close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

учет лизинговых операций

код для вставкиСкачать
 "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 25
УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста опережает почти все основные финансовые секторы экономики. Растет не только абсолютный размер лизинговых сделок, но и их роль в экономике России. По данным рейтингового агентства "Эксперт", быстрый рост российской экономики способствует формированию огромного инвестиционного спроса для обновления изношенных основных фондов и расширения производства. Лизинг стал одним из основных инструментов модернизации, а также восполнил пробел не предоставляемого банками среднесрочного и долгосрочного финансирования. В этой статье тем не менее рассмотрим тему лизинга не в макроэкономическом понимании, а на примере конкретной ситуации, с которой часто сталкиваются главный бухгалтер и финансовый директор в своей повседневной практике. Ответим на вопрос, как вести учет лизинговых операций у лизингополучателя, если по условиям договора имущество учитывается на балансе у лизингополучателя?
Как правило, договоры лизинга предусматривают учет лизингового имущества на балансе лизингодателя. В этом случае учет соответствующих операций не вызывает затруднений ни у лизингодателя, ни у лизингополучателя. Однако встречаются договоры лизинга, по условиям которых лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, и тогда работа бухгалтера, особенно со стороны лизингополучателя, существенно усложняется в связи с имеющимися различиями бухгалтерского и налогового учета. Проанализируем, как правильно бухгалтеру лизингополучателя, учитывающего по условиям договора лизинговое имущество на своем балансе, отразить операции для целей бухгалтерского и налогового учета.
Отметим, что существуют разновидности лизинговых договоров в зависимости от условий передачи имущества в собственность лизингополучателя по окончании срока договора лизинга. Некоторые договоры по окончании их срока могут предусматривать уплату выкупной стоимости при передаче лизингового имущества в собственность лизингополучателя. В этом случае имущество переходит в собственность лизингополучателя по заключенному отдельно договору купли-продажи, а лизинговые платежи включают плату за аренду и не включают выкупную стоимость. В случае если в соответствии с договором по окончании срока лизинга лизинговое имущество передается в собственность лизингополучателю без дополнительных платежей, лизинговый платеж включает плату за аренду и выкупную стоимость, а имущество переходит в собственность лизингополучателя по условиям договора лизинга. При этом нужно обратить внимание на то, что, если договором вообще не определена выкупная стоимость, входящая в состав лизинговых платежей, ее нужно обязательно зафиксировать в дополнительном соглашении к договору, иначе возникают проблемы учета лизинговых платежей в составе расходов с целью исчисления налога на прибыль.
Указанные различия условий договоров обусловливают только разность в отражении операций по перечислению денежных средств, поскольку в первом случае выкупная стоимость оплачивается после выплаты всех арендных платежей по отдельному договору купли-продажи, в то время как во втором случае лизинговые платежи уже содержат в себе обе составляющие. Все остальные учетные записи осуществляются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Рассмотрим учет лизинговых операций на конкретном примере.
Исходные данные. Лизинговое оборудование (основное средство) по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Отчетный период - месяц.
Стоимость оборудования по данным лизингодателя (указана в договоре) - 800 000 руб.
Срок договора лизинга - 10 месяцев.
Лизинговые платежи выплачиваются равномерно ежемесячно в сумме 115 000 руб., плюс НДС - 20 700 руб. Общая сумма лизинговых платежей за 10 месяцев - 1 150 000 руб. (без учета НДС). Первый лизинговый платеж производится в месяце, следующем за месяцем передачи основного средства в лизинг.
Выкупная стоимость оборудования по окончании срока лизинга - 50 000 руб., плюс НДС - 9000 руб.
Способ начисления амортизации - линейный. Коэффициенты ускоренной амортизации не применяются.
Основное средство введено в эксплуатацию в месяце получения от лизингодателя.
Срок полезного использования - 72 месяца как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете формируется с учетом выкупной стоимости и составляет 1 200 000 руб.
Сумма амортизации в месяц в бухгалтерском учете: 16 666,67 руб. (1 200 000 руб. : 72 месяца).
Сумма амортизации в месяц в налоговом учете: 11 111,11 руб. (800 000 руб. : 72 мес.).
Отражение операций в учете лизингополучателем. 1. При получении оборудования по акту приема-передачи от лизингодателя компания-лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете расходы на приобретение основного средства в составе капитальных затрат (п. 8 Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (ред. от 23.01.2001). Эти расходы равны сумме лизинговых платежей за весь период договора без НДС, включая выкупную стоимость.
Д-т 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 76 "Арендные обязательства" - 1 200 000 руб.
При условии готовности оборудования к использованию и соблюдении других требований ПБУ 6/01 оборудование должно быть учтено в составе основных средств:
Д-т 01, субсчет "Арендованное имущество", К-т 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС", - 1 200 000 руб.
По условиям примера основное средство в том же месяце введено в эксплуатацию, поэтому в налоговом учете оборудование включается в состав амортизируемого имущества. При этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, оценивается по сумме расходов на приобретение по данным лизингодателя. В примере эта стоимость составляет 800 000 руб.
Таким образом, уже при принятии лизингополучателем имущества на учет возникает разница в величине первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, которая будет приводить к возникновению разниц при начислении амортизации.
Необходимо отметить, что по сути разницы, возникающие в учете у лизингополучателя в рассматриваемом случае, являются временными и напрямую связаны с различными подходами к учету лизингового оборудования в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому бухгалтер вправе все разницы, возникающие при учете лизингового оборудования, учитывать в составе временных разниц по единому основанию.
В то же время, поскольку расходы, связанные с операциями лизинга, в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по разным статьям затрат, по отдельной статье расходов данные разницы могут рассматриваться как постоянные. В дальнейшем будем придерживаться второго подхода к отражению разниц в учете, поскольку он более прост.
2. Ежемесячно в течение срока договора в бухгалтерском и налоговом учете начисляется амортизация основного средства исходя из установленного срока полезного использования основного средства (72 месяца).
В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации в месяц составит 16 666,67 руб., всего за 10 месяцев (срок действия договора) сумма амортизации составит 166 666,7 руб.:
Д-т 20, 26, 44, К-т 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", - 16 666,67 руб. (или 166 666,7 руб. суммарно).
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации в месяц будет равна 11 111,11 руб., всего за 10 месяцев сумма накопленной амортизации составит 11 111,1 руб.
Поскольку разница в сумме амортизации (которая за период 10 месяцев составит сумму 55 555,6 руб. (166 666,7 - 111 111,1)) обусловлена разницей в учете первоначальной стоимости основного средства, она является постоянной и образует постоянное налоговое обязательство в размере 11 111,12 руб. (20% x 55 555,6 руб.):
Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", - 1111,11 (всего 11 111,1 руб.).
Отметим, что если для целей в бухгалтерском и налоговом учете был бы установлен различный срок полезного использования объекта, то возникающая при начислении амортизации разница включала бы в себя как постоянную составляющую, так и временную, что существенно усложнит учет.
3. По мере осуществления лизинговых платежей по графику, установленному договором лизинга, лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете уменьшение своих арендных обязательств:
а) начислены лизинговые платежи (ежемесячно в сумме 115 000 руб. плюс НДС - 20 700 руб., всего за 10 месяцев - 1 150 000 руб. плюс НДС - 207 000 руб.):
Д-т 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств", - 20 700 руб. (всего 207 000 руб.);
Д-т 76, субсчет "Арендные обязательства", - 115 000 (всего - 1 150 000 руб.);
К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - 135 700 (всего 1 357 000 руб.).
При наличии счета-фактуры от лизингодателя сумма НДС, относящаяся к лизинговым платежам, принимается к вычету (20 700 руб. ежемесячно, всего за 10 месяцев - 207 000 руб.):
Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств", - 20 700 руб. (всего 207 000 руб.);
б) перечислены лизинговые платежи (ежемесячно в сумме 135 700 руб., всего за 10 месяцев - 1 357 000 руб.);
Д-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т 51 - 135 700 руб. (всего 1 357 000 руб.).
В налоговом учете разница между суммой лизингового платежа и суммой начисленной в налоговом учете амортизации (115 000 руб. - 11 111,11 руб. = 103 888,89 руб. (ежемесячно) или 1 038 888,9 руб. за весь период договора) учитывается в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Эта сумма формирует постоянную разницу в бухгалтерском учете. Постоянный налоговый актив за весь период составит 207 777,8 руб. (20% x 1 038 888,9 руб.):
Д-т 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", К-т 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - 20 777,78 руб. (всего 207 777,8 руб.).
4. По окончании срока лизинга заключен договор купли-продажи. Выкупная цена по условиям договора составляет 50 000 руб. плюс НДС - 9000 руб.
В бухгалтерском учете выкуп основного средства оформляется следующими записями:
а) произведена оплата основного средства:
Д-т 76, субсчет "Арендные обязательства", К-т 51 - 59 000 руб.;
Д-т 19, субсчет "НДС при приобретении основного средства", К-т 76, субсчет "Арендные обязательства", - 9000 руб.
НДС с выкупной цены при наличии счета-фактуры от бывшего лизингодателя принимается к вычету:
Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 19, субсчет "НДС при приобретении основного средства", - 9000 руб.;
б) отражается переход права собственности на основное средство:
в бухгалтерском учете (п. 11 Приказа Минфина России N 15):
Д-т 01, субсчет "Собственные основные средства", К-т 01, субсчет "Арендованное имущество", - 1 200 000 руб.;
Д-т 02, субсчет "Амортизация основного средства, полученного в лизинг", К-т 02 - 166 666,70 руб.
В налоговом учете отражается выбытие основного средства, полученного ранее в лизинг, в сумме первоначальной стоимости (800 000 руб.) и сумме начисленной амортизации (111 111,1 руб.) и формируется новая стоимость выкупленного амортизируемого имущества в размере выкупной стоимости по договору - 50 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете снова возникает разница в первоначальной стоимости учитываемого объекта основных средств, которая составит 983 333,30 руб. ((1 200 000 руб. - 166 666,70 руб.) - 50 000 руб.).
Срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете составит 62 месяца (72-10) (п. 23 ПБУ 6/01). В налоговом учете срок службы основного средства, приобретенного в собственность, организация определяет в соответствии с амортизационной группой по Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, при этом срок полезного использования может быть установлен с учетом срока эксплуатации основного средства в лизинге, если позволяют сроки соответствующей амортизационной группы (например, 62 месяца, как и в бухгалтерском учете). Допустим, что в налоговом учете срок полезного использования 72 месяца.
Начисление амортизации в бухгалтерском учете - ежемесячно в сумме 16 666,67 руб., всего за срок службы основного средства 62 месяца - (16 666,67 руб. x 62 месяца) = 1 033 333, 54 руб.:
Д-т 20, 26, 44, К-т 02 - 1 033 333,54 руб.
Начисление амортизации в налоговом учете ежемесячно в сумме 694,44 руб., всего за 72 месяца - 50 000 руб.
За счет разных первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства в бухгалтерском учете ежемесячно возникают смешанные разницы (как постоянные, так и временные). Поскольку в данном случае доля временной разницы незначительна, из соображений соблюдения принципа рациональности учета будем считать всю возникающую разницу постоянной, не выделяя временную составляющую. За период до окончания срока амортизации основного средства в налоговом и бухгалтерском учете будут формироваться следующие записи.
В течение 62 месяцев:
Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", - 3194,45 руб. (всего 198 055,6 руб.).
В течение следующих 10 месяцев, когда объект продолжает амортизироваться только в налоговом учете:
Д-т 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", К-т 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - 138,89 руб. (всего 1388,9 руб.)
Проверка корректности применения ПБУ 18/02
Дебетовый оборот по счету 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 равен 209 166,7 руб. (207 777,8 + 1388,9).
Кредитовый оборот по счету 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 составляет 209 166,7 руб. (11 111,1 + 198 055,6).
Таким образом, сальдо по счету 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 будет равно нулю.
Н.Гашеева
Руководитель отдела
методологии и контроля качества
аутсорсингового подразделения
группы BDO в России
Подписано в печать
22.06.2011
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
30
Размер файла
57 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа