, то есть физическое лицо.
В том случае, если организация имеет на балансе транспортное средство, но не использует его и номерные знаки по нему сданы в ГИБДД, то платить транспортный налог по такому автомобилю не нужно. Ведь согласно статье 357 НК РФ объектом налогообложения являются транспортные средства, которые зарегистрированы в установленном порядке. А если с машины сняты номерные знаки, то она считается незарегистрированной и не допускается к эксплуатации.
Таким образом, транспортные средства должны стоять на учете в государственных регистрирующих ведомствах. Например, автомобили, конструктивная скорость которых превышает 50 км/ч, и прицепы к ним регистрируются в ГИБДД. Тракторы, самоходные дорожно-строительные и другие машины, максимальная скорость которых не превышает 50 км/ч, регистрируются в Гостехнадзоре (органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ).
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, предоставляют налоговикам сведения о том, на кого зарегистрировано то или иное транспортное средство. Причем данные о регистрации или снятии с регистрации транспортных средств направляются в налоговые органы в течение 10 дней после проведенной операции (п. 4 ст. 362 НК РФ). Эти сведения будут использованы налоговиками при контроле уплаты транспортного налога.
Обязанность регистрировать наземные транспортные средства установлена в пункте 3 статьи 15 Закона РФ от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Согласно этому закону транспортные средства допускаются к дорожному движению на территории РФ только после их регистрации и выдачи соответствующих документов.
Если же транспорт зарегистрирован за границей, а в России находится временно (сроком до шести месяцев), то его поставят на учет таможенники.
Регистрации подлежат автотранспортные средства, трактора, самоходные дорожно-строительные машины с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см. Транспортные средства с объемом двигателя до 50 куб. см не регистрируются и, следовательно, не облагаются транспортным налогом.
Как правило, транспортные средства регистрируются на их собственников. Поэтому плательщиками транспортного налога являются только те организации, которые владеют транспортными средствами на праве собственности. В то же время организации, занимающиеся перепродажей транспортных средств, не должны их регистрировать, а соответственно, не должны платить транспортный налог.
Льготы по транспортному налогу
Наземным транспортным средством считается устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов и оборудования, установленного на нем (ст. 2 Федерального Закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").
Следовательно, не придется платить транспортный налог фирмам и предпринимателям, у которых транспортные средства используются не для перевозки грузов и людей, а для выполнения производственных или хозяйственно-бытовых функций, в качестве зданий или оборудования.
К такому оборудованию относятся передвижные электростанции, вагоны-лаборатории, вагончики-бытовки, передвижные трансформаторные установки, передвижные кухни, душевые и др.
Не облагается транспортным налогом и наземный несамоходный транспорт, например, прицепы.
Организации и предприниматели, основная деятельность которых заключается в перевозке пассажиров и грузов, должны подтвердить свое право на льготу по транспортному налогу. Для этого они могут представить в налоговые органы:
- запись в учредительных документах о том, что этот вид деятельности является для них основным;
- действующую лицензию;
- документы о систематическом получении выручки от таких перевозок;
- статистическую отчетность.
От налога освобождаются сельскохозяйственные организации, которые имеют трактора, самоходные комбайны, специальные автомашины и используют их в своей деятельности. Однако эту льготу могут применять не все предприятия. Не платят налог те организации, у которых выручка от продажи сельскохозяйственной продукции составляет более 50% от общего дохода. У рыболовецких предприятий - более 70%. Такой вывод следует из статьи 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". При этом в расчете не участвуют покупные товары.
Чтобы подтвердить свой статус, сельскохозяйственный товаропроизводитель должен представить в налоговую инспекцию расчет.
Период, за который определяется соотношение, равен году. Для расчета берут сумму, полученную от продажи сельхозпродукции, и делят на годовую выручку предприятия. Результат умножается на 100%. Если получилось более 50%, то предприятие вправе не платить транспортный налог.
Однако в ряде регионов этот налог нужно заплатить, не дожидаясь окончания налогового периода. Так как в течение года нельзя определить, является ли организация сельскохозяйственным товаропроизводителем или нет, он должен уплатить транспортный налог. По итогам года определяется доля сельхозпродукции в общем объеме производства. Если она превышает 50%, то излишне уплаченную сумму налога можно вернуть по статье 78 НК РФ.
Кроме того, налог не будет взиматься с тех, у кого транспортное средство украли, и оно находится в розыске. Но при условии, что об этом есть подтверждающий документ, выданный органами МВД России, которые непосредственно расследуют и раскрывают преступления. Копию справки нужно сдать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по транспортному налогу.
Как рассчитать налоговую базу
Сумму транспортного налога каждая организация определяет самостоятельно. Она зависит от типа транспортного средства и мощности его двигателя.
Обычно мощность двигателя измеряется в лошадиных силах. Она указана в технической документации.
Если же мощность указана только в киловаттах, то их надо перевести в лошадиные силы. Один киловатт равен 1,35962 лошадиной силы. Полученный при пересчете результат надо округлить до второго знака после запятой.
Пример
ООО "Пикничок" имеет на балансе легковой автомобиль, мощность двигателя которого составляет 120 кВТ. Транспортный налог платится с лошадиных сил. Поэтому бухгалтер должен перевести киловатты в лошадиные силы:
120 кВт х 1,35962 л.с./кВт = 163,15 л.с.
Данные о двигателе, которые указаны в регистрирующих органах, могут не совпадать с данными в технической документации. В этом случае в расчет берутся показатели документации.
Ставки транспортного налога
Сумма транспортного налога зависит от мощности двигателя автомобиля в лошадиных силах и ставки налога. Иными словами, ставки транспортного налога устанавливаются в расчете на одну лошадиную силу.
В статье 361 НК РФ указаны ориентировочные ставки транспортного налога.
Наименование объекта налогообложенияНалоговая ставка (в рублях)Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно5свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно7свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно10свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно15свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт)30Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно2свыше 20 л.с. до 35 л.с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно4свыше 35 л.с. (свыше 25,74 кВт)10Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно10свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт)20Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно5свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно8свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно10свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно13свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт)17Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы)5Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно5свыше 50 л.с. (свыше 36,77 кВт)10Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно10свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)20Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно20свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)40Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно25свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт)50Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости)20Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы)25Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги)20Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства)200 Налоговые ставки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса.
Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.
Как рассчитать сумму налога
Предприятия рассчитывают транспортный налог отдельно по каждому транспортному средству. Причем исчислять налог нужно за все месяцы, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика.
Сумма налога рассчитывается обычным способом - умножением налоговой ставки на налоговую базу. Однако такой расчет будет справедлив только для тех транспортных средств, которые были на учете у налогоплательщика в течение всего календарного года.
Разумеется в течение года организация может зарегистрировать на себя новые автомобили или же снять с регистрации старые. Кроме того, автомобиль может быть угнан или возвращен законному владельцу.
В таких случаях сумму налога, который надо заплатить за год, можно умножить на специальный понижающий коэффициент.
Его рассчитывают так. Берут количество полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на организацию. А затем делят это число на 12 (общее количество месяцев в году). Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 362 НК РФ.
При этом месяц, в котором транспортное средство было зарегистрировано или снято с регистрации, включается в расчет как полный.
Если же организация приобрела автомобиль и в том же месяце его продала, то заплатить налог надо за один месяц.
Пересчитать налог нужно и в том случае, если в течение года на транспортном средстве была изменена мощность двигателя. При этом за месяц, в котором произошла замена, налог рассчитывается уже исходя из мощности нового двигателя.
Порядок уплаты транспортного налога
Платить транспортный налог необходимо по местонахождению транспортных средств. То есть налог перечисляется в бюджет того региона, где зарегистрирован транспорт (ст. 363 НК РФ).
Напомним, что для автотранспортных средств местонахождением считается место их государственной регистрации (ст. 83 НК РФ).
Кроме того, организации должны иметь в виду, что по транспортному налогу нужно будет представлять налоговые декларации по местонахождению транспортных средств. Следовательно, организации, которые передают транспортные средства филиалам или представительствам, должны уплачивать транспортный налог и подавать декларацию по транспортному налогу по местонахождению филиалов или представительств.
Перечислять транспортный налог в бюджет нужно один раз в год. А вот сроки платежа устанавливаются региональным законодательством.
Отчетность по транспортному налогу
Налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год (ст. 360 НК РФ). Промежуточные формы отчетности отменены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ. Все налогоплательщики, признаваемые организациями, обязаны подавать налоговые декларации до 1 февраля года, следующего за отчетным.
9.2. Бухгалтерский и налоговый учет
Отражение транспортного налога на счетах бухгалтерского учета зависит от цели использования транспортного средства. Если транспорт используется непосредственно для производства и реализации продукции, выполнения работ или оказания услуг, то учитывать налог нужно по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по транспортному налогу". Налог по автомобилям, которые используются для управленческих нужд, отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".
Если автомобиль используется во вспомогательных производствах, то налог учитывается на счете 23 "Вспомогательное производство". Налог по транспорту, который используют обслуживающие хозяйства, нужно учитывать на счете 29 "Обслуживающие хозяйства".
Торговые организации отражают транспортный налог на счете 44 "Расходы на продажу".
Организация может сдать транспортное средство в аренду. При этом сдача имущества в аренду не является ее основным видом деятельности. В этом случае транспортный налог нужно включать в состав прочих расходов и учитывать на счете 91-2 "Прочие расходы".
Пример
На балансе ООО "Мир" числится автобус с мощностью двигателя 140 л.с.
Предположим, что ставка налога по этому транспортному средству установлена в размере 10 руб. за л.с. Сумма транспортного налога, которую предприятие должно перечислить за 2010 год составляет 1400 руб. (140 л.с. х 10 руб.).
В декабре 2010 года бухгалтер ООО "Мир" должен сделать такую запись:
Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу"
- 1400 руб. - начислен транспортный налог на автобус за 2010 год.
После того, как транспортный налог будет перечислен в бюджет, в бухгалтерском учете ООО "Мир" будет сделана проводка:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу" Кредит 51
- 1400 руб. - перечислен транспортный налог за 2010 год.
В налоговом учете сумма транспортного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В какой момент учесть транспортный налог - зависит от учетной политики предприятия. Если в налоговом учете предприятие определяет доходы и расходы кассовым методом, то сумму налога оно должно включить в расходы при его уплате.
Если организация использует метод начисления, то учитывать транспортный налог она будет по-другому. Предположим, транспортный налог уплачивается единовременно после окончания налогового периода. В этом случае сумму налога можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в декабре того года, за который уплачен налог.
Если же региональным законом установлены авансовые платежи по транспортному налогу, то суммы налога можно учесть при расчете налога на прибыль в том периоде, за который были перечислены авансы.
Глава 10. Выбытие транспорта
Отражение в бухгалтерском учете выбытия автотранспортных средств будет различным в зависимости от причины их выбытия. Однако в любом случае в первичных документах, которыми оформлено выбытие объекта, должны содержаться данные о количестве и стоимости выбывающих активов, а также о причинах выбытия с их обоснованием (особенно в случае выбытия за непригодностью).
Порядок оформления первичных документов по учету основных средств установлен постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документацией по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Для учета всех видов основных средств, в том числе и автотранспортных средств, находящихся в организации, применяется Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-1). При выбытии основного средства в карточку вносятся сведения:
- о документе на выбытие (номер и дата накладной или акта приемки-передачи основного средства);
- о причинах выбытия;
- о сумме выручки от реализации;
- о начисленной амортизации на момент выбытия.
Продажа, безвозмездная передача, передача организацией автотранспортных средств по договору мены, внесение в уставный капитал и в общее имущество по договору простого товарищества оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1).
На основании акта бухгалтерская служба организации делает запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает эту карточку к акту (накладной) приемки-передачи основных средств. В инвентарной книге делается запись об изъятии карточки на выбывшее транспортное средство.
На основании акта (накладной) приемки-передачи с приложением соответствующего договора и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого транспортного средства производится списание стоимости этих объектов.
При выбытии автотранспортных средств у организации возникают доходы и расходы. Доходы - это сумма выручки от продажи автомобиля или автобуса. А расходы - это остаточная стоимость объекта, НДС, а также затраты, связанные с выбытием транспортного средства. Предварительно эти затраты (заработная плата, страховые взносы, стоимость использованных материалов и др.) собираются на счете 23 "Вспомогательное производство".
Остаточная стоимость транспортного средства определяется на счете 01 субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого счета списывается первоначальная стоимость объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту отражается сумма начисленной амортизации на момент реализации (также с учетом переоценок).
Доходы и расходы от выбытия транспортных средств относятся на финансовые результаты организации и включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). По кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы" отражается выручка от реализации объекта, а по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" - списываются расходы от его выбытия.
В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств надо отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Сумма дооценки или уценки транспортных средств, которая возникает при переоценке этих объектов, учитывается на счете 83 "Добавочный капитал". При выбытии автомобиля или автобуса сумма дооценки (уценки) по объектам основных средств переносится на нераспределенную прибыль, не затрагивая счета учета финансовых результатов (п. 15 ПБУ 6/01):
Дебет 83 Кредит 84.
10.1. Продаем автомобиль
Продажа автотранспортных средств оформляется, как правило, договором купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При продаже транспортного средства продавцом является организация - собственник объекта основных средств, а покупателем - лицо, приобретающее этот объект.
Как известно, что перед тем как продать транспортное средство, собственник или владелец транспортного средства должен снять его с учета в ГИБДД. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 3 постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств" и в пункте 3.1 приказа МВД России от 24 ноября 2008 г. N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств".
К бухгалтерскому учету выручка от продажи основного средства принимается в сумме, указанной в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).
Пример
ООО "Гренада" решило продать микроавтобус, восстановительная стоимость которого составляет 600 000 руб. На момент реализации сумма начисленной амортизации составляет 330 000 руб. Сумма дооценки микроавтобуса, которая образовалась в результате переоценки по состоянию на 1 января 2010 года, составляет 60 000 руб.
В соответствии с договором продажная стоимость микроавтобуса составила 300 000 руб.
ООО "Гренада" освобождено от уплаты НДС по статье 145 НК РФ.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 330 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 270 000 руб. (600 000 руб. - 330 000 руб.) - списана остаточная стоимость микроавтобуса;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 300 000 руб. - отражен доход от продажи микроавтобуса;
Дебет 91-2 Кредит 99
- 30 000 руб. (300 000 руб. - 270 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи основного средства;
Дебет 83 Кредит 84
- 60 000 руб. - списана сумма дооценки по проданному микроавтобусу.
Налоговый учет
В налоговом учете порядок учета доходов и расходов от продажи транспортных средств иной. Они учитываются как доходы и расходы от реализации (статьи 249, 268 НК РФ).
При этом доход от реализации транспортного средства определяется как разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, а также затратами по его реализации.
В налоговом учете цена продажи автомобиля или автобуса, согласованная между покупателем и продавцом, является рыночной ценой, пока не доказано обратное (ст. 40 НК РФ). А вот остаточная стоимость транспортного средства определяется на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Она равна разнице между восстановительной или первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. При этом необходимо учесть проведенные переоценки. Однако здесь есть одна тонкость.
Для автотранспортных средств, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года, следует использовать восстановительную стоимость, то есть первоначальную стоимость с учетом проведенных ранее переоценок. Причем последняя переоценка (по состоянию на 1 января 2002 года) не должна увеличивать предыдущую восстановительную стоимость транспортного средства более чем на 30%. Последующие же переоценки не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
К прочим расходам по реализации автомобилей и автобусов относятся расходы по обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.
Суммы НДС и налога с продаж в состав расходов не входят.
Дата получения дохода от реализации автотранспортного средства определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов. Если это метод начисления, то датой получения дохода считается день передачи основного средства (день перехода права собственности). Если же организация использует кассовый метод, то доходы от продажи основного средства она будет определять на день получения денежных средств от покупателя (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Прибыль, полученная в результате выбытия транспортного средства, включается в тот налоговый период, в котором была произведена продажа этого амортизируемого имущества.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Для упрощения примера предположим, что сумма начисленной амортизации по микроавтобусу, и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадают.
Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль проверим, не превышает ли сумма переоценки 30% от первоначальной стоимости микроавтобуса: 60 000 руб. : (600 000 руб. - 60 000 руб.) х 100 = 11%. Доходы от реализации составят 30 000 руб., а расходы будут равны нулю.
В бухгалтерском учете ООО "Гренада" следует сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%) - начислен налог на прибыль.
В том случае, если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости транспортного средства и расходов по его реализации, то полученная разница - убыток - будет учитываться в целях налогообложения. Но в особом порядке.
Полученный убыток отражается в качестве расходов будущих периодов (п. 3 ст. 268 НК РФ). Впоследствии он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода. Этот период рассчитывается как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации (ст. 323 НК РФ).
Пример
В результате продажи прицепа ООО "Строймонтажтрест" был получен убыток в размере 3 000 руб. Срок полезного использования прицепа был установлен в размере 37 месяцев. Срок фактической эксплуатации, включая месяц реализации, составил 31 месяц.
Сумму полученного убытка следует отнести к расходам будущих периодов, а затем ежемесячно в течение 6 месяцев (37 мес. - 31 мес.) включать в прочие расходы от реализации по 500 руб. (3 000 руб. : 6 мес).
Если бухгалтерская стоимость автомобиля отличается от налоговой.
Расхождения между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортных средств возникают по четырем причинам.
Причина первая. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость транспортного средства больше, чем в налоговом. На сумму разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью автомобиля в соответствии с ПБУ 18/03 в бухгалтерском учете формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое погашается в процессе начисления амортизации в течение всего срока использования автомобиля. В случае продажи этого объекта оставшаяся сумма ОНО списывается.
Пример
В январе ЗАО "Валенсия" приобрело грузовой автомобиль стоимостью 424 000 руб. без учета НДС. Расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД в размере 1 000 руб. организация включила в первоначальную стоимость автомобиля в целях бухгалтерского учета. А в целях налогообложения эти расходы были учтены в составе текущих расходов. В результате этого первоначальная стоимость грузовика составила:
- в бухгалтерском учете - 425 000 руб.;
- в налоговом учете - 424 000 руб.
На сумму расходов на регистрацию в ГИБДД бухгалтер сформировал отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 77
- 200 руб. (1 000 руб. х 20%) - отражена сумма сформированного ОНО.
ЗАО "Валенсия" установила одинаковый срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 85 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составила:
- в бухгалтерском учете - 5 000 руб. (425 000 руб. : 85 мес.);
- в налоговом учете - 4988,24 руб. (424 000 руб. : 85 мес.).
Каждый месяц бухгалтер гасит часть отложенного налогового обязательства:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам"
- 2,35 руб. ((5 000 руб. - 4988,24) х 20%) - списана часть ОНО.
Предположим, в сентябре организация продала грузовой автомобиль. Сумма начисленной амортизации за период с февраля по сентябрь (10 мес.) составила:
- в бухгалтерском учете - 50 000 руб. (5 000 руб. х 10 мес.);
- в налоговом учете - 49 882,4 руб.(4988,24 руб. х 10 мес.).
Часть отложенного налогового обязательства, которое было сформировано в размере 200 руб., была погашена на сумму 23,5 руб. (2,35 руб. х 10 мес.). Оставшаяся часть ОНО составила 176,5 руб. (200 руб. - 23,5 руб.). В момент продажи грузового автомобиля бухгалтер полностью погасил ОНО:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам"
- 176,5 руб. - списана оставшаяся часть ОНО.
Вторая причина заключается в том, что по автотранспортному средству были установлены различные сроки полезного использования. Предположим, что первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая.
Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался больше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной "налоговой" амортизации будет больше "бухгалтерской" амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНО следующей проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 77.
При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется меньше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет меньше, чем в целях бухгалтерского учета.
В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНО полностью погашается обратной проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам".
Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался меньше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной "налоговой" амортизации будет меньше "бухгалтерской" амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНА следующей проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам".
После того, как в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации будет равна первоначальной стоимости автомобиля, начислять амортизацию организация будет только в налоговом учете. Одновременно сформированный ОНА будет погашаться на сумму "налоговой" амортизации, умноженной на 20%.
При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется больше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет больше, чем в целях бухгалтерского учета.
В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНА полностью погашается обратной проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 09.
Третья причина состоит в том, что по транспортному средству организация может применять разные способы начисления амортизации. Если сумма амортизации больше в бухгалтерском учете, то формируется ОНА. Если же больше окажется сумма амортизации, начисленная в целях налогообложения, то формируется ОНО. В случае продажи транспортного средства ОНА или ОНО полностью погашаются обратными проводками.
И, наконец, остаточная стоимость автомобиля может быть разной в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения организация применяет понижающий или повышающий коэффициенты. В зависимости от того, в каком учете сумма амортизации больше, бухгалтер формирует либо ОНА, либо ОНО. При продаже транспортного средства ОНА или ОНО, сформированные в процессе использования объекта, списываются обратными проводками.
На практике случаются запутанные случаи, когда данные бухгалтерского учета полностью не совпадают с данными налогового учета. Это может быть, когда первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а сумма амортизационных отчислений, наоборот, больше в налоговом учете. Бывает, что на момент продажи бухгалтер сформировал по автотранспорту и ОНА, и ОНО.
Чтобы окончательно не запутаться в создавшейся ситуации, мы советуем бухгалтеру поступить следующим образом.
Сначала нужно списать все ОНА и ОНО, сформированные по продаваемому объекту, на счет 99 "Прибыли и убытки":
Дебет 77 Кредит 99
- списана сумма ОНО.
или
Дебет 99 Кредит 09
- списана сумма ОНА.
Затем нужно определить остаточную стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете и сравнить их.
Предположим, что "бухгалтерская" остаточная стоимость транспортного средства оказалась больше, чем "налоговая". Рассчитайте сумму разницы между ними, умножьте ее на 24% и отразите в бухгалтерском учете полученный результат такой проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- сформировано постоянное налоговое обязательство.
Если же "налоговая" остаточная стоимость автомобиля будет больше "бухгалтерской", то, умножив разницу на 24%, отразите ее в бухгалтерском учете другой проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- сформирован постоянный налоговый актив.
НДС
Продавая автотранспортное средство, нужно начислить налог на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок расчета налога определяется в зависимости от того, как реализуемый объект был учтен при его принятии на баланс: с налогом на добавленную стоимость либо без налога на добавленную стоимость.
Пример
В январе 2010 года ООО "Старт" приобрело легковой автомобиль стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС - 22 881 руб. Сумма уплаченного НДС была возмещена из бюджета.
В феврале 2010 года ООО "Старт" продало автомобиль. Его продажная цена согласно договору купли-продажи составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). За время эксплуатации легкового автомобиля была начислена амортизация в размере 54 000 руб.
Согласно учетной политике ООО "Старт" выручка для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется "по оплате".
При продаже легкового автомобиля в бухгалтерском учете ООО "Старт" были сделаны следующие записи:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 127 119 руб. - списана первоначальная стоимость легкового автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 54 000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 73 119 руб. (127 119 руб. - 54 000 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации легкового автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по отложенным налогам"
- 18 000 руб. - отражена сумма НДС;
Дебет 91-2 Кредит 99
- 26 881 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 73 119 руб.) - списан финансовый результат от реализации объекта основного средства;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя по договору купли-продажи;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по отложенным налогам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - отражено обязательство перед бюджетом по НДС.
Продажа основного средства, в первоначальной стоимости которого учитывался НДС
Автотранспортные средства могут учитываться по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость, уплаченный при их покупке. В соответствии с п. 33.2 Методических рекомендаций к такому имуществу относятся:
1. Транспортные средства, приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника.
2. Безвозмездно полученные транспортные средства, учитываемые организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.
3. Приобретенные автотранспортные средства, используемые при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
4. Служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.
При реализации транспортных средств, учтенных по стоимости, включающей сумму уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого объекта (с учетом НДС и акцизов и без включения в нее налога с продаж) и его стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ).
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что легковой автомобиль был приобретен в декабре 2010 года. Поэтому сумма НДС, уплаченная при его покупке, была включена в состав первоначальной стоимости автомобиля. Поэтому его первоначальная стоимость - 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 67 000 руб.
Остаточная стоимость легкового автомобиля составляет 83 000 руб. (150 000 руб. - 67 000 руб.). Продажная стоимость автомобиля равна 118 000 руб. Налоговая база для расчета НДС составит 35 000 руб. (118 000 руб. - 83 000 руб.). А сумма НДС будет равна 5339 руб. (35 000 руб. : 118% х 18%).
10.2. Списание транспортных средств
В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация вправе списать автотранспортное средство до окончания срока полезного использования (п. 29 ПБУ 06/01). Причиной списания может стать:
- физический износ;
- сильные повреждения во время аварии и других чрезвычайных обстоятельствах;
- похищение автотранспортного средства.
Порядок списания прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).
Какие документы необходимо оформить при списании транспортного средства
Решение о ликвидации транспортного средства принимает руководитель, которое оформляется в виде приказа.
Для того чтобы определить непригодность транспортного средства к дальнейшему использованию, невозможность или неэффективность его восстановления, оформить документацию на списание, нужно создать постоянную действующую комиссию. Как правило, ликвидационная комиссия создается приказом руководителя. Она осматривает транспортное средство, подлежащее списанию, устанавливает причины его списания (физический или моральный износ, авария и т.д.), выявляет виновных в преждевременном списании, если они имеются. Члены комиссии решают, можно ли использовать в дальнейшем детали и узлы, материалы списываемого объекта, и оценивают их по цене возможного использования.
В обязанности комиссии входит составление акта на списание автотранспортного средства. Акт по форме N ОС-4а (постановление Госкомстата России от 31 октября 1997 г. N 71а). Первый экземпляр этого акта, с документом, подтверждающим снятие с учета в ГИБДД, передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. При списании автотранспортных средств в Акте следует указать:
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления;
- время ввода в эксплуатацию;
- первоначальную стоимость;
- сумму начисленной амортизации;
- пробег автомобиля;
- технические характеристики его агрегатов и деталей.
Также в акте обязательно надо указать причины выбытия и обосновать нецелесообразность использования и невозможность восстановления объекта. Акт подписывают члены ликвидационной комиссии, а утверждает его руководитель организации.
Если транспортное средство списывается в результате аварии, то к акту обязательно следует приложить копию акта об аварии.
Списание по причине физического износа
В случаях недостачи (хищения) или порчи объектов их остаточная стоимость относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Как правило, после разборки транспортного средства довольно часто остаются какие-либо детали, пригодные к дальнейшему использованию. На их стоимость уменьшается ущерб от списания транспортного средства. Предполагается, что их можно будет использовать в производстве.
Пример
По решению руководителя ООО "Саяны" решено списать грузовой автомобиль по причине физического износа.
Первоначальная стоимость автомобиля составляет 350 000 руб., сумма начисленной амортизации - 250 000 руб. После разборки автомобиля были оприходованы запчасти по цене возможного использования на сумму 20 000 руб.
При поступлении грузовика на предприятие сумма "входного" НДС была возмещена из бюджета.
В бухгалтерском учете ООО "Саяны" были сделаны следующие проводки:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 350 000 руб. - отражена первоначальная стоимость грузового автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 250 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент списания грузового автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основного средства"
- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 10-5 Кредит 91-1
- 20 000 руб. - на склад оприходованы материалы и запасные части по цене возможного использования;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.) - выявлен финансовый результат от списания грузового автомобиля.
В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации автотранспортных средств учитываются в составе внереализационных расходов. Здесь же учитываются суммы недоначисленной амортизации. Причем в расходах эти суммы можно учесть единовременно в момент списания транспортного средства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Первоначальная стоимость транспортного средства и сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае можно дописать налоговые данные в акт формы ОС-4а. Этот документ будет являться подтверждающим и в налоговом учете.
4.5.3. Автомобиль угнали
Если произошла кража транспортного средства, организация обращается в следственно-судебные органы. Уже после обнаружения данного факта и передачи соответствующего заявления в органы внутренних дел организации следует провести инвентаризацию. По результатам этой инвентаризации оформляются акты по форме N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств" и N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией". До появления оснований, позволяющих списать недостачу за счет соответствующих источников, стоимость угнанного автомобиля отражается на счете 94. Затем она подлежит списанию (п. 29 ПБУ 06/01).
Если виновные установлены
Суд решает, кто виноват в краже и сколько нужно взыскать с виновного лица. Обычно суд решает, что похититель должен возместить причиненный организации ущерб в размере рыночной стоимости украденного основного средства.
Так как похищенное имущество в дальнейшем не участвует в производственной деятельности организации, необходимо восстановить сумму НДС, предъявленную к вычету при поступлении указанного основного средства. Сумма НДС рассчитывается по ставке 18% от остаточной стоимости украденного основного средства.
Пример
В марте 2010 года у организации ЗАО "Автотранс" был похищен автомобиль ГАЗ-3121 с охраняемой стоянки. Первоначальная стоимость автомобиля составила 100 000 руб., амортизация, начисленная на момент похищения, - 60 000 руб.
Суд обязал автостоянку возместить ущерб в размере рыночной стоимости автомобиля - 50 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Автотранс" были сделаны следующие проводки:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 60 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент списания украденного автомобиля;
Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основного средства"
- 40 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 76 Кредит 94
- 40 000 руб. - отражена фактическая сумма ущерба;
Дебет 76 Кредит 98
- 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) - отражена разница между присужденной судом величиной ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета;
Дебет 51 Кредит 76
- 10 000 руб. - погашена задолженность по причиненному ущербу;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 10 000 руб. - разница между суммой, присужденной судом, величиной ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета включена в прочие доходы.
Разница не облагается налогом на добавленную стоимость по следующим основаниям. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров, но при этом выбытие товаров должно признаваться реализацией в целях налогообложения. Реализацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товары как на возмездной основе, так и в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Кроме того, в ст. 162 НК РФ приведен перечень получаемых организациями сумм, связанных с расчетами по оплате товаров. В этом перечне не предусмотрен доход в виде разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам и хищениям.
С суммы полученного внереализационного дохода организация должна заплатить налог на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Сумма внереализационного дохода составила 10 000 руб. А сумма налога на прибыль - 2 000 руб. (10 000 руб. х 20%).
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2 000 руб. - отражена сумма налога на прибыль.
Виновные не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с виновника
Предположим, что от следственных органов получены документы, в которых сказано, что виновные лица не установлены, или же суд вынес решение, что виновных вообще нет.
В этом случае сумма материального ущерба относится на финансовые результаты деятельности организации в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":
Дебет 91-2 Кредит 94.
Если виновные не установлены и это подтверждено соответствующими документами органами государственной власти, то убыток от порчи или хищения приравнивается к внереализационным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Как подарить авто своему работнику
Как известно, операции по безвозмездной передаче имущества с точки зрения налогообложения крайне обременительны для обеих сторон - и для дарителя, и для одариваемого.
Реализация товаров на безвозмездной основе облагается НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества. Причем сумма начисленного НДС не учитывается при расчете налога на прибыль.
Для работника безвозмездно полученное имущество будет облагаться налогом на доходы физических лиц. Причем налоговая база по этому налогу определяется как рыночная стоимость имущества с учетом НДС, акцизов и налога с продаж (ст. 211 НК РФ) за минусом суммы "необлагаемых" доходов - 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Пример
Дебет 91-2 Кредит 01
- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 12 012 руб. ((80 000 руб. + 14 400 руб. - 2 000 руб.) х 13%) - начислен налог на доходы физических лиц со стоимости безвозмездно полученного имущества.
Организация может существенно сэкономить на налогах, если несколько изменит порядок безвозмездной передачи транспортного средства своему работнику.
Для этого достаточно превратить безвозмездную сделку в возмездную. То есть оформить все таким образом, чтобы работник приобретал имущество, а не получал даром. При этом чтобы передача имущества была реально безвозмездной, в качестве компенсации расходов сотруднику можно выплатить материальную помощь. От подобной операции выигрывают обе стороны: работник получает в подарок вещь, которая числилась на балансе организации, а организации экономит на налогах.
Пример
Используем условия предыдущего примера. Только на этот раз предположим, что организация выдает работнику материальную помощь для оплаты передаваемого автомобиля.
Определим сумму НДС, которую следует уплатить в бюджет в этом случае. В настоящее время пункт 3 статьи 154 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы для имущества, в стоимость которого включена сумма НДС. В случае его реализации она определяется как разница между договорной ценой с НДС, определяемой с учетом рыночной стоимости, и остаточной стоимостью основного средства.
Предположим, что в нашем случае договорная цена равна 94 400 руб., в том числе НДС, а остаточная стоимость - 100 000 руб. Тогда налоговая база по НДС будет равна - 5 600 руб. (94 400 руб. - 100 000 руб.), а сумма причитающегося к уплате налога равняется нулю.
В результате реализации легкового автомобиля образуется убыток в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.). Такой убыток уменьшает налоговую базу предприятия. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Следовательно, экономия на налоге на прибыль составит 4 000 руб. (20 000 руб. х 20%).
Материальная помощь облагается НДФЛ. Налоговой базой в данном случае будет сумма материальной помощи за минусом суммы "необлагаемых" доходов - 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Размер НДФЛ составит 12 012 руб. ((94 400 руб. - 2 000 руб.) х 13%).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 70
- 94 400 руб. - начислена материальная помощь сотруднику на покупку автомобиля за счет чистой прибыли предприятия;
Дебет 70 Кредит 50
- 94 400 руб. - выдана материальная помощь;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 12 012 руб. - удержан НДФЛ с суммы материальной помощи;
Дебет 50 Кредит 62
- 94 400 руб. - сотрудник внес в кассу оплату за автомобиль;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 94 400 руб. - отражена договорная стоимость автомобиля с учетом НДС;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 14 400 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 20 000 руб. - выявлен финансовый результат от продажи автомобиля своему сотруднику.
Есть еще один вариант оформления передачи организацией автомобиля своему сотруднику. На наш взгляд, он является наиболее удачным в отношении налогообложения.
Для этого организация должна заключить с работником договор купли-продажи автомобиля с рассрочкой платежа на несколько лет. По условиям договора право собственности на это транспортное средство перейдет к работнику в момент заключения договора, а не после полной оплаты стоимости автомобиля.
Одновременно организация должна заключить с работником договор аренды этого транспортного средства. Причем размер арендной платы должен быть равен сумме ежемесячного платежа работника по договору купли-продажи автомобиля, увеличенной на сумму НДФЛ.
Пример
Используем условия предыдущего примера. ООО "Монада" заключило со своим работником договор купли-продажи легкового автомобиля на сумму 94 400 руб., в том числе НДС
- 14 400 руб., с рассрочкой платежа на 16 месяцев. Ежемесячно работник должен вносить 5900 руб. (94 400 руб. : 16 мес).
Одновременно был заключен договор аренды указанного автомобиля. Сумма арендной платы была также установлена в размере 6 781,61 руб. (5 900 руб. : 87%).
В бухгалтерском учете ООО "Монада" были сделаны такие записи:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 94 400 руб. - отражена договорная стоимость автомобиля с учетом НДС;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
- 14 400 руб. - отражена сумма НДС;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 20 000 руб. - выявлен финансовый результат от продажи автомобиля своему сотруднику.
Ежемесячно бухгалтер делает такие записи:
Дебет 26 Кредит 73
- 6 781,61 руб. - начислена арендная плата;
Дебет 73 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 881,61 руб. (6781,61 руб. х 13%) - отражена сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет;
Дебет 73 Кредит 62
- 5 900 руб. (6 781,61 руб. - 881,61 руб.) - сумма арендной платы зачтена в счет оплаты по договору купли-продажи;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1 034,48 руб. (6 781,61 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
На сумму арендной платы организация может уменьшать расходы текущего отчетного периода в течение 16 месяцев. За это время экономия организации по налогу на прибыль составит 21 701,15 руб. ((681,61 руб. х 16 мес.) х 20%).
Кроме того, убыток, возникший при продаже автомобиля в размере 20 000 руб., будет включаться в состав прочих расходов в течение некоторого срока. Он определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Следовательно, экономия на налоге на прибыль за этот период составит 4 000 руб. (20 000 руб. х 20%).
Глава 11. Соблюдение транспортного законодательства
В настоящее время действует приказ Министерства транспорта РФ от 9 марта 1995 г. N 27, которым утверждено Положение об обеспечении безопасности дорожного движения. Выполнять его требования обязаны все без исключения фирмы и предприниматели в части, не противоречащей Федеральному закону N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
Во-первых, на любом предприятии, занимающемся перевозками, должен быть ответственный за безопасность дорожного движения. Он обязан иметь профессиональное образование и проходить регулярные аттестации в комиссии, обычно создаваемой при государственной транспортной инспекции.
Во-вторых, водители, принимаемые на работу, должны иметь при себе все необходимые документы: права соответствующей категории, действующие медицинские справки и т.д. Их квалификация, опыт работы и другие профессиональные характеристики должны соответствовать требованиям, которые установлены для конкретного вида перевозок.
После приема на работу фирма должна вести на каждого из них подробное досье. В нем надо фиксировать все факты, связанные с водительской деятельностью сотрудника: переподготовку и повышение квалификации, совершенные ДТП, болезни, нарушения, связанные с употреблением алкоголя, работу по совместительству, перерывы в водительской деятельности.
Молодые водители и шоферы, потерявшие навык вождения, не допускаются к работе без стажировки по предполагаемому маршруту движения. Причем именно на том транспорте, на котором им впоследствии придется работать. Такую стажировку должен проводить специалист, имеющий разрешение на это.
В-третьих, надо обеспечить ежедневные до и послерейсовые медицинские осмотры водителей. Также требуется составить графики их труда и отдыха, которые исключали бы переработку по сравнению с действующими нормативами.
В-четвертых, нужно периодически проводить инструктажи об условиях движения и работы на маршруте. Сведения о них заносятся в специальный журнал. Раз в год фирмы обязаны организовывать повышение квалификации водителей по специальным программам. Сведения о прохождении курса занятий и сдаче зачетов заносятся в личное дело водителя.
В-пятых, должен быть обеспечен ежедневный контроль за техническим состоянием транспортных средств, отправляемых в рейс. При этом специалисты, ответственные за исправность машин, должны лично расписываться в путевых листах.
В-шестых, организация обязана предоставить своему водителю все необходимые документы: паспорт технического средства, путевой лист и товарно-транспортные накладные на перевозимый груз.
Отметим, что мы перечислили далеко не все обязанности организаций, имеющих собственный автопарк. Но уже из приведенного списка понятно, какие требования должны выполнять руководители фирм и предприниматели, чтобы у представителей транспортной инспекции не было к ним претензий.
Проверив деятельность перевозчика и обнаружив в ней существенные недостатки, инспектор транспортной инспекции может подготовить предложения о наказании руководства. В крайнем случае, он вправе поставить вопрос об изъятии или приостановлении лицензии. Если же фирма или предприниматель работают без нее, то инспектор будет действовать по-другому.
Обнаружив нарушение на линии (например, если у водителя не будет путевого листа, накладных, или эти документы будут неправильно оформлены), транспортники составят рапорт. Затем они передадут его в то подразделение инспекции, на территории которого находится предприятие-нарушитель. Далее оно вместе с работниками ГИБДД проверит, как выполняются требования приказа N 27 в этом автохозяйстве.
Если эта проверка выявит нарушения, то на первый раз транспортники ограничатся предписанием, в котором предложат устранить недостатки. Но если фирма или предприниматель попадутся вторично, то сотрудники Транспортной инспекции составят протокол о невыполнении в срок законных требований контролирующих органов. За это нарушение полагается штраф (ст. 19.5 КоАП РФ):
- для организаций - от 5 000 до 10 000 руб.;
- для должностных лиц и предпринимателей - от 500 до 1 000 руб.
Однако, уплатив штраф, нарушитель должен будет устранить выявленные недостатки. Если при повторной проверке инспектор вновь наткнется на те же нарушения, то он составит новый протокол. Причем неисправленные недостатки будут отягчающим обстоятельством (ст. 4.3 КоАП РФ). А это автоматически повлечет за собой увеличение суммы штрафа.
11.1. Лицензирование внутренних перевозок
Для грузовых и пассажирских перевозок, которые осуществляются для обеспечения собственных нужд юридических лиц, получать лицензию не нужно (Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Следовательно, чтобы возить на персональных автомобилях руководителей, на автобусах - собственных сотрудников, а также для осуществления перевозок по территории предприятия и доставки своей продукции покупателям лицензия не требуется.
11.1.1. Как получить лицензию
Специализированная автотранспортная организация должна иметь лицензию (транспортом, предназначенным для перевозки на коммерческой основе более 8 пассажиров). Этого требует статья 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Исключение сделано лишь для организаций, которые используют такой автомобильный транспорт только для перевозки своих сотрудников, для доставки приобретенных материалов на предприятие или же для доставки покупателям продукции собственного производства.
В заявлении на получение лицензии следует указать наименование, организационно-правовую форму и место нахождения юридического лица, а также наименование лицензируемого вида деятельности, которую юридическое лицо намерено осуществлять.
Кроме того, организация должна представить копии учредительных документов и копию свидетельства о государственной регистрации и постановки на учет в налоговом органе. Все копии должны быть заверены нотариально.
К заявлению следует приложить и документы, подтверждающие квалификацию работников соискателя лицензии. Это копии дипломов специалистов-транспортников, копии документов, подтверждающие, что эти работники прошли специальную аттестацию, а также копии водительских удостоверений шоферов. Наименования специальностей, которые должны быть указаны в дипломах, приведены в Приказе Минтранса РФ от 22 июня 1998 г. N 75 "Об утверждении квалификационных требований к специалистам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом". Если дипломированных специалистов в организации нет, то лицензию получить невозможно.
Определенные затруднения может вызвать требование о представлении копий аттестационных документов. Порядок аттестации руководителей и специалистов транспортных предприятий установлен совместным приказом Минтранса РФ и Министерством труда РФ от 11 марта 1994 г. N 13/11 "Об утверждении положения о порядке аттестации лиц, занимающих должности исполнительных руководителей и специалистов организаций и их подразделений, осуществляющих перевозку пассажиров и грузов". Помимо того, что такую аттестацию можно пройти только в специальной комиссии, созданной при Транспортной инспекции, к испытанию допускаются лишь те, кто прошел дополнительное повышение квалификации. Список должностных лиц, которые обязательно должны пройти аттестацию, следующий:
1. Руководители или заместители руководителей, отвечающие за обеспечение безопасности движения на предприятиях.
2. Начальники:
- отделов (или иных подразделений) эксплуатации и безопасности дорожного движения, технического контроля, предприятий транспорта;
- колонн (маршрутов), отрядов.
3. Специалисты:
- диспетчеры, механики ОТК, механики (мастера) колонн, отрядов.
Если вы захотите сэкономить на оплате услуг нотариуса, достаточно вместе с копиями документов принести в Транспортную инспекцию их оригиналы. Сотрудник, который примет у вас документы, сверит подлинники с копиями и сам заверит их.
В составе пакета документов необходимо представить сведения о транспортных средствах, которые заявлены для выполнения лицензируемого вида деятельности.
Все принятые документы инспектор примет по описи и второй экземпляр описи выдаст вам на руки.
Московской транспортной инспекцией утвержден Пакет документов, которые предоставляют соискатели для получения лицензии на перевозку пассажиров и грузов автомобильным транспортом.
Форма заявления указана в Приложении 1-1 к этому документу. В заявлении требуется указать предполагаемый период действия лицензии.
Лицензирующий орган в день получения заявления о предоставлении проверяет правильность оформления заявления и наличие всех необходимых документов (п. 8 постановления Правительства РФ от 30 октября 2006 г. N 637).
Сведения о транспортных средствах надо представлять по формам, которые установлены приложениями 1-4, 1-5, 1-6 к приказу N 04-181. В примечаниях требуется указать дату, до которой заявитель может эксплуатировать то или иное транспортное средство. Это необходимо сделать в том случае, если транспортное средство временно ввезено на территорию России, арендовано или эксплуатируется по доверенности. Все остальные данные переносятся из паспортов технических средств.
После проверки представленных документов Транспортная инспекция выдаст организации лицензию сроком на 5 лет, а на каждый автомобиль, указанный в приложениях - лицензионную карточку. Во время поездки такая карточка должна быть у водителя, управляющего соответствующим автомобилем.
11.1.2. Учет затрат на приобретение лицензии
Расходы, связанные с получением лицензии, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". В зависимости от принятой в организации учетной политики, эти расходы списываются на себестоимость:
- равномерно,
- пропорционально объему продукции;
- другими способами, утвержденными руководителем организации.
Затраты, связанные с получением лицензии, являются для организации расходами по обычным видам деятельности. Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены независимо от даты оплаты. Списывая расходы на себестоимость, бухгалтер отражает их проводкой:
Дебет 26 Кредит 97
- списана часть стоимости лицензии.
Поскольку без лицензий заниматься автомобильными перевозками пассажиров и грузов нельзя, расходы на их приобретение являются экономически оправданными, то есть обоснованными. Если эти расходы подтверждены документально, то их можно включать в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, транспортные фирмы, применяющие метод начисления, и в бухгалтерском, и в налоговом учете могут отражать расходы, связанные с приобретением лицензий, одновременно.
Пример
В январе транспортная фирма ООО "Молния" перечислила транспортной инспекции 300 руб. за рассмотрение заявления о выдаче лицензии на перевозку пассажиров легковым транспортом.
В феврале ООО "Молния" оплатила лицензионный сбор в размере 2 600 руб. и получила лицензию сроком на пять лет. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное списание расходов будущих периодов на себестоимость транспортных услуг. ООО "Молния" определяет доходы и расходы методом начислений.
В бухгалтерском учете фирмы необходимо сделать следующие проводки:
В январе.
Дебет 76 Кредит 51
- 300 руб. - перечислен сбор за рассмотрение заявления на выдачу лицензии;
В феврале.
Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 руб. - уплачен лицензионный сбор;
Дебет 97 Кредит 76
- 1 300 руб. (1 000 руб. + 300 руб.) - затраты на получение лицензии отражены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 26 Кредит 97
- 21,67 руб. (1 300 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списаны на себестоимость расходы на получение лицензии.
Последнюю проводку бухгалтер ООО "Молния" будет делать ежемесячно, в течение 5 лет. В таком же порядке он будет уменьшать облагаемую прибыль на затраты, связанные с получением лицензии.
11.1.3. Продление и изменение лицензии
При каждом продлении срока действия лицензии фирме надо будет платить по 200 руб. Транспортная инспекция продлит лицензию в течение 10 дней после подачи соответствующего заявления.
Если в течение срока действия лицензии у организации появятся дополнительные транспортные средства, потребуется подать в транспортную инспекцию заявление с просьбой выдать новые лицензионные карточки на эти машины.
В Положении о лицензировании перевозок говорится, что подобное заявление нужно направить в 15-дневный срок. Правда, с какого момента отсчитывается этот срок, не сказано. На наш взгляд, заявление о выдаче дополнительных лицензионных карточек следует подавать в течение 15 дней с момента государственной регистрации транспортных средств, то есть с того момента как на машине установлены номерные знаки.
Если лицензионная карточка потеряна, то необходимо подать заявление на ее замену. Такое же заявление нужно будет написать, если срок действия лицензионных карточек истечет быстрее, чем срок действия лицензии. Это может произойти, например, в том случае, если организация использует арендованный транспорт. Дело в том, что карточки на арендованные автомашины выдаются только на срок действия договора аренды. И даже если общая лицензия еще действительна, лицензионные карточки придется менять.
Если у организации появится необходимость прекратить или приостановить действие лицензии, в транспортную инспекцию нужно подать заявление. При этом придется сдать в инспекцию лицензионные карточки. Если организация "забудет" это сделать, то их изымут в принудительном порядке.
11.2. Ответственность за нарушения лицензионных требований
За отсутствие лицензионной карточки водителю придется уплатить штраф в размере 50 руб. Такое наказание предусмотрено пунктом 2 статьи 12.3 КоАП РФ.
За отсутствие лицензии фирму накажут более строго. Организация может быть оштрафована на 40 000 - 50 000 руб., а должностные лица - на 4 000 - 5 000 руб. Кроме того, по решению суда у нарушителей могут быть конфискованы сами транспортные средства.
Такое же наказание ожидает и организацию, которая ведет свою деятельность с просроченной лицензией.
За нарушение лицензионных требований предусмотрены штрафы:
- для юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб.;
- для должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб. Названные меры ответственности установлены пунктами 2 и 3 статьи 14.1 КоАП РФ.
Проверять соблюдение лицензионных требований будут представители транспортной инспекции. Если владелец лицензии занимается перевозкой пассажиров, проверки проводятся один раз в год. Если фирма перевозит грузы - один раз в два года. Впрочем, если инспекторы получат информацию о том, что организация нарушает лицензионные требования, они придут к вам "вне очереди".
Сотрудники транспортной инспекции могут проверить профессиональную "надежность" водительского состава, техническое состояние транспортных средств, обеспечение безопасности перевозок и т.д. Регламент проверок определен приказом Министерства транспорта РФ от 9 марта 1995 г. N 27.
Глава 12. Горючe-смазочные материалы
В составе материальных затрат организаций, имеющих на балансе автотранспорт, большое место занимают расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ), бензина, моторных масел и т.п. ГСМ используют в процессе своей деятельности как предприятия, имеющие собственный парк автотранспорта, так и предприятия, его арендующие. При этом приобретение горюче-смазочных материалов, как правило, обусловлено следующими причинами:
- осуществлением предприятием коммерческих перевозок (доставка готовой продукции или товаров покупателю; доставка приобретенных товаров или готовой продукции от покупателя на собственный склад и т.п.);
- осуществлением предприятием служебных перевозок (использование служебных легковых автомобилей для транспортного обслуживания административно-управленческого персонала);
- использованием автотранспорта для внутренних производственных нужд производства (доставка рабочих автобусом к месту работы и обратно);
- использованием автотранспорта для непроизводственных нужд предприятия (транспортное обслуживание, связанное с организацией досуга работников предприятий, например: спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий).
Учет хозяйственных операций, связанных с движением горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ), можно разделить на следующие стадии:
- приобретение ГСМ;
- хранение ГСМ (для тех организаций, у которых имеются специально оборудованные склады);
- отпуск ГСМ;
- списание ГСМ на счета учета затрат на производство или иные счета бухгалтерского учета;
- реализация излишков ГСМ.
На всех вышеуказанных стадиях необходимо вести как бухгалтерский, так и оперативный учет ГСМ. Кроме того, бухгалтерам следует правильно организовать и налоговый учет ГСМ.
В предложенном издании подробно рассмотрены вопросы организации учета горюче-смазочных материалов в организациях: описаны правила учета ГСМ, приобретенных за наличные и по безналичному расчету - по талонам и с использованием платежных карт; изложены методы формирования фактической стоимости ГСМ, если они приобретены по фактическим или по учетным (плановым) ценам; указаны нормы расхода топлива и первичные учетные документы, подтверждающие расход ГСМ; освещен порядок списания ГСМ в производство и особенности отражения реализации излишков ГСМ.
Книга предназначена для руководителей и бухгалтеров организаций, также она будет полезна студентам экономических вузов и слушателям бухгалтерских курсов.
12.1. Основные положения
Горюче-смазочные материалы (ГСМ) являются основной статьей расходов при эксплуатации автотранспорта.
Под горюче-смазочными материалами (далее по тексту - ГСМ) понимаются автобензин, дизельное топливо, керосин, дизельное и автотракторное масла, сжатый и сжиженный газ, используемые в качестве моторного топлива, а также другие технические и специальные жидкости, используемые при эксплуатации транспортных средств (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, микроавтобусов, тягачей, самосвалов, фургонов, специальных и специализированных автомобилей (краны, погрузчики, пожарные автомобили и т.п.)).
ГСМ, используемые организациями для эксплуатации автотранспортных средств, относятся к материально-производственным запасам, учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01).
Учет горюче-смазочных материалов организуется на основе:
- строгого соблюдения установленного порядка приемки и отпуска горюче-смазочных материалов;
- тождественности данных оперативно-складского и бухгалтерского учета горюче-смазочных материалов.
При организации учета ГСМ необходимо соблюдать основные принципы оперативно-бухгалтерского метода учета, которыми являются:
- подлинная оперативность и бухгалтерская достоверность количественного учета ГСМ на складах и в баках автотранспорта, который ведется материально-ответственными лицами в складских карточках или других регистрах;
- систематический контроль работников бухгалтерии непосредственно в местах хранения за правильностью и своевременностью документирования складских организаций по движению ГСМ, а также ведения складского учета; бухгалтеры должны самостоятельно проверять соответствие фактических остатков материалов в натуре данным текущего складского учета;
- осуществление бухгалтерского учета материальных ГСМ в денежном выражении по учетным ценам или по фактической себестоимости в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест хранения - складов и кладовых (материально-ответственных лиц) и марок ГСМ;
- систематическое подтверждение органической связи между оперативным складским и бухгалтерским учетом сверкой показателей количественного и суммового учета путем сопоставления остатков материалов по данным складского учета, оцененных по принятым учетным ценам или по фактической себестоимости, с остатками материалов по данным бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов горюче-смазочные материалы учитываются на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". На этом субсчете отражается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 3 "Топливо" счета 10.
Учет горюче-смазочных материалов целесообразно организовать в разрезе следующих субсчетов:
- субсчет 3-1 "Топливо на складе";
- субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";
- субсчет 3-3 "Топливо по талонам".
На субсчете 10-3-1 "Топливо на складах" учитывается наличие и движение всех видов нефтепродуктов, полученных для эксплуатации транспортных средств, машин, механизмов и для других целей и находящихся на нефтескладах, в пунктах заправки.
Основанием для записей по дебету субсчета 10-3-1 "Топливо на складах" являются первичные документы, по которым производится оприходование поступивших горюче-смазочных материалов материально-ответственными лицами. По кредиту субсчета 10-3-1 "Топливо на складах" производится списание горюче-смазочных материалов с подотчета материально-ответственных лиц на основании ведомостей учета выдачи горюче-смазочных материалов, требований, лимитно-заборных ведомостей, накладных.
При этом дебетуются:
- субсчет 10-3-2 "Топливо в баках транспортных средств" - на стоимость отпущенных бензина и дизельного топлива другим материально-ответственным лицам и водителям;
- счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Издержки обращения" - на стоимость отпущенных с нефтескладов (пунктов заправки) смазочных материалов.
На субсчете 10-3-2 "Топливо в баках транспортных средств" учитывается бензин и дизельное топливо, полученное водителями:
- в виде талонов;
- на основании ведомостей учета выдачи нефтепродуктов. Субсчет 10-3-3 "Нефтепродукты по талонам" предназначен для учета талонов на бензин, дизельное топливо и смазочные материалы. Учет ведется в единицах измерения, указанных на приобретенных талонах, и в стоимостном выражении. В то же время на этом счете талоны учитываются только в том случае, если договором заправки, заключенным с АЗС, предусмотрено, что право собственности на ГСМ переходит в момент передачи талонов.
Для получения более точной информации рекомендуется использовать субсчета второго порядка. Например:
- субсчет 10-3-1-1 "Бензин на складе" - по маркам;
- субсчет 10-3-1-2 "Дизельное топливо на складе" - по видам;
- субсчет 10-3-1-3 "Специальные масла на складе" - по видам. Аналитический учет ведется по отдельным материально-ответственным лицам, по видам и маркам нефтепродуктов.
12.2. Учет поступления ГСМ на предприятие
12.2.1. Приобретение горюче-смазочных материалов
Приобретение ГСМ может производиться предприятием:
- за наличный расчет;
- в безналичной форме.
В первом случае ГСМ приобретаются подотчетными лицами, которыми обычно являются водители предприятия. Расчеты при безналичной форме приобретения производятся либо путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика - специализированной организации, либо путем проведения взаимозачета. Кроме того, одной из распространенных форм приобретения ГСМ является отпуск их с автозаправочных станций (АЗС) по талонам, а также по пластиковым картам.
Приобретение ГСМ за наличный расчет на автозаправочных станциях
Приобретение ГСМ на АЗС за наличный расчет - это наиболее распространенный способ их приобретения. В этом случае водителям выдаются из кассы наличные денежные средства под отчет для приобретения бензина (дизельного топлива).
Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40) выдача наличных денежных средств под отчет на хозяйственно-операционные расходы производится в размерах и на сроки, определяемые руководителями организаций. Для этого руководитель предприятия издает приказ (образец 1), в котором определяет круг лиц, имеющих право на получение наличных денежных средств в кассе предприятия под отчет. В этом приказе также оговариваются сроки представления в бухгалтерию авансовых отчетов.
Пример
Приказ по обществу с ограниченной ответственностью "ААА"
от 8 января 2010 г.N 5 О выдаче наличных денег под отчет
В целях организации работы автотранспорта в организации
Приказываю:
1. Выдавать с 8 января по 31 декабря 2010 г. наличные денежные средства для приобретения горюче-смазочных материалов из кассы водителям в следующих суммах:
Петров С.В. - 5 000 руб.
Александров П.Л. - 4 500 руб.
Сергеев Д.А. - 3 500 руб.
2. Выдачу наличных в указанных размерах производить еженедельно - в четверг.
3. Авансовые отчеты об израсходованных суммах представлять в бухгалтерию еженедельно (в четверг) перед получением очередной суммы под отчет.
4. При непредставлении отчета за полученные ранее денежные средства очередной аванс не выдавать.
Директор______________________________(Смирнов В.Р.)
При выдаче средств под отчет необходимо учитывать следующие требования действующего законодательства:
- при наличии остатка по лицевому счету подотчетного лица новый аванс может быть выдан только при представлении отчета по предыдущему (предыдущим) авансу (авансам);
- не допускается выдача средств лицу, с которым организацией не заключен трудовой договор (контракт);
- в организации должны быть установлены сроки и порядок отчетности подотчетных сумм.
Для оформления выдачи денежных средств из кассы организации Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" утверждена форма расходного кассового ордера (форма N КО-2).
Данный документ применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3).
Общепринято, что величина сумм наличных денежных средств для приобретения топлива, подлежащих выдаче под отчет, обычно устанавливается исходя из величины стоимости средненедельного расхода топлива, а при работе в междугородном или межобластном сообщении - исходя из величины стоимости расхода топлива на выполнение производственного задания.
При исчислении средненедельного расхода топлива используются величины планового пробега, утвержденных в организации линейных норм расхода топлива, действующих цен на топливо в данной местности и на территориях маршрута следования, количество рабочих дней в неделе, величины заправок непосредственно на предприятии (при наличии хранилищ, других условий и возможностей для заправки).
Стоимость расхода топлива при работе на дальних маршрутах исчисляется, кроме того, с учетом предполагаемого дополнительного пробега, связанного с загрузкой в обратном направлении или поиском груза, переадресацией груза, возможного увеличения пробега, связанного с непредвиденными обстоятельствами, в размере до 15% общего пробега по маршруту и т.п.
В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются проводкой:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса"
- выданы наличные деньги под отчет.
По истечении установленного срока водитель организации, получивший денежные средства на приобретение ГСМ, обязан предоставить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.
Форма N АО-1 "Авансовый отчет" предназначена для применения юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений) и применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.
Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии.
На оборотной стороне формы подотчетное лицо указывает реквизиты документа, подтверждающего приобретение горюче-смазочных материалов, - кассового чека автозаправочной станции.
К авансовому отчету прилагаются чеки ККМ, выдаваемые автозаправочной станцией (АЗС). В соответствии с п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и заполняются соответствующие налоговые регистры. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждается организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абз. 1 вышеуказанного пункта.
Кассовый чек должен содержать следующие данные:
- наименование организации-продавца (АЗС);
- ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) организации-продавца;
- номер кассового аппарата;
- номер и дату выдачи чека;
- стоимость ГСМ с учетом НДС. В некоторых регионах для АЗС введен единый налог на вмененный доход. В таких случаях стоимость ГСМ не включает в себя НДС;
- марку ГСМ, количество топлива и цену за единицу. Эти реквизиты не являются обязательными для чека ККМ. Однако большинство АЗС в настоящее время выдают именно такие чеки. Если в чеке нет указанных реквизитов, то АЗС выдает товарный чек.
Наличие чека ККМ с необходимыми реквизитами является основанием для заполнения налогоплательщиком соответствующего налогового регистра и отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия.
Бухгалтер на основании авансового отчета приходует ГСМ по маркам, количеству и стоимости.
В бухгалтерском учете на основании авансового отчета делается проводка:
Дебет 10-3 "Топливо" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход компенсируется и выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов:
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника);
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).
Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Пример
В ООО "ААА" приобретение бензина производится на АЗС за наличный расчет. Согласно приказу по организации водителю Петрову С.В. 9 января 2010 г. на период с 9 по 16 января 2010 г. выдано из кассы под отчет 5 000 руб.
17 января 2010 г. водитель сдает авансовый отчет с приложением кассовых чеков, выданных на АЗС, на общую сумму 4 107 руб. 00 коп.:
- чек от 9 января 2010 г. N 30301 на сумму 342,00 руб. (17 руб. 10 коп. x 20 литров);
- чек от 10 января 2010 г. N 31106 на сумму 684,00 руб. (17 руб. 10 коп. x 40 литров);
- чек от 11 января 2010 г. N 56018 на сумму 1020, 00 руб. (17 руб. 00 коп. x 60 литров);
- чек от 12 января 2010 г. N 61251 на сумму 1032,00 руб. (17 руб. 20 коп. x 60 литров);
- чек от 15 января 2010 г. N 18016 на сумму 1029,00 руб. (17 руб. 15 коп. x 60 литров).
Остаток неиспользованных денежных средств в сумме 893 руб. 00 коп. водитель сдал в кассу.
В учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 71 Кредит 50
- 5 000 руб. - выданы деньги под отчет на приобретение бензина;
Дебет 10-3-3 Кредит 71
- 4 107,0 руб. - оприходован приобретенный бензин;
Дебет 50 Кредит 71
- 893,0 руб. - возращен в кассу остаток неиспользованных денежных средств;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2
- 170,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.
Приобретение ГСМ в безналичном порядке
По безналичному расчету горюче-смазочные материалы приобретают в основном предприятия, имеющие достаточно большой парк автомашин и собственные резервуары для хранения нефтепродуктов. Взаимоотношения между предприятиями и поставщиками ГСМ регулируются договором на поставку нефтепродуктов.
Безналичная оплата может быть как прямой, так и косвенной.
Прямая безналичная оплата - это форма оплаты магнитными и чиповыми картами, с помощью которых производится перевод денежных сумм с карты покупателя на счет АЗС по результатам отпуска топлива.
Косвенная безналичная оплата представляет собой форму оплаты нефтепродуктов на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества ГСМ.
Приобретение ГСМ по талонам
Для приобретения ГСМ по талонам организация заключает договор купли-продажи с продавцом ГСМ, который организует отпуск автомобильного топлива через определенную сеть АЗС. Перечень АЗС, отпускающих ГСМ по талонам данного продавца, приводится в договоре (с указанием их адресов).
Оплатив определенное договором количество бензина соответствующей марки, организация получает талоны, по которым водители будут заправлять автомобили на АЗС.
В настоящее время существует множество видов талонов, которые можно условно разделить на три основные группы:
- Количественно-суммовой талон, в котором указаны марка, количество и стоимость топлива. Такой талон является обязательством фирмы отпустить определенное количество ГСМ указанной марки по конкретной цене. В этом случае предприятие оплачивает автозаправочной станции стоимость ГСМ авансом. АЗС отпускает предприятию на стоимость оплаченного топлива талоны, составленные в количественном выражении, и указывает стоимость одного литра топлива, а автозаправочная станция обязуется отпустить ГСМ по талонам по цене, фиксированной на дату получения аванса.
- Количественный талон, в котором указаны марка и количество топлива, то есть обязательство отпустить определенное количество ГСМ конкретной марки.
- Стоимостный талон, в котором указаны марка топлива и общая стоимость талона. В этом случае автозаправочная станция обязуется отпустить предприятию бензин определенной марки по талонам по цене, действующей на дату получения бензина.
Для получения, хранения и выдачи талонов водителям приказом руководителя назначается материально ответственное лицо.
Получение талонов обычно осуществляется самим материально ответственным лицом. В случае если талоны на заправку топлива получают другие лица, то они обязаны в день получения этих талонов сдать их материально ответственному лицу для их оприходования и хранения.
Получив талоны, материально ответственное лицо на основании товаросопроводительных документов поставщика составляет приходный ордер по форме N М-4 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а) и сдает приходные документы в бухгалтерию организации.
В приходном ордере необходимо указать марку бензина, серию и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и стоимость талона в рублях исходя из стоимости бензина, указанного в договоре и счете на оплату.
Материально ответственное лицо, получившее на хранение талоны, по требованию, подписанному руководителем и главным бухгалтером, выдает талоны специально назначенному работнику для выдачи водителям транспортных средств.
Повторная выдача талонов может производиться только после полного отчета за ранее выданные талоны.
Талоны на право получения топлива выдаются водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором диспетчером или уполномоченным на то руководителем предприятия лицом в строке "выдать горючее" записано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде на линию.
Выдача талонов отражается в ведомости учета выдачи талонов, в которой за полученные талоны расписывается водитель, а на каждую марку топлива ведется отдельная ведомость.
На предприятиях с большим парком машин ведомость выдачи талонов составляется и сдается в бухгалтерию ежедневно. Ведомость может составляться еженедельно или подекадно. Все зависит от количества автомобилей на предприятии.
При сменной организации работы материально ответственных лиц на предприятии для учета движения ГСМ целесообразно использовать книгу учета талонов.
Книга учета талонов на топливо должна быть пронумерована, прошнурована, подписана руководителем и главным бухгалтером предприятия и скреплена печатью. Записи в книге производятся ежедневно по документам, которые послужили основанием для оприходования и списания в расход талонов на ГСМ. При этом на каждый вид талонов и марки бензина следует открывать отдельный раздел книги.
Если водители транспортных средств не использовали полученные талоны, то по окончании работы они обязаны их сдать материально ответственному лицу. Материально ответственное лицо производит соответствующие записи в ведомости возврата талонов. Далее в установленные руководством предприятия сроки (на практике обычно ежемесячно) материально ответственное лицо на основании приходных и расходных документов составляет отчет о движении талонов и передает его в бухгалтерию. При этом в отчете должны открываться отдельные разделы по каждой марке ГСМ и по каждому виду талонов. На основании указанного отчета и соответствующих первичных документов талоны списываются с подотчета материально ответственного лица в подотчет водителям.
Бухгалтерский учет оплаченных и полученных организацией талонов должен обеспечивать ведение учета по видам ГСМ и местам их нахождения. Учет талонов на ГСМ целесообразно организовать на счете 10 "Материалы".
Аналитический учет ведется по видам бензина и по материально ответственным лицам.
Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов, приобретенных по талонам, зависит от момента перехода права собственности на ГСМ к покупателю талонов, а также от вида талонов. Они могут быть литровыми или стоимостными.
Если предприятие приобретает литровые талоны (на них указан вид топлива и литраж), то изменение цен, происшедшее после оплаты талонов, никак не повлияет на оценку ГСМ в учете: ГСМ будут отражаться по цене приобретения.
Пример
Условиями договора с АЗС предусмотрен переход права собственности на ГСМ в момент оплаты. Приобретены талоны на 10 л бензина за 200,6 руб. (в том числе НДС 30,6 рубля), которые переданы водителям для заправки. На конец месяца в топливных баках бензина не осталось. В учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 200,6 руб. - перечислен аванс специализированной организации;
Дебет 10-3-3 Кредит 60
- 170,0 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;
Дебет 19 Кредит 60
- 30,6 руб. - отражен НДС по полученным талонам;
Дебет 68 Кредит 19
- 30,6 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным талонам на ГСМ;
Дебет 71 Кредит 10-3-3
- 170,0 руб. - отражена выдача 70 талонов под отчет водителям;
Дебет 10-3-2 Кредит 71
- 170,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2
- 170,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.
Пример
Право собственности на ГСМ переходит в момент отгрузки. Остальные условия - из предыдущего примера.
До момента заправки автомобилей учет талонов ведется на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в штуках по стоимости приобретения.
Дебет 60 Кредит 51
- 200,6 руб. - перечислен аванс специализированной организации;
Дебет 006
- 200,6 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;
Кредит 006
- 200,6 руб. - отражена выдача талонов в подотчет водителям;
Дебет 68 Кредит 19
- 30,6 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным талонам на ГСМ;
Дебет 10-3-2 Кредит 71
-170,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;
Дебет 19 Кредит 71
- 30,6 руб. - отражена сумма НДС по полученным ГСМ;
Дебет 71 Кредит 60
- 200,6 руб. - произведен зачет перечисленного поставщику аванса.
Учет будет отличаться, если покупаются стоимостные талоны и право собственности переходит в момент заправки автомобиля предприятия. При предъявлении "рублевого" талона АЗС отпускает бензин на указанную в нем сумму по действующим в данный момент розничным ценам. Такие талоны являются денежными документами.
Пример
Условиями договора с АЗС предусмотрен переход права собственности на ГСМ в момент отгрузки. Приобретены "рублевые" талоны за 200,6 руб. (в том числе НДС 30,6 рубля).
Дебет 60 Кредит 51
- 200,6 руб. - перечислен аванс специализированной организации;
Дебет 50-3 Кредит 60
- 200,6 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении;
Дебет 71 Кредит 50-3
- 170,0 руб. - отражена выдача талонов под отчет водителям;
Дебет 10-3-2 Кредит 71
- 170,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;
Дебет 19 Кредит 71
- 30,6 руб. - отражена сумма НДС по полученным ГСМ;
Дебет 68 Кредит 19
- 30,6 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным талонам на ГСМ;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2
- 170,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.
Если же предприятие приобрело стоимостные талоны с переходом права собственности в момент оплаты, то записи аналогичны записям в предыдущем примере.
Приобретение ГСМ по корпоративным картам
Согласно Положению о порядке эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденному Банком России 24 декабря 2004 г. N 266-П, корпоративная карта представляет собой банковскую карту (средство для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента), которая позволяет ее держателю (физическому лицу, уполномоченному юридическим лицом) проводить операции по счету этого юридического лица в пределах расходного лимита, установленного эмитентом.
Общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление на бумажном носителе слипов, квитанций электронных терминалов, квитанций банкоматов. Слип (квитанция электронного терминала) должен быть собственноручно подписан держателем банковской карты.
Слипы и квитанции фиксируют только факт совершения операции с использованием банковской карты. Фактическое же списание денежных средств со счета юридического лица подтверждается банковской выпиской по специальному карточному счету. При этом, как правило, имеется временной разрыв между датой списания денежных средств и датой совершения операции, указанной в слипе, ведь фактическое списание денежных средств со счета обычно производится на несколько дней позже. Кроме всего прочего, может случиться и так, что расчет за товары с использованием банковской карты произведен в конце одного отчетного периода, а списание денежных средств производится уже в следующем отчетном периоде.
Именно этим обусловлено использование в бухгалтерском учете организации счета 57 "Переводы в пути", ведь слипы и квитанции поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающей факт списания денежных средств со счета юридического лица.
Для отражения операций по специальным карточным счетам в бухгалтерском учете организации используется счет 55 "Специальные счета в банках", к которому открывается отдельный субсчет 55-4 "Банковские карты".
При открытии специального карточного счета в бухгалтерском учете организации используется проводка:
Дебет 55 "Специальные счета в банках" субсчет 55-4 "Банковские карты" Кредит 51 "Расчетный счет".
Согласно Положения N 266-П средства, списанные со счета юридического лица в результате совершения операций держателем корпоративной карты, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты.
Соответственно оприходование материальных ценностей, оплаченных посредством корпоративной карты, должно отражаться в учете как погашение задолженности подотчетного лица по списанным суммам.
Поскольку корпоративная карта позволяет распоряжаться денежными средствами юридического лица, ее можно учитывать аналогично денежным документам, для отражения которых согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2 000 г. N 94н, предназначен счет 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". В таком случае выдача пластиковой карты работнику может отражаться как выдача под отчет денежных документов.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат и приобретенных ценностей или с другими счетами - в зависимости от характера произведенных расходов.
Пример
Водителю организации выдана расчетная карта, по которой он получил наличные денежные средства для расчетов за ГСМ на автозаправочной станции.
В учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 71 Кредит 50-3
- 100 руб. - выдана под отчет водителю организации расчетная корпоративная карта для оплаты ГСМ (по номинальной стоимости);
Дебет 71 Кредит 57
- 944,0 руб. - списаны с расчетного счета платежи по корпоративной карте;
Дебет 10-3 Кредит 71
- 800,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;
Дебет 19 Кредит 71
- 144,0 руб. - отражена сумма НДС по полученным ГСМ;
Дебет 57 Кредит 55
- 944,0 - списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка;
Дебет 68 Кредит 19
- 144,0 руб. - отражен налоговый вычет оплаченного НДС;
Дебет 50-3 Кредит 71
- 100,0 руб. - отражен возврат подотчетным лицом корпоративной карты в кассу.
Держатель карты может осуществлять и безналичные расчеты с применением расчетной карты. В этом случае порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации будет несколько иным.
Пример
Автотранспортной организацией для приобретения талонов на ГСМ общей стоимостью 23 050 рублей (в том числе НДС 3 050 рублей) заключен договор с АЗС, согласно которому право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент получения талонов. Автотранспортная организация открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную карту. Номинальная стоимость карты 100 рублей. Расчетная карта выдана материально ответственному лицу, ведущему учет талонов на ГСМ, который рассчитался с ее помощью с поставщиком и получил талоны на ГСМ.
За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета сумму комиссии за обслуживание банковской карты в размере 300 рублей.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50-3
- 100,0 руб. - выдана на руки работнику для осуществления расчетов корпоративная карта;
Дебет 50-3 Кредит 71
- 100,0 руб. - отражен возврат подотчетным лицом корпоративной карты в кассу;
Дебет 10-3-3 Кредит 57
- 20 000,0 руб. - приняты к учету полученные талоны на ГСМ;
Дебет 19 Кредит 57
- 3 050,0 руб. - отражена сумма НДС по полученным талонам;
Дебет 57 Кредит 55-4
- 23 050,0 руб. - списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка;
Дебет 91-2 Кредит 55-4
- 300,0 руб. - отражена сумма комиссии банка в составе прочих расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 3 050,0 руб. - отражен налоговый вычет оплаченного НДС.
Приобретение ГСМ по топливным картам
Топливные карты - старейший тип небанковских карт. История их уходит в далекие 20-е годы ХХ века, когда нефтяные компании (в первую очередь имеющие бензозаправки) начали выпуск карточек как средства предоставления кредита своим клиентам. Тогда карточки были металлические с выдавленной на них информацией о клиенте.
Сейчас карточки для АЗС - самостоятельная отрасль пластиковых карт, использующая самые последние технологические достижения в этой области. Система же топливных карт широко применяется на заправочных станциях всего мира.
Применение топливных карт обладает рядом преимуществ:
- дает возможность возмещения НДС по счетам-фактурам за истекший отчетный период;
- избавляет клиента от расчетов наличными деньгами;
- позволяет устанавливать ограничения на определенный вид топлива и суточный лимит отпуска по заявкам предприятий;
- вся информация по топливным картам обрабатывается электронным способом, это упрощает бухгалтерский учет предприятия по расходу ГСМ за счет предоставления ежемесячного финансового отчета, содержащего подробную информацию о виде, количестве и стоимости товара, полученного на АЗС;
- отпадает необходимость физически пополнять карту денежными средствами, лимит карты автоматически активируется при поступлении средств от предприятия;
- при утере ТК существует возможность блокировки топливной карты, что нельзя было сделать при использовании талонов по ГСМ;
- предусмотрена система скидок с розничной цены нефтепродуктов специально по топливным картам.
Топливная микропроцессорная пластиковая карта (Oil Card) - это платежная небанковская карта со встроенной микросхемой (микрочипом), выпускаемая топливной компанией и/или владельцем сети АЗС и предназначенная для учета обязательств поставщика перед покупателем по отпуску топлива, а также для учета объема и ассортимента топлива, полученного покупателем на АЗС, участвующих в программе по внедрению технологии расчетов с использованием микропроцессорных карт.
Использование топливных пластиковых карт предполагает применение косвенной безналичной оплаты.
В соответствии с п. 1.7 "Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам" для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами, утвержденных в Приложении N 3 Решения Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (Протокол N 14 от 10 ноября 1994 г.), косвенная безналичная оплата - это форма оплаты за нефтепродукты на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов.
Как правило, техническое обеспечение функционирования системы расчетов с помощью топливных пластиковых карт осуществляет процессинговый центр (процессинговая компания) - центральный пункт сбора информации, в который стекаются все сведения с карточных терминалов, расположенных на АЗС, которые затем обрабатываются и в виде актов, отчетов, реестров рассылаются организациям.
Для приобретения бензина по топливным картам компания заключает с процессинговым центром договор поставки топлива или договор на заправку нефтепродуктами и мойку автотранспорта с использованием топливных карт. По своей сути это смешанный договор. Процессинговый центр выступает в роли эмитента топливной карты и действует по договорам комиссии с собственником топлива.
Топливные карты работают как расчетные (дебетовые) карты по двум возможным схемам: предоплата или оплата по факту.
Прием топливных карт увязан с отпуском через автоматизированную систему АЗС либо через терминал. Владелец топливной карты имеет возможность выбирать ту или иную схему работы с фирмой - эмитентом карт:
- первая схема подразумевает запись на карту клиента оплаченного им количества топлива или некоторой суммы денежных средств, необходимых для расчетов в точках обслуживания: например, схемы "Электронный кошелек", "Межрегиональная карта";
- другая схема интересна для компаний, устанавливающих фиксированный расход топлива для каждой машины или водителя: например, схемы "Лимитная", "Револьверная";
- следующая схема как элемент дисконтной программы предназначена для физических лиц: например, схемы "Лояльность", "Бонусная".
Поставка бензина производится посредством его выборки на АЗС поставщика (список которых приведен в приложении к договору) покупателем (держателем карты) по топливным микропроцессорным картам через топливораздаточные колонки с использованием учетных терминалов поставщика для идентификации владельца карты.
Выборка топлива и передача данных начинается с даты получения организацией-покупателем топливных карт.
Датой поставки считается дата выборки топлива держателем карты покупателя, указанная в чеке учетного терминала АЗС.
Расчеты за приобретаемое топливо производятся путем перечисления организацией-покупателем на счет поставщика 100-процентной предоплаты заказываемого количества топлива в соответствии с прайс-листом поставщика по ценам, установленным на дату выставления счета.
Отдельно покупатель оплачивает стоимость многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом.
При достижении суммы остатка (количества литров) на субсчете организации-покупателя по какой-либо марке топлива значения сигнального порога (его значение определяет поставщик) поставщик предупреждает покупателя о необходимости заказа на топливо.
Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива было приобретено (данные с заправок).
Списание топлива на расходы производится на основании путевого листа и ежемесячного отчета продавца топлива о получении бензина на АЗС.
Договором заправки ГСМ могут быть предусмотрены два варианта:
1) право собственности на топливо переходит к покупателю в момент заправки автотранспорта по топливным картам;
2) право собственности на топливо переходит к покупателю в момент передачи ему топливных карт.
В случае если договором заправки ГСМ предусмотрено, что право собственности на топливо переходит к покупателю в момент заправки автотранспорта по пластиковым картам, то суммы, перечисленные специализированной организации за пластиковые карты, должны учитываться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с субсчетом 50 "Денежные документы". Закрытие этого аванса возможно только после фактического отпуска бензина с АЗС.
Пример
Предприятие в соответствии с заключенным договором на заправку автотранспорта перечислило авансом специализированной организации 1 000 руб. на приобретение 100 л бензина. Договором предусмотрен переход права собственности на топливо в момент фактической заправки автотранспорта покупателя. Получена топливная карта номинальной стоимостью 1 000 руб., которая была выдана водителю автомашины. По истечении месяца от специализированной организации получен отчет об отпущенном топливе за месяц, согласно которому в автомобиль заправлено топлива 50 л на сумму 500 руб.
Итоговая сумма документов, подтверждающих оплату ГСМ, - слипов, полученных водителями с автозаправочной станции, совпадает с суммой, указанной в ежемесячном отчете специализированной организации и составляет 500 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 76 руб.
На основании данных путевых листов фактически было израсходовано топлива за месяц 50 л.
В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- 1 000,0 руб. - перечислен аванс специализированной организации;
Дебет 50-3 Кредит 60
- 1 000,0 руб. - отражено получение топливной карты в стоимостном выражении;
Дебет 71 Кредит 50-3
- 1 000,0 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;
Дебет 10-3-2 Кредит 71
- 424,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитого в бак автомобиля, согласно авансовым отчетам водителя и отчету АЗС;
Дебет 19 Кредит 71
- 76,0 руб. - отражена сумма НДС по полученным ГСМ;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2
- 424,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов;
Дебет 68 Кредит 19
- 76,0 руб. - отражен налоговый вычет оплаченного НДС.
Сумму НДС по ГСМ следует относить на возмещение расчетов с бюджетом на основании счета-фактуры, полученного от специализированной организации по мере отпуска горюче-смазочных материалов, то есть при их фактическом получении предприятием (заправке в автотранспорт).
В случае если договором заправки ГСМ предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю в момент перечисления им платы за топливо и получения пластиковых карт, то стоимость таких пластиковых карт следует отражать на субсчете 10-3 "Топливо" в момент передачи пластиковых карт покупателям. В данном случае в договоре поставки ГСМ должно быть в обязательном порядке указано количество топлива, которое поставщик обязуется отпустить по пластиковым картам. То есть цены на ГСМ в данном случае являются фиксированными и не изменяются по истечении времени.
Пример
Договором предусмотрен переход права собственности на топливо в момент перечисления предоплаты и получения покупателем пластиковых карт. Остальные условия - из предыдущего примера.
В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- 1 000,0 руб. - перечислен аванс специализированной организации;
Дебет 10-3 Кредит 60
- 848,0 руб. - отражено получение топливной карты в организацию по ее стоимостному выражению;
Дебет 19 Кредит 60
- 152,0 руб. - отражен НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт;
Дебет 68 Кредит 19
- 152,0 руб. - принят к вычету НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт;
Дебет 71 Кредит 10-3-3
- 848,0 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;
Дебет 10-3-2 Кредит 71
- 424,0 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитого в бак автомобиля, согласно авансовым отчетам водителя и отчету АЗС;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2
- 424,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.
Сумма НДС в данном случае принимается к вычету в момент получения пластиковых карт покупателем, то есть в момент получения им права собственности на полученное топливо. При этом основанием для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от специализированной организации.
12.2.2. Внесение ГСМ в счет вклада в уставный капитал
Внесение ГСМ в качестве вклада в уставный капитал является одним из способов их поступления на вновь созданные организации, а также в том случае, когда организация увеличивает свой капитал.
В том случае, если ГСМ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, то в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемых активов должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если ГСМ вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которому денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
При внесении ГСМ в счет вклада в уставный капитал организации их фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.
В данном случае стоимость ГСМ, по которой оно будет принято к учету, определяется именно договором между учредителями, а не фактической ценой, по которой они приобретены.
Пример
Предприятие получило от учредителя в качестве вклада в уставный капитал дизельное топливо, стоимость которого составляет 60 000 руб., что соответствует размеру вклада этого учредителя согласно учредительным документам.
В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующим образом:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 60 000,0 руб. - отражена задолженность учредителя по формированию уставного капитала;
Дебет 10-3 Кредит 75-1
- 60 000,0 руб. - отражено поступление ГСМ в оценке согласованной учредителями организации.
12.2.3. Учет ГСМ, полученных безвозмездно
Фактическая себестоимость ГСМ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 рыночная стоимость ГСМ при получении на них права собственности отражается согласно п. 8 ПБУ 9/99, п. 9 ПБУ 5/01, п. 63 Методических указаний по учету МПЗ в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. То есть на стоимость полученных безвозмездно материалов организация увеличивает налогооблагаемую прибыль. На основании пояснений к счету 98 "Доходы будущих периодов" Инструкции по применению Плана счетов стоимость безвозмездно полученных активов следует учитывать в составе будущих периодов и списывать по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при списании материалов в производство).
Пример
В декабре 2009 г. получены ГСМ на сумму 200 000 руб., которые списаны в производство в феврале 2010 г. В бухгалтерском учете это следует отразить так:
Дебет 10-3 Кредит 98
- 200 000,0 руб. - оприходованы ГСМ, полученные безвозмездно по рыночной цене в декабре 2009 г.;
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3
- 200 000,0 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов;
Дебет 98 Кредит 91
- 200 000,0 руб. - списаны доходы будущих периодов в составе прочих доходов по мере отпуска ГСМ в производство (в феврале 2010 г.).
В налоговом учете стоимость полученных безвозмездно ГСМ должна быть включена в состав внереализационных доходов в период их получения.
12.2.4. Учет ГСМ, полученных в порядке товарообменных операций
Под товарообменными (бартерными) сделками принято понимать сделки, предусматривающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) второй стороной для первой.
Согласно статье 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются положения о договоре купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае, если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.
При приобретении товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, то есть в момент осуществления встречной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи при приобретении товаров (работ, услуг) по бартеру датой оплаты этих товаров (работ, услуг) считается дата выполнения покупателем своих обязательств по бартерному договору.
Если материальные запасы получены по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, их фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цен аналогичных активов, устанавливаемых организацией в сравнимых обстоятельствах. Если установить стоимость передаваемых активов по каким-либо причинам не представляется возможным, стоимость полученных ГСМ определяется исходя из цен, по которым организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные материалы.
В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ:
"При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты".
Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету, должна исчисляться не со стоимости полученных ГСМ, а с себестоимости переданных материально-производственных запасов. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных ГСМ.
Пример
Организация в соответствии с заключенным договором мены передает стройматериалы в обмен на ГСМ. Стоимость передаваемых стройматериалов и получаемых ГСМ по условиям договора признана равной. Учетная стоимость строительных материалов составляет 100 000 рублей, обычная цена реализации составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) и равна рыночной стоимости. Рыночная стоимость получаемых ГСМ 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).
В бухгалтерском учете это следует отразить так:
Бухгалтерские записи по передаче запчастей
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000,0 руб. - отражена выручка от реализации стройматериалов по цене их обычной реализации;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 18 000,0 руб.- начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 100 000,0 руб.- списана балансовая стоимость переданных материалов.
Бухгалтерские записи по принятию к учету ГСМ
Дебет 10-3 Кредит 60
- 100 000,0 руб. - отражена стоимость ГСМ по цене переданных стройматериалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000,0 руб. - отражен НДС с рыночной стоимости поступивших ГСМ;
Дебет 60 Кредит 62
- 118 000,0 руб.- зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000,0 руб. - предъявлен к возмещению НДС по поступившим ГСМ.
12.2.5. Методы формирования фактической стоимости ГСМ
Поступившие в организацию ГСМ могут учитываться на субсчете 10-3 либо по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), либо по учетным ценам. Последний вариант оценки рекомендуется для средних и крупных организаций, что связано с большим количеством хозяйственных операций и документов, неотфактурованными поставками ценностей и с инфляционными процессами, влияющими на ценообразование, и т.д.
Если аналитический учет материальных ценностей ведется по фактической себестоимости, то на счете 10 "Материалы" отражается информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей в оценке по фактической себестоимости. При этом организации на отдельных аналитических счетах могут учитывать раздельно транспортно-заготовительные расходы для их контроля и правильности списания по направлениям использования ценностей.
Если же аналитический учет материальных ценностей ведется по планово-учетным ценам, то их фактическая себестоимость предварительно накапливается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а отклонения (разница между стоимостью ценностей по учетным ценам и их фактической себестоимостью) относят на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Эти суммы отклонений в последующем списывают по направлениям использования материалов пропорционально их стоимости расхода (использования) по учетным ценам.
Выбор одного из указанных методов учета ГСМ должен в обязательном порядке отражаться в учетной политике организации.
Учет ГСМ по фактической себестоимости
Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Так, например, при приобретении ГСМ за наличный расчет на АЗС суммы НДС, уплаченные продавцу топлива, включаются в стоимость ГСМ в связи с невозможностью вычета сумм налога из-за отсутствия счета-фактуры;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Сюда входят следующие затраты: по заготовке и доставке ГСМ; по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.
Таким образом, в фактическую себестоимость ГСМ включаются все расходы, которые непосредственно связаны с приобретением этих материалов.
Пример
Организация, имеющая собственное бензохранилище, приобрела у поставщика ГСМ стоимостью 236 000 руб. Сумма расходов по доставке топлива до бензохранилища, уплаченная специализированной транспортной организации, составила 11 800 руб.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000,0 руб. - перечислено поставщику по договору поставки ГСМ;
Дебет 76 Кредит 51
- 11 000,80 руб. - перечислено транспортной организации за услуги по доставке топлива до бензохранилища;
Дебет 19 Кредит 60
- 1 000,80 руб. - отражен НДС по транспортным расходам;
Дебет 10-3 Кредит 76
- 10 000,0 руб. - сумма расходов по доставке топлива включена в его первоначальную стоимость;
Дебет 10-3-3 Кредит 60
- 200 000,0 руб. - отражена стоимость полученного топлива, оплаченная поставщику;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000,0 руб. - отражен НДС по полученному топливу;
Дебет 68 Кредит 19
- 37 000,8 руб. - сумма НДС по полученному топливу и транспортным расходам принята к вычету на основании счетов-фактур.
В данном случае фактическая себестоимость ГСМ составила 210 000 руб., в которую входит сумма расходов, уплаченная поставщикам ГСМ, а также сумма расходов, уплаченная транспортной организации за доставку топлива до бензохранилища.
Учет ГСМ по учетным ценам
В настоящее время многие предприятия в соответствии с принятой ими учетной политикой ведут учет материальных ценностей, к которым относится и ГСМ, с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Такие предприятия ведут учет ГСМ по учетным ценам.
Этот метод учета удобен в тех случаях, когда организация в своей деятельности использует ГСМ, цены на которые могут меняться в зависимости от того, у каких поставщиков они приобретаются, а также при постоянном изменении стоимости транспортных услуг и других расходов, включаемых в себестоимость.
При этом в качестве учетных цен на материалы применяются:
- договорные цены;
- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
- планово-расчетные цены, разрабатываемые и утверждаемые организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Планово-расчетные цены предназначены для использования внутри организации;
- средняя цена группы, представляющая разновидность планово-расчетной цены и устанавливаемая в случаях укрупнения номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.
В случае применения договорных цен в качестве учетных другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов, учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Также в составе транспортно-заготовительных расходов учитываются отклонения:
- возникающие между фактической себестоимостью материалов, сформированной в текущем месяце, и их учетной ценой (при использовании фактической себестоимости материалов в качестве учетной цены);
- договорных цен от планово-расчетных (при применении планово-расчетных цен в качестве учетных цен);
- возникающие между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы (при использовании средней цены группы в качестве учетной цены).
Покупная стоимость ГСМ, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". С кредита этого счета стоимость ГСМ по учетным ценам списывается в дебет счета 10. Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 и 16.
Данные операции оформляются проводками:
Дебет 15 Кредит 60, 71, 76
- отражена покупная стоимость материалов и другие расходы, связанные с их приобретением.
Дебет 10 Кредит 15
- материалы приняты к учету по учетным ценам.
Дебет 15 Кредит 16
- списано превышение фактической себестоимости материалов над учетной ценой.
Дебет 16 Кредит 15
- списано превышение учетной цены материалов над фактической себестоимостью.
Пример
Организация в соответствии с принятой учетной политикой осуществляет учет ГСМ по учетным ценам. При этом учетные цены определяются на основании средних покупных цен за предыдущий месяц по каждой марке бензина. На текущий месяц средняя стоимость 1 л бензина установлена в размере 17,0 руб. Организацией получены 2 000 л этого бензина. В этом же месяце получен от поставщика счет-фактура с указанием в нем общей фактической стоимости бензина в размере 35 000 руб., в том числе НДС 5 339 руб., или 17,5 руб. за 1 л (включая НДС). Кроме того, получен счет-фактура от транспортной организации, осуществившей доставку бензина на сумму 1 200 руб., в том числе НДС 183 руб.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Дебет 15 Кредит 60
- 29 661,0 руб. - отражена покупная стоимость ГСМ на основании счета-фактуры, полученного от поставщика;
Дебет 10 Кредит 15
- 28 814,0 руб. - оприходован бензин по учетным ценам;
Дебет 19 Кредит 60
- 5 339,0 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному топливу;
Дебет 15 Кредит 76
- 1017,0 руб. - сумма расходов по доставке топлива включена в его первоначальную стоимость;
Дебет 19 Кредит 76
- 183,0 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам;
Дебет 60 Кредит 51
- 35 000,0 руб. - оплачена стоимость ГСМ поставщику;
Дебет 76 Кредит 51
- 1200,0 руб. - оплачены расходы транспортной организации;
Дебет 68 Кредит 19
- 5 522 руб. - сумма НДС по полученным ГСМ и транспортным расходам принята к вычету;
Дебет 16 Кредит 15
- 1 864 руб. (29 661 + 1017 - 28 814) - отражена разница между фактической себестоимостью бензина и его учетными ценами.
В бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.
В дальнейшем согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются при отрицательной разнице) в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.
На практике широко распространен способ, когда доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к учетной стоимости ГСМ, списанных в расходы, определяется как отношение суммы остатков этих расходов на начало месяца и текущих расходов за месяц к сумме остатков ГСМ на начало месяца и поступивших за месяц, умноженное на 100. По исчисленному таким образом проценту списываются указанные расходы на затраты по производству (расходы на продажу).
Рассмотрим порядок списания сумм, учтенных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Пример
По данным бухгалтерского учета, остаток отклонений, учтенный по дебету 16, по состоянию на 1-е число текущего месяца составил 1 864 руб. (данные взяты из вышеприведенного примера). Сумма отклонений за текущий месяц (оборот по счету 16) составила 600 руб.
По состоянию на 1-е число текущего месяца остаток бензина составил 5 000 руб., в течение текущего месяца поступил бензин на сумму 10 000 руб., списано на производство на основании накопительных ведомостей данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный период бензина на сумму 8 000 руб.
Для того чтобы определить соответствующую долю отклонений, подлежащую списанию, следует произвести следующий расчет.
1. Определить процент отклонений, относящийся к учетной стоимости топлива:
1864 руб. + 600 руб.
──────────────────────── х 100% = 18,95%.
5 000 руб. + 10 000 руб.
2. Определить сумму отклонений, подлежащую списанию на производственные счета учета затрат (расходы на продажу):
8 000 руб. х 16,4 % = 1516 руб.
В бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 16
- 1516,0 руб. - сумма отклонений списана на затраты на производство (расходы на продажу) пропорционально стоимости израсходованного ГСМ по учетным ценам.
12.3. Хранение ГСМ
12.3.1. Оперативно-складской учет ГСМ
Хранение горюче-смазочных материалов организациями должно осуществляться на специально оборудованных и огражденных нефтескладах, стационарных пунктах (постах) заправки транспортных средств, машин, механизмов.
Объекты для хранения нефтепродуктов по своим функциональным особенностям подразделяются на типы:
- центральные нефтесклады - для приема и хранения всего ассортимента получаемого топлива, их выдачи в автоцистерны, тару и баки транспортных средств;
- стационарные пункты заправки машин на производственных участках, отделениях, бригадах - для приема нефтепродуктов из автоцистерн, выдачи нефтепродуктов в баки транспортных средств, машин и механизмов, мелкую тару;
- посты заправки транспортных средств маслами и смазками на пунктах технического обслуживания или в ремонтных мастерских, производящих заправку или дозаправку агрегатов или узлов транспортных средств, машин, агрегатов при техническом обслуживании или ремонте.
Тара из-под нефтепродуктов (бочки, бидоны и др.) должна храниться в помещении или под навесом отдельно от нефтепродуктов.
Тара многоразового оборота, пригодная для налива, предприятиями сдается нефтебазам в обмен на одноименную и такого же назначения тару, в которой затарен получаемый продукт.
В баки транспортных средств, машин, механизмов, бочки и мелкую тару горюче-смазочные материалы отпускаются только через топливо - или маслораздаточные агрегаты.
При поступлении в организацию горюче-смазочных материалов работники, с которыми нанимателем заключены договоры о полной материальной ответственности, обязаны:
- проверить соответствие поступивших горюче-смазочных материалов по количеству, сортам и маркам, указанным в сопроводительных документах поставщика-отправителя;
- обеспечить полный слив горюче-смазочных материалов, а по окончании слива осмотреть транспортные резервуары (цистерны) для проверки полноты слива;
- своевременно оприходовать поступившие горюче-смазочные материалы.
Оприходование горюче-смазочных материалов производится на основании сопроводительных документов поставщиков.
Учет горюче-смазочных материалов в местах хранения ведется материально ответственными лицами на карточках складского учета типовой формы М-17 или в книгах, содержащих реквизиты, указываемые в карточках складского учета, раздельно по каждому наименованию и марке горюче-смазочных материалов.
Количество выданных топлива и масла записывается в ведомость учета выдачи топлива и смазочных материалов. ГСМ для использования для других производственных нужд (технического обслуживания и ремонта) выдаются со склада на основании требований или по лимитно-заборным ведомостям при наличии на них подписей лиц, которым приказом руководителя предприятия предоставлено право разрешать отпуск ГСМ.
На основании документов, по которым на предприятии производились прием и отпуск нефтепродуктов: товарно-транспортных накладных, актов, требований, ведомостей учета выдачи топлива и смазочных материалов, ведомостей определения плотности и температуры, удостоверяющих правильность пересчета количества нефтепродуктов из объемных единиц в массовые и обратно, - материально ответственное лицо составляет отчет о движении ГСМ.
Складской учет горюче-смазочных материалов в натуральном выражении на нефтескладах, в кладовых ведется в единицах массы. Горюче-смазочные материалы, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, производственных участках, отделениях, бригадах и т.п.), учитываются в тех единицах, в которых они получены материально ответственными лицами.
Пример
На 1 февраля 2010 г. остаток бензина марки А-80 в бензохранилище составил 746 кг при плотности этого топлива 0,735. За месяц поступило 3 000 кг топлива плотностью 0,737. Отпущено с бензохранилища в этом же месяце 2 000 кг бензина марки А-80.
В данном случае отчет о движении ГСМ должен составляться кладовщиком бензохранилища в двух единицах измерения.
ООО "ААА"
───────────────────────────────────
(наименование организации)
Наименование склада: бензохранилище
Отчет N 6 о движении ГСМ за февраль 2010 г.
Материально ответственное лицо: Петров С.В.
N
п/пНаименование ГСМЕд. изм.Остаток на начало периодаПоступило за отчетный периодРасход за отчетный периодОстаток на конец отчетного периода1Бензин А-80кг7003 000,02 000,01 700,0л9524 070,62 717,02 305,6
Материально ответственное лицо вместе с этим отчетом представляет в бухгалтерию также необходимые первичные документы по учету ГСМ, а также документы, подтверждающие правильность пересчета количества бензина из единиц массы в единицы объема.
При этом осуществляется следующее:
1. Производится пересчет остатков бензина на начало месяца:
700 кг : 0,735 = 952 л.
2. Производится количественный пересчет поступившего за отчетный месяц топлива:
3 000 кг : 0,737 = 4 070,6 л.
3. Производится количественный пересчет бензина, израсходованного за месяц:
- определяется средняя плотность бензина за месяц:
(0,735 + 0,737) : 2 = 0,736;
- рассчитывается количество бензина, отпущенного с бензохранилища за месяц:
2 000 кг : 0,736 = 2 717 л.
4. Определяется количество остатков бензина на конец месяца:
952 л + 4 070,6 л - 2 717 л = 2 305,6 л.
Если произвести количественный пересчет остатков бензина, учтенных в единицах массы, в единицы объема, то получится расхождение в размере 4,2 л, которое получилось в результате округления показателей плотности:
1 700 кг : 0,736 = 2 309,8 л;
2 309,8 л - 2305,6 л = 4,2 л.
Материально ответственное лицо, осуществляющее учет движения ГСМ в пункте заправки, при получении ГСМ из бензохранилища пересчет количества бензина, учтенного в единицах массы, в объемные единицы не производит, так как этим лицом был получен и отпущен бензин в литрах.
Отчет о движении ГСМ, составляемый лицом, ведущим учет движения ГСМ на пункте заправки, будет иметь следующий вид.
ООО "ААА"
───────────────────────────────────
(наименование организации)
Наименование склада: бензохранилище
Отчет N 6 о движении ГСМ за февраль 2010 г.
Материально ответственное лицо: Сидоров С.Н.
N
п/пНаименование ГСМЕд. изм.Остаток на начало периодаПоступило за отчетный периодРасход за отчетный периодОстаток на конец отчетного периодаот бензохранилища1Бензин А-80литр1204 347,84 40067,8
На предприятиях, не имеющих собственного хранилища ГСМ, бухгалтерский и количественный учет топлива ведется только в единицах объема (в литрах).
Отчет вместе с документами по приходу и расходу в сроки, установленные руководителем организации, представляется в бухгалтерию организации и служит основанием для отражения в учете движения горюче-смазочных материалов.
Перед сдачей в бухгалтерию отчет проверяется и подписывается лицом, возглавляющим службу топливно-энергетических ресурсов организации, или иным лицом, уполномоченным руководителем организации.
12.3.2. Особенности проведения инвентаризаций ГСМ
Инвентаризация осуществляется в соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, статьями 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном достоинстве) у водителей определяется на основании акта снятия остатков, который составляется ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения инвентаризации.
На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива, которая и должна равняться стоимости ГСМ, отраженных по субсчету "Бензин, дизельное топливо в баках автомобилей, талоны у водителей".
Документальное оформление результатов проводимых инвентаризаций должно производится с учетом Постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88, которым утверждены в действие унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризаций.
Кроме того, при проведении инвентаризаций следует использовать Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании"*(2).
Естественная убыль - это допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов вследствие неизбежных физических процессов. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах. Данные инвентаризации отражаются в акте, и на фактический результат производится корректировка в журнале учета ГСМ.
Потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом, любые аварийные потери и т.д. в нормах естественной убыли не учитываются. Также эти нормы не применяются для расфасованных или хранящихся в герметичной упаковке нефтепродуктов.
Величина нормы естественной убыли определяется в зависимости от:
- времени года (осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) или весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября) периодов);
- климатической зоны (например, Московская область находится во второй климатической зоне);
- группы нефтепродуктов (разделение на группы произведено по физико-химическим свойствам);
- типа резервуаров, в которых хранятся нефтепродукты.
В настоящее время продолжают действовать нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании".
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
- излишек ГСМ приходуется по рыночной стоимости, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты деятельности;
- недостача ГСМ и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства, сверх норм - за счет виновных лиц (если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи ГСМ и их порчи списываются на финансовые результаты деятельности).
Пример
В конце года организация проводила ежегодную инвентаризацию, в результате которой были выявлены излишки ГСМ. Рыночная стоимость топлива - 2 000 руб. На основании решения инвентаризационной комиссии, отраженного в протоколе по результатам инвентаризации, делают следующую проводку:
Дебет 10-3 Кредит 91-1
- 2 000,0 руб. - оприходован излишек ГСМ, выявленный в результате инвентаризации.
Пример
Организация провела в ноябре инвентаризацию и выявила недостачу 3,96 галлона бензина. Всего на нефтебазе хранится 25 тонн бензина, его себестоимость - 8 руб./л, а плотность - 0,76 кг/л. Норма естественной убыли составляет 0,36 кг на тонну топлива.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 94 Кредит 10-3
- 120,00 руб. (8 руб. x 15 л) - выявлена недостача топлива;
Дебет 20 Кредит 94
- 94,73 руб. ((0,36 кг/т x 25 т) : 0,76 кг/л) x 8 руб. - списана на затраты недостача топлива в пределах норм естественной убыли;
Дебет 73-2 Кредит 94
- 25,27 руб. (120 - 94,73) - недостача сверх норм естественной убыли списана за счет материально ответственного лица.
Пример
В организации по результатам инвентаризации выявлена недостача ГСМ учетной стоимостью 14 700 руб. По распоряжению руководителя организации рыночная стоимость материалов взыскивается с материально ответственного лица, с которым заключен письменный договор о полной материальной ответственности. Рыночная стоимость ГСМ - 19 500 руб. Сумма НДС в размере 2646 руб. ранее принята к вычету.
В учете должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 10-3
- 14 700 руб. - по результатам инвентаризации выявлена недостача топлива;
Дебет 94 Кредит 68
- 2 646 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС;
Дебет 73-2 Кредит 94
- 17 346 руб. (14 700 + 2 646) - отражено списание недостачи за счет виновного лица;
Дебет 73-2 Кредит 98
- 2 154 руб. (19 500 - 17 346) - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой, учтенной на счете 94.
12.4. Списание ГСМ в производство
12.4.1. Способы исчисления фактической себестоимости ГСМ, списываемых на производство
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организации при формировании своей учетной политики могут самостоятельно выбирать способ исчисления фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, исходя из 4 рекомендованных методов оценки запасов:
- по себестоимости единицы запасов;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО;
При списании ГСМ в состав расходов не может применяться способ списания по себестоимости единицы запасов, так как согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, вышеуказанный способ может использоваться только в отношении материально-производственных запасов, которые применяются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Вследствие этого организации могут применять лишь три из способов оценки ресурсов, указанных выше.
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
12.4.2. Документальное оформление расходования ГСМ
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документальное подтверждение затрат является необходимым условием для их признания в качестве расхода для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
Основным оправдательным документом, на основании которого определяется расход и списание бензина, является путевой лист.
Согласно Уставу автомобильного транспорта РФ путевой лист удостоверяет принадлежность транспортного средства данному юридическому (физическому) лицу, осуществляющему перевозки. Путевой лист дает право водителю:
- на выезд автомобиля из гаража (места стоянки) на дороги общего пользования для выполнения установленного в нем задания, а также
- на въезд автотранспортного средства и находящихся в нем лиц, указанных в путевом листе, на территорию грузоотправителя или грузополучателя, если для этого не требуется специальный пропуск. При приеме груза к перевозке водитель-экспедитор предприятия-перевозчика предъявляет грузоотправителю водительское удостоверение и путевой лист.
Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы путевого листа (по видам автомобилей) утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78.
Формы путевых листов, утвержденные Госкомстатом, обязательны только для автотранспортных организаций. Все остальные организации могут разработать их формы самостоятельно. Разработанную организацией форму путевого листа следует утвердить приказом об учетной политике организации и привести в приложении к этому приказу.
В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Сведения о пробеге автомобиля и о массе перевозимого груза, приведенные в путевом листе и товарно-транспортной накладной, служат расчетной базой для определения нормируемого расхода топлива по конкретному автомобилю.
Путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).
Оформление путевого листа до выдачи его водителю обычно осуществляется диспетчером или иным специально назначенным сотрудником организации. Если поставщик или покупатель перевозят товар собственным или арендованным автотранспортом, то путевой лист оформляют специально назначенные сотрудники этих организаций.
При заполнении путевого листа диспетчер присваивает ему номер и записывает дату его выдачи, которая должна соответствовать дате его регистрации в Журнале учета движения путевых листов (форма N 8, утвержденная постановлением от 28 ноября 1997 г. Госкомстата России N 78). В каждой строке журнала последовательно записывают номер путевого листа, дату его выдачи, Ф.И.О. водителя и ставят свои подписи водитель и диспетчер с указанием даты приема путевого листа диспетчером от водителя.
Затем заполняется сам путевой лист.
Путевому листу присваивается номер, проставляются дата его выписки и название организации (можно также адрес и телефон). В строках, отведенных для сведений о водителе, указываются его фамилия, имя и отчество, номер водительского удостоверения и регистрационный номер лицензионной карточки. В строках для сведений об автомобиле указывают его марку и государственный регистрационный номер. Ниже ставят свои подписи медработник и механик (или иное уполномоченное лицо, отвечающее за техническое состояние автомобиля и разрешающее выезд).
В разд. I "Задание водителю" указываются маршруты движения, наименование груза и (или) цель поездки. Если маршрутов много и все они не умещаются на одном путевом листе, то можно оформить отдельный маршрутный лист с указанием дат и всех маршрутов поездок, который прилагается к путевому листу. При этом в разделе "Задание водителю" путевого листа делается ссылка на номер этого маршрутного листа.
В разд. II "Работа водителя и автомобиля" диспетчер (механик или иное назначенное лицо) фиксирует показания спидометра. По окончании срока, на который выдан путевой лист, водитель сдает его диспетчеру. Диспетчер удостоверяет правильность снятых показаний приборов своей подписью на путевом листе. Затем от диспетчера путевой лист принимает бухгалтер.
По показаниям спидометра бухгалтер определяет пробег автомобиля. По утвержденным нормам расхода топлива и пробегу автомобиля определяется расход топлива.
Путевой лист на следующий день (смену) выдается водителю при условии, что он сдал путевой лист предыдущего дня работы.
Ответственность за правильное оформление путевого листа несут руководители организации и лица, отвечающие за эксплуатацию автомобилей и участвующие в заполнении документа.
Все путевые листы выписывают в одном экземпляре и хранят пять лет.
Пример оформления путевого листа, выписанного на один день водителю Петрову А.В. в торговой организации ООО "ААА", приведен ниже.
Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для определения количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе. В связи с этим организации должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.
Путевой лист автомобиля N 40
────
6 мая 2008 года
──────────────────
Организация: ООО "ААА", 123726, г. Ростов-на-Дону, ул. Беговая, д. 15, кв. 67, тел.: 247-45-67
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
┌──────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐
│Водитель-экспедитор (Ф.И.О.) │Петров Анатолий Васильевич │
├──────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤
│Номер водительского удостоверения │77 МН N 7225432 │
├──────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤
│Регистрационный номер лицензионной карточки │LUPVPK345HUH123456 │
└──────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────┐
│Автомобиль │Государственный номерной знак │
├─────────────────────┬─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│Тип, марка │ Газель-330210-1214 │ Е123 КТ 22 RUS │
├─────────────────────┼─────────────────────────┤ - │
│Прицеп (полуприцеп) │ - │ │
├─────────────────────┴─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤
│Водитель по состоянию здоровья к управлению│Автомобиль технически исправен. Выезд разрешен. │
│допущен. │ │
│ │ │
│ Иванова Иванова С.М. │ Сидоров Сидоров В.В. │
│ ──────────── ────────────────────── │ ──────────── ────────────────────── │
│ (подпись) (расшифровка подписи) │ (подпись) (расшифровка подписи) │
├───────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────┤
│ │
│Автомобиль принял: Петров Петров А.В. │
│ ──────────── ────────────────────── │
│ (подпись) (расшифровка подписи) │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ I. Задание водителю │
├───┬──────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤
│ N │Маршрут движения │Наименование груза, работа водителя│
│п/п├───────────────────────────┬──────────────────────────────┤ │
│ │Откуда (организация, адрес)│Куда (организация, адрес) │ │
├───┼───────────────────────────┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤
│ 1 │ООО "ААА" │ОАО "Рекорд", Ростов-на-Дону,│Печатная продукция. Доставка и│
│ │ │ул. Беговая, 23 │разгрузка-погрузка │
├───┼───────────────────────────┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤
│ 2 │ЗАО "Рекорд", Ростов-на-До-│ОАО "Заря", Ростов-на-Дону,│Печатная продукция. Доставка и│
│ │ну, ул. Портовая, 23 │ул. Нахимова, 10 │разгрузка-погрузка │
├───┼───────────────────────────┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤
│ 3 │ОАО "Заря", Ростов-на-Дону,│ООО "ААА" │Печатная продукция. Доставка и│
│ │ул. Нахимова, 10 │ │разгрузка-погрузка │
├───┴───────────────────────────┴──────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤
│ II. Работа водителя и автомобиля │
├─────────┬───────────────┬────────────────────────┬───┬───────────────────────────────────────────┤
│ │Время (ч, мин.)│Показания спидометра, км│ │Автомобиль сдал водитель: │
├─────────┼───────────────┼────────────────────────┤ │ │
│Выезд │ 9.00 │ 67 395 │ │ Петров Петров А.В. │
├─────────┼───────────────┼────────────────────────┤ ├──────────── ────────────────────── │
│Возврат │ 18.00 │ 67 493 │ │ (подпись) (расшифровка подписи) │
├─────────┴───────────────┼────────────────────────┤ │Состояние автомобиля исправное │
│Общий пробег (км) │ 98 │ │ ──────────────── │
├─────────────────────────┼────────────────────────┤ └───────────────────────────────────────────┤
│Норма расхода топлива │ 16,5 │ Автомобиль принял: │
│(л/100 км) │ │ Тимко Тимко В.В. │
├─────────────────────────┼────────────────────────┤ ──────────── ────────────────────── │
│Расход топлива по норме │ 16,2 │ (подпись) (расшифровка подписи) │
└─────────────────────────┴────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────┘
Бухгалтер Смирнова Смирнова Л.С.
─────────────── ──────────── ──────────────────────
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
М.П.
Особые отметки: ____________________________________________________
В целях налогового учета затрат на бензин рекомендуется ежегодно заполнять журнал снятия показаний спидометра по следующей форме.
ООО "ААА"
────────────────────────────────────
(наименование организации)
Наименование подразделения - автотранспортный цех
Журнал снятия показания спидометра
(и объема выполненной транспортной работы)
за февраль 2010 г.
Марка автомобиля ГАЗ-31029. Гос. номер Р 534 МП
ДатаN путевого листаПоказания спидометраОбщий пробег за день, кмПодписьна начало дняна конец дня01.02.200653410 65910 814155"-"28.02.200675511 94612 076130Итого за февраль1 417 В данном журнале учета целесообразно на каждую марку автомобиля открывать несколько страниц с таким расчетом, чтобы вести записи по каждому конкретному автомобилю в течение года. По окончании года журнал закрывается, а информация о показаниях спидометра на 31 декабря должна быть перенесена в новый журнал.
Как правило, в баках автомобилей всегда имеется количество бензина (или иного топлива), которое представляет собой переходящий остаток на следующий месяц (квартал). Количество бензина в баках автомобилей должно соответствовать данным бухгалтерского учета. Для этого целесообразно периодически проводить фактический замер топлива.
Для измерения количества неизрасходованного в баке бензина используется погружаемый в бензобак (при определенной температуре окружающего воздуха) специальный щуп с нанесенной шкалой, который должен регулярно подвергаться калибровке. При этом специалистам организации необходимо учитывать определенные погрешности, возникающие при снятии показаний спидометра с традиционного стрелочного прибора, поскольку показания счетчика суточного пробега, установленного в "ноль", позволяют автомобилю продолжать процесс движения еще некоторое время.
12.4.3. Нормы расхода топлива или смазочного материала
Понятие "норма расхода топлива или смазочного материала" применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.
В соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на бензин), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р, для целей налогового учета не применяются. Если новых норм не будет разработано, то срок данного документа будет продлен. Необходимым условием для отнесения расходов на ГСМ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль является только наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля (оформленные в установленном порядке режим работы автомобиля, путевые листы и т.д.). Поэтому каждая организация вправе самостоятельно определить нормы расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей с учетом технологических особенностей своего производства.
Такие нормы организация разрабатывает для контроля над расходом ГСМ на эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт автомобильной техники. Они утверждаются приказом руководителя организации.
Пример
Приказ
N 77/1 от 05.01.2010
Руководствуясь Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными распоряжением Министерства транспорта РФ 14 марта 2010 г.
Приказываю:
1. С 1 января 2010 г. утвердить нормы расхода бензина для легкового автомобиля ГАЗ-3110:
- лето:
а) по г. Аксай 15,6 л/100 км;
б) по г. Ростов-на-Дону 14,3 л/100 км;
- зима:
а) по г. Ростов-на-Дону 16,7 л/100 км;
б) по г. Аксай 15,3 л/100 км.
При пробеге более 100 000 км действуют следующие нормы: - лето:
а) по г. Ростов-на-Дону 16,4 л/100 км;
б) по г. Аксай 15,0 л/100 км;
- зима:
а) по г. Ростов-на-Дону 17,5 л/100 км;
б) по г. Аксай 16,07 л/100 км.
2. С 1 января 2010 г. утвердить нормы расхода бензина для грузового автомобиля ГАЗ-3307 (фургон), обслуживающего подразделения предприятия:
- лето:
а) по г. Ростов-на-Дону 24,5 л/100 км;
б) по г. Аксай 32,6 л/100 км.
- зима:
а) по г. Ростов-на-Дону 26,95 л/100 км;
б) по г. Аксай 35,6 л/100 км.
3. Утвердить нормы расхода масел в литрах (смазок в кг) на 100 л общего расхода топлива:
Марка, модель автомобиляМоторные маслаТрансмиссионные маслаСпециальные маслаПластичные смазкиГАЗ-31101,70,150,050,1ГАЗ-3307 (срок службы свыше 3 лет)2,10,30,10,25 4. Срок действия указанных норм устанавливается до 1 января 2010 г.
5. Расчеты норм расходования бензина приведены в приложении к приказу.
6. С приказом ознакомить водителей Приходько В.В., Попова Н.П.
7. Контроль над исполнением приказа возложить на главного инженера Петрова А.В. и главного бухгалтера Сергеева В.Н.
Генеральный директор_________________________(Смирнов В.Р.)
При разработке такого документа целесообразно учитывать:
- рекомендательные Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте;
- информацию о нормах расхода бензина, указанную в техническом паспорте автомобиля, в соответствии с его конструктивными особенностями;
- техническое состояние для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей;
- конкретные условия эксплуатации автомобиля, а именно: необходимость служебных разъездов в силу специфики деятельности организации и необходимость коммерческих поездок с учетом технологических особенностей предпринимательской деятельности;
- режим движения (скорость, нагрузка, дальность и частота поездок);
- дорожно-транспортные, климатические и другие факторы.
Базовая норма расхода топлива и ГСМ устанавливается согласно технической документации на автомобиль. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включается и устанавливается отдельно.
Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются распоряжением руководителей предприятий, эксплуатирующих автотранспортные средства или руководителями местных администраций).
Так, например, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20 процентов), на дорогах общего пользования в горных местностях, на дорогах общего пользования со сложным планом, в городах и поселках городского типа (в зависимости от численности населения) и т.п.
При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.
Применение коэффициентов (в том числе и дополнительно вводимых) и перевод с "зимних" норм расхода на "летние" осуществляется по приказу руководителя предприятия.
В качестве примера рассчитаем нормируемое значение расхода топлива для легкового автомобиля.
В соответствии с разделом 7 Распоряжения для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по следующему соотношению:
Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где
Qн - нормативный расход топлива, литры;
Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
S - пробег автомобиля, км;
D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.
Пример
На балансе организации числится легковой автомобиль УАЗ-3162. Из путевого листа установлено, что автомобиль обслуживал торговую точку, расположенную в горной местности на высоте 950 метров, и совершил пробег 100 км.
Согласно Руководящему документу:
- базовая норма расхода топлива (Hs) для легкового автомобиля УАЗ-3162 составляет 16,0 л/100 км;
- надбавка за работу в горной местности на высоте над уровнем моря от 801 до 2 000 м (D) - 10 процентов.
Нормируемый расход топлива составляет:
Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) = 0,01 x 16,0 x 100 x (1 + 0,01 x 10) = 17,6 л.
Для выяснения причин перерасходов ГСМ назначаются административные расследования. При проведении таких расследований проверяются правильность исчисления нормативного и фактического расхода топлива, выясняются причины перерасхода, а при необходимости проводятся контрольные замеры. В этом случае приказом руководителя назначается комиссия из технических специалистов, которая проводит контрольный замер и оформляет его результаты актом.
Утверждаю
директор ООО "ААА"
Смирнов В.Р.
15 января 2010 г.
Акт
Контрольного замера нормы расхода топлива
Для автомобиля (марка)
Комиссия в составе: инженера по транспорту (Ф.И.О.), водителя (Ф.И.О.) и экономиста (Ф.И.О.), составила настоящий акт о том, что был произведен контрольный замер расхода топлива на автомобиль (марка) ____, городской номер ____, пробегом на расстоянии 100 км.
По маршруту:_____________________________________________________________.
Питание топлива производилось из мерного бачка N __________________.
На начало контрольного замера в баке было _________________________.
На конец контрольного замера в баке осталось _______________________.
Показание счетчика спидометра в начале замера______________________.
Показание счетчика спидометра в конце замера_______________________.
Расход топлива_________________________________________________ л.
В результате контрольного замера выявилось:
расход топлива на 100 км пробега составил ________________________ л.
Подписи членов комиссии:
Если причиной перерасхода послужило техническое состояние автомобилей (например, наличие конструктивных дефектов автомобиля, подтвержденных работниками автосервиса или соответствующими специалистами самой организации; зафиксированный факт аварийной ситуации на дороге на определенную дату; факты вынужденной работы двигателя на холостом ходу (медленное движение в автомобильных пробках на дорогах, соответствующих маршруту следования, частые остановки у светофоров, прогрев и др.), должно быть организовано техническое обслуживание и ремонт автомобилей.
При наличии вины водителей работодателем может быть принято решение о привлечении работника к полной (на основании ст. 242 ТК РФ) или ограниченной (ст. 238 ТК РФ) материальной ответственности, а также о расторжении с ним трудового договора (контракта) по п. 5 "систематического неисполнения работником без уважительных причин возложенных обязанностей" или п. 6 "совершения по месту работы хищения" ст. 81 ТК РФ (при обязательном наличии подтверждающих и обосновывающих документов).
Удержания из заработной платы производятся только по приказам руководителя предприятия и с письменного согласия работника в пределах до 20% выплачиваемого заработка.
12.4.4. Бухгалтерский учет расходования горюче-смазочных материалов
Списание бензина на расходы, связанные с производством и реализацией, производится с кредита счета 10/3-3 в Дебет счетов учета затрат только в фактически израсходованном количестве, которое зависит от фактического пробега автомобиля за определенный период времени.
Стоимость израсходованных ГСМ отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 20 Кредит 10-3
- списывается стоимость ГСМ, отнесенных на затраты основного производства, а именно производства, продукция (работы, услуги) которого явились целью создания организации.
Дебет 23 Кредит 10-3
- списывается стоимость ГСМ, отнесенных на затраты вспомогательного производства, а именно производства, которое является вспомогательным (подсобным) для основного производства организации (подразделения по обеспечению основного производства электроэнергией, паром, газом, воздухом; транспортное обслуживание, ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов; возведение (временных) нетитульных сооружений; лесозаготовки; лесопиление и т.п.).
Дебет 25 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.
Дебет 26 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.
Дебет 29 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы обслуживающих производств и хозяйств (организаций жилищно-коммунального хозяйства, включая общежития, прачечные, бани; пошивочные и прочие мастерские бытового обслуживания; столовые и буфеты; детские дошкольные учреждения; дома отдыха; санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения).
Дебет 44 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы, связанные со складской деятельностью промышленных предприятий, а также стоимость ГСМ, использованных в рамках своей основной деятельности предприятиями торговли и общественного питания.
Дебет 91 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных на прочие расходы организации (пункты 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н).
Дебет 99 Кредит 10-3
- списана стоимость ГСМ, отнесенных к прочим расходам организации (пункт 13 ПБУ 10/99).
Таким образом, применение конкретного счета учета затрат зависит от направленности использования автомобилей. Например, если грузовой автомобиль перевозил грузы по заказам сторонней организации, то затраты на ГСМ отражаются на счете 20 "Основное производство", а если легковой автомобиль использовался для служебных поездок, связанных с управлением организацией, то затраты отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
12.4.5. Особенности расходования ГСМ на арендованные транспортные средства
В соответствии с Положением о составе затрат (пп. "е" п. 2 Положения) в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе по обеспечению производства сырьем, материалами и топливом. При этом такие расходы относятся либо на "Материальные затраты" (п. 6 Положения), либо на статью "Прочие расходы, расходы по управлению производством" (пп. "и" п. 2 Положения).
Если организации не имеют собственного автотранспорта, а арендуют его у других организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, не являющихся предпринимателями, возникает вопрос о правомерности списания на расходы, принимаемые в целях налогообложения, стоимости израсходованного арендованными автомашинами топлива.
Гражданским законодательством предусмотрены следующие формы аренды автотранспортных средств:
- аренда транспортного средства с экипажем;
- аренда транспортного средства без экипажа.
Статьей 636 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, то арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
Следовательно, если условиями договора аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендатор, то стоимость израсходованных ГСМ по автотранспорту, обслуживающему производственный процесс, включается у арендатора в расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, как материальные расходы.
Если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендодатель, а арендатор фактически приобретает ГСМ, данную сделку можно квалифицировать как бартерную операцию, где арендодатель оказывает услуги по аренде, техническому и коммерческому обслуживанию, а арендатор оказывает услугу арендодателю по приобретению ГСМ.
При рассмотрении данной сделки следует учесть, что у арендатора возникает выручка от оказания услуг по приобретению ГСМ, сумма реализации которых должна отражаться на счете 90 "Продажи", а стоимость приобретенных ГСМ должна списываться на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли.
При списании стоимости израсходованных ГСМ по арендованному автотранспорту без экипажа необходимо иметь в виду, что исходя из требований ст. 645 ГК РФ арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его коммерческую и техническую эксплуатацию.
Следовательно, стоимость ГСМ, израсходованных по арендованному у организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц автотранспорту, должна списываться на производственные счета учета затрат в общеустановленном порядке. Вышеуказанные расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Пример
Для целей осуществления основной деятельности торговая организация в августе заключила с транспортной компанией договор аренды транспортного средства с экипажем на срок 2 месяца. Указанная в договоре стоимость автомобиля составляет 260 000 руб. Арендная плата за весь срок аренды составляет 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.) и перечисляется организацией в июне в течение 5 дней после заключения. Согласно акту приемки-передачи имущества в аренду автомобиль предоставлен организации 01.07.2006. В июле стоимость ГСМ, приобретенных на АЗС через подотчетное лицо (экспедитора) и использованных при эксплуатации данного автомобиля, составила 2 000 руб. (НДС в кассовых чеках АЗС не выделен). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислен аванс арендодателю;
Дебет 001
- 260 000 руб. - принят на забалансовый учет автомобиль;
Дебет 71 Кредит 50
- 2 000 руб. - выданы денежные средства под отчет экспедитору на приобретение ГСМ;
Дебет 44 Кредит 71
- 2 000,0 руб. - расходы по возмещению стоимости ГСМ отражены в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 44 Кредит 76
- 10 000 руб. (20 000/2) - стоимость арендной платы за текущий месяц признана расходом;
Дебет 19 Кредит 76
- 1 800,0 руб. (3 600/2) - отражена сумма НДС по аренде;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 800,0 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю.
12.4.6. Особенности расходования ГСМ на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях
Одним из вариантов решения транспортной проблемы на предприятии малого и среднего бизнеса является использование личных легковых автомобилей для служебных поездок.
В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Порядок документального оформления использования личного автомобиля в производственных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", а также вышеуказанным Письмом МНС России.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Обосновать производственную направленность выплаты для работника следует в текстах соглашения с ним и приказа о порядке выплаты компенсации и возмещения расходов. Соглашение сторон может существовать как в виде отдельного письменного соглашения, подписанного работником и работодателем, так и в виде части трудового договора.
Бухгалтерский учет по компенсациям за использование личных автомобилей в служебных целях ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по компенсациям за использование личных автомобилей в служебных целях". Суммы выплачиваемых компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях учитываются при налогообложении физических лиц.
Выплачиваемая работнику компенсация за использование личного легкового автомобиля в служебных целях, а также стоимость ГСМ, использованных для производственных целей, являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Расходы на приобретение ГСМ не учитываются для целей обложения налогом на прибыль, поскольку автомобиль не является служебным (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно выплата по возмещению стоимости ГСМ не облагается единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, что отражается в бухгалтерском учете в данном случае записью по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
За время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Пример
На основании приказа руководителя торговой организации работнику, использующему для служебных поездок личный легковой автомобиль марки ВАЗ-2121, выплачивается компенсация в размере 2 000 руб. в месяц. В отчетном месяце данный работник представил заявление с просьбой о возмещении ему стоимости ГСМ (1 500 руб.), приобретенных и израсходованных им при выполнении трудовых обязанностей. Произведенные расходы подтверждены чеками ККТ и путевым листом. На основании приказа руководителя работнику возмещена стоимость ГСМ из кассы организации.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 73
- 1 500,0 руб. - расходы по возмещению стоимости ГСМ отражены в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 73 Кредит 68
- 195,0 руб. (1 500 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с выплаты по возмещению стоимости ГСМ;
Дебет 73 Кредит 50
- 1 305,0 руб. - произведена выплата в пользу работника (за вычетом удержанного НДФЛ).
Пример
Работники торговой организации используют личный транспорт в служебных целях. Согласно приказу директора автомобили указанных работников заправляются за счет организации по талонам на приобретение ГСМ. Ежемесячно в последний рабочий день месяца работникам выплачивается компенсация за использование личных автомобилей согласно приказу в размере 2 000 руб. на 1 работника.
В июне 2008 г. один из торговых работников приобрел ГСМ на сумму 4 000 руб. (без учета НДС) по талонам, выданным ему в подотчет.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 71 Кредит 10-3
- 4 000,0 руб. - выданы талоны на приобретение ГСМ;
Дебет 44 Кредит 71
- 3 390,0 руб. - израсходованы ГСМ;
Дебет 19 Кредит 71
- 610,0 руб. - отражена сумма НДС со стоимости ГСМ;
Дебет 44 Кредит 73
- 2 000 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного транспорта;
Дебет 73 Кредит 68
- 260,0 руб. (2 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с выплаты по возмещению стоимости ГСМ;
Дебет 73 Кредит 50
- 1 740,0 руб. - произведена выплата в пользу работника (за вычетом удержанного НДФЛ).
Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время служебной командировки, в том числе приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ), оплата автостоянки, различные сборы и пр., относятся на себестоимость продукции, работ или услуг, как связанные с содержанием служебного автотранспорта.
Согласно ст. 166 ТК РФ "служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются". Поэтому не являются служебными командировками поездки, к примеру, водителей транспортных организаций, осуществляющих грузовые и пассажирские перевозки.
Любая командировка должна быть экономически целесообразна, то есть она должна быть направлена на получение организацией дохода.
Служебная командировка оформляется соответствующими документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1: это унифицированные формы первичных документов по командировкам: N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку", N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку", N Т-10 "Командировочное удостоверение" и N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". Содержащиеся в них сведения являются доказательством экономической обоснованности служебной командировки.
Водителю служебного автомобиля, кроме командировочного удостоверения, выдается путевой лист. Он выписывается на весь срок командировки (Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").
В путевом листе обязательно проставляют его порядковый номер, дату выдачи, печать организации, которой принадлежит автомобиль. Также в нем указывают марку автомобиля, место назначения (поездки автомобиля), марку и количество горючего при выезде и возвращении, расход горючего (по норме и фактический), а также показания спидометра при выезде и возвращении в гараж. На основании данных путевых листов организация определяет количество и стоимость израсходованного во время командировки топлива.
По возвращении из командировки сотрудник должен представить вместе с авансовым отчетом первичные документы на приобретение топлива. Эти документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Такими документами являются кассовые чеки и отчеты АЗС по заправленному в бак топливу. В случае зарубежной командировки документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Датой признания в налоговом учете расходов по потребленному во время командировки топливу является день утверждения авансового отчета. Количество и стоимость израсходованного топлива рассчитываются по путевому листу. На основании этих данных организация в пределах установленных норм расхода ГСМ учитывает стоимость израсходованного топлива в составе расходов.
Пример
Заместитель директора направлен в командировку сроком на 4 дня с целью подписания торгового контракта с покупателем продукции. До места командировки и обратно сотрудник добирается на служебном автомобиле, которым управляет другой сотрудник организации (водитель). Постоянная работа водителя связана с разъездами по территории города, в котором расположена организация. Из кассы на командировочные расходы было выдано под отчет заместителю директора и водителю по 4 000 руб. По возвращении из командировки сотрудниками представлены авансовые отчеты с приложенными оправдательными документами. Согласно отчету, представленному водителем, стоимость ГСМ, израсходованных во время командировки, составила 1 000 руб. (НДС в чеках АЗС не выделен), стоимость проживания в гостинице - 2 360 руб., в том числе НДС 360 руб. Заместитель директора был размещен в гостинице в номере "люкс", стоимость проживания в котором составила 4 720 руб., в том числе НДС 720 руб. Суточные выплачиваются согласно установленным нормам. Остатки неиспользованных сумм возвращены сотрудниками организации в установленный срок.
Дебет 71 Кредит 50
- 4 000,0 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет на командировочные расходы водителю;
Дебет 71 Кредит 50
- 4 000,0 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет на командировочные расходы заместителю директора;
Дебет 44 Кредит 71
- 1 000,0 руб. - отражены расходы по проезду сотрудников к месту командировки и обратно;
Дебет 44 Кредит 71
- 6 000,0 руб. - отражены расходы по найму жилого помещения в командировке;
Дебет 19 Кредит 71
- 1 080,0 руб. - отражен НДС по расходам по найму жилого помещения;
Дебет 73 Кредит 50
- 800,0 руб. - отражены расходы по оплате суточных;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080,0 руб.- принят к вычету НДС по командировочным расходам;
Дебет 50 Кредит 71
- 640,0 руб. (4 000 - 1 000 - 2 360) - водителем возвращен в кассу остаток подотчетной суммы;
Дебет 71 Кредит 50
- 720,0 руб. (4 000 - 4720) - заместителю директора возмещен из кассы перерасход подотчетной суммы.
12.5. Реализация излишков ГСМ
Предприятие по той или иной причине может реализовать приобретенные ранее для производственных целей горюче-смазочные материалы сторонним организациям.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, признаются прочими расходами. А согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, являются прочими доходами.
В соответствии с Планом счетов прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При реализации излишних горюче-смазочных материалов в бухгалтерском учете предприятия оформляются проводки:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"
- отражена выручка от реализации горюче-смазочных материалов;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен налог на добавленную стоимость с объема продаж;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо"
- списана учетная стоимость реализуемых горюче-смазочных материалов;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- выявлен финансовый результат от реализации ГСМ.
Пример
Предприятием для собственных нужд приобретены горюче-смазочные материалы на сумму 200 600,0 руб., в том числе НДС 30 600 руб. Впоследствии часть топлива на сумму 50 000 руб. (без НДС) реализована сторонней организации за 70 000 руб.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 200 600,0 руб. - перечислено специализированной организации за поступившие ГСМ;
Дебет 10-3 Кредит 60
- 170 000,0 руб. - отражена стоимость поступившего топлива;
Дебет 19 Кредит 60
- 30 600,0 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 30 600,0 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 62 Кредит 91
- 70 000,0 руб. - отражена выручка от реализации ГСМ;
Дебет 91 Кредит 68
- 12 600,0 руб. - начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 10-3
- 50 000,0 руб. - списана себестоимость топлива;
Дебет 91 Кредит 99
- 7400,0 руб. - определен финансовый результат от реализации.
Если реализация производится физическим лицам, то необходимо начислить и отразить налог с продаж:
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Налог с продаж".
Глава 13. Организация бухучета у производителей автомобилей
На организацию и ведение бухгалтерского учета значительное влияние оказывает вид деятельности и структура любого промышленного предприятия. Организации, занятые в автомобилестроении, могут быть представлены и небольшими производствами, выпускающими незначительный объем продукции. Такие организации принято называть субъектами малого бизнеса, как правило, они ведут один вид деятельности и не имеют разветвленной производственной структуры. Отличием средних и крупных производств является их разветвленность, такие хозяйствующие субъекты, как правило, имеют основное и вспомогательные производства, а нередко еще и объекты обслуживающих производств и хозяйств.
Кроме того, в последнее время все чаще наблюдается переход промышленных организаций в разряд многопрофильных, когда наряду с производством продукции организация одновременно осуществляет еще какие-либо виды деятельности, например, торговлю. Все это оказывает значительную роль на организацию бухгалтерского учета субъекта хозяйственной деятельности: влияет на состав производственных затрат, на строение рабочего плана счетов, организацию соответствующего аналитического учета и так далее. Кроме того, структура производственной организации влияет и на тип бухгалтерской службы, ведь не секрет, что чем крупнее производство, то тем больше объем учетных операций.
Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно пункту 1 статьи 1 указанного закона бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Ведение бухгалтерского учета в обязательном порядке осуществляется всеми организациями, независимо от организационно-правовой формы. В настоящее время от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены только организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), которые ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так же освобождены от ведения бухгалтерского учета, они ведут только учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством России.
Основными задачами бухгалтерского учета в любой организации являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Все перечисленные задачи должна решить бухгалтерская служба организации. В соответствии с Законом N 129-ФЗ за ведение бухгалтерского учета в организации отвечает руководитель. Именно он, в зависимости от объема учетной работы, принимает решение о том, как будет осуществляться ведение бухгалтерского учета в организации. В соответствии со статьей 6 Закона N 129-ФЗ руководитель организации может:
- учредить собственную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера (в случае, если объем учетной работы не велик);
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
Обратите внимание, что выбранная форма ведения учета должна быть отражена в учетной политике организации.
Наряду с бухгалтерским учетом, организации - плательщики налогов обязаны вести и налоговый учет. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Этот вид учета осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Напоминаем, что одной из важнейших обязанностей главного бухгалтера любой организации является формирование учетной политики, применяемой в целях бухгалтерского учета и учетной политики в целях налогообложения.
Нормативным документом, устанавливающим основные принципы формирования учетной политики в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
Согласно этому документу бухгалтерская учетная политика представляет собой принятую в организации совокупность методов ведения бухгалтерского учета от первичного наблюдения до итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Одним из элементов учетной политики является разработка рабочего плана счетов организации, в основе которого лежит типовой план счетов, предлагаемый Минфином Российской Федерации для использования. Правильная организация аналитического учета к бухгалтерским счетам во многом зависит от Рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета.
Основная цель Рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета организации, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям организации, но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской, статистической отчетности и использовать ее в других необходимых целях.
Формирование и утверждение учетной политики является обязательным для любой организации, независимо от ее организационно-правовой формы. Таково требование статьи 5 Закона N 129-ФЗ и пункта 3 ПБУ 1/2008. Поэтому, если организация не выполняет требования законодательства в отношении формирования учетной политики, проверяющие органы могут расценить такие действия как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато привлечением к административной ответственности в соответствии со статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей.
Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов".
Ведь согласно статье 18 Закона N 129-ФЗ руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следует отметить, что в отношении налоговой учетной политики, в настоящее время какого-либо нормативного документа, регламентирующего основы ее формирования, не существует, есть только отдельные положения Налогового Кодекса, подлежащие отражению в этом документе. Например, по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль. Поэтому вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения организация разрабатывает самостоятельно.
Заметим, что позиции, закрепляемые в учетной политике для целей бухгалтерского учета и учетной политике в целях налогообложения, во многом схожи. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет организации рекомендуется использовать (когда это возможно) одинаковые методы учета и порядок их применения.
Данные налогового учета заносятся организацией в специальные документы, называемые налоговыми регистрами. Форму этих регистров организация может разработать самостоятельно, при этом следует обратить внимание на требование статьи 314 НК РФ, где указано, что налоговые регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование налогового регистра;
- дату составления или период, за который составлен налоговый регистр;
- наименование хозяйственной операции;
- измеритель операции в стоимостном выражении, а где это возможно, и в натуральном выражении;
- подпись и расшифровку подписи лица, составившего данный налоговый регистр;
В случае самостоятельной разработки форм налоговых регистров, они должны содержаться в приложениях к учетной политике в целях налогообложения.
Глава 14. Учет имущества и обязательств автопроизводителя
14.1. Основные средства
Любая производственная организация независимо от ее отраслевой направленности, в том числе и организация, осуществляющая деятельность по производству автомобилей, не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств (далее ОС). Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений.
Вообще следует отметить, что основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого вида имущества. Большое значение для организации этого учета имеет правильная классификация основных средств.
Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с "Общероссийским классификатором основных фондов" ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Второй из указанных нами документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако пунктом 1 постановления N 1 установлено, что указанная классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с тем, что с 1 января 2002 года организации наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет, то, как правило, в целях классификации ОС бухгалтеры используют именно постановление N 1, так как это позволяет в некоторых случаях избежать расхождения между данными обоих видов учета.
По видам основные средства делятся на здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, и другие соответствующие объекты.
По признаку использования различают:
- основные средства, находящиеся в эксплуатации;
- основные средства в запасе;
- основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;
- основные средства, находящиеся на консервации.
Кроме того, основные средства делятся на собственные и арендованные.
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
Рассмотрим, как должна сформировать структуру счета 01 "Основные средства" организация, занятая производством автомобилей, имеющая разветвленную производственную структуру.
Предположим, что в целях бухгалтерского и налогового учета ОС данная организация применяет нормы постановления N 1.
Тогда, структуру счета 01 "Основные средства" рекомендуем построить следующим образом:
Счет 01 "Основные средства".
К данному счету можно открыть следующий субсчет: "Основные средства, переданные в аренду".
Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизационными группами ОС):
01-1 - первая группа (имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно);
01-2 - вторая группа (имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно);
......
01-10 - десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет);
Если на балансе организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, целесообразно открыть еще одну группу - одиннадцатую:
01-11 - одиннадцатая группа (имущество, введенное в эксплуатацию до 1 января 2002 года).
Аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств) например: компьютер, используемый в бухгалтерии:
01-1 "Бухгалтерия";
или гидравлический пресс, используемый в штамповочном цехе основного производства:
01-6 "Штамповочный цех".
14.1.1. Бухгалтерский учет основных средств
Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина от 30 марта 2001 г. N 26н. Кроме того, в целях бухгалтерского учета основных средств организации используют еще один документ - Приказ Минфина от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01:
1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Как видим, бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств, поэтому к основным средствам относятся предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.
Обратите внимание, что, несмотря на то что стоимостного критерия отнесения объекта к основным средствам нет, пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организация должна обеспечить надлежащий контроль над их движением.
Если организация использует эту возможность, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Заметьте, что бухгалтерское законодательство допускает возможность использования организациями и иного лимита стоимости (менее 20 000 рублей) для отнесения актива в состав МПЗ. Как правило, лимит стоимости определяется исходя из технологических особенностей производства. Использование иного лимита стоимости, с указанием обоснованных причин его установления, также должно найти свое отражение в учетной политике организации.
Если организация принимает актив в качестве МПЗ, то при его списании в производство необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н. Напомним, что указанным документом предусмотрено, что списание МПЗ в производство может осуществляться одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).
На наш взгляд, в этом случае наиболее целесообразным является списание по себестоимости каждой единицы.
Сроком полезного использования основного средства считается период времени, в течение которого актив способен приносить доход. Определение срока полезного использования объектов ОС согласно пункту 20 ПБУ 6/01 производится исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
То есть бухгалтерское законодательство дает организациям определенную свободу в установлении срока полезного использования основных средств.
3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет за собой налоговые последствия. Они, как и прочие объекты основных средств подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Кроме этого организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных для предоставления в лизинг в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
Для некоммерческих организаций установлены несколько иные условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Достаточно, чтобы объект был предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев, и не предполагалась его перепродажа.
И главное, в чем отличие от коммерческих организаций, объект должен быть предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Это может быть и предпринимательская деятельность, осуществляемая в соответствии с законодательством Российской Федерации и деятельность по управлению некоммерческой организацией.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства под инвентарным объектом основных средств следует понимать объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Учитывать отдельные части объекта в качестве самостоятельных инвентарных объектов организация вправе лишь в том случае, если сроки полезного использования таких частей, существенно различаются. Правда, при этом, законодатель не оговаривает, чем определяется существенность. По мнению авторов настоящей книги, чтобы воспользоваться этим правом, организации следует закрепить в учетной политике, что существенность сроков полезного использования определяется совокупностью качественных или количественных факторов ОС.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления основных средств в организацию. Поступление ОС в организацию может осуществляться посредством:
- приобретения за плату;
- получения от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
- получения безвозмездно;
- изготовления собственными силами;
- строительства хозяйственным или подрядным способом;
- принятием к учету неучтенных объектов ОС, выявленных при инвентаризации.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01:
"8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств".
Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.
Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.
Согласно пункту 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Обращаем внимание читателей, что порядок пересчета стоимости иностранной валюты также содержится в Методических указаниях N 91н.
Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат, в данном случае, осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.
По правилам, установленным пунктом 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
А если организация получит основное средство безвозмездно, то первоначальной стоимостью основных средств, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (пункт 10 ПБУ 6/01).
Согласно пункту 12 ПБУ 6/01 можно включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, предусмотренные в пункте 8 ПБУ 6/01.
Каждая организация ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.
Рассмотрим на примере, как определяется первоначальная стоимость основного средства при приобретении за плату.
Пример
Организация, занятая производством автобусов, с целью приобретения токарного станка командировала своего работника на завод-изготовитель данного вида станков. Стоимость производственного оборудования в соответствии с договором составила 165 200 рублей, в том числе НДС - 25 200 рублей. Командировочные расходы сотрудника составили 2 500 рублей. Расходы на доставку станка услугами сторонней организации составили 35 400 рублей (в том числе НДС - 5 400 рублей).
Установка и пусконаладочные работы осуществлены силами работников организации, расходы (оплата труда рабочих-наладчиков и страховые взносы) составили 10 000 рублей.
В учете данные операции были отражены следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
- 140 000 - отражены расходы по приобретению токарного станка
Дебет 19 Кредит 60
- 25 200 - отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования, к оплате
Дебет 08 Кредит 76
- 30 000 - услуги по доставке отражены в составе капитальных вложений
Дебет 19 Кредит 76
- 5 400 - отражен НДС по услугам доставки
Дебет 08 Кредит 71
- 2 500 - отнесены в состав затрат на приобретение ОС командировочные расходы
Дебет 08 Кредит 70, 69
- 10 000 - списаны в качестве затрат на приобретение ОС расходы, осуществленные организацией по доведению ОС до состояния, пригодного к эксплуатации
Дебет 01 Кредит 08
- 182 500 - введен в эксплуатацию токарный станок (140 000 + 30 000 + 2 500 + 10 000)
Дебет 68 Кредит 19
- 30 600 - принят к вычету НДС
Дебет 60 Кредит 51
- 165 200 - оплачено оборудование заводу-изготовителю
Дебет 76 Кредит 51
- 35 400 - оплачены услуги доставки
В результате на счете 01 "Основные средства" сформирована первоначальная стоимость токарного станка в размере 182 500 рублей.
При этом налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате заводом-изготовителем станка, после принятия данного оборудования на учет в составе основного средства, без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Стоимость основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, причем пунктом 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется. Так не начисляется амортизация по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве, для управленческих нужд или для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное владение. Кроме того, не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций и основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и другие).
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что аналогичное требование содержится в пункте 51 Методических указаний N 91н.
Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01 можно производить одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Обратите внимание, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы".
Обращаем внимание, что по правилам пункта 19 ПБУ 6/01, при использовании для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.
Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и его величина должна быть отражена в учетной политике организации.
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств посредством ремонта (текущего, среднего, капитального) в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Причем, в бухгалтерском учете затраты организации на ремонт основных средств могут быть списаны следующими способами:
- по мере возникновения расходов единовременно на себестоимость продукции (работ, услуг);
- по мере возникновения сначала в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;
- списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.
Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции происходит улучшение показателей функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта, и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-9 "Затраты на модернизацию основных средств".
Пункт 27 ПБУ 6/01 устанавливает, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
14.1.2. Налоговый учет амортизируемого имущества
Пожалуй, самые значительные изменения, вступившие в силу в 2009 году, были внесены в статьи, которые регулируют порядок начисления амортизации в налоговом учете (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). С 2009 года налогоплательщики получили возможность изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик может не чаще одного раза в пять лет. В отношении обратного перехода никаких ограничений не установлено.
По новым правилам, установленным статьей 259.2 Налогового кодекса РФ, нелинейный метод может быть установлен для каждой амортизационной группы (подгруппы) в приказе об учетной политике. В этом случае на 1-е число налогового периода, когда это произошло, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Другими словами, считать амортизацию нелинейным методом можно будет сразу по нескольким объектам, входящим в одну амортизационную группу. Изменился и сам метод начисления амортизации. С 1 января 2009 года можно не применять понижающие коэффициенты к амортизации в отношении дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов.
14.2. Учет материально-производственных запасов
В налоговом и бухгалтерском учете существует понятие "товарно-материальные ценности". К товарно-материальным ценностям относятся материалы, продукция собственного производства, товары. В настоящей главе мы рассмотрим способы учета, формирования цены и иные важные аспекты, касающиеся учета товарно-материальных ценностей. Таким образом материалы относятся к товарно-материальным ценностям.
Бухгалтерский учет материалов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования материалов не должен превышать 12 месяцев.
В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.
Единица бухгалтерского учета материалов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В зависимости от характера материалов, порядка их приобретения и использования их единицей может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Учет материалов должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
При определении объектов, отражаемых в учете в качестве материалов, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены материалы учитываются в условной оценке. Так сказано в пунктах 10 и 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.
Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ). Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные материалы перешло к организации, но сами они в организацию не поступили, тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В налоговом учете к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика на покупку:
- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Кроме того, Федеральный закон N 158-ФЗ внес изменения в подпункт 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Указанная норма устанавливает, что в состав материальных расходов при расчете налога на прибыль включаются затраты компании на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Указанный перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.
14.2.1. Учет материалов на счетах бухгалтерского учета
Способ учета материалов
Способ учета материалов должна определить в своей учетной политике каждая организация.
С точки зрения разделения бухгалтерского и складского (оперативного) учета учет материальных ценностей может вестись двумя методами.
1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении).
2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).
Сальдовый метод применяется для снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения при наличии широкой номенклатуры используемых ценностей. Количественно-суммовой метод является более предпочтительным в случае необходимости существенного усиления контроля сохранности и движения материальных ценностей; территориальной удаленности и иных условий, определяющих сложности оперативного получения бухгалтерией информации со складов.
Учет материалов организуется на основе:
- системы непрерывного учета, то есть отражения в учете всех операций по поступлению и движению материалов на момент их совершения;
- системы периодического учета, то есть выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материалов и ежемесячное определение остатков материалов по результатам инвентаризации.
Система непрерывного учета предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю). Система периодического учета предполагает определение стоимости израсходованных запасов и осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.
При использовании системы непрерывного учета остаток материалов определяется путем выведения сальдо по счетам учета материалов (10) на конец отчетного периода обычным порядком:
Если же организация применяет систему периодического учета, то конечное сальдо определяется до определения величины кредитового оборота по счету. Поэтому расчет становится "обратным":
На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в непрерывном режиме затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли - в магазинах самообслуживания, для строительных складов - песок, гравий и т.д.).
В качестве отчетного периода для системы периодического учета берется месяц. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры могут быть выбраны более короткие периоды, например, неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов - выбор срока является одним из элементов учетной политики организации.
Согласно пункту ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО).
Метод оценки по себестоимости каждой единицы материалов используется:
- организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы материалов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал;
- для материалов, учитываемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.).
Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов путем деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество в каждый момент времени. Таким образом, средняя себестоимость запасов может меняться ежедневно при каждом движении материалов.
Оценка запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО подразумевает, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Организация может применять только один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов в течение всего календарного года. Метод оценки материалов определяется в учетной политике предприятия. Однако при появлении новой группы запасов, которая ранее не входила в учетную номенклатуру материалов ни самостоятельно, ни в составе другой группы запасов, организация имеет право дополнить свою учетную политику и осуществить выбор оценки списания данного вида материалов. Если же новая группа образуется в результате разукрупнения другой группы, уже существовавшей на начало года, по которой метод оценки уже был закреплен в учетной политике организации, то по такой группе принимается тот же метод оценки, который был определен ранее.
При периодической системе учета расчеты осуществляются периодически, то есть один раз в месяц. В расчет в качестве слагаемых включаются данные о стоимости остатка запасов на начало месяца и об общей стоимости материалов, поступивших в течение месяца.
Списание может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, первыми поступившие в организацию (принятые к учету) с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца, а весь остаток составляет остаток последней приобретенной партии.
При непрерывной системе учета расчеты также осуществляются непрерывно, то есть при каждой операции с материалами - и при поступлении, и при выбытии. В этом случае употребляется термин "скользящая" средняя, первая или последняя оценка. Этот термин подчеркивает, что оценка как бы "скользит" внутри периода, а не фиксируется на момент окончания и начала периода, как это происходит при периодической системе учета.
На практике встречается также комбинированный способ списания материалов, когда при непрерывной системе учета выбирается не "скользящая", а простая оценка (как правило, для сокращения трудоемкости расчетов в случае ручного учета). При этом проводки по кредиту счета 10 делаются не один раз по итогам месяца, а несколько раз - по каждой дате выбытия запасов, но сумма проводки определяется так, как это делается при периодической системе учета. Способ списания материалов - простой или "скользящий" - должен быть определен в учетной политике.
В соответствии с ПБУ 1/2008, оценка материалов, на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.
Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетным ценам. Такой порядок предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может осуществляться с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или же непосредственно на счете 10 "Материалы".
Учет материалов по фактической себестоимости целесообразно использовать лишь тем организациям, у которых невелики номенклатура используемых материалов, количество поставок материалов, и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно. В этом случае формирование фактической себестоимости материалов осуществляется непосредственно на счете 10 "Материалы", а счета 15 и 16 не задействуют. Все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по Дебету счета 10 "Материалы". Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то есть отклонений в стоимости материальных ценностей.
Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов, а документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.
Пункт 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н, разрешает в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
а) договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
Пример
ООО "Конопушка" заключила договор со своим контрагентом о поставке необходимых предприятию материалов по 180 руб. за единицу продукции.
Цены, определенные договором, будут представлять собой договорные цены, по которым материал будет учитываться в учете у ООО "Конопушка". Другие расходы, в частности, расходы на консультации по приобретению данных материалов, вознаграждения посредникам и прочие расходы, будут учитываться отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов.
б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
Пример
Фактическая себестоимость конкретной группы материалов по данным предыдущего месяца составила 158 руб. за единицу.
Материалы этой же группы, приобретенные в отчетном периоде, стоят 162 руб. за единицу. В учете приобретенные материалы будут отражены также по 162 руб., а возникшее отклонение 4 руб. (162 - 158) за ед. продукции будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов.
в) планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;
Пример
С учетом стоимости материалов, сложившихся на рынке на данный момент времени, в организации была рассчитана планово-расчетная цена, составившая 871 руб. за ед. продукции.
Фактическая стоимость приобретенных материалов составила 821 руб., т.е. отличается от планово-расчетных цен.
В учете приобретенные материалы будут отражены также по планово-расчетным ценам, а возникшее отклонение будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов.
г) средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
Пример
На складе организации числится много однородных товаров, имеющих различную сортность. Отличия в цене товара одного сорта от товара другого сорта незначительны. На предприятии было принято решение осуществлять учет материалов по средней цене группы.
Следовательно, в учете приобретенные материалы будут отражены по средней цене группы, а возникшее отклонение будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов.
Но осуществление учета по учетным ценам приводит к необходимости отражения в учете и возникающих отклонений между учетной и фактической стоимостью позиции. Использование предприятиями учетных цен вызывает необходимость дополнительной корректировки счета 10 "Материалы" на величину возникающих отклонений. И в этом случае их себестоимость формируется с использованием дополнительных счетов - 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом в приказе об учетной политике предприятия должно быть оговорено, что поступление материалов отражается с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования.
Пример
Выписка из Приказа об учетной политике предприятия.
"При поступлении материалов для формирования их фактической себестоимости использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Пример
Руководство ООО "Капитан Врунгель" решило приобрести снасти на яхту, которые будут учтены в составе материалов предприятия. Для формирования в учете стоимости материалов используется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Учет материалов ведется по учетным договорным ценам. Договорная цена составила 45 000 руб. При этом предприятию были оказаны дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов: консультации на сумму 1 200 руб., услуги по транспортировке на сумму 3 800 руб.
В учете составлены следующие записи:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 45 000 руб. - отражена задолженность поставщику по приобретенной оснастке для яхты;
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 5 000 руб. (1 200 + 3 800) - отражены дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов;
Дебет 10 "Материалы" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
- 45 000 руб. - оприходованы материалы по договорной учетной цене.
В то же время может возникать ситуация, когда фактическая себестоимость будет меньше учетной цены.
Пример
Планово-расчетные учетные цены по конкретным видам материалов сформированы на отметке 1 500 руб. за единицу. Однако при приобретении данных материалов в отчетном периоде фактически понесенные расходы составили:
- цена закупа за единицу - 1 200 руб.
- расходы, связанные с приобретением в пересчете за единицу,
- 200 руб.
В учете было отражено (для упрощения примера отразим цифры по единице продукции):
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 1 200 руб. - оприходованы материалы по документам поставщика;
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 200 руб. - отражены дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов.
Путем суммирования дебетового оборота по счету 10 "Материалы" и счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" получаем фактическую себестоимость материалов. Однако учетная стоимость, которая и должна быть отражена в учете, составляет 1 500 руб., а следовательно, нужно сделать еще бухгалтерскую проводку:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
- 100 руб. (1 500 - 1 200 - 200) - отражено превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью;
Дебет 10 "Материалы" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
- 1 500 руб. - оприходованы материалы по планово-расчетной учетной цене.
Таким образом, можно сделать вывод, что по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" будет формироваться фактическая себестоимость материалов, а по кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (в части, списываемой на счет 10 "Материалы") их учетная цена.
Пример
Если же учетная стоимость меньше фактической себестоимости (например, на 5 000 руб.: учетная цена 45 000 руб., а фактическая себестоимость 50 000 руб.), то возникшую разницу спишем следующим образом:
Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
- 5 000 руб. - отражено превышение фактической себестоимости над учетными ценами.
Таким образом, счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" будет закрываться. Сальдо, относящееся к полученным ценностям, по нему не будет. Хотя вообще остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца может быть. Он будет показывать наличие материально-производственных запасов в пути. В остатке по счету 15 "Заготовление и приобретение материалов" у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.
Однако, еще остаются суммы разницы, списанные на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Пример
Предположим, что у одной организации имеется положительная, а у другой отрицательная разницы между учетными и фактическими ценами. Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" будет закрываться следующим образом:
Организация-1 (учетная цена меньше фактических цен, то есть разница положительная в сумме 5 000 руб.):
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
- 5 000 руб. - отражено списание накопленных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разниц в дебет счетов учета затрат на производство.
Организация-2 (учетная цена больше фактических цен, то есть разница отрицательная в сумме 100 руб.):
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
- 100 руб. - сторнируются отрицательные разницы, обобщенные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Разберемся, для чего применяется данная методология отражения.
Сумма, накопленная на дебете счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", например 5 000 руб., будет представлять собой сумму расходов предприятия, связанных с приобретением материалов. Данные расходы не вошли в цену материала и не списаны напрямую на расходы предприятия. А списать их в конечном итоге необходимо. Поэтому счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" закрывается в дебет счета 20 "Основное производство".
Если же речь идет о сумме, накопленной по Кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то есть сумме, излишне по сравнению с фактической себестоимостью включенной в цену материалов, и сумме, завышающей расходы предприятия, то они закрываются сторнировочной проводкой. Завышать расходы предприятия они будут в связи с тем, что материалы будут списаны в производство по завышенным ценам.
Использование описанной методологии учета в достаточной мере осложняет учетные работы и поэтому без особой необходимости прибегать к использованию счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" не стоит. Именно поэтому в практической работе эти счета используются достаточно редко. Необходимый аналитический материал можно получить и более удобными учетными способами. Хотя применение данной методологии учета позволяет выровнять цену материалов при их последующем списании.
Определенная сложность описанного механизма учета заключается и в том, что списание накопленных разниц производится не в произвольном порядке, а согласно определенному расчету.
Так, списание отклонений в стоимости материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.
Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Итак, мы оприходовали материалы. Но даже у одного поставщика цены могут меняться, не говоря уже о тех случаях, когда активы приобретаются у разных поставщиков. И получится, что у материалов, поступивших в разное время, от разных поставщиков фактическая себестоимость (если учет ведется по фактической себестоимости) будет различаться. Возникает законный вопрос, а по какой цене списывать числящиеся материалы?
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Пример
Выписка из приказа об учетной политике.
"Отпускаемые в производство и выбывающие материально-производственные запасы, а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются по средней себестоимости".
Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО) основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Этот метод целесообразно применять в том случае, если экономические показатели указывают на падение цен на сырье и предприятию выгодно включить в себестоимость более дорогие, но поступившие ранее материалы.
Необходимо учесть, что метод ФИФО целесообразно применять при небольшой номенклатуре материалов, при отдельном учете поступающих партий, иначе применение этих способов становится достаточно трудоемким.
Использование разных способов позволяет получать различные показатели финансовой деятельности. Выбирая тот или иной метод оценки, ответственный работник влияет, и зачастую очень значительно, на определение финансового результата и, соответственно, величину налога на прибыль. Например, применив в условиях инфляции метод ФИФО, предприятие может добиться снижения себестоимости выпускаемой продукции и, соответственно, завысить стоимость остатков материалов, что влияет на исчисление налога на прибыль.
В то же время, ознакомившись с особенностями предлагаемых методов оценки запасов, практичный человек сразу спросит: "А какой же метод выгоднее использовать?". Универсального ответа, к сожалению, нет. Ведь очень многое зависит от конкретной ситуации на рынке, складывающейся экономической обстановки. В то же время расчеты все же позволяют вывести определенные общие выводы. Их-то мы и рассмотрим на примере.
Пример
ООО "Единичка", ООО "Серединка", ООО "Фифо" каждый имели следующие одинаковые данные по наличию и движению материалов (единицы измерения - килограммы):
При этом ООО "Единичка" фактическую себестоимость запасов определяет по стоимости единицы материалов; ООО "Серединка" по средней стоимости; ООО "Фифо" по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
ООО "Единичка" фактическую себестоимость материалов определяет по стоимости единицы запасов.
Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 17 700 руб.:
58 кг по цене 300 руб. на сумму 17 400 руб.
1 кг по цене 300 руб. на сумму 300 руб.
Остаток материалов на 16.01: 99 кг по 300 руб. на сумму 29 700 руб.
Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 30 940 руб.:
99 кг по цене 300 руб. на сумму 29 700 руб.
4 кг по цене 310 руб. на сумму 1 240 руб.
Остаток материалов на 12.02: 29 кг по 310 руб. на сумму 8 990 руб.
Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 36 380 руб.:
29 кг по цене 310 руб. на сумму 8 990 руб.
83 кг по цене 330 руб. на сумму 27 390 руб.
Остаток материалов на 28.02: 32 кг по 330 руб. на сумму 10 560 руб.
Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 25 060 руб.:
32 кг по 330 руб. на сумму 10 560 руб.
50 кг по цене 290 руб. на сумму 14 500 руб.
Остаток материалов на 26.03: 30 кг по 290 руб. на сумму 8 700 руб.
ООО "Серединка" фактическую себестоимость материалов определяет по средней стоимости.
Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 17 700 руб.: Средняя цена составляет:
(58 кг х 300 руб.) + (100 кг х 300 руб.) = 47 400 руб. / (58 кг + 100 кг) = 300 руб.
Отпущено: 59 кг по средней цене 300 руб. на сумму 17 700 руб.
Остаток материалов на 16.01: 99 кг по средней цене 300 руб. на сумму 29 700 руб.
Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 31 157,50 руб.:
Средняя цена составляет:
(99 кг х 300 руб.) + (33 кг х 310 руб.) = 39 930 руб. / (99 кг + 33 кг) = 302,50 руб.
Отпущено: 103 кг по средней цене 302,50 руб. на сумму 31 157,50 руб.
Остаток материалов на 12.02: 29 кг по средней цене 302,50 руб. на сумму 8 772,50 руб.
Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 36 339,52 руб.:
Средняя цена составляет:
(29 кг х 302,50 руб.) + (115 кг х 330 руб.) = 46 722,50 руб. / (29 кг + 115 кг) = 324,46 руб.
Отпущено: 112 кг по средней цене 324,46 руб. на сумму 36 339,52 руб.
Остаток материалов на 28.02: 32 кг по средней цене 324,46 руб. на сумму 10 382,72 руб.
Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 24 591,80 руб.:
Средняя цена составляет:
(32 кг х 324,50 руб.) + (80 кг х 290 руб.) = 33 582,72 руб. / (32 кг + 80 кг) = 299,85 руб.
Отпущено: 82 кг по средней цене 299,85 руб. на сумму 24 587,70 руб.
Остаток материалов на 26.03: 30 кг по средней цене 299,85 руб. на сумму 8 995,50 руб.
ООО "Фифо" фактическую себестоимость материалов определяет по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В данном примере полученные данные совпадают с данными, полученными по ООО "Единица", определяющим фактическую себестоимость товаров по стоимости единицы запасов.
Таким образом, в сводном виде суммовые остатки материалов на конец периода будут составлять:
у ООО "Единичка" 8 700 рублей
у ООО "Серединка" 8 995,50 рублей
у ООО "Фифо" 8 700 рублей.
То есть наглядно видно, что даже при столь небольших оборотах имеются сравнительно большие различия в формировании финансовых результатов деятельности предприятия и величины материалов на отчетную дату при использовании того или иного метода определения цены выбытия материалов.
Передача материалов в производство оформляется соответствующим документом.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 30 октября 97 года N 71а передача материалов сотрудникам для использования в производстве оформляется требованием-накладной (форма N М-11).
Порядок отражения материалов на счетах бухгалтерского учета
Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей, принадлежащих организациям на праве собственности (в том числе находящихся в пути и переработке).
Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 "Материалы", в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.
При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".
К счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:
10-01 "Сырье и материалы";
10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
10-03 "Топливо";
10-04 "Тара и тарные материалы";
10-05 "Запасные части";
10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону";
10-08 "Строительные материалы";
10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль";
10-10 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации";
10-13 "Прочие материалы".
На субсчете 10-01 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, в том числе металл, метизы, лес, лаки, краски, материалы для пошива форменной одежды, лед, кварцевый песок и другие материалы; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.
На субсчете 10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей), приобретаемых для строительства, которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 "Товары".
Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".
На субсчете 10-03 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.
На субсчете 10-04 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-01 "Сырье и материалы".
Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".
На субсчете 10-05 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных запасных частей (деталей, узлов), предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования и прочих транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.
На ремонтируемый объект ставятся пригодные к эксплуатации запасные части, находящиеся на складе, что отражается бухгалтерской записью по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". На счете 23 "Вспомогательные производства" собираются также прочие затраты на ремонт объекта: оплата труда ремонтных работников, сумма единого социального налога и отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев и др. Накопленные на субсчете 23 "Вспомогательные производства" (по ремонту основных средств) расходы списываются на соответствующий субсчет счета 20 "Основное производство".
Запасные части, снятые с объектов, могут передаваться в ремонт. При осуществлении ремонта собственными силами такая передача производится по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета также отражаются прочие затраты на ремонт запасных частей: заработная плата работников, занятых ремонтом, суммы начисленного единого социального налога и отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев и др. Оприходование отремонтированных запасных частей осуществляется записью по кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" и дебету счета 10-05 "Запасные части" по цене, сложившейся с учетом затрат на ремонт.
При осуществлении ремонта запасных частей сторонними организациями на основании накладной на отпуск материалов на сторону стоимость запасных частей переносится с кредита субсчета 10-05 "Запасные части" в дебет субсчета 10-07 "