close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Е.А. Буненков, А.В.Щербаков

код для вставкиСкачать
УДК 347.751.7
Е.А. Буненков, А.В.Щербаков
ВАРИАНТЫ МОДЕЛИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ПОСТАВКИ
В статье рассматриваются вопросы, связанные с условиями разрешения договорных споров, правильность выбора вида договора, сущность договора купли-продажи, договора поставки, варианты оптимизации
отдельных условий договора поставки. Особое внимание уделено рассмотрению вариантов оптимизации выбора наиболее выгодного с точки зрения налогообложения контрагента / получение ожидаемых результатов
после заключения договора и составление на этой основе оптимальной модели объектов бухгалтерского учета/.
Договор купли-продажи, договор поставки, существенные условия договора поставки, субъектный состав договора поставки, переход права собственности в момент передачи товаров, переход права собственности в момент оплаты, порядок признания доходов в налоговом учете
Основы договорной работы, являющейся базой формирования оправдательной и первичной учетной документации, раскрываются в Гражданском кодексе РФ.
Процесс выявления роли договора и вопросов, связанных с условиями разрешения договорных споров,
является особенно актуальным, поскольку от правильного выбора вида договора, его структуры и содержательного заполнения напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели
ликвидности бухгалтерского баланса.
Снизить налоговые платежи и увеличить прибыль в бухгалтерском балансе - вот одна из целей, которую
преследуют сегодня многие руководители организаций.
Для достижения оптимального сочетания экономических выгод в бухгалтерском и налоговом учете хозяйствующих субъектов можно использовать три группы вариантов моделирования отдельных условий договора: 1) выбор наиболее выгодных условий договора; 2) выбор сторон договора; 3) выбор наиболее выгодного
вида договора или договора, дополняющего основной договор в целях снижения налоговой нагрузки.
На примере договора поставки, к которому субсидиарно применяются нормы главы 30 ГК РФ, регламентирующие договор купли-продажи, где одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ), рассмотрим варианты оптимизации его отдельных условий.
Договор поставки - это такой договор купли-продажи, по которому согласно ст. 506 ГК РФ продавец,
осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в
иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Этот договор является: возмездным, так как одна сторона обязана предоставить товар, а другая уплатить
за него; консенсуальным, поскольку считается вступающим в силу после того, как стороны достигли соглашения по всем существенным условиям и облекли его в требуемую законом форму (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ к существенным условиям договора купли-продажи относится предмет договора - наименование и количество товара, за исключением договора купли-продажи недвижимости,
для которого существенными условиями признаются также срок договора и цена передаваемого товара.
Отсутствие в договоре указанных императивных норм может привести к недействительности сделки.
Так, при передаче продавцом меньшего количества товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество, либо отказаться от него и от его оплаты, а если товар уже оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы
(п. 1 ст. 466 ГК РФ).
К существенным условиям договора поставки относятся не только наименование и количество товаров,
но и срок поставки.
Рассмотрим первую группу вариантов моделирования условий договора поставки, среди которых можно
выделить: условие о моменте перехода права собственности на товары; условие о доставке товаров.
Предусматривая в договоре с покупателем переход права собственности на товары не в момент передачи, а в момент оплаты, что позволяет сделать ст. 491 ГК РФ, поставщик получает возможность отсрочить момент признания выручки в бухгалтерском учете до даты получения денежных средств от покупателя, а в налоговом учете отложить уплату налога на прибыль.
В бухгалтерском учете по договору с особым переходом права собственности покупатель не является
собственником товара до момента его оплаты, а в учете продавца отражается не выручка, а кредиторская задолженность. Данный вывод основан на нормах Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99, в соответствии с п. 12 которого для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Порядок признания доходов в налоговом учете регламентируется статьей 271 Налогового кодекса РФ, в
которой установлено, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар
от продавца к покупателю.
Поэтому поставщик заранее должен позаботиться о наличии доказательств, подтверждающих, что покупатель не распоряжался товарами до перехода к нему права собственности.
В качестве доказательств индивидуализации, т.е. отграничения товаров от других, можно использовать
бухгалтерские записи, составленные в учете покупателя по дебету забалансового счета 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Правомерность применения данного счета согласована с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ
«О бухгалтерском учете», а также Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, поскольку при ведении
бухгалтерского учета организации обязаны обособленно учитывать имущество, являющееся их собственностью, от имущества других юридических лиц.
Следовательно, в договоре поставки необходимо предусмотреть дополнительные условия:
1) покупатель не вправе распоряжаться товарами с момента их получения от поставщика, т.е. продавать
их до момента погашения своей кредиторской задолженности;
2) поставщик вправе проверять фактическое наличие и состояние товаров у покупателя, а покупатель
обязан допускать представителей поставщика с этой целью на свою территорию;
3) покупатель обязан ежемесячно до перехода к нему права собственности на товары составлять отчеты
поставщику о месте их нахождения.
Для обеспечения выполнения указанных условий в момент отгрузки товаров целесообразно оформлять
первичные документы на ответственное хранение, а в последующем при переходе права собственности к покупателю - предоставлять ему товарную накладную (№ ТОРГ-12), подтверждающую продажу товаров.
В бухгалтерском учете поставщика записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:
- на себестоимость отгруженных покупателю товаров по договору с особым переходом права собственности:
Дебет 45 «Товары отгруженные»
Кредит 41 «Товары»;
- на сумму выручки от продажи товаров:
Дебет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи»;
- на сумму НДС:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- на сумму поступившей оплаты от покупателей:
Дебет. 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- на сумму списания себестоимости проданных товаров:
Дебет. 90 «Продажи»
Кредит 45 «Товары отгруженные»;
- на сумму НДС:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- на сумму прибыли от продажи товаров:
Дебет. 90 «Продажи»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Поскольку ст. 167 НК РФ определено, что налоговую базу по НДС необходимо исчислять на день отгрузки товаров, а не в день их реализации, в учете поставщика необходимо составить запись:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Как видно из примера, изменяя условия договора поставки, направленные на усиление контроля со стороны поставщика за совершаемыми товарными операциями, можно оптимизировать налог на прибыль в отчетном периоде. Безусловно, договор с особым переходом права собственности относится к категории договоров с
повышенными налоговыми рисками, для устранения которых следует соблюдать вышеперечисленные реко-
мендации.
Следующим условием договора поставки является доставка товаров покупателям. Проанализируем его
возможные варианты и выберем оптимальный из них.
Уже на стадии проектирования условий договора поставки до даты заключения важно определить, какая
из сторон будет осуществлять расходы по доставке товаров:
а) поставщик доставляет товары покупателю собственным транспортом;
б) покупатель самостоятельно вывозит товары со склада поставщика;
в) расходы по транспортировке товаров осуществляет поставщик, а доставку - транспортная организация;
г) расходы по транспортировке товаров, осуществляемые поставщиком, возмещаются покупателем (доставку осуществляет транспортная организация).
Если по условию договора транспортные расходы осуществляет поставщик, то возможны следующие ситуации:
а) поставщик включает транспортные расходы в цену товара. В этом случае цена товара с транспортными расходами составляет выручку поставщика, с которой он уплачивает налог на прибыль и НДС;
б) поставщик выделяет транспортные расходы отдельной строкой в документах. Доход поставщика по
договору поставки состоит из двух сумм: выручки от продажи товаров и выручки от оказания транспортной
услуги.
Если поставщик доставляет товар собственными силами, для подтверждения расходов на транспортировку достаточно подписанного обеими сторонами акта оказанных транспортных услуг. В отличие от первой
ситуации (при условии, что на балансе поставщика числятся до 20 автотранспортных средств), налоговая нагрузка у поставщика составит 15%, что меньше на 23 % по сравнению с общей системой налогообложения, по
которой поставщик является плательщиком налога на прибыль и НДС, - 38% (20 + 18);
в) поставщик осуществляет доставку товаров за вознаграждение, расходы на транспортировку возмещаются покупателем. В данном случае вознаграждение является выручкой для поставщика.
В соответствии с таким условием договора поставщик обязуется от своего имени, но за счет покупателя
организовать доставку товаров за вознаграждение, поэтому договор является смешанным и имеет две составляющие.
Первая содержит в себе условия договора поставки, а вторая - элементы агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель - принципала.
Главой 52 ГК РФ установлено, что покупатель в этом случае обязан, во-первых, оплатить поставщику
вознаграждение, а во-вторых, возместить ему все израсходованные суммы на исполнение поручения. Следовательно, покупатель обязан компенсировать поставщику оплаченные им транспортные расходы на основании
выставленных счетов.
Если поставщик организует доставку товара в интересах покупателя, то по отношению к нему поставщик
будет выступать экспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениями главы 41
«Транспортная экспедиция» ГК РФ. Поставщик может заключать договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как от своего имени, так и от имени покупателя на основании выданной покупателем доверенности. Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя, и его доходом по осуществлению
такого вида деятельности будет сумма вознаграждения, предусмотренная условиями договора. Этот доход, как
и выручка от продажи покупателю товаров, подлежит налогообложению НДС и налогом на прибыль.
В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
- на сумму полученных денежных средств от покупателя на организацию доставки товаров:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- на сумму аванса от покупателя в счет вознаграждения за организацию доставки товаров:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»;
- на сумму НДС с полученного аванса:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- на сумму перечисленного аванса перевозчику:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета»;
- на сумму начисленного покупателю вознаграждения за организацию доставки:
Дебет. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи»;
- на сумму НДС, начисленного с вознаграждения:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- на сумму принятого к вычету НДС с аванса:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если поставщик для доставки товара привлекает перевозчика, то момент реализации товара может не
совпасть с моментом оказания транспортных услуг. Соответственно, обязанность по начислению НДС с этих
операций может возникнуть в разное время, возможно, даже в разных налоговых периодах. Отодвигая на следующий отчетный период сроки доставки товаров перевозчиком в адрес покупателя, поставщик может отложить уплату НДС в бюджет.
Таким образом, для поставщика, имеющего на балансе более 20 транспортных средств и не являющегося
плательщиком единого налога на вмененный доход, выгоднее с точки зрения оптимизации налогообложения
будет ситуация, рассмотренная в п. «в».
При рассмотрении второй группы вариантов оптимизации через договор поставки необходимо выбрать
наиболее выгодного с точки зрения налогообложения контрагента. Так, покупателям - плательщикам НДС невыгодно заключать договор поставки с поставщиком, применяющим специальный налоговый режим, поскольку
они не имеют права на возмещение этого налога. Субъектный состав данного договора представляют поставщики товаров и их покупатели, а организация бухгалтерского и налогового учета будет зависеть от выбранных
ими налоговых режимов.
Рассмотрим ситуации, влияющие на формирование цены товара при освобождении организаций от уплаты НДС на основании ст. ст. 145 и 149 НК РФ, а также в результате применения контрагентами специальных
налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения:
- первая ситуация: продавец не является плательщиком НДС; покупатель не является плательщиком
НДС;
- вторая ситуация: продавец является плательщиком НДС; покупатель не является плательщиком НДС;
- третья ситуация: продавец не является плательщиком НДС; покупатель является плательщиком НДС;
- четвертая ситуация: продавец является плательщиком НДС; покупатель является плательщиком НДС.
Во второй ситуации первоначальная цена товара у покупателя будет сформирована с учетом НДС, а полная сумма оплаты по договору будет включена в состав материальных расходов при определении единого налога (если организация применяет УСН), что приведет к снижению размера налоговой нагрузки. В третьей ситуации покупатель не сможет вычесть НДС и, таким образом, будет нести финансовые потери.
Покупатель должен обратить внимание, что цена товара по договору может указываться с учетом НДС.
Продавец, не являясь плательщиком НДС, должен предъявить покупателю счета без выделения налога. Поэтому на стадии заключения договора покупателю целесообразно затребовать у поставщика копию налогового
освобождения от НДС.
В данной ситуации существует налоговый риск уплаты НДС поставщиком при выписке счета-фактуры с
указанием суммы налога по просьбе покупателя. Требования налоговых органов по данному вопросу остаются
стабильными: даже если организация-продавец не является плательщиком НДС и выписала счет-фактуру, она
обязана перечислить сумму налога в бюджет.
Моделируя субъектный состав договора поставки, видно, что минимальная налоговая нагрузка возникает:
- у поставщика, не являющегося плательщиком НДС, при условии, что покупатель уплачивает этот налог;
- у покупателя, не являющегося плательщиком НДС, при условии, что поставщик уплачивает этот налог.
Таким образом, при заключении договора поставки необходимо учитывать его субъектный состав, поскольку он оказывает влияние на размер налоговой нагрузки как поставщика, так и покупателя.
Рассмотрим третью группу вариантов моделирования условий договора поставки. Здесь необходимо выбрать такой вид договора, который при прочих равных условиях более выгоден поставщику с точки зрения налогообложения. Вместо договора поставки с покупателем можно заключить агентский договор. Превращение
покупателя в посредника и заключение агентского договора позволят снизить суммы НДС и налога на прибыль.
При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских
договоров, как уже было отмечено ранее, налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода,
полученную ими в виде вознаграждения при фактическом исполнении условий договора.
В данном случае налоговую базу определяют как сумму доходов, полученную в форме вознаграждения,
т.е. услуг агента, размер которых зависит от условий агентского договора. Следовательно, если покупатели не
являются конечными потребителями товара, а перепродают его далее в оптовой торговой сети, поставщику
следует договориться с покупателями о смене отношений на посреднические.
В этой ситуации НДС при отгрузке товаров начисляется при их передаче покупателям, а не в момент передачи посреднику.
Из всего сказанного следует, что для привлекательности сделки и снижения налоговой нагрузки, а также
налоговых рисков отдельные элементы договора поставки необходимо заранее проектировать. От качества запланированных хозяйственных операций еще на стадии проектирования договора будет зависеть экономический результат сделки. Анализируя при проектировании договора поставки экономическую и юридическую
стороны, сочетающиеся в хозяйственных операциях и обеспечивающие выполнение задач государства (в рамках системы нормативного регулирования) и хозяйствующих субъектов (посредством учетной политики), можно получить ожидаемые результаты после заключения договора и составить оптимальную модель объектов
бухгалтерского учета.
Список литературы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от
06.05.1999 № 32н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от
06.05.1999 № 33н.
7. Бухгалтерский финансовый учёт: учебное пособие для студентов вузов/ под ред. Н.А.Лытневой – М.:
ФОРУМ – ИНФРА – М, 2009, 656с.
Буненков Евгений Александрович
студент 2 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
E-mail: nomad-evgen@mail.ru
Щербаков Андрей Викторович
студент 4 курса факультета управления
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 7 9202856315
Научный руководитель:
Щербакова Валентина Ивановна
старший преподаватель кафедры финансового учета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 8 (4862) 45-73-28
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
30
Размер файла
257 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа