close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

ЕНВД и договор комиссии

код для вставкиСкачать
40 ЕНВД
СЛОВО ЮРИСТУ
Левкина Т. А.,
юрист юридической
компании
«Юков, Хренов
и партнеры»,
г. Москва
ЕНВД и договор
комиссии
Договором комиссии признается договор, по которому одна
сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны
(комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента.
Д
анный договор относится к
числу договоров об оказании
услуг, так как именно услуги
посреднического характера
комиссионер оказывает комитенту.
Суть этих услуг заключается в том, что
комиссионер совершает от своего имени одну или несколько сделок с тре-
тьими лицами в интересах комитента.
Стоит заметить, что указанные сделки
совершаются за счет комитента и в его
интересах.
Конструкцию договора комиссии на
реализацию товара можно представить
следующим образом:
комиссионное
вознаграждение
услуги
комитент
комиссионер
товар
права
и обязанности
товар
товар
деньги
3-е лицо
деньги
3-е лицо
упрощенная бухгалтерия, май 2009
СЛОВО ЮРИСТУ
ГК РФ конструирует договор комиссии таким образом, что у сторон появляется возможность использовать
комиссионные отношения для любых
сделок, кроме тех, которые в соответствии с общими правилами должны
быть признаны незаконными. Поэтому
предпринимательская деятельность,
подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход, также может осуществляться с использованием
конструкции договора комиссии. В
связи с этим возникает ряд вопросов,
основные из которых будут предметом
исследования в данной статье.
Прежде всего, необходимо четко
разграничить отношения, возникающие при договоре комиссии. В рамках
этого договора возникают два вида отношений: внутренние и внешние.
I. Внутренние отношения
Внутренние отношения – это отношения, возникающие непосредственно
между комиссионером и комитентом,
в рамках которых «комиссионер является только исполнителем поручения
<…>, стоит в зависимости от данных
ему поручений» (*1). В рамках этих
отношений комиссионер осуществляет
возмездную деятельность по оказанию
посреднических услуг.
Основной вопрос: должно ли облагаться ЕНВД комиссионное вознаграждение?
Исходя из того, что в ст.ст. 346.26
и 346.29 НК РФ, устанавливающих те
виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может
быть введен ЕНВД, посреднические
услуги не входят, то нет никаких оснований полагать, что комиссионное вознаграждение подлежит обложению
ЕНВД.
Данная позиция также поддерживается Минфином РФ и арбитражными
судами.
В письмах Минфина от 25.09.2007
№ 03-11-04/3/386, от 16.01.2006
№ 03-11-04/3/14, от 28.12.2005
№ 03-11-02/86 и др. указывается, что
«не подпадает под действие гл. 26.3
НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии». В постановлении от 21.11.2006
№ Ф04-7782/2006(28626-А46-32) ФАС
Западно-Сибирского округа указал, что
деятельность по реализации товаров по
договорам посреднического характера
является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания
посреднических услуг. В п. 3 ст. 346.29
НК РФ, устанавливающем виды предпринимательской деятельности, облагаемые
ЕНВД, такой вид предпринимательской
деятельности, как посреднические услуги, отсутствует. Таким образом, комиссионное вознаграждение не облагается
ЕНВД. Аналогичные позиции представлены в постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от 24.10.2007 № А196104/07-24-Ф02-8020/07, от 14.08.2006
№ А79-282/2006, в постановлении ФАС
Центрального округа от 26.05.2005
№ А64-3536/04-15
ЕНВД
»
Комиссионное
вознаграждение
не подлежит
обложению ЕНВД.
II. Внешние отношения
Внешние отношения – это отношения между комиссионером и третьими
лицами, в рамках которых «комиссионное звание невидимо и притом безразлично».
Первый вопрос: можно ли использовать конструкцию договора комиссии в
отношении всех видов предпринимательской деятельности, предусмотренных ст.ст. 346.26 и 346.29 НК РФ?
Исходя из положений ГК РФ, можно
сделать вывод о том, что договор комиссии может опосредовать совершение
любых сделок, будь то реализация товара, оказание услуг, выполнение работ
и т. д. Однако есть и ограничения: так,
предметом договора комиссии не может
быть совершение таких сделок, которые
носят личный характер или в отношении
которых установлен особый режим (*2).
Г. Ф. Шершеневич еще в прошлом
веке писал, что «из договора комиссии
для комиссионера возникает обязанность совершить сделки в интересе комитента, за его счет. Эти сделки чаще
всего заключаются в продаже товаров
или покупке их. Но комиссионные поручения возможны вне этих, самых обычных, сделок». Это замечание не теряет
своей актуальности и на сегодняшний
день. Так, в одном из комментариев к
ГК РФ выражена аналогичная позиция:
«Существует мнение, что по договору
комиссии могут совершаться только
сделки по купле-продаже товаров.
Однако, хотя большинство положений
комментируемой главы ориентировано
упрощенная бухгалтерия, май 2009
41
42 ЕНВД
СЛОВО ЮРИСТУ
»
При чем здесь
розничная
торговля?
на совершение комиссионером сделок
по возмездному отчуждению или приобретению имущества, ограничение
предмета комиссии только указанными категориями сделок не основано на
нормах законодательства» (*3).
Таким образом, использование конструкции договора комиссии в отношении всех видов предпринимательской
деятельности, предусмотренных ст.ст.
346.26 и 346.29 НК РФ, вполне возможно. Однако при этом не стоит забывать
о существовании договора простого
товарищества, договора подряда (договора о возмездном оказании услуг)
в пользу третьего лица, договора подряда (договора о возмездном оказании
услуг) с исполнением третьему лицу,
которые будет тяжело разграничить с
договором комиссии в отношении выполнения работ (оказания услуг).
Тем не менее, Минфин в этом отношении занял иную позицию. Она заключается в том, что обложению ЕНВД в случае договора комиссии подлежит только
розничная торговля (письма Минфина
от 22.01.2009 № 03-11-06/3/06, от
17.03.2008 № 03-11-04/3/119). Позиция арбитражных судов по данному вопросу четко не сформирована.
Кто должен платить
единый налог?
Второй вопрос: кто должен быть плательщиком ЕНВД в отношении той облагаемой ЕНВД предпринимательской
деятельности, которая осуществляется
при помощи договора комиссии?
Минфин считает, что комитент не может быть плательщиком ЕНВД, в связи с
тем, что «он фактически не осуществляет розничную торговлю» (письма Минфина от 22.01.2009 № 03-11-06/3/06,
от 27.11.2008 № 03-11-04/3/533, от
17.03.2008 № 03-11-04/3/119, от
24.12.2007 № 03-11-04/3/512 и др.).
Если в отношении комитента позиция ясна и понятна, то в отношении комиссионера ситуация спорная. По сути,
Минфин РФ признал плательщиком комиссионера. До 20.11.2007 он говорил,
что деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД, если реализация
происходит через помещение, принадлежащее комиссионеру «на правовых
основаниях (собственность, аренда и т.
упрощенная бухгалтерия, май 2009
п.)». Осуществление указанной деятельности через помещение, принадлежащее
комитенту («в том числе если комиссионер арендует у комитента помещение под
торговлю»), является основанием для
налогообложения в общеустановленном
порядке или с применением упрощенной системы налогообложения (письмо
Минфина РФ от 25.04.2007 № 03-1104/3/130, аналогичная позиция выражена и в других письмах Минфина РФ, например, от 07.11.2007 № 03-11-05/263,
от 09.04.2007 № 03-11-04/3/105, от
03.10.2006 № 03-11-04/3/427). В этой
позиции виден довольно странный критерий отнесения комиссионера к плательщикам ЕНВД – критерий места. То, что
этот критерий «не работает», видно из изменения Минфином РФ своей позиции в
письме от 20.11.2007 № 03-11-04/3/450.
В этом письме Минфин РФ признал
возможным обложение ЕНВД и в случае,
когда комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность через
помещение, арендуемое у комитента
(аналогичная позиция выражена в письмах Минфина РФ от 22.01.2009 № 03-1106/3/06, от 27.11.2008 № 03-11-04/3/533,
от 24.12.2007 № 03-11-04/3/512).
Но сам критерий при изменении позиции остался, что способствует возникновению новых вопросов, связанных с
уплатой комиссионером ЕНВД. Например, когда комиссионер осуществляет
предпринимательскую
деятельность
через помещения, принадлежащие комитенту и переданные комиссионеру на
основе договора ссуды данным комитентом или третьим лицом. Кроме того,
такая позиция Минфина РФ приводит к
возникновению ситуаций, при которых
ни комитент, ни комиссионер не являются плательщиками ЕНВД (*4).
Позиция арбитров
Нет четкой позиции арбитражных судов по данному вопросу. Исходя из судебной практики, можно выделить три
пути, по которым может пойти суд при
разрешении подобного дела:
1) Плательщиком ЕНВД является комиссионер.
В постановлении от 24.07.2008 № А623271/2007 ФАС Центрального округа
признал плательщиком ЕНВД комиссионера, основываясь на тех же положениях, что и Минфин РФ в своих позициях
по данному вопросу до 20.11.2007.
СЛОВО ЮРИСТУ
2) Плательщиком ЕНВД является комитент.
В постановлении от 21.06.2007 № А5112293/2006-33-291 ФАС Дальневосточного округа отказал налоговому органу
в удовлетворении кассационной жалобы, основанной на том, что комитент не
может являться плательщиком ЕНВД, так
как фактически не осуществляет розничную торговлю. В постановлении от
28.01.2004 № Ф04/457-1697/А03-2003
ФАС Западно-Сибирского округа указал,
что «при реализации товаров посредством заключения и исполнения договора комиссии налогоплательщиком
будет являться комитент, в то время как
комиссионер может исполнять обязанности налогового агента, если это прямо
предусмотрено законом». Данная позиция судов, хотя и отображает экономическую сторону отношений комиссии,
но, по сути, не соответствует закону, а
именно ст. 346.28 НК РФ, устанавливающей, что плательщиками ЕНВД являются
организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального образования,
в котором введен соответствующий налог, предпринимательскую деятельность,
предусмотренную ст. 346.26 НК РФ.
3) Ни комиссионер, ни комитент не
являются плательщиками ЕНВД.
В постановлении от 06.07.2005 № А25707/2004-7 ФАС Северо-Кавказского
округа не признал комитента плательщиком ЕНВД и указал, что «деятельность по передаче магазину товаров на
комиссию следует отнести к предпринимательской деятельности, которая
облагается налогами по общей системе
налогообложения». К аналогичному решению пришел и ФАС Северо-Западного
округа в постановлении от 18.07.2006
№ А42-2216/2005. Таким образом, следует признать, что здесь арбитражные
суды заняли позицию, в соответствии с
которой ни комитент, ни комиссионер
не являются плательщиками ЕНВД.
Исходя из буквального толкования положений НК РФ, следует, что ни у комиссионера, ни у комитента нет обязанности
уплачивать ЕНВД, так как у комиссионера при осуществлении деятельности,
облагаемой ЕНВД, не возникает дохода,
а комитент фактически не осуществляет предпринимательскую деятельность,
предусмотренную ст. 346.26 НК РФ.
Однако такое толкование приводит
к нарушению принципа равенства налогоплательщиков. Если бы комитент
осуществлял предпринимательскую деятельность самостоятельно, то он был бы
плательщиком ЕНВД. Но при невозможности самостоятельного осуществления
предпринимательской деятельности в
силу объективных причин (например,
территориальной отдаленности) комитент утрачивает возможность использовать льготную систему налогообложения
в виде ЕНВД. Поэтому представляется
целесообразным признать, что, исходя
из системного толкования НК РФ, комиссионер в данной ситуации будет являться налоговым агентом и, соответственно,
обязанным уплачивать ЕНВД.
ЕНВД
»
У арбитров нет
единого мнения.
Вывод.
Подытоживая рассмотрение основных вопросов, связанных с обложением
ЕНВД предпринимательской деятельности, осуществляемой по договору
комиссии, сделаем выводы:
1) комиссионное вознаграждение не
облагается ЕНВД;
2) при осуществлении любой предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, можно использовать
конструкцию договора комиссии;
3) плательщиком ЕНВД является комиссионер.
Ссылки.
(*1) Шершеневич Г. Ф. Курс торгового права. Т. II. – М.: «Статут», 2003.
(*2) Брагинский М. И., Витрянский В. В.
Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг.
Изд. доп., исп. – М.: «Статут», 2002.
(*3) Комментарии к Гражданскому
кодексу Российской Федерации, части второй. Под ред. С. П. Гришаева,
А. М. Эрделевского, 2007.
(*4) Относительно данной проблемы,
но в связи с предшествующей позицией
Минфина, Е. В. Букач пишет: «Если комиссионер ведет розничную торговлю
от своего имени, но в магазине, который
принадлежит комитенту, обязанности по
примению ЕНВД не возникает ни у одной
из сторон. Отметим, что этот способ ухода
от ЕНВД подсказал сам Минфин» (Букач
Е. В. Уйти от ЕНВД нельзя. Но если хочется… Налоговые споры, 2008, № 10).
»
упрощенная бухгалтерия, май 2009
43
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
272
Размер файла
209 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа