close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

www.stabus.ru

код для вставкиСкачать

ПРОГРАММА ПРАВИТЕЛЬСТВА МОСКВЫ ДЕПАРТАМЕНТ ПОДДЕРЖКИ И РАЗВИТИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА ГОРОДА МОСКВЫ ООО "УЧЕТНЫЙ ЦЕНТР"
Аналитический материал
к семинару на тему:
"Юридический спецкурс для бухгалтеров"
Москва, 2010
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ИЕРАРХИЯ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ АКТОВ
2. ХАРАКТЕРИСТИКА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ 2.1. Договор купли-продажи.
2.2. Договор мены.
2.3. Договор аренды.
2.4. Договор подряда
2.5. Договор возмездного оказания услуг.
2.6. Посреднические договоры.
3. ОСОБЕННОСТИ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРОВ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
3.1. Порядок заключения и условия договора;
3.2. Правовые и налоговые последствия признания договора незаключенным.
3.3. Правовые и налоговые последствия признания договора недействительным.
3.4. Иные ошибки, допускаемые при заключении договора и налоговые последствия.
4. РАСЧЕТЫ ПО ДОГОВОРАМ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. БЕЗДЕНЕЖНЫЕ ФОРМЫ РАСЧЕТОВ
5. ТРУДОВЫЕ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ДОГОВОРЫ, ХАРАКТЕРИСТИКА И РАСЧЕТЫ ПО НИМ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
Органы государственной власти, иные органы и организации
КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;
ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;
Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации;
Минюст России - Министерство юстиции Российской Федерации;
ФНС России - Федеральная налоговая служба Российской Федерации;
ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа;
ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;
ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа;
ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;
ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа;
ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;
ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;
ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа;
ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа;
ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Правовые акты
НК РФ - Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. и Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ; СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
ГК РФ - Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ; СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301 и Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ; СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.
УК РФ - Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ; СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
КоАП РФ - Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ; СЗ РФ. 2002. N 1. Ч. 1. Ст. 1.
Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
ВВЕДЕНИЕ
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций и налоговые последствия зависят от юридического оформления договорных отношений. Поэтому каждый бухгалтер должен знать не только нормы законодательства о бухгалтерском и налоговом учете, а так же гражданское законодательство, которое регулирует порядок и правовые последствия заключения сделок. Нормы налогового законодательства ставят в зависимость порядок налогообложения хозяйственных операций от вида и условий договора, которым они оформлены. Каждый бухгалтер, для того, чтобы произвести оценку налоговых последствий сделок и выбрать выгодный режим налогообложения, должен знать нормы гражданского законодательства. Для того, чтобы заключение договора не повлекло неблагоприятных налоговых последствий, а получение налоговой выгоды не было признано необоснованной, на каждом предприятии рекомендуется разработать договорную политику, включающую в себя порядок выбора контрагента, вида договора и условий договора. Некоторые хозяйственные операции могут быть оформлены разными видами договоров без изменения их экономического содержания, но порядок налогообложения таких операций будет различным. Например, например приобретение имущества может быть оформлено договором купли-продажи, а может быть оформлено Договором аренды с последующим выкупом. В данном случае налоговые последствия и порядок отражения данных операций будут различные. Кроме того, необходимо помнить, что договор должен содержать существенные условия, которые являются обязательными в силу прямого указания на это в законе. Договор, в котором отсутствуют существенные условия, признается незаключенным. Так же договор должен соответствовать действующему законодательству, иначе такой договор будет признан недействительным. Далее будут рассмотрены особенности заключения договоров и налоговые последствия, будет дана характеристика отдельным видам хозяйственных договоров, формы расчетов по договорам и порядок налогообложения. 1. ИЕРАРХИЯ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ АКТОВ
Статья 15 Конституции Российской Федерации устанавливает основные принципы построения правовой системы в Российской Федерации. Согласно ч.1 ст. 15 Конституции РФ Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации.
Высшая юридическая сила Конституции РФ предполагает, что все иные нормативные правовые акты, принимаемые на территории РФ, не могут противоречить Конституции России, а в случае такого противоречия подлежат применению положения Конституции РФ. Прямое действие Конституции РФ означает, что ее нормы должны применяться непосредственно и не требуют наличия специального федерального закона или иного нормативно-правового акта. Вместе с тем в силу краткости Конституции РФ большинство ее норм не может быть применено напрямую. А в ряде случаев конституционная норма прямо устанавливает необходимость принятия федерального закона по тому или иному вопросу. В зависимости от юридической силы нормативно-правовые акты располагаются в следующем порядке:
1. Конституция Российской Федерации.
2. Федеральные конституционные законы.
3. Федеральные законы (кодифицированные и некодифицированные).
4. Указы и Распоряжения Президента РФ.
5. Нормативно-правовые акты Правительства РФ.
6. Нормативно-правовые акты Министерств и иных органов исполнительной власти. 7. Нормативно-правовые акты органов государственной власти субъектов РФ.
8. Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления. Согласно ч.4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Часть 6 ст. 125 Конституции РФ закрепляет положение о том, что не соответствующие Конституции РФ международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие и применению. Таким образом, можно предположить, что приоритет международных договоров не распространяется на Конституцию РФ. Однако этот вопрос требует более четкого отражения в Конституции РФ.
Органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы.
Законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
При этом Конституция РФ разделяет все нормативные правовые акты в данной сфере на две части:
1) законы (включая законы РФ о поправках к Конституции РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы субъектов РФ) подлежат обязательному опубликованию в любом случае;
2) иные нормативные правовые акты подлежат обязательному опубликованию при условии, что они затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина. Официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации. Официальным опубликованием актов Президента РФ и актов Правительства РФ считается публикация их текстов в "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации. Официальными являются также тексты актов Президента Российской Федерации и актов Правительства Российской Федерации, распространяемые в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".
Субъекты РФ и муниципальные образования также должны определить, какое издание осуществляет официальное опубликование их нормативно-правовых актов.
2. ХАРАКТЕРИСТИКА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ
2.1. ДОГОВОР КУПЛИ-ПРОДАЖИ
В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор купли-продажи подразделяется на следующие виды:
- Договор розничной купли-продажи;
- Договор поставки товаров;
- Договор поставки товаров для государственных нужд;
- Договор контрактации;
- Договор энергоснабжения; - Договор продажи недвижимости;
- Договор продажи предприятия. На практике умение отличать виды договора купли-продажи имеет большое значение, например, для целей применения ЕНВД важно отличать договор поставки от договора розничной купли-продажи.
Одним из условий применения ЕНВД в отношении розничной торговли является заключение с покупателями договоров розничной купли-продажи согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Осуществление предпринимательской деятельности по торговле товарами за наличный и безналичный расчет физическим или юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи признается деятельностью, облагаемой ЕНВД (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/52). В свою очередь, договор розничной купли-продажи считается состоявшимся с того момента, когда продавец выдал покупателю кассовый чек, товарный чек (Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-11-06/3/28) либо иные аналогичные документы, подтверждающие факт оплаты товара (эксплуатационная документация на товар, гарантийный талон).
При этом для целей налогообложения ЕНВД определяющее значение имеет тот факт, для каких целей реализуется товар покупателям: для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, перепродажи или в целях личного использования, не связанного с коммерческой деятельностью. То есть основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной купли-продажи и поставки, является цель приобретения товара (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2008 N А43-9102/2008-30-169, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 N А78-3995/07-С3-12/264-Ф02-473/09, ФАС Центрального округа от 20.03.2009 N А62-2664/2008).
Так как договор поставки представляет собой обязательство продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность, по передаче в обусловленный срок производимых или закупаемых им товаров покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним использованием (ст. 506 ГК РФ), то предпринимательская деятельность, связанная с реализацией по договору поставки, на уплату ЕНВД не переводится.
Таким образом, торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками на основе заключенных с покупателями договоров поставки либо в рамках иных аналогичных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСН (Письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-05/273).
Значит, деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки независимо от формы расчетов (наличной или безналичной) не подлежит налогообложению ЕНВД (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-11-04/3/510).
Договор розничной купли-продажи
Согласно договору розничной купли-продажи, продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Договор розничной купли-продажи товаров считается заключенным с момента оплаты товара, что может подтверждаться выдачей продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего эту самую оплату товара (ст. 493 ГК РФ). То есть сам договор розничной купли-продажи может заключаться как в устной (например, на момент совершения - таковых большинство), так и в простой письменной форме.
Продавец должен предоставлять покупателю исчерпывающую (необходимую и достоверную) информацию о предлагаемом к продаже товаре, которая включает сведения (ст. 10 Закона N 2300-1):
- о наименовании технического регламента или об ином обозначении товара, свидетельствующем об обязательном подтверждении товара <1>;
- об основных потребительских свойствах товара;
- правилах продажи товара;
- месте изготовления товара,
- правилах и условиях эффективного и безопасного использования товара;
- цене товара, а также полной сумме, подлежащей выплате потребителем, и условиях приобретения;
- сроке службы, годности и гарантийном сроке;
- порядке оплаты и сроке, в течение которого действует предложение о заключении договора;
- о своем адресе (местонахождении) и полном фирменном наименовании изготовителя;
- об обязательном подтверждении соответствия товаров требованиям по безопасности для жизни и здоровья потребителя, окружающей среды, если такие требования установлены Законом
Если покупателю не предоставлена возможность незамедлительно получить в месте продажи вышеуказанную информацию о товаре, он вправе потребовать от продавца возмещения убытков, вызванных необоснованным уклонением от заключения договора розничной купли-продажи (п. 4 ст. 445 ГК РФ), а если договор заключен, - в разумный срок отказаться от исполнения договора, потребовать возврата уплаченной за товар суммы и возмещения других убытков.
Согласно п. 1 ст. 499 ГК РФ, если договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки товара покупателем не указано, - в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.
В этом случае договор розничной купли-продажи будет считаться исполненным лишь с момента вручения товара покупателю, а при его отсутствии - любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара.
Согласно статье 500 ГК РФ существенными условиями Договора розничной купли-продажи является товар и цена товара. Договор поставки
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договоры, как и любые другие сделки, совершаются устно или в письменной форме - простой или нотариальной (ст. 158 ГК РФ).
Согласно ст. 506 ГК РФ договор поставки должен составляться в письменной форме. Вопрос о том, что же следует считать соблюдением письменной формы договора поставки, окончательно не решен.
В соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что они исходят от стороны по договору.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что договор поставки технической продукции заключен посредством факсимильной связи в силу соглашения сторон, поскольку при заключении спорного договора они оговорили, что для ускорения согласований подписанные документы, переданные по факсу, считаются действительными и правомочными до получения их оригиналов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2007 N Ф04-2412/2007(33624-А45-10).
Помимо обмена документами п. 3 ст. 438 ГК РФ позволяет лицу, получившему оферту, также выполнять в срок, установленный для ее акцепта, условия договора, указанные в оферте. Такие действия будут свидетельствовать о заключении сторонами сделки. Действия, свидетельствующие об акцепте, именуются конклюдентными. При этом не следует забывать, что в силу требования п. 1 ст. 161 ГК РФ конклюдентные действия юридических лиц должны подтверждаться письменным доказательствами.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.05.2007 N А19-24825/06-14-46-Ф02-3092/07 отказал в удовлетворении исковых требований исходя из того, что "несмотря на отсутствие договора в письменной форме, договор между сторонами признается заключенным, поскольку истцом товар оплачен, принят и частично использован, а ответчиком взятые на себя обязательства исполнены".
ВАС РФ признал факт выставления продавцом счетов на оплату и их последующую оплату покупателем доказательством заключения между ними договора купли-продажи на условиях, оговоренных в каждом конкретном счете (Определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3370/08).
Существенными условиями Договора поставки является условия о наименовании товара и его количестве (Определение ВАС РФ от 08.09.2008 N 11129/08 по делу N А66-722/2007). Исходя из определения договора поставки, некоторое считают, что существенным условием так же является условие о сроках поставки. Вопрос о сроке исполнения обязательства по поставке товара как существенном условии договора поставки решается судами по-разному.
Некоторые судьи высказывают мнение о том, что срок исполнения обязательства по передаче товара является существенным, но определимым условием договора поставки. Отсутствие соглашения сторон о таком сроке не влечет признания договора незаключенным, а срок исполнения в этом случае определяется в соответствии со ст. ст. 457 и 314 ГК РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2009 N КГ-А40/4797-09).
Другие считают, что срок исполнения обязательства по передаче товара не является существенным условием договора поставки и в соответствии с п. 1 ст. 457 ГК РФ может быть определен по правилам п. 2 ст. 314 ГК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2009 по делу N А19-13288/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2010 по делу N А66-7917/2008).
Некоторые считают, что срок исполнения обязательства по передаче товара является существенным условием договора поставки. При несогласовании сторонами такого срока договор признается договором купли-продажи, и правила для договора поставки к нему не применяются (Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2009 N Ф10-3839/09, Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006 по делу N А48-1070/05-1). На практике вызывает сложности в ситуации, когда в договоре установлена цена товара без указания о включении в нее суммы НДС.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение которой после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Положения гл. 21 НК РФ требуют от плательщика НДС при реализации товаров дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Приведенное положение налогового законодательства является обязательным для сторон договора, следовательно, сам контракт должен ему соответствовать (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Поэтому продавец, являющийся плательщиком НДС, обязан указать в договоре на взимание с покупателя суммы НДС наряду с ценой товара (Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009).
Если в договоре не была указана сумму НДС, то продавец имеет право взыскать с покупателя сумму НДС дополнительно к цене товара, данное утверждение подтверждается многочисленной судебной практикой (Постановления ФАС УО от 10.09.2009 N Ф09-6648/09-С4, ФАС ЦО от 29.05.2008 N Ф10-2015/08, ФАС ЗСО от 15.04.2008 N Ф04-2091/2008(2579-А75-16)). Арбитражный суды отмечают, что требование о взыскании с заказчика суммы НДС не является требованием об увеличении цены самих товаров (Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009). Сумма НДС предъявляется покупателю именно дополнительно к цене товара, поэтому никакого завышения цены в данном случае не происходит (Постановление ФАС МО от 04.09.2008 N КА-А40/8324-08).
Не исключена ситуация, когда продавец в силу каких-либо причин не предъявляет НДС к уплате покупателю дополнительно к цене товара, определенной в договоре без учета налога. В этом случае суммы начисленного НДС формируют собственные расходы налогоплательщика, но только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли учесть такие затраты не получится. Дело в том, что п. 19 ст. 270 НК РФ запрещает включать в расчет налоговой базы суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Рассматриваемые суммы НДС следовало предъявить покупателям (п. 1 ст. 168 НК РФ). То обстоятельство, что продавец фактически не предъявил доначисленные суммы налога покупателям товаров, не означает, что на них не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ (Постановление ФАС МО от 21.05.2009 N КА-А40/4466-09-2). В Постановлении ФАС СЗО от 09.04.2009 N А66-7165/2008 также сделан вывод, что при исчислении прибыли не учитывается не только НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, но и НДС, который уплачивается самим налогоплательщиком за счет его средств вместо средств покупателя.
Договор купли-продажи недвижимости
По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 549 ГК РФ). Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.
Согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.
За регистрацию прав и договоров об отчуждении недвижимого имущества с юридических лиц взимается 7500 руб., с физических - 500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
При заключении договора купли-продажи недвижимости основной вопрос продавца, применяющего для целей исчисления налога на прибыль метод начисления, заключается в том, как ему признавать выручку от реализации: при передаче объекта по акту или в момент регистрации сделки?
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть передача на возмездной основе права собственности. Рассматривая положения ст. 223 ГК РФ, ст. ст. 39 и 271 НК РФ, можно прийти к выводу, что у продавца, применяющего метод начисления, дата получения налогового дохода от реализации недвижимости совпадает с датой перехода права собственности, то есть с датой регистрации права собственности покупателя на переданный по акту приема-передачи объект недвижимости. Минфин поддерживает эту позицию (Письма от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, от 28.09.2006 N 07-05-06/241). Однако существует и иное мнение Минфина в Письмах от 10.09.2007 N 03-03-06/1/653, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554, от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 рекомендации финансового ведомства сводятся к тому, что организация-продавец обязана показать доход от реализации недвижимости в момент передачи объекта по акту приемки-передачи и документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, то есть независимо от даты государственной регистрации.
Согласно ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.
В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом.
Продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором.
При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости.
2.2. ДОГОВОР МЕНЫ
В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст. 568 ГК РФ).
Согласно ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены" указывают: - судебно-арбитражная практика не относит к договорам мены договоры, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, поскольку данный договор предусматривает обмен товаров на услуги, а услуги не являются предметом договора мены в соответствии с п. 1 ст. 567 ГК РФ;
- заключенный сторонами договор, по которому произведена передача товара в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица, не может квалифицироваться как договор мены, поскольку является смешанным договором в соответствии со ст. ст. 421 и 431 ГК РФ. Следовательно, отличием договора мены от иных смешанных гражданских договоров, являющихся основанием квалификации товарообменной (бартерной) операции в целях обложения НДС, служит объект договора мены, которым может быть только товар.
Так же случаи, при которых взаимные денежные обязательства сторон по оплате отгруженных товаров (работ, услуг) прекращаются взаимозачетом, что установлено ст. 410 ГК РФ, не являются товарообменными (бартерными) отношениями (Определение ВАС РФ от 22.08.2008 N 8375/08, Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2, от 22.03.2007 N Ф09-1868/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), от 01.03.2004 N Ф04/1051-282/А27-2004, ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13). Не признается товарообменной операцией исполнение обязательств должником по договору займа, выданного денежными средствами, путем возврата суммы займа своим имуществом по соглашению об отступном кредитором. В Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@ эта операция квалифицируется в качестве обычной поставки товаров должником кредитору, при которой сумма займа признается предоплатой за переданное имущество на дату заключения соглашения об отступном.
Реализация товаров в обмен на другие товары облагается НДС в соответствии с п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
При заключении договора мены налогоплательщики должны определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ. Налоговая база при реализации товаров по товарообменным (бартерным) сделкам определяется как стоимость указанных в договоре мены товаров или по рыночной цене этих товаров (ст. 40 НК РФ). Однако необходимо отметить, что в практической деятельности налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС по договору мены исходя из цен товаров, установленных сторонами в договоре мены, которые в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ предполагаются равными уровню рыночных цен на обмениваемые товары.
В Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П было установлено, что суммы НДС по товарам, за которые предприятия рассчитываются неденежными средствами (зачет встречных требований, бартерные операции), можно принимать к вычету на общих основаниях. Таким образом, если налогоплательщик использует при исполнении своих обязательств по договору мены собственное имущество, он имеет право на налоговый вычет в размере предъявленных налогоплательщику сумм НДС.
Необходимо отметить, что у налогоплательщиков могут возникнуть трудности в случае, когда исполнение обязательств по договору мены выполняется в разных кварталах. Налогоплательщик, являющийся стороной договора мены, который первым получил товар, обязан исчислить НДС со стоимости полученного товара как с аванса (п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Нередко встречаются ситуации, когда реализация обмениваемых товаров (работ, услуг) облагается НДС по различным ставкам, например 10 и 18%. В данном случае налогоплательщик принимает к вычету НДС по договору мены в сумме, которая была предъявлена контрагентом, независимо от того, по какой ставке он уплатил НДС в бюджет. Следовательно, налогоплательщики, производящие операции по договору мены, вправе заявлять к налоговому вычету полную сумму, предъявленную им контрагентом на основании представленных счетов-фактур.
2.3. ДОГОВОР АРЕНДЫ
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.
Различают следующие виды аренды:
- прокат (ст. ст. 626 - 631 ГК РФ);
- аренда транспортного средства (ст. ст. 632 - 649 ГК РФ), которая, в свою очередь, подразделяется на аренду транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда с экипажем) и аренду транспортного средства без предоставления таких услуг (аренда без экипажа);
- аренда зданий и сооружений (ст. ст. 650 - 655 ГК РФ);
- аренда предприятий (ст. ст. 656 - 664 ГК РФ);
- финансовая аренда (лизинг) (ст. ст. 665 - 670 ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ).
Согласно ст. 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.
Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).
По общему правилу капитальный ремонт производит арендодатель, а текущий ремонт производит арендатор, однако в договоре может быть предусмотрено иное, стороны по своему усмотрению могут определять обязанности по ремонту объекта аренды. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора (ст. 621 ГК РФ).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Очень часто на практике встает вопрос, нужно ли применять ККТ в случае приема арендной платы наличными денежными средствами? Налоговый орган однозначно говорит, что нужно (Письма Минфина России от 04.04.2008 N 03-01-15/4-106, от 04.08.2005 N 03-01-20/4-163; Письма УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/2/124206@, от 27.08.2009 N 20-14/2/089441@, от 30.08.2005 N 22-12/61099). Однако суды придерживаются другой позиции. По мнению некоторых судов, положения Закона N 54-ФЗ о применении ККТ на получение арендных платежей не распространяются. Ведь ККТ должна применяться при наличных денежных расчетах за продаваемые товары, выполняемые работы или оказанные услуги. Арендодатель передает арендатору во временное владение и (или) пользование имущество, и такая передача услугой не является (Постановления ФАС ЗСО от 22.01.2010 по делу N А03-14324/2009, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2008 N 07АП-1621/08, ФАС ПО от 18.12.2007 по делу N А65-18000/2007).
Особенности аренды транспортных средств
Гражданским законодательством предусмотрены две формы аренды транспортных средств: - без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда без экипажа) (ст. 642 ГК РФ);
- с предоставлением таких услуг (аренда с экипажем) (ст. 632 ГК РФ). Каждый вид оформления договорных отношений имеет свои преимущества и недостатки, так как накладывает различные обязанности на арендатора и арендодателя.
Аренда транспортного средства с экипажем:
Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). Арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды транспортного средства (п. 1 ст. 614, ст. 625 ГК РФ). Договор аренды автомобиля с экипажем подразумевает два вида выплат:
- оплата аренды автомобиля;
- оплата услуг по управлению этим автомобилем.
Документальным подтверждением расходов в виде арендной платы по договору аренды транспортного средства с экипажем являются договор аренды, акты приемки оказанных услуг в рамках заключенного договора аренды и иные документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в производственной деятельности организации-арендатора. К таким документам, например, относятся:
заявки на использование арендованных автомобилей;
копии путевых листов, позволяющих определить регулярность использования, а также маршрут движения арендованных автомобилей и время их использования.
Вознаграждение в части арендных платежей за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737, от 22.03.2006 N 20-12/22181).
Вознаграждение в части платы за оказанные услуги по управлению транспортным средством учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
При аренде автомобиля у физического лица не возникает объект обложения НДС. В случае аренды автомобиля у юридического лица, арендодатель вправе предъявить вычет по НДС.
В случае текущего ремонта арендованного автомобиля сумма НДС, приходящаяся на стоимость выполненных работ, а также приобретенных запасных частей, принимается к вычету. Аренда транспортных средств без экипажа:
Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.
Если иное не предусмотрено договором, все расходы, связанные с содержанием автомобиля (включая ремонт), эксплуатацией (стоимость бензина), страхованием, несет арендатор. Перечисленные затраты организация может учесть при расчете налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 260, пп. 11 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 263 НК РФ.
Особенности аренды недвижимого имущества
ФНС опубликовала Письмо от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества". Однако данное письмо, по нашему мнению не положило конец спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу компенсации коммунальных платежей. Оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимости, находящейся на территории РФ, признается в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы арендной платы. В зависимости от способа, применяющегося сторонами договорных отношений при расчетах за коммунальные платежи при арендных отношениях, возникают различного рода нюансы в определении налоговой базы, а порой и споры с налоговиками по вопросам исчисления и уплаты НДС по коммунальным расходам. Коммунальные платежи в составе арендной платы
В этом случае арендная плата за арендуемое помещение, как правило, состоит из двух частей. Первая (постоянная) включает в себя непосредственно стоимость арендованных помещений. Вторая (переменная) чаще всего является возмещением (компенсацией) затрат арендодателя на содержание арендуемого помещения. Следует заметить, что претензий со стороны налоговиков по договорам аренды, в которых арендная плата состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей, значительно меньше. При таком способе определения арендной платы вся она является оплатой услуги по предоставлению в аренду помещений. Счета-фактуры по такой услуге выставляются в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, при этом арендодатель вправе заполнить в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин.
Арендатор в соответствии с требованиями ст. ст. 171 и 172 НК РФ принимает к вычету всю сумму НДС, выставляемую ему арендодателем по арендным платежам, включая коммунальные услуги как переменную составляющую (Письмо Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).
Кроме того в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 указано: налогоплательщик (арендатор) в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную в виде арендных платежей, в том числе связанных с оплатой электроэнергии, поскольку обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.
Коммунальные платежи возмещаются отдельно от арендной платы
По мнению финансовых органов арендодатель сам не оказывает коммунальные услуги арендатору, следовательно, объекта обложения НДС в данном случае не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому арендодатель не может предъявить к уплате арендатору НДС по коммунальным услугам и выставить счет-фактуру на их стоимость (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895). Может ли арендодатель принять НДС к вычету со всей суммы коммунальных услуг, выставленной ему поставщиками данных услуг? Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Минфин в Письмах от 24.03.2007 N 03-07-15/39 <3>, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 сообщает, что арендодатель не может принять к вычету сумму НДС в части, относящейся к услугам, потребленным арендатором. В свою очередь, и у арендатора нет права на вычет "входного" НДС, поскольку в этом случае не соблюдается основное условие его применения (п. 1 ст. 172 НК РФ), а именно отсутствует счет-фактура.
В судебная практика по данному вопросу неоднозначна:
- " ... в данном случае нет реализации услуги (арендодатель не оказывает коммунальные услуги, сам являясь абонентом сетей), поэтому выставлять арендатору счет-фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07);
- " ... даже если арендодатель выставит арендатору счет- фактуру от своего имени, объекта обложения НДС у него все равно не возникнет, поскольку арендодатель поставщиком таких услуг не является (Постановления ФАС ЗСО от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062 А46 25), ФАС ЦО от 23.10.2008 N А36-1323/2007, ФАС ПО от 12.04.2007 N А55-14832/06);
- " ... арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" НДС на основании перевыставленных счетов фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (Постановления ФАС УО от 25.02.2009 N Ф09-10444/08-С2, ФАС СЗО от 13.08.2008 N А66-644/2008, ФАС МО от 26.09.2007, 01.10.2007 N КА-А41/10014-07).
При оформлении арендных отношений, помимо договора на аренду помещения, можно составить отдельный посреднический договор на оплату коммунальных услуг. Чаще всего он оформляется в виде агентского договора, в котором арендодатель агент, действуя от своего имени, приобретает коммунальные услуги для арендатора-принципала (ст. 1005 ГК РФ). Такое оформление оплаты коммунальных услуг при аренде дает арендодателю формальное право перевыставить арендатору счет-фактуру, полученный от продавцов коммунальных услуг (п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж, Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20).
При использовании посреднических договоров по приобретению коммунальных услуг в арендных отношениях есть определенный риск. Дело в том, что арендодатель может заключить договоры с поставщиками коммунальных услуг раньше, чем посреднические договоры с арендаторами (на практике эта ситуация возникает довольно часто). В таком случае сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика (такой вывод в отношении договора комиссии следует из п. 6 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
Особенности договора финансовой аренды (лизинга)
Отношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
В соответствии с п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ на основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у конкретного продавца определенное имущество для его передачи за установленную договором плату на определенный срок (и с учетом прочих условий договора) лизингополучателю. За это лизингополучатель обязан уплачивать лизингодателю лизинговые платежи, график погашения которых обычно является приложением к договору лизинга.
Договором лизинга может предусматриваться переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении определенного срока. В этом случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Условиями договора устанавливается, будет ли имущество, полученное в лизинг, учитываться на балансе лизингополучателя либо останется на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Это обстоятельство является важным для определения общей схемы учета. Несмотря на возможность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в течение всего срока действия договора лизинга оно остается в собственности лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Лизингополучатель, у которого на балансе числится лизинговое имущество, начисляет по нему амортизацию. Помимо этого он может учитывать в налоговых расходах и часть текущих лизинговых платежей - в сумме, превышающей начисленную за месяц амортизацию.
Порядок расчета суммы лизинговых платежей определяется в договоре, такие платежи могут быть неравномерными. К примеру, в начале действия договора платеж может быть максимальный, а затем - все меньше и меньше. Как в такой ситуации определить сумму расходов, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли?
Лизинговый платеж по общему правилу можно учесть в расходах за вычетом суммы амортизации (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если в состав ежемесячного лизингового платежа по условиям договора входит часть выкупной цены и она отдельно выделена в договоре, то, по мнению Минфина России, на эту сумму надо уменьшить текущий платеж при включении его в состав расходов (Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428).
В случае с неравномерными лизинговыми платежами при определении ежемесячной суммы расходов надо строго придерживаться правила: общая сумма расходов, связанных с лизинговым имуществом, не должна превысить общую сумму текущих платежей по договору лизинга. Иначе возникнут экономически необоснованные расходы.
Ранее контролирующие органы считали, что независимо от порядка уплаты лизинговых платежей (равномерного или неравномерного) лизингополучатель должен признавать в расходах лизинговые платежи не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Однако сейчас позиция изменилась. И Минфин, и налоговая служба теперь согласны с тем, что лизинговые платежи нужно учитывать на тех условиях, которые предусмотрены договором (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131; Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@).
2.4. ДОГОВОР ПОДРЯДА
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц (ст. 704 ГК РФ)
В соответствии со ст. 705 ГК РФ если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором подряда:
риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона;
риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.
Существенными условиями договора подряда являются наименование работ и сроки выполнения работ. Согласно ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
По вопросу о том, какие последствия влечет фактическое исполнение договора подряда сторонами, если в договоре не согласовано условие о сроке выполнения работ, существует две позиции судов.
Некоторые суды считают, что фактическое исполнение договора сторонами влечет невозможность признания его незаключенным, даже если в договоре не согласовано условие о сроке выполнения работ (Определение ВАС РФ от 20.06.2007 N 5005/07 по делу N А75-1895/2006, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КГ-А41/11980-09, Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2009 N КГ-А41/264-09).
Другие суды указывают на то, что фактическое исполнение договора сторонами не имеет значения при решении вопроса о его незаключенности в связи с несогласованием срока выполнения работ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2010 по делу N А43-12611/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2010 по делу N А75-7658/2009).
В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ1.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.
2.5. ДОГОВОР ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и нормы о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ), если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Однако возможность применения конкретных норм о подряде к отношениям по возмездному оказанию услуг вызывает споры (см. материалы к ст. 783 ГК РФ).
В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Толкуя данную норму, большинство судов (включая ВАС РФ) занимает позицию, согласно которой сроки выполнения работ являются существенным условием договора подряда (см. материалы к ст. 708 ГК РФ).
Решение вопроса о том, являются ли сроки оказания услуг существенным условием договора возмездного оказания услуг, зависит от того, сочтет ли возможным суд применить ст. 708 ГК РФ к отношениям по возмездному оказанию услуг.
В соответствии со ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые определены в договоре возмездного оказания услуг. Однако гл. 39 ГК РФ прямо не указывает на то, что цена услуг является существенным условием такого договора и что при его отсутствии договор признается незаключенным. Это влечет правовую неопределенность и возникновение соответствующих споров в судах.
Некоторые арбитражные суды считают, что цена является существенным условием договора возмездного оказания услуг (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2009 N Ф03-7845/2009, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А33-3123/07-Ф02-914/08). Другие считают, что цена не является существенным условием договора возмездного оказания услуг (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2007 N А19-4263/07-Ф02-9052/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2010 N Ф03-12/2010). От того, как будет сформулирован предмет договора, зависит оформление документов, подтверждающих выполнение обязательств. Следует отметить, что не всегда можно провести четкую грань между работой и услугой (как, например, в случае ремонта оборудования), поэтому очень часто некоторые путают договор подряда и договор возмездного оказания услуг. Налоговый кодекс устанавливает разницу между работами и услугами в целях налогообложения.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Выполненные подрядчиком работы должны иметь материальный результат, соответствие которого условиям договора удостоверяется заказчиком в акте приемки работ. В этом и заключается одно из существенных отличий выполнения работ от оказания услуг. Кроме того, согласно положениям ст. ст. 720 - 723 Гражданского кодекса оплата работ зависит от предоставления их результата, удовлетворяющего заказчика (в отличие от вознаграждения, которое выплачивается исполнителю независимо от достижения результата, нужного заказчику).
Заключив договор возмездного оказания услуг, исполнитель обязуется совершить определенные действия (осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Соответственно, в целях налогообложения реализацией признается:
- по работам - передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу на возмездной основе, а в случаях, установленных Налоговым кодексом, и на безвозмездной основе;
- по услугам - возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, установленных Налоговым кодексом, и на безвозмездной основе.
Как показывает практика, договоры возмездного оказания услуг часто используются для незаконной "оптимизации" налогообложения. Суть способа состоит в составлении фиктивного договора оказания услуг для создания дополнительных расходов и уменьшения налога на прибыль на сумму данных расходов. Именно поэтому большая часть договоров оказания услуг становится объектом пристального внимания налоговых органов.
Некоторые услуги уже давно стали основанием для претензий налоговиков:
- юридические, консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью, финансами, кадровый консалтинг, маркетинг и прочее;
- консалтинговые и маркетинговые услуги с "размытым" предметом договора, не позволяющим с достаточной степенью достоверности проверить их фактическое выполнение (так называемые договоры ни о чем);
- услуги по управлению, ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, постановке и восстановлению бухучета, содействию в привлечении финансирования и прочее;
- автотранспортные услуги, услуги по техническому обслуживанию автотранспорта (ЕНВД), пакетированию и переупаковке, услуги по складскому хранению, погрузочно-разгрузочные работы;
- услуги, связанные с обслуживанием основных средств (по содержанию и эксплуатации, техническому обслуживанию основных средств, ремонту, мойке окон, уборке, плановым проверкам электрооборудования, абонентскому обслуживанию оргтехники);
- услуги по предоставлению персонала;
- различные работы, когда на внешнее предприятие выводятся отдельные (как правило, вспомогательные, начальные или завершающие) этапы технологического процесса основного предприятия. При этом исполнитель работает на давальческом сырье, материалах, комплектующих, зачастую с использованием других ресурсов основного предприятия;
- посреднические (агентские, комиссионные) договоры на закупку всего необходимого для основного предприятия или реализацию его товаров (работ, услуг).
Поэтому при оформлении и учете договоров оказания услуг существует целый ряд специфических особенностей, о которых необходимо знать юристам, руководителям и бухгалтерам, чтобы избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.
Поэтому при заключении договора, во избежание споров с налоговыми органами, желательно учесть следующие рекомендации:
- четко сформулировать предмет договора;
- определить ответственность исполнителя за несвоевременное или неполное выполнение им своих обязанностей;
- определить четкие сроки оказания услуг;
- разработать техническое задание (программу, концепцию) на проведение соответствующего маркетингового исследования или консультационных услуг или поручить составить такое ТЗ исполнителю;
- определить реальную цену услуг с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса;
- оформить отчетные документы. Содержание отчета исполнителя должно соответствовать размеру вознаграждения и включать выводы, которые необходимо учитывать при проведении маркетинговой политики и осуществлении хозяйственной деятельности. Желательно также приложить, например, таблицы, графики, диаграммы с информацией по районам, видам товара, торговым точкам, группам потребителей, контрагентам и конкурентам;
- обосновать экономическую целесообразность заключения договора и связать его результат с деятельностью, направленной на получение дохода (выпуск нового вида товара, расширение рынка сбыта и т.п.).
2.6. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ
Договор комиссии
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Предметом договора комиссии является совершение посредником сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом не имеет значения, известно или нет третьему лицу, что комиссионер действует по поручению комитента. В связи с тем, что по сделкам с третьими лицами становится обязанным комиссионер, все спорные вопросы решаются непосредственно с ним.
Согласно ст. 432 ГК РФ, а также гл. 51 ГК РФ, существенным условием договора комиссии является только сам предмет договора - совершение комиссионером сделок от своего имени, но за счет комитента.
В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут предусматриваться в договоре комиссии, в частности:
- срок, на который заключается договор;
- указание территории исполнения договора;
- обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право осуществлять в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру;
- ассортимент товаров, являющихся предметом договора.
Указанные условия не являются существенными, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 432 ГК РФ). Поэтому их отсутствие не влечет за собой признание договора незаключенным, следовательно, и недействительным.
Договор комиссии является возмездным (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Иначе говоря, за услуги, оказанные комиссионером, комитент обязан выплатить ему вознаграждение, размер и порядок выплаты которого, как правило, определяются договором.
Если договором предусмотрено, что комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), комитент обязан выплатить посреднику и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных договором комиссии.
Комиссионер может получить причитающееся ему вознаграждение (ст. ст. 991 и 997 ГК РФ):
- путем внесения комитентом денежных средств в кассу комиссионера или на его счет в банке;
- путем удержания из сумм, полученных от покупателей и подлежащих передаче комитенту. Зачет производится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ.
Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Исключение составляют лишь расходы на хранение имущества комитента у комиссионера, которые по общему правилу не возмещаются. Данная норма является диспозитивной, поэтому договором может быть предусмотрено и иное.
Расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением договорных обязательств, в случае возмещения их комитентом в целях налогообложения признаются расходами последнего. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705. Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817.
Если договором комиссии не установлено, что исполнение поручения осуществляется лично комиссионером, он может привлечь к исполнению третье лицо - субкомиссионера и тогда будет нести ответственность за его действия перед комитентом (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии. Комиссионер по отношению к субкомиссионеру будет являться комитентом.
После выполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
С точки зрения бухгалтерского учета отчет комиссионера является первичным учетным документом для обеих сторон договора, поэтому должен отвечать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" .
Поскольку унифицированной формы отчета комиссионера не установлено, посредник должен разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Выручка от оказания посреднических услуг включается комиссионером в состав доходов от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом.
Денежные средства, полученные от покупателей товаров, являются собственностью комитента и подлежат передаче собственнику. Поэтому они не признаются доходом комиссионера.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических соглашений, установлены ст. 156 НК РФ. Из п. 1 ст. 156 следует, что комиссионер включает в налоговую базу по НДС сумму комиссионного вознаграждения и иных доходов, полученных им по договору комиссии.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы у комиссионера является дата утверждения отчета комитентом.
Налогообложение посреднических услуг производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), не признается плательщиком НДС. Следовательно, у него отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при продаже товара покупателям (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).
Соответственно, не возникает такой обязанности и у комиссионера при продаже товаров. Иначе говоря, он не должен выставлять счет-фактуру от своего имени на имя покупателя.
Договор поручения
Договор поручения представляет собой двухстороннее соглашение, сторонами которого являются доверитель и поверенный, причем поверенный всегда действует в интересах доверителя, от его имени и за его счет, в связи с чем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным с третьими лицами, возникают именно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Так как гражданское законодательство не выдвигает специальных требований к сторонам договора поручения, в качестве доверителя и поверенного могут выступать как юридические, так и физические лица. Исключение касается только коммерческого представительства; в этом случае в качестве поверенного может выступать только субъект предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 184 ГК РФ).
Чтобы представлять интересы доверителя перед третьими лицами, поверенный должен иметь доверенность на совершение действий, предусмотренных договором: именно там определяются полномочия поверенного при совершении юридических действий от имени доверителя. В соответствии с нормами ст. 186 ГК РФ максимальный срок действия доверенности составляет три года. Если же срок в доверенности не указан, она действительна только в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Существенным условием Договора поручения является предмет договора - совершение определенных юридических действий от имени и за счет доверителя. В отличие от комиссионного соглашения договор поручения обладает более широким предметом: поверенный вправе не только совершать сделки, но и осуществлять иные юридические действия, приводящие к юридическим последствиям (например, получать денежные средства за доверителя, представлять его интересы в суде и т.д.).
Согласно ст. 972 ГК РФ договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, только если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или самим договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).
Договор поручения, не связанный с предпринимательской деятельностью, в общем случае является безвозмездным. Иначе обстоит дело, если поручение поверенного связано с предпринимательской деятельностью сторон (либо одной из них). Тогда договор поручения считается безвозмездным только при условии, что это прямо в нем закреплено.
Отсутствие в возмездном договоре условия о размере вознаграждения поверенного и порядке его выплаты вовсе не означает, что посредник оказывает услугу бесплатно. В такой ситуации доверитель обязан после исполнения поручения рассчитаться с поверенным по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Так как поверенный всегда выступает от имени и за счет доверителя, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры и т.д.) выписываются от имени доверителя, а подписываются поверенным, действующим на основании доверенности.
Как и при любом другом посредническом договоре, право собственности на вещи, полученные от доверителя или приобретенные по его поручению, к поверенному не переходит. Доходом поверенного является его вознаграждение, которое признается выручкой от оказания посреднических услуг. Выручка поверенного признается в бухгалтерском учете на дату принятия отчета доверителем.
Унифицированной формы отчета поверенного нет. Поэтому при заключении договора поручения стороны могут закрепить его произвольную форму. Главное, чтобы имелись обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В отчете поверенный должен отразить все сведения, связанные с исполнением договора поручения, а также проинформировать доверителя о результатах своих действий, подтверждающих возникновение у доверителя прав и обязанностей по сделкам с третьими лицами.
Вместе с отчетом поверенный представляет доверителю все оправдательные документы (ст. 974 ГК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).
Денежные средства, полученные поверенным для исполнения договора поручения, не признаются его доходом, как и средства, подлежащие передаче доверителю, не признаются расходом поверенного. Агентский договор
В соответствии с п. 1 ст. 1005 по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Предмет агентского договора - совершение агентом юридических и иных действий. То есть агент может совершать не только сделки по купле-продаже, но и иные действия: представлять интересы принципала в суде, осуществлять поиск контрагентов на наиболее выгодных условиях, организовывать и проводить от имени принципала какие-либо мероприятия (например, переговоры и т.д.).
В соответствии со ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от своего имени и за счет принципала, к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии (гл. 51 "Комиссия" ГК РФ); если же агент выступает от имени и за счет принципала, применяются правила о договоре поручения (гл. 49 "Поручение" ГК РФ).
Правила о договоре комиссии и о договоре поручения применяются к агентскому договору только при условии, что они не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или самому существу агентского договора. Кроме того, к агентскому договору, в котором агент действует от имени принципала и за его счет, применяются общие нормы о представительстве, установленные гл. 10 Кодекса.
Договор агентирования может быть заключен как на определенный срок, так и бессрочно (п. 3 ст. 1005). В условиях срочного договора агентирования ни одна из его сторон не может его расторгнуть в одностороннем порядке (ст. 1010). Кстати, именно это отличает агентский договор от договоров комиссии и поручения.
Согласно ст. 1006 агент оказывает услуги принципалу на возмездной основе, размер и порядок выплаты вознаграждения определяются соглашением сторон. Если же размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, он определяется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Если договором не определен порядок уплаты агентского вознаграждения, то по общему правилу, закрепленному в ст. 1006 ГК РФ, принципал обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
Агент обязан представлять принципалу отчеты о ходе исполнения поручения. Порядок и сроки представления отчета определяются соглашением сторон. Если они не установлены, агент отчитывается либо по мере исполнения им договора, либо по окончании его действия.
В общем случае к отчету агент должен приложить необходимые документальные доказательства расходов, произведенных им в рамках договора агентирования за счет принципала. Так как агент действует в интересах принципала и за его счет, то помимо уплаты вознаграждения принципал обязан возместить ему все затраты, осуществленные при выполнении агентского поручения (ст. ст. 975, 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение. Однако стороны в агентском договоре могут предусмотреть и иное.
В силу п. 1 ст. 1009 ГК РФ (если иное не установлено агентским договором) агент может заключить субагентский договор с другим лицом. При этом ответственность за действия субагента перед принципалом несет он сам. Агентским договором может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без его конкретных условий.
При агентском договоре порядок составления документов зависит от условий договора агентирования. Если агент в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, но за счет принципала, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры) оформляются им от своего имени. Если же агент в сделках с третьими лицами выступает от имени и за счет принципала, документы оформляются от имени принципала.
Выручка от оказания посреднических услуг, равная сумме вознаграждения, включается агентом в состав доходов от обычных видов деятельности.
Признание выручки в бухгалтерском учете производится агентом на дату принятия отчета принципалом. Срок представления отчета агентом законодательно не закреплен, однако в соответствии со ст. 316 НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить собственника о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Указанное требование налогового законодательства должно быть учтено при заключении договора агентирования.
Если агент - плательщик НДС, то на дату оказания своей услуги он обязан предъявить принципалу к оплате сумму налога. В налоговую базу агент включает сумму вознаграждения, а также любых иных доходов, полученных при исполнении договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Налогообложение услуг агента производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Услуги агента по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождены от налогообложения.
3. ОСОБЕННОСТИ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРОВ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
3.1. ПОРЯДОК ЗАКЛЮЧЕНИЯ И УСЛОВИЯ ДОГОВОРА
В соответствии со ст. 420 ГК РФ Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Гражданское законодательство устанавливает принцип свободы договора, согласно которому граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.
Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Моментом достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, а именно моментом заключения договора, согласно ст. 433 ГК РФ является момент, когда сторона, сделавшая предложение заключить договор на определенных ею условиях (направила оферту), получила от контрагента согласие (акцепт). Если же последний не согласился с предложенными условиями и в ответ направил предложение заключить договор на иных условиях, то моментом заключения договора будет получение согласия от первой стороны с вновь предложенными условиями.
Однако из данного правила есть два исключения:
- договоры, подлежащие государственной регистрации, считаются заключенными с момента их регистрации, если иное не установлено законом. Государственной регистрации подлежат, в частности, договоры продажи предприятия (п. 3 ст. 560 ГК РФ), аренды недвижимости на срок более года (ст. 609 ГК РФ), коммерческой концессии (ст. 1028 ГК РФ). Все дополнения и изменения к таким договорам также необходимо регистрировать (п. 1 ст. 452 ГК РФ, п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59);
- договоры, в отношении которых законодательством предусмотрено, что они считаются заключенными с момента передачи имущества. К ним относятся договоры дарения (ст. 572 ГК РФ), перевозки грузов (ст. 785 ГК РФ), займа (ст. 807 ГК РФ), складского хранения (ст. 907 ГК РФ).
При заключении договора важно соблюдать форму договору, предусмотренную ГК РФ. Несоблюдение формы может привести к тому, что сторонам будет сложно доказать факт заключения договора либо он окажется недействительным.
Существуют устная и простая (письменная или нотариальная) формы заключения договора. При этом в некоторых случаях сделка, совершенная в письменной форме, подлежит государственной регистрации.
По общему правилу организации должны совершать сделки между собой и с гражданами в письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). Устная форма договора возможна для организаций, только если он исполняется при его заключении (п. 2 ст. 159 ГК РФ), например, в случае приобретения почтовых услуг либо канцелярских принадлежностей в магазине. Подтверждением наличия договора в таких ситуациях являются счета, квитанции, документы об оплате.
Простая письменная форма договора, согласно п. п. 2, 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ, считается соблюденной, если:
- договор составлен в виде единого документа, подписанного сторонами;
- стороны обменялись документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору;
- одна сторона направила другой письменное предложение заключить договор, а последняя в срок, предусмотренный предложением для ответа, совершила действия по выполнению содержащихся в предложении условий (например, отгрузила товары, предоставила услуги, выполнила работы либо уплатила соответствующую сумму и т.п.). На практике заключение договора часто происходит путем направления одной стороной счета на оплату и его оплаты другой стороной в указанный в нем срок.
В то же время согласно ст. 160 ГК РФ законодательством или соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.), и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований. Если такие последствия не предусмотрены, применяются последствия несоблюдения простой письменной формы сделки, названные в п. 1 ст. 162 ГК РФ. Так, в случае спора стороны не вправе ссылаться в подтверждение заключения договора на свидетельские показания. Кроме того, в случаях, указанных в законе или соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. Такое правило действует в отношении внешнеэкономических сделок (п. 3 ст. 162 ГК РФ), договоров купли-продажи недвижимости (ст. 550 ГК РФ), доверительного управления (ст. 1017 ГК РФ), кредита (ст. 820 ГК РФ), уступки доли в уставном капитале ООО (п. 6 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Нотариальная форма сделки необходима, если она предусмотрена законом либо стороны договорились о заключении договора в такой форме. Так, нотариально удостоверять нужно договоры об ипотеке и залоге имущества в обеспечение исполнения обязательств по договору, подлежащему нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339 ГК РФ), договор об уступке требования, основанного на сделке, совершенной в нотариальной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ), договор ренты (ст. 584 ГК РФ). Следует обратить внимание, что требует нотариального удостоверения и доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы (п. 2 ст. 185 ГК РФ), а также доверенность, выдаваемая в порядке передоверия (п. 3 ст. 187 ГК РФ). Несоблюдение требований о нотариальной форме сделки влечет ее недействительность.
Государственная регистрация договора необходима только в случаях, предусмотренных законом. К ним относятся: ипотека (п. 3 ст. 339 ГК РФ), продажа жилых помещений (п. 2 ст. 558 ГК РФ), продажа предприятия (п. 3 ст. 560 ГК РФ), договор дарения недвижимости (п. 3 ст. 574 ГК РФ), рента под отчуждение недвижимости (ст. 584 ГК РФ), аренда зданий и сооружений на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ), аренда предприятий (п. 2 ст. 658 ГК РФ), доверительное управление недвижимостью, продажа которой требует государственной регистрации (п. 2 ст. 1017 ГК РФ). Несоблюдение требований о государственной регистрации влечет недействительность сделки с момента ее совершения.
К условиям договора, влияющим непосредственно на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, цену договора, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов. 1. При определении предмета договора во избежание проблем с определением расходов для целей налогового учета необходимо руководствоваться требованиями гл. 25 НК РФ.
2. При заключении договора следует обращать внимание на обязанности сторон. Так, если арендатор планирует производить капитальный ремонт арендуемых помещений, то в договоре следует предусмотреть, что такая обязанность ложится на плечи арендатора и не предусматривать компенсацию расходов на капитальный ремонт арендодателем .
3. При определении цены по договору необходимо соблюдать требования ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ.
4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо учитывать следующие аспекты:
а) юридический (определяет переход права собственности на имущество);
б) бухгалтерский (определяет дату признания доходов и расходов);
в) налоговый (определяет дату признания доходов и расходов. Вследствие этого можно влиять на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору).
Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.
Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то дата получения дохода согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться как дата реализации товара в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому). Таким образом, доход от реализации будет признаваться в момент оплаты, т.е. по этой сделке организация сможет применить кассовый метод для исчисления налога на прибыль.
Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, а перенося на будущее момент возникновения обязанности по его уплате, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной, но нереализованной (неоплаченной) продукции.
5. При выборе формы расчетов нужно помнить, что они влияют на распределение налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат.
3.2. ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИЗНАНИЯ ДОГОВОРА НЕЗАКЛЮЧЕННЫМ Как уже было сказано выше, договор считается незаключенным в случае, когда между сторонами не достигнуто соглашение по всем его существенным условиям (ст. ст. 432, 465, 554, 555, 607, 654, 812 ГК РФ) либо договор, требующий государственной регистрации и при ее отсутствии признаваемый незаключенным, не прошел регистрацию (ст. ст. 433, 558, 560, 651, 658 ГК РФ).
Отметим наиболее распространенные ситуации, когда в отсутствие существенных условий договор считается незаключенным:
1) договор поставки, в котором отсутствуют существенные условия, позволяющие определить наименование и количество передаваемого товара, что является нарушением п. 3 ст. 455 ГК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 11.07.2006 N Ф04-3550/2006(23545-А75-17));
2) договор строительного подряда, в котором отсутствуют такие существенные условия, как составление технической документации на подлежащие выполнению подрядчиком работы (объем, содержание работ, строительные материалы), и смета, что противоречит ст. ст. 740, 743 ГК РФ (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8317/2007(40671-А81-8), от 18.04.2007 N Ф04-480/2007(31443-А46-22)), а также срок выполнения работ (см., например, Постановление ФАС МО от 06.11.2007 N КГ-А41/11346-07);
3) договор аренды, в котором отсутствуют сведения, позволяющие определить имущество, являющееся объектом договора, как это предусмотрено п. 3 ст. 607 ГК РФ (см. Постановление ФАС СЗО от 02.03.2006 N А42-1865/2005);
4) договор цессии, в котором отсутствуют существенные условия об уступке права требования по каждому конкретному обязательству, что не соответствует п. 1 ст. 382 ГК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 22.05.2006 N Ф04-2198/2006(21630-А276-21)).
Правовые последствия признания договора незаключенным заключаются в том, что к такому договору не могут применяться способы защиты, используемые в обычных договорных отношениях:
- нельзя понудить к исполнению договора, признанного незаключенным, поскольку такой договор не порождает прав и обязанностей сторон;
- незаключенный договор не может быть изменен или расторгнут, потому что изменить или расторгнуть можно только заключенный договор;
- по признанному незаключенным договору как не порождающему соответствующих прав и обязанностей нельзя требовать взыскания договорных пеней, штрафов, неустоек в случае его ненадлежащего исполнения;
- по признанному незаключенным договору нельзя требовать и взыскания основного долга, ссылаясь на нормы договорного права, поскольку он может быть взыскан только в соответствии с нормами о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ);
- по признанному незаключенным договору нельзя требовать взыскания убытков, связанных с отказом от его исполнения (ненадлежащим исполнением) другой стороной;
- в отношении незаключенных договоров не могут применяться такие способы защиты гражданского права, как признание сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, потому что недействительным может быть признан только заключенный договор.
Налоговые последствия признания договора незаключенным выражаются в следующем:
По мнению финансовых органов, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. не могут быть признаны документально подтвержденными, что, в свою очередь, делает необоснованным принятие к налоговому вычету соответствующей суммы НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370; Письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).
Однако суды зачастую становятся на сторону налогоплательщика и считают, что если в договоре нет существенных условий и договор признан незаключенным, это не является основанием в отказе налогоплательщику в вычете по НДС и отнесении затрат к расходам при исчислении налога на прибыль:
- Суд указал, что ни ст. 252 НК РФ, ни ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не связывают документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора. Для целей налогообложения необходимы сведения о работах, их производственной направленности, цене и подтверждение исполнения договора. Вся информация в исчерпывающем объеме содержится в акте выполненных работ (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 по делу N А55-3597/07);
- Суд признал расходы, несмотря на отсутствие письменного договора, так как реальность расходов налогоплательщика подтверждена первичными документами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2009 по делу N А56-11610/2008, Постановления ФАС ВВО от 06.02.2007 N А82-7890/2005-15, ФАС УО от 03.09.2007 N Ф09-7069/07-С2, ФАС СЗО от 20.08.2007 N А42-3309/2006 и от 26.05.2005 N А66-9230/2004, ФАС ЦО от 09.11.2006 N А08-11753/05-25);
- Суд указал, что НК РФ учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывает с наличием государственной регистрации договора аренды (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.09.2009 по делу N А65-26309/2008).
3.3. ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИЗНАНИЯ ДОГОВОРА НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ
Согласно ст. 166 ГК РФ недействительные сделки бывают оспоримые и ничтожные. Основное отличие оспоримой сделки от ничтожной состоит в том, что первая недействительна в силу признания ее таковой судом, а вторая - независимо от такого признания с момента ее заключения. Сделка является ничтожной, когда:
- противоречит закону или иным правовым актам, если законом не предусмотрено, что такая сделка оспорима, или не установлено иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ);
- совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ);
- совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка) (п. 1 ст. 170 НК РФ);
- совершена с целью прикрытия другой сделки (п. 2 ст. 170 НК РФ);
- совершена с недееспособными гражданами, а также с несовершеннолетними в возрасте до 14 лет (ст. ст. 171, 172 ГК РФ).
К оспоримым сделкам относятся сделки:
- совершенные юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, указанными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью (ст. 173 ГК РФ);
- при совершении которых представитель или орган юридического лица превысил полномочия, ограниченные для первого договором, для второго - его учредительными документами по сравнению с тем, как они определены в доверенности, в законе либо как это следует из обстановки, в которой совершается сделка (ст. 174 ГК РФ);
- совершенные под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ);
- совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой, а также сделки, которые лицо было вынуждено совершить вследствие стечения тяжелых обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях, чем другая сторона воспользовалась (кабальные сделки) (п. 1 ст. 179 ГК РФ);
- с несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет, совершенные в нарушение закона без согласия их законных представителей (ст. 175 ГК РФ), с гражданами, ограниченными судом в дееспособности, совершенные без согласия их попечителя (ст. 176 ГК РФ), а также сделки с гражданами, не способными понимать значение своих действий или руководить ими в момент совершения сделки (ст. 177 ГК РФ).
Правовые последствия недействительных сделок:
В соответствии со ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
При недействительности сделки по любому из оснований каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а если возвратить полученное в натуре невозможно, то следует возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия не предусмотрены законом. Кроме того, при совершении сделки с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, при наличии умысла у обеих сторон согласно ст. 169 ГК РФ все полученное ими (если сделка исполнена обеими сторонами) взыскивается в доход государства. Если сделка исполнена лишь одной стороной, то в доход государства с другой стороны взыскивается все полученное ею и причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла только у одной стороны все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход государства.
При недействительности сделки, совершенной под влиянием заблуждения, сторона, по иску которой сделка признана недействительной, вправе требовать от другой стороны возмещения причиненного ей реального ущерба, если докажет, что заблуждение возникло по вине другой стороны. В противном случае она обязана возместить по требованию другой стороны причиненный ей реальный ущерб (п. 2 ст. 178 ГК РФ).
В случае исполнения кабальной сделки потерпевшему возвращается другой стороной все полученное ею по сделке. То имущество, которое было получено по сделке потерпевшим, а также причитавшееся ему в возмещение переданного другой стороне, обращается в доход государства. Кроме того, потерпевшему возмещается реальный ущерб.
Согласно ст. 181 ГК РФ требование о признании оспоримой сделки недействительной и применении последствий ее недействительности может быть заявлено в суд в течение одного года, а требование о применении последствий ничтожной сделки - в течение трех лет.
Налоговые последствия недействительных сделок:
Налоговые органы не признают затраты по не заключенным в установленном порядке договорам в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Подтверждением тому служат Письма УФНС по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633, от 02.02.2005 N 18-11/3/6549, от 10.03.2004 N 21-08/16066. Такой точки зрения придерживается и Минфин, который указал, что такие затраты не отвечают критерию документальной подтвержденности и не могут быть учтены при налогообложении прибыли (Письма от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).
Однако суды не всегда соглашаются с указанной позицией. По их мнению, последствия недействительности сделки неприменимы к налоговым правоотношениям, в связи с чем при наличии первичной учетной документации и экономической обоснованности затрат их можно относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановления ФАС ДВО от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2034, от 26.05.2004 N Ф03-А04/04-2/1033). 3.4. ИНЫЕ ОШИБКИ, ДОПУСКАЕМЫЕ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА И НАЛОГОВЫЕ ПОЛЕДСТВИЯ
Даже если договор заключен в установленной законом форме, присутствую все существенные условия договора и нет оснований для признания такого договора недействительным, это не означает, что налоговые органы не найдут в договоре иных ошибок и не применят налоговые санкции. Ниже будут рассмотрены наиболее распространенные ошибки при заключении договора:
1. Несоблюдение императивных норм гражданского законодательства. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Однако на практике достаточно часто встречаются договоры, в которых права, обязанности и ответственность сторон определены с отступлением от норм действующего законодательства. Например, договоры строительного подряда в ряде случаев отражают стремление подрядчика переложить риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до его приемки на заказчика, что противоречит п. 1 ст. 741 ГК РФ.
Примерами нарушения императивных норм могут служить:
1) условие договора купли-продажи о праве продавца отказаться от возврата аванса, полученного от покупателя, противоречит смыслу понятия о предварительной оплате, порядок внесения и возврата которой урегулирован ст. 487 ГК РФ. Причем п. 3 ст. 487 ГК РФ прямо предусматривает право покупателя потребовать возврата суммы предварительной оплаты за товар в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок (Постановление ФАС ЗСО от 12.04.2007 N Ф04-1416/2007(32447-А45-39));
2) условие агентского договора, которое устанавливает право стороны расторгнуть этот договор с одновременной выплатой другой стороне неустойки, а также предусматривает, что до ее выплаты договор не может быть расторгнут, ничтожно, так как не соответствует императивным нормам ст. 1010 ГК РФ, согласно которым агентский договор прекращается вследствие отказа одной из сторон от исполнения договора (см. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-17466/03).
В тех случаях, когда договор содержит условия, противоречащие императивным нормам действующего законодательства, необходимо учитывать следующее. Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ). При этом недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части (ст. 180 ГК РФ). Расходы по недействительным договорам не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/243). Неправомерным в этом случае признается и вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным по такому договору.
Однако имеется арбитражная практика в пользу налогоплательщика: даже если недействительный договор не влечет юридических последствий, то указанные правовые последствия неприменимы к налоговым правоотношениям (Постановления ФАС МО от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС ПО от 08.06.2006 N А55-25816/2005, ФАС ДО от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152, ФАС СЗО от 12.07.2007 N А56-19610/2006).
2. Наличие в договоре противоречивых положений. На практике достаточно часто встречаются договоры, в которых отдельные положения могут не соответствовать или даже противоречить друг другу. Например, в договор комиссии включено положение о передаче товаров от комитента к комиссионеру в собственность.
Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если же буквальное толкование не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Правила толкования договоров широко применяются в арбитражной практике, в частности при наличии противоречий относительно предмета договора ( Постановление ФАС ДО от 02.10.2007, 25.09.2007 N Ф03-А16/04-1/2889), а также при наличии проблем с установлением цели договора и действительной воли сторон ( Постановление ФАС ЦО от 01.11.2005 N А08-1481/05-16).
Неясное определение предмета договора и обязанностей сторон может привести к спорам с налоговыми органами по поводу правомерности включения затрат по договору в состав расходов для исчисления налогооблагаемой прибыли. 3. Заключение сходных договоров в одном и том же периоде с разными контрагентами также может привести к претензиям со стороны налоговых органов.
Однако, если в договорах функции разных исполнителей сформулированы четко и не пересекаются, арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков. Например, один из договоров на оказание аудиторских услуг заключен на проверку бухгалтерской отчетности, сформированной по российским стандартам, а другой - на проведение аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам (Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37)); один из договоров на оказание услуг связи составлен на установку и ввод оборудования, нужного для эксплуатации телефонных линий, а другой - на сами услуги связи и предоставление телефонных номеров (Постановление ФАС ЗСО от 16.10.2006 N Ф04-6600/2006(27201-А45-25)).
4. Несоответствие договоров иным письменным документам К примеру, когда наименование и количество поставляемого товара, оговоренные в тексте договора (или в приложениях к нему), не соответствуют наименованиям и количеству товара, отгруженным покупателю согласно первичным учетным документам. При налоговой проверке подобные ошибки чреваты как минимум отказом в применении налогового вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и (или) отказом в принятии затрат на приобретенные товары (работы, услуги) в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Например, причиной отказа в вычете НДС послужило противоречие между договорами и счетами-фактурами в отношении цен, стоимости и сумм НДС (Постановление ФАС МО от 24.02.2005 N КА-А40/833-05); отнесение затрат по договорам субподряда на расходы при исчислении налога на прибыль признано неправомерным, поскольку дата заключения договора предшествует дате регистрации юридического лица (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2007 N Ф04-2369/2007(35234-А45-15)).
5. Условия договора не соответствуют фактическим отношениям сторон. Например:
- вместо договора купли-продажи, по которому стороны фактически действуют, оформляется договор комиссии (см., например, Постановление ФАС МО от 07.06.2006 N КА-А40/3446-06); - переход права собственности в договоре купли-продажи стороны определили в момент оплаты товара, тогда как в действительности покупатель рассматривал товар как собственный уже с момента его передачи (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). В подобных обстоятельствах налоговые органы могут воспользоваться правом на переквалификацию сделок. Взыскание налога в судебном порядке производится с налогоплательщика, если его обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Суть данной нормы наиболее четко разъяснена в Постановлении ФАС ЦО от 26.06.2006 N А-62-8613/2005. Начисление налога, пеней и штрафа в результате переквалификации сделок без соответствующего судебного решения является обоснованным, поскольку п. 1 ст. 45 НК РФ дает налоговому органу право доначислять налоги в результате переквалификации характера деятельности налогоплательщика и заключенных им сделок. Однако взыскание доначисленного в результате такой переквалификации налога и начисленных пеней не может быть произведено в бесспорном порядке, для этого требуется решение суда. Это положение в полной мере укладывается в рамки п. 8 Постановления N 53, согласно которому при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ - пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что налоговый орган при проведении переквалификации сделки производит исчисление (доначисление) налогов исходя не из формулировок договора, не соответствующего фактическим обстоятельствам и сути отношений сторон, а исходя из фактических обстоятельств дела, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной их форме (Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А66-9980-03).
Порядок документального оформления налоговым органом изменения юридической квалификации сделки предложен в Постановлении ФАС СКО от 18.02.2003 N Ф08-276/2003-111А. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Законом установлен лишь судебный порядок взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов. Для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки.
Кроме того, обнаружение договоров, не соответствующих фактическим обстоятельствам во взаимоотношениях сторон, может стать поводом для сомнений в обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налоговых органов о наличии обстоятельств, прямо указывающих на невозможность осуществления операций, повлекших за собой налоговую выгоду, либо на неполноту учета операций (п. 5 Постановления N 53). Судам рекомендовано обращать внимание также и на обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но которые в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды (п. 6 Постановления N 53).
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления N 53).
Таким образом, установление в ходе налоговой проверки несоответствия между формулировками заключенного сторонами договора и фактически сложившимися отношениями сторон может повлечь за собой не только переквалификацию конкретной сделки, но и признание совокупности взаимосвязанных сделок сторон направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Результатом судебного рассмотрения соответствующего спора с налоговыми органами может стать в силу п. 11 Постановления N 53 отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с получением налоговой выгоды.
4. РАСЧЕТЫ ПО ДОГОВОРАМ. БЕЗДЕНЕЖНЫЕ ФОРМЫ РАСЧЕТОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Положения гражданского законодательства, касающиеся отдельных видов договоров устанавливают порядок и формы расчетов, предусмотренных договором. Иначе говоря, стороны вправе самостоятельно определить порядок и формы расчетов по договору. Если соглашением порядок и форма расчетов не определены в договоре, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
Формы расчетов можно разделить на следующие группы:
1. Наличные и безналичные расчеты.
2. Расчеты денежными средствами и безденежные формы расчетов. Наличные и безналичные формы расчетов:
В соответствии с п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
Необходимо помнить, что наличные расчеты ограничены предельным размером. В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или индивидуального предпринимателя" предельный размер расчетов наличными денежными средствами в рамках одного договора составляет 100 тыс. руб. Следует иметь в виду, что предельный лимит действует именно в рамках одного договора, а не одного платежа по договору, то есть если договор заключен, например, на 300 тыс. руб., то рассчитаться по нему наличными денежными средствами можно только в размере 100 тыс. руб., остальная часть должна быть оплачена в безналичном порядке.
Лимит, установленный Банком России, распространяется и на расчеты, осуществляемые как между юридическими лицами, между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, так и на расчеты между индивидуальными предпринимателями.
Ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена ст. 15.1 КоАП РФ. Как следует из указанной статьи, за нарушение порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех до пяти тысяч рублей, на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб.
Так как в ст. 15.1 КоАП РФ прямо не указано, кто несет ответственность за нарушение лимита - сторона, осуществившая платеж, или сторона, получившая наличные денежные средства, риск быть оштрафованным возникает у обеих сторон сделки. И хотя существует правоприменительная практика, свидетельствующая, что отвечать за превышение лимита должна сторона, осуществившая платеж, вероятность того, что меры ответственности могут быть применены к обеим сторонам договора, довольно высока.
Вместе с тем надо иметь в виду, что если факт превышения расчетов наличными будет выявлен проверяющими органами спустя два месяца после его совершения, то постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).
Статьей 862 ГК РФ определено, что основными формами безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву и расчеты по инкассо. Гражданское законодательство допускает применение и иных форм безналичных расчетов, предусмотренных законом. Порядок осуществления безналичных расчетов регулируется нормами Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение N 2-П).
Наиболее распространенной формой безналичных расчетов между субъектами хозяйственной деятельности являются расчеты платежными поручениями. Правовое регулирование данной формы расчетов установлено ст. ст. 863 - 866 ГК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 863 ГК РФ, при расчетах платежными поручениями банк по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, осуществляет перевод определенных денежных сумм на счет указанного плательщиком лица в этом или ином банке. Причем осуществить перевод средств банк обязан в срок, предусмотренный законодательством, если более короткий срок не установлен договором банковского счета или применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
На основании п. 3.5 Положения N 2-П платежное поручение принимается банком независимо от наличия денежных средств на счете клиента. Однако поручение плательщика исполняется банком при наличии средств на счете плательщика, если иное не предусмотрено договором банковского счета. Причем полученные банком платежные поручения плательщика исполняются банком в порядке очередности списания денежных средств со счета плательщика, установленной ст. 855 ГК РФ.
Сроки осуществления безналичных расчетов установлены ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", в соответствии с которой общий срок осуществления платежей составляет:
- в пределах территории одного субъекта РФ - два операционных дня;
- в пределах территории РФ - пять операционных дней.
Несмотря на то что расчеты платежными поручениями довольно просты, в то же время такая форма расчетов не дает полной гарантии сторонам договора в том, что поставленный товар будет оплачен и, наоборот, оплаченный товар будет поставлен.
С точки зрения гарантий наиболее надежной формой оплаты по договорам поставки являются расчеты по аккредитиву, гражданско-правовые основы которых закреплены в параграфе 3 гл. 46 ГК РФ.
В общепринятом смысле под аккредитивом понимается условное денежное обязательство, принимаемое на себя банком-эмитентом по поручению плательщика (покупателя по договору поставки), оплатить счет поставщика при предъявлении в банк последним документов, указанных в аккредитиве.
Согласно ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель. Причем банк-эмитент может совершить указанные действия либо самостоятельно, либо дать такие полномочия другому банку (исполняющему банку).
К банку-эмитенту, производящему платежи получателю средств, применяются правила об исполняющем банке.
В зависимости от способа предоставления денежных средств исполняющему банку различают два вида аккредитива (п. 2 ст. 867 ГК РФ): покрытый (депонированный) и непокрытый (гарантированный).
При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
Во втором случае сумма покрытия в исполняющий банк не перечисляется, однако исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.
Помимо вышеуказанных видов аккредитива гражданское законодательство различает отзывный и безотзывный аккредитив.
Аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное (п. 3 ст. 868 ГК РФ). Отзывным признается аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств. Отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств (п. 1 ст. 868 ГК РФ).
Если к моменту осуществления платежа или проведения иных операций по отзывному аккредитиву исполняющий банк не получил уведомление об изменении условий или отмене аккредитива, то он обязан осуществить платеж или иные операции.
Аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств, признается безотзывным (п. 1 ст. 869 ГК РФ), который, в свою очередь, может быть подтвержденным или неподтвержденным. По общему правилу все безотзывные аккредитивы признаются неподтвержденными (извещающими). Однако по просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив, что фактически означает, что исполнение аккредитива гарантируется как банком-эмитентом, так и исполняющим банком.
Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.
При нарушении любого из условий аккредитива его исполнение не производится (п. 1 ст. 870 ГК РФ). Однако решение об исполнении или отказе принимается по результатам проверки представленных документов (по внешним признакам). Согласно п. 6.3 Положения N 2-П срок такой проверки не должен превышать семи рабочих дней, следующих за днем получения документов, если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. В случае соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющим банком производится платеж по аккредитиву.
Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 870 ГК РФ банк-эмитент обязан возместить исполняющему банку понесенные расходы. Эти расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.
Если исполняющий банк отказывает в принятии документов, которые по внешним признакам не соответствуют условиям аккредитива, он обязан незамедлительно проинформировать об этом получателя средств и банк-эмитент с указанием причин отказа (п. 1 ст. 871 ГК РФ).
Если банк-эмитент, получив принятые исполняющим банком документы, считает, что они не соответствуют по внешним признакам условиям аккредитива, он вправе отказаться от их принятия и потребовать от исполняющего банка сумму, уплаченную получателю средств с нарушением условий аккредитива, а по непокрытому аккредитиву отказаться от возмещения выплаченных сумм (п. 2 ст. 871 ГК РФ).
Расчеты по инкассо осуществляются в соответствии с нормами ст. ст. 874 - 876 ГК РФ.
Согласно ст. 874 ГК РФ при такой форме расчетов банк-эмитент обязуется по поручению клиента и за его счет осуществить действия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта платежа. Как следует из п. 2 указанной статьи, банк-эмитент вправе привлекать для выполнения поручения клиента исполняющий банк.
Согласно п. 8.1 Положения N 2-П расчеты по инкассо представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк-эмитент по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа.
Расчеты по инкассо осуществляются на основании платежных требований, оплата которых может производиться с акцептом (по распоряжению плательщика) или в безакцептном порядке (без распоряжения), и инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика (в бесспорном порядке).
Платежные требования и инкассовые поручения предъявляются получателем средств к счету плательщика через свой обслуживающий банк.
Банк производит проверку соответствия указанных расчетных документов требованиям, установленным п. 8.4 Положения N 2-П. Если выявляются несоответствия, то согласно п. 1 ст. 875 ГК РФ исполняющий банк обязан сразу поставить в известность лицо, от которого было получено инкассовое поручение. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить документы без исполнения.
В том случае, если расчетные документы оформлены правильно, банк принимает их к исполнению. Документы предоставляются плательщику в той форме, в которой они получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции. Документы, подлежащие оплате по предъявлении, представляются к платежу немедленно по получении инкассового поручения.
Если документы подлежат оплате в иной срок, исполняющий банк должен для получения акцепта плательщика представить документы к акцепту немедленно по получении инкассового поручения, а требование платежа должно быть сделано не позднее дня наступления указанного в документе срока платежа.
Как указано в п. 5 ст. 875 ГК РФ, инкассированные суммы немедленно передаются исполняющим банком в распоряжение банка-эмитента, который зачисляет эти суммы на счет клиента. При этом исполняющий банк вправе удержать из инкассированных сумм причитающиеся ему вознаграждение и возмещение расходов.
Если денежные средства на счете плательщика отсутствуют или их недостаточно, то расчетные документы помещаются в картотеку (если договором банковского счета не предусмотрено условие об оплате расчетных документов сверх имеющихся на счете плательщика денежных средств). При этом исполняющий банк обязан известить об этом банк-эмитент, который в свою очередь доводит это до сведения клиента.
Оплата расчетных документов, находящихся в картотеке, производится по мере поступления денежных средств на счет плательщика в очередности, установленной законодательством.
Безденежные формы расчетов: Безденежные формы расчетов - это способ расчетов за приобретенные товары (работы и услуги) собственным имуществом (включая ценные бумаги), а также путем проведения зачета взаимных требований.
Существуют следующие виды безденежных форм расчетов:
-товарообменные операции;
- зачет взаимных требований;
- расчет векселями. Основной проблей при безденежных формах расчетов является "входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), обязательства по оплате которых погашались указанным образом. На сегодняшний день ситуация сложилась так: порядок предъявления сумм "входного" НДС к вычету зависит от того, в какой момент товары (работы, услуги) приняты на учет.
Действующая редакция Налогового кодекса не содержит специальных норм, указывающих на то, что делать с суммами "входного" НДС при безденежной форме расчетов, поэтому они предъявляются к вычету в общеустановленном порядке, то есть после принятия товаров (работ, услуг) на учет, при наличии полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов. В то же время в п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, которым в НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 года (за исключением отдельных положений), содержатся переходные моменты. Итак, при осуществлении с 01.01.2009 товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31.12.2008 включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, проводя взаимозачет, расплачиваясь за полученные товары (работы, услуги) собственным имуществом или векселем, предприятие должно обратить внимание на то, когда указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет: если до 31.12.2008, следует заглянуть в редакцию Налогового кодекса, действовавшую в соответствующий период. Чтобы налогоплательщики не запутались, ФНС подготовила Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, в котором представлена информация о порядке применения вычетов по НДС при безденежной форме расчетов в переходный период.
Порядок принятия к вычету НДС до 1 января 2009 года
Период принятия к учету товаров (работ,услуг)Порядок применения вычета по НДСС 01.01.2008 по 31.12.2008 1. Вычеты сумм НДС применяются не ранее налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия:
- осуществлена передача имущества;
- НДС перечислен продавцу специальным платежным поручением.
2. При этом налогоплательщик-покупатель обязан скорректировать сумму вычета и подать уточненнуюналоговую декларацию, если НДС был принят к вычетудо выполнения этих условийС 01.01.2007 по 31.12.2007 1. Вычеты сумм НДС применяются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты, не ранее налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия:
- осуществлена передача имущества;
- НДС перечислен продавцу специальным платежным поручением.
1. Налогоплательщик-покупатель обязан подать уточненную налоговую декларацию и скорректировать сумму вычета, если НДС был принят к вычету до выполнения этих условий.
2. При использовании налогоплательщиком в расчетах собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) вычеты сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ,услуг), применяются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.
3. Налогоплательщик-покупатель обязан скорректировать сумму вычета и подать уточненную декларацию в случае применения вычета до фактической оплаты собственного векселяДо 01.01.2007 1. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) признаются фактически уплаченными после передачи собственного имущества в счет их оплаты. При этом сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю, является фактически уплаченной только в части, приходящейся на балансовую стоимость переданного в оплату имущества (расходов на приобретение векселя третьего лица).
2. Вычеты сумм НДС при наличии у налогоплательщика-покупателя полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов применяются не ранее налогового периода, в котором выполнялось одно из следующих условий:
- осуществлена передача имущества;
- произведена фактическая оплата собственного векселя.
3. Налогоплательщик-покупатель обязан скорректировать сумму вычета и подать уточненную декларацию в случае применения вычета до фактической передачи имущества (оплаты собственного векселя) 5. ТРУДОВЫЕ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ДОГОВОРЫ, ХАРАКТЕРИСТИКА И РАСЧЕТЫ ПО НИМ
Согласно нормам ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции в должности, соответствующей штатному расписанию, по специальности с указанием квалификации, с обязательным подчинением работника правилам внутреннего трудового распорядка и при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным и трудовым договором.
Таким образом, трудовые отношения характеризуются, во-первых, осуществлением трудовой деятельности в трудовом коллективе со строго определенными должностными обязанностями, а во-вторых, они непосредственно связаны с обязательствами работника по соблюдению трудовой дисциплины. Также важно, что трудовую функцию работник исполняет только лично. К тому же он может нести материальную ответственность, но, как правило, в объеме своей средней заработной платы.
В свою очередь, трудовые отношения порождают обязанности и для работодателя, а именно: дважды в месяц выплачивать заработную плату, оборудовать рабочее место, обеспечить выполнение требований по охране труда и социальной защите, предоставлять и оплачивать ежегодный отпуск, выходное пособие и т.п.
Работа по гражданско-правовому договору (подряд, возмездное оказание услуг или иные гражданско-правовые сделки) направлена на конечный результат и оговаривает оплату, а не регламентирует трудовой распорядок. Подмена трудового договора соглашениями гражданско-правового характера - это сознательное ущемление прав работника. Не желая обеспечивать работника положенными по ТК РФ льготами и привилегиями, работодатель при приеме на работу прибегает к заключению договора подряда или договора на оказание услуг.
Сравнительный анализ трудового договора
и трудового соглашения
Трудовой договорГражданско-правовой договорРегулирует трудовые отношения Объединяет различные типы договорных отношений (купля-продажа, подряд, возмездное оказание услуг и т.д.) Трудовые отношения регулируются трудовым правом Трудовые отношения регулируются гражданским правом Работник выполняет функцию постоянного работника по определенной специальности, квалификации, должности, профессии, относящейся к его трудовой функции Гражданин выполняет только индивидуально-конкретную работу, порученную заказчиком Приказ (распоряжение) о приеме на работу не издается Приказ (распоряжение) о приеме на работу не издается Предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск Ежегодный оплачиваемый отпуск не предоставляется Работник подчиняется правилам внутреннего распорядка Процесс труда и условия его применения находятся за пределами обязательного правоотношения Имущественные риски возлагаются на работодателя Исполнитель обязуется выполнять работу на свой риск Труд работника оплачивается регулярно независимо от результатаОплата производится по окончании работ на основании акта приемки выполненных работ Запись о периоде работы на данном предприятии вносится в трудовую книжку Запись о работе по гражданско-правовому договору в трудовую книжку не вносится В случае заключения гражданско-правового договора между сторонами не возникает никаких обязательств по оплате больничных, отпусков, перечислению страховых взносов в фонд социального страхования.
Следует обратить внимание но тот факт, что если налоговому органу или трудовой инспекции в судебном порядке удастся переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые (право налоговых органов на юридическую переквалификацию договора вытекает из пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) то предприятие ждет доначисление налогов, пеней и штрафов, а так же ответственность за нарушение трудового законодательства, предусмотренная ст. 5.27 КоАП РФ. Для этого в суде будут рассматриваться правовая сущность договора и соответствие его буквальных положений фактическим правоотношениям, которые он регулировал. Если судом будет установлено, что фактически имеют место трудовые, а не гражданско-правовые отношения, то на основании ст. 11 ТК РФ к таким отношениям применяются положения трудового законодательства: предприятию придется выплатить все командировочные, отпускные и больничные; работники, договоры с которыми закончились, смогут потребовать восстановления на работе; будут не только взысканы все выплаты по страховым взносам, но и предъявлены значительные пени и штрафы.
Работник тоже рискует, так как ему может быть предъявлено обвинение в незаконной предпринимательской деятельности, в неуплате налогов от ее результатов, в непредставлении налоговых деклараций, поскольку ст. 11 НК РФ предусматривает ответственность физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации, в объеме всех обязанностей, установленных для предпринимателей.
Для признания договора гражданско-правового характера и расходов по нему в целях бухгалтерского и налогового учета следует соблюдать следующие условия.
1. После завершения договорных отношений, выполнения работ (оказания услуг) стороны составляют и подписывают акт приема-сдачи работ (услуг). По договору должны быть подписаны акты в двух идентичных экземплярах. Договор гражданско-правового характера прекращает действовать с момента выполнения сторонами взятых на себя обязательств в установленные сроки после подписания.
2. Предметом договора гражданско-правового характера является результат работы исполнителя. В договоре должна быть установлена индивидуально-определенная работа. Перечень выполняемых работ и их объем должны быть достаточно подробно определены. Не рекомендуется заключать договоры без указания объема, количества, наименования работ (услуг). Стороны договора должны быть названы заказчиком и исполнителем.
3. В договоре гражданско-правового характера должны быть установлены сроки выполнения работ. Так, в договоре подряда указывается начальный и конечный срок выполнения работ, а также могут быть установлены промежуточные сроки (ст. 708 ГК РФ). Сроки могут быть изменены в порядке, предусмотренном в договоре. Не рекомендуется устанавливать длительный срок выполнения работ.
4. В договоре гражданско-правового характера должно содержаться положение о цене. Может быть установлена конкретная цена или способ ее определения. Стоимость работ (услуг) зависит от объема работ (услуг), сложности и других критериев. Порядок оплаты оговаривается соглашением сторон - 100% предоплаты до начала выполнения работ, оплата за этапы выполнения работ, выплата авансового платежа и окончательный расчет по факту выполнения работ, оплата полной стоимости работ по факту их выполнения, оплата путем проведения взаимозачетов встречных требований и т.п. При этом важно наличие документов, подтверждающих получение оплаты исполнителем. Конкретное вознаграждение в рамках договора гражданско-правового характера должно зависеть от результатов работы. Его сумма должна быть подтверждена расчетом стоимости. Не рекомендуется устанавливать вознаграждение в виде регулярных (периодических) платежей. Кроме того, не рекомендуется выдавать вознаграждение по договорам гражданско-правового характера одновременно с другими работниками по ведомости на выдачу зарплаты.
Условия, при которых гражданско-правовой договор может быть признан трудовым:
- существует приказ о приеме на работу;
- отсутствует срок исполнения работ (услуг);
- договор носит долгосрочный характер, оказание услуг осуществляется с периодичностью;
- указано определенное место работы; предусмотрены обеспечение заказчиком производственного процесса, условий труда, предоставление исполнителю материалов и инструментов, в том числе при исполнении работ (услуг) на территории заказчика;
- определена конкретная услуга, которая может быть квалифицирована как выполнение трудовых функций;
- услуга, определенная договором, соответствует должностным инструкциям штатных сотрудников;
- установлено подчинение исполнителя правилам внутреннего трудового распорядка, в том числе согласно договору исполнитель оказывает услуги по рабочим дням недели в соответствии с установленным у работодателя режимом работы;
- в договор введено условие об испытательном сроке;
- исполнителю присвоена должность, специальность и т.п.;
- в договоре указано состояние подчиненности исполнителя;
- отсутствует порядок расчета оплаты услуг;
- акт выполненных работ не оформляется;
- оплата установлена в фиксированной сумме за определенный период, например каждый месяц, то есть не зависит от затраченного времени и (или) объема выполненных работ и подлежит перечислению в день начисления заработной платы;
- сумма оплаты перечисляется на зарплатную банковскую карту, оформленную за счет заказчика;
- кроме выплаты вознаграждения предусматриваются доплаты, надбавки, компенсации и т.п.
Существующая на сегодняшний день судебная практика по указанному вопросу неоднозначна (следует иметь ввиду заинтересованность работника в признании его отношений с работодателем трудовыми отношениями, на которые распространяются нормы трудового законодательства). Даже при наличии в договорах идентичных условий имеются противоположные решения судебных органов.
Судебная практика в пользу налогоплательщика:
- "...исполнители работ по спорным договорам не состояли в штате предприятия и не подчинялись внутреннему распорядку. Суд правомерно удовлетворил заявление о признании незаконным решения налогового органа и необоснованного доначисления страховых взносов, пеней и штрафа, поскольку было доказано, что спорные договоры не являлись трудовыми (Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.09.2008 N А33-3511/08-Ф02-4255/08);
- Налоговый орган обосновал свои претензии к налогоплательщику тем, что в спорных договорах была предусмотрена ежемесячная оплата оказываемых услуг, договоры заключались с одними и теми же исполнителями многократно, что подтверждало длительный характер отношений, на каждого исполнителя была оформлена индивидуальная карточка.
Однако, несмотря на такие показательные пересечения с трудовыми правоотношениями, судом было установлено, что в соответствии со ст. ст. 781 и 421 ГК РФ заказчик, основываясь на принципе свободы договора, вправе ежемесячно оплачивать услуги исполнителей, устанавливать сроки договорных отношений и определять их условия, а наличие индивидуальных карточек не доказывает факт отнесения спорных договоров к трудовым, поскольку с помощью данных карточек налогоплательщик выполнял свою обязанность по отражению в учете расчетов с физическими лицами, в том числе по гражданско-правовым договорам (Постановление ФАС Московского округа от 20.10.2008 N КА-А40/9671-08);
-"... несмотря на то что сотрудники выполняли конкретные должностные обязанности (диспетчер, сторож и т.д.), выходили на работу в соответствии с четким сменным графиком, а сами договоры перезаключались ежемесячно, такие правоотношения не являются трудовыми, поскольку работы имеют краткосрочный и периодический характер, а у налогоплательщика не имелось экономических возможностей для содержания штата сотрудников (Постановление ФАС Северо-Западного от 24.11.2008 N А42-7515/2007). Судебная практика в пользу налоговых органов и ФСС:
- Суд сделал вывод, что договор с индивидуальным предпринимателем является трудовым, поскольку общество выплачивало ему ежемесячное фиксированное вознаграждение. Следовательно, налоговая инспекция правомерно доначислила организации НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 по делу N А11-1893/2008-К2-21/93);
- "...заключенные между налогоплательщиком и физическими лицами договоры по своей сути являлись трудовыми, так как работа носила длительный характер, не имела конкретного результата, оплата была гарантирована и начислялась из фонда заработной платы предприятия, для всех работников были открыты личные банковские "зарплатные" карты, при этом сама организация заключила долгосрочный договор с банком на обслуживание по выплате своим сотрудникам именно зарплаты (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А49-18/08);
- "...расходы на оплату по спорным договорам были включены в статью "Заработная плата" и оформлялись кассовыми ордерами с пометкой о выплате зарплаты (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1);
- "... договоры, заключенные с индивидуальными предпринимателями на возмездное оказание услуг, по своему содержанию являлись трудовыми, поскольку в них предусматривалось исполнение конкретных должностных обязанностей в течение длительного срока, устанавливалась материальная ответственность, а акты приема-передачи по форме повторяли табели учета рабочего времени (Определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 12747/08). СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.;
2. Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР";
3. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ;
4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ;
5. Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ;
6. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ;
7. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ;
8. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
9. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ;
10. Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" // СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801; 1999. N 43. Ст. 5124.
11. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369;
12. Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России), СЗ РФ, 15.07.2002, N 28, ст. 2790;;
13. Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П, "Вестник Банка России", N 74, 28.12.2002;
14. Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или индивидуального предпринимателя", "Вестник Банка России", N 39, 11.07.2007;
15. Письмо Минфина РФ от 04.08.2005 N 03-01-20/4-163;
16. Письмо Минфина РФ от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3;
17. Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52;
18. Письмо Минфина РФ от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102;
19. Письмо Минфина РФ от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172;
20. Письмо Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742;
21. Письмо Минфина РФ от 24.03.2007 N 03-07-15/39;
22. Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895;
23. Письмо Минфина РФ от 04.04.2008 N 03-01-15/4-106;
24. Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 N 03-03-05/131;
25. Письмо Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392;
26. Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@;
27. Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@;
28. Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@;
29. Письмо ФНС от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества";
30. Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181;
31. Письмо УФНС по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633;
32. Письмо УФНС по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737;
33. Письмо УФНС по г. Москве от 27.08.2009 N 20-14/2/089441@;
34. Письмо УФНС по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370; 35. Письмо УФНС по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/2/124206@; СУДЕБНЫЕ АКТЫ
36. Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены";
37. Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18;
38. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08
39. Определение ВАС РФ от 20.06.2007 N 5005/07 по делу N А75-1895/2006;
40. Определение ВАС РФ от 08.09.2008 N 11129/08 по делу N А66-722/2007;
41. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-17466/03;
42. Постановление ФАС МО от 24.02.2005 N КА-А40/833-05;
43. Постановление ФАС ЦО от 19.05.2006 по делу N А48-1070/05-1;
44. Постановление ФАС ПО от 08.06.2006 N А55-25816/2005;
45. Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37);
46. Постановление ФАС МО от 07.06.2006 N КА-А40/3446-06;
47. Постановлении ФАС ЦО от 26.06.2006 N А-62-8613/2005;
48. Постановление ФАС ВСО от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1
49. Постановление ФАС ДО от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152;
50. Постановление ФАС ЗСО от 16.10.2006 N Ф04-6600/2006(27201-А45-25);
51. Постановление ФАС ЦО от 09.11.2006 N А08-11753/05-25;
52. Постановления ФАС ВВО от 06.02.2007 N А82-7890/2005-15;
53. Постановление ФАС ЗСО от 12.04.2007 N Ф04-1416/2007(32447-А45-39);
54. Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2007 N Ф04-2369/2007(35234-А45-15);
55. Постановление ФАС СЗО от 12.07.2007 N А56-19610/2006;
56. Постановления ФАС МО от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07;
57. Постановление ФАС СЗО от 20.08.2007 N А42-3309/2006;
58. Постановление ФАС УО от 03.09.2007 N Ф09-7069/07-С2;
59. Постановление ФАС ПО от 29.11.2007 по делу N А55-3597/07;
60. Постановление ФАС ВСО от 14.12.2007 N А19-4263/07-Ф02-9052/07;
61. Постановление ФАС ВСО от 18.03.2008 N А33-3123/07-Ф02-914/08;
62. Постановление ФАС ЦО от 29.05.2008 N Ф10-2015/08;
63. Постановление ФАС ЗСО от 15.04.2008 N Ф04-2091/2008(2579-А75-16);
64. Постановлении ФАС ВСО от 03.09.2008 N А33-3511/08-Ф02-4255/08;
65. Постановление ФАС МО от 20.10.2008 N КА-А40/9671-08;
66. Постановление ФАС ПО от 29.01.2009 по делу N А49-18/08;
67. Постановление ФАС СЗО от 09.02.2009 по делу N А56-11610/2008;
68. Постановление ФАС МО от 19.02.2009 N КГ-А41/264-09;
69. Постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А11-1893/2008-К2-21/93;
70. Постановления ФАС УО от 10.09.2009 N Ф09-6648/09-С4;
71. Постановление ФАС ПО от 24.09.2009 по делу N А65-26309/2008;
72. Постановление ФАС ЦО от 15.10.2009 N Ф10-3839/09
73. Постановление ФАС ВСО от 11.11.2009 по делу N А19-13288/09;
74. Постановление ФАС МО от 30.11.2009 N КГ-А41/11980-09;
75. Постановление ФАС ДО от 23.12.2009 N Ф03-7845/2009;
76. Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009;
77. Постановление ФАС СЗО от 21.01.2010 по делу N А66-7917/2008;
78. Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009;
79. Постановления ФАС ЗСО от 22.01.2010 по делу N А03-14324/2009;
80. Постановление ФАС ДО от 12.03.2010 N Ф03-12/2010;
81. Постановление ФАС ЗСО от 25.03.2010 по делу N А75-7658/2009.
1 В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст. 424 ГК РФ).
---------------
------------------------------------------------------------
---------------
------------------------------------------------------------
Аналитический материал к семинару на тему: "Юридический спецкурс для бухгалтеров"
64
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
55
Размер файла
398 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа