close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности

код для вставкиСкачать
В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья
есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.
Выручка по договорам
долевого участия в учете
и отчетности застройщика
Н
Надежда Соболева,
старший менеджер компании BDO
Александр Ланцов,
директор компании BDO,
руководитель отраслевой группы
«Строительство и недвижимость»
Июль 2013
ачнем с общего. Работа
по каждому проекту происходит по схеме: инвестор — заказчик/застройщик —
подрядчик. В качестве инвестора
выступает организация, которая финансирует строительство.
Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации
строительного процесса. Под­
рядчик — это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения
отдельных строительных работ.
В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объ­
единяться в одной компании.
Особенности жилищного
строительства
При жилищном строительст­
ве в качестве инвесторов могут
выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком
и дольщиками регулируются
Законом1 об участии в долевом
строительстве. Отдельные положения Закона № 214‑ФЗ могут
влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.
В статье 2 данного Закона
приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе
№ 214‑ФЗ не упоминается. Тем
не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных
и других работ. В этом случае их
отношения регулируются договором подряда, и застройщик по
отношению к подрядчику будет
являться заказчиком2.
Надо сказать, что Минфин Рос­
сии не разделяет функции застройщика и заказчика. Например,
в одном из писем3 ведомство приравнивает функции застройщика
к функциям заказчика.
Цена договора состоит из двух
частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство
объекта и суммы на оплату услуг
1
Федеральный закон от 30.12.2004
№ 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)
2
Глава 37 ГК РФ
3
письмо Минфина России
от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544
75
АБ бухгалтеру
Бухучет, налоги и документы
застройщика4. Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений5, а суммы,
уплаченные по договору в счет
оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению6.
Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен
порядок отражения операций по
Закону № 214‑ФЗ, поэтому нужно
рассматривать наиболее близкие
по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это — агентский договор и договор купли-продажи.
Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует
за счет принципала7. Кроме того,
агенту полагается агентское вознаграждение8.
По договору купли-продажи
одна сторона (продавец) обязуется
передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него
определенную денежную сумму
(цену)9. При этом договор может
быть заключен на куплю-продажу
товара, имеющегося в наличии
у продавца в момент заключения
договора, а также товара, который
будет создан или приобретен продавцом в будущем10.
По мнению авторов, договор
долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно
утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство
дома может начаться даже тогда,
когда договоры с дольщиками
еще не заключены. Кроме того,
не все квартиры распределяются
на стадии строительства. Часть
квартир застройщик распродает
уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница
между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски
утраты объекта строительства.
Кроме того, трудно утверждать,
что застройщик действует только за счет принципала, в данном
случае это покупатель квартиры.
При неблагоприятном развитии
событий затраты на исполнение
договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.
Основные противоречия
с требованиями
РСБУ и МСФО
На практике застройщики
в основном применяют подход
к отражению операций по дого­
ворам долевого строительства
в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.
Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком
и застройщиком при осуществлении долевого строительства
жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительст­
ва) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному
строительству11.
4
п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ
5
п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ
6
п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ
7
ст. 1005 ГК РФ
8
ст. 1006 ГК РФ
9
п. 1 ст. 454 ГК РФ
10
п. 2 ст. 455 ГК РФ
11
письмо Минфина России
от 18.05.2006 № 07-05-03/02
Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика
Бухгалтерские записи
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
76 — дольщики
Получены средства от дольщиков
76 — дольщики
62 — дольщики
Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику
76 — дольщики
86
08 — строительство ОС
60 — подрядчики
Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования.
Передача денег по договору долевого участия рассматривается как
целевое финансирование в этом случае
Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)
08 — расходы застройщика
10, 02, 70, 69
Расходы на содержание застройщика
86, 62 — дольщики
08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика
90-1
Передача квартир дольщикам
08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика
Убытки застройщика (дефицит)
08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика
90-2
76
Выручка застройщика (экономия)
Июль 2013
Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика
В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование», 08 «Вложения во вне­
оборотные активы», а также всей
вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном
применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций»12, а также «Закона
об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений»13.
По мнению авторов, не совсем
правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного
строительства.
Так, капитальные вложения —
это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том
числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приоб­
ретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря,
проектно-изыскательские работы и другие затраты14. Законом
предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности15, осуществляемой в форме
капитальных вложений (далее —
субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы,
заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных
вложений и другие лица.
Согласно пункту 1.2 Поло­
жения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются
затраты на создание, увеличение
размеров, а также приобретение
внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного
года), не предназначенных для
продажи.
Июль 2013
На основе изложенного можно сделать следующие выводы:
данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают
определения субъектов инвестиционной деятельности;
данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство
жилья, поскольку оно строится для продажи, а также
даже впоследствии не будет
основным средством.
Следует отметить, что при
вышеуказанном варианте учета
в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/9916
и 10/9917 такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не
предусмотрен и не может быть
приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.
Разрабатываем вариант
учета при долевом
строительстве
В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован)
следует обратиться к пункту 7
ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации»18. В нем сказано,
что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при
формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя
из настоящего и иных положений
по бухучету, а также МСФО. При
этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для
разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной
деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов
и расходов.
Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми
принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.
В частности, целью Закона
№ 214‑ФЗ является защита прав
инвесторов/дольщиков. В этой
связи цена разделена на целевое
финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы
снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:
фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;
риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;
риски, связанные с получением прав на землю;
12
утв. письмом Минфина России от 30.12.1993
№ 160 (далее — Положение № 160)
13
Федеральный закон от 25.02.1999
№ 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ)
14
ст. 1 Закона № 39-ФЗ
15
ст. 4 Закона № 39-ФЗ
16
утв. приказом Минфина России
от 06.05.1999 № 32н
17
утв. приказом Минфина России
от 06.05.1999 № 33н
18
утв. приказом Минфина России
от 06.10.2008 № 106н
77
АБ бухгалтеру
Бухучет, налоги и документы
риски, связанные с получением разрешения на строительство;
риски, связанные с вводом
в эксплуатацию;
кредитные риски, связанные
с погашением задолженности дольщиком/инвестором;
рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.
Общий вывод — деятельность
заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость
подлежат отражению в полной
сумме цены договора, которая
включает как целевое финансирование, так и вознаграждение
застройщика.
Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как
продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные
с исполнением обязанностей
по договору долевого участия,
включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99
и ПБУ 10/99.
Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет
у застройщика в соответствии
с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя
из понимания того, что застройщик является продавцом).
Отражение в отчетности
В данном случае незавершен­
ное строительство на отчетную
дату отражается в разделе II
«Оборотные активы» бухгалтерско­
го баланса по строке 1210 «Запасы».
В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном
объеме, а по строке «Себестоимость
продаж» — стоимость объекта долевого строительства.
Развернутое представление
информации в финансовой отчетности застройщика позволит
пользователям формировать достоверное представление о его
деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе
выполняемых проектов.
В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО
и РСБУ по данному вопросу.
Одним из аргументов против
отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является
тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.
В отличие от РСБУ в МСФО
формально не требуется такой
переход, достаточно лишь того,
что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на
строительство объектов недвижимости», который рассматривает
подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном
размере независимо от юридической формы договора. Отличается
лишь период отражения выручки
в учете и отчетности.
Фактически практикуемый
в настоящее время порядок отражения выручки в российской
отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО
не применяется.
В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно
пункту 17 проекта ПБУ 9 одним
из условий признания выручки
является переход к покупателю
основных экономических рисков
и выгод, связанных с продукцией,
товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход
контроля на продукцию (работы,
услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль
над ними.
Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99
Бухгалтерские записи
Дебет
51
20 — строительство объекта
20 — расходы застройщика
43
Содержание операции
62 — дольщики
Кредит
62 — дольщики
60 — подрядчики
10, 02, 70, 69
20 — строительство объекта,
20 — расходы застройщика
90-1
90-2
43
78
Получены средства от дольщиков
Предъявлены подрядчиком выполненные работы
Расходы на содержание застройщика
Принят к учету объект строительства (после получения разрешения
на ввод в эксплуатацию)
Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику
долевого строительства (на основании передаточного акта)
Себестоимость объекта долевого строительства
Июль 2013
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
92
Размер файла
595 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа