close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

УДК 657 О.В. Рура, доцент, канд. экон. наук, Ю.Л. Анохина

код для вставкиСкачать
168
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
УДК 657
О.В. Рура, доцент, канд. экон. наук,
Ю.Л. Анохина
Севастопольский национальный технический университет
ул. Университетская, 33, г. Севастополь, Украина, 99053
ФАКТОРИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ УКРАИНЫ:
ОСОБЕННОСТИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ И УЧЁТА
Рассмотрено понятие факторинга, его виды, предложена методика отражения операции
факторинга в бухгалтерском учёте.
Ключевые слова: факторинг, дебиторская задолженность, право требования, дисконт,
комиссионное вознаграждение.
Постановка проблемы. В Украине факторинг является достаточно новой финансовой услугой, в
то же время в большинстве стран Западной Европы и США он широко используется и объём операций
такого вида постоянно увеличивается.
Основным преимуществом факторинга для предприятий является возможность в бланковом
режиме получать финансирование, что способствует ускорению оборота капитала и увеличению
доходности. Другие источники финансирования, как правило, имеют определенные ограничения, такие
как объёмы оборота денежных средств по счетам, стоимость ликвидных активов предприятия и т.п.
На сегодняшний день за рубежом услуги факторинга оказывают больше 1 000 организаций.
Факторинговые операции наиболее развиты в Европе (71 % оборота), в Америке (14 %) и Азии (14 %). В
Украине за период с 2005 года по 2010 год объём факторинговых услуг, предоставляемых финансовыми
учреждениями, вырос более чем в 2 раза, хотя он все же остаётся незначительным (1 218,30 млн. грн.) [1].
Использование факторинга в отечественной практике предприятий и организаций Украины будет
способствовать решению вопросов финансирования в условиях ограничения кредитных ресурсов,
улучшению платежной дисциплины на предприятиях, покрытию кредитных, процентных, валютных
рисков, дальнейшей интеграции в мировое экономическое сообщество. Благодаря факторингу поставщик
может немедленно получить до 95 % суммы платежа за проданный товар, несмотря на предоставленную
покупателю отсрочку.
Анализ последних исследований и публикаций. В научной литературе факторинг чаще всего
рассматривается как один из методов управления дебиторской задолженностью (Аристархова М.К.,
Басюк Т.П., Билык М.Д., Парушкина Н.В, Ван Хорн, Вахович Д.). Лишь немногие учёные в своих
работах затрагивают правовую природу и учётные аспекты факторинговых операций (Ярошенко А.,
Омеляненко Т., Дзюба Н., Ивашевская Е.). При анализе научных публикаций можно констатировать тот
факт, что авторы чаще всего указывают на отсутствие нормативной базы, регламентирующей порядок
проведения данных операций, а предлагаемые в литературе совершенно различные варианты отражения
данных операций в системе счетов бухгалтерского учёта свидетельствует о наличии нерешённых
вопросов, которые требуют дальнейших исследований.
Нерешённые ранее части общей проблемы. Исследование литературных источников показало,
что основными нерешёнными вопросами, и, как следствие, основными причинами недостаточного
применения факторинговых операций предприятиями Украины является несовершенство правовой базы,
регулирующей вопросы осуществления и налогообложения факторинговых операций. Анализ разных
методик учета данных операций, рекомендованных отечественными авторами, и проблем их применения
в современных условиях хозяйствования украинских предприятий позволяет сделать вывод, что единой
модели учета факторинговых операций, которая бы обеспечивала достоверное их отражение в
финансовой отчётности, не существует.
Цель статьи – рассмотреть особенности осуществления факторинговых операций в Украине,
разработать рекомендации по совершенствованию их учёта.
Изложение основного материала. История факторинга как правового явления исследователями
данного вопроса описывается по-разному. Одни считают факторинг проявлением современного
капиталистического права, указывая на то, что он возник лишь в 30-х гг. прошлого века в США, другие
находят его признаки еще в Вавилонии.
Начало операциям факторинга положил созданный в Англии еще в XVII в. Дом факторов. В то
время крупные европейские торговые дома имели в колониях-факториях свои представительства,
возглавляемые факторами (торговыми посредниками по сбыту товаров на незнакомых иностранным
производителям рынках). Перед фактором, знавшим товарный рынок, платёжеспособность покупателей,
законы и торговые обычаи данной страны, ставились задачи поиска надежных покупателей, хранения и
сбыта товара, а также последующего инкассирования торговой выручки.
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
169
Бурное развитие факторинговой деятельности наблюдается в Северной Америке во второй
половине XIX в. При этом первоначально американские факторы всего лишь принимали у
производителей товар для реализации, но с течением времени они преобразились из посредников в
институты, финансирующие производителей товаров. В сферу своей деятельности факторы включили
ведение бухгалтерии производителей, внесение денежных авансов в счет будущих поступлений от
контрагентов и предоставление кредитов для закупки сырья и финансирования производства.
Развитие европейских факторинговых компаний связывают с экспансией американских
товаропроизводителей в Западную Европу в начале 60-х гг. прошлого века. Международный характер
факторинговой деятельности привел к необходимости унификации её регулирования. Так, на
дипломатической конференции в Оттаве в 1988 г была принята Конвенция УНИДРУА о международном
факторинге. Она сыграла значительную роль в развитии данного вида финансовых операций, поскольку
национальное законодательство многих государств не содержало практически никаких норм, их
регулирующих. После принятия Конвенции ряд государств ввели факторинг в систему своего
гражданского права.
Согласно Конвенции [2] под факторинговым контрактом понимается контракт, заключённый
между одной стороной (поставщиком) и другой стороной (финансовым агентом), в соответствии с
которым:
1) поставщик должен или может уступать финансовому агенту денежные требования, вытекающие
из контрактов купли-продажи товаров, заключаемых между поставщиком и его покупателями
(должниками), за исключением контрактов, которые относятся к товарам, приобретаемым
преимущественно для личного, семейного и домашнего использования;
2) финансовый агент выполняет, по меньшей мере, две из следующих функций: финансирование
поставщика, включая заём и предварительный платёж, ведение учёта (бухгалтерских книг) по
причитающимся
суммам,
предъявление
к
оплате
денежных
требований,
защита
от
неплатёжеспособности должников;
3) должники должны быть уведомлены о состоявшейся уступке требования.
Многолетняя практика применения факторинговых операций привела к возникновению
различных их видов. Классификация факторинга по различным признакам представлена на рисунке 1.
В зависимости от степени риска фактора различают регрессный и безрегрессный факторинг. В
случае факторинга с регрессом фактор приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от
должника. Однако в случае невозможности взыскания с должника сумм в полном объёме клиент,
переуступивший долг, обязан возместить фактору недостающие денежные средства. При безрегрессном
Виды факторинговых операций
По степени риска
фактора
По возможности
уведомления должника
По территориальному
расположению
Регрессный
Безрегрессный
Открытый
Закрытый
Внутренний
Международный
По объему
предоставленных услуг
Конфиденциальный
(«инвойс-дискаутинг»)
Конвенционный
Обычный
По инициатору сделки
Реверсивный
Рисунок 1 – Виды факторинговых операций
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
170
факторинге все риски неплатежа несет фактор.
Факторинг бывает открытым (с уведомлением должника об уступке) и закрытым (без
уведомления). В зависимости от территориального месторасположения участников операции –
внутренний и международный.
Различают факторинг конвенционный (широкий) и конфиденциальный (ограниченный).
Конвенционный факторинг является универсальной системой финансового обслуживания клиентов,
включающей бухгалтерский учет, ведение расчетов с поставщиками и покупателями, страховое и
рекламное обслуживание, представительство и все другие возможные виды обслуживания вплоть до
того, что за клиентом остается лишь производственно-управленческая функция. Конфиденциальный
факторинг («инвойс дискаунтинг») ограничивается учётом счетов клиента к своим должникам и
предоставлением кредита в счёт будущего погашения долгов этими дебиторами.
К современным формам факторинга относят реверсивный факторинг – когда инициатором сделки
является покупатель, который и «приводит» в факторинг своих поставщиков. Если на момент
подписания договора денежное требование существует фактически, факторинг называют реальным,
если же денежное требование возникнет в будущем – консесуальный. При участии одного фактора в
сделке факторинг называется прямым, при наличии двух факторов – взаимным.
В СССР факторинг был внедрён в 1988 г. в качестве эксперимента Промстройбанком и
Жилсоцбанком. Из-за полного отсутствия на тот момент какой-либо методической литературы и
невозможности получить доступ к мировому опыту, сущность этой услуги была несколько извращена.
Факторинговым отделам переуступалась только просроченная дебиторская задолженность, соглашение
заключалось как с поставщиком, так и с покупателем, причём первому гарантировались платежи путём
кредитования покупателя. Факторинговое обслуживание носило характер разовых сделок без
обеспечения комплекса страховых, информационных, учётных и консалтинговых услуг. И только
позднее, когда факторинговые операции начали осуществлять и коммерческие банки, законодательство
начало постепенно приводиться в соответствие с международными нормами.
В Украине отсутствует специальное законодательство, регламентирующее порядок осуществления
факторинга, лишь в некоторых нормативных документах упоминается о нём. Основные нормативные
акты, определяющие понятие «факторинг» в Украине представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Определение понятия «факторинг»
Наименование
нормативного акта
Гражданский
кодекс
Украины [3, ст.1077]
Закон
Украины
«О
банках и банковской
деятельности» № 2121
[4, ст. 47]
Распоряжение
Государственной
комиссии по регулированию рынков финансовых
услуг Украины
«Об
отнесении операций с
финансовыми активами к
финансовым
услугам»
№ 231 [5]
Определение понятия
По договору факторинга (финансирования под уступку права денежного
требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать
денежные средства в распоряжение второй стороне (клиента) за плату, а
клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного
требования к третьему лицу (должнику).
Факторинг – приобретение права требования на исполнение обязательств в
денежной форме за поставленные товары или оказанные услуги, принимая
на себя риск выполнения таких требований и приём платежей
Факторинговой услугой считается финансовая услуга, которая включает
совокупность операций с финансовыми активами:
1) финансирование клиентов – субъектов хозяйствования, заключивших
договор, из которого вытекает право денежного требования;
приобретение уступленного права денежного требования, в том числе
права требования, которое возникнет в будущем, к должникам – субъектам
хозяйствования по договору, на котором основывается такая уступка;
получение
платы
за
пользование
денежными
средствами,
предоставленными в распоряжение клиента.
В Гражданском кодексе факторингу посвящена 73 глава. Для того чтобы договор можно было
отнести к факторинговому в соответствии с нормами гражданского права должны соблюдаться
следующие условия:
– покупателем (фактором) права требования может только банк или финансовое учреждение, а его
клиентом – физическое или юридическое лицо, которое является субъектом предпринимательской
деятельности;
– предметом факторинга может быть уступка права только денежного требования (а не права на
получение товаров, услуг, ценных бумаг), при этом это может быть требование, срок платежа по
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
171
которому наступил (имеющееся требование), а также право требования, которое возникнет в будущем
(будущее требование);
– за такое уступленное право покупатель предоставляет финансирование;
– финансирование предоставляется за плату;
– фактор может предоставлять клиенту услуги, связанные с денежными требованиями, право на
которые он уступает.
Как видим, гражданское право Украины относительно факторинга соответствует международным
нормам, хотя и устанавливает дополнительные ограничения к сторонам факторинга (с одной стороны это
банки или финансовые учреждения, с другой – субъекты предпринимательской деятельности) и к форме
предоставления финансирования (только денежные средства), что несколько сужает сферу применения
данного вида операций.
Кроме того, согласно Закону Украины «О банках и банковской деятельности», факторинг
предполагает, что фактор, приобретая денежное требование, принимает на себя все риски, связанные с
выполнением этих требований. Это, по сути, исключает возможность применения факторинга с
регрессом.
Помимо вышеуказанных ограничений препятствием для широкого применения факторинговых
операций в Украине является то, что на законодательном уровне не определены ни форма договора
факторинга, ни документы, которые подтверждают передачу права требования. Немало вопросов
возникает при бухгалтерском учёте таких операций.
Анализ литературных источников показал, что основные проблемы связаны с отражением в
системе счетов факторинговой операции прежде всего для продавца права требования. При этом можно
выделить две основные точки зрения. Согласно первой, факторинг относится к операционной
деятельности [6–8] и для его учёта используются счета прочих операционных расходов (доходов),
согласно второй – к финансовой [9–11], и, соответственно применяют счета финансовых расходов
(доходов). Нет также единого мнения о том, является ли полученное финансирование заёмными
средствами или доходом операционной (финансовой) деятельности [7, 9].
Чтобы разобраться в этом вопросе, определим объекты учёта факторинга для продавца права
требования:
– дебиторская задолженность – предмет договора;
– финансирование;
– плата за финансирование – дисконт или процент;
– расходы, связанные с получением финансирования в виде сбора за обработку документов,
комиссионного вознаграждения фактора за информационно-консультационное обслуживание, ведение
учёта дебиторской задолженности поставщика и т.п.
Рассмотрим данные объекты сначала для факторинга без регресса (все риски, связанные с
возможной неоплатой долговых требований должником, берёт на себя фактор).
Учёт дебиторской задолженности может регулироваться несколькими стандартами: П(С)БУ 10
«Дебиторская задолженность», П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» и П(С)БУ 13 «Финансовые
инструменты». Чтобы правильно классифицировать дебиторскую задолженность следует определить
намерения управленческого персонала относительно дальнейшей судьбы такого актива, именно эти
намерения определяют экономическую природу дебиторской задолженности, и, значит, модель её учёта.
При факторинге дебиторская задолженность, возникшая в результате продажи товаров, работ или
услуг, представляет собой актив, который уступается (продается) за денежные средства
(финансирование). В соответствии с п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» она является
задолженностью, не предназначенной для продажи и относится к финансовым активам предприятия.
Передача права требования на данный актив предполагает списание его с баланса.
Полученное финансирование при этом, считаем не обоснованно отражать в составе доходов
прочей операционной [7] или финансовой [9] деятельности, как это предлагают Ивашевская Е.М. и
Макарович В.К. Согласно П(С)БУ 15 доход в бухгалтерском учёте признаётся при увеличении актива
или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала. В данном случае эти
критерии не выполняются, вместо финансового актива дебиторской задолженности появляется новый
финансовый актив – денежные средства.
Для учёта платы за финансирование в виде дисконта или процента Омельяненко Т., Папинова О.,
Фартушняк О. используют счет 95 «Финансовые расходы» [9–11], расценивая их как расходы
предприятия, связанные с привлечением заёмного капитала. Не можем с этим согласиться.
Действительно, в литературе по банковскому делу факторинг определяется как одна из форм
банковского кредита наряду с бланковым, контокоррентным, ипотечным, банковским учётом векселей,
форфейтингом и пр. Так же, как традиционное кредитование, факторинг предназначен для увеличения
оборотного капитала предприятий среднего и малого бизнеса. Но он сильно отличается от обычного
кредитования в первую очередь отношением к лежащим в основе активам. Изначально он не
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
172
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
предполагает возврата фактору полученной клиентом суммы (согласно ст. 1046 ГКУ по договору займа
денежные средства, предоставленные заимодателем, заемщик возвращает в такой же сумме), полученное
право требование также нельзя рассматривать как залог.
При банковском кредитовании залог рассматривается как возможный, но второй по счету и крайне
нежелательный источник возврата кредита. При факторинге в первую очередь фактор ждет оплаты
именно от приобретенного актива – уступленных прав требований, и только во вторую – от самого
клиента.
Поэтому считаем, что будет обосновано для отражения расходов, связанных с получением
финансирования, использовать субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности», так как
данные расходы возникают при осуществлении операций с финансовым активом, который относится к
оборотным.
Расходы, связанные с получением финансирования (комиссионные банку, информационные
услуги и т.п.), в соответствии с п.18 П(С)БУ 16 «Расходы», являются административными. Они не могут
быть финансовыми, как то предлагается [9, 10, 11] по указанным нами выше основаниям. Не могут они
также относиться к расходам на сбыт [12], так как они не связаны со сбытовой деятельностью.
Факторинг не является частью системы сбыта. Само возникновение дебиторской задолженности как
отсрочки платежа может являться одним из способов привлечения покупателей, но то, как предприятие
управляет своей дебиторской задолженностью, как работает с дебиторами в целях ее погашения, уже не
может являться расходами предприятия на сбыт продукции, т.е. использование данного счета
нецелесообразно.
Таким образом, с учётом вышесказанного, можно предложить следующий вариант отражения в
системе счетов операции факторинга без регресса для продавца права требования:
– получение финансирования:
Д-т 31 « Счета в банках»
К-т 685 «Расчёты с прочими кредиторами»;
– списание дебиторской задолженности с баланса при передаче права на её требование:
Д-т 685 «Расчёты с прочими кредиторами»
К-т 36 « Расчёты с покупателями и заказчиками»;
– отражение дисконта (процентов):
Д-т 949 «Прочие расходы операционной деятельности»
К-т 36 « Расчёты с покупателями и заказчиками» (685 «Расчёты с прочими кредиторами»);
– отражение прочих расходов, связанных с получением финансирования:
Д-т 92 «Административные расходы»
К-т 685 «Расчёты с прочими кредиторами».
При факторинге с регрессом риски, связанные с возможной неоплатой фактору приобретенного
денежного требования, несёт предприятие-поставщик. В случае невозможности взыскания с должника
сумм в полном объёме клиент, переуступивший долг, обязан возместить фактору недостающие
денежные средства. Данное обстоятельство характеризуется следующими чертами: неопределенностью
конечного результата; зависимостью от возникновения (или не возникновения) одного или нескольких
будущих событий. Для учёта таких ситуаций используют забалансовые счета, в частности субсчёт 042
«Непредвиденные обязательства».
В соответствии с п. 19 П(С)БУ11 «Обязательства» непредвиденные обязательства отображаются
на забалансовых счетах по учётной оценке (в сумме возможных регрессных требований). Списание
соответствующего обязательства с субсчёта 042 возможно по окончании срока давности в отношении
данных требований или после выполнения своих обязательств должником.
Таким образом, в случае регрессного факторинга, продавец дебиторской задолженности должен
отразить на забалансовом счёте сумму возможных регрессных требований. Считаем, что предложенная
нами методика будет способствовать более качественному и полному отражению информации о
факторинговой операции в финансовой отчётности.
Выводы и предложения.
1. Факторинг, как правовое явление возник в результате трансформации средневекового
английского института торгового посредничества. Современный факторинг – это комплекс финансовых
услуг, оказываемых клиенту фактором в обмен на уступку дебиторской задолженности, включающий
финансирование поставок товаров, страхование кредитных рисков, учет состояния дебиторской
задолженности и регулярное предоставление соответствующих отчетов клиенту, а также контроль
своевременности оплаты и работу с дебиторами. Различают факторинг с регрессом и без регресса,
международный и внутренний, открытый и закрытый, конвенционный и конфиденциальный, обычный и
реверсивный.
2. В Украине отсутствует специальное законодательство, регламентирующее порядок
осуществления факторинга. Положения нормативно-правовых актов, регулирующие осуществление
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ
173
данных операций в Украине, соответствует международным нормам, хотя и устанавливают
дополнительные ограничения: к сторонам факторинга и степени их ответственности; к форме
предоставления финансирования. На законодательном уровне не определены ни форма договора
факторинга, ни документы, которые подтверждают передачу права требования. Данные обстоятельства
препятствуют развитию этих операций в Украине.
3. Основные проблемы отражения операции факторинга в системе бухгалтерского учета для
продавца права требования связаны с тем, что нет единой точки зрения: к какому виду деятельности
относится данная операция (финансовой или операционной), является ли полученное финансирование
заемными средствами (доходом).
4. Для разрешения данных проблем была проведена критическая оценка существующих
подходов к учёту факторинга, определены объекты учёта факторинговой операции: дебиторская
задолженность, финансирование, дисконт (процент), прочие расходы, связанные с получением
финансирования и обоснована авторская методика их учёта. Предложенный вариант учёта отвечает
юридической сути операции факторинга, не противоречит национальным стандартам учёта, будет
способствовать достоверному отражению в финансовой отчётности информации о такой операции.
Перспективы дальнейших исследований в данном направлении. В связи с вступлением в силу
Налогового кодекса Украины особую актуальность приобретают вопросы налогообложения
факторинговых операций.
Библиографический список использованной литературы
1. Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України [Электронный ресурс]. —
Электрон. текстовые данные. — Режим доступа: http://www.dfp.gov.ua/731.html
2. Конвенция УНИДРУА о международном факторинге [Электронный ресурс]. — Электрон.
текстовые данные (59 074 bytes). — Режим доступа: http://www.miripravo.ru/forms/finance
/faktor/faktor_index_0.htm
3. Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV
4. Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 № 2121
5. «Об отнесении операций с финансовыми активами к финансовым услугам» / Распоряжение
Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 03.04.2009 г.
№ 231
6. Веренич О.Г. Облікові аспекти факторингу / О.Г. Веренич, А.П. Шаповалова // Вісник нац. ун-ту
«Львівська політехніка». — Львів, 2007. — 507 с.
7. Ивашевська О.М. Про розвиток методики обліку факторингу / О.М. Ивашевська // Вісник
Національного університету водного господарства та природокористування. — Рівне, 2006. — 512 с.
8. Копанська I. Відступлення права вимоги при банкрутстві боржника / I. Копанська // Головбух.
— 2009. — № 16 (639). — С. Т11–Т13.
9. Омеляненко Т. Особенности учета операций факторинга с правом регресса / Т. Омеляненко //
Бухгалтерский учет и аудит. — 2010. — № 3. — С. 19–22.
10. Папинова О. Уступка права требования: новые правила – новые вопросы [Электронный ресурс].
— Электрон. текстовые данные. — Режим доступа: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/DG090815.html
11. Фартушняк О.В. Деякі аспекти відображення факторингових операцій в обліку /
О.В. Фартушняк, Л .Ю. Пасічник // Економіка розвитку. — 2008. — № 2 (46). — С. 67–69.
12. Фишер Ю. Факторинг [Электронный ресурс] / Ю. Фишер. — Электрон. текстовые данные. —
Режим доступа: http://www.experts.in.ua/baza/analitic/index.php?ELEMENT_ID=11014
Поступила в редакцию 7.04.2011 г.
Рура О.В., Анохіна Ю.Л. Факторингові операції в законодавстві України: особливості здійснення
та обліку
Розглядається поняття факторинг, його види, запропоновано методику відображення операції
факторингу в бухгалтерському обліку.
Ключові слова: факторинг, дебіторська заборгованість, право вимоги, дисконт, комісійна
винагорода.
Rura O.V., Anokhina Yu.L. Factoring in legislation of Ukraine: features of realization and accounting
The paper considers the concept of factoring, its kinds and proposes the technique of reflection of
factoring transactions in accounting.
Keywords: factoring, account receivable, right of claims, discount, commission.
Вісник СевНТУ: зб. наук. пр. Вип. 116/2011. Серія: Економіка і фінанси. — Севастополь, 2011.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
42
Размер файла
159 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа