close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

раздел 5.1

код для вставкиСкачать
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
5. Особые темы
5.1 Аренда
5.1 Аренда
МСФО
РПБУ
(МСФО 17, КР МСФО 4, ПКР-15, ПКР-27)
(Гражданский кодекс РФ; Фед. закон №164-ФЗ от 29 октября 1998 с учётом изм. и доп.;
Приказ Минфина РФ №15 от 17 февраля 1997 с учётом изм.; ПБУ 9/99 с учётом изм.; ПБУ
10/99 с учётом изм.; ПБУ 14/2007 с учётом изм.)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
●●
Требования МСФО по учёту арендных отношений применяются к основным
средствам и прочим активам, при этом предусмотрено лишь несколько
исключений.
Соглашение, которое на момент его заключения может быть выполнено
только посредством использования конкретного актива или активов
и которое передаёт право на использование данного актива или активов,
является договором аренды или содержит арендные взаимоотношения.
Аренда классифицируется либо как финансовая, либо как операционная.
Применительно к арендодателям выделяется подкатегория договоров
финансовой аренды, заключаемых арендодателем, являющемся
производителем или дилером (продавцом) объекта аренды.
Классификация договора аренды зависит от того, перешли ли от
арендодателя к арендатору по существу все риски и экономические выгоды,
присущие праву собственности.
Классификация договора аренды производится в момент его заключения и
в дальнейшем не пересматривается, за исключением случаев, когда условия
этого договора были изменены.
●●
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены какие-либо исключения из
правил учёта арендных отношений.
В отличие от МСФО, к договорам аренды относятся только те соглашения,
которые прямо предусматривают передачу актива арендодателем
арендатору во временное владение и (или) пользование в обмен на
арендные платежи.
Подобно МСФО, аренда классифицируется либо как финансовая
аренда (также называемая лизингом), либо как обычная аренда (иногда
называемая операционной арендой). Однако, в отличие от МСФО, в РПБУ
не предусматривается дальнейшая классификация договоров финансовой
аренды для арендодателей (известных как лизингодатели).
В отличие от МСФО, классификация аренды для целей отражения
в бухгалтерском учёте и отчётности определяется юридической формой
и условиями соответствующих договоров.
Подобно МСФО, классификация аренды производится на дату заключения
соответствующего договора, однако, в отличие от МСФО, данная
классификация впоследствии не пересматривается ни при каких условиях.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
377
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
●●
В рамках финансовой аренды арендодатель прекращает признание
переданного в аренду актива и отражает дебиторскую задолженность
по финансовой аренде, а арендатор признаёт арендованный актив
и обязательство по будущим арендным платежам.
Применительно к операционной аренде обе стороны рассматривают
соответствующий договор как договор, подлежащий исполнению в будущем.
Арендодатель и арендатор отражают арендные платежи как доходы/расходы
на протяжении срока действия договора аренды. Арендодатель отражает
переданный в аренду актив в своём отчёте о финансовом положении, тогда
как арендатор его не отражает.
Объект недвижимости, используемый на условиях операционной аренды,
может быть классифицирован арендатором как объект инвестиционного
имущества. В этом случае арендатор отражает в учёте данный договор
аренды, как если бы это был договор финансовой аренды, оценивает
соответствующий объект инвестиционного имущества по справедливой
стоимости и признаёт соответствующее обязательство в отношении будущих
арендных платежей.
Затраты, связанные с предоставлением арендатору льготных условий по
договору операционной аренды, отражаются арендодателем и арендатором
как уменьшение арендных доходов/расходов на протяжении срока действия
договора.
При решении вопроса о том, классифицировать ли аренду земельного
участка как финансовую или как операционную аренду, особое значение
имеет то обстоятельство, что земля обычно имеет неопределённый
экономический срок службы.
●●
●●
●●
●●
●●
В целом, подобно МСФО, при отражении договора лизинга лизингодатель
показывает сумму лизинговых платежей, подлежащих получению,
а лизингополучатель отражает арендованное имущество и обязательство
по будущим лизинговым платежам. Однако, в отличие от МСФО, имущество,
переданное в лизинг, может учитываться либо на балансе лизингодателя,
либо на балансе лизингополучателя. Кроме того, лизинговые платежи,
подлежащие получению или оплате, отражаются в номинальных
(фактических) суммах, и условное начисление процента по ним не
производится.
Подобно МСФО, в рамках договора операционной аренды арендодатель
не прекращает признание соответствующего актива, а арендатор относит
арендные платежи на расходы на всем протяжении действия договора
аренды.
В отличие от МСФО, арендатор не может классифицировать объект
имущества, полученный по договору операционной аренды и переданный
им в субаренду, «как объект имущества, сданный в аренду» и признавать его
в своём балансе.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует прямое требование о распределении
затрат, связанных с предоставлением арендатору льготных условий по
договору операционной аренды, на весь срок аренды; практика может
варьироваться.
В отличие от МСФО, земельные участки не могут передаваться по договору
лизинга.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
378
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
Возможность немедленного признания прибыли, возникающей в результате
операции по продаже актива и незамедлительной его обратной аренды,
зависит от классификации обратной аренды как финансовой или как
операционной аренды и, в случае обратной операционной аренды, от того,
осуществлена ли продажа по справедливой стоимости.
Ряд взаимосвязанных операций, которые юридически оформлены как
аренда, учитываются в соответствии с экономическим содержанием
соответствующего соглашения; такие операции по своему экономическому
содержанию могут не являться арендой.
Учёт финансовой аренды арендодателем, являющимся производителем
или дилером (продавцом) объектов аренды, предусматривает применение
особых требований в части признания выручки.
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, продажа актива с обратной его арендой учитывается как
две операции: продажа актива с признанием соответствующей прибыли или
убытка и последующая аренда данного актива.
В отличие от МСФО, на практике вероятен подход, когда сделки,
представляющие собой ряд взаимосвязанных операций, будут учитываться
раздельно, исходя из формы соответствующих договоров.
В отличие от МСФО, в России производитель не может выступать
лизингодателем по договорам лизинга на собственную продукцию,
а лизингодатели-дилеры не признают ни прибыли, ни убытка на дату
заключения соответствующего лизингового соглашения.
Сфера применения
Сфера применения
МСФО
РПБУ
Порядок учёта договоров аренды регулируется одним стандартом. К сфере
применения данного стандарта относятся все виды аренды, за исключением:
●●
договоров аренды, предусматривающих разведку или использование минеральных
ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов; и ●●
лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как кинофильмы,
видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права. [МСФО 17.2]
В РПБУ отсутствует единый стандарт, регулирующий вопросы отражения в учёте
и отчётности арендных взаимоотношений. Отдельный документ, регулирующий
вопросы учёта аренды, распространяется лишь на договоры финансовой аренды
(лизинга), что отличается от МСФО. [Приказ Минфина РФ 15.1]
В Гражданском кодексе РФ установлены общие нормы, касающиеся заключения/
выполнения прочих договоров аренды/передачи права пользования, а порядок их
учёта содержится в документах, регулирующих вопросы учёта соответствующих
активов, например, нематериальных активов. [ГК.606-670, 1539.5; ПБУ 14/2007.37-39]
В РПБУ не предусмотрено никаких исключений в отношении порядка учёта или
подходов к оценке определённых видов аренды или специфических активов.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
379
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Кроме того, требования данного стандарта в части оценки не распространяются на
следующие статьи:
●●
биологические активы, имеющиеся у арендаторов на правах финансовой аренды,
и биологические активы, предоставляемые арендодателями в операционную
аренду (см. раздел 3.9); и
●●
инвестиционное имущество, предоставленное арендодателями в операционную
аренду, и объекты недвижимости, находящиеся у арендаторов на правах
операционной аренды, которую они учитывают в порядке, предусмотренном для
инвестиционного имущества (см. раздел 3.4). [МСФО 17.2]
Введение
Введение
МСФО
РПБУ
Порядок учёта арендных взаимоотношений не зависит от того, кто юридически
является собственником арендуемого актива, а определяется тем, кто несёт риски
и получает выгоды, связанные с правом собственности на арендуемый актив.
В России операции, связанные с финансовой арендой (лизингом), считаются особым
типом инвестиционной деятельности и регулируются отдельным законом. [Фед. закон 164ФЗ.1, 2]
[МСФО 17.7]
Арендуемый актив (т.н. лизинговое имущество) может признаваться либо на балансе
у арендодателя (далее лизингодатель), либо на балансе у арендатора (далее –
лизингополучатель) по взаимному соглашению сторон, а не исходя из экономической
сущности операции. [Фед. закон 164-ФЗ.31.1; Приказ Минфина 15.2]
Аренда – это договор, по условиям которого арендодатель передаёт арендатору
право пользования каким-либо активом на определённый период времени за плату
(единовременный платёж или серия платежей). Правила учёта, предусмотренные
для договоров аренды, применяются к договорам, которые отвечают определению
договора аренды согласно МСФО, вне зависимости от официального названия или
юридического определения соответствующего договора. [МСФО 17.4, 6, КР МСФО 4.4]
Согласно РПБУ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить
арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во
временное пользование. [ГК РФ.606]
Классификация аренды
Классификация аренды
МСФО
РПБУ
Финансовой арендой признаётся аренда, при которой по существу все риски и выгоды,
присущие праву собственности на объект аренды, переходят от арендодателя
к арендатору; при этом право собственности на указанный актив может передаваться,
В отличие от МСФО, в РПБУ финансовой признаётся аренда, которая отвечает
вышеприведённому определению договора лизинга. Однако при этом риск случайной
гибели или случайной порчи арендованного имущества, как правило, переходит
При этом договор финансовой аренды (лизинга) определяется как соглашение,
в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность
указанное лизингополучателем имущество у определённого им продавца
и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение
и пользование. [ГК РФ.665; Фед. закон 164-ФЗ.2]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
380
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
а может и не передаваться. Аренда, отличная от финансовой, является операционной.
[МСФО 17.7, 8]
к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества, а лизинговые
платежи включают возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением
и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных
с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход
лизингодателя, что в целом отвечает критериям МСФО в части перехода рисков
и выгод. [ГК РФ.662; Фед. закон 164-ФЗ.22, 28]
Любая другая форма долгосрочной или краткосрочной аренды учитывается как
операционная (хотя официально данный термин в РПБУ не используется). Это
отличается от подхода, принятого в МСФО.
Классификация аренды в качестве финансовой или операционной производится на
дату заключения соглашения и впоследствии не пересматривается, если только не
меняются условия договора аренды (см. ниже). [МСФО 17.13]
Подобно МСФО, классификация договора аренды производится на дату его
заключения, однако, в отличие от МСФО, данная классификация впоследствии не
пересматривается, даже если имеет место изменение условий аренды.
Для арендодателей, являющихся производителями или дилерами (продавцами)
объекта аренды, предусмотрены особые требования (см. ниже). [МСФО 17.38, 42]
В отличие от МСФО, в РПБУ порядок учёта операций аренды не зависит от того,
является ли арендодатель производителем или дилером. Кроме того, производитель
не может быть лизингодателем в рамках договора лизинга (см. ниже). [Фед. закон 164ФЗ.2]
Признаки финансовой аренды и определения
Признаки финансовой аренды и определения
МСФО
РПБУ
В МСФО описывается ряд признаков, наличие которых – в отдельности или
в совокупности – обычно ведёт к классификации аренды как финансовой. [МСФО 17.8, 10]
В рамках РПБУ классификация аренды обусловлена юридической формой
соответствующего договора; при этом в договоре, отвечающем определению договора
лизинга, определяется, у кого на балансе будет отражаться арендуемый актив.
В отличие от МСФО, классификация аренды не предусматривает анализ каких-либо
иных признаков или факторов.
В случае если право собственности на актив юридически переходит к арендатору либо
в течение, либо в конце срока аренды, то такое соглашение обычно классифицируется
как финансовая аренда. [МСФО 17.10(a)]
Договором лизинга может предусматриваться переход арендуемого актива
в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора или до его
истечения. [Фед. закон 164-ФЗ.19.1]
Однако на классификацию договора как договора лизинга или операционной аренды
данный фактор (как и все другие признаки финансовой аренды, предусмотренные
в МСФО) не оказывает никакого влияния, что отличается от МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
381
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Если при заключении соглашения ожидается, что предусмотренная им возможность
выкупа актива будет реализована (опция выкупа по сниженной цене), то
соответствующая аренда классифицируется как финансовая аренда. [МСФО 17.10(b)]
Если срок аренды составляет основную часть экономического срока службы
арендуемого актива, то соответствующий договор, как правило, классифицируется
как финансовая аренда. В МСФО не приведено определение «основной части»
экономического срока службы актива и не предусмотрено никаких количественных
критериев. По нашему мнению, несмотря на то что 75-процентный порог,
используемый в практике ОПБУ США, может являться полезным ориентиром, его
нельзя применять в качестве абсолютного количественного или автоматически
определяющего фактора, отвечающего требованиям МСФО. По нашему мнению, при
решении вопроса о классификации аренды необходимо рассматривать все факторы,
имеющие к ней отношение, и очевидно, что для некоторых договоров аренды часть
экономического срока службы актива может рассматриваться как «основная», даже
если её продолжительность составляет, например, менее 75 процентов от общего
экономического срока службы арендуемого актива. [МСФО 17.10(c)]
Срок аренды включает определённый неотменяемый период действия договора,
а также все предусмотренные договором периоды её пролонгации, если на момент
заключения соглашения имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор
воспользуется своим правом продления аренды. Если условия продления аренды
таковы, что арендатор будет вынужден её продлить в силу экономических факторов,
то это, как правило, позволяет с обоснованной уверенностью считать, что арендатор
продлит аренду. [МСФО 17.4]
Если на дату заключения соглашения приведённая стоимость минимальных
арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендованного
актива, то такой договор, как правило, классифицируется как финансовая аренда.
В МСФО не определяется понятие «практически равна» и не предусматривается
никаких количественных критериев. По нашему мнению, несмотря на то что
90-процентный порог, используемый в практике ОПБУ США, может быть полезным
ориентиром, его не следует применять в качестве абсолютного количественного
или автоматически определяющего фактора, отвечающего требованиям МСФО. Мы
считаем, что при решении вопроса о классификации аренды необходимо принять
в расчёт все значимые факторы, и очевидно, что некоторые договоры аренды могут
соответствовать указанному критерию, даже если на дату заключения соглашения об
аренде приведённая стоимость минимальных арендных платежей будет составлять
меньше 90 процентов от величины справедливой стоимости арендуемого актива.
[МСФО 17.10(d)]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
382
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
При решении вопроса о классификации договора аренды арендодатель анализирует
те же признаки, что и арендатор. [МСФО 17.9]
Подобно МСФО, арендодатели (лизингодатели) руководствуются теми же
определениями финансовой аренды (лизинга) и обычной (операционной) аренды, что
и арендаторы (лизингополучатели).
Минимальные арендные платежи – это платежи, которые арендатор должен или,
возможно, будет должен произвести в пользу арендодателя на протяжении срока
аренды. Минимальные арендные платежи включают:
●●
применительно к арендатору – остаточную стоимость, гарантированную
арендатором или стороной, связанной с арендатором; и
●●
применительно к арендодателю – остаточную стоимость, гарантированную любой
третьей стороной, не связанной с арендодателем, при условии, что эта сторона
имеет финансовые возможности выполнить обязательства по гарантии. [МСФО 17.4]
Несмотря на то что в РПБУ не используется понятие минимальных арендных
платежей, подобно МСФО, в общую сумму платежей за весь срок действия
договора финансовой аренды (т.н. лизинговые платежи) включается возмещение
затрат лизингодателя, связанных с приобретением актива и его передачей
лизингополучателю, а также доход лизингодателя. [Фед. закон 164-ФЗ.28.1] В отличие от
МСФО, включение гарантий остаточной стоимости в состав лизинговых платежей
в РПБУ не предусмотрено.
Как арендатор, так и арендодатель включают в сумму минимальных арендных
платежей цену, по которой арендатор имеет право выкупить объект аренды, если
при заключении договора аренды существует обоснованная уверенность в том, что
арендатор воспользуется своим правом (т.е. опция выкупа актива по сниженной цене
будет реализована). [МСФО 17.4]
Подобно МСФО, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, однако это возможно только в том случае, если договором лизинга
предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю,
что отличается от МСФО. [Фед. закон 164-ФЗ.28.1]
Из состава минимальных арендных платежей исключаются условные суммы арендных
платежей (т.е. выплата которых ставится в зависимость от выполнения определённых
условий в будущем) (см. ниже). [МСФО 17.4]
Из состава минимальных арендных платежей исключаются затраты на услуги
и налоги, подлежащие о/уплате арендодателем, но возмещаемые ему арендатором
или третьими лицами. [МСФО 17.4]
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено исключение из состава лизинговых
платежей сумм, представляющих собой возмещение затрат лизингодателя, связанных
с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг. [Фед. закон 164-ФЗ.28.1]
Первоначальные прямые затраты представляют собой дополнительные затраты,
которые несёт арендодатель в непосредственной связи с ведением переговоров
и подготовкой к заключению договора аренды. К ним относятся комиссионные
платежи, оплата юридических услуг и внутренние затраты, которые возникают
дополнительно и исключительно в связи с ведением переговоров и подготовкой
к заключению договора аренды. В их состав не включаются общие накладные
расходы, такие, например, как затраты отдела сбыта и маркетинга. [МСФО 17.4, 38]
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение первоначальных
прямых затрат, понесённых лизингодателем, и специальный порядок их учёта не
установлен.
Если арендуемый актив является настолько специализированным, что только
арендатор может использовать его без проведения значительной реконструкции, то
договор аренды обычно классифицируется как финансовая аренда. Объект,
В РПБУ не предусмотрен особый порядок учёта для арендованных активов, имеющих
узкоспециализированный характер; аренда таких активов отражается в учёте в общем
порядке, что отличается от МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
383
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
построенный в соответствии со спецификациями арендатора, может являться
специализированным активом. Однако, по нашему мнению, оборудование, которое
могло бы быть использовано другими предприятиями, работающими в той же отрасли,
что и арендатор, не считается специализированным активом, даже если бы оно было
в какой-то мере настроено под технические условия заказчика. [МСФО 17.10(e)]
Дополнительными признаками того, что договор может представлять собой
финансовую аренду, являются следующие:
●●
арендатор имеет возможность досрочно расторгнуть договор аренды, и убытки
арендодателя в связи с прекращением договора берёт на себя арендатор;
●●
прибыли и убытки от изменений справедливой остаточной стоимости актива
приходятся на долю арендатора; или
●●
арендатор может продлить срок аренды по ставке арендных платежей значительно
ниже рыночных цен. [МСФО 17.11]
Прочие вопросы классификации
Оценка рисков и выгод
Прочие вопросы классификации
Оценка рисков и выгод
МСФО
РПБУ
В МСФО не уточняется, как именно следует определять вероятность при оценке того,
происходит ли в рамках арендного соглашения передача по существу всех рисков
и выгод, присущих праву собственности на актив. Однако по нашему мнению, для этих
целей следует использовать метод, предполагающий взвешивание всех возможных
исходов по коэффициентам вероятности их наступления.
В отличие от МСФО, в РПБУ договор аренды классифицируется исходя из формы
соответствующего договора, а не оценки рисков и выгод, связанных с правом
собственности на арендуемый актив.
Аренда земельных участков
Аренда земельных участков
МСФО
РПБУ
Договор аренды, связанный с землёй, классифицируется как операционная или
финансовая аренда на основе анализа общих признаков, используемых при
классификации договоров аренды (см. выше). При решении вопроса о классификации
аренды особое значение имеет то обстоятельство, что земля обычно имеет
неопределённый экономический срок службы. Вместе с тем тот факт, что срок аренды
земельного участка обычно короче его экономического срока службы, не обязательно
означает, что аренда земельного участка всегда будет классифицироваться как
операционная аренда; необходимо принимать в расчёт и другие требования
к классификации. На практике при решении вопроса о классификации аренды
земельного участка может помочь анализ рассмотренных выше признаков. Однако
По действующему законодательству РФ передача земельных участков по договору
лизинга запрещена. [Фед. закон 164-ФЗ.1.1, 3.2]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
384
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
в конечном итоге классификация аренды определяется исходя из общей оценки того,
перешли ли от арендодателя к арендатору по существу все риски и выгоды, присущие
праву собственности на арендуемый актив. [МСФО 17.15A]
Аренда земельных участков и зданий
Аренда земельных участков и зданий
МСФО
РПБУ
Применительно к соглашению об одновременной аренде земельного участка
и здания на нём, вопрос о классификации в качестве финансовой или операционной
аренды решается по отдельности для каждой составляющей указанного соглашения
в соответствии с требованиями стандарта по учёту аренды, кроме случаев, когда
стоимость земли на дату заключения соглашения считается несущественной или
очевидно, что обе эти составляющие являются либо финансовой, либо операционной
арендой. Однако при решении вопроса о классификации земельной составляющей
как операционной или финансовой аренды следует учесть тот ключевой аспект, что
земля обычно имеет неопределённый экономический срок службы. [МСФО 17.15-17, BC9-
При заключении договора аренды здания или сооружения арендатору одновременно
с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права
на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для её
использования. [ГК РФ.652]
В отличие от МСФО, вопрос о классификации одновременной аренды здания
и земельного участка решается в отношении всего договора в целом.
BC11]
Аренда только части здания
Аренда только части здания
МСФО
РПБУ
В МСФО не предусмотрены особые указания по отражению в учёте договоров аренды
лишь части здания.
Подобно МСФО, в РПБУ отсутствует особый порядок учёта для договоров,
предусматривающих аренду лишь части здания. На практике такие договоры
отражаются в учёте в том же порядке, что и договоры аренды целого здания.
Авансовые платежи по договорам операционной аренды земельных участков
Договоры долгосрочной аренды земли
МСФО
РПБУ
В определённых случаях арендатор приобретает право долгосрочного пользования
земельным участком за определённый первоначальный платёж. Вопрос
о классификации такой аренды как операционной или финансовой решается
посредством анализа общих классификационных признаков аренды (см. выше). По
нашему мнению, первоначальный платёж за право пользования земельным участком,
которое классифицируется как операционная аренда, следует капитализировать
в качестве предоплаты по аренде и относить на расходы по операционной аренде на
протяжении срока аренды. [МСФО 17.15A]
Как уже отмечалось выше, по законодательству Российской Федерации земельные
участки могут передаваться только в операционную аренду, что отличается от МСФО.
В рамках РПБУ специальный порядок отражения в учёте единовременного платежа
за право заключения договора аренды земельного участка нормативными актами не
установлен. На практике такие платежи обычно отражаются в бухгалтерском балансе
как капитальные вложения в арендованные объекты либо в составе расходов будущих
периодов и списываются в течение срока действия права аренды.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
385
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Объект недвижимости, имеющийся на правах операционной аренды
Объект недвижимости, имеющийся на правах операционной аренды
МСФО
РПБУ
Арендатор может по собственному выбору классифицировать объекты, находящиеся
у него на правах операционной аренды, как инвестиционное имущество, если во всём
остальном эти объекты отвечают определению инвестиционного имущества и если
арендатор применяет модель оценки по справедливой стоимости ко всем своим
объектам инвестиционного имущества (см. раздел 3.4). Если арендатор выбирает
такой подход и классифицирует конкретный арендованный объект недвижимости как
инвестиционное имущество, то ему следует учитывать его так, как если бы он был
получен на условиях финансовой аренды. [МСФО 17.19, 40.6]
В отличие от МСФО, ни земельный участок, ни здания, полученные в операционную
аренду, арендатор не может отразить в своём бухгалтерском балансе как переданное
в субаренду имущество (см. раздел 3.4).
Последующие изменения классификации
Последующие изменения классификации
МСФО
РПБУ
Договоры аренды не подлежат реклассификации в связи с изменениями
в расчётных оценках (например, оценках ожидаемого экономического срока службы
или остаточной стоимости актива) или изменением обстоятельств (например,
неплатёжеспособности арендатора). [МСФО 17.13]
Подобно МСФО, классификация аренды производится на дату заключения
соответствующего договора и впоследствии не пересматривается. Однако, в отличие
от МСФО, изменение классификации аренды возможно только в случае прекращения
действующего договора и заключения нового.
Если условия аренды модифицируются, кроме случаев её пролонгации (продления),
то изменённый договор, возможно, потребуется учитывать как новый договор
аренды, который может классифицироваться отличным от первоначального договора
образом. Согласно требованиям рассматриваемого стандарта, тест проводится
в два этапа. На первом этапе, чтобы определить, приводят ли внесённые в договор
изменения к возникновению нового договора аренды, используется следующий тест:
выясняется, классифицировался ли бы договор аренды по-другому, если бы его
изменённые условия были приняты изначально в момент заключения соглашения.
Если модифицированные условия (например, изменение арендных платежей)
привели бы к тому, что договор аренды классифицировался бы иначе с учётом
первоначальных оценок и обстоятельств, то изменённый договор рассматривается
как новый договор аренды. На втором этапе этот «новый» договор аренды
классифицируется в соответствии с изменёнными условиями, исходя из расчётных
оценок, определяемых на дату модификации указанных условий, т.е. на дату принятия
на себя сторонами обязательств в отношении модифицированных условий аренды.
[МСФО 17.13]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
386
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Требование пересмотра классификации по состоянию на дату заключения
первоначального договора аренды в случае изменения условий договора не является
обязательным в случае пролонгации аренды. Однако применение данного исключения
может вызывать сложности, которые связаны:
●●
либо с тем, что отсутствует ясность в отношении значения термина «пролонгация
аренды»;
●●
либо с тем, что отсутствуют указания в отношении порядка учёта в случае, когда
имеет место пролонгация аренды и вступает в силу исключение из требований,
предусмотренных для учёта модификаций договора аренды. [МСФО 17.13]
По нашему мнению, данное исключение применяется во всех случаях, когда
арендатор реализует возможность продления аренды, предусмотренную условиями
соответствующего первоначального договора аренды. И наоборот, если арендатор
и арендодатель договорились о продлении аренды, но вместе с тем изменили
и другие положения договора об аренде, то данное исключение, по нашему мнению,
не применяется.
Учёт договоров аренды
Учёт договоров аренды
МСФО
РПБУ
На практике описанные далее правила учёта применяются и в отношении зарубежных
дочерних и зависимых организаций, включаемых в сводную бухгалтерскую отчётность,
несмотря на то что арендные (в т.ч. лизинговые) операции этих организаций не
регулируются нормативными активами Российской Федерации.
Арендатор
Финансовая аренда
Арендатор/лизингополучатель
Финансовая аренда
МСФО
РПБУ
На начало срока финансовой аренды арендованный актив и арендные обязательства
признаются в учёте по наименьшей из следующих величин:
●●
справедливой стоимости арендованного актива, рассчитанной по состоянию на
дату заключения соглашения об аренде; и
●●
приведённой стоимости минимальных арендных платежей на дату заключения
соглашения об аренде. [МСФО 17.20]
Если по условиям соглашения сторон арендуемый актив (предмет лизинга) будет
отражаться на балансе лизингополучателя, то на дату получения предмета лизинга
лизингополучатель признает в учёте предмет лизинга и обязательство перед
лизингодателем в номинальной сумме предстоящих лизинговых платежей. При
этом начисление условных процентов на величину лизингового обязательства не
производится. [Приказ Минфина 15.8]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
387
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Активы, арендуемые на условиях финансовой аренды, амортизируются
в соответствии с амортизационной политикой, применяемой предприятием
в отношении аналогичных собственных активов (см. раздел 3.2), в течение
наименьшего из двух сроков – срока полезной службы актива или срока аренды.
Право аренды на участок земли, которое было классифицировано как финансовая
аренда, амортизируется на протяжении срока действия аренды. Однако если на
момент заключения соглашения имеется обоснованная уверенность в том, что
арендатор получит право собственности на актив к концу срока аренды, то этот актив
амортизируется в течение ожидаемого срока его полезного использования. [МСФО 17.27]
Подобно МСФО, обязательство перед лизингодателем по уплате лизинговых
платежей уменьшается по мере их осуществления, однако, в отличие от МСФО, это
никак не влияет на показатели отчёта о прибылях и убытках, поскольку процентный
(финансовый) расход в данном случае не отражается. Как и в МСФО, предмет лизинга
затем учитывается в обычном порядке, например, если это объект основных средств,
то на него будет начисляться амортизация (см. раздел 3.2). Однако, в отличие от
МСФО, разрешается по взаимному соглашению сторон применять ускоренную
амортизацию предмета лизинга; вместе с тем в рамках действующих норм РПБУ
механизм ускоренной амортизации (с коэффициентом не выше 3) может быть
реализован только при использовании метода уменьшающегося остатка. [Фед. закон 164ФЗ.3.1, 31; ПБУ 6/01.19; Приказ Минфина РФ 15.9]
Если по условиям договора предмет лизинга не отражается на балансе
лизингополучателя, то лизингополучатель будет учитывать его на одном из
забалансовых счетов (см. раздел 3.1). [Приказ Минфина 15.8]
При этом в РПБУ отсутствует чётко установленный порядок учёта лизинговых
платежей. Исходя из общих правил признания расходов, расходы лизингополучателя
в части лизинговых платежей подлежат равномерному признанию. [ПБУ 10/99.18]
Вместе с тем нормативный акт, регулирующий вопросы учёта договоров лизинга,
предусматривает возможность признания лизинговых платежей, причитающихся
лизингодателю по условиям договора, по мере возникновения соответствующей
задолженности. [Приказ Минфина 15.9] Практика различается.
Первоначальные прямые затраты арендатора относятся на увеличение фактической
стоимости соответствующего актива. [МСФО 17.24]
Вопрос об учёте первоначальных прямых затрат, понесённых лизингополучателем
в процессе переговоров и заключения лизингового соглашения, в РПБУ прямо не
урегулирован. На практике такие затраты рассматриваются как затраты, связанные
с получением лизингового имущества, и включаются в стоимость полученного
предмета лизинга если он подлежит отражению на балансе лизингополучателя. [Приказ
Минфина 15.8]
В противном случае они списываются на расходы в момент возникновения, что
отличается от МСФО. [ПБУ 10/99.18]
Ставка дисконтирования, используемая при определении справедливой стоимости
минимальных арендных платежей, равна процентной ставке, подразумеваемой
в договоре аренды, если она известна арендатору. В противном случае арендатором
используется процентная ставка его дополнительного кредитования. [МСФО 17.20]
В отличие от МСФО, требование дисконтирования общей суммы лизинговых платежей
в РПБУ не предусмотрено.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
388
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Подразумеваемая в договоре процентная ставка – это ставка дисконтирования,
которая позволяет на дату заключения соглашения суммарную величину:
●●
приведённой стоимости минимальных арендных платежей; и ●●
негарантированной остаточной стоимости;
приравнять к сумме двух величин:
●●
справедливой стоимости арендуемого актива; и ●●
любых первоначальных прямых затрат арендодателя. [МСФО 17.4]
Расходы по процентам рассчитываются таким образом, чтобы ставка, по которой
начисляются проценты на оставшуюся часть арендных обязательств, была
постоянной. [МСФО 17.25]
Операционная аренда
Операционная аренда
МСФО
РПБУ
В рамках операционной аренды арендатор не признаёт в своём отчёте о финансовом
положении ни арендованный актив, ни обязательство по будущим арендным
платежам, за исключением объектов недвижимости, находящихся у него на правах
операционной аренды, которые он учитывает как объекты инвестиционного
имущества. В рамках операционной аренды арендатор относит арендные платежи
на расходы равномерно на протяжении всего срока аренды либо на основе любого
другого метода их систематического распределения во времени, если такой метод
более достоверно отражает порядок получения им экономических выгод с течением
времени. [МСФО 17.33]
В рамках обычного договора аренды, который в МСФО классифицировался бы
как операционная аренда, арендатор не отражает в своём бухгалтерском балансе
арендованный актив; вместо этого он учитывает данный актив на одном из
забалансовых счетов (см. раздел 3.1). [Приказ Минфина 94н.Сч.001]
Стоимость предоставляемых арендатору льгот по аренде, имеющих своей целью
заинтересовать его в заключении договора операционной аренды, признаётся как
уменьшение расходов по аренде на протяжении всего срока аренды, исходя из той же
схемы признания в учёте, что и соответствующие арендные платежи. [ПКР-15.3, 5]
В отличие от МСФО, РПБУ не содержат специальных указаний в отношении порядка
бухгалтерского учёта распределении льгот, полученных арендатором от арендодателя
по договору операционной аренды (например, освобождение от уплаты арендных
платежей в первые шесть месяцев аренды). Исходя из общих правил признания
доходов, указанные льготы подлежат равномерному распределению на весь срок
действия договора аренды, однако практика может различаться.
В РПБУ отсутствуют прямые указания относительно порядка учёта арендных
платежей. На практике арендатор обычно относит периодические арендные платежи
на расходы равномерно, руководствуясь допущением о временной определённости
фактов хозяйственной деятельности. [ПБУ 10/99. 18]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
389
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В МСФО не предусмотрены особые указания по отражению в учёте ситуаций
периодического пересмотра арендной платы с целью корректировки величины
арендных платежей и приведения их в соответствие с рыночными ставками. Однако,
по нашему мнению, для договоров аренды, условия которых подлежат таким
периодическим корректировкам, предоставленные стимулирующие льготы должны
распределяться на весь период действия договора аренды, а не на более короткий
период до очередного изменения рыночной ситуации.
Так же как и в МСФО, в РПБУ отсутствуют специальные указания относительно
порядка учёта арендных платежей, подлежащих периодическому пересмотру
в соответствии с рыночными ценами.
Арендодатель
Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами (продавцами)
Арендодатель/лизингодатель
Лизингодатели, являющиеся дилерами (продавцами)
МСФО
РПБУ
Арендодатель, являющийся производителем или дилером (продавцом), получает
по договору финансовой аренды доходы двух типов: первоначальную прибыль
от продажи и финансовый (процентный) доход на протяжении срока аренды.
В МСФО отсутствует формальное определение класса арендодателей, являющихся
производителями или дилерами (продавцами). [МСФО 17.43]
В отличие от МСФО, производитель не может передавать по договору лизинга
собственную продукцию, поскольку согласно российскому законодательству
соглашение о финансовой аренде (лизинге) предполагает, что лизингодатель
целенаправленно приобретает соответствующий актив у производителя и,
соответственно, договор купли-продажи актива является неотъемлемой частью
упомянутого соглашения. [Фед. закон 164-ФЗ.15.2]
Соответственно, все лизингодатели на практике являются арендодателями-дилерами
(продавцами). Но при этом лизингодатель не признаёт ни прибыли, ни убытка на дату
заключения соответствующего лизингового соглашения, что отличается от МСФО.
Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами (продавцами), признают
прибыль от продажи актива в составе прибыли или убытка за период в соответствии
со своей учётной политикой в отношении обычных продаж. Первоначальные прямые
затраты относятся на расходы в составе прибыли или убытка за период в момент
начала срока аренды. [МСФО 17.42, 46]
Выручка от продаж, которую арендодатель, являющийся производителем или дилером
(продавцом), признаёт в начале срока аренды, представляет собой справедливую
стоимость актива либо, если эта величина меньше, приведённую стоимость
минимальных арендных платежей, рассчитанную с использованием рыночной ставки
процента. Поступления от финансовой аренды распределяются между признанием
процентного дохода и уменьшением величины чистой инвестиции таким образом,
чтобы норма прибыли на чистую инвестицию оставалась постоянной. [МСФО 17.44]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
390
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Если арендодатель, являющийся производителем или дилером (продавцом),
использует процентную ставку, которая ниже рыночной ставки процента, то величина
прибыли от продажи ограничивается той суммой, которая была бы признана, если
бы процентный доход арендодателя был рассчитан исходя из рыночных показателей.
[МСФО 17.45]
Договоры финансовой аренды иных арендодателей
Учёт договоров лизинга лизингодателями
МСФО
РПБУ
К прочим договорам финансовой аренды относятся договоры, заключённые
арендодателями, не являющимися производителями или дилерами (продавцами);
однако формальное определение таких договоров аренды отсутствует.
Как уже было отмечено, российское законодательство предусматривает возможность
передачи соответствующих объектов по договорам лизинга только лизингодателями,
являющимися дилерами (продавцами). Соответственно, установленный в РПБУ
порядок учёта договоров лизинга является единым для всех лизингодателей. [Приказ
Минфина 15.3-7]
Прямые первоначальные затраты арендодателя включаются в стоимость дебиторской
задолженности по финансовой аренде, а не капитализируются отдельно. [МСФО 17.38]
Вопрос об учёте первоначальных прямых затрат лизингодателя, понесённых им
в процессе ведения переговоров и организации лизинговой сделки, в РПБУ не
урегулирован. На практике такие затраты включаются в стоимость имущества,
передаваемого по договору лизинга, только если они рассматриваются как
непосредственно связанные с его приобретением. [ПБУ 6/01.8]
В остальных случаях они обычно относятся на коммерческие или административные
расходы, что отличается от МСФО.
При первоначальном признании финансовой аренды арендодатель отражает
соответствующую дебиторскую задолженность в сумме своей чистой инвестиции,
которая включает в себя приведённую (т.е. дисконтированную) стоимость
минимальных арендных платежей и любую причитающуюся ему негарантированную
остаточную стоимость. Первоначальные прямые затраты включаются в расчёт
дебиторской задолженности по финансовой аренде, поскольку подразумеваемая
Если по условиям договора предмет лизинга будет отражаться на балансе
лизингополучателя, то разницу между фактической суммой подлежащих получению
лизинговых платежей и первоначальной стоимостью актива лизингодатель сначала
относит на доходы будущих периодов, а впоследствии отражает как доход в отчёте
о прибылях и убытках на протяжении срока аренды, исходя из условий указанного
договора. [Приказ Минфина РФ 15.4]
в договоре процентная ставка, используемая для дисконтирования минимальных
арендных платежей, учитывает также и понесённые первоначальные прямые затраты.
Предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя и учитывается им на одном
из забалансовых счетов (см. раздел 3.1) до тех пор, пока право собственности на
данное имущество не перейдет к лизингополучателю. Это отличается от подходов,
принятых в МСФО. При этом в РПБУ отсутствует чётко установленный порядок
учёта лизинговых платежей для случаев, когда по условиям договора предмет
лизинга продолжает отражаться на балансе лизингодателя. Исходя из общих правил
признания доходов, доходы лизингодателя в части лизинговых платежей подлежат
равномерному признанию. [ПБУ 9/99.15] Вместе с тем нормативный акт, регулирующий
[МСФО 17.36-38]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
391
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
вопросы учёта договоров лизинга, предусматривает возможность признания
лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю по условиям договора, по мере
возникновения соответствующей дебиторской задолженности. [Приказ Минфина 15.6]
Практика различается.
Величина причитающихся минимальных арендных платежей дисконтируется по ставке
процента, подразумеваемой в договоре (см. выше). [МСФО 17.38]
Арендодатель начисляет процентный доход на сумму чистой инвестиции на всём
протяжении срока аренды. Поступления от финансовой аренды распределяются
таким образом, чтобы уменьшить величину чистой инвестиции и признать процентный
(финансовый) доход в размере, необходимом для того, чтобы норма прибыли на
чистую инвестицию оставалась постоянной. [МСФО 17.39, 40]
Операционная аренда
Операционная аренда
МСФО
РПБУ
Арендодатель, передавший актив на условиях операционной аренды, продолжает
отражать его в своём отчёте о финансовом положении в том же порядке, что и другие
активы того же вида – например, объект основных средств отражается в порядке,
описанном в разделе 3.2. [МСФО 17.49]
Подобно МСФО, арендодатель, передавший контрагенту актив в пользование на
условиях операционной аренды (т.е. аренды, отличной от финансовой), продолжает
признавать данный актив у себя на балансе и учитывать в общем порядке,
предусмотренном для активов данного вида (см. разделы 3.2 и 3.3). [ПБУ 6/01.5; ПБУ
14/2007.38]
Будущие арендные платежи по соответствующему договору аренды признаются
арендодателем в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия
аренды по мере возникновения у него права на получение соответствующих сумм.
В рамках договора операционной аренды арендодатель признаёт арендный доход
в отчёте о прибылях и убытках равномерно. [ПБУ 9/99.15]
[МСФО 17.49]
Прямые первоначальные затраты, понесённые арендодателем при заключении
договора операционной аренды, включаются в балансовую стоимость переданного
в аренду актива. Указанные первоначальные прямые затраты относятся на расходы
аналогично соответствующим арендным доходам. [МСФО 17.52]
В отличие от МСФО, в РПБУ затраты арендодателя, связанные с предоставлением
активов в операционную аренду, в т.ч. с ведением переговоров и организацией
сделки относятся на расходы в момент их возникновения, что отличается от МСФО.
[ПБУ 10/99.5,11]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
392
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Порядок признания арендодателем дохода от аренды
Порядок признания арендодателем/лизингодателем дохода от аренды/лизинга
МСФО
РПБУ
В рамках финансовой аренды арендодатель начисляет процентный (финансовый)
доход таким образом, чтобы в каждом периоде норма прибыли на чистую инвестицию
в данную аренду оставалась постоянной. [МСФО 17.39, 40]
В отличие от МСФО, в случаях, когда лизинговое имущество находится на балансе
лизингополучателя, доход лизингодателя по договорам лизинга представляет
собой разницу между фактической суммой лизинговых платежей, причитающихся
по договору, и первоначальной стоимостью предмета лизинга, которая постепенно
относится на доходы в отчёте о прибылях и убытках, исходя из условий
соответствующего договора. [Приказ Минфина 15.4, 6]
Если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то его доход
представляет собой сумму причитающихся к получению лизинговых платежей. [Приказ
Минфина 15.6]
В рамках операционной аренды арендодатель признаёт доходы, как правило,
равномерно, на протяжении всего срока аренды. Возможно признание дохода на
основе любого другого метода систематического распределения, если такой метод
более достоверно отражает схему распределения во времени процесса уменьшения
экономических выгод, связанных с использованием арендованного актива. [МСФО 17.50,
В отличие от МСФО, доход арендодателя по договорам операционной аренды
признаётся равномерно во всех случаях, независимо от того, является ли процесс
потребления экономических выгод, связанных с использованием арендованного
актива, равномерным. [PBU 9/99.12,15]
ПКР-15.3, 4]
Льготы по аренде, предоставленные арендатору с целью стимулировать его
заключить договор операционной аренды, признаются как уменьшение арендного
дохода на протяжении срока аренды, с использованием тех же принципов отражения
в учёте, что и в отношении арендных поступлений. [ПКР-15.3, 4]
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют специальные указания относительно
порядка бухгалтерского учёта льгот по операционной аренде, предоставленных
арендатору (например, принятие арендодателем на себя затрат арендатора,
связанных с переездом). Исходя из общих правил признания расходов, указанные
льготы подлежат равномерному распределению на весь срок действия договора
аренды, однако практика может различаться.
Вопросы применения
Вопросы применения
Условная арендная плата
Условная арендная плата
МСФО
РПБУ
В состав минимальных арендных платежей не включаются суммы условной
арендной платы. Однако в МСФО отсутствуют конкретные указания по порядку учёта
арендной платы, которая считается «условной» на момент заключения соглашения,
но впоследствии становится определённой (например, последующие пересмотры
сумм арендной платы по арендуемому объекту недвижимости только в сторону
увеличения). Одним из подходов является отражение такого изменения
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует регулирование по вопросам учёта арендных
платежей, обусловленных наступлением будущих событий (т.н. условной арендной
платы). Как правило, условная арендная плата признаётся в учёте в момент
выполнения соответствующих условий и возникновения дебиторской задолженности
(у арендодателя) или кредиторской задолженности (у арендатора), однако практика
может различаться.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
393
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
перспективно, путём пересмотра минимальных арендных платежей на оставшийся
срок аренды. Такая корректировка повлияет как на раскрытие информации
о минимальных арендных платежах, так и на признание выручки и расходов; она не
может привести к необходимости пересмотра классификации аренды. Альтернативно,
подтвердившиеся (дополнительные) арендные платежи могут отражаться в тех
отчётных периодах, в которых они возникли. По нашему мнению, любой из этих
альтернативных подходов может применяться независимо от того, приведёт ли
подтверждённая «условная» арендная плата к увеличению или уменьшению будущих
арендных платежей.
Операции продажи с обратной арендой
Операции продажи с обратной арендой
МСФО
РПБУ
Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой
аренды, любая прибыль от продажи признаётся отложенной и относится на доходы на
протяжении всего срока аренды; при этом в МСФО отсутствуют указания относительно
классификации сумм её амортизации в составе прибыли или убытка за период. По
нашему мнению, допустимо представлять амортизацию отложенной прибыли как
расходы по амортизации, поскольку по своей сущности данная операция является
сделкой финансирования. Убыток признаётся только в том случае, если актив
обесценивается. [МСФО 17.59, 60]
В РПБУ не предусмотрен особый порядок учёта операций продажи с обратной
арендой. Такие операции отражаются в учёте в соответствии с общими принципами,
описанными выше:
●●
Операция продажи актива отражается в обычном порядке с признанием
соответствующего финансового результата (прибыли или убытка), который
рассчитывается как разница между выручкой от продажи по договору и балансовой
стоимостью проданного актива.
●●
Арендные отношения отражаются в учёте, исходя из условий соответствующего
договора, при этом по договорам лизинга не рассчитывается и не признаётся
предполагаемый («вменённый») процент.
Если операция обратной аренды классифицируется как операционная аренда, то
любая прибыль от продажи признаётся незамедлительно, при условии, что сама
продажа и условия обратной аренды основываются на справедливой стоимости.
В противном случае продажа и обратная аренда учитываются следующим образом:
●●
Если цена продажи соответствует или является ниже справедливой стоимости,
то возникающая прибыль или убыток признаются сразу. Однако если возникший
убыток компенсируется будущими арендными платежами по ставке ниже
рыночной, то этот убыток признаётся отложенным и амортизируется в течение
ожидаемого срока использования актива.
●●
Если цена продажи выше справедливой стоимости, то такое превышение
признаётся отложенной прибылью, которая амортизируется в течение срока
полезного использования актива.
●●
Если на дату сделки справедливая стоимость актива оказывается ниже его
балансовой стоимости, то возникающая разница незамедлительно признаётся как
убыток от продажи. [МСФО 17.61, 63]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
394
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В МСФО не предусмотрено особых требований в отношении операций продажи
с обратной арендой, касающихся недвижимости.
Связанные операции, юридически оформленные как аренда
Связанные операции, юридически оформленные как аренда
МСФО
РПБУ
Возможна ситуация, когда ряд взаимосвязанных операций юридически оформляется
как аренда, однако при этом право пользования активом не переходит от
арендодателя к арендатору. Такие сделки могут заключаться с целью достижения
экономии налоговых платежей или получения вознаграждения. Операции, юридически
оформленные как аренда, считаются «связанными», если отдельно взятая операция
не может быть понята без рассмотрения всей серии операций в целом. В таких
случаях соответствующая серия операций учитывается как единая операция. [ПКР-27]
В РПБУ отсутствуют особые указания относительно учёта связанных операций,
которые юридически оформлены как договор аренды. Однако с наибольшей
вероятностью можно ожидать, что такие операции будут отражаться в учёте исходя
из юридической формы соответствующих договоров, и, следовательно, каждая
такая операция будет учитываться как отдельный договор аренды, что отличается от
подходов, принятых в МСФО.
Арендные отношения, не оформленные как аренда
Арендные отношения, не оформленные как аренда
МСФО
РПБУ
Порядок учёта договоров аренды может применяться к соглашениям, которые прямо
или косвенно предусматривают передачу прав пользования конкретно указанными
активами, однако при этом не имеют форму арендного договора. [КР МСФО 4.1]
В РПБУ отсутствуют особые указания относительно учёта операций аренды, не
имеющих форму аренды. На практике вероятнее всего, что принципы учёта арендных
взаимоотношений будут применяться только к тем договорам, которые заключены
в юридической форме договора аренды/лизинга, что отличается от МСФО.
Считается, что соглашение передаёт право пользования активом, если покупатель
(арендатор) получает возможность или право контролировать использование некоего
конкретного актива. КР МСФО 4 уточняет, что право пользования активом считается
переданным в том случае, если выполняется любое из следующих условий:
●●
покупатель имеет возможность или право контролировать актив, в том числе
указывать другим сторонам, как они должны управлять им, в то же время получая
или контролируя более чем незначительный объём продукции, произведённой
данным активом;
●●
покупатель имеет возможность или право контролировать физический доступ
к активу, получая при этом или контролируя более чем незначительный объём
продукции, произведённой данным активом;
●●
вероятность того, что в течение срока действия соглашения другая сторона
получит более чем незначительную часть производимой активом продукции,
является отдалённой, а цена, которую покупатель заплатил за эту продукцию,
не является ни фиксированной ценой за единицу продукции в соответствии
с договором, ни рыночной ценой за единицу продукции. [КР МСФО 4.9]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
395
5.1 Аренда
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
По нашему мнению, исключение, предусмотренное в отношении фиксированной
или рыночной цены (см. третий пункт выше), должно применяться узко и только
в отношении тех соглашений, по условиям которых очевидно, что покупатель
оплачивает только фактически произведённый объём продукции. Однако мы считаем,
что условия для применения данного исключения могут выполняться, если:
●●
общий объём продукции и общая цена договора определены заранее по
состоянию на дату его заключения, поскольку в этом случае цена за единицу
продукции применительно к договору в целом является фиксированной;
●●
фиксированная цена, подлежащая уплате на протяжении срока действия
соглашения, является разной в разное время, и такая схема ценообразования
соответствует структуре платежей за производимую продукцию, поскольку
в этом случае указанные цены были определены заранее по состоянию на дату
заключения соответствующего соглашения; или
●●
по условиям договора первоначально зафиксированная цена за единицу
продукции корректируется на общий индекс инфляции, поскольку в этом случае
цена является фиксированной в реальном выражении.
Арендные взаимоотношения между связанными сторонами
Арендные взаимоотношения между связанными сторонами
МСФО
РПБУ
В МСФО не предусмотрены отдельные указания относительно порядка учёта
арендных взаимоотношений между связанными сторонами, и к ним применяются
общие требования, описанные выше.
Так же как и в МСФО, в РПБУ не предусмотрен особый порядок учёта для
операций аренды между связанными сторонами. На практике такие операции
учитываются в соответствии с общими принципами учёта договоров аренды/лизинга,
рассмотренными выше.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
396
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
112
Размер файла
797 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа