close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

ДоговоР инвестиРования в стРоительство: сложности

код для вставкиСкачать
ТЕМА НОМЕРА: Защита инвестиций в России
Панфилов
Андрей Александрович
старший юрист юридической
фирмы Sameta
Договор инвестирования
в строительство: сложности
квалификации и проблемы
налогообложения
??????????
Ключевые слова:
Среди непоименованных в Гражданском кодексе РФ
договоров наибольшее распространение в предпринимательской деятельности получил договор инвестирования в строительство. Следует признать, что
на законодательном уровне нет его универсального
определения. Претендующий на роль системного в
сфере инвестиций капитального характера Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме капитальных вложений»
(далее — Закон об инвестиционной деятельности)
содержит лишь не имеющую какого-либо правового
значения декларацию о том, что отношения между
субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного
контракта, заключаемых между ними в соответствии
с ГК (ст. 8 Закона).
Отсутствие общего понятия инвестиционного договора является следствием текущего состояния нормативной базы инвестиционных отношений. Нельзя
не согласиться с А.В. Майфатом, увидевшим характерную черту инвестиционного законодательства в
том, что «правовое регулирование осуществляется
посредством нормативных актов, имеющих разную
отраслевую принадлежность, когда возникающие в
рамках инвестирования правоотношения испытывают
на себе действие нескольких нормативных актов»1.
Справедливости ради можно отметить, что понятие
инвестиционного договора можно найти в подзакон-
1
Майфат А.В. Гражданско-правовые конструкции инвестирования. М., 2006.
1
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
ных нормативных актах. Положение о принятии федеральными органами исполнительной власти решений о
даче согласия на заключение сделок по привлечению
инвестиций в отношении находящихся в федеральной собственности объектов недвижимого имущества2
предусматривает, что под инвестиционным договором
понимается «договор, устанавливающий права и обязанности лиц в связи с осуществлением ими деятельности по инвестированию внебюджетных средств для
строительства, реконструкции, реставрации недвижимого имущества независимо от наименования договора
(инвестиционный договор, договор об инвестировании,
договор (контракт) на реализацию инвестиционного
проекта, договор участия в долевом строительстве, договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), договор на строительство, реконструкцию,
реставрацию объекта недвижимого имущества и т.д.)».
Мы видим, что данное определение не несет значимой смысловой нагрузки с точки зрения квалификации данного вида договора в гражданско-правовом
смысле, определяя лишь цель заключения договора и
сферу его применения. Таким образом, можно заключить, что действующее законодательство не содержит сформулированной в норме права гражданскоправовой характеристики договора инвестирования.
В то же время, целью настоящего исследования не
будет являться сугубо гражданско-правовая квалификация договора инвестирования (если она в принципе
возможна). Мы не будем стремиться прийти к однозначному решению, является ли этот договор самостоятельным видом договора, не поименованным ГК, либо
относится к смешанному типу, содержащему элементы
известных гражданскому праву видов договоров; впрочем, вовсе без оценки этого аспекта обойтись нельзя.
Пределы рассмотрения гражданско-правовой сущности договоров, опосредующих инвестиционные правоотношения, будут ограничены степенью их влияния на
налоговые последствия хозяйственных операций.
Оправданием такому подходу служит установленная
в ст. 2 ГК РФ коллизионная норма, позволяющая понять степень влияния норм гражданского права на налоговые правоотношения. В ней предусмотрено, что
2
Утверждено Постановлением
10.08.2007 № 505.
2
Правительства
РФ
от
к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной
стороны другой, в том числе к налоговым и другим
финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное
не предусмотрено законодательством.
Основываясь на ст. 2 ГК, арбитражные суды не придают значения некоторым гражданско-правовым требованиям при решении налоговых вопросов. Наиболее распространенным на практике является вопрос
взаимоувязывания реального движения денежных
средств, имущества, результатов выполненных работ
(оказанных услуг), имущественных прав между участниками гражданского оборота и наличия формального гражданско-правового основания такого движения.
Одним из частных примеров служит широко известная
ситуация с признанием для целей налогообложения
по налогу на прибыль расходов по договору аренды
недвижимого имущества, не прошедшему обязательной государственной регистрации. Можно привести
целый ряд судебных решений, в которых указывается
на отсутствие прямой связи между соблюдением специального требования Гражданского кодекса и возможностью признания арендных платежей для целей
налогообложения. Существенным обстоятельством является лишь фактическое использование имущества в
направленной на получение дохода деятельности3.
В то же время, в иных случаях гражданско-правовая
квалификация отношений может играть решающую
роль. Попробуем проследить это на примере двух прецедентных постановлений Президиума ВАС РФ.
В первом деле рассматривался вопрос о наличии
объекта налогообложения по налогу на прибыль при
получении собственником земельного участка компенсации за его изъятие для государственных нужд4.
Президиум, ссылаясь на положения ст. 279 и 281 ГК
РФ, разъяснил, что компенсация, уплачиваемая го-
См.: напр., постановления ФАС Северо-Западного округа
от 14.06.2007 по делу № А05-12472/2006-1 (Определением ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского
округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А417289/09, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006
№ Ф03-А73/06-2/3152 по делу № А73-2443/2006-29.
4
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009
№ 2019/09.
3
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
сударством, призвана возместить в полном объеме
убытки, включая упущенную выгоду. Следовательно,
по мнению суда, «взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы
принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев». В результате суммы компенсации не могут быть включены в налоговую базу
по налогу на прибыль.
Во втором деле речь шла о беспроцентном займе. Налоговый орган, основываясь на разъяснениях Минфина РФ, признал выдачу заемных средств в отсутствие
процентов безвозмездной финансовой услугой, оказанной заемщику, что в силу п. 8 ст. 251 НК РФ создает для последнего налогооблагаемый внереализационный доход. Президиум ВАС РФ5 отверг изложенный
подход на основании отсутствия у займа признаков
услуги как таковой, а также наличия у заемщика обязанности по возврату полученного имущества в силу
положений ст. 807 ГК РФ.
Присмотревшись к мотивировке обоих судебных актов, нетрудно понять, что выводы о налоговых последствиях построены на суждениях о гражданскоправовой сути хозяйственных отношений.
Минфин РФ, отвечая на запрос о налоговом учете
расходов по государственному контракту, осуществленных в целях организации строительства объекта,
отметил, что налоговые последствия определяются в
зависимости от квалификации отношений, в которые
вступают стороны в связи с осуществлением конкретных хозяйственных операций. При этом, по мнению финансового ведомства, вопрос правовой квалификации
сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий6.
В чем же объяснение тому, что в определенных
случаях положения гражданского права не принимаются во внимание правоприменителями, а
в других случаях на них основаны выводы о налоговых обязательствах? Ответ следует искать
в основополагающих нормах ч. 1 Налогового
кодекса РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004
№ 3009/04.
6
Письмо Минфина России от 22.03.2011 № 03-03-06/4/20.
5
Прежде всего, в основных началах законодательства
о налогах и сборах декларируется, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не
могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 ГК РФ). Далее
это положение конкретизировано в п. 1 ст. 38 НК РФ,
который определяет виды объектов налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество,
прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую
характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у
налогоплательщика обязанности по уплате налога.
На основании изложенного можно заключить, что налоговые обязательства следуют экономической характеристике хозяйственных отношений. Налоговые
платежи возникают при передаче права собственности
на имущество (реализация), приросте капитала, возникновению дохода и проч. Гражданское законодательство, в свою очередь, призвано регулировать имущественные отношения, связанные с возникновением,
переходом и прекращением права собственности, оборотом товаров, работ, услуг, возникновением прав на
объекты интеллектуальной собственности. Следовательно, гражданско-правовая квалификация отношений для целей налогового права должна производиться
посредством определения экономического наполнения
действий участников гражданского оборота.
Закон об инвестиционной деятельности называет трех
участников инвестиционных отношений: инвестора,
заказчика и подрядчика. При этом субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух
и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности).
В отношении роли подрядчика отсутствуют какие-либо
особенности по сравнению с положениями ГК. Согласно п. 4 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности
подрядчиками являются физические и юридические
лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному
контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК. Таким образом, взаимоотношения между
заказчиком, в том числе являющимся одновременно
инвестором, и подрядчиком не вызывают сложностей
гражданско-правовой квалификации: это «классиче3
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
ские» подрядные отношения. В связи с этим рассмотрение взаимной связи заказчика и подрядчика следует исключить из области исследования особенностей
инвестиционных отношений.
Таким образом, отношения инвестирования имеют
специальное значение в свете гражданско-правовой
квалификации в части взаимодействия инвестора и
заказчика. В первую очередь целесообразно рассмотреть наиболее понятную ситуацию, в которой инвестор и заказчик — самостоятельные субъекты отношений с независимым статусом, функции которых не
имеют точек соприкосновения.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной
деятельности заказчики — уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется
правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах
полномочий, которые установлены договором и (или)
государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В определяемом законодательно статусе заказчика
можно выделить несколько значимых для гражданскоправовой квалификации договора, заключаемого с
инвестором, аспектов:
аделение инвестором заказчика полномочиями
н
владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями;
граничение договором полномочий по объему и
о
сроку.
Итак, суть правоотношения между инвестором
и заказчиком заключается в передаче лицом,
имеющим в собственности денежные средства
или иное имущество, другому лицу ограниченных договором полномочий на владение, пользование и распоряжение этими денежными
средствами и имуществом.
Передача полномочий на совершение юридических и
фактических действий от одного лица другому является основой гражданско-правового института представительства (ст. 182 ГК РФ). В юридической литерату4
ре выделяются два вида представительства: прямое
и косвенное. Различие между ними состоит в том, что
в первом случае представитель своими действиями
прямо (непосредственно) создает права и обязанности у того, кого он представляет, а во втором случае
представитель своими действиями порождает права
и обязанности у самого себя, чтобы перенести их на
того, кто дал ему соответствующее поручение7.
Применительно к отношениям между заказчиком и инвестором представительство практически всегда носит
косвенный характер. Согласно тексту Закона об инвестиционной деятельности подрядчик вступает в договорные отношения с заказчиком, а не с инвестором.
Наиболее распространенным основанием представительства служит договор, связывающий представителя с представляемым8. Косвенное представительство
в наиболее «чистой» форме представлено в договоре
комиссии (гл. 51 ч. 2 ГК РФ). Предметом договора данного вида является совершение представителем (комиссионером) сделки (нескольких сделок) от своего
имени, но по поручению, в интересах и за счет представляемого (комитента) (ст. 990 ГК).
Однако обычно функции заказчика по инвестиционному договору не ограничиваются заключением договора подряда. Деятельность заказчика носит комплексный характер. Реализация инвестиционного
проекта, как правило, начинается еще на стадии подготовки проектно-сметной документации, выделения
земельного участка под строительство, подготовки
строительной площадки, получения разрешения на
строительство. Кроме того, заказчик обеспечивает
бухгалтерский учет, формирует учетную стоимость
инвестиционного объекта, осуществляет технический
надзор, может принимать участие в закупке оборудования и материалов для строительства, руководит
приемкой законченного строительством объекта, обеспечивает получение разрешения на ввод объекта в
эксплуатацию и т.д.9.
Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг (кн. 3). М., 2002.
8
Там же.
9
Более подробно о деятельности заказчика: Положение
о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции
строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 02.08.1988
№ 16.
7
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
Следовательно, деятельность заказчика тяготеет, скорее, к агентированию (гл. 52 ГК). В обязанности агента может входить совершение не только сделок, но и
иных действий, включая, но не ограничиваясь юридически значимыми (ст. 1005 ГК).
ходом, не подлежащим налогообложению. Однако
данная норма предусматривает абсолютно логичное
требование для налогового освобождения — наличие
омА0(С)960ло+34лиривоянеА0(х(имА0(с362(учмА0(с36(прк)-032)1яnеА0(юзСдяовогеT*1(р)53човс)53т36ебовая.)24103kб/GS1gsб91Tfб
Суды, оценивая договоры, заключенные между инвесторами и заказчиками-застройщиками, по которым
последние наделяются правами на заключение договоров подряда и совершение иных действий, также
видят в них элементы агентирования10.
К сожалению, Минфин РФ и ФНС стараются
избегать гражданско-правовой квалификации
инвестиционных договоров в строительстве.
Подобный подход оправдан, по всей видимости,
тем фактом, что, в отличие от гражданского законодательства, Налоговый кодекс оперирует
понятиями «инвестиционная деятельность»,
«инвестор», «заказчик-застройщик».
В частности, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признает реализацией товаров, работ, услуг передачу имущества
инвестиционного характера. Несмотря на то что передача имущества от инвестора заказчику-застройщику
не включена в ряд обозначенных в тексте данной норме примеров, ни суды11, ни налоговые органы12 не ставят под сомнение применение данной нормы к отношениям из договоров инвестирования в строительство.
Такой подход исключает из объекта налогообложения
НДС средства финансирования инвестиционного проекта, которые передаются инвестором заказчику.
Применительно к налогу на прибыль гл. 25 НК РФ
также содержит специальную норму. В соответствии
с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК поступившие от инвесторов
средства целевого финансирования, аккумулированные на счетах заказчика-застройщика, являются до-
См., напр., постановления ФАС Северо-Западного округа
от 22.03.2006 № А21-2263/03-С2, ФАС Дальневосточного
округа от 27.12.2005 № Ф03-А59/05-1/3814.
11
Определения ВАС РФ от 23.05.2008 № 4609/08,
от 31.03.2008 № 3852/08, постановления ФАС Московского округа от 26.02.2008 № КА-А41/734-08, от 03.05.2007,
11.05.2007 № КА-А40/3456-07, ФАС Восточно-Сибирского
округа от 14.12.2007 № А33-5631/07-Ф02-9138/07, ФАС
Волго-Вятского округа от 13.01.2006 № А43-25451/200542-123.
12
Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 1612/013491@.
10
5
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
услуг заказчика необлагаемой НДС операцией в связи
с тем, что источником их оплаты являются средства
инвестора, можно довести до абсурда. Следуя данной позиции, мы можем прийти к странному выводу
о том, что выполнение работ подрядчиками, а также
приобретение стройматериалов и оборудования, финансируемые за счет инвестиционных средств, также
не должны облагаться НДС.
Итак, в дальнейшем мы будем исходить из того, что
услуги заказчика облагаются НДС. В связи с этим проблема квалификации средств, получаемых от инвестора, имеет значение для заказчика в свете налого­
обложения как налогом на прибыль, так и НДС.
Следует отметить, что квалификация полученных заказчиком от инвестора средств во многом зависит от
условий договора инвестирования. Отсутствие в договоре четкого графика и целей финансирования может
приводить к налоговым рискам. Угроза предъявления
претензий со стороны налоговых органов многократно
возрастает в ситуации, когда вознаграждение заказчика определяется в процентах от стоимости выполненных строительно-монтажных работ и предусмотрено право его удержания из поступивших от инвестора
средств. Для фискалов такого рода договорные условия являются сигналом к тому, чтобы часть средств
финансирования переквалифицировать в авансирование услуг заказчика. Налоговые риски в такой ситуации спрогнозировать нетрудно.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является дата оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), совершенных до даты отгрузки (передачи)
товаров (работ, услуг). Следовательно, признание
средств, поступивших от инвестора, в той или иной части предоплатой услуг заказчика влечет начисление
НДС на соответствующую сумму.
Следует отметить, что налоговые органы регулярно
пытаются найти в средствах, полученных заказчиком
от инвестора, объект налогообложения НДС. До внесения Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ
изменений в гл. 21 ч. 2 НК основанием для претензий
налоговых органов служила норма подп. 1 п. 1 ст. 162
НК, которая утратила силу с 1 января 2006 г. В соответствии с ней увеличивали налоговую базу по НДС сум6
мы авансовых или иных платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения работ или
оказания услуг. После исключения данной нормы позиция налоговиков стала строиться на другом положении
ст. 162 НК, на подп. 2 п. 1, который предусматривал
включение в налоговую базу по НДС сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде
финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо
иначе связанных с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг). Конечно, при наличии правила о моменте определения налоговой базы по НДС по дате получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК) приверженность налоговых органов нормам ст. 162 НК выглядит странно,
тем более что подп. 2 п. 1 этой статьи говорит о суммах, связанных с оплатой уже реализованных товаров
(работ, услуг). Однако пороки в мотивировке правовой
позиции фискального органа не умаляют того факта,
что в отсутствие четкого разделения средств финансирования реализации инвестиционного проекта по
направлениям их использования риск возникновения
налогового спора для заказчика гораздо более реален, чем при четком описании в договоре полномочий
на распоряжение полученным от инвестора финансированием в совокупности с прозрачными правилами о
моменте признания услуг заказчика оказанными.
Справедливости ради следует отметить, что при рассмотрении подобных ситуаций арбитражные суды
встают, как правило, на сторону налогоплательщиков. При этом мотивировка судебных актов ограничивается указанием на инвестиционный характер всех
средств, полученных заказчиками-застройщиками
от инвесторов, и применение подп. 4 п. 2 ст. 39 НК.
Правовым основанием для этой позиции служат нормы Закона об инвестиционной деятельности. Анализ
мотивировочной части судебных актов показывает,
что квалификация отношений в качестве инвестиционных производится фактически через название сторон договора: инвестор и заказчик-застройщик, которые также содержатся в Законе об инвестиционной
деятельности как понятия, описывающие участников
инвестиционной деятельности15.
Постановления
ФАС
Восточно-Сибирского
округа
от 26.08.2008 № А78-3257/07-С3-12/167-Ф02-4129/08,
от 18.02.2008 № А19-8391/07-Ф02-203/08, ФАС ЗападноСибирского округа от 30.11.2010 № А45-1722/2010, ФАС
Поволжского округа от 23.12.2008 № А57-16656/2007 и др.
15
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
Однако в правоприменительной практике есть примеры иной судебной оценки. В частности, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 28.12.2007
№ Ф03-А80/07-2/5525 не признал в полном объеме
инвестиционный характер средств, полученных от
инвесторов организацией, исполняющей функции
заказчика при реализации инвестиционных проектов. В данном деле суды на основании подзаконных
актов, регулирующих деятельность заказчиков при
строительстве объектов для государственных нужд
на территории Российской Федерации, установили,
что средства, предусмотренные в сводных сметах на
строительство на содержание службы заказчика, является выручкой последнего за оказанные инвестору
услуги. Следовательно, средства финансирования,
полученные от инвесторов в размере, определенном
сметой, являются в соответствующей части предоплатой услуг заказчика.
До настоящего времени Президиум ВАС РФ не высказал позицию по проблеме разграничения финансирования реализации инвестиционных проектов на
собственно инвестиционные средства и оплату услуг
заказчика. В связи с этим грамотное формулирование
условий инвестиционных договоров по-прежнему актуально.
Во избежание налоговых рисков пристальное
внимание следует уделить ограничению полномочий заказчика на распоряжение средствами
целевого финансирования, определению даты
признания услуг заказчика оказанными и описанию документального оформления факта
выполнения заказчиком обязательств перед
инвестором, а также избегать по возможности
включения в сводные сметные расчеты средств,
предназначенных к уплате заказчику.
Применительно к налогу на прибыль переквалификация средств, поступивших от инвестора, в предоплату
услуг заказчика не создает проблем. Наиболее распространенный метод начисления предполагает налоговый учет доходов и расходов вне зависимости
от даты поступления денежных средств (п. 1 ст. 271,
п. 1 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой классической ситуации, когда инвестор и заказчик представлены самостоятельными
субъектами, единственное существенное требование
гл. 25 НК — это указанное ранее правило о ведении
раздельного учета средств целевого финансирования,
несоблюдение которого влечет признание в полном
объеме дохода для целей налогообложения в момент
получения заказчиком денежных средств.
Подводя промежуточный итог, можно сделать вывод о
том, что договор инвестирования, в котором инвестор
поручает заказчику осуществить реализацию инвестиционного проекта «под ключ», является договором
агентирования. Налоговые риски для заказчика можно
ограничить вопросом включения в налоговую базу по
НДС части средств финансирования инвестиционного
проекта, которые могут быть переквалифицированы
в предоплату услуг заказчика. Минимизация данного
риска основывается на грамотном формировании договорных условий.
Следующее часто встречающееся на практике воплощение инвестиционных отношений — это взаимодействие между инвестором, совмещающим функции
заказчика, и соинвестором. Подобные отношения
характеризуются объединением инвестиционных
средств, что делает необходимым рассмотрение вопроса о квалификации договора между соинвесторами в качестве договора о совместной деятельности
(простого товарищества).
Согласно ст. 1041 ГК по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или
несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои
вклады и совместно действовать без образования
юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Из данной нормы следуют три основных признака договора простого товарищества:
объединение вкладов;
совместная деятельность товарищей;
общая цель.
На первый взгляд, объединение средств соинвесторов
для целей реализации инвестиционного проекта охватывает все эти признаки, а совмещение одним из них
функций заказчика представляет собой не что иное,
как передачу ему ведения общих дел (п. 1 ст. 1044 ГК).
7
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
Однако согласно Постановлению Президиума ВАС РФ
от 01.06.2004 № 639/04 несоответствие инвестиционного договора, связанного со строительством объектов недвижимости, требованиям ст. 1041 ГК не делает его незаключенным, если участники договора не
определили его как договор простого товарищества.
Также, по мнению Президиума ВАС РФ, имеет большое значение для квалификации договора выяснение
воли сторон на создание общей долевой собственности. Из данного судебного акта следует, что объединение инвестиций не всегда осуществляется по модели
простого товарищества. При этом квалификация договора зависит от уяснения цели объединения средств
с точки зрения создания общего результата.
Анализ правоприменительной практики показывает,
что в подавляющем большинстве случаев вопрос о
наличии в инвестиционном договоре признаков договора простого товарищества решается через фиксацию того результата, который планирует получить
соинвестор. Если соинвестор претендует на долю в
общем имуществе без указания конкретных объектов,
договор квалифицируется как договор совместной деятельности. В случае, когда реализация договора для
соинвестора — это конкретный объект: квартира, помещение и т.п., договор не имеет признаков простого
товарищества.
Для целей налогообложения правильная квалификация договорных отношений между соинвесторами имеет определяющее значение,
поскольку операции из договора простого товарищества имеют специальный налоговый режим как по НДС, так и по налогу на прибыль.
Порядок применения вычета сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), которые приобретены в рамках исполнения договора о совместной деятельности, регулируется особыми нормами ст. 174.1
НК. Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что субъектом права на вычет выступает участник совместной
деятельности, ведущий общие дела. При этом он обязан обеспечить ведение раздельного учета операций,
осуществляемых исключительно в своем интересе и в
рамках общих дел товарищей. В терминологии Закона
об инвестиционной деятельности правом на применение вычета НДС при наличии между соинвесторами
отношений простого товарищества может использовать заказчик.
8
В отношении договора долевого участия в инвестировании, не имеющего признаков договора простого
товарищества, вычет НДС производится в общем порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК.
Общеизвестно, что существуют три основных условия применения налоговых вычетов: наличие счетафактуры, принятие на учет товаров (работ, услуг) на
основании первичных учетных документов и приобретение товаров (работ, услуг) для использования в
операциях, облагаемых НДС.
С одной стороны, заказчик непосредственно несет затраты на реализацию инвестиционного проекта, вступая в хозяйственные отношения с третьими лицами.
Следовательно, именно в его адрес предъявляется
НДС к уплате, оформляются счета-фактуры и первичные учетные документы. В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных письмом Минфина России от 30.12.2003 № 160,
бухгалтерский учет затрат при капитальном строительстве также возложен на застройщика. Таким образом,
первые два из обозначенных условий принятия к вычету НДС выполняются в отношении заказчика.
C другой стороны, создаваемые в рамках реализации
инвестиционного проекта конкретные объекты основных средств после исполнения договора должны быть
переданы инвестору, который будет осуществлять их
эксплуатацию и использовать в облагаемых НДС операциях. Учитывая косвенную природу НДС, именно то
лицо, которое впоследствии будет создавать добавочную стоимость, должно использовать право на вычет.
В том случае, когда по результатам исполнения договора инвестирования заказчик обязуется передать
соинвестору конкретно обозначенные объекты, именно соинвестору должно быть предоставлено право
предъявлять к вычету НДС16.
Порядок применения вычета НДС инвестором не описан
в гл. 21 НК РФ. Минфин России в письмах от 24.05.2006
№ 03-04-10/07, от 23.06.2008 № 03-07-09/17, от 18.04.2001
№ 04-03-10/5 предложил определенный алгоритм документального оформления операции по «перевыставлению»
заказчиком инвестору сумм НДС, уплаченного подрядным организациям. Он предполагает возможность такого
«перевыставления» либо после завершения строительства
(реконструкции), либо после выполнения указанных в договоре этапов на основании сводного счета-фактуры, выставляемого заказчиком, с приложением копий первичных
учетных документов, оформленных на заказчика. Арбит-
16
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
Вопрос о субъекте принятия НДС к вычету по договорам
долевого участия в строительстве не является сугубо теоретическим. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.10.2010 по делу № А70-2017/2009 признал незаконным заявление инвестором вычета НДС по
приобретенным товарам (работам, услугам) в ходе реализации инвестиционного договора, квалифицировав
его в качестве договора простого товарищества.
В отношении налога на прибыль квалификация договора инвестирования в качестве договора о совместной деятельности создает особые налоговые последствия. В первую очередь следует отметить, что между
товарищами не может быть встречных обязательств.
М.И. Брагинский отмечает: «Единство интересов позволяет противопоставить договор простого товарищества другим договорам, для которых достижение
результата — получение имущества, выполнение работ или предоставление услуг — составляет в указанных случаях цель только для одного из контрагентов.
Соответственно, в договоре о простом товариществе
для всех участников общей является не только сама
цель, но и интерес к ее достижению»17.
на прибыль внереализационным и подлежит налого­
обложению по правилам ст. 278 НК РФ.
Для соинвестора, не вступившего в отношения совместной деятельности с заказчиком, получение имущества в результате исполнения договора инвестирования не является доходом, облагаемым налогом на
прибыль. В гл. 25 НК РФ нет нормы, прямо закрепляющей порядок налогообложения имущества, полученного инвестором по факту исполнения договора инвестирования. В то же время, имущество, переданное
в рамках целевого финансирования в соответствии с
подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ18, не может учитываться
в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по
налогу на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). Следовательно, и имущество, созданное за счет средств целевого
финансирования, также должно быть исключено из
налогооблагаемых доходов соинвестора. В противном случае налог на прибыль, уплаченный со всей
стоимости полученного соинвестором имущества, не
будет иметь экономического обоснования, поскольку
расходы на его создание не смогут быть учтены при
расчете налога.
Исходя из изложенного отметим, что для правильного прогнозирования налоговых последствий условия договора соинвестирования
должны способствовать однозначной его квалификации с точки зрения наличия признаков
простого товарищества. Инвестору, преследующему цель получения конкретного имущества в
счет своей части софинансирования, стоит избегать договорной модели совместной деятельности во избежание дополнительной нагрузки
по налогу на прибыль.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000
№ 7274/99 указано, что особенностью договора простого товарищества является обязанность сторон
соединить вклады и совместно действовать, но отсутствуют обязательства по передаче чего-либо одним
товарищем другому в собственность. Таким образом,
по договору соинвестирования, имеющему признаки
простого товарищества, инвестор-заказчик не вправе
требовать оплаты своих услуг от соинвестора. И следовательно, налогооблагаемого дохода от реализации
услуг у заказчика в такого рода договоре соинвестирования — не возникает.
Доход у соинвесторов, являющимися одновременно
товарищами, является для целей исчисления налога
ражные суды признают право инвестора на вычет НДС на
основании счетов-фактур, «перевыставленных» заказчиком, без ограничения по периодичности их заявления (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010
по делу № А56-13852/2010, ФАС Московского округа
от 30.06.2010 № КА-А40/6507-10 и др).
17
Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований
(кн. 5, т. 1). М., 2006.
Ранее мы рассмотрели договор инвестирования, который можно квалифицировать либо как договор
агентирования (заказчик действует по поручению и
в интересах инвестора), либо как договор простого товарищества (заказчик-соинвестор объединяет
средства с соинвестором в целях создания объекта
долевой собственности). Однако в ходе исследования
мы упомянули также о договоре долевого участия в
инвестировании, который не может быть квалифициНапомним, что к средствам целевого финансирования
относятся аккумулированные на счетах организациизастройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
18
9
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
рован как договор о совместной деятельности; нельзя
отнести такой договор и к агентированию, поскольку
заказчик действует не только за счет и в интересах
инвестора, но и в своих собственных интересах.
Итак, чтобы определить налоговые последствия исполнения такого договора, необходимо понять его
гражданско-правовую природу. Следует отметить, что
договор долевого участия в строительстве многоквартирных домов за счет средств граждан регулируется
специальным Федеральным законом от 24.12.2004
№ 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и
о внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации» (далее — Закон о долевом участии в строительстве). Наличие собственного правового регулирования помогает определить
правовую природу договора долевого участия в строительстве. Целесообразно рассмотреть прежде всего
данный вид договора, впоследствии экстраполировав
сделанные в отношении него выводы на договоры в
других сферах хозяйственной деятельности со схожим
соотношением прав и обязанностей.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о долевом участии
в строительстве по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с
привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и
после получения разрешения на ввод в эксплуатацию
этих объектов передать их участнику долевого строительства, а другая сторона — участник долевого строительства — обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при
наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Из данного определения можно выделить основные
встречные обязательства сторон договора участия в
долевом строительстве. Застройщик обязан построить
(создать) многоквартирный дом (иной) объект недвижимости и передать объект долевого строительства,
а участник долевого строительства обязан принять от
застройщика объект долевого строительства и уплатить за него обусловленную договором цену.
На первый взгляд, эти обязательства весьма схожи
с обязательствами заказчика и подрядчика из дого10
вора строительного подряда, однако это не совсем
так. Суть отличия можно обнаружить в дефиниции
объекта долевого строительства. Статья 2 Закона о
долевом участии в строительстве понимает под ним
жилое или нежилое помещение, общее имущество в
многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого
строительства после получения разрешения на ввод
в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного
объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта
недвижимости, строящихся (создаваемых) также с
привлечением денежных средств участника долевого
строительства.
Исключив из приведенной нормы юридические признаки данного термина и оставив только материальную характеристику, мы получим, что объект долевого
участия — это помещение, общее имущество многоквартирного дома (иного объекта недвижимости), т.е.
имеющая некое самостоятельное функциональное
значение часть создаваемого многоквартирного дома
(иного объекта недвижимости).
Из материальной характеристики объекта долевого
участия вытекает и основное, на наш взгляд, отличие
договора долевого участия в строительстве от классического договора строительного подряда (ст. 740 ГК):
лицо, осуществляющее строительство, несмотря на то
что обязуется создать в целом объект недвижимости,
обязано передать в качестве результата исполнения
договора лишь часть этого объекта. Можно, далее,
сделать вывод, что существу договора долевого участия в строительстве не соответствуют такие подрядные институты, как право заказчика на проверку хода
и качества производимых работ, сотрудничество сторон, право заказчика отказаться от выполнения работ
в любое время.
Минфин России, однако, придерживается иной позиции. В одном из первых писем19 после вступления в
силу Закона о долевом участии в строительстве финансовое ведомство делает вывод о том, что «денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения
затрат застройщика на строительство (создание)
Письмо Минфина РФ от 12.07.2005 № 03-04-01/82.
19
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную
стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без
выполнения строительно-монтажных работ силами
застройщика». Соответственно, по мнению Минфина,
«в случае если организация, являющаяся по договору
участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или с привлечением других лиц обязуется
построить объект недвижимости, то есть застройщик
непосредственно выполняет строительно-монтажные
работы, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства,
включаются в налоговую базу у застройщика как
авансовые платежи, полученные в счет предстоящего
выполнения работ»20.
Несмотря на то что письмо посвящено вопросам обложения НДС, из него можно уяснить позицию финансового ведомства о гражданско-правовой квалификации
взаимоотношений между застройщиком и дольщиком. Мнение Минфина строится на оценке функций застройщика. Если он «по совместительству» является
генеральным подрядчиком и выполняет строительномонтажные работы, в том числе собственными силами, договор долевого участия в строительстве превращается в договор подряда и средства, перечисленные
дольщиком, приобретают статус выручки (дохода)
от реализации работ. В ситуации, когда заказчик не
берет на себя подрядных функций, полученные от
дольщика средства носят инвестиционный (целевой)
характер.
Следует признать, что позиция Минфина выглядит
ущербной, поскольку предмет договора долевого участия в строительстве закреплен в федеральном законе. Соотношение прав и обязанностей дольщика и
застройщика не зависит от воли и способностей последнего.
20
С 1 октября 2010 г. на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149
НК РФ услуги застройщика, оказываемые на основании
договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты
НДС (Федеральный закон от 17.06.2010 № 119-ФЗ). Однако налогоплательщик может отказаться от этой льготы, подав заявление об этом в налоговую инспекцию (п. 5
ст. 149 НК РФ).
Независимо от того, имеет ли застройщик намерение и право выполнять строительство собственными силами, он обязан перед дольщиком
построить многоквартирный дом и передать
ему объект долевого строительства. Следовательно, гражданско-правовая оценка денежных
средств, поступивших от дольщика, не может и
не должна зависеть от того, каким способом застройщик осуществляет строительство многоквартирного дома.
Абсолютно логично, что позиция финансового ведомства не была принята за основу в правоприменительной практике. Согласно Определению ВАС РФ от
19.11.2010 № ВАС-14990/10 коллегия судей поддержала выводы нижестоящих судов о том, что средства
дольщиков расходуются по целевому назначению и
регулирование отношений по долевому участию в
строительстве многоквартирных домов специальным
законом не влияет на признание перечисляемых дольщиком денежных средств в качестве инвестиционных.
В то же время, указанное ранее письмо Минфина
России содержит еще один вывод, который сближает налоговые последствия договора долевого участия
в строительстве с налоговыми последствиями ранее
рассмотренного инвестиционного договора, содержащего элементы договора агентирования. Минфин произвел разделение средств, получаемых застройщиком
на возмещение связанных со строительством затрат,
и средств, составляющих вознаграждение застройщика. Поводом к этому, видимо, послужила норма п. 1
ст. 5 Закона о долевом участии в строительстве, согласно которой цена договора долевого участия может
быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта
долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Однако указанная выше норма носит диспозитивный
характер. Разделение цены договора на две составляющих — лишь допущение, но не императивное правило. Что же делать в той ситуации, когда цена договора
долевого участия есть единая абсолютная величина,
Минфин так и не разъяснил в письме 2005 г., но сделал
это в письме от 25.03.2008 № 03-07-10/02. В нем было
указано, что денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению
как НДС, так и налогом на прибыль. Однако указанное
11
ЖУРНАЛ «ЗАКОН»
№ 7 ИЮлЬ 2011
в письме правовое обоснование выглядит достаточно
странным. Суммы превышения полученных средств
над затраченными, по мнению Минфина России, являются не выручкой от реализации услуг застройщика, а
средствами, непосредственно связанными с оплатой
товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и
внереализационным доходом, полученным от нецелевого использования целевых средств (п. 14 ст. 250
НК РФ). Неясно, в то же время, что именно составляет
собственно выручку от коммерческой деятельности
застройщика, если доход заказчика-застройщика образуется только в виде положительной разницы между
затратами на строительство многоквартирного дома.
Арбитражная практика в качестве выручки застройщика от оказания услуг рассматривает главным образом «экономию средств, поступивших от дольщиков».
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от
04.12.2006 № А56-17893/2005 указал: «Финансовый результат, который получен заказчиком-застройщиком,
в том числе в виде экономии инвестиционных средств,
является выручкой налогоплательщика и подлежит
учету в целях налогообложения. После окончания
строительства объектов жилого фонда и сдачи объектов инвесторам (дольщикам) услуги заказчиказастройщика являются выполненными и Общество,
получив экономию инвестиционных средств и оставив
ее в своем распоряжении, обязано исчислить налог на
добавленную стоимость с суммы этой экономии».
В постановлении ФАС Уральского округа от 29 января
2010 № Ф09-11382/09-С2 также сказано: «Учитывая,
что в качестве инвестиционных могут быть признаны
лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для
финансирования затрат, необходимых для получения
какого-либо полезного эффекта, вывод апелляционного суда о том, что по завершении инвестиционного
проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, является правильным.
При таких обстоятельствах следует признать, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного
обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с
оплатой реализованных обществом услуг, оказанных
на основании договора участия в долевом строитель12
стве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 Кодекса».
Можно видеть: арбитражная практика исходит
из того, что цена в договоре долевого участия
в строительства во всех случаях имеет двоякий
статус. Одна часть этой цены имеет инвестиционный характер, другая составляет стоимость
услуг заказчика-застройщика. При этом разделить цену на две эти составляющие можно только на основании данных бухгалтерского учета
застройщика после завершения строительства
многоквартирного дома. Инвестиционными становятся средства, направленные на строительство, выручкой от реализации услуг — разница
между суммой внесенных дольщиками средств
и затратами на строительство многоквартирного дома (в части передаваемых дольщикам
квартир).
В то же время, наделение инвестиционным статусом
денежных средств, переданных застройщику, только
по критерию их направленности на получение какоголибо полезного эффекта, является достаточно опасным. Следуя такой логике, можно признать инвестиционным взносом часть вознаграждения подрядчика
за выполнение работ, которая составляет стоимость
материалов и оборудования, либо часть цены товара,
составляющую себестоимость его производства.
Для выделения квалифицирующего критерия при
установлении инвестиционного статуса перечисляемых средств можно обратиться к Закону о долевом
участии в строительстве. Пункт 1 ст. 18 данного Закона предусматривает закрытый перечень направлений использования денежных средств, полученных
застройщиком от дольщиков. При этом п. 2 данной
статьи указывает на основополагающий признак инвестиционного статуса средств дольщиков. Согласно
данной норме, в случае если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого
строительства и денежных средств на оплату услуг
застройщика, предусмотренные ограничения в части
расходования денежных средств относятся только к
денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства.
Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг
ТЕМА НОМЕРА:
Защита инвестиций в России
застройщика, расходуются застройщиком по своему
усмотрению.
Из текста данного законодательного положения хорошо видно, что средства, полученные от дольщиков, по
общему правилу являются строго целевыми. Иными
словами, в отношении этих средств у застройщика существуют ограничения по их распоряжению; при этом
оно не является декларативным. В силу п. 3 ст. 18 Закона о долевом участии в строительстве, нарушая цели
расходования средств, полученных по договору, застройщик рискует его расторжением по иску дольщика.
Из всего вышеизложенного следует, что квалифицирующим признаком инвестиционной составляющей цены договора долевого участия
являются установленные законом ограничения
получателя средств по распоряжению ими полностью либо в части.
Следует отметить, что ограничения заказчика в полномочиях по распоряжению денежными средствами
присущи и договорам инвестирования, построенным
по модели агентирования и договора простого товарищества. В первом случае заказчик, выступающий агентом, в принципе не является собственником
средств, полученных от инвестора (принципала) в силу
п. 1 ст. 996 ГК РФ. Природа договора о совместной
деятельности, в свою очередь, обязывает участника,
ведущего общие дела, обособить общее имущество
товарищей и использовать его исключительно для достижения цели договора.
Необходимо отметить, что правовая квалификация
инвестиционных отношений для целей налогообложения должна строиться, прежде всего, на оценке полномочий получателя финансирования по определению
дальнейшей судьбы полученных им средств. Если
лицо, реализующее инвестиционный проект, законом
или договором наделено ограничениями в распоряжении перечисленными от инвестора средствами, эти
средства для целей налогообложения имеют инвестиционный статус. В противном случае они являются
доходом заказчика от выполнения работ (оказания
услуг), подлежащим налогообложению налогом на
прибыль и НДС в полном объеме.
13
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
94
Размер файла
202 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа