close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

оформление и учет - prof

код для вставкиСкачать
АННОТАЦИЯ
ББК 65.052
А 18
Практически на каждом предприятии есть транспортное средство – незаменимый помощник в
решении многих производственных вопросов. Подготовленное нами практическое
руководство «Автотранспорт и автоперевозки: документальное оформление и учет»
поможет вам не только грамотно организовать учет и эксплуатацию автомобилей, но и
правильно отражать в учете и оформлять автоперевозки. Так, в издании рассмотрены
следующие темы:
·
документальное оформление и учет операций по приобретению транспортного
средства;
·
нюансы учета операций по приобретению ГСМ (за наличный и безналичный расчет,
по пластиковым карточкам и талонам);
·
особенности учета расходов на техобслуживание;
·
оплата труда водителей (тарифные ставки, доплаты, надбавки, оплата простоя,
премии, доплата за разъездной характер работы, ненормированный рабочий день);
·
порядок эксплуатации тахографов и ответственность за их неприменение;
·
документальное оформление внутренних и международных автоперевозок;
·
перевозка собственных грузов транспортом предприятия (по территории Украины и за
ее пределами);
·
перевозка грузов заказчика как собственным транспортом, так и с привлечением
третьих лиц (по территории Украины и за ее пределами);
·
калькуляция себестоимости автоперевозок.
Кроме того, читателям, несомненно, пригодятся практические рекомендации по списанию
ГСМ, приобретению и списанию запчастей, учету шин и аккумуляторов.
Консультации сопровождаются числовыми примерами и расчетами, основанными на
вопросах читателей, поступивших в редакцию.
Нормативно-правовые документы, использованные при подготовке издания, представлены
по состоянию на 26.02.13 г.
Информация, изложенная в практическом руководстве, заинтересует руководителей
предприятий, юристов, бухгалтеров, экономистов, аудиторов и слушателей бухгалтерских
курсов.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ!
В целях экономии полезной площади практического руководства названия всех
нормативных документов, на которые делаются ссылки в консультациях, даются
в сокращенном виде. Полностью названия документов с их реквизитами приведены
в перечне, опубликованном в конце издания.
Практическое руководство «Автотранспорт и
оформление и учет» серии «Библиотека «Баланс».
автоперевозки:
документальное
Подписные индексы Укрпочты: 40697 – рус. яз., 74679 – укр. яз.
Днепропетровск: ООО «Баланс-Клуб», 2013, 112 с.
____________________________________________________________________________
Уважаемые читатели!
В марте вы, как всегда, получите два практических руководства – № 5 и № 6. Редакция
планировала выпустить ПР № 5 по теме «НДС: учтем все новшества (от налоговой
накладной до декларации)», а ПР № 6 по теме «Автотранспорт и автоперевозки:
документальное оформление и учет». Однако, в связи с тем что первый раз обновленную
декларацию по НДС по итогам деятельности за март вы будете подавать в апреле, мы
решили приурочить к этому событию выход издания, посвященного НДС, и изменили
последовательность выпуска данных номеров. В ПР № 6 «НДС: учтем все новшества (от
налоговой накладной до декларации)» будет представлена актуальная информация о
построчном заполнении декларации по НДС и всех ее приложений, а также рассмотрены
нюансы заполнения налоговых накладных и внесения сведений в Реестр выданных и
полученных налоговых накладных по новым правилам.
ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА
Людмила АРТЕМЬЕВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ПРИОБРЕТЕНИЕ
АВТОТРАНСПОРТА:
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Без собственного автотранспорта трудно осуществлять хозяйственную деятельность. Если
предприятие решило стать собственником транспортного средства (далее – ТС), ему
необходимо знать некоторые нюансы, связанные с его приобретением. В консультации
рассмотрим порядок документального оформления операций по приобретению
автотранспорта, его регистрации, а также уплаты установленных налогов и сборов.
Оформление правоустанавливающих документов
Приобрести ТС можно разными способами. Какой из них выбрать, определяет будущий
собственник автотранспорта. При этом субъект хозяйствования должен помнить, что
независимо от способа приобретения использовать автотранспорт в своей деятельности он
может только после документального оформления правоустанавливающих документов на ТС
и его регистрации в органе ГАИ. Расскажем подробнее, как оформить право на владение ТС.
Приобретение ТС по договору купли-продажи
Напомним, договор купли-продажи – это договор, по которому одна сторона (продавец)
передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне
(покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить
за него определенную денежную сумму (ч. 1 ст. 655 ГК).
Следует отметить, что в соответствии с ч. 1 ст. 638 ГК договор считается заключенным,
только если обе стороны достигли согласия по всем его существенным условиям, к
которым, в частности, относятся:
·
предмет договора. В договоре должны быть указаны тип и модель ТС, которое
покупается (продается), а при необходимости – его технические характеристики,
комплектация и т. п.;
·
цена передаваемого имущества (товара);
·
условия оплаты. Например, договором купли-продажи может быть предусмотрена
рассрочка или отсрочка платежа. Если в договоре такие условия не определены, покупатель
обязан уплатить продавцу полную цену ТС после его приемки или приемки
товарораспорядительных документов на него (cт. 692 ГК);
·
срок действия договора, то есть срок передачи ТС. Продавец обязан передать товар
покупателю в срок, установленный договором купли-продажи (ст. 530 ГК). При этом если из
содержания договора невозможно определить срок передачи, покупатель в соответствии со
ст. 530 ГК имеет право требовать передачи имущества (ТС) в любое время (ч. 1 ст. 663 ГК).
Продавец должен передать автотранспорт в семидневный срок со дня предъявления
требования;
·
порядок передачи имущества и другие согласованные условия.
Договор купли-продажи автотранспорта составляется в простой письменной форме (ст. 208
ГК). При этом нормы ГК не предусматривают обязательной государственной регистрации
договора купли-продажи ТС и его нотариального удостоверения. По желанию сторон договор
может быть удостоверен нотариусом. Тогда он будет считаться заключенным с момента его
нотариального удостоверения (ч. 4 ст. 639 ГК).
Как свидетельствует практика, с учетом требований о госрегистрации автотранспорта в
органах ГАИ договоры купли-продажи ТС с участием физлиц обычно удостоверяют
нотариально. Поэтому, чтобы избежать проблем с государственной регистрацией ТС в
органах ГАИ, рекомендуем заключать такие договоры в нотариальной форме.
Приобретение ТС по договору мены
Данный способ регулируется ст. 715 ГК и применяется, когда стороны договора принимают
решение обменять ТС на товарно-материальные ценности либо работы, услуги. По договору
мены (бартера) каждая из сторон является продавцом товара, который она передает в
обмен, и покупателем товара, получаемого взамен (ч. 2 ст. 715 ГК). Получение предприятием
автотранспорта и передача ТМЦ оформляются актами приемки-передачи.
Бесплатное получение ТС
ТС можно получить бесплатно путем заключения договора дарения (такая операция
регулируется гл. 55 ГК). Согласно ст. 719 ГК договор дарения движимого имущества,
имеющего особую ценность, заключается сторонами в письменной форме. При этом очень
важно, чтобы стоимость ТС была документально зафиксирована (в договоре или акте
оценки). Если по какой-либо причине эта стоимость не была отражена в документах, для ее
определения можно провести независимую экспертную оценку.
Получение ТС в качестве взноса в уставный капитал
Движимое имущество может быть взносом в уставный капитал (ст. 86 ХК, ст. 115 ГК). При
этом основанием для передачи ТС в уставный капитал предприятия является решение
общего собрания учредителей, оформленное протоколом (если учредитель один, то
решение будет принято им единолично). С момента подписания акта приемки-передачи
право собственности на автомобиль переходит к предприятию. Напомним, в устав
предприятия необходимо внести соответствующие записи о формировании уставного
капитала (т. е. об увеличении его размера).
Регистрация (перерегистрация) ТС в органах ГАИ
Итак, ТС приобретено, правоустанавливающие документы оформлены. Теперь его надо
зарегистрировать в ГАИ, в противном случае эксплуатация автомобиля запрещена.
Государственная регистрация и учет ТС осуществляются органами ГАИ в соответствии с
Порядком № 1388. Отметим, что этим документом определена процедура госрегистрации
(перерегистрации) и снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин,
сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей,
прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним ТС и мопедов.
Владельцы обязаны зарегистрировать (перерегистрировать) автотранспорт на протяжении
10 дней после приобретения, таможенного оформления или временного ввоза на территорию
Украины (п. 7 Порядка № 1388). Юридические лица регистрируют ТС по своему
местонахождению. Если стоянка ТС расположена по местонахождению филиала или
представительства юрлиц, такие ТС регистрируются по месту их стоянки. В свидетельстве о
регистрации указывается юридическое лицо, которому принадлежат ТС, местонахождение
такого лица и стоянки. Напомним, местонахождение юрлица определяется как место его
регистрации. Важно отметить, что независимо от способа приобретения автотранспорт,
бывший в эксплуатации, не подлежит снятию с учета в ГАИ (п. 33 Порядка № 1388).
Платежи при регистрации
Прежде чем пройти регистрацию (перерегистрацию), покупатель автотранспорта обязан
уплатить установленные законодательством сборы, а также оплатить стоимость услуг ГАИ по
оформлению регистрационных документов и проведению техосмотра, стоимость бланков
этих документов и постоянных номерных знаков (п. 8 Порядка № 1388). Рассмотрим эти
платежи подробнее.
Сбор за первую регистрацию. Уплата данного сбора предусмотрена ст. 231 НК. Его
уплачивают юридические и физические лица, осуществляющие первую регистрацию ТС в
Украине, то есть владельцы новых и бэушных ТС, ввезенных в Украину из-за рубежа. Ставка
сбора установлена ст. 234 в гривнях в зависимости от объема цилиндров двигателя ТС.
Пенсионный сбор с операций по отчуждению легковых автомобилей. Плательщиками
этого сбора являются юридические лица всех форм собственности, приобретающие право
собственности на легковые автомобили, подлежащие госрегистрации в органах ГАИ, в
результате покупки, мены, дарения и т. п., то есть лица, приобретающие автомобиль (п. 7 ст.
1 Закона № 400). Важный нюанс: с 04.12.12 г. при повторной перерегистрации (постановке
на учет) автомобиля сбор не уплачивается (отменен Законом № 5413).
Объектом обложения этим сбором является стоимость легкового автомобиля, которая
определяется согласно договору купли-продажи или мены, справкам-счетам торговых
организаций или справкам таможенной службы, актам экспертной оценки стоимости
автомобиля и другим документам, подтверждающим стоимость ТС. Ставка сбора
установлена в размере 3 %, 4 %, 5 % от договорной стоимости автомобиля (п. 8 ст. 4 Закона
№ 400).
Платежи за услуги ГАИ. Владельцы ТС осуществляют платежи за регистрацию
автотранспорта (при этом стоимость регистрации устанавливается в зависимости от типа
ТС); бланк свидетельства о регистрации ТС и временного регистрационного талона (в
случаях, когда он оформляется перед выдачей свидетельства); государственные номерные
знаки; компьютерные услуги; экспертизу. Размеры платы за оказание услуг, связанных с
регистрацией ТС, определены Постановлением № 795.
Порядок регистрации (перерегистрации)
Процедура постановки на учет ТС, приобретенного субъектом хозяйствования, является
завершающим этапом операции по приобретению ТС. Расскажем подробнее, какие шаги при
этом должен предпринять владелец автотранспорта – субъект хозяйствования.
Шаг 1. Заполнить заявление по форме приложения 2 к Инструкции № 379. Если автомобиль,
бывший в эксплуатации, ввезен в Украину самостоятельно, необходимо заполнить заявление
на исследование идентификационных номеров ТС в произвольной форме. На этих
заявлениях ставится печать предприятия и подпись уполномоченного лица. Рекомендуем
также подготовить приказ о регистрации автомобиля с указанием уполномоченного на это
лица, а также доверенность, удостоверяющую его полномочия.
Шаг 2. Осуществить все обязательные платежи для регистрации (перерегистрации)
автомобиля. Как правило, платежи производятся в отделении банка, которое находится на
территории МРЭО.
Шаг 3. В случае если автомобиль,
самостоятельно, необходимо:
бывший в
эксплуатации,
ввезен
·
передать его эксперту-криминалисту для проведения проверки
идентификационных номеров агрегатов (кузова, шасси, двигателя) и
номерам, указанным в регистрационных документах; подлинность
документов, а также для проверки по единому государственному
автоматизированной базе данных о разыскиваемых ТС;
в
Украину
на подлинность
их соответствие
регистрационных
реестру ГАИ и
·
оплатить услуги эксперта;
·
получить акт технического осмотра и сверки номерных агрегатов.
При покупке нового ТС проверять номерные агрегаты необязательно. Однако для большей
уверенности рекомендуем все же убедиться в подлинности номеров агрегатов.
Шаг 4. Представить в окно регистрации документы, подтверждающие правомерность
приобретения ТС (перечень см. ниже) и оплату всех услуг и продукции МРЭО. Здесь же
получить:
·
новый техпаспорт (свидетельство о регистрации) на ТС;
·
новые государственные номерные знаки. При этом по желанию автовладелец может
оставить старые номерные знаки на основании соответствующего заявления.
Документами, подтверждающими правомерность приобретения ТС, являются заверенные
подписью соответствующего должностного лица и скрепленные печатью (п. 8 Порядка №
1388):
·
справка-счет (по форме приложения 1 к Порядку № 1388). Выдается субъектом
хозяйствования, деятельность которого связана с реализацией ТС;
·
договоры и соглашения, заключенные на товарных биржах на зарегистрированных в
Департаменте ГАИ бланках, другие заверенные в установленном порядке документы,
устанавливающие право собственности на ТС;
Акт приемки-передачи транспортного средства (по форме приложения 6 к Порядку № 1388).
Выдается предприятием-производителем или предприятием, которое переоборудовало или
установило на ТС специальное устройство в соответствии со свидетельством о согласовании
конструкции ТС относительно обеспечения безопасности дорожного движения, с указанием
идентификационных номеров такого ТС и конкретного получателя;
·
таможенная декларация на бланке единого административного документа или
электронная таможенная декларация, или выданное таможенным органом свидетельство о
регистрации в органах ГАИ ТС или его составных частей, которые имеют
идентификационные номера;
·
договор финансового лизинга;
·
акт приемки-передачи в произвольной форме – если автомобиль покупается у
физического лица;
Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ1, утвержденная Приказом № 352) или накладная – если автомобиль покупается у
предприятия, которое не является производителем или торговцем ТС;
·
свидетельство о регистрации автотранспорта (техпаспорт) и копия регистрационной
карточки, которая прилагается к нему, с отметкой о снятии с учета – в случае, если
приобретается не новое ТС. Эти документы можно получить у предыдущего владельца,
который обязан был снять ТС с учета.
Нюансы приобретения ТС у физического лица
Приобрести автотранспорт можно и у физического лица, которое не ведет деятельность по
продаже ТС или вообще не является предпринимателем. Если субъект хозяйствования
принял такое решение, то он долже знать знать, что операции по отчуждению объекта
движимого имущества, принадлежащего физлицу, можно осуществить (п. 173.4 НК):
·
либо путем заключения договора купли-продажи в нотариальной форме. В таком
случае нотариус удостоверяет договор при наличии оценочной стоимости отчуждаемого ТС и
документа об уплате НДФЛ в бюджет стороной (сторонами) договора;
·
либо путем продажи авто на товарной бирже. Товарная биржа предоставляет услуги
по заключению биржевых соглашений или принимает участие в их заключении только при
наличии оценочной стоимости такого движимого имущества и документа об уплате НДФЛ
сторонами договора.
Приобретая
ТС,
субъект
хозяйствования
обязан
правильно
оформить
правоустанавливающие документы на автотранспорт и зарегистрировать его в органах ГАИ.
При этом следует уплатить сбор за первую регистрацию автотранспорта (при покупке
автомобиля, который впервые регистрируется в ГАИ), пенсионный сбор с операции по
приобретению легкового автомобиля, который впервые регистрируется в ГАИ; оплатить
стоимость услуг органа ГАИ; подать необходимые для постановки на учет документы и
получить соответствующие регистрационные документы.
ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА
Марина ВЛАДИМИРСКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ПРИОБРЕТЕНИЕ
ТРАНСПОРТНЫХ
УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ
СРЕДСТВ:
Практически каждое предприятие в своей деятельности использует транспортные средства
(далее – ТС). К сожалению, со временем они изнашиваются, а ремонтировать их зачастую
нерентабельно. Возможна и другая ситуация: для расширения хозяйственной деятельности
предприятию необходимо расширить собственный автопарк, то есть произвести
определенные расходы на приобретение нового ТС. При этом надо знать все новшества и
тонкости оформления операций по приобретению и их отражения в учете, а также порядок
уплаты обязательных платежей при регистрации. Как правильно отразить в учете
предприятия такие операции, читайте в этой консультации.
Покупка автомобиля за деньги
Получить ТС в собственность можно разными способами, но самым распространенным и
доступным является покупка за денежные средства.
Бухгалтерский учет. Автомобиль является объектом учета как ТС и входит в состав
основных средств. Учет ТС ведется на одноименном субсчете 105.
Первоначальная стоимость ТС, приобретенного за денежные средства, формируется
согласно п. 8 П(С)БУ 7 и состоит из следующих расходов:
·
сумм денежных средств, уплаченных продавцу;
·
регистрационных сборов, госпошлины и других аналогичных платежей, связанных с
приобретением автомобиля;
·
ввозной пошлины;
·
косвенных налогов, уплачиваемых в связи с приобретением автомобиля (если они не
возмещаются предприятию). Например, если покупатель не является плательщиком НДС, то
он не имеет права на отнесение уплаченных сумм НДС в налоговый кредит, поэтому НДС,
который не возмещается покупателю, включается таким предприятием в первоначальную
стоимость ТС;
·
расходов на транспортировку автомобиля и страхование рисков доставки;
·
других расходов, непосредственно связанных с доведением автомобиля до состояния,
в котором он пригоден к эксплуатации.
Не включаются в первоначальную стоимость:
·
расходы на оплату процентов по кредиту (если автомобиль приобретается в кредит);
·
НДС, уплаченный покупателем в составе цены, если сумма налога согласно
налоговому законодательству включается в налоговый кредит покупателя.
Отметим, что при первой регистрации в Украине легкового автомобиля предприятиепокупатель должно уплатить сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование, подтвердив это соответствующим документом (п. 12, 15 Порядка № 1740).
Кроме пенсионного сбора покупатель при первой регистрации ТС должен уплатить сбор за
первую регистрацию ТС, который отнесен НК к общегосударственным налогам и сборам (пп.
9.1.5). При этом возможны два варианта учета сумм этих сборов:
·
включить в состав административных расходов как сборы и прочие установленные
законодательством обязательные платежи (п. 18 П(С)БУ 16);
·
включить в состав первоначальной стоимости ТС как обязательные платежи при
регистрации ТС (п. 8 П(С)БУ 7).
Рекомендуем выбрать второй вариант и отнести эти суммы к составу первоначальной
стоимости ТС, поскольку в данном случае более специальной является норма п. 8 П(С)БУ 7.
Амортизация автомобиля начисляется начиная с месяца, следующего за тем, в котором он
стал пригодным к эксплуатации, и прекращается в месяце, следующем за месяцем выбытия
ТС из состава основных средств предприятия (п. 29 П(С)БУ 7).
Налог на прибыль. Расходы на приобретение автомобиля в состав расходов в обычном
порядке не включаются. Они формируют амортизируемую стоимость объекта основных
средств группы 5 и подлежат амортизации (п. 144.1 НК). Перечень расходов, входящих в
состав первоначальной стоимости объекта, приведен в п. 146.5 НК и аналогичен перечню из
п. 8 П(С)БУ 7.
Суммы пенсионного сбора и сбора за первую регистрацию ТС могут быть включены, с одной
стороны, в прочие операционные расходы согласно пп. «в» пп. 138.10.4 НК, а с другой – в
первоначальную стоимость ТС в соответствии с п. 146.5 НК. Рекомендуем применить тот же
подход, что и для бухгалтерского учета: включить эти суммы в первоначальную стоимость
объекта ТС, поскольку, на наш взгляд, в данном случае приоритет имеет специальная норма
п. 146.5 НК.
При расчете амортизации необходимо учитывать ограничения, установленные в НК:
·
срок эксплуатации автомобиля не должен быть менее 5 лет, то есть минимального
срока, предусмотренного для группы 5 п. 145.1 НК (п. 146.2 НК);
·
метод амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета должен быть
одинаковым (пп. 145.1.9 НК).
НДС. Право на налоговый кредит возникает независимо от того, начал плательщик НДС
использовать транспортное средство в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях в
рамках хозяйственной деятельности или нет (п. 198.3 НК). Главное – запланировать
использование ТС в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Подтверждением права на налоговый кредит является налоговая накладная (п. 198.6, 201.10
НК).
ПРИМЕР 1
Предприятие приобрело в автосалоне два новых автомобиля: грузовой и
легковой.
Учет операций у покупателя будет следующим:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Доход
Кт
Сумма
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
Приобретение грузового автомобиля
1
Перечислена предоплата
автосалону за грузовой
автомобиль
Платежное
поручение
371
311
900 000
–
–
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
644
150 000
–
–
3
Списаны расходы
на регистрацию в органах ГАИ
автомобиля (сумма условная)
Справка, счет
152
377
500
–
–
4
Оплачены расходы на
регистрацию в органах ГАИ
автомобиля (сумма условная)
Платежное
поручение
377
311
500
–
–
5
Уплачен сбор за первую
регистрацию ТС
(сумма условная)
Платежное
поручение
641
311
2 000
–
–
6
Начислен сбор за первую
регистрацию ТС
Расчет сбора
за первую
регистрацию
транспортных
средств*
152
641
2 000
–
–
7
Оприходован грузовой
автомобиль
152
631
750 000
–
–
8
Закрыты расчеты по НДС
Акт приемкипередачи
(внутреннего
перемещения)
основных
средств
(типовая
форма
№ ОЗ-1)**
644
631
150 000
–
–
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
900 000
–
–
10 Введен в эксплуатацию
автомобиль
Акт типовой
формы № ОЗ-1
105
152
752 500
–
–
* Форма утверждена Приказом № 1405.
** Утверждена Приказом № 352.
9
Приобретение легкового автомобиля
1
Перечислена предоплата
автосалону за легковой
автомобиль
Платежное
поручение
371
311
600 000
–
–
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
644
100 000
–
–
3
Списаны расходы на
регистрацию в органах ГАИ
автомобиля (сумма условная)
Справка, счет
152
377
500
–
–
4
Оплачены расходы
на регистрацию автомобиля
в ГАИ
377
311
500
–
–
641
311
1 500
–
–
Расчет сбора
за первую
регистрацию
транспортных
средств
152
641
1 500
–
–
Расчет
152
651
25 000
–
–
5
Уплачен сбор за первую
регистрацию ТС
(сумма условная)
6
Начислен сбор за первую
регистрацию ТС
7
Начислен пенсионный сбор
по ставке 5 %
Платежное
поручение
8
Перечислен пенсионный сбор
9
Оприходован легковой
автомобиль
10 Закрыты расчеты по НДС
Платежное
поручение
Акт типовой
формы № ОЗ-1
651
311
152
644
631
25 000
–
–
500 000
–
–
100 000
–
–
11 Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
600 000
–
–
12 Введен в эксплуатацию
легковой автомобиль
Акт типовой
формы № ОЗ-1
105
152
527 000
–
–
Автомобиль в кредит
Бухгалтерский учет. Приобретенный в кредит автомобиль учитывается в обычном порядке,
установленном П(С)БУ 7. Проценты за пользование кредитом относятся на расходы текущего
периода. Расчет расходов, связанных с начислением таких процентов, отражается проводкой
Дт 951 «Проценты по кредитам» – Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам». Сумму
кредита в зависимости от срока его погашения признают:
·
текущими обязательствами и учитывают на субсчетах 601 «Краткосрочные кредиты
банков в национальной валюте» и 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной
валюте» (если срок возврата не превышает 12 месяцев с даты баланса);
·
долгосрочными обязательствами и учитывают на субсчетах 501 «Долгосрочные
кредиты банков в национальной валюте» и 502 «Долгосрочные кредиты банков в
иностранной валюте» (задолженность, которая не подлежит погашению в течение 12
месяцев с даты баланса).
Налог на прибыль. Покупатель-заемщик получение и возврат суммы кредита не отражает
(пп. 153.4.1 НК). Сумма начисленных процентов как финансовые расходы признается
прочими расходами (пп. 138.10.5, ст. 141 НК). Проценты за пользование кредитом
включаются в состав расходов при условии, что приобретение автомобиля связано с
хозяйственной деятельностью предприятия.
НДС. Независимо от того, что ТС приобретено за кредитные средства, предприятие имеет
право на налоговый кредит в сумме НДС, включенной в стоимость ТС. Что касается
процентов, то они не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НК).
Рассмотрим на примере, как отразить в учете покупку грузового автомобиля за кредитные
средства.
ПРИМЕР 2
Предприятие решило купить грузовой автомобиль, который ранее был
зарегистрирован на территории Украины, для использования в хозяйственной
деятельности. Для этого у него есть на текущем счете 300 000 грн. Кроме того, оно
заключило с банком договор о предоставлении кредита в сумме 600 000 грн.
сроком на один год. Ежемесячная уплата тела кредита составляет 50 000 грн.,
процентов – 9 250 грн.
В учете предприятия эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
Сумма
Налоговый учет
Доход Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Получен кредит на текущий счет
Выписка банка
311
601
600 000
–
–
2
Перечислена продавцу оплата
за автомобиль
Платежное
поручение
371
311
900 000
–
–
3
Начислен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
644
150 000
–
–
4
Оплачены расходы на
перерегистрацию в ГАИ
Платежное
поручение
152
311
900
–
–
5
Оприходован грузовой
автомобиль
152
750 000
–
–
6
Закрыты расчеты по НДС
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
150 000
–
–
7
Перечислен банку ежемесячный
платеж
Платежное
поручение
601
311
50 000
–
–
8
Начислены проценты за кредит
Договор
кредитования
951
684
9 250
–
9 250
9
Перечислены проценты
за кредит
Платежное
поручение
684
311
9 250
–
–
10
Введен в эксплуатацию
автомобиль
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
105
152
750 900
–
–
631
644
Приобретение по договору мены
В данном случае формирование первоначальной стоимости ТС зависит от того, в обмен на
какой объект – подобный (однородный) или неподобный (неоднородный) – он был получен.
Обмен подобными активами
Бухгалтерский учет. Подобными (однородными) объектами в бухгалтерском учете
признаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую
справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7). Первоначальная стоимость ТС, полученного в
обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта основных
средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую
стоимость, то первоначальной стоимостью приобретенного автомобиля является
справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного
периода (п. 12 П(С)БУ 7).
Налог на прибыль. Похожие правила действуют и в налоговом учете: первоначальная
стоимость полученного объекта определяется как амортизируемая стоимость переданного
объекта (за вычетом сумм начисленной амортизации), но не выше обычной цены
полученного объекта основных средств (п. 146.9 НК).
НДС. Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной стоимости
приобретаемого ТС, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НК). Датой возникновения
права на налоговый кредит будет дата получения ТС, что подтверждается налоговой
накладной (п. 198.2 НК).
Обмен неподобными активами
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на
неподобный объект, в бухгалтерском учете равна справедливой стоимости
(амортизируемой стоимости за вычетом начисленной амортизации – в налоговом)
переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных
средств, переданную (полученную) во время обмена (п. 146.10 НК, п. 13 П(С)БУ 7). Что
касается порядка признания налогового кредита, то он такой же, как и при обмене подобными
активами.
ПРИМЕР 3
Предприятие заключило договор мены и приобрело у другого предприятия:
· грузовой автомобиль КрАЗ в обмен на грузовой автомобиль ЗИЛ. Стоимость
обмена подобными необоротными активами составляет 600 000 грн. (в т. ч. НДС –
100 000 грн.). Балансовая стоимость ЗИЛа в бухгалтерском и налоговом учете –
500 000 грн.;
· грузовой микроавтобус по договорной цене 240 000 грн. (в т. ч. НДС – 40 000
грн.) в обмен на легковой автомобиль по договорной цене 180 000 грн. (в т. ч. НДС
– 60 000 грн.). Балансовая стоимость легкового автомобиля в бухгалтерском и
налоговом учете – 100 000 грн. Договором предусмотрено, что покупатель
доплачивает продавцу 60 000 грн. Договорная цена равна обычной.
В учете покупателя выполненные операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
4
5
6
7
8
286
500 000
–*
–
641
100 000
–
–
500 000
–
–
100 000
–
–
600 000
–
–
Обмен подобными активами
1
Передан грузовой автомобиль
ЗИЛ
2
Начислены налоговые
обязательства по НДС
3
Оприходован грузовой
автомобиль КрАЗ
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
Налоговая
накладная
377
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
Налоговая
накладная
152
–
631
Справка, акт
152
377
500
–
–
631
4
Начислен налоговый кредит
по НДС
641
5
Произведен зачет
задолженностей
6
Списаны расходы
на перерегистрацию КрАЗа
7
Оплачены расходы
на перерегистрацию ТС
Платежное
поручение
377
311
500
–
–
8
Введен в эксплуатацию
автомобиль КрАЗ
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
105
152
500 500
–
–
377
Обмен неподобными активами
1
Передан легковой автомобиль
2
Начислены налоговые
обязательства по НДС
3
Списана балансовая стоимость
легкового автомобиля
4
Списаны расходы на
перерегистрацию микроавтобуса
5
Оплачены расходы
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
361
712
180 000
50
000**
–
Налоговая
накладная
712
641
30 000
–
–
Бухгалтерская
справка
943
286
100 000
–
–
Справка, акт
152
377
500
–
–
Платежное
377
311
500
–
–
на перерегистрацию ТС
поручение
6
Оприходован грузовой
микроавтобус
Накладнаятребование
152
7
Отражен налоговый кредит
по НДС
Перечислена доплата за
грузовой микроавтобус
Налоговая
накладная
Выписка банка
641
631
9
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
10
Введен в эксплуатацию
микроавтобус
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
8
200 000
–
–
40 000
–
–
311
60 000
–
–
631
361
180 000
–
–
105
152
200 500
–
–
631
* Поскольку договорная стоимость переданного ТС, которая равна обычной, не превышает его балансовую
стоимость, финансовый результат операции продажи равен нулю (п. 146.13 НК).
** Поскольку договорная стоимость легкового автомобиля, которая равна обычной, превышает его
балансовую стоимость, предприятие должно сумму превышения включить в доход (п. 146.13 НК).
Бесплатное получение
Бухгалтерский учет. Первоначальная стоимость бесплатно полученного автомобиля равна
его справедливой стоимости с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7.
Амортизация по таким объектам ТС в бухгалтерском учете начисляется с одновременным
признанием дохода и отражается проводками Дт 23, 91–94 – Кт 13 и Дт 424 – Кт 745.
Налог на прибыль. У получателя бесплатного автомобиля возникает доход в размере
стоимости полученного автомобиля, но не ниже обычных цен (пп. 135.5.4 НК). При этом
амортизация в налоговом учете не начисляется (п. 144.1 НК). Сумма дополнительных
расходов, понесенных предприятием при регистрации автомобиля, включается в
первоначальную стоимость объекта и подлежит амортизации.
НДС. Налоговый кредит у получателя не возникает, поскольку он не понес расходы на
приобретение автомобиля. А вот НДС в составе дополнительных расходов, сопутствующих
бесплатному получению автомобиля, может попасть в налоговый кредит при условии
использования такого ТС в хозяйственной деятельности предприятия.
ПРИМЕР 4
Предприятие получило бесплатно грузовой автомобиль. Расходы предприятия,
связанные с его регистрацией, составили 2 000 грн.
Учет этих операций ведется следующим образом:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Получен бесплатно грузовой
автомобиль
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
152
424
200 000
200 000
–
2
Оплачены расходы на
перерегистрацию автомобиля
Не
оформляются
152
311
2 000
–
–
3
Оприходован автомобиль
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
105
152
202 000
–
–
4
5
Начислена амортизация
Уменьшен дополнительный
капитал и признан доход
от амортизации бесплатно
полученного автомобиля
Расчет
амортизации
92
131
200
–
–
424
745
200
–
–
Учет операций по приобретению автомобиля во многом зависит от способа его поступления
на предприятие. Но независимо от этого способа расходы, связанные с регистрацией
автомобиля, включаются в первоначальную стоимость ТС. Если при регистрации ТС
предприятие-покупатель уплатило пенсионный сбор и сбор за первую регистрацию ТС,
рекомендуем эти суммы включать в первоначальную стоимость ТС. Самым невыгодным с
точки зрения налогообложения является бесплатное получение ТС, поскольку получателю
придется признать доход, а права начислять амортизацию предприятие не имеет. Таких
ситуаций рекомендуем избегать, заменив договор дарения договором купли-продажи с
указанием минимальной цены ТС.
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ПРИОБРЕТАЕМ ГСМ
Практически ни один субъект хозяйствования не обходится без приобретения ГСМ, так как
все используют в работе автомобили. Существует несколько способов приобретения ГСМ: за
наличный и безналичный (с использованием корпоративных платежных карточек, далее –
КПК) расчет, по ведомостям, талонам и топливным карточкам (смарт-картам). При этом
независимо от того, имеете вы один арендованный легковой автомобиль или собственный
автопарк, вам нужно уметь вести учет каждого из этих способов, ведь в любой момент он
может измениться. Если же у вас есть условия для хранения ГСМ, вы можете приобретать их
оптом (бензовозными нормами). Об учете покупателями операций по приобретению ГСМ
указанными выше способами пойдет речь в консультации.
Приобретение ГСМ в розницу и РРО
Любой отпуск ГСМ с АЗС в розницу осуществляется с применением РРО и выдачей
фискального чека покупателю, даже если при этом не проводятся наличные и безналичные (с
помощью КПК) расчеты (когда происходит заправка по талонам, смарт-картам и ведомостям).
Это следует из Правил № 1442 (п. 10) и Технических требований № 13. Такой вывод
содержится и в п. 5 Письма № 20886. Специализированные РРО соединены с
топливораздаточными колонками и должны обеспечивать, в частности, такие функции:
·
возможность проведения расчетов за отпущенные ГСМ в наличной и не менее чем в
четырех безналичных формах оплаты, в том числе с применением банковских платежных
карточек;
·
автоматический ввод с платежного терминала информации о стоимости оплаченных с
помощью платежной карточки ГСМ в оперативную память фискального блока.
В чеке РРО содержатся сведения о наименовании товара, количестве, цене и стоимости
ГСМ, сумме НДС, а также дополнительные реквизиты, предусмотренные п. 3.6 Положения №
614. Исключение составляет отпуск ГСМ за безналичный расчет из емкостей, специально
предназначенных для хранения и отпуска оптовых партий топлива и не подключенных к
топливораздаточным колонкам (в частности, при оптовой реализации ГСМ бензовозными
нормами).
Приобретение ГСМ за наличный и безналичный (с применением КПК)
расчет
Документальное оформление
Общий порядок реализации ГСМ за наличный расчет АЗС изложен в пп. 10.3.1.1–10.3.1.5
Инструкции № 281, а с применением КПК – в пп. 10.3.4 этого документа. Покупатели
производят такую закупку в порядке, установленном для осуществления расходов на
хознужды за выданные под отчет наличные. Если под отчет выдаются наличные, такая
операция оформляется:
·
расходным кассовым ордером типовой формы № КО-2 (приведена в приложении 3 к
Положению № 637), в котором обязательно расписывается получатель;
·
записью в кассовой книге.
Если для покупки ГСМ деньги перечисляются на КПК, подтверждением этой операции будет
выписка с текущего счета. Напомним, для расходования средств на хозяйственную
деятельность предприятия работник может использовать только КПК (в данном случае
деньгами с личной платежной карточки он не вправе рассчитываться, п. 7.7, 8.4 Инструкции
№ 492).
Подотчетное лицо (водитель) должно представить в бухгалтерию Отчет об использовании
средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной Приказом
№ 1276 (далее – Отчет), в сроки, установленные пп. 170.9.2, 170.9.3 НК (см. таблицу далее).
Закупка ГСМ с использованием КПК
Вид операции
Закупка ГСМ
за наличный
расчет
За наличные,
снятые с КПК
По безналичному расчету
с применением КПК
1
2
3
4
Обычная заправка
автомобиля
Заправка
автомобиля
в командировке
Отчет представляется до окончания пятого банковского дня, следующего
за днем закупки ГСМ подотчетным лицом
Отчет представляется до окончания
5-го банковского
дня, следующего
за днем, в котором
подотчетное лицо
завершает такую
командировку
Отчет
представляется
до окончания 3-го
банковского дня
после завершения
командировки
Отчет представляется в течение
10 банковских дней после
завершения командировки.
При наличии уважительных причин
работодатель (самозанятое лицо)
может продлить срок до
20 банковских дней (до выяснения
вопроса в случае возникновения
разногласий)
При наличии излишне израсходованных средств их сумма возвращается подотчетным лицом
в кассу (или зачисляется на банковский счет предприятия) до или во время представления
Отчета.
При приобретении ГСМ заполняется:
·
либо графа 9 Путевого листа грузового автомобиля типовой формы № 2-ТН,
утвержденной Приказом № 488/346,
·
либо разд. ІІІ Путевого листа служебного легкового автомобиля типовой формы №
3, утвержденной Приказом № 74.
ГСМ приходуется предприятием на субсчет 203 на основании чеков РРО. Поскольку других
документов на получение ГСМ у предприятия не будет, рекомендуем тщательно
контролировать сдачу водителями чеков вместе с Отчетом.
Отражение в учете
Бухгалтерский учет. Учет расчетов с подотчетным лицом ведется на одноименном субсчете
372:
·
по дебету отражается выдача подотчетных сумм в корреспонденции с Кт 301 – при
выдаче наличных под отчет, с Кт 311 – при перечислении средств на КПК;
·
по кредиту – закрытие задолженности подотчетного лица Отчетом (Дт 20, 91–94).
Учет ГСМ ведется на субсчете 203 «Топливо»: по дебету отражается приобретение (на
основании чеков РРО), по кредиту – списание (на основании данных путевых листов о
фактическом расходе ГСМ и норм, утвержденных Приказом № 43).
Налог на прибыль. Стоимость израсходованных ГСМ включается:
·
в расходы в составе себестоимости готовой продукции, товаров или других запасов
(счета 20, 23, 28) (п. 138.4 НК) в отчетном периоде реализации таких запасов, если стоимость
ГСМ входит в их себестоимость);
·
в расходы в отчетном периоде списания ГСМ – при отнесении стоимости
израсходованных ГСМ к составу административных или сбытовых расходов (счета 92, 93);
·
в первоначальную стоимость объекта основных средств (далее – ОС) и
амортизируется в его составе, если ГСМ расходуются при приобретении (изготовлении)
объекта ОС (п. 146.5 НК).
НДС. При приобретении ГСМ право на налоговый кредит возникает у покупателя на
основании чека РРО (без налоговой накладной поставщика) (пп. «а» п. 200.11 НК). Но только
при соблюдении одного условия: общая сумма приобретений по чекам РРО от всех
поставщиков (а это могут быть не только поставщики ГСМ!) не должна превышать 200 грн. в
день без учета НДС (соответственно, сумма НДС не должна превышать 40 грн. в день).
В Единой базе налоговых знаний содержится разъяснение, из которого следует, что
покупатель вправе отразить на основании чека РРО налоговый кредит по импортным и
подакцизным товарам (напомним, нефтепродукты – подакцизный товар, п. 215.1 НК). Но если
указанное условие не выполняется (сумма приобретений за наличные превышает 240 грн. с
НДС в день), вам придется просить налоговую накладную у поставщика ГСМ, что весьма
проблематично, так как при розничной продаже ГСМ за наличные поставщики выписывают
итоговую налоговую накладную за день (п. 8.4 Порядка № 1379). Поэтому, если вы не
уверены в соблюдении данного условия, сразу меняйте способ заправки автомобилей (иначе
рискуете потерять налоговый кредит).
Закупка ГСМ по ведомости
Сразу скажем, что речь идет о закупке ГСМ по безналичному расчету на условиях
предоплаты. Порядок отпуска нефтепродуктов по ведомостям приведен в пп. 10.3.2
Инструкции № 281. АЗС осуществляют такой отпуск на основании договора с потребителем.
На наш взгляд, для того чтобы АЗС смогла идентифицировать покупателей, при подписании
договора покупатель должен передать АЗС список заправляемых автомобилей, марку
топлива для заправки и Ф. И. О. водителей.
Документальное оформление
Количество отпущенного АЗС топлива фиксируется в Ведомости на отпуск
нефтепродуктов по форме № 16-НП (приложение 16 к Инструкции № 281). Эта ведомость
ведется непосредственно на АЗС, что подтверждается подписями оператора АЗС и
водителя. В ней по каждому предприятию-покупателю указывается такая информация:
госномер автомобиля, номер путевого листа, количество отпущенного нефтепродукта в
литрах (словами), Ф. И. О. водителя, который ставит рядом свою подпись.
Ежемесячно не позже пятого числа месяца, следующего за отчетным, проводится сверка
расчетов с потребителями за отпущенные нефтепродукты. Для этого по окончании месяца
поставщик (АЗС) составляет на основании ведомостей по форме № 16-НП сводные
ведомости по каждому потребителю в разрезе марок ГСМ. АЗС может выписать покупателю
накладную на отпуск ГСМ за месяц (пп. 10.3.2.2 Инструкции № 281). Добавим, что при
заправке по ведомости водителю выдается чек РРО, который потом он сдает в бухгалтерию,
и заполняются соответствующие графы путевого листа.
Отражение в учете
Бухгалтерский учет и налог на прибыль. Предприятие-покупатель на основании чеков
РРО и накладных за месяц приходует ГСМ на субсчет 203, а на основании данных путевого
листа и норм, утвержденных Приказом № 43, списывает их на расходы.
Расчеты с поставщиком ГСМ отражаются на субсчете 631 «Расчеты с отечественными
поставщиками». Бухгалтерский учет ГСМ и учет по налогу на прибыль ведется в
вышеописанном порядке.
НДС. Налоговый кредит возникает у покупателя в общем порядке по правилу первого
события (в данном случае – на дату предоплаты) на основании налоговой накладной
поставщика.
Поскольку нефтепродукты – подакцизный товар, налоговая накладная, независимо от суммы
НДС, должна быть зарегистрирована поставщиком в Едином реестре налоговых накладных
(далее – ЕРНН) (п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК).
Закупка ГСМ по талонам
Порядок применения талонов
Талон – это специальный документ, приобретенный по условиям и отпускной цене
обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС
фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, которые
на нем обозначены (п. 3 Инструкции № 281). О возможности применения талонов говорится в
Письме № 264. Форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает их
эмитент. При этом талон должен обязательно иметь серийный и порядковый номера (пп.
10.3.3.1 Инструкции № 281).
ГСМ реализуются по талонам на основании договоров. Поставщики ГСМ могут выпускать
талоны на ГСМ разного «номинала» (5 л, 10 л, 15 л, 20 л и т. д.) и в разной форме. АЗС,
принадлежащая поставщику талонов, при предъявлении водителем (доверенным лицом
предприятия-покупателя) талона (скретч-карты) заправляет автомобиль ГСМ указанной на
нем марки и в указанном объеме. Срок действия талонов (как правило, это предельный срок
поставки ГСМ) фиксируется в договорах поставки и на самих талонах. Если договором не
предусмотрен возврат не отоваренных в срок талонов (или их обмен на новые), то
покупателю необходимо закупать их в количестве, не превышающем потребность в ГСМ на
период действия талонов.
Переход права собственности на ГСМ
Покупатель перечисляет аванс поставщику на сумму стоимости талонов, а поставщик
передает талоны покупателю по акту приемки-передачи. Но это еще не означает переход
права собственности на ГСМ. На практике применяются два варианта перехода к покупателю
права собственности на ГСМ:
·
вариант 1 – в момент заправки. Документальным подтверждением получения ГСМ
является чек РРО. Заметим, что покупателю было бы удобнее, чтобы продавец выдавал
расходную накладную на поставку ГСМ не реже одного раза в месяц;
·
вариант 2 – в момент передачи талонов покупателю. В этом случае ГСМ хранится на
АЗС поставщика и постепенно отпускается покупателю. Поэтому покупатель должен
передать свои ГСМ на ответственное хранение на АЗС, в связи с чем в договоре следует
предусмотреть размер платы за хранение ГСМ. Поставщик при поставке талонов выдает
покупателю расходную накладную. В свою очередь, покупатель (поклажедатель) на
основании выписанной им расходной накладной передает ГСМ хранителю (поставщику) на
ответственное хранение.
Документальное оформление
Для учета талонов рекомендуем вести ведомость. Поскольку утвержденной формы такой
ведомости нет, ее можно разработать самостоятельно. При выдаче талонов водитель
должен заполнить соответствующую графу путевого листа.
Отражение в учете
Бухгалтерский учет. Согласно Инструкции № 291 оплаченные талоны на нефтепродукты и
газ отражаются на субсчете 203. По нашему мнению, это относится к ГСМ, право
собственности на которые переходит к покупателю на дату получения талонов (вариант 2).
На данном субсчете учитываются не талоны, а полученные от поставщика ГСМ (с аналитикой
по видам топлива и материально ответственным лицам). Передача ГСМ на ответственное
хранение АЗС отражается проводкой Дт 2031 «Топливо на ответхранении» – Кт 203.
Если право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент заправки (вариант 1), то
до этого момента у него не будет активов, которые надо учитывать на субсчете 203. Считаем,
что покупатель должен отражать талоны по себестоимости ГСМ на забалансовом счете 06
«Гарантии и обеспечения полученные» в разрезе видов ГСМ. А на субсчете 203 ГСМ будут
учитываться по факту заправки.
Налог на прибыль. Стоимость закупленных по талонам и израсходованных ГСМ отражается
в налоговом учете в вышеописанном порядке.
Остановимся подробнее на передаче ГСМ на ответхранение АЗС.
Ответственное хранение – это хозяйственная операция, предусматривающая передачу
ТМЦ согласно договору хранения другому лицу на хранение без права их использования в
его хозяйственном обороте с последующим возвратом таких ТМЦ налогоплательщику без
изменения их качественных или количественных характеристик (пп. 14.1.32 НК). При
передаче ГСМ на ответхранение и их возврате не изменяются ни доходы, ни расходы (пп.
153.4.1, 153.4.2 НК).
Товары, переданные лицу на хранение и использованные им, являются бесплатно
предоставленными (пп. 14.1.13 НК). Поэтому, чтобы избежать негативных налоговых
последствий бесплатного предоставления ГСМ при их передаче на ответхранение АЗС,
рекомендуем предусмотреть в договоре хранения условие о том, что хранитель не имеет
права без согласия поклажедателя использовать переданные на хранение ГСМ (ст. 944 ГК).
В то же время ст. 941 ГК установлено, что с согласия поклажедателя хранитель может
смешать вещи одного рода и одного качества, которые переданы на хранение (ст. 941 ГК). То
есть ГК допускает смешивание хранимых вещей и не трактует это как использование. Однако
если стороны не уверены, что могут доказать проверяющим, что переданные на хранение
ГСМ не были использованы хранителем, поклажедателю надо признать доход по обычной
цене и расходы в сумме себестоимости ГСМ (Обобщающая консультация № 581). В данной
ситуации сумма доходов будет равна сумме расходов.
НДС. При приобретении ГСМ право на налоговый кредит возникает у покупателя в общем
порядке по правилу первого события (в данном случае – предоплаты) на основании
налоговой накладной поставщика, зарегистрированной в ЕРНН. Что касается передачи ГСМ
на ответхранение, то операции по передаче ГСМ хранителю и их возврату поклажедателю не
являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК).
Если при варианте 1 (право собственности на ГСМ переходит в момент заправки) договором
предусмотрена возможность изменения цены ГСМ на дату заправки и цена ГСМ на самом
деле изменится, то поставщик должен выписать покупателю расчет корректировки согласно
ст. 192 НК, который тоже надо зарегистрировать в ЕРНН.
Учет операций приобретения ГСМ по талонам покажем в таблице.
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма Доход Расходы
3
4
5
6
7
8
Выписка банка
371
311
2 400
–
–
Налоговая
накладная
641
644
400
–
–
1
Перечислена поставщику
предоплата за ГСМ
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
3
Получены талоны на ГСМ
(право собственности на ГСМ
переходит в момент заправки)
Акт приемкипередачи талонов
061
–
2 400
–
–
4
Выданы талоны водителю
Ведомость выдачи
талонов
062
061
2 400
–
–
5
Заправлен автомобиль ГСМ
Чеки РРО,
расходная
накладная
поставщика
(при ее наличии)
203
631
2 000
–
–
6
Списаны талоны
с забалансового субсчета
Ведомость выдачи
талонов
–
062
2 400
–
–
7
8
Закрыты расчеты по НДС
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
644
631
400
–
–
631
371
2 400
–
–
9
Списана стоимость
израсходованных ГСМ
на сбытовые расходы
(согласно нормам)
93
203
2 000
–
2 000
Путевые листы
Приобретение ГСМ по топливным карточкам (смарт-картам)
Условия применения топливных карточек
Заправка автомобилей по топливным карточкам широко применяется на практике. О
законности и основных организационных моментах применения топливных карточек сказано
в Письме № 563. В частности, требования к обращению, использованию (выдаче водителям
и т. п.) и хранению этих карточек должны устанавливаться договором на отпуск ГСМ по
топливным карточкам между покупателем и поставщиком.
Каждый месяц поставщик ГСМ должен представлять покупателю итоговую расходную
накладную за предыдущий месяц с данными о фактически полученных ГСМ.
Некоторые поставщики приводят в договоре такое определение топливной карты: это
пластиковая карточка, являющаяся средством подтверждения права заказчика на получение
определенного наименования и количества ГСМ в рамках договора. По топливной карточке
заказчику (или его доверенному лицу) предоставляется право получить ГСМ с помощью
терминала в местах реализации ГСМ. Топливная карточка не является платежным средством
(п. 1.3 Положения № 223).
На практике применяются следующие разновидности топливных карточек:
·
карточки, на которых количество оплаченных ГСМ учитывается в литрах по видам
ГСМ. То есть на каждый вид ГСМ (бензин А-80, А-92, А-95, дизтопливо) выпускается
отдельная карточка. Заявку на приобретение ГСМ и самих карточек покупатель передает
поставщику при подписании договора. Стороны также согласовывают перечень АЗС, на
которых может использоваться та или иная карточка;
·
карточки, на которых учитываются перечисленные покупателем средства. Такая
карточка дает возможность приобретать не только ГСМ любой марки, но и сопутствующие
товары, которые продаются на АЗС.
При заключении договора покупатель может передать поставщику перечень доверенных лиц,
то есть физлиц, которым заказчик доверяет получать ГСМ в пределах установленного
лимита. Лимит по топливной карточке – это максимальное количество (в литрах) оплаченного
ГСМ, которое заказчик или его доверенное лицо может получить с помощью этой карточки.
Как правило, при заправке ГСМ необходимо пройти авторизацию через терминал –
электронное устройство, позволяющее считывать данные с магнитной полосы карточки,
осуществлять авторизацию и формировать документ, подтверждающий проведение
операции по уменьшению установленного на карточке лимита на количество заправленных
ГСМ. Если авторизация пройдена успешно (на карточке есть необходимое количество
литров), то покупателю или его доверенному лицу АЗС отпускает ГСМ.
Обычно право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент фактического
получения ГСМ. При этом договором может быть предусмотрено, что отпуск ГСМ будет
осуществляться по цене, зафиксированной в договоре на момент его заключения (или на
момент перечисления предоплаты за ГСМ), и при получении ГСМ цена не меняется.
Покупатель может пополнять карточку согласованным с поставщиком способом (в т. ч.
самостоятельно пополнять с помощью интернет-банкинга).
При заправке автомобиля покупателю (доверенному лицу – водителю) выдаются чек РРО и
квитанция терминала. Оба документа водитель сдает в бухгалтерию. ГСМ приходуются на
основании чека РРО, а учет остатка оплаченных литров на карточке осуществляется на
основании квитанции.
Отражение в учете
Предприятию-покупателю следует организовать учет топливных карточек в удобном для себя
виде. Например, это может быть журнал, в котором по каждой карточке записывается Ф. И.
О. водителя (доверенного лица), дата ее выдачи и возврата, дата пополнения, расход и
остаток лимита на карточке.
Бухгалтерский и налоговый учет приобретения ГСМ по топливным карточкам аналогичен
учету приобретения ГСМ по талонам (когда право собственности на ГСМ переходит к
покупателю в момент заправки). Что касается учета топливных карточек, то здесь отметим
следующий нюанс. Право собственности на топливные карточки от поставщика к покупателю
переходит при получении карточек по накладной (акту приемки-передачи).
Покупатель ведет учет карточек в зависимости от срока их службы (действия):
·
на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы» – если срок
действия карточки превышает один год. Амортизация на стоимость карточки может
начисляться либо в размере 100 % при ее выдаче доверенному лицу, либо в размере 50 %
при выдаче и 50 % при списании карточки в связи с выбытием из эксплуатации. Метод
начисления амортизации определяется приказом об учетной политике;
·
на счете 22 – если срок службы карточки менее года. При передаче карточки
доверенному лицу ее стоимость списывается на расходы.
В учете указанные операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичный
документ
1
2
3
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма Доход Расходы
4
5
6
7
8
Выписка банка
371
311
8 400
–
–
Налоговая
накладная
641
644
1 400
–
–
Чек РРО, квитанция
терминала
203
631
500
–
–
Учет ГСМ
1
Перечислена предоплата
поставщику за бензин
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
3
Оприходован бензин,
полученный при заправке
автомобиля в отчетном месяце
4
Закрыты расчеты по НДС
Чек РРО,
бухгалтерская
справка
644
631
100
–
–
5
Отражен зачет задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
600
–
–
6
Списана на расходы стоимость
бензина
Путевой лист
91–
94
203
500
–
500
Учет топливных карточек
1
Перечислена оплата
за топливные карточки
Выписка банка
371
311
120
–
–
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
644
20
–
–
3
Оприходованы топливные
карточки*
Расходная
накладная
22
631
100
–
–
4
Закрыты расчеты по НДС
644
631
20
–
–
5
Отражен зачет задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
120
–
–
6
Выдана карточка доверенному
лицу (водителю)
Журнал учета
топливных карточек
91–
94
22
100
–
–
* Срок службы топливных карт – три месяца.
Приобретение ГСМ оптовыми партиями
Если у покупателя есть условия для хранения ГСМ (содержатся в Инструкции № 281), то он
может закупать ГСМ оптовыми партиями (например, бензовозными нормами). В этом случае
учет операций по приобретению ГСМ ведется в общем порядке. В частности, расчеты с
поставщиками ведутся на субсчете 631.
Предприятие вправе самостоятельно выбирать способ приобретения ГСМ для заправки
служебных автомобилей. Но при этом надо знать присущие каждому способу заправки
особенности:
·
приобретение ГСМ за наличный и безналичный (с помощью КПК) расчет требует
больших трудозатрат на оформление выдачи подотчетных сумм и осуществление контроля
за представлением отчетов. Такой способ целесообразно применять при небольших
потребностях в перевозках и заправке автомобиля (на сумму до 240 грн. в день по всем
приобретениям согласно чекам РРО). В противном случае покупатель потеряет право на
налоговый кредит;
·
приобретение ГСМ по талонам – очень удобный и распространенный способ
заправки служебных автомобилей. Однако здесь следует учитывать нюансы, связанные с
передачей ГСМ на ответхранение АЗС (если право собственности на ГСМ переходит к
покупателю при передаче ему талонов). Данным способом могут воспользоваться
предприятия с любыми условиями деятельности. При этом необходимо контролировать
соблюдение сроков использования талонов;
·
приобретение ГСМ по топливным карточкам – наиболее прогрессивный на сегодня
способ, но он требует контроля за наличием на карточке так называемого лимита
(количества оплаченных ГСМ);
·
если у предприятия есть условия для хранения ГСМ и постоянная потребность в
заправке большого автопарка, оно может приобретать ГСМ оптовыми партиями (например,
бензовозными нормами).
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
СПИСЫВАЕМ ГСМ
У предприятий, использующих в своей хозяйственной деятельности собственные или
арендованные автомобили, основной затратной статьей расходов по эксплуатации
транспорта являются топливо и горюче-смазочные материалы (далее – ГСМ). При отражении
таких расходов в учете нужно исходить из фактически понесенных расходов, но в пределах
допустимых норм. Как правильно определить расходы на списание ГСМ в учете, читайте в
этой консультации.
Базовые нормы расхода ГСМ
В целях контроля за использованием ГСМ, планирования потребности в них, ведения учета и
составления статистической отчетности действующим законодательством введено
количественное нормирование расходов топлива.
Нормирование расходов топлива – это установление допустимой меры его потребления в
определенных условиях эксплуатации автомобилей. Для этого применяются базовые
линейные нормы, установленные в зависимости от модели (модификации) автомобиля, а
также системы нормативов и корректирующих коэффициентов, которые позволяют учитывать
выполненную транспортную работу, климатические, дорожные и другие условия
эксплуатации (Нормы № 43).
Действие Норм № 43 распространяется на все хозяйственные предприятия, уплачивающие
налог на прибыль, и бюджетные организации. Представим в таблице виды норм расходов
топлива, предусмотренные Приказом № 43.
№
п/п
Виды норм
расхода ГСМ
Когда применяется
Нормы № 43
1
2
3
4
1
Базовая
линейная норма
для автомобиля
(Hs) – на 100 км
пробега
Для грузовых автомобилей (за исключением
самосвалов) – в снаряженном состоянии; легковых
автомобилей и автобусов, полная масса которых
не превышает 3,5 т, и самосвалов – с половиной
нагрузки; автобусов, полная масса которых
превышает 3,5 т – с полной нагрузкой (полной
массой); грузопассажирских автомобилей –
в снаряженном состоянии с половиной массы
пассажиров
2
Норма на
выполнение
транспортной
работы (Hw)* –
на 100 т•км
Для бортовых грузовых автомобилей и седельных
тягачей в составе автопоездов, автомобилейфургонов и грузопассажирских автомобилей,
выполняющих работу, которая учитывается в тоннокилометрах. Может также применяться для легковых
автомобилей и автобусов с прицепами, выполняющих
транспортную работу, которая отражается в тоннокилометрах. Учитывает дополнительные расходы
топлива при движении автомобиля с грузом
и рассчитывается в л или м3 в зависимости от вида
топлива
П. 1.2,
приложения А и Б
П. 1.3
* Предельно допустимые (максимальные) нормы на выполнение транспортной работы в зависимости от
вида топлива составляют: бензин – 2,0 л/100 т•км; дизельное топливо – 1,3 л/100 т•км. При использовании
сжиженного нефтяного газа, сжатого природного газа и при газодизельном питании двигателя
к приведенным нормам следует применять переводные коэффициенты в соответствии с пп. 2.1.4 Норм
№ 43.
3
Норма на 1 т
снаряженной
массы (Hg)*
Применяется при изменении снаряженной массы
автомобиля, прицепа или полуприцепа относительно
снаряженной массы базового автомобиля,
используемой при расчетах линейной нормы.
Рассчитывается в л или м3 в зависимости от вида
топлива
П. 1.4
4
Норма на
маневрирование
в местах
погрузки
и разгрузки и на
разгрузку (Hz)**
Для автомобилей-самосвалов и автопоездов
с самосвальными кузовами. Учитывает увеличение
расходов топлива, связанное с маневрированием
и выполнением операций погрузки и разгрузки
на каждую поездку с грузом
П. 1.5
5
Норма на
работу
специального
оборудования,
установленного
на автомобилях
(Ноб)
Для специальных и специализированных
автомобилей, которые выполняют специальные
работы во время стоянки (автокраны, компрессорные,
бурильные установки и др.). Рассчитывается в л
на 1 ч работы оборудования или на выполненную
операцию
6
Норма на пробег
при выполнении
специальной
работы (Hsc) –
на 100 км
Для специальных и специализированных
автомобилей, которые выполняют специальные
работы во время движения (снегоочистители,
поливомоечные и др.)
П. 1.7,
таблица Б.2
приложения Б
7
Норма на
работу
независимого
обогревателя
(Нон)
Для автомобилей, оборудованных независимыми
обогревателями. Рассчитывается в л на 1 ч работы
обогревателя
П. 1.8,
приложение Г
П. 1.6, таблица
Б.1 приложения Б
* Предельно допустимые (максимальные) нормы на выполнение транспортной работы в зависимости от
вида топлива составляют: бензин – 2,0 л/100 т•км; дизельное топливо – 1,3 л/100 т•км. При использовании
сжиженного нефтяного газа, сжатого природного газа и при газодизельном питании двигателя
к приведенным нормам следует применять переводные коэффициенты в соответствии с пп. 2.1.4 Норм
№ 43.
** Для автомобилей, работающих на бензине, эта норма увеличивается на 25 %, при питании двигателя
другими видами топлива применяются переводные коэффициенты в соответствии с пп. 2.1.4 Приказа № 43.
Базовые линейные нормы расхода топлива по типам автомобилей приведены в таблицах
приложений А и Б в разрезе моделей (модификаций) в алфавитном порядке. Нормирование
моторных и смазочных масел осуществляется пропорционально расходам топлива по
установленным нормативам (приложение В к Нормам № 43).
Таким образом, для определения величины расходов при списании ГСМ следует применять
установленные законодательством базовые линейные нормы расхода топлива.
Расчет нормативных расходов топлива
Базовые линейные нормы расхода ГСМ, приведенные в приложениях А и Б к Нормам № 43,
рассчитаны исходя из затрат топлива на 100 км пробега, 100 т•км перевозки грузов, 1 т
снаряженной массы и т. д. Применение базовых норм дает возможность предприятиям
рассчитать нормативный расход ГСМ на фактический пробег за отчетный период, на
выполненную транспортную работу при движении автомобиля или во время его стоянки
(спецавтомобили) и т. п.
Для расчета нормативных расходов топлива для разных типов автомобилей как
отечественного, так и импортного производства используются формулы из п. 4 Норм № 43.
Рассмотрим на условном числовом примере, как определить нормативный расход топлива
для определенного вида автотранспорта.
ПРИМЕР 1
Основным видом деятельности предприятия является оказание услуг по
перевозке груза. По данным путевого листа пробег грузового автомобиля ЗИЛ431410 составил 210 км. При этом он выполнил работу объемом 630 т•км при
обычных условиях. Автомобиль заправляется бензином. При этом:
· базовая линейная норма расхода топлива для этой марки автомобиля (Hs)
установлена в размере 31 л на 100 км пробега (таблица А.5 приложения Б к
Нормам № 43);
· норма расхода бензина на транспортную работу (Hw) – 2 л на 100 т•км (п. 1.3
Норм № 43).
Нормативный расход топлива для грузовых автомобилей, выполняющих работу во время
движения, рассчитывается по формуле (п. 4.4 Норм № 43):
Qн = 0,01 х (Hs х S + Hw х W) х (1 + 0,01 х KΣ),
где Hs – базовая линейная норма расхода топлива на пробег автомобиля (без выполнения
специальной работы), л/100 км;
S – пробег автомобиля без выполнения специальной работы, км;
Hw – норма расхода топлива на выполнение транспортной работы, л/100 т•км;
W – объем транспортной работы, т•км (W = Gгр х Sгр, где Gгр – масса груза; Sгр – пробег с
грузом);
KΣ – суммарный поправочный коэффициент к линейной норме, %. Для нашего примера не
применяется.
Исходя из условий примера нормативный расход топлива для нашего автомобиля будет
равен:
Qн = 0,01 х (Hs х S + Hw х W) = 0,01 х (31 л х 210 км + 2 л х 630 т•км) = 77,70 л.
Полученный результат сверяется с фактическим расходом ГСМ за отчетный период по
каждому автомобилю.
Применение поправочных коэффициентов
При расчете нормативных расходов следует учитывать особенности эксплуатации
автомобилей, связанные с дорожно-транспортными, климатическими и другими факторами,
существенно влияющими на величину расхода ГСМ. Влияние этих факторов регулируется
путем применения к базовым нормам поправочных коэффициентов, которые установлены в
виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (п. 3 Норм № 43).
Назовем некоторые из них.
1. Нормы расходов топлива повышаются при работе в холодное время года в
зависимости от фактической температуры воздуха (пп. 3.1.1 Приказа № 43):
·
от 0 °С включительно до –5 °С – до 2 %;
·
ниже –5 °С и до –10 °С включительно – до 4 %;
·
ниже –10 °С и до –15 °С включительно – до 6 %;
·
ниже –15 °С и до –20 °С включительно – до 8 %;
·
ниже –20 °С и до –25 °С включительно – до 10 %;
·
ниже –25 °С – до 12 %.
При этом надбавка применяется в зависимости от фактической средней (для отчетного
периода эксплуатации) температуры воздуха в пределах определенного диапазона (по
данным Укргидрометеоцентра или по результатам собственных измерений, подтвержденных
должным образом оформленными документами).
2. Нормы расходов топлива уменьшаются при работе за пределами населенных пунктов
на дорогах общего пользования с максимально разрешенной в соответствии с дорожными
знаками скоростью, которая (пп. 3.2.2 Норм № 43):
·
не превышает 90 км/ч: для легковых автомобилей – от –15 до –30 %; для всех других
автомобилей – от –5 до –20 %;
·
превышает 90 км/час: для легковых автомобилей – от –15 до –30 %; для всех других
автомобилей – от –5 до –20 %;
·
составляет до 110 км/ч включительно: для всех автомобилей – от –10 до –20 %;
·
составляет свыше 110 км/ч: для всех автомобилей – от –5 до –10 %.
Если предприятие использует
определяется их общая сумма.
несколько
видов
поправочных
коэффициентов,
то
Следует также отметить, что кроме нормативных расходов законодательством допускается
дополнительное потребление топлива в следующих объемах (п. 3.4 Норм № 43):
·
на внутригаражные разъезды и технические потребности (техосмотры, регулировочные
работы, приработок деталей двигателей и автомобилей после ремонта и т. п.) – не более 0,5
% от общего количества топлива, использованного предприятием (пп. 3.4.1);
·
при длительных простоях автомобилей: под загрузкой и разгрузкой в пунктах, где по
условиям пожарной безопасности запрещено выключать двигатель (нефтебазы,
специальные склады и т. п.), в транспортных заторах, во время перевозки спецгрузов или
пассажиров, нуждаются в постоянном обогреве салона (кузова) автомобиля – до 5 % от
базовой линейной нормы на 1 ч простоя с возможной корректировкой надбавками (пп. 3.4.2,
3.4.3, 3.4.4);
·
на запуск автомобилей, которые работают на сжатом природном газе или сжиженном
нефтяном газе, – в процентах от линейной нормы, предусмотренной пп. 3.4.5 Норм № 43 в
случае работы на жидком топливе в зависимости от температуры окружающей среды. При
запуске автомобилей на жидком топливе эта надбавка не применяется.
Применение поправочных коэффициентов дает возможность предприятиям учитывать
особые условия эксплуатации автомобилей при расчете нормативных расходов топлива.
Временные индивидуальные нормы на списание ГСМ
Если на предприятии используются автомобили, для которых не установлены базовые
линейные нормы расхода топлива, оно должно рассчитать и установить временные
индивидуальные нормы. При этом необходимо учитывать следующие нюансы для моделей и
модификаций автомобилей, которые:
·
не имеют существенных конструктивных особенностей (модель двигателя и
конструкция трансмиссии) и не отличаются от базовой модели снаряженной массой и
габаритными размерами, временная линейная норма расхода топлива устанавливается в
том же размере, что и для базовой модели (пп. 2.1.1 Норм № 43);
·
отличаются от базовой модели снаряженной массой (установление фургонов, кунгов,
дополнительного оборудования, газобаллонной (газодизельной) системой, бронирование и т.
п.) и не являются серийными, временная линейная норма определяется в том же размере,
что и для базовой модели, но разница в потреблении топлива учитывается путем
применения нормы на 1 т снаряженной массы Hg (л/100 т•км) в соответствии с п. 1.4 Норм №
43 (пп. 2.1.2 Норм № 43).
При этом линейная норма расхода газового топлива определяется путем корректировки
рассчитанной линейной нормы расходов жидкого топлива с помощью переводных
коэффициентов, предусмотренных в пп. 2.1.4 Норм № 43.
Для новых моделей (модификаций) автомобилей и автомобилей оригинальной конструкции,
которые не указаны в Нормах № 43, устанавливаются временные индивидуальные базовые
линейные нормы расходов топлива, которые разрабатываются головным институтом
Министерства инфраструктуры Украины – ГосавтотрансНИИпроектом – по заявкам
владельцев автомобилей на договорных началах (форма заявки приведена в приложении Е к
Нормам № 43). Разработанные нормы вступают в силу после их регистрации и утверждения
приказом руководителя предприятия. Действуют они только для автомобилей данного
предприятия и утрачивают силу при вводе в действие постоянных норм расходов топлива на
соответствующие модели автотранспорта.
Временные нормативы расходов смазочных материалов устанавливаются в размерах,
определенных п. 2.3 Норм № 43.
Документальное оформление расходов на ГСМ
Фактический расход ГСМ определяется по данным первичных документов, подтверждающих
расходы предприятий по использованию ГСМ для ведения хозяйственной деятельности. К
таким документам относятся путевые листы легковых и грузовых автомобилей, в том числе:
·
Путевой лист грузового автомобиля (типовая форма № 2-ТН, утвержденная
Приказом № 488/346);
·
Путевой лист служебного
утвержденная Приказом № 74);
легкового
автомобиля
(типовая
форма
№
3,
·
Путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении (типовая
форма № 1 (міжнародна), утвержденная Приказом № 488/346).
Путевые листы являются обязательными документами для списания ГСМ и учета перевозки
грузов. Без них перевозка грузов не допускается (п. 1.3 Инструкции № 74, п. 11.3 Правил №
363). На основании путевых листов определяют:
·
количество топлива в баке (в баллоне) автомобиля на начало смены (рейса) по
данным измерительных приборов;
·
количество заправленного топлива в течение смены (рейса);
·
остаток топлива на конец смены (рейса).
Эти документы используются для определения фактически израсходованного автомобилем
количества топлива и подтверждения связи расходования ГСМ с хозяйственной
деятельностью предприятия. Если фактический расход ГСМ превышает нормативный, то в
состав расходов отчетного периода следует включать стоимость фактически
израсходованных ГСМ в пределах установленных норм (Нормы № 43).
Для учета дополнительного потребления топлива, предусмотренного в п. 3.4 Норм № 43, в
каждом отдельном случае следует оформлять внутренние документы:
·
акты о проведении техосмотров, регулировочных работ, приладки деталей двигателей
и автомобилей после ремонта и т. п.;
·
материальные отчеты по использованию запчастей, материалов и ГСМ при
проведении ремонтных и регулировочных работ.
Все эти документы должны быть утверждены руководителем предприятия.
Отражение в учете операций по списанию ГСМ
При списании ГСМ в бухгалтерском учете и отражении расходов на ГСМ в налоговом учете
предприятия сравнивают количественный, нормативный и фактический расход топлива:
·
если фактический расход не превышает норму, в состав расходов отчетного периода
включается вся стоимость фактически израсходованного топлива;
·
если же превышает – суммы превышения признаются сверхнормативным расходом и в
состав расходов отчетного периода не включаются. В этом случае предприятию следует
выяснить причины произошедшего.
Таким образом, списание ГСМ в учете осуществляется согласно фактической стоимости
топлива, израсходованной при эксплуатации автомобиля, но с учетом норм расходов.
Бухгалтерский учет
В зависимости от направления использования списание ГСМ в пределах установленных
норм осуществляется с кредита субсчета 203 в дебет счетов:
·
15 «Капитальные инвестиции» – в случае использования автомобилей
строительстве объектов основных средств или их доставке при приобретении;
·
20 «Производственные запасы» –
включением расходов в их стоимость;
при
доставке
производственных
при
запасов
с
·
23 «Производство» – при использовании автомобилей в производстве продукции с
отнесением расходов на конкретный вид продукции;
·
28 «Товары» – при доставке товаров с включением расходов в их стоимость;
·
91 «Общепроизводственные расходы» – при списании ГСМ по автомобилям, которые
используются в целях общепроизводственного назначения;
·
92 «Административные расходы» – при списании ГСМ по автомобилям, которые
используются в целях общехозяйственного назначения;
·
93 «Расходы на сбыт» – при использовании автомобилей при сбыте продукции и
товаров;
·
94 «Прочие расходы операционной деятельности» – в связи со списанием ГСМ для
осуществления прочей операционной деятельности, на сумму перерасхода по объективным
причинам и др.
Суммы перерасхода ГСМ отражаются по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи
ценностей». При этом стоимость перерасходованного топлива взыскивается с виновного
лица.
Списание ГСМ может производиться с помощью одного из методов учета выбытия запасов,
предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9. Чаще всего на практике применяют методы
средневзвешенной себестоимости или ФИФО.
Налоговый учет
Налог на прибыль. При расчете налогооблагаемой прибыли расходы на ГСМ отражаются
следующим образом:
·
суммы ГСМ, подлежащие списанию в составе себестоимости готовой продукции,
товаров, выполненных работ или оказанных услуг, признаются расходами того отчетного
периода, в котором отражается доход от реализации такой продукции (товаров, работ, услуг)
(п. 138.4 НК);
·
суммы ГСМ, включенные в состав прочих расходов предприятия, признаются
расходами того отчетного периода, в котором они были понесены (п. 138.5 НК). В состав
прочих расходов входят: административные, сбытовые, прочие операционные расходы (п.
138.10 НК).
Если фактический расход ГСМ превышает нормативный, то в состав расходов отчетного
периода следует включить только сумму топлива, израсходованного в пределах Норм № 43.
Это объясняется тем, что сверхнормативный расход топлива никак не связан с ведением
хозяйственной деятельности предприятия и не может отражаться в составе его расходов для
целей определения налогооблагаемой прибыли (пп. 139.1.1 НК). Такое же разъяснение
размещено и в Единой базе налоговых знаний.
НДС. Приобретая ГСМ, предприятия получают право включать в состав налогового кредита
отчетного периода суммы НДС, уплаченные (начисленные) по результатам таких операций
(п. 198.1 НК). При этом дата увеличения налогового кредита определяется на общих
основаниях по правилу первого события (п. 198.2 НК): на дату списания средств с
банковского счета налогоплательщика в оплату ГСМ или на дату фактического получения
налогоплательщиком ГСМ. Разумеется, в наличии должна быть надлежащим образом
оформленная налоговая накладная (п. 198.6 НК).
В случае выявления сверхнормативных расходов топлива (такие превышения признаются
использованными не в хозяйственной деятельности) налогоплательщикам нужно уменьшить
отраженный ранее при приобретении налоговый кредит путем начисления налоговых
обязательств. База налогообложения определяется по величине превышения исходя из
стоимости приобретения ГСМ (п. 189.1, 198.5 НК).
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом
учете операций по списанию ГСМ.
ПРИМЕР 2
При осуществлении хозяйственной деятельности предприятие использует для
перевозки грузов грузовой автомобиль ГАЗ-33021 (двигатель УМЗ-4215.10,
рабочий объем двигателя – 2 890 см3). По данным путевых листов установлено,
что автомобиль осуществил пробег 240 км за пределами населенных пунктов по
дороге общего пользования с максимально разрешенной скоростью 90 км/ч.
Автомобиль эксплуатировался в зимнее время, выполнил работу в объеме 1 440
т•км, заправлялся бензином, фактический расход топлива – 65 л. Согласно
данным бухгалтерского учета средневзвешенная себестоимость 1 л составила
8,90 грн. (без НДС).
Приказом руководителя для этой марки автомобиля утверждены:
· базовая линейная норма расхода ГСМ – 13,6 л/100 км (из таблицы А.6.3
приложения А к Нормам № 43);
· норма расхода бензина на транспортную работу – 2 л/100 т•км (п. 1.3 Норм №
43);
· надбавки: за эксплуатацию в зимнее время – 6 % (средняя температура
воздуха по данным Укргидрометцентра составила –12 оС); за обогрев стекла и
кабины автомобиля – 0,7 % (1 % х 2 000 : 2 890) (пп. 3.1.13 Норм № 43). Общий
повышающий коэффициент – 6,7 % (6 % + 0,7 %);
·
снижение нормативного расхода топлива при пробеге за пределами
населенных пунктов по дороге общего пользования с максимально разрешенной
скоростью до 90 км/час – 5 % (пп. 3.2.1 Норм № 43).
Общий поправочный коэффициент при таких условиях эксплуатации автомобиля равен 1,7 %
(6,7 % – 5 %). Нормативный расход топлива рассчитывается по формуле (п. 4.4 Норм № 43):
Qн = 0,01 х (Hs х S + Hw х W) х (1 + 0,01 х KΣ) =
= 0,01 х (13,6 л х 240 км + 2 л х 1 440 т•км) х
х (1 + 0,01 х 1,7) = 62,48 л.
Перерасход бензина составил 2,52 л (65 л – 62,48 л). Руководителем предприятия принято
решение о возмещении водителем суммы перерасхода бензина.
Отражение хозяйственных операций по списанию бензина в учете представим в таблице.
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
1
2
3
4
5
6
7
8
Ведомость
распределения
расходов
отчетного
периода
201
93
203
315,77
–
–*
240,30
–
240,30**
947
203
22,43
–
–
1
2
Отражена сумма списания
фактически использованного
бензина в пределах
установленных норм:
– на стоимость сырья (35,48 л)
– на расходы на сбыт готовой
продукции (27 л)
Признана сумма перерасхода
бензина (2,52 л х 8,90)
Сумма Доход Расходы
3
Начислена сумма возмещения,
подлежащая уплате виновным
лицом, рассчитанная по
обычным ценам (2,52 л х 8,90)
4
Начислены налоговые
обязательства на сумму
возмещения
5
Удержана из заработной платы
водителя сумма возмещения
6
Отнесены на финансовый
результат:
– сумма возмещения
– потери от недостачи
22,43
–
–
375 641/НДС
4,49
–
–
661
375
26,92
22,43
–
Не оформляются 746
793
22,43
–
–
793
947
22,43
–
–
Бухгалтерская
справка-расчет
Налоговая
накладная
Бухгалтерская
справка
375
746
* Расходы, включенные в стоимость сырья, учитываются в составе себестоимости изготовленной
и реализованной продукции и относятся на расходы того отчетного периода, в котором будет получен доход
от реализации этой продукции (п. 138.4 НК).
** Расходы на сбыт признаются расходами того отчетного периода, в котором они были понесены (п. 138.5,
пп. 138.10.3 НК).
Таким образом, в расходы отчетного периода включается стоимость топлива, фактически
израсходованного при эксплуатации автомобиля. Эта стоимость определяется на основании
данных путевых листов, но с учетом норм расходов топлива и поправочных коэффициентов
при условии использования автомобиля в особых условиях.
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Нина ЖУРАВЕЛЬ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ПРИОБРЕТЕНИЕ И СПИСАНИЕ ЗАПЧАСТЕЙ
Запчасти являются производственными запасами – активами, которые содержатся для
потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а
также управления предприятием (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»). Рассмотрим порядок учета
операций по приобретению и списанию запчастей для автомобиля.
Документальное оформление
Основными первичными документами, подтверждающими поступление и списание
запчастей, используемых для ремонта автомобиля, являются типовые формы по учету сырья
и материалов, утвержденные Приказом № 193. Порядок их применения покажем в таблице
ниже.
№
п/п
Операции по движению запасов
Первичные документы и их применение
1
2
3
1
Поступили запчасти*:
– от поставщика за плату
– в качестве взноса в уставный капитал
(далее – УК)
– в обмен на подобные/неподобные
запасы
Для всех случаев оформляется Приходный
ордер типовой формы № М-4**.
Для бесплатно полученных запчастей
используется также Накладная-требование
на отпуск (внутреннее перемещение)
материалов типовой формы № М-11**
– бесплатно
– изготовленные самостоятельно
– оприходованные в процессе ремонта,
улучшения или ликвидации основного
средства (далее – ОС)
Типовая форма № М-11**
– без сопроводительных документов
Акт о приемке материалов типовой формы
№ М-7 (при поступлении таких запчастей по
– от поставщика за плату, при этом
железной дороге оформляется коммерческий
выявлены количественные и качественные акт по форме, утвержденной Приказом № 34).
расхождения с данными
Акт составляется приемочной комиссией
сопроводительных документов
в присутствии материально ответственного
лица и представителя отправителя
2
– не использованные при ремонте
(возврат)
Лимитно-заборные карточки типовых форм
№ М-8, № М-9
Выбыли запчасти:
– в связи с внутренним перемещением
между складами (цехами), отпуском
в производство
Типовая форма № М-11,
Акт-требование на замену (дополнительный
отпуск) материалов типовой формы № М-10
– отпуском в производство по
установленным лимитам
Типовые формы № М-8, № М-9 (там, где это
целесообразно, можно оформлять отпуск
непосредственно в типовой форме № М-12)
– продажей на сторону
Расходная накладная
– несоответствием критериям признания
активом
Типовая форма № М-4, акт оприходования
запчастей; оценочный акт постоянно
действующей комиссии
* В случае доставки запчастей от поставщика до предприятия сторонним транспортом оформляется
товарно-транспортная накладная (далее – ТТН) типовой формы № 1-ТН, утвержденной Приказом
№ 488/346.
** На основании приходных документов в день поступления запчастей кладовщик заносит сведения о них
в Карточку складского учета материалов типовой формы № М-12 (при незначительной номенклатуре –
в книгу учета остатков запасов на складе). Затем приходные документы вместе с документами поставщиков
передаются в бухгалтерию.
Приобретение запчастей
Определение первоначальной стоимости
Приобретенные (полученные) или изготовленные запчасти зачисляются на баланс
предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9), которая определяется в
зависимости от способа их получения. Так, в случае приобретения запчастей за плату
первоначальной стоимостью является их себестоимость, в состав которой входят следующие
фактические расходы (п. 9 П(С)БУ 9):
·
суммы, которые уплачиваются поставщику, за вычетом косвенных налогов (если такие
налоги не возмещаются предприятию, их суммы также включаются в первоначальную
стоимость);
·
суммы ввозной пошлины (при импорте запчастей);
·
транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР) на погрузку-разгрузку,
транспортировку запчастей от поставщика до предприятия, включая страхование рисков
транспортировки;
·
прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запчастей и
доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных
целях.
В остальных случаях первоначальной стоимостью запчастей признается:
·
при изготовлении собственными силами (п. 10 П(С)БУ 9) – их производственная
себестоимость, которая определяется согласно П(С)БУ 16 «Расходы»;
·
получении в качестве взноса в УК (п. 11 П(С)БУ 9) – согласованная учредителями
(участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных
п. 9 П(С)БУ 9;
·
бесплатном получении (п. 12 П(С)БУ 9) – справедливая стоимость с учетом расходов,
предусмотренных п. 9 этого стандарта;
·
обмене на подобные запчасти – балансовая стоимость переданных запчастей; при
обмене на неподобные запчасти – справедливая стоимость полученных запчастей (п. 13 П(С)
БУ 9).
Бухгалтерский учет
Учет приобретенных или изготовленных запчастей, готовых деталей, узлов, агрегатов,
используемых для проведения ремонтов и замены изношенных частей автомобиля, ведется
на субсчете 207 «Запасные части» (Инструкция № 291). На этом же субсчете учитывается
движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов,
агрегатов, создаваемых в ремонтных подразделениях предприятия, а также на ремонтных
предприятиях. По дебету субсчета 207 отражается остаток и поступление запчастей, по
кредиту – их расходование, реализация и прочее выбытие.
ТЗР, понесенные во время приобретения запчастей, отражаются двумя способами: либо в
составе первоначальной стоимости запчастей при их оприходовании (Дт 207 – Кт 631), либо
на отдельном субсчете, например 200 «ТЗР на запасы», общей суммой (Дт 200 – Кт 631) с
распределением в конце месяца по среднему проценту ТЗР согласно п. 9 П(С)БУ 9 и п. 5.5
Методрекомендаций № 2.
Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций поступления запчастей на
предприятие, которое является плательщиком налога на прибыль и НДС, будет таким:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные документы
1
2
3
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
Сумма
4
5
6
Приобретение запчастей за денежные средства на условиях предоплаты*
1
Перечислена предоплата поставщику –
плательщику налога на прибыль и НДС
2
Отражен налоговый кредит по НДС
3
Перечислена предоплата за услуги
доставки (перевозчик – неплательщик
НДС)
4
Оприходованы запчасти
Выписка банка
371
311
12 000
Налоговая накладная
641
644
2 000
Выписка банка
371/д
311
700
Накладная типовой
формы № М-11;
приходный ордер
типовой формы № М-4
207
631
10 000
* В налоговом учете нет ни доходов, ни расходов.
5
Закрыты расчеты по НДС
Налоговая накладная
644
631
2 000
6
Произведен зачет задолженностей
за запчасти
Бухгалтерская справка
631
371
12 000
7
Отражена стоимость услуг доставки
ТТН, акт оказанных услуг
207
631/д
700
8
Произведен зачет задолженностей
за услуги доставки
Бухгалтерская справка
631/д 371/д
700
Приобретение запчастей на условиях последующей оплаты*
1
Оприходованы запчасти от поставщика –
плательщика налога на прибыль и НДС
Типовые формы
№ М-4, № М-11
207
631
15 000
2
Отражен налоговый кредит по НДС
Налоговая накладная
641
631
3 000
3
Отражена стоимость слуг доставки
(АТП – плательщик НДС)
ТТН типовой формы
№ 1-ТН,
акт оказанных услуг
207
631/д
800
4
Отражен налоговый кредит по услугам
доставки
Налоговая накладная
641
631/д
160
5
Перечислены средства:
– за запчасти
Бухгалтерская справка
631
311
18 000
Выписка банка
631/д
311
960
– за доставку
Приобретение запчастей через подотчетное лицо*
1
Выданы работнику денежные средства из
кассы в подотчет на покупку запчастей
Расходный кассовый
ордер типовой формы
№ КО-2**
372
301
720
2
Оприходованы запчасти
Типовая форма № М-4
207
372
600
3
Отражен налоговый кредит по НДС
Налоговая накладная
641
372
120
Протокол
собрания учредителей;
типовая форма № М-4
207
46
25 000
ТТН,
207
631/д
1 000
Поступление запчастей в качестве взноса в УК*
1
Оприходованы запчасти как взнос в УК
по справедливой стоимости,
согласованной учредителями
2
Отражена стоимость доставки запчастей
(перевозчик – неплательщик НДС)
акт оказанных услуг
Бесплатное получение запчастей
1
Отражены по справедливой стоимости
запчасти, полученные бесплатно
2
Отражена стоимость доставки
(перевозчик – плательщик НДС)
3
Отражен налоговый кредит по НДС
Акт приемки-передачи,
типовая форма № М-4
207
718
4 000***
ТТН, акт оказанных услуг
207
631/д
200
Налоговая накладная
641
631/д
40
Получение запчастей в результате модернизации (ликвидации) ОС
1
Оприходованы запчасти, оставшиеся
после модернизации (ликвидации)
автомобиля, по цене их возможного
использования
Оценочный акт,
типовая форма № М-4
207
(209)
746
1 000
2
Отражен доход в сумме оприходованных
запчастей
Бухгалтерская справка
746
793
1 000***
* В налоговом учете нет ни доходов, ни расходов.
** Приведена в приложении 3 к Положению № 637.
*** В налоговом учете будет доход (см. ниже).
Запчасти, полученные в процессе ремонта (ликвидации) автомобиля, следует оценить и
зафиксировать в акте произвольной формы (составляется постоянно действующей
комиссией предприятия). Детали, которые не представляют ценности и использование
которых не может привести к получению экономических выгод в будущем, не признаются
активами и не отражаются в учете (п. 4, 10 П(С)БУ 2 «Баланс»; п. 5 П(С)БУ 9). Такие запчасти
подлежат утилизации любым удобным для предприятия способом.
Детали, имеющие ценность, приходуются либо по чистой стоимости реализации (если они
предназначены для реализации), либо по цене их возможного использования с признанием
прочего дохода записью Дт 209 – Кт 746 (п. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2; п. 44
Методрекомендаций № 561).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Сама по себе операция оприходования запчастей налоговых
последствий не имеет (за исключением бесплатно полученных). И только при списании
запчастей в производство (на ремонт автомобиля) их стоимость может формировать
расходы предприятия (см. в следующем разделе). Стоимость запчастей, внесенных в УК
(прямая инвестиция), не включается в доход предприятия-эмитента (пп. 136.1.3 НК). А вот
стоимость бесплатно полученных запчастей в периоде их получения следует включить в
доход по цене не ниже обычной (пп. 135.5.4 НК).
Что касается запчастей, полученных в результате ремонта или ликвидации автомобиля, то
для их учета существует по меньшей мере три варианта:
·
вариант 1 (один доход и ноль расходов). При оприходовании запчастей их стоимость
не включается в доход (такие ТМЦ не подпадают под определение бесплатно полученных
согласно пп. 14.1.13 НК), а при дальнейшей реализации – не включается в расходы (не было
затрат на их приобретение). Зато доход от реализации признается в общем порядке (пп.
135.4.1 НК);
·
вариант 2 (два дохода и одни расходы). Поскольку ТМЦ, полученные в результате
ликвидации ОС, могут быть использованы в хозяйственной деятельности и реализованы, в
отчетном периоде признания таких ТМЦ активами предприятие включает их стоимость в
состав прочих доходов (пп. 135.5.15 НК). Такого мнения придерживается ГНС (см. подразд.
110.09.01 в Единой базе налоговых знаний). При дальнейшей реализации ТМЦ стоимость, по
которой они ранее признавались активом, относится к составу расходов согласно п. 138.8 НК
(как прямые материальные расходы). Одновременно на дату перехода покупателю права
собственности продажная стоимость ТМЦ включается в доход (пп. 135.4.1, п. 137.1 НК);
·
вариант 3 (два дохода и ноль расходов). При оприходовании ТМЦ отражается доход в
сумме чистой стоимости их реализации (пп. 135.5.15 НК), а при продаже – доход в сумме
превышения (если оно будет) цены реализации над стоимостью оприходования (п. 135.3 НК).
Расходы при этом не отражаются (см. «БАЛАНС», 2012, № 98, с. 24).
Заметим, что финансовый результат по каждому из вариантов одинаковый, но в связи с
неурегулированностью данного вопроса рекомендуем применять вариант 2.
НДС. Если приобретенные запчасти предназначены для использования в облагаемых НДС
операциях в рамках хозяйственной деятельности, а суммы входного НДС подтверждены
налоговыми накладными, предприятие по правилу первого события включает такие суммы в
состав налогового кредита, определенного исходя из договорной (контрактной) стоимости
приобретенных запчастей, но не выше обычных цен (п. 198.3, 198.5, 198.6 НК).
Налогоплательщик, получивший запчасти бесплатно, права на налоговый кредит не имеет
(договорная цена равна нулю).
Выбытие запчастей
Оценка выбытия запчастей в производство
Оценка выбытия запчастей при отпуске их в производство (в нашем случае – для ремонта)
осуществляется по одному из методов, приведенных в п. 16 П(С)БУ 9:
·
идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов (оцениваются
запчасти,
которые
отпускаются
для
специальных
заказов
и
не
являются
взаимозаменяемыми);
·
средневзвешенной себестоимости (применяется при списании взаимозаменяемых
запчастей);
·
себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
·
нормативных затрат (при отпуске запчастей, изготовленных собственными силами).
Для запчастей, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования,
применяется только один из предлагаемых методов, который закрепляется в приказе об
учетной политике (подробнее о методах оценки выбытия запасов см. в ПР, 2012, № 14, с. 11).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет запчастей, списанных на ремонт ОС, зависит от того, приводит такой
ремонт к увеличению экономических выгод в будущем или нет. Напомним, что согласно П(С)
БУ 7 «Основные средства»:
·
расходы, связанные с поддержанием объекта ОС в рабочем состоянии (техосмотр,
надзор, обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7);
·
расходы, связанные с улучшением объекта ОС (модернизация, модификация,
достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих
экономических выгод, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 14 П(С)
БУ 7). Со II квартала 2011 года этой нормой разрешено увеличивать первоначальную
(переоцененную) стоимость ОС на сумму расходов на ремонт и улучшение, определенную
согласно НК (налоговый вариант).
Таким образом, в бухучете стоимость запчастей относится:
·
при их использовании в текущем ремонте – на расходы периода;
·
при использовании на цели капитального характера – либо на увеличение
первоначальной стоимости объекта ОС (бухгалтерский вариант), либо согласно п. 146.11 и
146.12 НК, то есть и на расходы (по их видам), и на увеличение первоначальной стоимости
объекта ОС (налоговый вариант, см. ниже).
Налоговый учет
Налог на прибыль. В первую очередь напомним, что в соответствии с п. 144.1 НК расходы
на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС,
которые превышают 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих
амортизации, на начало года (так называемый ремонтный лимит), подлежат амортизации. В
связи с этим при списании на ремонт запчастей, приобретенных за плату, их стоимость
может быть отнесена:
·
в сумме, которая превышает ремонтный лимит, – на увеличение балансовой
стоимости ремонтируемого объекта с последующей амортизацией (п. 146.11 НК);
·
в сумме, не превышающей ремонтный лимит, – к составу расходов (п. 146.12 НК).
На запчасти, полученные бесплатно, указанные правила не распространяются (предприятие
не осуществляло расходов на их приобретение). При списании таких запчастей на ремонт их
стоимость, определенная в соответствии с п. 12 П(С)БУ 9, не увеличивает ни расходы, ни
балансовую стоимость автомобиля.
Что касается запчастей, внесенных в УК (прямая инвестиция), то начиная с 21.12.12 г., даты
вступления в силу Приказа № 1160, отменившего Обобщающую консультацию № 573 (см.
«БАЛАНС», 2012, № 58, с. 4), в случае использования в хозяйственной деятельности на них
не распространяются правила п. 146.11 и 146.12 НК. То есть стоимость таких запчастей (в
сумме, определенной согласно п. 11 П(С)БУ 9), как и стоимость бесплатно полученных
запчастей, не увеличивает ни расходы, ни балансовую стоимость автомобиля.
Варианты признания доходов и расходов при выбытии запчастей, полученных во время
ремонта или ликвидации автомобиля, рассмотрены нами в разделе «Приобретение
запчастей».
НДС. Если в результате списания объекта ОС получены ТМЦ, имеющие стоимость, то
налоговые обязательства по НДС при их оприходовании не начисляются (п. 189.10 НК). При
продаже таких ТМЦ налоговые обязательства начисляются по общим правилам.
ПРИМЕР
После осмотра автомобиля (прикреплен к отделу сбыта) комиссия пришла к
выводу о необходимости переоборудования его на газ (метан) с установкой
газобаллонной системы (далее – ГБС) стоимостью 2 700 грн., т. ч. НДС – 450 грн.
(эксплуатация авто с ГБС приведет к увеличению будущих экономических выгод),
а также замены тормозных колодок стоимостью 216 грн., в т. ч. НДС – 36 грн.
Снятые тормозные колодки списаны как металлолом по цене возможной
реализации 50 грн. Ремонтный лимит составляет 2 000 грн.
Покажем в таблице, как отражаются в учете операции по переоборудованию автомобиля
двумя способами: хозяйственным (ГБС и тормозные колодки приобретены и установлены
предприятием) и подрядным (ГБС установлена на СТО).
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
4
5
Налоговый учет
Сумма Доход Расходы
6
7
8
Установка запчастей хозспособом
(бухучет расходов на ремонт ведется по налоговому варианту)
1
Переданы механику
и установлены на
автомобиль запчасти:
– ГБС
– тормозные колодки
2
3
Начислена механику
зарплата за установку ГБС и
замену колодок, а также ЕСВ
на такую зарплату
Типовые формы
№ М-11, № М-8,
№ М-9; акт
выполненных
ремонтных работ
произвольной формы
Ведомость
начисления зарплаты
В конце месяца стоимость
ГБС и расходы на установку
Акт приемки-сдачи
(всего 2 600 грн.) списаны:
отремонтированных,
– на сбытовые расходы
(в сумме, равной ремонтному реконструированных
и модернизированных
лимиту)
объектов типовой
– на капитальные расходы
формы № ОЗ-2*;
с последующим отнесением
бухгалтерская
на увеличение
справка
первоначальной стоимости
автомобиля
39
207
2 250
–
–
93
207
180
–
–
350
–
–
39
93
66,
65
40
–
–
93
39
2 000
–
2 000**
15
39
600
–
–
105
15
600
–
–
4
Оприходованы в качестве
металлолома снятые
с автомобиля тормозные
колодки
Накладнаятребование типовой
формы № М-4
209
746
50
50
–
5
Реализован металлолом
предприятию-переработчику
Акт приемкипередачи;
ТТН типовой формы
№ 1-ТН
377
712
60
50
–
6
Начислены налоговые
обязательства по НДС
Налоговая накладная
712
641
10
–
–
7
Получена оплата за
металлолом
Выписка банка
311
377
60
–
–
8
Списана себестоимость
металлолома
943
209
50
–
50
9
Списаны на финрезультат:
– доходы
– расходы
746
793
50
–
–
793
943
50
–
–
791
93
2 220
–
–
Бухгалтерская
справка
Установка запчастей на СТО
(бухучет расходов на ремонт ведется по бухгалтерскому варианту)
1
Отражена стоимость
выполненных подрядчиком
ремонтных работ, включая
стоимость ГБС
Акт передачиприемки автомобиля
после ремонта;
наряд-заказ
15
631
3 380
–
–
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
631
676
–
–
3
Увеличена первоначальная
стоимость автомобиля (в т. ч.
в налоговом учете)
Акт типовой формы
№ ОЗ-2
105
15
3 380
–
–
* Утверждена Приказом № 352.
** В налоговом учете стоимость запчастей относится к расходам на сбыт (пп. «д» пп. 138.10.3 НК).
Учет операций по приобретению и списанию запчастей для автомобиля во многом зависит от
способа их поступления. В консультации мы рассмотрели порядок учета запчастей,
приобретенных за плату, полученных бесплатно, в качестве взноса в УК и в результате
разборки автомобиля при ликвидации. Кроме того, здесь даны рекомендации по отражению
таких операций в учете по налогу на прибыль и НДС (в т. ч. по спорным вопросам) и
приведен перечень типовых форм первичных документов по учету таких запасов.
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Лариса МУДРАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
УЧЕТ ШИН
АКЦЕНТЫ
И
АККУМУЛЯТОРОВ:
ОСНОВНЫЕ
Предприятия, использующие в своей деятельности автомобили, обязаны вести учет шин и
аккумуляторных батарей (далее – АБ). У бухгалтеров учет этих активов вызывает
определенные трудности, поскольку шины и АБ:
·
существенно отличаются от других видов активов, поэтому непонятно, каким образом
их отражать – как основные средства или как запасы;
·
иногда требуют замены, но в отличие от других составных частей автомобиля для них
установлены эксплуатационные нормы. В связи с этим не ясно, как и в каком отчетном
периоде отражать в учете расходы на их замену.
В консультации мы дадим ответы на эти вопросы, а также расскажем о порядке
эксплуатации, учете и документальном оформлении шин и АБ.
Эксплуатация и оформление шин и АБ
Для того чтобы знать, как вести учет АБ и шин, нужно иметь общее представление о порядке
их эксплуатации и замены. Информацию об этом представим в таблице.
АБ
Шины
Срок использования
Зависит от эксплуатационных норм АБ, которые
устанавливаются в календарных месяцах
использования АБ (п. 3.10 Норм № 489). Срок
эксплуатации АБ зависит от степени выработки
АБ. Усредненные нормы выработки АБ
определены в Нормах № 489. Если нормы
выработки АБ, установленные заводомизготовителем в технической документации
к АБ, выше тех, которые предусмотрены
в Нормах
№ 489, тогда следует применять нормы заводаизготовителя (п. 3.9 Норм № 489)*
Зависит от фактического пробега шины.
Степень износа шины определяется по высоте
рисунка ее протектора. Эксплуатационные
нормы среднего ресурса пневматических шин
установлены в приложениях 1 и 2,
а предельные значения высоты рисунка
протектора – в приложении 6 к Нормам № 488*.
Однако если заводом-изготовителем
установлены другие нормы износа шин,
то Нормы № 488 для определения износа
не применяются (п. 3.8 Норм № 488).
Не распространяются они и на специальные
колесные транспортные средства, для которых
в разд. I Норм № 488 сделано исключение
Замена (списание)
Замена АБ происходит при передаче
эксплуатируемой батареи на техобслуживание
(в ремонт) или при списании. Основанием для
списания АБ являются признаки предельной
выработки ее ресурса, то есть достижение ее
предельного состояния (п. 3.12 Норм № 489).
Напомним, предельным считается состояние
АБ, при котором ее емкость составляет менее
40 %. Однако если АБ не выработала свой
эксплуатационный ресурс и не достигла
предельного состояния или достигла такого
состояния, а ресурс еще не выработала, но не
может эксплуатироваться из-за появившегося
в процессе эксплуатации дефекта, то такая АБ
Замена шин производится в следующих
случаях:
– при списании (после окончания нормативного
срока эксплуатации), если они не подлежат
восстановлению;
– выявлении эксплуатационных или
производственных дефектов;
– передаче шин на восстановление (наварку),
если такая шина классифицируется заводомизготовителем как восстанавливаемая;
– сезонной замене шин (при переходе
от летнего сезона к зимнему и наоборот).
Это делается в целях безопасности дорожного
движения независимо от степени износа шин;
списывается досрочно на основании
заключения комиссии, созданной на
предприятии
– по другим причинам, которые могут появиться
у предприятия
* И Нормы № 488 (разд. 6), и Нормы № 489 (разд. 6) предусматривают применение корректировочных
коэффициентов для условий эксплуатации, которые отличаются от нормальных для АБ (например, при
наличии дополнительных источников потребления энергии, как-то: кондиционер, холодильник и др.) или от
нормальных или особых для шин (например, в зависимости от уклона дорог и их покрытия).
Документальное оформление
Передачу АБ и шин со склада в эксплуатацию и наоборот оформляют Накладной-требованием
на отпуск (внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11, утвержденной
Приказом № 193)
Учет износа АБ, в т. ч. и приобретенной
в составе транспортного средства (далее – ТС),
ведется в Карточке учета наработки
и отслеживания оборота АБ* (приложение 12
к Правилам № 795). Кроме того, ведутся:
– Журнал учета операций по техническому
обслуживанию и ремонту АБ (приложение 10
к Правилам № 795) – для учета ремонтов АБ;
– Журнал учета операций по техническому
обслуживанию АБ во время хранения
(приложение 11 к Правилам № 795) – для
отражения работ по уходу за АБ в период, когда
она не эксплуатируется
Шины, приобретенные отдельно от ТС,
учитываются в Карточке складского учета
материалов (типовая форма № М-12,
утвержденная Приказом № 193). Износ шин
(до момента достижения предельной точки
износа), в т. ч. и приобретенных в составе ТС,
ведется в Карточке учета пробега (наработки)
пневматической шины* (приложение 5 к п. 7.1
Норм № 488).
Если шины классифицируются как
восстанавливаемые, то на каждую
поступившую после восстановления шину
заводится новая карточка. Для заполнения
карточки нужно знать схему маркировки шины.
Разобраться с этим помогут рисунки 1–5 и
таблицы 1, 2, размещенные в приложении 3 к п.
5.4 Норм № 488
* Эти документы ведутся до момента списания АБ и шин. В них созданная на предприятии комиссия
фиксирует свое заключение о необходимости списания АБ и шин.
Бухгалтерский учет
Классификация шин и АБ в учете
Стоимость автошин и АБ, приобретаемых вместе с автомобилем, включается в
первоначальную стоимость автомобиля и отражается на субсчете 105 «Транспортные
средства».
Шины любой стоимости, приобретенные отдельно от автомобиля, учитываются на субсчете
207 «Запасные части» (Инструкция № 291). Чтобы разобраться, в составе каких активов
нужно учитывать АБ, вспомним, что является объектом основных средств. Как определено в
п. 4 П(С)БУ 7, объект основных средств – это конструктивно обособленный предмет,
предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Поскольку АБ
не может выполнять никаких функций самостоятельно, без подключения к каким-либо
приборам, оборудованию или машинам, значит, она не соответствует понятию объекта
основных средств и учитывать ее нужно как запасы на субсчете 207.
Таким образом, шины и АБ классифицируются и отражаются в учете как запасы.
Порядок учета
В бухгалтерском учете существует два варианта списания стоимости шин и АБ на расходы.
Вариант 1. Шины и АБ, которые находятся на ответственном хранении (в ремонте), и те,
которые переданы в эксплуатацию, числятся на субсчете 207. В расходы их стоимость
попадет в момент исключения из состава активов (т. е. при списании).
Для учета шин и АБ к субсчету 207 открывают субсчета следующих порядков, например, для
АБ: субсчета 2072 «Аккумуляторы», 20721 «Аккумуляторы в эксплуатации», 20722
«Аккумуляторы на восстановлении», для шин: субсчета 2071 «Шины», 20711 – «Шины летние
в эксплуатации», 20712 – «Шины летние на хранении», 20713 – «Шины зимние в
эксплуатации», 20714 – «Шины зимние на хранении», 20715 – «Шины, переданные на
восстановление» и другие.
Вариант 2. Стоимость шин и АБ списывается сразу на расходы при их передаче в
эксплуатацию проводкой Дт 23, 91-94 – Кт 207. После этого их учет, в том числе и при
сезонной замене шин, ведется только в количественном выражении по материально
ответственным лицам. Обращаем внимание: если шины по каким-то причинам снимаются с
автомобиля и продаются предприятием, их нужно оприходовать по чистой стоимости
реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2) проводкой Дт 207 – Кт 719 «Прочие доходы от
операционной деятельности».
Выработавшие свой ресурс шины и АБ (списанные) отражаются как отходы записью Дт 209
«Прочие материалы» – Кт 719. Стоимость восстановления шин и техобслуживания (ремонта)
АБ включается в расходы текущего периода и учитывается на счете, где отражаются
расходы по эксплуатации ТС. Расходы, которые предприятие осуществляет в связи с
утилизацией шин и АБ, учитываются на субсчете 949 «Прочие расходы операционной
деятельности».
Налоговый учет
Налог на прибыль
Мнение органов ГНС. Операции по замене шин (АБ), которые отработали установленный
эксплуатационными нормами срок, относятся к техническому обслуживанию ТС, а
расходы на их приобретение учитываются в составе общепроизводственных,
административных и сбытовых расходов в периоде проведения такой замены. Порядок
осуществления техобслуживания и ремонта ТС установлен Положением № 102, действие
которое распространяется и на физических, и на юридических лиц. Поэтому операции, не
предусмотренные этим документом, не являются техобслуживанием, и значит, не могут быть
включены в налоговые расходы в периоде их проведения (см. подразд. 110.07.20 Единой
базы налоговых знаний). Отметим, что согласно п. 3.19, 3.20 Положения № 102 замену шин и
АБ в соответствии с нормами эксплуатационного пробега можно отнести к техобслуживанию.
Если шины и АБ не выработали свой ресурс и производится вынужденная замена
(например, из-за наличия дефекта), то такая операция расценивается как ремонт
автомобиля и стоимость новых шин (АБ) учитывается в налоговом учете по обычным
правилам учета ремонта. То есть если ремонтный лимит, установленный на предприятии на
отчетный год, позволяет, то стоимость шин (АБ) включается в налоговые расходы в периоде
их замены (п. 146.11, 146.12). Если указанные расходы производятся в периоде, когда
ремонтный лимит уже исчерпан предприятием, тогда они относятся на увеличение
первоначальной стоимости автомобиля. По поводу сезонной замены шин отдельного мнения
ГНС нет.
Что касается отходов и списанных шин (АБ), то специалисты ГНС полагают, что при
оприходовании списанных активов в налоговом учете отражается доход. При реализации
отходов специализированной организации доход отражается второй раз. В свою очередь
налогоплательщик в данном случае имеет право отразить налоговые расходы. Такой вывод
следует из Письма № 8802 и ответа, приведенного в подразд. 110.09.01 Единой базы
налоговых знаний.
Мнение редакции. Стоимость шин (АБ) относят на расходы, если такая стоимость
списывается на расходы в бухгалтерском учете, то есть включается в налоговые расходы
сразу (учет по варианту 2) или в периоде их списания (учет по варианту 1) при условии, что
активы выработали свой ресурс. Если шины (АБ) списываются досрочно (из-за возникшего
дефекта), то, естественно, они заменяются новыми, поэтому данная операция
классифицируется как ремонт автомобиля и учитывается по правилам п. 146.11, 146.12 НК.
Положением № 102 операция по сезонной замене шин не предусмотрена: ее нет ни в
перечне операций по ТО-1 (приложение А) и ТО-2 (приложение Б), ни в перечне сезонных
работ (приложение В). Однако в этих перечнях мероприятий указаны работы по
техобслуживанию АБ. Поэтому если АБ снимается с автомобиля для выполнения работ,
которые попали в названные перечни, то такие расходы можно смело относить к налоговым в
периоде их проведения.
Что касается сезонной замены шин, то расходы на эту операцию следует относить к составу
налоговых в периоде их возникновения (пп. 138.8.5, п. 138.10 НК), поскольку эксплуатация
шин не прекращается, свой ресурс они не выработали и сняты с автомобиля не навсегда. Да
и прямого запрета на включение расходов на сезонную замену шин в налоговые расходы в
текущем отчетном периоде органы ГНС не высказали.
Расходы на восстановление (наварку) шин тоже следует относить к налоговым по
правилам, установленным п. 146.11, 146.12 НК для ремонтных расходов, поскольку
восстановление шин – это не что иное, как их ремонт.
В периоде оприходования утильсырья (списанных шин и АБ) на баланс в налоговом учете
доход отражаться не должен, так как предприятие еще не реализует и не использует
полученные отходы. А вот если предприятие их реализует специализированной организации
и получит за это доход, его следует отразить в налоговом учете. При этом в налоговые
расходы стоимость отходов уже не попадет, ведь она была туда включена при списании шин
(АБ) с баланса, а чтобы отнести стоимость шин (АБ) в налоговые расходы второй раз, нужны
основания. Для безопасного выхода из ситуации рекомендуем предприятию получить в
территориальном органе ГНС индивидуальное налоговое разъяснение, поскольку
обобщающей налоговой консультации по этому вопросу нет.
НДС
Для того чтобы предприятие имело право на налоговый кредит по НДС при покупке шин
(АБ), должны одновременно соблюдаться такие условия:
·
автомобиль, для которого приобретаются шины (АБ), используется
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия;
·
в
предприятие имеет надлежащим образом оформленную налоговую накладную.
Если шина (АБ) не выработала свой ресурс и подлежит вынужденному списанию в связи с
выявленным дефектом, то такая операция приравнивается к операции поставки товаров в
соответствии с определением, приведенным в пп. 14.1.191 НК. Налоговые обязательства
начисляются на стоимость невыработанной части объекта налогообложения. Для шин такой
частью будет оставшаяся высота протектора, для АБ – неотработанное нормативное
количество календарных месяцев. Расчет производится пропорционально выработанному
ресурсу.
Операции по сезонной замене шин не являются объектом обложения НДС.
Рассмотрим на примере порядок отражения в учете шин и АБ.
ПРИМЕР
Предприятие в апреле 2013 года осуществило ряд хозяйственных операций, а
именно:
1) купило 8 шин с покрытием для теплого времени года и поставило их на
автомобили предприятия при сезонной замене шин. Автомобили использовались
для административных и сбытовых целей. Стоимость покупки – 5 280 грн. (в т. ч.
НДС – 880 грн.), стоимость 1 шины – 660 грн. (в т. ч. НДС – 110 грн.). При этом две
зимние шины, которые сняли с автомобилей, полностью выработали свой ресурс
и не подлежат восстановлению, а одна шина признана комиссией как непригодная
для эксплуатации из-за обнаруженного дефекта. Эти шины были списаны.
На предприятии принят порядок учета шин, по которому до списания они числятся
в активах. В связи с этим зимние шины переданы на склад и продолжают
учитываться на субсчете 207. Первоначальная стоимость зимних шин, по которой
они были оприходованы, – 8 400 грн. (стоимость 1 шины – 1 050 грн.). Возможная
стоимость использования шины, не выработавшей свой ресурс, установлена
комиссией в сумме 90 грн., нормативный пробег для данной категории шин и
данных условий их эксплуатации определен на уровне 80 000 км. Фактический
пробег шины – 35 000 км;
2) восстановило три шины. Стоимость работ, выполненных
организацией, составила 378 грн. (в т. ч. НДС – 63 грн.);
сторонней
3) передало списанные шины по договору в специализированное предприятие,
имеющее лицензию на утилизацию. Услуги по утилизации составили 84 грн. (в т. ч.
НДС – 14 грн.).
Указанные операции в учете отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
1
2
3
4
5
6
7
8
4
400,00
–
–
880,00
–
–
1
Оприходованы на склад
шины от поставщика
Накладнаятребование
20721
2
Отражен налоговый
кредит по НДС
Произведена оплата шин
поставщику
Налоговая
накладная
Выписка банка
641
3
631
Доход Расходы
631
311
5
280,00
–
–
207211
2072
4
400,00
–
–
2
100,00
–
–
3
150,00
–
–
Замена шин
4
Установлены шины
на автомобили
5
Переданы на склад для
хранения две зимние
шины
Карточка учета
пробега
(наработки)
пневматической
шины, накладнаятребование
207221 207231
Восстановление шин
6
Переданы шины на
восстановление
Акт приемкипередачи
207241
20723
1
Для аналитического учета шин на предприятии к субсчету 207 открыты дополнительные субсчета: 2072
«Шины», 20721 «Шины летние в эксплуатации», 20722 «Шины зимние на хранении», 20723 «Шины зимние
в эксплуатации», 20724 – «Шины, переданные на восстановление».
7
Оплачена услуга по
восстановлению шин
Выписка банка
685
311
378,00
–
–
8
Отражен налоговый
кредит по НДС
Налоговая
накладная
641
644
63,00
–
–
9
Оприходованы на склад
шины после
восстановления
20722
20724
3
150,00
–
–
Акт выполненных
работ,
10 Отнесена на ремонтные
расходы стоимость
восстановления шин
11 Закрыты расчеты
по налоговому кредиту
по НДС
315,00
–
315,001
685
63,00
–
–
949
20723
2
100,00
–
2 100,002
93
20723
1
050,00
–
1 050,003
949
641
118,02
–
–
209
719
320,00
–
–
70,00
–
70,00
14,00
–
–
акт приемкипередачи и т. п.
92, 93
Не оформляются
644
Списание шин
12 Списаны шины,
выработавшие свой
нормативный ресурс
13 Списана на расходы
текущего периода шина,
не выработавшая свой
ресурс
Карточка учета
пробега
(наработки)
пневматической
шины
14 Начислены налоговые
обязательства по НДС4
Налоговая
накладная
15 Оприходованы три шины
как отходы5
16 Отражены услуги по
утилизации
17 Отражен налоговый
кредит по НДС
18 Списана себестоимость
отходов
19 Оплачены услуги
по утилизации
Акт
приемки-передачи
93
631
Налоговая
накладная
641
Не оформляются
943
209
320,00
–
–
Выписка банка
631
311
84,00
–
–
Определение финансовых результатов
20 Отнесены на финансовый
результат:
– доходы от
оприходования отходов
– расходы
(315,00 + 2 100,00 +
+ 1 050,00 + 118,20 +
+ 70,00 + 320,00)
Не оформляются
719
791
320,00
–
–
791
92–94
3
973,20
–
–
1
В налоговом учете относятся на расходы отчетного периода в пределах 10%-ного лимита.
2
Списываются в полном объеме в налоговые расходы за II квартал 2013 года.
3
Часть стоимости шины, выработавшей свой ресурс, относится сразу на расходы отчетного периода. Она
составляет 43,8 % (35 000 грн. : 80 000 грн. х 100 %), что в денежном выражении равняется 459,90 грн.
(1 050,00 грн. х 43,8 %). Часть стоимости шины, которая не выработала свой ресурс, включается в расходы
на ремонт в пределах 10%-ного лимита и составляет 590,10 грн. (1 050,00 грн. – 459,90 грн.).
4
590,10 грн. х 20 % = 118,02 грн.
5
По цене их возможного использования (п. 2.13 Методрекомендаций № 2).
В бухгалтерском учете стоимость шин (АБ) списывается на расходы либо в периоде их
исключения из состава активов (вариант 1), либо в периоде передачи в эксплуатацию
(вариант 2).
В налоговом учете стоимость шин (АБ), выработавших свой ресурс, относится на расходы
в отчетном периоде, в котором они были включены в расходы в бухгалтерском учете.
Стоимость наварки и досрочно списанных шин (АБ) включается в налоговые расходы по
правилам учета ремонтных расходов, установленных п. 146.11, 146.12 НК.
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
РАСХОДЫ НА
АВТОМОБИЛЕЙ
ТЕХНИЧЕСКОЕ
ОБСЛУЖИВАНИЕ
В этой консультации речь пойдет об особенностях учета расходов на техническое
обслуживание (далее – ТО) автотранспорта.
Понятие ТО
Содержание и эксплуатация автотранспорта предусматривает проведение мероприятий для
его поддержания в технически исправном состоянии. К таким мероприятиям относится ТО
автомобилей.
ТО – это операция или комплекс операций по поддержанию работоспособности или
исправности автотранспорта во время использования по назначению, хранения и
транспортировки (п. 1.3 Положения № 102). Своевременно выполненные работы по
подготовке автотранспортных средств к эксплуатации, диагностика их агрегатов и систем
позволяет выявить и устранить возможные неисправности, то есть предупредить аварийную
ситуацию.
На ТО автотранспортных средств предприятия несут определенные расходы. Эти расходы
следует отличать от расходов на ремонт и улучшение, поскольку они по-разному отражаются
в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому очень важно сразу правильно
классифицировать такие расходы по указанным направлениям.
Прежде чем рассматривать особенности учета расходов на ТО, определим его виды и
перечень работ, которые выполняются в ходе ТО.
Виды ТО
Система ТО в период эксплуатации автотранспортных средств предусматривает такие виды:
ежедневное; первое техобслуживание (ТО-1); второе техобслуживание (ТО-2) и сезонное.
Проводятся эти виды ТО в планово-обязательном порядке, определенном Положением №
102 и инструкциями производителей с перечнем работ. Периодичность проведения ТО
зависит от вида транспорта и автопробега.
Представим в таблице ниже виды и периодичность ТО (п. 3.9, 3.11 Положения № 102).
Вид ТО
Вид транспортного средства
1
Ежедневное
2
Автомобили легковые, автобусы
Автомобили грузовые, автобусы на базе
грузовых автомобилей или
с использованием их базовых агрегатов,
автомобили полноприводные, прицепы
и полуприцепы
Один раз в сутки
независимо
от количества
рабочих смен
ТО-1
ТО-2
Пробег, км
Сезонное
3
4
5
5 000
20 000
4 000
16 000
Два раза в год
(весной
и осенью)
вместе
с очередным
ТО-2
При расхождениях в периодичности проведения ТО между нормами Положения № 102 и
сопроводительной техдокументацией следует руководствоваться рекомендациями завода-
производителя. Несоблюдение норм Положения № 102 не является нарушением, которое
влечет за собой налоговые последствия или штрафные санкции, поскольку в учете
отражаются фактические, а не нормативные расходы. Вместе с тем проведение ТО в
установленный период обеспечивает надежность и безопасность работы автотранспорта.
Охарактеризуем основные виды ТО и приведем перечень основных работ, относящихся к ТО.
Ежедневное обслуживание
Этот вид ТО осуществляется по окончании работы автомобиля в целях его подготовки к
дальнейшей эксплуатации и предусматривает (п. 3.5 Положения № 102):
·
проверку технического состояния;
·
выполнение работ по поддержанию надлежащего внешнего вида;
·
заправку эксплуатационными жидкостями;
·
устранение обнаруженных неисправностей;
·
санитарную обработку.
Уборочно-моечные работы выполняются по необходимости, но обязательно перед
очередным ТО и ремонтом. Санитарная обработка кузовов автомобилей специального
назначения осуществляется в соответствии с требованиями и инструкциями на перевоз
определенного вида грузов.
Техническое состояние проверяется ежедневно соответствующим техническим персоналом
после возвращения автомобиля на место постоянной стоянки, а также водителем перед
выездом на линию и во время смены водителей на линии. Если автомобиль эксплуатируется
без возвращения в конце рабочего дня на место постоянной стоянки, проверка его
технического состояния проводится водителем ежедневно перед началом работы (п. 3.6
Положения № 102).
ТО-1 и ТО-2
Перечень работ, которые выполняются при этих видах ТО, утвержден Положением № 102
(приложения А и Б соответственно). Назовем некоторые из них.
1. Контрольно-диагностические, крепежные, регулировочные работы:
·
ТО-1 – проверка внешнего состояния составных частей автомобиля (прицепа,
полуприцепа), герметичности соединений систем смазки, питания и охлаждения двигателя,
крепления оборудования и приборов, двигателя и деталей, натяжения приводных пасов,
работоспособности компрессора и тормозной системы, крепления колес, состояния шин и
давления воздуха в них, очистка аккумуляторной батареи от пыли, грязи и т. п.;
·
ТО-2 – проверка действия контрольно-измерительных приборов, омывателей
ветрового стекла, фар, крепления головок цилиндров, опор двигателя, регулятора сцепления
и коробки передач, осмотр заднего моста, герметичности амортизаторов, состояния колесных
дисков, крепления и герметичности топливного бака и т. п.
2. Смазочные и очистительные работы:
·
ТО-1 – смазка узлов трения и проверка уровня масла в картерах агрегатов и бачках
гидроприводов; проверка уровня жидкости в гидроприводе тормозов, промывка воздушных
фильтров гидровакуумного усилителя тормозов, поддона и фильтровального элемента
воздушных фильтров двигателя и вентиляции его картера, фильтра грубой очистки топлива и
т. п.;
·
ТО-2 – очистка и промывка клапана вентиляции картера двигателя, замена
фильтрующего элемента фильтра тонкой очистки масла, прочистка сапуна и добавление или
замена масла в картерах агрегатов и бачках гидропривода автомобиля.
Указанный перечень работ по ТО-1 и ТО-2 не является исчерпывающим, он может быть
расширен в зависимости от условий эксплуатации автотранспорта. После обслуживания
работа агрегатов, узлов и приборов автомобиля проверяется на ходу или на диагностическом
стенде.
Сезонное обслуживание
Такое обслуживание осуществляется для подготовки объектов к использованию в осеннезимних или весенне-летних условиях и включает работы, приведенные в приложении В к
Положению № 102. К ним относятся: промывка системы охлаждения двигателя, топливного
бака и продувка трубопроводов (осенью), радиаторов истопника кабины (кузова) и пускового
подогревателя, проверка состояния тормозов, подзарядка аккумуляторной батареи,
промывка и проверка работы карбюраторов и топливной батареи, замена изношенных
деталей, смазка подшипников и т. п.
Таким образом, ТО автомобилей заключается в проверке работы агрегатов и узлов
автомобилей, их регулировании, настройке, а также замене технических жидкостей и масел.
Изучение перечня основных видов работ, выполняемых при проведении ТО, поможет
бухгалтеру правильно отразить их в учете.
Учет расходов на ТО
Владельцы автотранспорта могут проводить работы по ТО собственными силами или
воспользоваться услугами сторонних организаций – станций технического обслуживания
(СТО). Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные
с обслуживанием автотранспорта, который содержится на балансе предприятий.
Ежедневное, ТО-1 и ТО-2, сезонное обслуживание не относятся к операциям реконструкции,
модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения дорожнотранспортных средств (п. 3.8 Положения № 102). В ходе их проведения не изменяются
конструктивные характеристики автомобилей или их базовых агрегатов. Расходы на ТО
расцениваются как расходы отчетного периода на поддержание автотранспорта в исправном
состоянии (п. 138.1 НК, п. 15 П(С)БУ 7). При этом основанием для признания в учете
выполненных операций являются первичные документы, подтверждающие осуществление
расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
бухгалтерского учета (п. 138.2 НК, п. 1 ст. 9 Закона № 996).
Документальное оформление
Документальное оформление операций по ТО зависит от способа его проведения. Это может
быть хозяйственный (собственными силами предприятия) или подрядный способ (с
привлечением сторонней организации – СТО).
При хозяйственном способе в пакет документов, на основании которых осуществляется
учет и налогообложение выполненных операций, могут входить:
·
приказ руководителя о проведении очередного ТО;
·
наряды на выполнение работ;
·
лимитно-заборные карточки или накладная-требование на отпуск (внутреннее
перемещение) материалов (типовые формы № М-8, № М-9 и № М-11, утвержденные
Приказом № 193);
·
акты выполненных работ (произвольной формы);
·
акты на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее – МБП),
запчастей и ГСМ, использованных при проведении работ (произвольной формы);
·
материальный отчет (типовая форма № М-19, утвержденная Приказом № 193)
механика (мастера) и др.
Оформленные должным образом документы, подписанные механиком (мастером или
заведующим гаражом) и экономистом по нормированию труда поступают в бухгалтерию для
отражения в учете.
При подрядном способе выполнения работ по ТО взаимоотношения между предприятием и
СТО регулируются Правилами № 792:
·
прием и оформление заказов осуществляется путем заключения договора или устного
соглашения с оформлением наряда-заказа по форме приложения 1 к п. 9 Правил № 792. В
случае выполнения дополнительных работ, не предусмотренных договором (нарядомзаказом), составляется дефектная ведомость произвольной формы, о чем письменно
уведомляют заказчика. При необходимости запчасти на СТО передаются по накладной
типовой формы № М-11);
·
передача-приемка автотранспорта на ТО производится в присутствии собственника.
При этом проверяется техническое состояние автомобиля, выявляются и фиксируются
внешние дефекты. Результаты проверки отражаются в Акте передачи-приемки дорожного
транспортного средства, его составляющих для предоставления услуг по ТО и ремонту
(приложение 2 к п. 16 Правил № 792);
·
передача-приемка автотранспорта после ТО производится также в присутствии
собственника. При этом составляется Акт передачи-приемки дорожного транспортного
средства, его составляющих после предоставления услуг по ТО и ремонту (приложение 3 к п.
37 Правил № 792). К акту прилагаются: справка (счет) о расходах, связанных с выполнением
ТО, гарантийный талон (приложение 5 к п. 52 Правил № 792), счет об оплате, налоговая
накладная (для юридических лиц) и другие документы, предусмотренные п. 41 Правил №
792.
Формы первичных документов могут быть изменены или дополнены в целях соблюдения
особенностей производственных процессов исполнителя, но с сохранением всех
необходимых реквизитов для ведения учета (п. 60 Правил № 792).
Бухгалтерский учет
Расходы на проведение ТО учитываются в составе расходов отчетного периода, поскольку
они направлены на поддержание автотранспорта в рабочем состоянии и не приводят к
увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования
(п. 15 П(С)БУ 7). Независимо от того, какой автомобиль – грузовой или легковой –
используется на предприятии, суммы расходов включаются в состав себестоимости готовой
продукции (работ, услуг), общепроизводственных, административных, сбытовых и прочих
операционных расходов. Их учет ведется по дебету соответствующих счетов 23, 91–94 в
корреспонденции с кредитом субсчетов 631, 685, 372, 377 и других.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Поскольку расходы на ТО (как легковых, так и грузовых автомобилей) не
относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту и не направлены на улучшение
автомобиля, при условии участия автотранспорта в хозяйственной деятельности
налогоплательщика они в полном объеме включаются в налоговые расходы предприятия.
При этом они отражаются в составе себестоимости произведенной продукции или
признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были произведены (п.
138.5 НК).
НДС. Суммы НДС, уплаченные при приобретении запасных частей, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов (далее – МБП) и прочих материалов, которые были
использованы при проведении ТО автотранспорта собственными силами или с
привлечением сторонних организаций, включаются в состав налогового кредита предприятия
при наличии надлежащим образом оформленных налоговых накладных. При этом должно
соблюдаться условие об использовании предприятием такого автотранспорта в
налогооблагаемых операциях в рамках своей хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК).
ПРИМЕР
Производственное предприятие использует в своей хозяйственной деятельности
легковой и грузовые автомобили. В IV квартале 2012 года были выполнены
следующие операции:
· заключен договор с СТО на проведение ТО-2 и сезонного обслуживания двух
грузовых автомобилей. Общая стоимость работ составила 2 730 грн. (в т. ч. НДС –
455 грн.);
· проведено сезонное обслуживание легкового автомобиля силами предприятия.
Для выполнения работ были использованы: ГСМ на сумму 72 грн.; запчасти –
128,40 грн.; МБП – 54,20 грн.
Порядок отражения операций в учете будет таким:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
3
4
5
6
7
8
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
1
Перечислена предоплата СТО
за выполнение работ по ТО-2
и сезонному обслуживанию
Платежное
поручение
371
311
2 730,00
–
–
2
Отражен налоговый кредит по НДС
Налоговая
накладная
641
644
455,00
–
–
3
Признаны расходы по ТО-2
и сезонному обслуживанию в
составе:
– себестоимости продукции
91
377
23
91
1 120,00
–
–*
93
377
1 155,00
–
1 155,00
377
455,00
–
–
371
2 730,00
–
–
203
72,00
–
72,00
207
128,40
–
128,40
22
54,20
–
54,20
Акт
выполненных
работ
– расходов на сбыт
4
5
Закрыты расчеты по НДС
Произведен зачет задолженностей
Бухгалтерская 644
справка
377
6
Списаны на проведение сезонного
ТО легкового автомобиля:
– ГСМ
– запасные части
Акт
выполненных
работ
– МБП
7
Учтены в составе расходов отчетного
92
периода:
– зарплата работников,
выполняющих ТО
– начисления на зарплату (условно)
8
Отнесены на финансовый результат:
– административные расходы
– расходы на сбыт
Бухгалтерская
справка
92
Не
791
оформляются
661
3 200,00
–
3 200,00
65
1 216,00
–
1 216,00
92
4 670,60
–
–
93
1 155,00
–
–
* Такие расходы включаются в себестоимость готовой продукции и признаются расходами того отчетного
периода, в котором будет получен доход от реализации продукции (п. 138.4 НК).
Основное назначение ТО – поддержание автотранспорта в исправном состоянии, поэтому
расходы предприятия на проведение любого вида ТО в бухгалтерском и налоговом учете
признаются расходами отчетного периода и в зависимости от направления использования
транспорта включаются в состав себестоимости произведенной продукции или прочих
расходов периода.
Привлекать водителя к этим работам можно только в случаях, предусмотренных ст. 62–64
КЗоТ, а именно:
·
при проведении работ, необходимых для обороны страны, предотвращения
общественного или стихийного бедствия, производственной аварии и немедленного
устранения их последствий;
·
выполнении общественно необходимых работ по водо- и газоснабжению, отоплению,
освещению, канализации, транспорту, связи — для устранения случайных или неожиданных
обстоятельств, которые нарушают правильное их функционирование;
·
необходимости закончить начатую работу, которая вследствие непредвиденных
обстоятельств или случайной задержки по техническим условиям производства не могла
быть завершена в нормальное рабочее время, когда ее прекращение может привести к порче
или гибели государственного или общественного имущества, а также при необходимости
безотлагательного ремонта машин, станков и другого оборудования, когда их неисправность
вызывает остановку работ для значительного количества работников;
·
необходимости выполнения погрузочно-разгрузочных работ в целях недопущения или
устранения простоя подвижного состава или скопления грузов в пунктах отправки и
назначения;
·
необходимости продолжить работу, не допускающую перерыва, при неявке сменщика.
В этих случаях собственник или уполномоченный им орган обязан немедленно принять меры
по замене сменщика другим работником.
Заметим, что сверхурочные работы не должны превышать для каждого водителя 4 часов на
протяжении двух дней подряд или 120 часов в год (ст. 65 КЗоТ).
Суммированный учет рабочего времени
Для подсчета часов работы водителей грузовых ТС обычно устанавливают суммированный
учет рабочего времени – специальный порядок учета рабочего времени, который вводится,
когда по условиям производственного процесса не может соблюдаться нормальная
ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени. Правила такого учета
установлены Методрекомендациями № 138.
Решение о введении суммированного учета рабочего времени принимается перевозчиком и
согласуется с первичной профсоюзной организацией (если она действует на предприятии).
Порядок и условия применения указанного учета закрепляются в коллективном договоре или
другом документе, регламентирующем рабочее время. Там же устанавливается
продолжительность учетного периода. Kак правило, это календарный месяц. Общая
продолжительность рабочего времени за учетный период не должна превышать норму
рабочих часов для этого периода.
Норма рабочего времени за учетный период определяется как произведение нормы рабочего
времени в день (с учетом ее сокращения накануне праздничных, нерабочих и выходных
дней) и количества рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели. Часы работы
сверх нормальной продолжительности рабочего времени за учетный период оплачивают как
сверхурочные.
При суммированном учете работа водителей регулируется графиками сменности, которые
составляются на весь учетный период. В графике указывают продолжительность ежедневной
работы (смены), рабочих дней (смен) и выходных. Водители должны быть ознакомлены с
таким графиком не позднее чем за две недели до начала учетного периода.
Обратите внимание на некоторые ограничения. При суммированном учете нормальная
продолжительность рабочего дня (смены) водителя не может превышать 10 часов. В то же
время если нормальная продолжительность рабочего дня включает в себя длительные
простои, ожидания ТС на рабочем месте или если водителю нужно доехать до места отдыха,
то продолжительность рабочего дня (смены) может увеличиваться до 12 часов, при условии,
что в течение рабочего дня он будет управлять ТС не более 9 часов. При этом время
управления ТС с учетом сверхурочной работы не должно превышать 9 часов за смену, а для
перевозчиков тяжеловесных и крупногабаритных грузов – 8 часов в день. В целом же время
работы водителя за неделю с учетом сверхурочного времени не должно превышать 48 часов
(п. 3.1, 3.2, 3.4 Положения № 340).
Время отдыха водителей
При составлении графика сменности следует учитывать время отдыха водителей. Так,
согласно п. 5.5 Положения № 340 продолжительность ежедневного (междусменного) отдыха
водителя в течение 24 часов от начала рабочего дня не должна быть меньше 10 часов
подряд, а если автомобилем управляют два водителя, то продолжительность отдыха каждого
из них должна быть не меньше 8 часов подряд.
При суммированном учете рабочего времени разрешается продолжительность ежедневного
(междусменного) отдыха в отдельные периоды уменьшать до 8 часов подряд, а
неиспользованные часы ежедневного отдыха суммировать и предоставлять водителю как
дополнительное время отдыха на протяжении учетного периода согласно графику сменности
(п. 5.7 Положения № 340).
Отметим, что согласно ст. 59 КЗоТ перерыв в работе между сменами должен быть не меньше
двойной продолжительности времени работы в предыдущей смене (включая время перерыва
на обед).
Рекомендуем при составлении графиков сменности учитывать именно нормы КЗоТа,
которые имеют приоритет перед нормами Положения № 340.
Добавим, что установлена также продолжительность еженедельного отдыха водителей,
которая не должна быть меньше 45 непрерывных часов. Кроме того, каждому водителю в
течение рабочей смены положен перерыв (продолжительностью от 45 минут до 2 часов) не
позже чем через 4 часа от начала смены.
Если рабочий день превышает 8 часов, то могут предоставляться и два перерыва общей
продолжительностью не более двух часов. Такой перерыв не входит в рабочее время
водителя.
Учет рабочего времени
Для учета рабочего времени водителей используется табель типовой формы № П-5,
утвержденной Приказом № 489. Для водителей, которым установлен суммированный учет
времени, оформляют также график сменности (по форме приложения 1 к Положению №
340) и ведомость учета рабочего времени и отдыха водителей (по форме приложения 2 к
Положению № 340).
Для данной категории водителей на основании табеля определяется:
·
нормальное количество отработанных рабочих часов. При этом из расчета
исключаются дни, которые по графику работы приходятся на время отпуска, болезни, и
другое время, когда работник был освобожден от выполнения своих трудовых обязанностей.
Обратите внимание, что при суммированном учете работа в праздничные и нерабочие дни
(ст. 73 КЗоТ) по графику включается в норму рабочего времени за учетный период;
·
сверхурочное время как разница между фактически отработанным временем и
нормой часов за этот период. То есть при суммированном учете сверхурочное время можно
выявить только после окончания учетного периода.
Оплата труда
Оплачивать труд водителей как легковых, так и грузовых автомобилей можно повременно за
месяц (исходя из оклада), почасово, сдельно или с применением смешанной системы (ст. 97
КЗоТ). Выбранная система закрепляется в Положении об оплате труда.
Отметим, что при любой системе оплаты труда сначала нужно установить тарифные ставки
(за час работы или за месяц), размер которых для водителей определяют с учетом категории
работника (водители грузовых, легковых ТС), параметров, групп, грузоподъемности и
назначения ТС (бортовые автомобили, фургоны, автомобили для перевозки цемента и т. п.).
При почасовой (повременной) системе подсчитывают количество отработанных водителем
часов (дней) и исходя из тарифной ставки в час или месяц исчисляют зарплату.
Сверхурочное время оплачивают согласно ст. 106 КЗоТ в двойном размере часовой ставки.
Если водитель в течение месяца работал на разных ТС, то выполненная им работа
отражается в табеле и оплачивается по условиям оплаты труда, установленным для
определенных видов работ.
При сдельной системе оплаты труда устанавливают сдельную расценку. В частности, для
водителей грузовых ТС такую расценку устанавливают в расчете на тонно-километр исходя
из тарифной ставки водителя. Затем исходя из количества перевезенного груза (т) и пробега
ТС (км) определяют количество тонно-километров по каждой ездке водителя и, умножив их
на сдельную расценку, рассчитывают сдельную зарплату по каждой ездке. В конце месяца
суммируют оплаты по всем заданиям водителя.
При сдельной расценке сверхурочные часы оплачиваются путем доплаты за все
отработанные часы в размере 100 % тарифной ставки водителя. Повторим, оплата
сверхурочных производится только в конце учетного периода. Компенсировать сверхурочные
отгулами не разрешается.
Заметим, что не всю работу водителей, находящихся на сдельной системе, можно оценить
по сдельным расценкам. Некоторые виды работ (например, простои не по вине водителя в
пунктах погрузки) оплачивают на основе часовой тарифной ставки. Поэтому на практике чаще
всего устанавливают смешанную (повременно-сдельную) систему оплаты труда.
Доплаты и надбавки. Кроме основной зарплаты, водителям могут устанавливаться
надбавки и доплаты, например:
·
за работу в тяжелых и вредных условиях труда – в размере 4, 8, 12 % тарифной
ставки (оклада);
·
за работу в вечернее время (с 18.00 до 22.00) при многосменном режиме работы – в
размере 20 % часовой тарифной ставки (оклада, должностного оклада) за каждый час работы
в это время;
·
за работу в ночное время (с 22.00 до 6.00) – в размере не менее 20 % часовой
тарифной ставки (оклада, должностного оклада) за каждый час работы в это время;
·
за классность – 2-й класс — 10 %, 1-й класс – 25 % установленной тарифной ставки за
отработанное водителем время;
·
за разъездной характер работы. Предельные размеры этой доплаты не могут
превышать предельные нормы расходов, установленные пп. 140.1.7 НК для командировок.
Перечень работников, которым вводится такая надбавка, и ее размер определяются
предприятием самостоятельно в колдоговоре (Положении об оплате труда).
Если автомобиль в ремонте
Отдельно остановимся на таком периоде в работе водителя, как ремонт автомобиля,
поскольку тут следует учесть важные нюансы.
Как правило, техническое обслуживание или ремонт автомобиля должны осуществляться без
привлечения водителя к ремонтным работам. Но если в связи с производственной
необходимостью водитель вынужден заниматься ремонтом, то его нужно перевести на
должность слесаря по ремонту автомобиля.
Действующее законодательство при простое допускает временный перевод работника на
другую работу, не обусловленную трудовым договором, без его согласия (ст. 33, 34 КЗоТ),
если она не противопоказана работнику по состоянию здоровья. При этом перевод с
согласия работника может быть оформлен на все время простоя (ст. 34 КЗоТ), без согласия –
на срок не более одного месяца (ст. 33 КЗоТ).
Для оформления перевода издается приказ о переводе, который подписывает руководитель
предприятия.
При временном переводе на другую работу без согласия работника (ч. 2 ст. 33 КЗоТ)
оплата производится за выполненную работу, но не ниже среднего заработка по предыдущей
работе. Соответственно, если зарплата на новом месте выше среднего заработка водителя,
то ему выплачивают большую зарплату. В том же порядке выплачивают зарплату по новому
месту работы и в случае, когда работник согласен с переводом.
Средняя зарплата для расчета размера доплат при переводе на нижеоплачиваемую работу в
случае производственной необходимости определяется согласно Порядку № 100 (абзац «й»
п. 1). При этом среднемесячная заработная плата исчисляется исходя из выплат за
последние два календарных месяца работы, предшествующих месяцу, в котором
осуществлен перевод. Если работники проработали на предприятии менее двух календарных
месяцев, то средняя зарплата рассчитывается исходя из выплат за фактически отработанное
время (п. 2 Порядка № 100).
Отметим, что одной из составляющих зарплаты водителя является надбавка за классность,
которая выплачивается за отработанное им время. Поскольку во время ремонта водитель не
выполняет свои непосредственные обязанности, а трудится слесарем по ремонту
автотранспорта, за этот период надбавка за классность ему не выплачивается.
Кроме того, на предприятии могут быть установлены различные льготы для водителей. Так,
для водителей с ненормированным рабочим днем колдоговором может быть предусмотрен
дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью до 7 календарных дней или
доплата к тарифной ставке (например, в размере до 25 % тарифной ставки за отработанное
время). Но если водитель работает слесарем, то этот период для предоставления льгот не
учитывается. Это особенно актуально при длительном ремонте.
Если водитель на время ремонта ТС не переводится на другую работу, то ему может быть
оформлен простой. Простой не по вине работника оформляется актом, в котором указывают
причины приостановки работы, и приказом по предприятию (Письмо № 257).
Для оплаты времени простоя можно оформить листок простоя (в произвольной форме), в
котором указывается фамилия работника, участвующего в простое, и время простоя.
Оплата простоя не по вине работника (например, автомобиль ремонтируется по
объективным причинам, не зависящим от водителя) составляет 2/3 тарифной ставки (ст. 113
КЗоТ). Если в этом случае начисленная работнику сумма окажется меньше минимальной
зарплаты, то доплату до минимальной заработной платы производить не нужно. Если
простой произошел по вине водителя (например, автомобиль попал в аварию, поскольку
водитель находился в состоянии алкогольного опьянения), тогда он не оплачивается (ст. 113
КЗоТ).
Отпуск водителей
Как и у любого работника, продолжительность ежегодного основного отпуска водителя
составляет 24 календарных дня. Вместе с тем за особые характер и условия труда
водителям предоставляют ежегодные дополнительные отпуска, предусмотренные ст. 7 и 8
Закона № 504:
·
водителям, занятым на работах, связанных с негативным влиянием на здоровье
вредных производственных факторов, – по Списку № 1, утвержденному Постановлением №
1290;
·
водителям, работа которых связана с повышенной нервно-эмоциональной и
интеллектуальной нагрузкой или выполняется в особых природных, географических и
геологических условиях и условиях повышенного риска для здоровья, – по Списку № 2,
утвержденному Постановлением № 1290.
Например, Списком № 2 установлена следующая максимальная продолжительность
дополнительного отпуска:
·
водителям автомобиля, в том числе специального
грузоподъемностью от 1,5 до 3 т – 4 дня; от 3 т и выше – 7 дней;
·
(кроме
пожарного),
водителям, занятым перегоном автомобилей, – 4 дня.
Конкретная продолжительность ежегодного основного отпуска и названных дополнительных
отпусков устанавливается в коллективном (трудовом) договоре.
ПРИМЕР
Водителю грузового автомобиля КамАЗ (грузоподъемность 5 т) было выдано
задание на рабочий день 18 февраля 2013 года: перевезти оборудование весом
4,5 т из города Львова в поселок Красный Житомирской области. Погрузка и
разгрузка осуществлялась механизированным способом. Водитель работает по
сдельной системе оплаты труда, и его часовая тарифная ставка составляет 25
грн. Необходимо рассчитать сдельный заработок водителя за эту езду.
Расчет покажем в таблице.
(грн.)
Объем
работ
Сдельная
расценка
за 1 т•км
Сумма
сдельного
заработка
2
3
4
Пробег по группам дорог, км:
– по городу
29
1,485
43,07
– II (шоссейное покрытие за городом)
75
1,264
94,80
– III (грунтовая)
25
0,879
21,98
Вид работы
1
Простой под погрузкой и разгрузкой в пределах нормы
времени*, ч
2,2
–**
55,00
Простой под погрузкой и разгрузкой свыше нормы
времени, ч
–
–
–
Всего
–
–
214,85
* Нормы времени для различных автотранспортных работ предприятие устанавливает самостоятельно.
** Оплата времени простоя определяется исходя из тарифной ставки 25 грн.
Таким образом, зарплата работника за этот день составила 214,85 грн. Всего за февраль
начислено 5 380 грн.
Отражение в учете операций по начислению зарплаты будет таким:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Начислена зарплата водителю за
февраль
2
Удержаны из зарплаты суммы:
– ЕСВ (3,6 %)
– НДФЛ [(5 380,00 – 193,68) х 15 %]
3
Начислен ЕСВ на сумму зарплаты
(37 % условно)
4
Перечислены суммы:
– ЕСВ в Пенсионный фонд
– НДФЛ в бюджет
5
Перечислена зарплата на картсчет
водителя
Расчетноплатежная
ведомость
работника
(типовая
форма
№ П-6)*
Выписка
банка
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
4
5
6
7
8
23
661
5
380,00
–
**
657
193,68
–
–
641
777,95
–
–
657
1
990,60
–
**
2
184,28
–
–
777,95
–
–
4
408,37
–
–
661
661
657
641
661
311
311
* Утверждена Приказом № 489.
** Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), признаются расходами
того отчетного периода, в котором будет признан доход от их реализации (п. 138.4 НК).
При организации работы водителей следует соблюдать нормы трудового законодательства,
касающиеся нормальной и сверхурочной продолжительности рабочего времени, а также
отдыха водителей. При оплате их труда необходимо учитывать действующие
государственные гарантии по выплате заработной платы и надбавок.
ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА
Павел БОЧАРОВ, главный бухгалтер
ТАХОГРАФЫ И GPS-НАВИГАТОРЫ: КОНТРОЛЬ И
УЧЕТ
Научно-технический прогресс не стоит на месте, и в повседневную жизнь входит все больше
технических новинок. В частности, современные автомобили все больше оснащаются такими
сравнительно новыми приспособлениями, как тахографы и GPS-навигаторы. О том, что
представляют собой эти приборы, в каких случаях их применение является обязательным и
каков порядок их учета на предприятии, мы расскажем в этой консультации.
Применение тахографов
Тахограф – это контрольное устройство, которое устанавливается на транспортное средство
(далее – ТС) для показа и регистрации информации о движении автомобиля (п. 1.5 Приказа
№ 340). Главное назначение тахографа – это беспрерывная индикация и регистрация
времени труда и отдыха членов экипажа ТС, скорости движения, пройденного расстояния и
других параметров, которые записываются на диске (тахограмме). Тахографы бывают
цифровые, для работы с которыми применяют карточку водителя, и аналоговые, для
работы с которыми используют тахокарты.
В 2005 году Украина присоединилась к Европейскому соглашению о работе экипажей ТС
(Закон № 2819), согласно которому международные автоперевозки пассажиров и грузов
осуществляются на ТС, оборудованных тахографами. Кроме того, тахографами пользуются и
на внутренних рейсах. Так, в Украине обязательное применение тахографов введено (п. 4
Приказа № 340):
·
с 01.06.12 г. – при нерегулярных и регулярных специальных пассажирских перевозках,
регулярных пассажирских перевозках на междугородных автобусных маршрутах
протяженностью свыше 150 км, а также при перевозках опасных грузов;
·
с 01.06.13 г. – при перевозках грузов колесными ТС с полной массой свыше 12 т,
нерегулярных и регулярных специальных пассажирских перевозках, регулярных
пассажирских перевозках на междугородных автобусных маршрутах протяженностью от 50
до 150 км;
·
с 01.06.15 г. – при перевозках грузов колесными ТС с полной массой от 3,5 до 12 т.
Как видим, практически все автоперевозчики постепенно начнут применять тахографы.
Действительно, их использование позволяет повысить безопасность движения и увеличить
ресурс автомобиля (в частности, двигателя, шин и пр.) благодаря соблюдению предписанных
режимов движения, исключить несанкционированные поездки, поскольку весь маршрут
(скорость, пробег и время) записывается на диске, учесть весь объем выполненных
водителем работ и соответственно объективно определить заработную плату водителя.
Порядок эксплуатации тахографов в случаях их обязательного применения установлен
Инструкцией № 385. Согласно этому документу:
·
перевозчики должны обеспечивать водителей, направленных в рейс, достаточным
количеством тахокарт или бумаги для распечатки данных с тахографа (п. 3.5). Кроме того,
следует проводить поверку цифровых тахографов не реже одного раза в 6 лет, аналоговых –
один раз в 4 года (п. 2.5);
·
водители ТС, оборудованных тахографом, в свои рабочие дни должны своевременно
устанавливать и менять тахокарты (для аналоговых тахографов) или карточку водителя (для
цифровых тахографов). Кроме этих карт водители должны иметь в рейсе протокол о
проверке и адаптации тахографа (п. 3.3).
Отметим, что на данный момент за управление ТС при осуществлении международных
автоперевозок без тахографов или с выключенными тахографами применяется штраф в
размере 40 НМДГ, то есть 680 грн. (ст. 18 Закона № 2344).
Учет тахографов
Большинство современных ТС оборудовано встроенными тахографами. Но для более ранних
моделей ТС необходимо приобрести эти приборы и установить их на автомобиль. Это можно
сделать в специализированных пунктах сервиса тахографов. Если тахограф изначально был
в составе автомобиля, то его стоимость учитывается (амортизируется) в составе стоимости
автомобиля.
Если тахограф приобрели отдельно от ТС, то расходы на его покупку должны учитываться
как улучшение (ремонт) автомобиля. Объясняется это тем, что тахограф не может
учитываться как отдельный объект основных средств (стоимость различных моделей
тахографов вместе с установкой, как правило, превышает 2 500 грн.), поскольку он не
выполняет самостоятельных функций, а работает только в составе автомобиля. Ввиду того
что установка тахографа предполагает увеличение будущих экономических выгод, его
стоимость в бухгалтерском и налоговом учете следует относить на увеличение
первоначальной стоимости автомобиля (как мероприятие по его улучшению). В налоговом
учете это можно сделать только в сумме превышения ремонтного лимита (п. 146.11 НК).
Расходы на тахограф в составе стоимости автомобиля будут амортизироваться.
А вот расходы на поддержание тахографа в рабочем состоянии (например, поверка,
тарировка) как мероприятие по его техобслуживанию в бухгалтерском и налоговом учете
относятся на расходы периода. При этом в состав налоговых такие расходы включаются в
зависимости от назначения автомобиля (общехозяйственное, административное и т. п.) и их
участия в формировании себестоимости реализованной продукции на основании п. 138.4,
138.5 НК. Это же касается и стоимости расходных материалов на тахографы (например,
дисков, карт и пр.).
И при обязательном, и при добровольном применении тахографы считаются
использованными в хозяйственной деятельности, поскольку, повторим, как минимум
позволяют увеличить ресурс работы автомобиля.
Применение и учет GPS-навигаторов
GPS (Global Positioning System – глобальная система позиционирования) – это система для
определения точного местонахождения объекта. Сегодня GPS-навигаторы устанавливают
практически на все автомобили. Чтобы классифицировать такой прибор для целей учета,
рассмотрим подробнее принцип его действия.
GPS представляет собой систему искусственных спутников Земли, посылающих сигналы, и
GPS-приемников, принимающих такие сигналы. На основании специальной программы в
GPS-навигаторе происходит преобразование сигналов в географические координаты
объекта. То есть, по сути, GPS-навигатор представляет собой небольшой компьютер.
Отметим, что в зависимости от модели цены на навигаторы в настоящее время составляют
от 500 до 4 000 грн. и выше. То есть для целей учета их можно классифицировать как
малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (далее – МБП) или основные средства.
Также в зависимости от модели навигаторы могут быть переносными (как мобильный
телефон) или встроенными в автомобиль, что тоже влияет на их учет:
·
переносной навигатор, который может использоваться отдельно от автомобиля, в
зависимости от цены учитывается как объект МБП или основных средств. В соответствии с
этим будут амортизироваться и расходы на приобретение навигатора;
·
навигатор, встроенный в автомобиль, учитывается в составе стоимости автомобиля.
GPS-навигаторы считаются использованными в хозяйственной деятельности предприятий
(см. ответ в Единой базе налоговых знаний), поскольку на практике позволяют экономить
топливо, выбирая оптимальный маршрут движения или экономичный стиль езды. Если в
дальнейшем предприятие будет нести расходы, связанные с использованием навигатора
(например, на обновление программного обеспечения), то в бухгалтерском и налоговом
учете их следует отражать как расходы отчетного периода на поддержание объекта в
рабочем состоянии.
ПРИМЕР
Предприятие, занимающееся грузоперевозками, приобрело для автомобиля
тахограф по цене 4 200 грн. Стоимость его установки – 1 800 грн. Кроме того, за
наличный расчет был приобретен переносной GPS-навигатор стоимостью 2 600
грн.
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
3
4
5
6
7
8
Выписка банка
631
311
4 200
–
–
Налоговая накладная
641
644
700
–
–
Накладная
207
631
3 500
–
–
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
1
Оплачена стоимость
тахографа
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
3
Получен тахограф
4
Отражены расчеты по НДС
Бухгалтерская
справка
644
631
700
–
–
5
Передан тахограф в пункт
сервиса для установки на
автомобиль
Акт приемкипередачи
произвольной формы
2071
207
3 500
–
–
6
Оплачена стоимость услуг
сервисного центра
Выписка банка
631
311
1 800
–
–
7
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
644
300
–
–
8
Выполнена установка
тахографа
Акт выполненных
работ
151
631
1 500
–
–
9
Списана стоимость
установленного тахографа
Акт приемки-сдачи
отремонтированных,
реконструированных
и модернизированных
объектов (типовая
форма № ОЗ-2)*
151
2071
3 500
–
–**
10 Отражены расчеты по НДС
Бухгалтерская
справка
644
631
300
–
–
11 Выданы под отчет
работнику денежные
средства для приобретения
GPS-навигатора
Расходный кассовый
ордер (типовая
форма
№ КО-2)***
372
301
3 120
–
–
12 Оприходован GPSнавигатор
Отчет об
использовании
денежных средств,
выданных на
командировку или
под отчет****
152
372
2 600
–
–
13 Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
372
520
–
–
14 Включен в состав основных
средств и введен в
эксплуатацию навигатор
Акт приемкипередачи
(внутреннего
перемещения)
основных средств
(типовая форма
№ ОЗ-1)*
106
152
2 600
–
–**
* Утверждена Приказом № 352.
** Амортизация объекта начинается с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.
*** Приведена в приложении 3 к Положению № 637.
**** Форма отчета утверждена Приказом № 996.
С каждым годом появляется все больше новых технических приспособлений, которые
значительно улучшают эффективность хозяйственной деятельности предприятия. При
покупке таких объектов следует определить принцип их работы и соответственно
классифицировать для целей учета. То есть необходимо определить, амортизируются ли
расходы на приобретение этих объектов или они относятся на расходы периода.
ВЫБЫТИЕ АВТОТРАНСПОРТА
Ольга ТУЧАК, главный бухгалтер
ВЫБЫТИЕ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
Выбытие транспортных средств (далее – ТС) – достаточно распространенная операция,
поскольку такие основные средства имеют тенденцию к быстрому физическому износу, могут
попадать в дорожно-транспортные происшествия (далее – ДТП) или их вообще могут угнать.
Рассмотрим, как документально оформить и отразить в учете операции по выбытию ТС по
правилам НК.
Продажа ТС
Документальное оформление
Если предприятие намерено продать ТС, то действовать надо следующим образом.
Шаг 1. Выяснить, какой орган управления предприятием имеет право принимать решение о
продаже автомобиля. Заметим, что на многих предприятиях уставом определено, что это
прерогатива собственника (собственников) или руководителя, если стоимость ТС не
превышает установленную сумму.
Шаг 2. Оформить решение об отчуждении ТС соответствующим документом. Это должен
сделать орган управления предприятием, который принимает указанные решения. Если
таким органом является собрание участников, то решение фиксируется в протоколе
собрания, на основании которого руководитель издает приказ о продаже ТС. Если таким
правом наделен руководитель предприятия, то достаточно его приказа.
Шаг 3. Оформить и предъявить в ГАИ для снятия ТС с регистрации следующие документы
(п. 40–43 Порядка № 1388):
·
доверенность, составленную в произвольной форме от имени предприятия на
представителя, который будет снимать ТС с регистрации;
·
заявление о снятии с учета ТС в связи с его продажей;
·
заверенную копию решения собственников об отчуждении ТС;
·
заверенные копии учредительных документов и документов о госрегистрации
предприятия.
ТС передается для осмотра в органы ГАИ вместе с оригиналами регистрационных
документов, в которых после осмотра представитель ГАИ делает отметку «ТС снято с учета
для реализации». При этом номерные знаки автомобиля сдаются и взамен выдаются
номерные знаки для разовых поездок.
Шаг 4. Заключается договор купли-продажи или мены в простой письменной форме. По
желанию сторон он может быть удостоверен нотариусом. Договор можно заключить также
при посредничестве товарной биржи.
Шаг 5. При передаче ТС новому владельцу постоянно действующая комиссия,
уполномоченная руководителем оформлять документы при выбытии основных средств
(далее – ОС) (п. 41 Методрекомендаций № 561), составляет в трех экземплярах и
подписывает Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств
типовой формы № ОЗ-1, утвержденной Приказом № 352. Первые два экземпляра акта
остаются у продавца, а третий передается покупателю. Утвержденный руководителем акт
является основанием для внесения информации о выбытии объекта в его Инвентарную
карточку учета основных средств типовой формы № ОЗ-6, утвержденной Приказом № 352.
Бухгалтерский учет
После издания руководителем приказа о продаже такое ТС признается необоротным
активом, который содержится для продажи, если одновременно выполняются условия п. 2
разд. II П(С)БУ 27, а именно:
·
предприятие ожидает получить экономические выгоды от продажи объекта ОС, а не от
использования его по назначению. То есть если приказ издан, но до момента продажи ТС
продолжает использоваться предприятием по назначению (для коммерческих перевозок или
собственных потребностей), то такое ТС продолжает оставаться в составе ОС;
·
объект ОС готов к продаже в своем текущем состоянии. Если ТС еще нужно готовить к
продаже (например, ремонтировать, красить), то оно, как и раньше, остается в составе ОС, и
другие условия.
Необоротные активы, которые содержатся для продажи, при переводе в состав запасов (и в
дальнейшем при отражении на дату баланса) оцениваются по наименьшей из двух величин
(п. 9 П(С)БУ 27): балансовой стоимости или чистой стоимостью реализации, которая
равняется справедливой стоимости ТС за вычетом ожидаемых расходов на реализацию (п. 4
П(С)БУ 7). Сумма корректировки балансовой стоимости до чистой стоимости реализации
признается другими операционными доходами (расходами) отчетного периода с отражением
соответственно на субсчетах 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» или 949
«Прочие расходы операционной деятельности» (п. 10 П(С)БУ 27).
На объекты ТС, которые содержатся для продажи, амортизация не начисляется (п. 6 П(С)БУ
27). Следовательно, последний раз амортизация на объект ТС начисляется по результатам
того месяца, в котором он был переведен в запасы, то есть выбыл из состава ОС (п. 29 П(С)
БУ 7). При этом если раньше проводилась дооценка выбывающего ТС, то сумма превышения
предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок включается в состав
нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала
записью Дт 423 «Дооценка активов» – Кт 441 «Прибыль нераспределенная» (п. 21 П(С)БУ 7).
На момент передачи ТС покупателю, которая подтверждается актом приемки-передачи,
накладной и другими документами, предприятие признает доход по правилам П(С)БУ 15.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В отличие от бухгалтерского в налоговом учете перевод необоротных
активов в запасы не отражается и продолжает начисляться амортизация (в последний раз за
тот месяц, в котором объект будет реализован) (п. 146.15, 146.18 НК).
В отчетном периоде реализации ТС предприятие отражает только финансовый результат
такой операции, который определяется как разница между доходами от продажи
(рассчитываются по цене договора, но не ниже обычной цены) и балансовой стоимостью ТС
(п. 146.13, 146.14 НК):
·
положительный – в составе прочих доходов, датой получения которых является дата
их возникновения согласно правилам П(С)БУ (пп. 135.5.11, п. 137.16 НК). Этот результат
отражается в строке 03.17 приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль
предприятия, утвержденной Приказом № 1213 (далее – декларация);
·
отрицательный – в составе других расходов, дата возникновения которых относится к
тому периоду, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета (п.
138.5, 138.12 НК). Этот результат отражается в строке 06.4.16 приложения IB к декларации.
Балансовая стоимость ТС – это разница между его первоначальной стоимостью с учетом
переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 НК). Если предприятие продает
бесплатно полученный ТС, то оно определяет финансовый результат как разницу между
доходами от продажи и доходами, признанными раньше при получении такого ТС, с
последующим его отражением в составе доходов или расходов.
НДС. Налоговые обязательства по НДС определяются по общему правилу первого события
исходя из договорной стоимости ТС, но не ниже обычных цен, которая с 01.01.13 г.
исчисляется по правилам ст. 39 НК (п. 188.1 НК).
Напомним, в соответствии с п. 39.15 НК отклонение договорных цен от обычных менее чем
на 20 % не может быть основанием для определения (начисления) налогового
обязательства. Следовательно, для определения базы налогообложения при продаже ТС его
балансовая стоимость не суть важна, а в расчет принимается договорная или обычная цена
(если последняя на 20 и более процентов превышает договорную).
Ликвидация ТС
Документальное оформление
Ликвидация ТС может происходить по различным причинам (естественный износ без
возможности восстановления; экономически нецелесообразный ремонт; ДТП и т. п.).
Независимо от причин перед ликвидацией постоянно действующая комиссия,
уполномоченная руководителем оформлять документы при выбытии ОС, осуществляет
следующие шаги (п. 41 Методрекомендаций № 561):
Шаг 1. Проводит непосредственный осмотр ТС, подлежащего ликвидации.
Шаг 2. Устанавливает причины несоответствия критериям актива: невозможность
возобновления работы ТС (например, отсутствие запчастей для такого класса ТС,
значительное повреждение в результате ДТП и т. п.) или экономическая нецелесообразность
такого возобновления (расходы на ремонт превышают расходы на приобретение
аналогичного ТС, что подтверждается счетами СТО, прайсами и т. п.).
Шаг 3. Определяет лиц, виновных в преждевременном выбытии ТС из эксплуатации, вносит
предложения относительно их ответственности или делает выводы об отсутствии таких лиц
(например, из-за естественного износа ТС).
Если ТС ликвидируется из-за ДТП, необходимо подшить к инвентарному делу ТС справку о
его повреждении по форме приложения 10 к Инструкции № 77. Такая справка выдается
водителям на месте оформления документов о ДТП. Копию схемы или фотографии с места
ДТП участники происшествия могут получить по письменному заявлению в подразделении
ГАИ, работники которого оформили указанное ДТП (п. 6.1 Инструкции № 77). Если
предприятие не получило эти документы, оно должно обратиться в органы ГАИ с
письменным заявлением о предоставлении информации о ДТП (п. 16 Порядка № 538).
Примите во внимание: лицо может быть признано виновным в ДТП только по решению
суда, то есть в этом случае предприятие не вправе устанавливать степень вины водителя.
Шаг 4. Определяет возможность продажи (передачи) ТС другим предприятиям или
использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены во
время демонтажа, разборки (ликвидации) ТС, устанавливает их количество и стоимость.
Шаг 5. Составляет и подписывает Акт на списание автотранспортных средств типовой
формы № ОЗ-4, утвержденной Приказом № 352. Руководитель утверждает акт и издает
приказ о ликвидации ТС. После этого предприятие снимает с госрегистрации ТС на
основании: письменного заявления, копии указанного акта, доверенности, выписанной на
представителя предприятия, уполномоченного осуществить такие действия (п. 40, 45
Порядка № 1388).
Учет операций по ликвидации ТС
Бухгалтерский учет. Остаточная стоимость ТС и расходы, связанные с ликвидацией,
включаются в состав прочих расходов обычной деятельности по дебету субсчета 976
«Списание необоротных активов» (п. 29 П(С)БУ 16). Напомним, остаточная стоимость – это
первоначальная стоимость за минусом износа. Начисление амортизации прекращается
начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия ТС (п. 29 П(С)БУ 7).
Налог на прибыль. В случае ликвидации ТС по решению налогоплательщика, или если по
независящим от него обстоятельствам ТС (его часть) разрушено, угнано или подлежит
ликвидации, или налогоплательщик вынужден отказаться от его использования из-за угрозы
или неизбежности его замены, разрушения или ликвидации, то в отчетном периоде, в
котором возникают такие обстоятельства, предприятие увеличивает расходы на сумму
амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации ТС (п. 146.16 НК).
Обратите внимание: в соответствии с пп. 14.1.9 НК амортизируемая стоимость ТС – это
первоначальная или переоцененная стоимость ТС за минусом его ликвидационной
стоимости. То есть, в отличие от бухучета, при ликвидации ТС его ликвидационная
стоимость, определенная предприятием, в состав налоговых расходов не попадет.
Начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем ликвидации ТС (п.
146.15, 146.18 НК). Расходы на ликвидацию ТС относятся на расходы отчетного периода (п.
144.2 НК).
НДС. По общему правилу, установленному п. 189.9 НК, ликвидация ТС по самостоятельному
решению плательщика рассматривается как поставка по обычным ценам, но не ниже их
балансовой стоимости на момент ликвидации. Норма этого пункта не распространяется на
следующие случаи:
·
когда ТС ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате
действия обстоятельств непреодолимой силы;
·
когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе
при угоне, который подтверждается в соответствии с законодательством;
·
когда налогоплательщик подает органу ГНС соответствующий документ об
уничтожении, разборке или преобразовании ТС другим способом, в результате чего они не
могут использоваться по первоначальному назначению, и в других случаях.
Такими документами, по мнению ГНС (см. Единую базу налоговых знаний), могут быть акты
типовых форм № ОЗ-3, № ОЗ-4 и заключения соответствующей экспертной комиссии
относительно невозможности использования в будущем ОС по первоначальному
назначению. Впрочем, в Письме № 11976 перечень этих документов уже не приводится. С
учетом того что НК не устанавливает такой перечень, это могут быть документы,
определенные правилами бухучета (например, в случае ликвидации ТС достаточно
составить акт типовой формы № ОЗ-4). Кроме того, невозможность использования ТС по
первоначальному назначению подтверждает его снятие с регистрации в органах ГАИ,
поскольку эксплуатация ТС без такой регистрации невозможна.
Что касается срока представления плательщиком налога указанных документов органам
ГНС, то НК тоже прямо его не определяет. Считаем, что безопаснее представлять их копии
вместе с декларацией по НДС за отчетный период, в котором произошла ликвидация ТС.
Учет ТМЦ, полученных от ликвидации ТС
Документальное оформление. Перечень ТМЦ, полученных в результате ликвидации ТС, с
указанием их наименования, единицы измерения, количества, цены и стоимости приводится
в акте типовой формы № ОЗ-4.
Бухгалтерский учет. Полученные ТМЦ приходуются по дебету соответствующего
счета 20 «Производственные запасы» (например, запчасти – Дт 207, металлолом
«Прочие материалы» и т. п.) и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от
деятельности» или 752 «Прочие чрезвычайные доходы», если оприходование ТМЦ
следствием ДТП.
субсчета
– Дт 209
обычной
является
Оприходование осуществляется по наименьшей из двух оценок (п. 2.13 Методрекомендаций
№ 2):
·
по чистой стоимости реализации, если ТМЦ планируется реализовать на сторону;
·
в оценке возможного использования с учетом степени пригодности к эксплуатации,
если ТМЦ планируют использовать на предприятии.
Расходы на доведение таких ТМЦ до состояния, в котором они пригодны к использованию,
увеличивают их стоимость (ремонт, доработка, повышение качественных и технических
характеристик).
Налог на прибыль. Вопросы учета указанных ТМЦ однозначно нормами НК не
урегулированы. Поэтому осторожным плательщикам рекомендуем действовать с учетом
мнения ГНС, приведенного в Письме № 8802 и в Единой базе налоговых знаний, а именно:
·
при оприходовании ТМЦ признавать прочий доход в сумме и на дату признания дохода
в бухучете (пп. 135.5.15, п. 137.16 НК);
·
на дату перехода права собственности на ТМЦ к сторонним предприятиям (продажа,
бесплатная передача) признавать доход от продажи (пп. 135.4.1, п. 137.1 НК);
·
при расходовании ТМЦ в хозяйственной деятельности или их реализации признавать
расходы в сумме их стоимости, по которой они раньше признавались активом. Если такие
ТМЦ используют для ремонта других ОС, то расходы в указанной сумме отражаются по
правилам п. 146.11, 146.12 НК.
Более смелые плательщики могут не признавать доход при оприходовании ТМЦ, полученных
от разборки ОС, поскольку они не являются безвозмездно полученными. Доход от их
продажи необходимо признавать на общих основаниях (пп. 135.4.1, п. 137.1 НК). При этом
расходы следует отражать только в сумме, не превышающей ранее установленную
ликвидационную стоимость ликвидированного ТС, поскольку такая стоимость не подлежала
амортизации и не была отнесена на расходы в соответствии с пп. 14.1.19, п. 146.16 НК.
НДС. Если ТМЦ приходуются для использования в хозяйственной деятельности, то
налоговые обязательства по НДС на такие операции не начисляются (п. 189.10 НК).
Реализация таких ТМЦ облагается налогом в общем порядке. Исключение составляют
операции по поставке металлолома, которые согласно Перечню № 15 и п. 23 подразд. 2 разд.
ХХ НК освобождены от обложения НДС.
Хищение ТС
Документальное оформление
Угон является преступлением, поэтому на место происшествия следует вызывать
представителей органов МВД, которые на основании письменного заявления руководителя
предприятия об исчезновении ТС примут постановление о возбуждении уголовного дела,
копия которого будет вручена руководителю. Предприятие может принять решение о
списании ТС с баланса еще до закрытия уголовного дела. В этом случае необходимо
поступить следующим образом.
Шаг 1. В день выявления кражи произвести инвентаризацию ОС предприятия (пп. «г» п. 3
Инструкции № 69). Для этого издается приказ руководителя, получается объяснение
материально ответственных лиц, составляется Инвентаризационная опись товарноматериальных ценностей формы № инв-3, утвержденной Постановлением № 241. На
основании таких описей формируются сверочные ведомости (можно использовать форму,
приведенную в приложении 3 к Инструкции № 69) только по тем ОС, относительно которых
установлены расхождения с учетными (количественными, суммовыми) данными.
По результатам проверки инвентаризационная комиссия составляет протокол, который в
течение пяти дней должен быть рассмотрен и утвержден руководителем предприятия. Такие
результаты отражаются в бухучете в месяце окончания инвентаризации (но не позднее
декабря отчетного года) и приводятся в примечаниях к финотчетности по форме приложения
3 к Инструкции № 69 (пп. «г» пп. 11.12, п. 12 Инструкции № 69).
Шаг 2. Постоянно действующая комиссия, которая занимается ОС (п. 41 Методрекомендаций
№ 561), составляет и подписывает акт типовой формы № ОЗ-4, который утверждается
руководителем.
Шаг 3. Руководитель предприятия издает приказ о списании угнанного ТС.
Отражение в учете
В случае угона ТС бухгалтерский и налоговый учет ведется так же, как и при ликвидации ТС.
Рассмотрим на примере учет вышеприведенных операций.
ПРИМЕР
ООО «Арена» (плательщик налога на прибыль и НДС) имеет на балансе грузовой
автомобиль. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная
стоимость ТС – 160 000 грн., начисленная амортизация – 40 000 грн.,
ликвидационная стоимость – 0 грн. ТС не застраховано.
Рассмотрим несколько вариантов учета операции по выбытию ОС:
Вариант 1. Предприятие продало ТС по цене 150 000 грн. (в т. ч. НДС – 25 000 грн.), которая
является обычной.
Вариант 2. ТС попало в ДТП (виновные лица не установлены), по результатам которого
восстановлению не подлежит. От разборки автомобиля получен металлолом по чистой
стоимости реализации 10 000 грн. и запчасти по оценке возможного использования в сумме
12 000 грн. В орган ГНС поданы копии акта типовой формы № ОЗ-4 и справки МВД о
повреждении ТС.
Вариант 3. ТС угнано. Виновное лицо не установлено. В орган ГНС поданы копии акта
типовой формы № ОЗ-4 и постановление о возбуждении уголовного дела.
Учет указанных операций будет следующим:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
4
5
6
7
8
286
105
120 000
–
–
131
105
40 000
–
–
Выписка
банка, акт
377
311
943
Акт типовой
формы
№ ОЗ-1
Налоговая
накладная
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
Продажа ТС
1
Переведено ТС в состав
необоротных активов, которые
содержатся для продажи (оценено
по наименьшей оценке –
балансовой стоимости)
2
Списана сумма износа
3
Уплачены ГАИ и отнесены на
расходы денежные средства за
снятие с регистрации ТС (условно)
4
Передано ТС покупателю
5
Отражены налоговые
обязательства по НДС
6
Списана стоимость ТС
Приказ
руководителя,
бухгалтерская
справка
–
–
377
500
–
500
377
712
150 000
5 000*
–
712
641/
НДС
25 000
–
–
Бухгалтерская 943
справка
286
120 000
–
–
993
105
120 000
–
120 000
Бухгалтерская 131
справка
105
40 000
–
–
–
–
500
–
500
10 000
10 000
–
12 000
12 000
–
Ликвидация ТС
1
Списана остаточная стоимость ТС
2
Списана сумма износа ТС
3
Уплачены ГАИ и отнесены на
расходы денежные средства за
снятие с регистрации ТС (условно)
Выписка
банка, акт
Оприходованы после разборки ТС:
– металлолом
– запчасти
Акт типовой
формы
№ ОЗ-4
4
Акт типовой
формы
№ ОЗ-4
377
311
993
377
209
207
752
Хищение ТС
Проводки 1–3 аналогичны проводкам 1–3 для операции по ликвидации ТС
4
Отражена сумма недостачи ТС до
решения вопроса об установлении
виновных лиц
Бухгалтерская 072
справка
–
120 000
–
–
* 125 000 грн. – 120 000 грн. = 5 000 грн.
В случае продажи в бухгалтерском учете ТС признается необоротным активом, который
содержится для продажи, если выполняются требования П(С)БУ 27 (в налоговом учете
такой перевод актива не отражается). В противном случае до момента реализации ТС
остается в составе ОС. При реализации ТС в бухучете доходы и расходы отражаются
развернуто, в налоговом – только финансовый результат такой операции
При ликвидации ТС предприятие увеличивает расходы на сумму амортизируемой
стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации ТС. При оформлении документов
относительно ликвидации ТС по независящим от плательщика причинам налоговые
обязательства по НДС не начисляются в случае представления в орган ГНС акта типовой
формы № ОЗ-4. Иначе НДС начисляется на уровне не ниже обычной цены.
При оприходовании ТМЦ, полученных в результате ликвидации ТС, по мнению ГНС,
следует признавать прочий доход в сумме и на дату признания дохода в бухучете (пп.
135.5.15, п. 137.16 НК), а при их расходовании отразить расходы. В случае реализации
ТМЦ отражается также доход от реализации. Если такие ТМЦ используют для ремонта
других ОС, то расходы в указанной сумме отражаются по правилам п. 146.11, 146.12 НК.
АРЕНДА АВТОТРАНСПОРТА
Антонина КОВАЛЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
АРЕНДА АВТОТРАНСПОРТА
Субъектам предпринимательской деятельности (далее – СПД), которые не имеют в
достаточном количестве собственного транспорта для обслуживания производства,
приходится пользоваться арендованным. При этом нередко возникают вопросы по
документальному оформлению и учету арендных операций. В консультации рассмотрим
порядок начисления предприятиями арендной платы, оформления, учета и налогообложения
арендных операций.
Документальное оформление
Взаимоотношения по договорам аренды регулируются гражданским (гл. 58 ГК) и
хозяйственным (гл. 30 ХК) законодательством. Участниками арендных отношений могут быть
юридические и физические лица, включая частных предпринимателей и работников
предприятия, в том числе директора.
При установлении арендных отношений с физлицами (в т. ч. предпринимателями) следует
помнить, что право на заключение договора аренды принадлежит собственнику имущества
(ст. 761 ГК), то есть физическому лицу, а не предпринимателю. И поскольку транспортное
средство (далее – ТС) регистрируется на физлицо, которое в дальнейшем как частный
предприниматель может сдавать принадлежащее ему имущество в аренду в рамках своей
хозяйственной деятельности, договоры об аренде ТС необходимо заключать с физлицами.
Порядок документального оформления аренды ТС зависит от статуса арендодателя.
Перечень основных документов, составляемых в ходе арендных операций, приведем в
таблице ниже.
Арендодатели
Юридические лица
Физлицанегосударственной
Физлица
СПД
формы
госпредприятия
собственности
№
п/п
Основные
сопроводительные документы
1
2
3
4
5
6
1
Договор аренды*
+
+
+
+
2
Акт экспертной оценки стоимости
автомобиля
–
+
–
–
3
Расчет арендной платы
–
+
–
–
4
Свидетельство о регистрации
автомобиля (техпаспорт)
+
+
+
+
5
Акт технического осмотра
состояния автомобиля
+
+
+
+
6
Акт приемки-передачи объекта
основных средств
в операционную аренду**
+
+
+
+
* Договор аренды ТС заключается в письменной форме. Если договор составляется с участием физлица, то
он должен быть нотариально удостоверен (ч. 2 ст. 799 ГК), иначе он будет считаться ничтожным (ст. 220 ГК).
После заключения договора аренды на установленный по договору срок и за плату (в денежной или
натуральной форме) автомобиль переходит в пользование к арендатору (ст. 759 ГК и ст. 283 ХК).
** Передача ТС в аренду арендатору, как и его возврат арендодателю, сопровождается актом приемкипередачи (ст. 795 ГК), составленным либо по типовой форме № ОЗ-1, утвержденной Приказом № 352, либо
в произвольной форме.
7
Паспорт арендодателя
–
–
+
–
8
Копия паспорта физлицаарендодателя
–
–
+
+
9
Справка о присвоении
идентификационного номера
физлицу
–
–
+
–
10 Копия справки о присвоении
идентификационного номера
физлицу
–
–
+
+
11 Свидетельство о госрегистрации
физлица-СПД
–
–
–
+
12 Свидетельство об уплате
единого налога (для
плательщиков этого налога)
–
–
–
+
13 Свидетельство плательщика
НДС
(для плательщиков НДС)
+
+
–
+
Кроме документов, названных в таблице, при эксплуатации арендованных ТС оформляются
также:
·
временный регистрационный талон – этим занимается ГАИ (п. 15 и абзац четвертый п.
16 Порядка № 1388). Подробнее об оформлении такого талона читайте на с. 68 этого
издания;
·
акты оказанных услуг, которые подтверждают факт предоставления услуг аренды и в
случае использования ТС в хоздеятельности являются основанием для включения арендной
платы в состав расходов предприятия;
·
путевые листы:
–
типовой формы № 3 (утверждена Приказом № 74) – для служебных легковых
автомобилей;
–
типовой формы № 1 (міжнародна) и типовой формы № 2-ТН (в пределах Украины) –
для грузовых автомобилей (утверждены Приказом № 488/346);
·
товарно-транспортная накладная типовой формы № 1-ТН (утверждена Приказом №
488/346) – при грузовых перевозках.
Начисление арендной платы арендатором производится на основании договора и счетов,
предъявляемых к оплате арендодателем.
Расчет арендной платы
Размер арендной платы законодательно не ограничен и устанавливается сторонами в
договоре. Исключением является плата за аренду ТС у государственных предприятий.
Согласно п. 7 Методики № 786 размер годовой арендной платы определяется по соглашению
сторон, однако не должен быть меньше 10 % стоимости арендованного автомобиля по
результатам независимой оценки, а если арендатор – субъект малого предпринимательства,
то не менее 7 % указанной стоимости.
На основе годовой арендной платы устанавливается ее размер за базовый месяц расчета
арендной платы (т. е. последний месяц, за который определен индекс инфляции), который
фиксируется в договоре аренды. При определении арендной платы за каждый последующий
месяц учитывается индекс инфляции за текущий месяц (п. 4, 12 и 13 Методики № 786).
Учет у арендатора
Бухгалтерский учет. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете
информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности
определены в П(С)БУ 14 «Аренда». В целях бухучета полученный объект операционной
аренды (у нас – ТС) отражается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные
активы» по стоимости, указанной в договоре аренды и акте приемки-передачи.
Арендная плата за пользование арендованным ТС признается расходами на прямолинейной
основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод,
связанных с использованием такого объекта (п. 9 П(С)БУ 14). В зависимости от направления
его использования арендная плата отражается по дебету соответствующих счетов учета
расходов (23, 91–94).
Налог на прибыль. У арендатора-юрлица, являющегося плательщиком налога на прибыль,
получение автомобиля в аренду и его возврат владельцу не влияют на налоговый учет,
поскольку передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых
обязательств ни арендодателя, ни арендатора (абзац второй п. 153.7 НК).
Арендованные ТС не подлежат амортизации. Аренда в целях налогообложения считается
услугой (пп. 14.1.203 НК), соответственно суммы арендной платы являются платой за такую
услугу. И если арендованное ТС используется арендатором в хоздеятельности, то расходы
на оплату услуг оперативной аренды и содержание арендованного имущества (ст. 138 НК)
включаются в состав налоговых расходов:
·
общепроизводственных (пп. «г» пп. 138.8.5);
·
прочих – административных (пп. «в» пп. 138.10.2);
·
сбытовых (пп. «д» пп. 138.10.3).
При этом прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они
были осуществлены, по правилам ведения бухучета (п. 138.5 НК).
К составу расходов арендатора не относятся:
·
НК);
расходы по аренде ТС, используемых не в хоздеятельности предприятия (пп. 139.1.1
·
авансовые арендные платежи (пп. 139.1.3 НК);
·
расходы, не подтвержденные первичными документами (пп. 139.1.9 НК).
Следует учесть, что при получении в аренду ТС от неплательщиков налога на прибыль (в т.
ч. частных предпринимателей), плательщиков налога на прибыль по другим (льготным)
ставкам и связанных лиц сумму арендной платы определяют на уровне не выше обычных
цен на аналогичные услуги, если договорная цена отличается от обычной цены таких услуг
более чем на 20 % (пп. 153.2.2, 153.2.3 НК).
НДФЛ. При аренде ТС у физлица (в т. ч. у работника предприятия) сумма начисленной
арендной платы является доходом, подлежащим обложению НДФЛ (пп. 164.2.5 НК).
Арендатор (налоговый агент) отражает такую выплату физлицу (не СПД) в налоговом
расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «106».
ЕСВ. На арендную плату ЕСВ не начисляется и из нее не удерживается, поскольку такие
выплаты не являются ни зарплатой, ни вознаграждением по гражданско-правовым договорам
на оказание услуг. ЕСВ не входит в систему налогообложения, порядок его начисления и
уплаты не регулируется налоговым законодательством, в целях которого аренда определена
услугой и в виде дохода от продажи услуг облагается НДФЛ (пп. 14.1.203 НК).
В соответствии с гражданским законодательством аренда услугой не является (ст. 759 ГК). С
учетом этого Пенсионный фонд в своем Письме № 16534 (п. 6) предоставил разъяснение о
том, что на сумму выплат физлицам по договорам аренды ЕСВ не начисляется.
НДС. Операция по передаче автомобиля в оперативную аренду и его возврату владельцу не
является объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК). Но сама арендная плата (как доход от
операции поставки услуг) облагается НДС у плательщиков этого налога по правилу первого
события (пп. «а» п. 185.1 НК).
Арендатор – плательщик НДС имеет право на налоговый кредит при условии получения от
арендодателя – плательщика НДС налоговой накладной и использования арендованного ТС
в своей хозяйственной деятельности (п. 198.2, 201.10 НК).
Расходы на ГСМ
В соответствии с п. 4 и 6 П(С)БУ 9 ГСМ относятся к запасам предприятия и в бухучете
отражаются на субсчете 203 «Топливо» (приобретение сопровождается записью Дт 203 – Кт
631, 372). Их списание в зависимости от направления использования ТС производится в
соответствии с Нормами № 43 на основании данных путевых листов (Дт 23, 91–94 – Кт 203).
Налог на прибыль. Затраты на ГСМ для арендованных ТС учитываются в том же порядке,
что и расходы на приобретение ГСМ для собственных ТС. В пределах установленных норм
(ст. 138 НК) они включаются в состав расходов операционной деятельности (себестоимость,
общепроизводственные, административные, сбытовые и другие расходы) при условии, что
они связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и документально подтверждены
(пп. 139.1.1, 139.1.9 НК).
НДС. Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости ГСМ, при использовании ТС в
хоздеятельности и наличии налоговой накладной включается в налоговый кредит (п. 198.6
НК). В случае сверхнормативных расходов ГСМ сумма превышения признается расходами,
не связанными с хозяйственной деятельностью, поэтому в налоговые расходы не попадает.
На сумму такого превышения начисляются налоговые обязательства по НДС согласно
правилам, предусмотренным п. 189.1 НК (п. 198.5 НК).
Учет у арендодателя
Бухгалтерский учет. Переданные в оперативную аренду ТС остаются собственностью
арендодателя и числятся на его балансе. Такие ТС отражаются на отдельном субсчете
(например, 105/1 «Транспортные средства, переданные в аренду») и продолжают
амортизироваться в течение срока полезного использования каждого такого объекта.
Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом
соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или
с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием такого
объекта (п. 17 П(С)БУ 14).
Начисленная сумма арендной платы отражается по кредиту субсчета 713 «Доход от
операционной аренды активов», а если по уставу предприятия оказание таких услуг является
основным видом деятельности – по кредиту субсчета 703 «Доходы от реализации работ и
услуг».
Расходы арендодателя, связанные с передачей ТС в аренду (стоимость юридических услуг,
комиссионные вознаграждения), признаются прочими операционными расходами отчетного
периода (п. 18 П(С)БУ 14) и отражаются по дебету субсчета 949 «Прочие расходы
операционной деятельности».
Налог на прибыль. Датой увеличения доходов арендодателя является дата начисления
арендной платы (п. 153.7 НК). Арендная плата у налогоплательщиков является объектом
обложения НДС (пп. «б» п. 185.1 НК). При этом база налогообложения определяется исходя
из договорной стоимости арендных услуг, но не ниже их обычной цены (п. 188.1 НК).
ПРИМЕР
Юридическое лицо взяло в аренду:
· у юридического лица – грузовой автомобиль для перевозки готовой продукции
покупателям. Стоимость ТС, указанная в договоре и акте приемки-передачи, – 128
000 грн.;
· у физического лица – легковой автомобиль стоимостью 87 000 грн. для
использования в административных целях .
В учете сторон (юрлиц) эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание
операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
1
2
3
4
5
6
Доход Расходы
7
8
Учет у арендатора
Грузовой автомобиль получен в аренду от юрлица
1
Отражен полученный
в аренду грузовой
автомобиль на
забалансовом счете
Договор аренды
ТС,
акт типовой формы
№ ОЗ-1
01
–
128 000
–
–
2
Списана стоимость
использованных ГСМ
Путевой лист
типовой формы
№2
93
203
1 100
–
1 100*
3
Произведена
предоплата по
аренде за квартал
(1 200 х 3 мес.)
Договор аренды,
платежное
поручение
371
311
3 600
–
–
* Прочие расходы (административные и сбытовые) признаются расходами того периода, в котором они были
осуществлены (пп. «в» пп. 138.10.2 и пп. «д» пп. 138.10.3 НК).
4
Начислен налоговый
кредит по НДС
Налоговая
накладная
641/
НДС
644
600
–
–
5
Начислена арендная
плата за текущий
месяц
Акт оказанных
услуг аренды, счет
арендодателя
93
685
1 000
–
1 000*
6
Отражен налоговый
кредит по НДС
Произведен зачет
задолженностей
644
685
200
–
–
Бухгалтерская
справка
685
371
1 200
–
–
Отражен возврат
арендованного ТС
Акт типовой
формы № 03-1
–
01
128 000
–
–
–
350*
7
8
Легковой автомобиль получен в аренду от физлица**
9
Списан
израсходованный
Путевой лист
типовой формы №
92
203
350
бензин
3
10 Начислена арендная
плата
Акт оказанных
услуг аренды
произвольной
формы
92
685
800
–
800*
11 Удержан НДФЛ
из арендной платы
Бухгалтерская
справка
685
641/
НДФЛ
120
–
–
685
311
680
–
–
641/
НДФЛ
311
120
–
–
12 Перечислена
арендная плата
на карточный счет
работника
13 Перечислен НДФЛ
в бюджет
Платежное
поручение
Учет у арендодателя-юрлица (грузовой автомобиль передан в аренду юрлицу)
1
Передан автомобиль
в аренду другому
предприятию
Договор аренды
ТС,
акт типовой
формы № 03-1
105/1
105
128 000
–
–
2
Начислен доход
в сумме арендной
платы за квартал
Акт оказанных
услуг аренды
377
713
3 600
3 000
–
3
Начислены
налоговые
обязательства по
НДС
Налоговая
накладная
713
641
600
–
–
4
Получена арендная
плата
Выписка банка
311
377
3 600
–
–
5
Начислена
амортизация на
переданный в аренду
автомобиль
Ведомость
начисления
амортизации
949
131
150
–
150
6
Возвращен
арендатором
арендованный
автомобиль
Акт типовой
формы № 03-1
105
105/1
128 000
–
–
* Прочие расходы (административные и сбытовые) признаются расходами того периода, в котором они были
осуществлены (пп. «в» пп. 138.10.2 и пп. «д» пп. 138.10.3 НК).
** Операции получения и списания автомобиля с забалансового счета по его стоимости, указанной
в договоре аренды (87 000 грн.), отражаются аналогично операциям 1 и 8.
Для успешного проведения арендных операций важно знать основные правовые нюансы
арендных отношений, порядок оформления операций аренды в зависимости от статуса
контрагента (юридическое лицо – предприятие государственной или негосударственной
формы собственности или физическое лицо, в т. ч. СПД), уметь правильно отразить такие
операции в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с требованиями
законодательства.
АРЕНДА АВТОТРАНСПОРТА
Лариса МУДРАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
РЕМОНТ И ТЕХОБСЛУЖИВАНИЕ АРЕНДОВАННЫХ
АВТОМОБИЛЕЙ
Арендованные транспортные средства в процессе эксплуатации требуют ремонта и
технического обслуживания (далее – ТО). В этой консультации мы расскажем, кто
осуществляет ремонт (улучшение) и ТО такого автомобиля и отражает в учете расходы на
эти операции – арендодатель или арендатор.
Общие положения
Право (обязанность) арендатора выполнять ремонт арендованного имущества должно быть
прописано в договоре аренды (ст. 776, 778 ГК). Если об этом в договоре не сказано, то:
·
текущий ремонт автомобиля осуществляет арендатор за свой счет, если иное не
установлено договором или законом;
·
капитальный ремонт проводится арендодателем, если иное не установлено
договором или законом. Если арендодатель не выполнил капремонт, что в дальнейшем
препятствует эксплуатации автомобиля, тогда арендатор имеет право самостоятельно
отремонтировать автомобиль, а стоимость ремонта зачесть в уплату арендных платежей
либо требовать от арендодателя возмещения расходов на ремонт или (в спорной ситуации)
прекращения договора аренды.
Что касается улучшений арендованного автомобиля, то арендатор может проводить их
исключительно по договоренности с арендодателем. Арендатор имеет право забрать
улучшения, поскольку они, как правило, носят отделимый характер. То есть при желании
арендатор может заменить улучшенную часть автомобиля на идентичную (первоначально
установленную) без улучшений. Например, арендатор поставил на автомобиль верхний
багажник, установил пятиступенчатую коробку передач, мотор большей мощности.
По истечении срока договора аренды арендатор имеет право снять указанные части
транспортного средства без ущерба для автомобиля.
Отметим, что ТО арендованного автомобиля должен осуществлять арендатор, так как цель
ТО – поддержание автомобиля в технически исправном состоянии, обеспечение надежности,
экономичности и безопасности во время эксплуатации (п. 1.2 Положения № 102). О
различиях между ТО, ремонтом и улучшениями читайте на с. 40 этого издания.
Выводы. Чтобы избежать спорных ситуаций, при заключении договора аренды в нем нужно
обязательно прописать, какой ремонт и на каких условиях может выполнять арендатор.
Учет у арендатора
Расходы на проведение ТО, ремонта и улучшений арендованного автомобиля в
бухгалтерском и налоговом учете признаются и отражаются по-разному. Рассмотрим
подробнее эти различия.
Бухгалтерский учет
Расходы на ТО арендованного автомобиля отражаются в периоде его проведения,
независимо от того, для каких целей используется автомобиль – производственных или
непроизводственных. Такие расходы отражаются на счетах расходов,
учитываются и другие расходы на автомобиль, то есть на счетах 91–94.
на
которых
Расходы на ремонт (улучшение) в учете арендатора отражаются следующим образом:
·
если они осуществлены для поддержания арендованного автомобиля в рабочем
состоянии и получения первоначально определенных экономических выгод от его
использования, то включаются в расходы текущего периода (п. 15 П(С)БУ 7). Расходы на
ремонт учитываются на соответствующих счетах расходов, то есть 91–94;
·
если в результате ремонта первоначально определенные экономические выгоды,
ожидаемые от использования автомобиля, увеличиваются, то на стоимость такого ремонта
(улучшения) увеличивается первоначальная стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7). Поскольку
при аренде автомобиль продолжает числиться на балансе арендодателя, арендатор,
осуществивший улучшение, учитывает понесенные расходы на субсчете 153 «Приобретение
(изготовление) прочих необоротных активов» с дальнейшим закрытием этого субсчета на
дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».
Если арендодатель возмещает ремонтные расходы арендатору, то у последнего они
отражаются как продажа вновь созданного объекта.
Если все же по каким-то причинам улучшения передаются арендодателю бесплатно (их
дешевле передать бесплатно, чем отделять от автомобиля), то арендатор закрывает субсчет
117 следующими проводками: Дт 132 «Износ прочих необоротных активов» – Кт 117 – на
сумму начисленного износа, Дт 976 «Списание необоротных активов» – Кт 117 – на
остаточную стоимость.
В бухгалтерском учете расходы на ремонт предприятие может (по желанию) отражать в
порядке, установленном для налогового учета. Этот порядок предусматривает отнесение
стоимости ремонта на расходы текущего периода в пределах 10%-ного лимита,
определенного на начало отчетного года. Ремонтные расходы, превышающие указанный
лимит, аккумулируются на субсчете 117 и амортизируются установленным на предприятии
методом.
Обратите внимание: выбранный порядок учета расходов на ремонт предприятие должно
зафиксировать в приказе об учетной политике.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Если по договору аренды арендодатель разрешает арендатору
произвести
ремонт
(улучшение)
арендованного
автомобиля,
используемого
в
производственных целях, то любые расходы на ремонт арендатор относит к налоговым
расходам текущего периода в пределах установленного на текущий отчетный год ремонтного
лимита (п. 146.19 НК). На сумму превышения ремонтных расходов над указанным лимитом
создается отдельный объект «Ремонт арендованного автомобиля», который входит в группу
5 основных средств и амортизируется в течение всего периода эксплуатации автомобиля (п.
146.11 НК).
По истечении срока действия договора аренды, в периоде возврата автомобиля
арендодателю, арендатор включает в налоговые расходы остаток недоамортизированной
стоимости созданного объекта (п. 146.16 НК).
В случае когда арендодатель возмещает арендатору стоимость ремонта (улучшения)
автомобиля, арендатор отражает доход от продажи выполненных работ (оказанных услуг) и
включает себестоимость ремонта в налоговые расходы на дату оформления акта
выполненных работ (оказанных услуг) (п. 137.1 НК).
Если арендатор произвел ремонт (улучшения), не предусмотренный договором аренды, и
арендодатель не возмещает его стоимость, то включать понесенные расходы в налоговые
арендатор не имеет права.
Расходы на ремонт арендованного автомобиля, который используется не для
производственных целей, в налоговом учете не амортизируются и не отражаются (п. 144.3
НК).
НДС. Если арендованный автомобиль используется арендатором в налогооблагаемых
операциях в рамках хозяйственной деятельности, то при условии получения должным
образом оформленной налоговой накладной арендатор имеет право на налоговый кредит по
НДС, начисленный (уплаченный) на стоимость ремонтов (улучшений).
Мнение ГНС. При передаче улучшения, проведенные с согласия арендодателя, но не
компенсируемые им, считаются бесплатно предоставленными и их стоимость облагается
НДС по основной ставке исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной цены (см.
ответ в подкатегории 130.15.02 Единой базы налоговых знаний).
Мнение редакции. НДС при безвозмездной передаче улучшений не начисляется, поскольку
возврат объекта аренды не является операцией поставки, а улучшения передаются в составе
объекта аренды.
НДФЛ. Если арендодателем является физическое лицо – не предприниматель, которому
передают улучшения и при этом их стоимость:
·
не возмещается арендатору, то у арендодателя доход может возникнуть, только если
улучшения оформлены документально и переданы по акту передачи арендодателю и если в
этих документах указана сумма, на которую произведены улучшения. В таком случае в
зависимости от стоимости улучшений применяется ставка НДФЛ 15 % (17 %);
·
возмещается арендатору, то облагаемого НДФЛ дохода не возникает;
·
засчитывается в уплату арендатором арендной платы, то при начислении погашаемой
в отчетном периоде арендной платы арендатор обязан удержать и перечислить в бюджет
НДФЛ.
Учет у арендодателя
Бухгалтерский учет
Если арендодатель возмещает арендатору расходы на улучшение автомобиля, то они
увеличивают первоначальную стоимость переданного в аренду автомобиля в соответствии с
п. 14 П(С)БУ 7.
Операция по возмещению стоимости улучшений отражается проводками: Дт 152
«Приобретение (изготовление основных средств) – Кт 631 «Расчеты с отечественными
поставщиками», Дт 631 – Кт 311, а по бесплатному получению улучшений – записью Дт 152 –
Кт 424 «Бесплатно полученные активы».
Налоговый учет
Налог на прибыль. Сумму возмещенных арендатору ремонтных расходов арендодатель
включает:
·
либо в расходы текущего периода в пределах 10%-ного лимита, установленного на
отчетный год,
·
либо относит на увеличение первоначальной стоимости автомобиля, если ремонтный
лимит уже исчерпан (п. 146.11, 146.12 НК).
Если арендатор передает улучшения бесплатно, то сумма таких улучшений по цене,
определенной не ниже уровня обычных цен на дату получения дохода, отражается
арендодателем в составе прочего дохода (пп. 135.5.4 НК).
НДС. В случае оплаты арендатору стоимости проведенных им улучшений арендодатель
(если он – плательщик НДС) имеет право отразить налоговый кредит по НДС при наличии
надлежащим образом оформленной налоговой накладной. При бесплатном получении
улучшений такого права у арендодателя не будет.
Выводы. Если в договоре аренды арендатору разрешено производить ремонт автомобиля,
то расходы на такой ремонт он отражает в учете. Если арендодатель возмещает арендатору
расходы на ремонт, то сумму возмещения арендодатель отражает у себя в учете. Напомним,
принципы отражения ремонтных расходов в бухгалтерском и налоговом учете разные.
Рассмотрим на числовом примере порядок отражения ремонтов в учете арендатора.
ПРИМЕР 1
В договоре аренды автомобиля, который заключен между ООО «Темп» и
физическим лицом Ивановым С. П., предусмотрено, что ООО «Темп» имеет право
произвести улучшение арендованного автомобиля: установить пятиступенчатую
коробку передач и магнетизатор топлива.
Арендодатель согласен возместить стоимость улучшений в сумме расходов на
приобретение запчастей и их установку путем взаимозачета по арендной плате за
автомобиль.
Ежемесячная арендная плата составляет 1 200 грн. Стоимость автомобиля –
185 000 грн. Автомобиль используется службой сбыта продукции.
Арендатор осуществил улучшения. Стоимость приобретенных запчастей
составила 3 000 грн. (в т. ч. НДС – 500 грн.), стоимость других ТМЦ,
использованных для улучшения автомобиля, – 110 грн. Стоимость работ,
выполненных силами предприятия, вместе с начислениями – 496 грн.
В учете арендатора эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Зачислен автомобиль
на забалансовый счет
Акт приемкипередачи
(произвольной
формы)
01
–
185 000,00
–
–
2
Оприходованы на склад
запчасти, которые будут
использованы для
улучшения автомобиля
Накладнаятребование
на отпуск
(внутреннее
перемещение)
материалов
типовой формы
№ М-11*
207
631
2 500,00
–
–
3
Отражен налоговый
кредит по НДС
Налоговая
накладная
641
631
500,00
–
–
4
Оплачены поставщику
запчасти
Выписка банка
631
311
3 000,00
–
–
5
Списаны:
– запчасти со склада
Накладнаятребование
типовой формы
№ М-11
207
2 500,00
–
–
153
20, 22
110,00
–
–
Расчетноплатежная
ведомость
работника
типовой формы
№ П-6**
153
661
360,00
–
–
Бухгалтерская
справка-расчет
153
651
136,00
–
–
117
153
3 106,00
–
–
286
117
3 106,00
–
–
Акт
выполненных
работ
361
712
4 327,20
Налоговая
накладная
712
641
721,20
–
–
12 Сформирована
себестоимость
реализованных работ по
улучшению автомобиля
Бухгалтерская
справка-расчет
943
286
3 106,00
–
–
13 Начислена арендная
плата
Акт оказанных
услуг
93
685
1 200,00
–
1 200,00
14 Удержан НДФЛ из
арендной платы
Бухгалтерская
справка
685
641/
НДФЛ
180,00
–
–
15 Произведен зачет
арендной платы в счет
оплаты улучшений
Акт
сверки расчетов
685
361
4 327,20***
–
–
16 Перечислена в бюджет
сумма НДФЛ
Выписка банка
641/
НДФЛ
311
180,00
–
–
Не
оформляются
712
791
3 606,00
–
–
791
93,
943
4 306,00
–
–
6
– прочие ТМЦ,
использованные для
улучшения
Начислена зарплата
работникам, занятым
установкой запчастей
7
Начислен ЕСВ на сумму
оплаты труда работников
(условно)
8
Сформирована
стоимость
произведенных
улучшений в составе
прочих необоротных
материальных активов
9
Бухгалтерская
справка
Переведен созданный
объект в необоротные
активы, содержащиеся
для продажи
10 Отражена реализация
улучшений арендодателю
11 Начислены налоговые
обязательства по НДС
17 Отнесены на финансовый
результат:
– доходы
– расходы (3 106 + 1 200)
* Утверждена Приказом № 193.
** Утверждена Приказом № 489.
*** Остальная сумма будет зачтена в следующих периодах.
3 606,00 3 106,00
Елена КАНТЕРМАН, юрист, главный редактор
ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ
АВТОПЕРЕВОЗОК
Любая перевозка грузовым или пассажирским автотранспортом предполагает наличие у
субъекта хозяйствования определенных документов. Одни документы нужны для
предъявления работникам ГАИ при проверках, другие – для соблюдения лицензионных
условий, третьи – для правильного ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
Таким образом, перечень документов, необходимых для осуществления автоперевозок,
довольно внушительный, а требования относительно наличия этих документов содержатся в
разных нормативных актах и субъекту хозяйствования нелегко сориентироваться, какие же из
документов ему на самом деле понадобятся.
В этой консультации мы поможем разобраться в вопросе документального оформления
различных видов автоперевозок, а также расскажем, что грозит субъекту хозяйствования в
случае их отсутствия.
Документы, которые могут проверять работники милиции
Согласно ст. 16 Закона № 3353 любой водитель обязан иметь при себе и предъявлять по
требованию работников милиции следующие документы:
1. Удостоверение водителя на право управления транспортным средством (далее – ТС)
соответствующей категории.
2. Регистрационный документ на ТС. Таковым является свидетельство о регистрации
(технический паспорт) ТС (п. 16 Порядка № 1388).
3. Страховой полис (сертификат) о заключении договора обязательного страхования
гражданско-правовой ответственности владельцев наземных ТС – в случаях,
предусмотренных законодательством.
В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 7 Закона № 85 страхование гражданско-правовой
ответственности владельцев наземных ТС относится к обязательным видам страхования. А
Закон № 1961, являющийся специальным для данного вида страхования, устанавливает, что
страховать свою ответственность должны владельцы наземных ТС, к которым, в частности,
относятся автомобили (определения понятий «наземные транспортные средства» и
«владельцы транспортных средств» приведены в п. 1.5 и 1.6 Закона № 1961).
Обратите внимание: под владельцами закон понимает не только собственников, но и
законных владельцев (пользователей) ТС, в том числе и тех, кто эксплуатирует автомобиль
на основании договора аренды и других законных основаниях. В некоторых случаях,
предусмотренных Законом № 1961, владельцы освобождены от обязательного страхования
ответственности. Тогда они обязаны иметь при себе документы, подтверждающие такое
право на освобождение (п. 2.1 Правил № 1306).
4. Лицензионная карточка на автотранспортное средство – только при оказании услуг по
перевозке пассажиров и опасных грузов, то есть услуг, подлежащих лицензированию, ведь
согласно п. 25 ст. 9 Закона № 1775 именно на эти виды деятельности оформляется
лицензия.
В ст. 9 Закона № 2344 конкретизировано, на какие виды услуг в данной сфере деятельности
выдается лицензия. Это, в частности:
·
внутренние и международные перевозки пассажиров автобусами, на такси, легковыми
автомобилями на заказ;
·
внутренние и международные перевозки опасных грузов грузовыми автомобилями,
прицепами и полуприцепами.
Лицензирование осуществляется по правилам, установленным Лицензионными условиями №
427.
В соответствии с Правилами № 1306 (пп. «в» и «г» п. 2.1) помимо вышеназванных
документов водитель автомобиля должен иметь:
·
в случае установления на ТС проблесковых маячков и(или) специальных звуковых
сигнальных устройств – разрешение Госавтоинспекции МВД, а в случае размещения
рекламы – согласование, которое выдается подразделениями Госавтоинспекции МВД;
·
на маршрутных ТС – схему маршрута и расписание движения; на крупновесовых и
крупногабаритных ТС и ТС, осуществляющих перевозку опасных грузов, – документацию в
соответствии с требованиями специальных правил.
Также отметим, что в настоящее время ст. 48 Закона № 2344 предусмотрено, что водители,
занимающиеся перевозкой грузов, обязаны иметь и предъявлять органам, контролирующим
работу автотранспорта и безопасность дорожного движения, документы, на основании
которых осуществляются грузоперевозки (подробнее см. ниже).
Должен ли у водителя быть талон о прохождении государственного
технического осмотра автомобиля?
Нет, наличие такого документа сейчас не требуется. В соответствии с действующим
законодательством гостехосмотр был заменен обязательным техническим контролем.
Требования относительно необходимости техконтроля установлены ст. 35 Закона № 3353, а
механизм его осуществления регулируется Порядком № 137.
После прохождения технического контроля выдается протокол проверки технического
состояния автомобиля. Однако требовать этот документ работники ГАИ не имеют права: в
перечне документов, которые водитель обязан предъявить при проверке на дороге он не
значится (п. 2.1 Правил № 1306).
Отметим, что в Перечне № 207 среди документов, которые должны быть у водителя,
упоминается и талон о прохождении техосмотра, однако в этом перечне не учтены последние
законодательные изменения.
Должен ли водитель
регистрационный талон?
арендованного
автомобиля
иметь
временный
В настоящее время обязательное наличие этого документа у водителя законодательством не
предусмотрено. Если раньше в п. 2.1 Правил № 1306 было прямо указано, что при
отсутствии в автомобиле его собственника у водителя должен быть временный
регистрационный талон, то сегодня такого требования эти Правила не содержат. Важно,
чтобы водитель имел регистрационный документ на ТС.
Кроме того, п. 2.2 Правил № 1306 установлено, что собственник ТС может передать
управление своим автомобилем другому лицу, имеющему удостоверение водителя. При этом
он передает ему регистрационный документ на свое ТС (т. е. ни о каком временном
регистрационном талоне речь не идет). Кстати, и для поездок за границу сейчас не требуется
временный регистрационный талон (п. 51 Порядка № 1388). Лицам, выезжающим за границу
на автомобиле, который не принадлежит им на праве собственности, по желанию на время
поездки может быть выдано свидетельство о регистрации на их имя.
Справедливости ради отметим, что временный регистрационный талон и сегодня выдается
подразделениями ГАИ по заявлению собственника ТС (см. п. 16 Порядка № 1388).
Какая ответственность
необходимых документов?
предусмотрена
за
отсутствие
у
водителя
При отсутствии у водителя водительского удостоверения соответствующей категории, а в
случаях, предусмотренных законодательством, лицензионной карточки и страхового полиса в
соответствии со ст. 126 КУоАП к нему может быть применен административный штраф в
размере от 5 до 10 НМДГ, то есть от 85 до 170 грн.
Если автомобиль, подлежащий обязательному техническому контролю, вовремя его не
прошел, то за управление таким автомобилем может налагаться админштраф в размере от
20 до 25 НМДГ, то есть от 340 до 425 грн. (ч. 3 ст. 121 КУоАП).
Управление автомобилем, не зарегистрированным в установленном порядке, чревато
админштрафом в размере от 10 до 15 НМДГ, то есть от 170 до 255 грн. (ч. 6 ст. 121 КУоАП).
Имеют ли право работники ГАИ изымать у водителя документы и чем
регламентируется эта процедура?
Да, имеют. В соответствии со ст. 2651 КУоАП у работников ГАИ есть право временно
изымать удостоверение водителя. Процедура изъятия документов регламентируется
Порядком № 1086.
Обратите внимание: согласно вышеназванным нормам КУоАП и Порядка № 1086 срок
изъятия не может превышать три месяца, а изымать водительское удостоверение можно,
только когда есть основания считать, что водителем совершено нарушение, за которое
КУоАП установлено административное взыскание в виде лишения права управления ТС
(например, за нарушения, предусмотренные ч. 4 ст. 122 КУоАП). Изъятие водительского
удостоверения должно быть отражено в протоколе об административном правонарушении.
Кроме того, работники ГАИ имеют право временно изымать лицензионную карточку в случае
(ст. 2653 КУоАП):
·
эксплуатации ТС при перевозке пассажиров или опасных грузов без удостоверения
водителя соответствующей категории;
·
направления в рейс одного водителя на автобусный маршрут протяженностью свыше
500 км при осуществлении пассажирских перевозок.
При изъятии лицензионной карточки должен быть составлен соответствующий акт.
Документы, наличие которых требуют лицензионные условия
Субъект хозяйствования, осуществляющий лицензируемые виды деятельности, связанные с
автоперевозками, помимо вышеназванных должен также оформить документы,
предусмотренные п. 2.5 Лицензионных условий № 427, а именно:
·
медицинские справки водителей о пригодности к управлению автотранспортным
средством установленного образца;
·
страховые документы, подтверждающие
несчастных случаев на транспорте;
личное
страхование
водителя
от
·
документы,
подтверждающие
прохождение
водителями
ежесменного
предрейсового и послерейсового медицинских осмотров, а именно: отметки
медработника в журнале ежесменного предрейсового и послерейсового медицинских
осмотров водителей и в путевом листе, если их наличие для данного вида автоперевозок
предусмотрено законодательством Украины.
Контроль за наличием у автоперевозчиков указанных документов осуществляет Главная
государственная инспекция на автомобильном транспорте и ее территориальные органы как
госорган, являющийся органом лицензирования в рассматриваемой сфере деятельности (п.
1.3 Лицензионных условий № 427). Этот контролирующий орган вправе проводить у
субъектов хозяйствования плановые и внеплановые проверки в соответствии с Положением
№ 429. В ходе этих проверок могут быть, в частности, затребованы все документы,
оформленные согласно Лицензионным условиям № 427.
Документы, необходимые при перевозке грузов
Перевозки по Украине
При перевозках грузов по Украине следует соблюдать Правила № 363. Исходя из этих
правил грузоперевозчик должен иметь такие документы (п. 3.1, 11.1, 11.3):
·
договор на перевозку грузов (примерная форма такого договора приведена в
приложении 1 к Правилам № 363);
·
путевой лист. Типовые формы этого документа утверждены Приказом № 488/346.
Поскольку данный приказ не зарегистрирован в Минюсте, предприятия, не входящие в сферу
управления Минтранса, не обязаны применять утвержденные им формы. То есть они могут
использовать их как рекомендованные. Но ввиду того что на сегодня никакие другие формы
не разработаны и не утверждены, большинство предприятий используют именно эти формы.
В путевом листе делаются отметки о проведении предрейсовых медосмотров водителя и
техосмотров автомобиля;
·
товарно-транспортную накладную. Типовая форма этого документа (№ 1-ТН),
утвержденная Приказом № 488/346, также носит рекомендательный характер. Отметим, что
для некоторых категорий грузов используются специализированные формы товарнотранспортных накладных, например, при перевозке молочного сырья – типовая форма № 1ТН (МС), утвержденная Приказом № 176. Этим же приказом утверждена и инструкция по
заполнению данной формы. Кстати, Приказ № 176 зарегистрирован в Минюсте, значит, имеет
статус нормативного документа, поэтому утвержденная им форма обязательна для
применения.
Отметим, что эти документы не относятся к тем, которые могут проверять работники ГАИ.
Тем не менее при организации грузоперевозок их надо оформлять. Кроме того, указанные
документы важны для правильного ведения учета.
Особые требования предъявляются к перевозкам опасных грузов. Например, водитель,
который перевозит опасные грузы, помимо лицензионной карточки также должен иметь (ст.
48 Закона № 2344):
·
свидетельство о допуске ТС к перевозке определенных опасных грузов;
·
свидетельство о подготовке водителей ТС, которые перевозят опасные грузы;
·
письменные инструкции на случай аварии или чрезвычайных ситуаций.
Эти документы оформляются в соответствии с Правилами № 822.
Для перевозки грузов с превышением габаритных или весовых ограничений необходимо
получить:
·
либо разрешение, дающее право на движение автомобильными дорогами Украины
(выдается компетентными уполномоченными органами),
·
либо документ о внесении платы за проезд крупновесовых (крупногабаритных) ТС,
если
превышение
весовых
(габаритных)
ограничений
над
установленными
законодательством составляет менее 7 %.
Оформление документов осуществляется с соблюдением норм Порядка № 92.
Международные грузоперевозки
Перечень документов, необходимых для осуществления международных грузоперевозок,
приведен в ст. 53 Закона № 2344. В него, в частности, входят:
·
разрешения иностранных государств, по территории которых будет осуществляться
перевозка (выдаются на основании Порядка № 757);
·
лицензионная карточка на ТС;
·
разрешение на согласование условий и режимов перевозки в случае превышения
весовых или габаритных ограничений или документ о внесении платы за проезд
крупновесовых (крупногабаритных) ТС, если превышение весовых (габаритных) ограничений
над установленными законодательством составляет менее 7 %;
·
свидетельство о регистрации ТС;
·
сертификат соответствия по безопасности движения, экологической безопасности и
энергосбережению требованиям стран, по территории которых будет осуществляться
перевозка.
Для международных перевозок понадобится также полис (сертификат) обязательного
страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных ТС. При выезде
зарегистрированного в Украине ТС в страны – члены международной системы
автомобильного страхования «Зеленая карта» необходимо иметь сертификат «Зеленая
карта» (ст. 16 Закона № 1961), форма которого утверждена Распоряжением № 529.
Для таможенного оформления грузов нужно подготовить документы, предусмотренные
Постановлением № 451.
При организации автоперевозок следует тщательно подойти к оформлению всех
необходимых документов, включая те, которые могут проверять у водителя работники ГАИ и
наличие которых предусмотрено лицензионными условиями, а также документов на груз.
Отсутствие того или иного документа может грозить субъекту хозяйствования серьезными
финансовыми потерями, в том числе штрафными санкциями.
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ПЕРЕВОЗКА СОБСТВЕННЫХ ГРУЗОВ: ОФОРМЛЕНИЕ
И УЧЕТ
Многие предприятия для перевозки собственных грузов от продавца или доставки своей
продукции покупателям используют свой транспорт, без привлечения перевозчиков. Какими
документами оформить эти операции и как отразить их в учете, вы узнаете из этой
консультации.
Документальное оформление
Ввиду того что требования налогового законодательства к документальному оформлению
операций заметно ужесточились, рекомендуем внимательно составлять документы,
подтверждающие доставку товара. Рассмотрим два способа доставки товара собственным
транспортом предприятия:
·
доставка товара покупателю продавцом;
·
самовывоз товара покупателем со склада продавца.
Договор поставки
Порядок заключения договоров поставки регулируется ст. 265–271 ХК. При этом ч. 4 ст. 265
ХК предусмотрено, что при заключении договоров (в том числе и внутренних) предприятие
может
руководствоваться
известными
международными
обычаями,
правилами,
рекомендациями (например, Правилами ИНКОТЕРМС).
Отметим, что в соответствии со ст. 180 ХК существенными условиями хозяйственного
договора являются: предмет, цена и срок действия такого договора. То есть условие о
доставке товара не является существенным условием договора поставки, однако мы все же
советуем сторонам включать его в договор или предусмотреть, что условия поставки
указываются в спецификации к договору.
При доставке товара покупателю продавцом возможны два варианта оплаты стоимости
доставки:
·
вариант 1 – стоимость доставки включается в продажную цену товара. В этом случае
договор может содержать следующую формулировку: «Доставка товара осуществляется
продавцом. Цена товара сформирована с учетом стоимости доставки товара на склад
покупателя»;
·
вариант 2 – доставка рассматривается как самостоятельная услуга и ее стоимость
приводится отдельно. В договоре формулировка может быть такой: «Доставка товара
покупателю осуществляется продавцом, при этом ее стоимость оплачивается покупателем
отдельно». То есть в договоре отдельно указывается стоимость товара и отдельно стоимость
его доставки покупателю.
Отметим, что в соответствии с Правилами ИНКОТЕРМС-2010 условия поставки, которые
предусматривают доставку товара покупателю продавцом и переход права собственности на
такой товар на складе покупателя, относятся к группе D. Это значит, что продавец несет
максимальные расходы и риски, так как обязан предоставить товары в распоряжение
покупателя в определенном месте назначения (обеспечивает их прибытие).
При самовывозе товара покупателем со склада поставщика формулировка в договоре
может быть следующей: «Товар со склада продавца забирает покупатель». Такие условия
поставки по Правилам ИНКОТЕРМС-2010 относятся к группе Е. Это значит, что
обязательства продавца минимальны и ограничиваются предоставлением товара в
распоряжение покупателя.
Момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю обычно
определяется условиями договора. Если в договор такое условие не включено, можно
воспользоваться правилами, установленными ГК. Так, право собственности у приобретателя
имущества возникает с момента фактической передачи такого имущества, если иное не
установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГК). Обязанность продавца передать товар
покупателю по договору купли-продажи (поставки) считается выполненной в момент (ст. 664,
712 ГК):
·
вручения товара покупателю – если договором поставки установлена обязанность
продавца доставить товар покупателю;
·
предоставления товара в распоряжение покупателя – если товар должен быть
передан покупателю по местонахождению товара.
Если условия договора не обязывают продавца доставить товар покупателю или передать по
местонахождению, обязанность продавца по передаче товара считается выполненной в
момент его передачи перевозчику или организации связи для доставки покупателю (ч. 3 ст.
664 ГК). Если же по условиям договора товар покупателю доставляет поставщик и при этом
услуга доставки выделена как самостоятельная, право собственности на товар переходит к
покупателю в момент принятия продавцом обязанности перевозчика (ст. 334 ГК). Обычно при
этом присутствует представитель покупателя, который на основании соответствующей
доверенности и получает право собственности на товар.
Поскольку момент перехода права собственности важен не только с юридической, но и с
учетной стороны, рекомендуем предприятиям при заключении сделки включить данный пункт
в договор.
Перевозка по территории Украины
При самовывозе товара покупателем или доставке товара продавцом, когда стоимость
такой доставки входит в стоимость товара (вариант 1), необходимо наличие документов,
подтверждающих право собственности на груз, например, Накладной-требования на отпуск
(внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11, утвержденной Приказом
№ 193, и путевого листа, который служит основанием для учета транспортной работы и
списания израсходованного ГСМ. Для грузового автомобиля это путевой лист типовой
формы № 2-ТН, утвержденной Приказом № 488/346.
Что же касается Товарно-транспортной накладной типовой формы № 1-ТН, утвержденной
Приказом № 488/346, то ее в этом случае оформлять необязательно, поскольку покупатель
перевозит собственный груз (п. 1, 2 Перечня № 207).
Если доставка товара покупателю осуществляется продавцом (при этом ее стоимость
указана отдельно) и рассматривается как самостоятельная услуга, то, на наш взгляд, в этом
случае товарно-транспортную накладную оформлять необходимо. И вот почему. Продавцу
она послужит основанием для отражения себестоимости услуги доставки в составе расходов,
а покупателю – для включения стоимости доставки в первоначальную стоимость товара.
Международная перевозка
Документом, подтверждающим факт осуществления международной перевозки, является
единый международный перевозочный документ. Таковым считается документ,
составленный на языке международного общения в зависимости от выбранного вида
транспорта (разд. II Обобщающей консультации № 610). К документам, подтверждающим
международную перевозку автотранспортом, относятся:
·
международная автомобильная накладная (CMR);
·
книжка МДП;
·
международный путевой лист (типовая форма № 1 (міжнародна), утвержденная
Приказом № 488/346).
Другие первичные документы
Порядок формирования цены товара и стоимости его доставки покупателю рекомендуем
зафиксировать не только в договоре поставки (спецификации или допсоглашении), но и во
внутренних документах предприятия. Например, в приказе по предприятию следует указать,
что при формировании продажной цены товара в нее включается и стоимость доставки
покупателю или, наоборот, стоимость доставки формируется отдельно от продажной цены
товара (подробно о формировании себестоимости услуг перевозки см. на с. 87 этого
издания).
Для подтверждения дохода от продажи товара продавцу нужна также накладная типовой
формы № М-11. А чтобы подтвердить себестоимость услуг на перевозку, потребуются:
ведомость начисления зарплаты (водителям, грузчикам и др.), приказ и отчет о
командировке, акт о предоставлении услуг перевозки.
Отражение в учете
Самовывоз товара от поставщика
Бухгалтерский учет. Расходы на транспортировку товара от поставщика на склад
предприятия включаются в первоначальную стоимость такого товара (п. 9 П(С)БУ 9). При
этом сумма транспортно-заготовительных расходов (далее – ТЗР) учитывается следующими
способами (п. 5.5, 5.6 Методрекомендаций № 2):
·
способ прямого распределения – ТЗР входят в первоначальную стоимость товара
(конкретных наименований, групп, видов) при его оприходовании. Этот способ применяется,
когда можно достоверно определить сумму ТЗР, которая относится непосредственно к
приобретенным товарам;
·
способ распределения по среднему проценту. Его целесообразно применять, когда
ТЗР связаны с доставкой нескольких наименований, групп или видов товаров. При этом
сумма ТЗР накапливается на отдельном субсчете с последующим распределением в конце
месяца между суммой остатка товаров на конец месяца и суммой товаров, выбывших в
течение месяца.
Налог на прибыль. У предприятия-покупателя расходы на доставку товара (например,
зарплата водителя, грузчика, стоимость ГСМ) формируют себестоимость товаров (п. 138.6
НК). Такие расходы признаются расходами периода, в котором признан доход от реализации
товаров (п. 138.4 НК).
НДС. Предприятие-покупатель имеет право включить в налоговый кредит по правилу первого
события сумму НДС, уплаченную при приобретении товара, покупке ГСМ и других
материалов, необходимых для осуществления перевозки. Правда, при одном условии:
приобретенные товары должны использоваться в облагаемых НДС операциях (в т. ч. и по
ставке 0 %) в рамках хозяйственной деятельности предприятия и должна быть в наличии
надлежащим образом оформленная налоговая накладная (п. 198.2, 198.3, 198.6 НК).
При импорте товара основанием для отражения в составе налогового кредита сумм
налоговых обязательств, уплаченных при таможенном оформлении такого товара, является
таможенная декларация (п. 198.6 НК).
ПРИМЕР 1
ООО «Альфа» приобрело товары у ООО «Вест». Согласно условиям договора
покупатель самостоятельно забирает товар со склада продавца. Стоимость
товара – 48 000 грн. (в т. ч. НДС – 8 000 грн.), расходы на перевозку – 3 700 грн.
Учет операций у ООО «Альфа» будет таким:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные документы
1
2
1
Перечислена предоплата
за товар
2
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
3
4
5
6
7
8
Выписка банка
371
311
48 000
–
–*
Отражен налоговый
кредит по НДС
Налоговая накладная
641
644
8 000
–
–
3
Оприходован товар
Накладная типовой
формы № М-11
281
631
40 000
–
–
4
Закрыты расчеты по НДС
644
631
8 000
–
–
5
Отражен взаимозачет
задолженностей
Отражены затраты
на доставку товара
631
377
48 000
–
–
281 203,
(289) 65,
661
3 700
–
–*
6
Бухгалтерская справка
Путевой лист,
накладная типовой
формы № М-11,
расчетно-платежная
ведомость типовой
формы № П-6**
* Расходы на приобретение и доставку товара признаются в периоде получения дохода от реализации
товара. Расходы на доставку товара распределяются по среднему проценту.
** Утверждена Приказом № 489.
Доставка товара покупателю (стоимость доставки включена в стоимость
товара)
Бухгалтерский учет. В данном случае продавец получает доход только от продажи товара,
поэтому у него транспортные расходы (приобретение ГСМ, зарплата водителей и т. д.),
связанные с доставкой товара покупателю, являются расходами на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16).
Как правило, при формировании продажной цены товара расходы на сбыт покрываются за
счет торговой наценки.
Расходы на доставку учитываются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» с последующим
списанием в дебет субсчета 791 «Результат операционной деятельности».
Налог на прибыль. Доход от продажи товара признается на дату перехода права
собственности на такой товар к покупателю, а расходы, формирующие себестоимость
реализованного товара, признаются в том отчетном периоде, в котором признан доход от его
реализации (п. 137.1, 138.4, 138.6 НК). Расходы на доставку товара являются расходами,
связанными с его продажей, и включаются в состав сбытовых (пп. 138.10.3 НК). Признаются
такие расходы в периоде их осуществления (п. 138.5 НК).
НДС. Сумма оплаты товара (включая стоимость его доставки) подлежит обложению НДС на
общих основаниях (п. 187.1 НК). Кроме того, продавец имеет право на налоговый кредит по
расходам, связанным с доставкой товара покупателю, при наличии надлежащим образом
оформленной налоговой накладной (п. 198.2, 198.3, 198.6 НК). Если покупателем является
нерезидент, тогда имеет место экспортная операция, которая подлежит обложению НДС по
ставке 0 % (пп. 195.1.1 НК).
ПРИМЕР 2
Предприятие-поставщик реализует товар покупателю стоимостью 34 500 грн. (в т.
ч. НДС – 5 750 грн.). По условию договора поставщик доставляет товар на склад
покупателя. Расходы на доставку товара составили 2 350 грн. Право
собственности на товар переходит в момент его передачи на склад покупателя.
Учет операций у поставщика будет таким:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
1
2
Первичные документы
Бухгалтерский
учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
3
4
5
6
7
8
1
Отражена реализация
товара покупателю
Накладная типовой
формы № М-11
361
702
34 500
28 750
–
2
Отражены налоговые
обязательства по НДС
Налоговая накладная
702
641
5 750
–
–
3
Списана себестоимость
реализованного товара
Бухгалтерская
справка
902
281
23 500
–
23 500
4
Отражены в составе
расходов на сбыт затраты
на доставку товара
покупателю
Путевой лист,
накладная типовой
формы № М-11,
расчетно-платежная
ведомость типовой
формы № П-6
93
203,
65,
661
2 350
–
2 350
5
Списаны на финансовый
результат:
– доход от реализации
товара
Бухгалтерская
справка
702
791
28 750
–
–
902
23 500
–
–
93
2 350
–
–
– себестоимость
реализованного товара
– расходы на доставку
товара
791
Доставка товара покупателю (стоимость доставки указана отдельно)
Бухгалтерский учет. В данной ситуации продавец получает доход из двух источников: от
продажи товара и от предоставления услуг перевозки. Доход от продажи товара отражается
по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товара», а доход от предоставления услуг
перевозки – по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Прямые расходы продавца на оказание транспортных услуг, которые входят в состав
себестоимости таких услуг, учитываются на счете 23 «Производство». В эти расходы, в
частности, входят:
·
зарплата водителей;
·
стоимость приобретенных ГСМ, техобслуживания, страхования.
В периоде признания дохода от осуществления перевозки такие расходы списываются в
дебет
субсчета
903
«Себестоимость
реализованной
продукции».
Документом,
подтверждающим получение дохода, является акт оказанных услуг.
Отметим, что при определении расходов, которые входят в себестоимость услуг по
перевозке, можно руководствоваться Методрекомендациями № 65 в части, не
противоречащей П(С)БУ и НК (подробнее о порядке формирования себестоимости перевозки
(как внутренней, так и международной) читайте на с. 87 этого издания).
Налог на прибыль. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, продавец признает доход от
предоставления услуг по доставке товара покупателю на дату составления акта или другого
документа, подтверждающего оказание услуги и оформленного в соответствии с
требованиями законодательства (п. 137.1 НК).
Расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, признаются расходами того
отчетного периода, в котором признан доход от реализации таких услуг (п. 138.4 НК).
НДС. Налоговые обязательства продавца при продаже товара на территории Украины
подлежат обложению НДС на общих основаниях по правилу первого события (п. 187.1 НК).
Базой налогообложения является обычная цена (п. 188.1, ст. 39 НК). Продажа товара
нерезиденту – это экспортная операция, которая облагается НДС по ставке 0 % (пп. 195.1.1
НК).
Операция по доставке товара является услугой, значит, место поставки определяется
согласно ст. 186 НК (пп. «б» п. 185.1 НК). То есть если перевозка осуществляется по Украине
– местом поставки услуг будет территория Украины, независимо от резидентского статуса
покупателя таких услуг (п. 186.4 НК). Следовательно, данная услуга будет облагаться НДС на
общих основаниях по ставке 20 %.
Если же речь идет о международной перевозке и у перевозчика есть единый международный
перевозочный документ, подтверждающий факт такой перевозки, операция поставки услуг
будет облагаться НДС по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.3 НК).
Таким образом, при перевозке грузов собственным транспортом субъектам хозяйствования
следует учесть, что правильное оформление договорных отношений влияет не только на
юридический, но и на учетный аспект операции. Поэтому при оформлении договора нужно
четко формулировать условия доставки товара и момент перехода права собственности на
товар.
Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
АВТОПЕРЕВОЗКИ
ОФОРМЛЕНИЕ И УЧЕТ
ГРУЗОВ
ЗАКАЗЧИКА:
Заниматься автомобильными перевозками на коммерческой основе может любое
предприятие, имеющее на балансе (или в оперативной аренде) грузовые автомобили, а в
штате – квалифицированных водителей. При этом лицензированию подлежит только
перевозка опасных грузов (п. 25 ст. 9 Закона № 1775). В консультации рассмотрим вопросы
документального оформления и учета внутренних и международных автоперевозок у
исполнителя таких услуг – предприятия на общей системе налогообложения.
Договор автоперевозки
Перевозки грузов заказчика производятся обязательно на основе договора, который
заключается в соответствии с гражданским законодательством между заказчиком и
исполнителем в письменной форме (договор, накладная, квитанция и т. д.) (ст. 50 Закона №
2344). Существенными условиями такого договора являются:
·
наименование и местонахождение сторон;
·
наименование и количество груза, его упаковка;
·
условия и сроки перевозки;
·
место и время погрузки и разгрузки;
·
стоимость перевозки, форма и порядок расчетов;
·
срок действия договора и другие условия, согласованные сторонами.
Договор может быть заключен как на одну перевозку, так и на определенный срок, в течение
которого осуществляются постоянные перевозки. В этом случае на каждую отдельную
перевозку оформляется заявка заказчика, которая является неотъемлемой частью договора.
Договоры на международные автоперевозки заключаются с учетом норм международных
договоров, в частности Конвенции ДПГ. Согласно ст. 1 гл. 1 Конвенции ДПГ нормы данного
документа распространяются на любой договор дорожной перевозки груза за
вознаграждение, если указанные в этом договоре места погрузки и доставки находятся на
территории двух разных государств, из которых хотя бы одно является участником
Конвенции ДПГ. Отметим, что заключение договора о международной автоперевозке груза
также может подтверждаться фактом составления международной товарно-транспортной
накладной (CMR) (ст. 4 Конвенции ДПГ).
Перевозка грузов может осуществляться на основании:
·
договора об оказании транспортных услуг, который включает в себя как
непосредственно перевозку, так и комплекс вспомогательных операций, связанных с
доставкой груза (разд. 1 Правил № 363). К таким операциям относятся погрузка-разгрузка,
складские услуги и т. п.;
·
договора транспортного экспедирования, в который входят услуги по организации и
обеспечению перевозки (охрана, страхование и др.) (ст. 1, 8 Закона № 1955).
При этом для осуществления вспомогательных операций и услуг по организации и
обеспечению перевозки грузов перевозчик может привлекать третьих лиц.
Обратите внимание: ставка обложения НДС услуг перевозки зависит от того, по какому виду
договора они будут предоставляться (см. ниже).
Рассмотрим, как оформляются и учитываются операции по договорам на оказание
транспортных услуг при внутренних и международных перевозках. Отметим, что образцы
примерного и разового договора о внутренней перевозке грузов автомобильным транспортом
приведены в приложениях 1 и 2 к Правилам № 363.
Документальное оформление
Внутренние перевозки грузов
К внутренним перевозкам относятся перевозки пассажиров и/или грузов по территории
Украины без пересечения государственной границы (гл. 1 разд. I Закона № 2344).
О документах, которые должен оформить субъект хозяйствования, чтобы иметь право
заниматься грузоперевозками, и которые должен иметь при себе водитель такого субъекта
читайте на с. 68 этого издания. Мы остановимся на первичных документах, на основании
которых перевозчик отражает в учете операции по оказанию транспортных услуг.
Формы таких документов утверждены Приказом № 488/346. К ним относятся:
·
Путевой лист грузового автомобиля (типовая форма № 2-ТН) (далее – путевой лист);
·
Путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении (типовая форма №
1 (міжнародна)) (далее – международный путевой лист);
·
Товарно-транспортная накладная (типовая форма № 1-ТН) (далее – ТТН);
·
Талон заказчика (типовая форма № 1-ТЗ).
Ввиду того что Приказ № 488/346 не прошел соответствующую процедуру регистрации
нормативных актов в Минюсте, предприятия, не входящие в сферу управления Минтранса,
не обязаны соблюдать его требования. Но, поскольку ничего другого законодатели до сих пор
не предложили, всем предприятиям-перевозчикам рекомендуется применять именно эти
типовые формы транспортной документации. С 10.06.06 г. данные формы не являются
бланками строгого учета, поэтому их можно дополнять, расширять, изменять содержание,
сохраняя при этом обязательные реквизиты первичных документов (п. 2.7 Положения № 88).
При осуществлении грузоперевозок на договорной основе составление ТТН и ее наличие у
водителя является обязательным (п. 11.1 Правил № 363, Перечень № 207). ТТН – это
единый юридический документ для всех участников транспортного процесса, который служит
основанием для списания и оприходования ТМЦ, учета их перемещения, складского,
оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета
выполненной работы (разд. 1 Правил № 363).
Таким образом, если речь идет только о перевозке груза (без дополнительных услуг), то
правильно составленная ТТН может заменить собой акт оказанных услуг – она будет
содержать всю информацию о предоставленных перевозчиком услугах и фиксировать сам
факт их оказания (подписи и печати грузополучателя).
ТТН выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах на каждую партию ТМЦ,
каждую поездку автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно. Желательно, чтобы
водитель предприятия-перевозчика, забирающий груз у грузоотправителя, имел при себе
доверенность на его получение.
Если номенклатура партии ТМЦ настолько разнообразна, что не помещается на бланке ТТН,
тогда к ТТН прилагают товарные накладные, в которых отражаются данные о перевозимых
ТМЦ, а в соответствующие строки ТТН вписываются номера этих накладных.
Обязательным атрибутом всех грузоперевозок является путевой лист с отметками о
проведении предрейсовых медосмотра и осмотра технического состояния транспортного
средства (п. 11.3 Правил № 363, Перечень № 207). Путевой лист оформляется
ответственным лицом перевозчика и выдается водителю на один рабочий день (смену) при
условии, что водитель сдал путевой лист за предыдущую смену.
Если водитель выполняет междугороднюю перевозку, то на основании соответствующего
приказа руководителя путевой лист выдается на весь срок командировки. При этом к нему
прилагается маршрутный лист, в котором указываются: маршрут движения (на основании
договора с заказчиком), контрольные пункты, время их прохождения и т. д.
После того как водитель выедет на маршрут, вносить записи в путевой лист имеют право
только: грузоотправитель, органы ГАИ, МВД и другие уполномоченные органы. На основании
данных путевого листа начисляется зарплата водителю, командировочные расходы,
списываются израсходованные объемы ГСМ, ведется учет транспортной работы.
Если транспортные услуги оказываются с почасовой формой оплаты, то к путевому листу
прилагается также талон заказчика. В этом случае на путевом листе делается надпись
(ставится штамп) «Почасовая». Талон заказчика выписывается в двух экземплярах (для
заказчика и автоперевозчика) и служит основанием для учета транспортных услуг и расчетов
за них. При выполнении автоперевозок для нескольких заказчиков талон заполняется
отдельно для каждого из них.
Международные перевозки грузов
Автомобильная перевозка считается международной, если осуществляется с пересечением
государственной границы (ст. 1 Закона № 2344). При этом к такой перевозке допускаются
только резиденты-перевозчики, имеющие опыт работы на внутренних перевозках на
договорных условиях не менее трех лет (ст. 53 Закона № 2344).
Как установлено ст. 53 Закона № 2344, резидент-перевозчик при выполнении международной
грузоперевозки должен иметь: свидетельство о регистрации транспортного средства,
разрешения иностранных государств, по территории которых будет осуществляться
перевозка, документы на груз и другие документы (подробнее см. на с. 68 этого издания).
Международными грузовыми и таможенными конвенциями разработана специальная
международная документация, необходимая для автоперевозки грузов. К таковой,
например, относятся:
·
международная товарно-транспортная накладная (CMR);
·
счет-фактура (Invoice),
удостоверяет его стоимость;
который
направляется
вместе
с
грузом
(товаром)
и
·
упаковочный лист и спецификация – дополнительные грузосопроводительные
документы, содержащие список номенклатуры груза, перечень поставляемых товаров с
указанием количества по каждому сорту, марке, коду ТНВЭД, артикулу и в необходимых
случаях цен, качественных показателей;
·
книжка МДП (Carnet TIR), книжка АТА (Carnet АТА) – таможенные документы,
позволяющие упростить процедуру таможенного оформления.
Остановимся подробнее на международной товарно-транспортной накладной (CMR).
Бланк CMR-накладной состоит из 10(14) страниц с незаполненными графами, отпечатанными
на самокопирующейся бумаге, имеет учетную серию и номер, одинаковые для всех страниц.
CMR-накладная выписывается грузоотправителем не менее чем в трех экземплярах
(оригиналах) (ст. 5 гл. III Конвенции ДПГ). Первый экземпляр остается у грузоотправителя
для подтверждения факта отправки груза (списания с учета) и проведения расчетов, а второй
и третий (четвертый и т. д.) экземпляры сопровождают груз. При этом второй экземпляр
передается водителем (экспедитором) получателю и служит подтверждением факта
получения (доставки) груза и основанием для его постановки на учет. Третий (четвертый)
экземпляр, заверенный подписями и печатями (штампами) получателя груза, остается у
перевозчика. При этом третий экземпляр CMR-накладной перевозчик прилагает к путевому
листу (как основание для учета оказанных транспортных услуг и начисления зарплаты
водителю), а четвертый может приложить к счету за перевозку и выслать заказчику
(плательщику) перевозки (отправителю, получателю, экспедитору).
Все последующие страницы CMR-накладной, заверенные подписями и печатями (штампами)
отправителя и подписями перевозчика (водителя, экспедитора), предназначены для
заполнения таможенными (при таможенном оформлении – не менее трех страниц) и другими
органами.
Количество дополнительных страниц CMR-накладной определяется условиями перевозки.
При перевозке грузов в адрес нескольких получателей CMR-накладная заполняется на
каждого получателя груза.
Для учета рабочего времени водителя, учета командировочных расходов и списания ГСМ
перевозчик оформляет международную перевозку международным путевым листом. В
отличие от обычного путевого листа вносить в него записи на маршруте движения в
международном сообщении могут: водитель, таможенные органы, контрольно-диспетчерские
пункты. Следуя по территории иностранных государств, водитель вносит в соответствующие
строки раздела «Выполнение задания водителем» на основании CMR-накладной сведения о
грузоотправителе, грузе и пунктах отправления и назначения, номера и даты оформления
накладной и заверяет их собственной подписью. На таможенных и контрольно-диспетчерских
пунктах по маршруту следования автомобиля в международном путевом листе
ответственные лица ставят отметки о дате и времени прохождения контроля на этих пунктах.
Таможенные органы и контрольно-диспетчерские пункты, в компетенцию которых входят
функции контроля автотранспортных средств на маршруте в соответствии с действующим
законодательством, фиксируют прохождение автомобилем этих пунктов и факт
осуществления контроля. Это удостоверяется штампом установленной формы и записью на
лицевой и оборотной сторонах контрольного листа даты (число, месяц, год) и времени (час,
минута) осуществления контроля.
Отражение в учете
Бухгалтерский учет
Доход от предоставления услуги перевозки отражается на субсчете 703 и признается в учете,
если (п. 10, 14 П(С)БУ 15):
·
процесс оказания услуги завершен;
·
сумма дохода может быть достоверно оценена;
·
существует вероятность возмещения расходов, связанных с получением такого
дохода.
При этом суммы расходов, которые несет перевозчик в связи с осуществлением
хозяйственной деятельности, могут:
·
либо включаться в состав себестоимости реализованных услуг перевозки (субсчет
903). В этом случае они накапливаются на счетах 23 и 91 и признаются в период признания
доходов от предоставления услуг,
·
либо относиться на прочие текущие расходы периода (счета 92–95, 97). В
дальнейшем они списываются на субсчет 791 и влияют на общий финансовый результат
предприятия.
Какие именно расходы перевозчика будут участвовать в формировании себестоимости
предоставляемых услуг перевозки, зависит от учетной политики предприятия. Отметим, что
самым простым является метод, при котором сумма всех затрат предприятия за период
делится на количество единиц выполненных услуг (тонно-километры, часы работы и т. п.) за
данный период. Тогда все суммы расходов пройдут через счет 23 и поучаствуют в
формировании себестоимости выполненных услуг перевозки. Но этот метод учета применим
только на небольших предприятиях с одним-двумя видами услуг. В общем случае расходы
перевозчика будут распределяться по двум направлениям, как было сказано выше.
Если в ходе оказания услуги перевозчик привлекает различных «субподрядчиков», например,
для выполнения погрузочных работ, стоимость услуг сторонних организаций войдет в состав
производственной себестоимости услуги перевозки (счет 23).
Кроме доходов от реализации услуг, перевозчик может получать доходы от штрафных
санкций, которые согласно договору будет взыскивать с заказчика. Такие суммы учитываются
на субсчете 715. В то же время в процессе перевозки предприятие может и само попасть под
штрафы третьих лиц. Расходы на уплату штрафных санкций отражаются на субсчете 948.
При работе с нерезидентами или при осуществлении международных перевозок
предприятию-перевозчику придется проводить операции с инвалютой и отражать в учете
различные валютные разницы. Доходы и расходы от возникновения таких разниц отражаются
в текущем периоде в составе прочих доходов и расходов (субсчета 714, 744, 945, 974) по
правилам П(С)БУ 21.
Налог на прибыль
Доход от предоставления услуг в налоговом учете признается на дату составления
документа, подтверждающего выполнение таких услуг (п. 137.1 НК). Следовательно,
надлежащим образом оформленные и подписанные заказчиком ТТН, талон заказчика,
накладная CMR, акт оказанных услуг служат основанием для признания дохода от
операционной деятельности в налоговом учете перевозчика (и отражения соответствующих
сумм на субсчете 703 в бухучете).
Доходы в виде штрафных санкций признаются на дату их фактического получения (п. 137.13
НК), а прочие доходы – в порядке, предусмотренном правилами бухучета, если иное не
оговорено нормами НК (п. 137.16 НК).
Подход к признанию расходов в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому подходу.
Расходы, формирующие себестоимость предоставленных услуг, относятся к расходам
операционной деятельности и признаются на основании соответствующих первичных
документов в период реализации таких услуг (пп. 138.1.1, п. 138.4 НК). Прочие расходы,
связанные с хозяйственной деятельностью перевозчика, признаются в периоде их
осуществления согласно правилам бухучета (п. 138.5 НК). Исключение составляют расходы
на уплату штрафных санкций – они в налоговом учете не признаются (пп. 139.1.11 НК).
НДС
Порядок обложения НДС операций по перевозке грузов заказчика имеет свои особенности.
При этом перевозчик-резидент учитывает статус заказчика – резидент/нерезидент, место
фактического предоставления услуги, суть и название договора перевозки (перевозка или
транспортное экспедирование).
Согласно п. 185.1 НК объектом обложения НДС является, в частности, операция по
предоставлению услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории
Украины (пп. «б»), а также поставка услуг по международным грузовым и пассажирским
перевозкам (пп. «е»).
Как перевозчику-резиденту определить место поставки услуги и ставку обложения НДС,
покажем в таблице.
№
п/п
Наименование услуги
Определение
места поставки
Ставка НДС
1
2
3
4
1
Автоперевозки по территории
Украины
2
Международная перевозка
20 % – перевозчик-резидент
(п. 194.1 НК)
Место
регистрации
поставщика услуг
(п. 186.4 НК)
3
Транзитная перевозка
и связанные с ней услуги
4
Вспомогательные услуги
транспортной деятельности:
– погрузка, разгрузка,
перегрузка, складская обработка
товаров и прочие подобные
услуги;
– услуги, связанные
с перевозкой пассажиров
и грузов
5
Транспортно-экспедиторские
услуги
0 % – по всему маршруту перевозки
в целом, если она осуществляется
по единому международному
перевозочному документу*
(пп. «а» пп. 195.1.3 НК; Обобщающая
консультация № 610)
Освобождены от обложения НДС
(п. 197.8 НК)
Место
фактической
поставки услуг
(пп. «а» и «в»
пп. 186.2.1 НК)
Услуга оказана:
– на таможенной территории Украины
– 20 % (пп. «а» п. 185.1 НК);
– за пределами таможенной
территории Украины – не является
объектом обложения НДС
(Обобщающая консульта-ция № 610)
Место
регистрации
получателя
услуг**
(пп. «ж»
п. 186.3 НК)
Получателем услуг является:
– резидент – 20 % (пп. «а» п. 185.1
НК);
– нерезидент – не облагается НДС
(Обобщающая консультация № 610)
* В Обобщающей консультации № 610 разъясняется, что под единым международным перевозочным
документом подразумевается документ, составленный на языке международного общения в зависимости
от выбранного вида транспорта. Для автомобильных грузоперевозок таким документом является
международная товарно-транспортная накладная (CMR), применение которой предусмотрено Конвенцией
ДПГ.
** В случае отсутствия места регистрации – место постоянного или преимущественного проживания
получателя услуг.
Базой обложения НДС у перевозчика является договорная (контрактная) стоимость услуг по
перевозке (как внутренней, так и международной), которая определяется исходя из обычной
цены (п. 188.1 НК).
Дата возникновения налоговых обязательств по поставке услуг перевозки определяется
согласно п. 187.1 НК – по дате события, которое произошло раньше:
·
либо дата получения оплаты от заказчика услуг,
·
либо дата оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг (ТТН,
талона заказчика, CMR, акта оказанных услуг).
Суммы НДС, уплаченные (начисленные) перевозчиком при приобретении товаров (работ,
услуг) для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной
деятельности (в т. ч. в связи с выполнением договора перевозки), включаются в состав
налогового кредита перевозчика при наличии налоговой накладной (п. 198.3, 198.6 НК).
ПРИМЕР
Транспортное предприятие – резидент А заключило с нерезидентом Б договор
международной грузовой автоперевозки. Предметом договора является
осуществление перевозки груза по маршруту г. Белая Церковь (Украина) – г.
Ростов-на-Дону (Россия) с погрузкой-разгрузкой в начальном и конечном пунктах
маршрута. В процессе перевозки предприятие А приобретает у резидента
вспомогательные услуги по погрузке на территории Украины (на сумму 600 грн., в
т. ч. НДС – 100 грн.) и у нерезидента – по разгрузке на территории России (на
сумму 1 000 руб.).
Как отражаются в учете предприятия А основные операции, связанные с перевозкой,
покажем в таблице. Для упрощения учет операций по обязательной продаже 50 % инвалюты
не приводится. Курс НБУ – условный.
(рос. руб/грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
3
4
5
Налоговый учет
Сумма Доход Расходы
6
7
8
1
Получен аванс от нерезидента
(курс НБУ – 2,60 грн. за 10 рос.
руб.)
Выписка банка,
налоговая
накладная1
312
3712 30 000
7 800
–
–
2
Получены услуги погрузки на
таможенной территории
Украины
Акт приемкипередачи
оказанных услуг
23
631
500
–
–
3
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
631
100
–
–
4
Получены услуги по разгрузке
в пункте прибытия (курс НБУ –
2,62 грн. за 10 рос. руб.)
Акт приемкипередачи
оказанных услуг
23
632
1 000
262
–
–
5
Оказаны услуги (курс НБУ –
2,62 грн. за 10 рос. руб.):
– перевозки
362
703
32 000
8 3243
8 324
6 0004
362
703
2 290
600
500
500
362
703
1 000
262
262
262
Налоговая
накладная6
703
641
100
–
–
– погрузки
– разгрузки5
Акт приемкипередачи
оказанных услуг2,
CMR,
международный
путевой лист
6
Начислены обязательства
по НДС
7
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
3712
362
30 000
7 800
–
–
8
Получена доплата от
нерезидента по договору (курс
НБУ – 2,63 грн. за 10 рос. руб.)
Выписка банка
312
362
5 290
1 391
–
–
9
Отражена операционная
курсовая разница
Бухгалтерская
справка
362
714
57
5
–
1
Сумма аванса 7 800 грн. проводится как аванс непосредственно за международную перевозку, облагаемую
по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.3 НК), обязательства по НДС начислены по ставке 0 %.
2
Акт на общую сумму 35 290 рос. руб.
3
Рассчитывается так: 7 800 грн. + 2 000 рос. руб. х 2,62 грн/рос. руб. : 10 рос. руб. = 8 324 грн.
4
Себестоимость услуг, связанных с перевозкой (сумма условная).
5
Услуги разгрузки не являются объектом обложения НДС, так как поставляются за пределами таможенной
территории Украины (пп. «б» п. 185.1, пп. «а» пп. 186.2.1 НК).
6
Налоговая накладная выписывается на услуги международной перевозки на сумму 524 грн.
(8 324 грн. – 7 800 грн.) – по ставке 0 % и на услуги погрузки на таможенной территории Украины в сумме
600 грн. (в т. ч. НДС – 100 грн.) – по ставке 20 % (пп. «б» п. 185.1, пп. «а» пп. 186.2.1 НК).
7
5 290 рос. руб. х (2,63 грн/рос. руб. – 2,62 грн/рос. руб.) : 10 рос. руб. = 5 грн.
Ставка обложения НДС услуг по перевозке зависит от того, по какому виду договора (договор
на оказание транспортных услуг или договор транспортного экспедирования) перевозчик
оказывает услуги. Расходы и доходы перевозчика отражаются в учете на основании
специальной транспортной документации. При этом период признания в бухгалтерском и
налоговом учете расходов предприятия-перевозчика, связанных с оказанием услуг, зависит
от учетной политики предприятия, касающейся принципов формирования производственной
себестоимости таких услуг.
Екатерина ДАВЫДОВА, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
ТРАНЗИТНЫЕ
ПЕРЕВОЗКИ:
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ И УЧЕТ
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ
У транзитных перевозок особые правила налогообложения – они освобождаются от
обложения НДС вместе со связанными с транзитом услугами. Однако для применения льготы
контролирующие органы требуют выполнения участниками транзита ряда условий, среди
которых – обязательное документальное подтверждение транзитной операции. Об этих и
других нюансах налогообложения транзитных перевозок читайте в консультации.
Что такое транзит и связанные с ним услуги
Транзит грузов – перевозка транспортными средствами транзитных грузов под таможенным
контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта
пропуска через границу Украины (ст. 1 Закона № 1172). С точки зрения таможенного
законодательства транзит – это таможенный режим, согласно которому товары и/или
транспортные средства коммерческого назначения перемещаются между двумя
таможенными органами или в границах зоны деятельности одного таможенного органа под
таможенным контролем без какого-либо их использования, без уплаты таможенных платежей
и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности (ст.
90 ТК). Для транзитных перевозок территорией Украины установлены предельные сроки (ст.
95 ТК).
Грузы и транспортные средства считаются проходными через территорию Украины, если
такое прохождение является частью полного маршрута перевозки, который начинается и
заканчивается за пределами Украины (ст. 5 Закона № 1172). То есть транзитной перевозкой
считается не часть маршрута, которая проходит по территории Украины, а перевозка по
всему маршруту, следовательно, льгота по НДС, предусмотренная п. 197.8 НК, действует на
всем маршруте, без деления его на отрезки по территории Украины и за ее пределами
(Обобщающая консультация № 610, Письмо № 8971).
Участниками транзита являются грузовладельцы и субъекты предпринимательской
деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и др.),
которые в установленном порядке предоставляют транзитные услуги. Закон № 1172
определяет транзитные услуги (работы) как предпринимательскую деятельность
участников транзита, непосредственно связанную с транзитом грузов и осуществляемую в
рамках договоров перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских и прочих
соглашений.
Исходя из этого определения, ГНС в свое время сделала вывод (Письмо № 246), что услуги,
предоставляемые на основании отдельных договоров предприятию, которое оказывает
связанные с транзитной перевозкой грузов услуги, не освобождаются от обложения НДС.
Исходя из этого было выдвинуто требование для применения льготы по п. 197.8 НК – одной
из сторон договора об оказании услуг, связанных с транзитной перевозкой, должен быть
грузовладелец. НК такого требования не содержит. А более поздняя Обобщающая
консультация № 610 разъясняет, например, что в случае привлечения экспедитором к
транзитной перевозке грузов других участников транспортно-экспедиторской деятельности
они также пользуются льготой согласно п. 197.8 НК. Каких-либо требований к сторонам
договора эта консультация не содержит.
Как вытекает из определения транзитных услуг, это понятие включает практически все
услуги, предоставляемые в рамках договоров на транзитные перевозки. Например, если
транзит грузов осуществляется несколькими видами транспорта (в смешанном сообщении),
то с ним будут связаны услуги по перегрузке товаров с одного транспорта на другой.
Транзит также может сопровождаться и другими связанными услугами (по сортировке,
упаковке, измерению, временному хранению, накоплению, формированию, дроблению
партий транзитных грузов и т. д.).
Услугами, связанными с транзитной перевозкой, ГНС называет, например, услуги по
таможенному декларированию грузов, которые находятся в таможенном режиме транзита
(Письмо № 355).
В железнодорожном сообщении, кроме тарифа на перевозку, станции начисляют плату за
услуги, связанные с перевозкой грузов, в том числе транзитом через территорию Украины,
например, плату за подачу и уборку вагонов, пользование ими, за сообщение о прибытии и
маневровой работе локомотива, за хранение, взвешивание, проверку веса грузов и т. п.
Несмотря на то что плата за такие услуги расшифровывается в отдельных первичных
документах (например, накопительных карточках, ведомостях платы за пользование
вагонами), ГНС не против освобождения от НДС таких услуг, если они относятся к
транзитным в соответствии с номерами вагонов, транзит которых подтвержден копиями
железнодорожных накладных (Письмо № 10330).
В водном сообщении примером услуг, связанных с транзитной перевозкой, названы услуги по
лоцманской проводке и регулированию движения судов, обязательные при осуществлении
транзитной перевозки пассажиров и грузов через порты Украины (Письмо № 01-06/86/2013).
Документальное подтверждение
Как видим, основным условием применения льготы по НДС к перевозке и связанным с ней
услугам является документальное подтверждение того, что перевозка является транзитной.
Для этого можно использовать документы, свидетельствующие о пересечении грузами и
пассажирами границы Украины, и/или документы о таможенном оформлении грузов и
транспортных средств в таможенном режиме транзита. При перевозках грузов таковыми
будут перевозочные документы и таможенные декларации (далее – ТД) или документы, их
заменяющие. При перевозке пассажиров это проездные документы и декларации
(генеральные декларации), сопровождающие транспортное средство, или документы,
которые их заменяют.
Например, в Письме № 01-06/86/2013 ВХСУ назвал надлежащими доказательствами
транзитной перевозки судами пассажиров через территорию Украины документы,
свидетельствующие о пересечении ими границы Украины с прибытием из иностранного
порта, заходом в один или несколько украинских портов и выбытием в иностранный порт. В
частности, это могут быть списки пассажиров с отметками Госпогранслужбы об
осуществлении пограничного контроля и пересечении границы, а также общие (генеральные)
декларации по этим судам.
Приведем в таблице примеры перевозочных и проездных документов.
Вид транспорта
1
Автомобильный
Сопроводительный документ
Перевозка грузов
Перевозка пассажиров
2
3
Международная товарнотранспортная накладная
(CMR)
Железнодорожный Накладные СМГС (SMGS),
ЦИМ (СІМ), ЦИМ/СМГС
(СІМ/SMGS)
Воздушный
Авиационная грузовая
накладная (Air Waybill)
Морской и речной
Коносамент (Bill of Lading)
Индивидуальные или коллективные билеты,
например билет и багажная квитанция
(Passenger ticket and luggage check)
Проездные пассажирские билеты (купонная
книжка, билет-купон, плацкарта и т. д.)
Проездные билеты, генеральная
декларация
Декларирование товаров в таможенном режиме транзита может осуществляться на
основании соответствующих таможенных деклараций (например, типа ТР 80 АА, ТР 80 РР и
пр.). Вместо деклараций при таможенном оформлении товаров и транспортных средств могут
использоваться накладные СМГС (SMGS), ЦИМ (СІМ), ЦИМ/СМГС, книжка МДП (Carnet TIR),
книжка АТА (Carnet А.Т.А.), книжка CPD (ст. 94 ТК).
Учет транзитных перевозок
Транзит по договору перевозки
Налог на прибыль. Перевозчик, непосредственно предоставляющий услуги по транзитным
перевозкам, отражает доходы от их реализации в составе доходов от операционной
деятельности (п. 135.4 НК), а их себестоимость – в составе расходов операционной
деятельности (пп. 138.1.1 НК) в периоде признания доходов (п. 138.4 НК).
НДС. На льготируемые транзитные перевозки и связанные с ними услуги выписываются
налоговые накладные, в которых в графе 11 указываются объемы поставок, в разд. ІІІ
табличной части ставится пометка «Без НДС» и в последней строке формы со ссылкой «3»
указывается норма НК, дающая право на льготу.
По товарам/услугам и необоротным активам, приобретенным для операций, освобожденных
от НДС, налоговый кредит не формируется. Суммы входного НДС включаются в стоимость
товаров/услуг или первоначальную стоимость необоротных активов.
Если перевозчик осуществляет как облагаемые НДС (в том числе по нулевой ставке), так и
освобожденные от налогообложения перевозки, а также приобретает товары/услуги и
необоротные активы для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых
налогом операциях, то налоговый кредит подлежит распределению по правилам ст. 199 НК.
Транзит по договору транспортного экспедирования
Налог на прибыль. Экспедитор-посредник не отражает ни доходы от транзитных перевозок
и связанных с ними услуг, полученных от третьих лиц (пп. 136.1.19, 153.4.1 НК), ни расходы
на их приобретение (пп. 139.1.2, 153.4.2 НК). Доходы от транспортно-экспедиторских услуг,
оказанных собственными силами, и вознаграждение экспедитора отражаются в составе
доходов от операционной деятельности (п. 135.4 НК), а их себестоимость – в составе
расходов операционной деятельности (пп. 138.1.1 НК).
НДС. При поставке услуг в рамках посреднических договоров база налогообложения
определяется в сумме полной стоимости передаваемых услуг (п. 189.4 НК) по правилу
первого события. Если услуги транзитной перевозки предоставляются непосредственно
экспедитором, то он имеет право на применение льготы по п. 197.8 НК ко всему объему
предоставленных заказчику услуг, в том числе к самим транспортно-экспедиторским
услугам (Обобщающая консультация № 610).
На наш взгляд, льгота к вознаграждению экспедитора должна применяться и в случае, если к
выполнению договора на транзитную перевозку привлекаются третьи лица, ведь это услуга,
связанная с транзитом. Если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются
нерезиденту, то местом их поставки не является территория Украины (пп. «ж» п. 186.3 НК),
поэтому они не подлежат обложению НДС и налоговые накладные на такие операции не
выписываются (Письмо № 3085).
Участники транспортно-экспедиторской деятельности, привлеченные экспедитором к
транзитной перевозке, пользуются льготой, предусмотренной п. 197.8 НК (Обобщающая
консультация № 610), поэтому входного НДС по таким услугам у экспедитора не будет.
Напомним, участниками транспортно-экспедиторской деятельности являются: клиенты,
перевозчики, экспедиторы, транспортные агенты, порты, железнодорожные станции,
объединения и специализированные предприятия железнодорожного, авиационного,
автомобильного, речного и морского транспорта, таможенные брокеры и другие лица,
выполняющие работы (оказывающие услуги) при перевозке грузов (ст. 1 Закона № 1955).
Если экспедитор поставляет и услуги, облагаемые НДС по ставке 20 %, и услуги,
освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения, а
также приобретает товары/услуги и необоротные активы для использования одновременно в
облагаемых и не облагаемых НДС операциях, то налоговый кредит подлежит распределению
в соответствии с правилами ст. 199 НК.
ПРИМЕР
Экспедитор-резидент заключил с заказчиком-нерезидентом договор транспортного
экспедирования, согласно которому экспедитор-резидент организует перевозку
груза транзитом по территории Украины и все сопутствующие услуги. К
выполнению договора экспедитор привлекает перевозчика-резидента (расчеты по
курсу НБУ на день получения платежа).
Покажем, как отражаются в учете сторон (резидентов) эти операции.
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
6852 $1 200,00
9 591,60
–
–
6812
$300,00
2 397,90
–
–
377
311
9 591,60
–
–
362
703
$300,00
2 397,90
2 397,90
–
6812
362
150,00
–
–
6852
377
$1 200,00
9 591,60
–
–
Учет у экспедитора
1
Получена предоплата за
услуги в сумме $1 500, в т. ч.
вознаграждение экспедитора –
$300
(курс НБУ – 7,9930 грн. за $1)
2
Перечислена оплата
перевозчику после продажи
инвалюты
3
Оказаны услуги экспедитором
4
Закрыты расчеты по
предоплате
5
Закрыты взаиморасчеты
312
Выписка
банка
Акт приемкипередачи
услуг
Выписка
банка
Учет у перевозчика
1
Получена предоплата за
услуги по перевозке от
экспедитора
2
Оказаны услуги по транзитной
перевозке
3
Закрыты взаиморасчеты
Выписка
банка
311
681
9 591,60
–
–
Акт приемкипередачи
услуг, CMR
361
703
9 591,60
9 591,60
–
681
361
9 591,60
–
–
Приобретение транзитных перевозок у нерезидента
НДС. Заказчик транзитной перевозки, приобретающий услуги у нерезидента, не должен
облагать НДС такие услуги. Ведь местом поставки транзитной перевозки, как и любой другой
перевозки, является место регистрации поставщика согласно п. 186.4 НК (Обобщающая
консультация № 610). Как правило, контракты с иностранными субъектами транспортной
деятельности не носят посреднического характера, даже если непосредственный
исполнитель перевозки не является стороной контракта. По сути они могут быть
субподрядными. Но если все-таки транзитная перевозка приобретается у посредниканерезидента, который представляет заказчику отчеты об услугах третьих лиц и выставляет
отдельной суммой вознаграждение экспедитора, то местом поставки услуг экспедитора будет
место регистрации покупателя, то есть территория Украины (пп. «ж» п. 186.3 НК). А местом
поставки услуг, сопутствующих транспортным, является место их фактического
предоставления (пп. «а» пп. 186.2.1 НК). То есть если место поставки – Украина, то заказчик,
скорее всего, должен начислить НДС по ставке 20 % на сумму вознаграждения и стоимость
выделенных в документах сопутствующих услуг, независимо от того, является он
плательщиком НДС или нет. Ведь в НК и в разъяснениях контролирующих органов нет
никаких указаний о том, распространяется льгота по п. 197.8 НК на импорт услуг или нет.
Рекомендуем избегать заключения таких посреднических контрактов.
Налог с доходов нерезидента. Если заказчик (независимо от системы налогообложения)
заключает с нерезидентом договор на транзитную перевозку, он обязан удержать из платы
нерезиденту 6 % от базовой ставки фрахта и перечислить эту сумму в бюджет во время такой
выплаты (п. 160.5 НК). Напомним, фрахт – это вознаграждение по договорам перевозки
грузов и пассажиров морскими и воздушными судами, перевозки грузов автомобильным и
железнодорожным транспортом (пп. 14.1.260 НК). Если в Украине действует международный
договор об избежании двойного налогообложения, к доходу нерезидента применяются его
нормы.
Таким образом, транзитные перевозки и связанные с ними услуги освобождаются от
обложения НДС согласно п. 197.8 НК всеми участниками транзита, по всему маршруту
перевозки, без деления на отрезки в пределах и за пределами территории Украины. Для
применения льготы транзит должен быть документально подтвержден. Поскольку льготой
могут воспользоваться все участники транзита (например, не имеющие отношения к
перевозке, а оказывающие связанные с ней услуги), рекомендуем отражать в первичных
документах факт участия в транзитной перевозке, приводить номерные знаки транспортных
средств и иметь хотя бы копии перевозочных документов и таможенных деклараций.
Павел ВАСИЛЬЕВ, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
СЕБЕСТОИМОСТЬ ГРУЗОВЫХ АВТОПЕРЕВОЗОК
Правильность составления калькуляции себестоимости грузовых автоперевозок (как
плановой, так и фактической) очень важна для транспортных предприятий. Ведь без
грамотно подготовленной плановой калькуляции невозможно объективно сформировать цену
транспортных услуг, а ошибка в ней чревата либо убытками (если цена будет очень низкой и
не покроет расходы предприятия), либо потерей клиентов (если цена будет очень высокой). В
свою очередь, правильно составленная фактическая калькуляция себестоимости
обеспечивает точность определения результатов деятельности предприятия и
налогооблагаемой прибыли. В консультации рассмотрим порядок формирования
себестоимости услуг автомобильных грузоперевозок.
Нормативная база для расчета себестоимости
Основными документами,
грузоперевозок, являются:
·
регулирующими
порядок
калькулирования
себестоимости
П(С)БУ 16 «Расходы»;
·
специально разработанные Минтрансом Методрекомендации № 65 по формированию
себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте. Данный документ носит
рекомендательный характер, поэтому применять его необязательно (см. Письмо № 11249).
Вместе с тем это полезный ориентир для транспортных предприятий при построении
системы калькулирования себестоимости. С учетом довольно солидного срока действия
указанного документа (принят в 2001 году и до сих пор ни разу не менялся) его нормы
необходимо применять с соблюдением требований национальных П(С)БУ в действующей на
сегодня редакции (о некоторых расхождениях между Методрекомендациями № 65 и нормами
П(С)БУ см. Письмо № 2742).
При расчете разных видов расходов необходимо руководствоваться также официально
утвержденными нормами, такими как:
·
Нормы № 43 – нормы расхода ГСМ на автотранспорте;
·
Нормы № 488 – эксплуатационные нормы ресурса шин;
·
Нормы № 489 – эксплуатационные нормы ресурса аккумуляторов.
Базовые статьи калькуляции себестоимости
Себестоимость перевозок (работ, услуг) – это выраженные в денежной форме текущие
расходы транспортных предприятий, непосредственно связанные с подготовкой и
осуществлением грузоперевозок, а также выполнением работ и услуг, которые обеспечивают
перевозку (услуги по ремонту подвижного состава, услуги погрузки-разгрузки и т. п.) (п. 3
Методрекомендаций № 65).
Отметим, что все расходы предприятия могут группироваться по экономическим элементам
(группам расходов однородного экономического содержания, например, расходы на
материалы, зарплату и т. п.) и статьям калькуляции (группам расходов в зависимости от их
назначения – прямые, общепроизводственные, административные, сбытовые и т. п.). Для
определения себестоимости транспортных услуг применяется группировка расходов по
статьям калькуляции.
Базовый состав статей калькуляции производственной себестоимости транспортных услуг
содержится в п. 30 Методрекомендаций № 65 и совпадает с общим перечнем статей
калькуляции производственной себестоимости, который приведен в п. 11 П(С)БУ 16.
Рассмотрим, какие конкретно расходы, связанные с транспортными перевозками, входят в
каждую из этих статей калькуляции (см. табл. 1 на следующей странице).
Таблица 1
№
п/п
Статьи расходов
Норма Методрекомендаций
№ 65
1
2
3
1
Прямые материальные расходы
П. 32
1.1 Стоимость всех видов горюче-смазочных и прочих материалов (включая
транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР) при их приобретении),
которые использованы как непосредственно на выполнение транспортных
перевозок, так и на технологические операции в процессе подготовки
подвижного состава к эксплуатации
1.2 Расходы на автомобильные шины и аккумуляторы*
2
Прямые расходы на оплату труда
П. 36
П. 33
2.1 Расходы на выплату основной и дополнительной зарплаты работникам,
непосредственно занятым перевозками, исчисленной по должностным
окладам, сдельным расценкам, тарифным ставкам согласно действующим
на предприятиях системам оплаты труда
(в т. ч. любые виды денежных и материальных доплат, которые входят
в фонд оплаты труда, – см. Инструкцию № 5)
3
Прочие прямые расходы
3.1 ЕСВ, начисленный на суммы оплаты труда работников, непосредственно
занятых перевозками
3.2 Амортизационные отчисления от стоимости подвижного состава
автотранспорта и нематериальных активов, непосредственно связанных с
перевозками, начисленные согласно нормам П(С)БУ 7 «Основные
средства» и П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»
3.3 Расходы на все виды ремонта, техосмотр и техобслуживание подвижного
состава, который непосредственно принимает участие в перевозках,
связанные с улучшением подвижного состава и/или обеспечением
соответствия его технического состояния требованиям безопасности
движения и другим эксплуатационным требованиям:
– стоимость запасных частей, приборов, оборудования, горючего
и материалов, которые используются для выполнения ремонта
собственными подразделениями;
– стоимость ремонтных работ и услуг, выполненных сторонними
предприятиями и организациями;
– расходы на оплату труда и ЕСВ, начисленный на сумму оплаты труда
работников, которые выполняют ремонт и техобслуживание транспортных
средств;
– стоимость материалов, израсходованных на содержание
законсервированных транспортных средств, затраты на их консервирование
и расконсервацию;
– расходы на страхование транспортных средств в случае их ремонта
за рубежом
3.4 Стоимость инструментов, выданных для восстановления их запаса на
транспортных средствах
3.5 Стоимость специальной одежды, обуви, необходимых для выполнения
профессиональных обязанностей, срок службы которых составляет не
более года
3.6 Стоимость материалов, используемых для мойки и дезинфекции
П. 34
автомобилей
3.7 Оплата прочих услуг (кроме ремонта и техобслуживания) сторонних
организаций, связанных с транспортными перевозками и выполнением
технологических операций в процессе подготовки подвижного состава
к эксплуатации
* Стоимость автошин и аккумуляторов, которые устанавливаются на транспортное средство в процессе его
эксплуатации, может относиться на фактическую себестоимость двумя способами (подробнее читайте на
с. 35 этого издания):
– либо в полном объеме в периоде установки на транспортное средство (аналогично учету малоценных
и быстроизнашивающихся предметов, стоимость которых включается в расходы в полном объеме
в периоде их ввода в эксплуатацию, но которыми продолжают пользоваться),
– либо в полном объеме в периоде исключения (списания) шин и аккумуляторов из состава активов по
окончании срока их службы.
В состав плановой себестоимости для целей ценообразования стоимость шин и аккумуляторов обычно
включается путем начисления износа шин и аккумуляторов пропорционально сроку их службы.
4
Общепроизводственные расходы (далее – ОПР)*
4.1 Расходы на содержание аппарата управления производством (сумма
оплаты труда, начисленный на нее ЕСВ, расходы на оплату служебных
командировок работников аппарата управления производственных
структурных подразделений предприятия, техническое и информационное
обеспечение управления производством и т. п.)
4.2 Амортизация основных средств и нематериальных активов
общепроизводственного назначения
4.3 Расходы на содержание, эксплуатацию, капитальный и текущий ремонт,
страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных
активов, оборудования общепроизводственного назначения, в т. ч.
содержание резервного подвижного состава
4.4 Расходы на совершенствование технологии и организации производства
(сумма оплаты труда работников, занятых усовершенствованием
технологии и организации производства, улучшением качества работ, услуг,
повышением их надежности, других эксплуатационных характеристик
в производственном процессе, и начисленный на нее ЕСВ, затраты
материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата
услуг сторонних организаций и т. п.)
П. 35
4.5 Расходы на содержание производственных зданий, сооружений и
помещений (отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и т. п.)
4.6 Расходы на обслуживание производственного процесса (сумма оплаты
труда, в т. ч. за неотработанное, но оплаченное время на производстве,
и начисленный на нее ЕСВ, обязательное страхование
общепроизводственного персонала, затраты на командировки и
перемещение производственного персонала, осуществление
технологического контроля за производственными процессами и качеством
работ, услуг, содержание военизированной, пожарной и сторожевой охраны)
4.7 Расходы на охрану труда, технику безопасности, производственную
санитарию и охрану окружающей среды
4.8 Прочие расходы (оплата простоев, расходы, вызванные авариями
и катастрофами, нарушениями правил технической эксплуатации
транспорта, недостачи в пределах норм естественной убыли и т. п.)
* ОПР бывают переменные (те, которые зависят от объема перевозок) и постоянные (при изменении объема
перевозок остаются неизменными или почти неизменными). В свою очередь постоянные ОПР разделяются
на распределенные и нераспределенные (п. 16 П(С)БУ 16). База распределения устанавливается
предприятием самостоятельно исходя из нормальной мощности перевозок и закрепляется в приказе об
учетной политике. Например, базой распределения ОПР при осуществлении автоперевозок может быть:
– зарплата основных рабочих (как правило, водителей);
– объем осуществленных перевозок в т•км, км, часах (в зависимости от тарификации предоставленных
услуг);
– доходы от осуществления перевозок в гривнях и т. д.
Обратите внимание: определение себестоимости реализованных услуг в налоговом учете
регулируется п. 138.8, пп. 138.8.1–138.8.6, п. 138.9 НК, а также нормами, касающимися учета
основных средств. При этом показатели фактической себестоимости в бухгалтерском и
налоговом учете могут отличаться. Например, стоимость ремонта автомобиля включается в
налоговые расходы только в пределах ремонтного лимита согласно п. 146.12 НК. В
бухгалтерском учете возможны два варианта учета расходов на ремонт: классический, по
которому вся стоимость ремонтов относится к составу расходов, а значит, и в
производственную себестоимость, и налоговый, по которому ремонтные расходы отражаются
в той же сумме, что и в налоговом учете.
В рамках каждой из статей калькуляции расходы предприятия могут классифицироваться по
дополнительным признакам, например по месту возникновения (в разрезе обособленных
структурных подразделений).
Кроме того, при определении фактической себестоимости перевозок следует учесть такой
нюанс. Если в течение отчетного периода предприятие помимо оказания платных услуг
заказчикам перевозило и собственные грузы, то расходы на перевозки, которые в
течение периода накапливаются по дебету счета 23 «Производство» (в т. ч. ОПР), в конце
периода нужно распределить между следующими направлениями (статьями) расходов:
·
себестоимостью платных услуг перевозки (в т. ч. транспортно-экспедиторских,
погрузочно-разгрузочных и других услуг). Расходы отражаются в составе себестоимости
реализованных услуг (п. 138.8 НК, п. 11 П(С)БУ 16) и списываются в дебет субсчета 903;
·
стоимостью перевозки товаров (производственных запасов) от поставщиков
собственным транспортом. В бухгалтерском учете такие расходы относятся на увеличение
первоначальной стоимости товаров (производственных запасов) (п. 9 П(С)БУ 9) и
списываются в дебет счета 20, 22 или 28, а в налоговом учете включаются в себестоимость
товаров
либо в себестоимость
продукции, изготовленной с использованием
производственных запасов, в периоде реализации таких товаров или продукции (п. 138.6, пп.
138.8.1 НК);
·
стоимостью доставки продукции (товаров) покупателям согласно базисным условиям
поставки (включаются в цену товара). Расходы относятся к сбытовым (пп. 138.10.3 НК, п. 19
П(С)БУ 16) и списываются в дебет счета 93.
Чтобы распределить расходы между отдельными направлениями транспортной работы,
необходимо определить базу распределения расходов на перевозку исходя из
технологических процессов перевозок, вида груза, тарификации услуг и т. д. Такой базой
может быть вес или объем перевезенных грузов, тонно-километры, часы работы и т. п. Также
отметим, что себестоимость по охвату расходов, которые в нее включаются, может быть:
·
производственной. Состоит только из прямых производственных расходов и
распределенных ОПР, формируется согласно П(С)БУ 16 и рассчитывается для отражения
расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также в налоговом учете по
налогу на прибыль;
·
полной. В нее входят все расходы предприятия: прямые расходы и ОПР,
административные, сбытовые и прочие операционные расходы. Эта себестоимость
рассчитывается только в управленческом учете для правильного ценообразования.
Методы калькуляции себестоимости транспортных услуг
Себестоимость перевозок (и плановую, и фактическую) можно определять разными
методами. В Методрекомендациях № 65 транспортным предприятиям предлагаются такие
методы, как нормативный, стандарт-костинг, простой и позаказный. Рассмотрим каждый из
них подробнее.
1. Нормативный метод применяется предприятиями, которые регулярно перевозят грузы
определенного тоннажа по определенным маршрутам. Алгоритм применения этого метода
таков:
·
перед началом оказания услуг перевозки составляется калькуляция их нормативной
себестоимости (на любой период – год, квартал, месяц и т. п.) на основе действующих на
предприятии норм, нормативов расходов и смет расходов на обслуживание производства.
Нормы и нормативы расходов должны разрабатываться с учетом особенностей и конкретных
условий деятельности предприятий, желательно отдельно для каждого подразделения;
·
в течение месяца ведется учет изменений действующих норм и нормативов для
корректировки нормативной себестоимости. Каждое изменение надо оформлять
документально (например, служебной запиской, приказом, распоряжением) и утверждать у
руководителя предприятия;
·
в течение месяца ведется учет фактических затрат с их разделением на нормативные
расходы и отклонения от норм. Отметим, что отклонениями от норм считаются как
перерасходы, так и экономия материальных, трудовых и прочих расходов;
·
устанавливаются и анализируются причины отклонений от норм, а также условия
проявления таких отклонений по местам их возникновения, выявляются виновные лица. При
этом фактические расходы, превышающие нормативные, не включаются в себестоимость
перевозок, если они связаны со злоупотреблениями, недостачами, кражами,
нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения;
·
в конце месяца определяется фактическая себестоимость транспортных услуг путем
добавления к нормативной себестоимости или вычитания из нее выявленных в отчетном
периоде отклонений от норм и изменения норм.
2. Стандарт-костинг во многом сходен с нормативным методом. Но он не соответствует
нормам П(С)БУ 16, поскольку подразумевает, что абсолютно все отклонения от норм
(независимо от их причин) сразу списываются на результаты деятельности или на виновных
лиц и не включаются в себестоимость услуг. Поэтому стандарт-костинг может применяться
только для целей управленческого учета.
3. Простой метод применяется на малых предприятиях либо на предприятиях с узкой
специализацией и ограниченным перечнем услуг (один-два вида). Он предполагает, что
расходы отчетного периода, входящие в производственную себестоимость, накапливаются в
течение периода общей суммой, которая при определении фактической себестоимости
единицы перевозки делится на количество предоставленных услуг (в тонно-километрах или
часах работы).
4. Позаказный метод предназначен для случаев, когда маршруты перевозок и вес грузов
все время разные и/или предприятие при оказании транспортных услуг использует
различные марки и модификации автомобилей. Классическим объектом учета затрат и
калькулирования по этому методу считается отдельный производственный заказ, который
открывается на изделие (небольшую группу изделий).
Применительно к транспортным перевозкам под заказом может подразумеваться и каждый
отдельный заказ на перевозку груза, и отдельные виды перевозок в целом, а также марки и
модификации транспортных средств, осуществляющих перевозки в течение отчетного
периода, и т. п.
Согласно п. 46 Методрекомендаций № 65 объектами учета и калькулирования при
использовании этого метода являются отдельные виды перевозок, а калькуляционными
единицами – соответствующие единицы их изменения (1 час работы автомобиля, 1 км
пробега автомобиля, 1 т•км).
Согласно позаказному методу при расчете фактической себестоимости все прямые основные
затраты (материальные, на оплату труда, амортизацию и т. п.) учитывают в разрезе
установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам (видам
перевозок), включая их в состав расходов по каждому виду перевозок.
Если прямо отнести такие расходы на себестоимость каждого отдельного вида перевозок
трудно, то они должны распределяться между ними согласно базе распределения,
зафиксированной в приказе об учетной политике предприятия. Рассмотрим, какую базу
распределения по основным видам расходов предлагают Методрекомендации № 65 (см.
табл. 2).
Таблица 2
№
п/п
Вид расходов
База распределения
Норма
Методрекомендаций
№ 65
1
2
3
4
1
Расходы на оплату
труда и ЕСВ
Удельный вес каждого вида перевозок
в структуре доходов предприятия
П. 47, 48
2
Смазочные и прочие
эксплуатационные
материалы
Стоимость израсходованного горючего
на каждый вид перевозок
П. 49
3
Амортизация
основных средств,
использовавшихся
в нескольких видах
перевозок
Объем перевозок в натуральном выражении
(км, т•км и т. п.)
П. 51
5
Расходы на
техническое
обслуживание
и текущий ремонт
1. Удельный вес плановой суммы расходов
на техобслуживание и ремонт в общей сумме
плановой себестоимости по каждому виду
перевозок.
2. Удельный вес каждого вида перевозок
в структуре доходов предприятия.
3. Плановая трудоемкость ремонтных работ
П. 52
4
Автомобильные
шины
Объем перевозок в натуральном выражении
(км, т•км и т. п.)
П. 53
При необходимости распределенные ОПР также следует разделить между отдельными
видами перевозок (заказами). Это можно делать с использованием базы распределения,
приведенной в п. 58 Методрекомендаций № 65.
Формирование договорных цен
Калькуляция себестоимости производится не только для планирования уровня расходов
предприятия, но и для ценообразования. Цена транспортных перевозок устанавливается за
единицу объема перевозки.
Выбор единицы объема перевозки для установления цены при заключении договоров с
заказчиками зависит от особенностей груза и условий перевозки (см. табл. 3).
Таблица 3
За какой объем
перевозок
устанавливается цена
Случаи применения
1
2
1 км пробега
Вес груза, который перевозится за один рейс, является почти
неизменной величиной, но перевозки осуществляются несколькими
маршрутами разной протяженности. Перевозка грузов, имеющих
небольшой вес, но большой объем (грузы с низким удельным весом)
1 т перевезенного груза
Перевозки будут осуществляться по маршрутам одинаковой
протяженности, но вес груза при этом будет разный
1 т•км
По условиям договора заказчик оплачивает только услугу по перевозке
груза, т. е. подача транспортного средства отдельно не оплачивается.
Перевозятся грузы нескольких заказчиков (попутные грузы)
1 ч предоставления
услуг
Существуют технологические простои транспорта (например, на время
погрузочно-разгрузочных работ). Почасовая оплата простоя может
устанавливаться дополнительно к другим видам оплаты (например,
к цене перевозки в размере 20 грн. за 1 км пробега прибавляется
150 грн. за 1 час простоя, связанного с погрузочно-разгрузочными
работами)
Рассчитаем себестоимость транспортной услуги позаказным методом и сформируем цену
услуги.
ПРИМЕР 1
Перевозчик принял заказ на перевозку груза заказчика грузовым автомобилем
УАЗ-3303 в марте 2013 года. Автомобиль эксплуатируется более 8 лет. Согласно
заказу пробег автомобиля составит 300 км, из них с грузом – 150 км. Масса груза –
3 т. Время выполнения транспортной работы – 5 ч.
Составим плановую калькуляцию себестоимости перевозки с использованием позаказного
метода калькулирования себестоимости и определим цену этой услуги (см. табл. 4).
Стоимость топлива и размер других видов расходов приведены условно.
Таблица 4
(грн.)
№
п/п
Показатель
Сумма
1
2
3
Прямые расходы
Прямые материальные расходы
1
Бензин А-80
[(0,01 х (16,5 л х 300 км + 2,0 л х 3 т х 150 км) х (1 + 0,01 х 5 %) х 10,10 грн.].
Формула расчета (п. 4.4 Норм № 43):
0,01 х (Линейная норма расхода топлива на 100 км пробега согласно таблице А.5
приложения А к Нормам № 43 х Пробег автомобиля + Норма на транспортную
работу согласно п. 1.3 Норм № 43 х Масса груза х Пробег с грузом) х (1 + 0,01 х
Коэффициент корректировки расхода топлива, предусмотренный пп. 3.1.10 Норм
№ 43 для автомобилей со сроком эксплуатации более 8 лет – до 5 %) х Цена 1 л
бензина А-80 (без НДС)
2
Смазочные материалы:
– моторное масло (2,2 л : 100 х 61,4 л х 15,30 грн.).
Формула расчета:
Норма расхода масла на 100 л топлива согласно приложению В
к Нормам № 43 : 100 х Расход топлива в ходе выполнения заказа
[0,01 х (16,5 л х 300 км + 2,0 л х 3 т х 150 км)] х Цена 1 л масла (без НДС).
Эта же формула применяется для расчета остальных видов смазочных
материалов
620,39
20,67
– трансмиссионное масло (0,2 л : 100 х 61,4 л х 13,90 грн.)
1,71
– специальное масло (0,05 л : 100 х 61,4 л х 12,50 грн.)
0,38
3
Автошины и аккумуляторы:
– износ* шин (шины КШЗ) (2 600 грн. : 55 000 км х 300 км х 4 шт.).
Формула расчета:
Цена одной шины (без НДС) : Норма пробега шины согласно приложению 1
к Нормам № 488 х Пробег автомобиля х Количество шин
– износ* аккумулятора (6 000 грн. : 29 мес. х 300 км : 3 200 км).
Формула расчета:
Цена аккумулятора (без НДС) : Эксплуатационная норма среднего ресурса
согласно приложению 1 к Нормам № 489 х Пробег автомобиля : Плановая
интенсивность эксплуатации автомобиля (км/мес.)
Итого прямых материальных расходов
56,73
19,4
719,28
* Расчет износа шин (аккумуляторов) осуществляется только при формировании плановой калькуляции
себестоимости на транспорте для определения цены услуги грузоперевозки. Для целей бухгалтерского
и налогового учета шины учитываются в составе фактической себестоимости транспортных услуг либо при
их вводе в эксплуатацию, либо при их списании вследствие непригодности (второй вариант наиболее
безопасен).
Прямые расходы на оплату труда
4
Заработная плата водителя (22,50 грн/ч х 5 ч).
Формула расчета: Тариф за час х Количество часов транспортной работы
112,50
Прочие прямые расходы
5
ЕСВ, начисленный на заработную плату водителя (112,5 грн. х 37,66 %).
Формула расчета:
Зарплата водителя х Процент начисления ЕСВ согласно ч. 5 ст. 8 Закона № 2464
в зависимости от класса профессионального риска для грузовых автоперевозок,
указанного в приложении к Порядку № 237
42,37
6
Амортизация автомобиля (5 000 грн. : 159 ч х 5 ч).
Формула расчета:
Месячная норма амортизации автомобиля : Баланс рабочего времени на месяц
(март 2013 года) х Время выполнения транспортной работы
157,23
7
Техобслуживание и текущий ремонт (0,21 грн. х 300 км).
Формула расчета:
Затраты на ремонт через 1 км пробега х Пробег авто
63,00
Итого прочие прямые расходы
262,60
Итого прямые расходы 1 094,38
ОПР
8
Переменные и распределенные постоянные ОПР (нормативное значение ОПР,
установленное на предприятии для расчета плановой калькуляции
производственной себестоимости, – 3 % прямых расходов*)
32,83
Итого производственная себестоимость 1 127,21
Накладные расходы (расходы периода)
9
Нераспределенные ОПР (не планируются, для целей планового калькулирования
предприятием принято, что все ОПР считаются распределенными)*
0,00
10
Административные расходы
(нормативное значение – 10 % производственной себестоимости)**
112,72
11
Расходы на сбыт
(нормативное значение – 3 % производственной себестоимости)**
33,82
Всего расходов (полная себестоимость) 1 273,75
Формирование цены заказа
1
Рентабельность (для целей ценообразования предприятие установило
рентабельность на уровне 15 %) (1 273,75 грн. х 15 %)
2
Стоимость перевозки + рентабельность
3
НДС на стоимость перевозок
4
Общая стоимость перевозки с НДС
5
Стоимость единицы перевозки:
191,06
1 464,81
292,96
1 757,77
– за 1 ч транспортной работы (1 757,77 грн. : 5 ч)
351,55
– за 1 км пробега (1 757,77 грн. : 300 км)
5,86
– за 1 т•км [1 757,77 грн. : (3 т х 150 км)]
3,91
* При расчете фактической производственной себестоимости ОПР, понесенные предприятием в течение
отчетного периода (месяца), распределяются между производственной себестоимостью (а внутри нее – по
отдельным заказам и видам перевозок) и себестоимостью реализованных услуг согласно базе
распределения, принятой на предприятии.
** При отражении таких расходов по факту по итогам отчетного месяца они полностью относятся на расходы
текущего периода и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Калькулирование себестоимости грузовых автоперевозок сводится к калькулированию
себестоимости услуг с учетом отраслевых особенностей грузоперевозок. Чтобы не возникала
путаница в учете себестоимости услуг, транспортное предприятие должно зафиксировать в
своей учетной политике метод калькуляции транспортных услуг, перечень статей
калькуляции и их состав, в том числе состав переменных и постоянных ОПР, базу
распределения прямых расходов между несколькими объектами расходов (для случаев,
когда отнести их непосредственно на объект расходов затруднительно), базу распределения
постоянных ОПР, порядок списания на расходы стоимости шин и аккумуляторов.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
817
Размер файла
6 522 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа