close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

УДК 657.2 Бухгалтерский учет

код для вставкиСкачать
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
УДК 657.2
Бухгалтерский учет операционной
и финансовой аренды
в сельскохозяйственных организациях
@ Демина Ирина Дмитриевна,
д-р экон. наук, профессор кафедры управленческого учета,
Финансовый университет при Правительстве РФ,
125993, Москва, Ленинградский пр-т, д. 49
E-mail: Demina_id@mail.ru
Статья поступила 18 апреля 2014 г.
В статье рассмотрены особенности отражения в учете и
отчетности информации о финансовой и операционной аренде.
Рассмотрены различия в учете аренды в отечественной практике учета и МСФО.
Ключевые слова: международный стандарт; российский стандарт; финансовая аренда; операционная аренда.
UDC 657.2
Accounting of operating and financial leases
in the agricultural organizations
@ Demina Irina,
Dr. of Economics, Professor
Department of Management Accounting,
Financial University under the Government of the Russian Federation,
125993, Moscow, Leningradsky Prospect, 49
E-mail: Demina_id@mail.ru
The article was received on April 18, 2014.
The article describes the features of recording and reporting information
about the financial and operating leases. It addresses the differences in
accounting for lease in the national accounting practices and IFRS.
Key words: international standard, the Russian standard, finance leases,
operating leases.
Нормативное регулирование
Переход отечественной практики бухгалтерского учета на МСФО
в части арендных отношений в сельскохозяйственных организациях
№ 7 • 2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
49
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
должен способствовать объективному формированию информации об
имущественном и финансовом положении как арендаторов, так и арендодателей.
В настоящее время в сельском хозяйстве развиваются как операционная, так и финансовая аренда (лизинг). Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»
под предметом лизинга понимаются любые непотребляемые вещи, в
том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания,
сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое
и недвижимое имущество [2]. Напомним, что к основным правам и обязанностям лизингодателя относятся (табл. 1):
Таблица 1
Права и обязанности лизингодателя
Права (ст. 11, 13 164-ФЗ)
Обязанности (ст. 665 ГК РФ)
1. Право на распоряжение предметом
лизинга в определенных случаях
1. Обязанность приобретения определенного имущества у определенного продавца в
собственность для его передачи за определенную плату на определенный срок, на
определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю
2. Право направления запроса в
кредитную организацию лизингополучателя о списании с его счета средств,
если лизинговые платежи не перечислялись более двух раз подряд в сроки,
установленные договором
2. Обязанность предоставления лизингополучателю имущества надлежащего качества и передачи всех относящихся к нему
принадлежностей
3. Право требования досрочного расторжения договора лизинга и возврата
в разумный срок лизингополучателем
имущества в определенных случаях
3. Обязанность предупреждения лизингополучателя о всех правах третьих лиц на
предмет лизинга, если таковые имеются
Предмет аренды является собственностью арендодателя, при этом
эти отношения могут подразумевать как переход к лизингодателю права собственности на предмет лизинга, так и возврат собственнику [9].
В отечественном бухгалтерском учете до сих пор нет стандарта, регулирующего порядок учета и составления отчетности организациями,
осуществляющими эти виды операций, поэтому МСФО 17 «Аренда»
стал единственным законодательным документом прямого действия.
В МСФО выделяется операционная и финансовая аренда.
Арендатор, владея имуществом без права собственности, является
экономическим собственником предмета аренды, так как арендатор
пользуется всеми выгодами от использования арендованного имущества и несет риски, связанные с владением имуществом. Арендодатель
за это время только получает доход от сдачи имущества в аренду и несет риски, связанные с нарушением арендатором графика арендных
платежей.
Отражение в учете информации о финансовой аренде
Особенность отражения в учете финансовой аренды – обеспечение
отражения в балансе арендатора на отчетную дату актива и соответствующего ему обязательства по уплате будущих арендных платежей
50
БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 7 • 2014
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
независимо от того, что юридическая форма договора аренды может не
предполагать передачу арендатору права собственности на актив (п. 21
МСФО 17). Согласно этому стандарту на момент получения имущества
в аренду актив на балансе должен быть оценен не по стоимости аренды
(согласно отечественным бухгалтерским стандартам), а по минимальной из величин справедливой стоимости объекта или приведенной стоимости всех лизинговых платежей по договору.
Пример 1.
Сельскохозяйственная организация по договору аренды эксплуатирует транспортное средство. Срок аренды 3 года с арендными платежами 500 000 руб. в конце каждого года аренды (всего 1 500 000 руб.,
3 года х 500 000 руб.).
Срок службы транспортного средства, установленный в технических
условиях, – 10 лет. Транспортные средства получены предприятием
01.01.2014.
Средняя рыночная ставка по кредитам за этот период составляла
14 %. Цена покупки аналогичного транспортного средства на
01.01.2014 составляла 1 200 000 руб.
Приведенная стоимость арендных платежей по договору составляет:
500 000 : 1,14 + 500 000 : (1,14 х 1,14) : 500 000 : (1,14 х 1,14 х 1,14) =
438 596 + 384 733 + 337 496 = 1 160 825 руб.
Поскольку приведенная стоимость арендных платежей меньше
(1 160 825 руб.), чем справедливая стоимость (1 200 000 руб.), арендатор принимает на баланс по приведенной стоимости:
Д-т сч. 01 «Основные средства»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Задолженность по арендным платежам»
– 1 160 825 руб.
Плата за аренду транспортного средства составляет:
1 500 000 – 1 160 825 = 33 9175 руб.
В течение срока аренды в бухгалтерском учете арендатор должен будет начислять стоимость финансовых расходов по аренде и отражать
периодические платежи по аренде.
В 2014 г. стоимость расходов, связанных с отсрочкой платежа, составит:
1 160 825 х 0,14 = 163 555 руб.
Арендатор увеличит свою задолженность по арендным платежам на
163 555 руб., соответственно, заплатит 500 000 руб. На конец года сумма задолженности для арендатора составит:
1 160 825 + 163 555 – 500 000 = 824 380 руб.
В бухгалтерской отчетности за этот год арендатором отражению подлежат:
– в активе баланса – арендованное основное средство по остаточной стоимости 812 578 руб. (116 0825 руб. – 1 160 825 руб. : 3 года х
х 1 год);
– в пассиве баланса отражаются обязательства в виде задолженности по арендным платежам в сумме 824 380 руб. с подразделением на
долгосрочные и краткосрочные;
№ 7 • 2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
51
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
– в отчете о финансовых результатах в составе себестоимости
386 942 руб. (1 160 825 : 3 х 1 год).
По правилам российского бухгалтерского учета аренда не отражается в балансе, в отчете о финансовых результатах в составе себестоимости будет показано 500 тыс. руб. (сумма лизинговых платежей за год
по графику).
Такая значительная разница в отражении информации об аренде
приводит к искажению финансового положения и финансовых показателей деятельности арендатора и не позволяет пользователям оценить
ее влияние на финансовые результаты деятельности организации (п. 22
МСФО 17 «Аренда»).
Расчет дисконтированных денежных потоков, эффективной процентной ставки аренды позволяют принимать более обоснованные управленческие решения.
Для лизингополучателей при отражении предмета лизинга на собственном балансе отражению за отчетный год (на 31 декабря 2014 г.)
подлежит:
– в балансе – актив в виде основного средства в аренде 1 000 000 руб.
(1 500 000 руб. – 1 500 000 : 3 года х 1 год.);
– в балансе обязательства в виде задолженности по арендной плате
в сумме 1 000 000 руб. (1 500 000 руб. – 500 000 руб.), из них краткосрочные 500 000 руб., долгосрочные 500 000 руб.;
– в отчете о финансовых результатах в составе себестоимости –
500 000 руб. (1 500 000 : 3 года х 1 год).
Активы и обязательства у лизингодателя завышены, следовательно,
внешний пользователь не может сделать объективные выводы относительно эффективности лизинговой деятельности.
Отражение в учете информации
об операционной аренде
Аренда признается операционной, когда арендодатель планирует
использовать предмет после аренды в целях получения доходов. Согласно МСФО 17 арендодатель продолжает учитывать актив на своем
балансе. В учете арендатора отражаются периодически начисляемые
арендные платежи.
Пример 2.
Сельскохозяйственная организация по договору аренды пользуется транспортным средством. Срок договора аренды три года с платежами в сумме 500 000 руб. в конце каждого года аренды (всего
1 500 000 руб.)
Срок службы транспортного средства, установленный в технических
условиях, 10 лет. Договор не предусматривает переход права собственности на транспортное средство в конце аренды. Оборудование
получено организацией 01.01.2014.
В бухгалтерской отчетности арендатора за 2014 г. (по состоянию на
31 декабря 2014 г.) при операционной аренде должно быть отражено:
52 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 7 • 2014
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
– в балансе – ни актива, ни обязательства;
– в отчете о финансовых результатах в составе себестоимости –
500 000 руб. – сумма лизинговых платежей по графику;
– в отчете о финансовых результатах в составе прочих расходов финансовых расходов нет.
Аналогичная ситуация будет и у лизингополучателя, если по условиям лизингового договора нет оснований квалифицировать аренду как
финансовую и предмет аренды отражается на балансе лизингодателя.
Если при операционной аренде предмет аренды (лизинга) находится
на балансе лизингополучателя, то по условиям нашего примера в отчетности на 31 декабря 2014 г. у него будет отражено:
– в балансе – ни актива, ни обязательства по арендным платежам;
– в отчете о финансовых результатах в составе себестоимости
500 000 руб. – сумма лизинговых платежей по графику;
– в отчете о финансовых результатах в составе прочих расходов финансовых расходов нет.
Различия в учете аренды
в отечественной практике учета и МСФО
Все проблемы, возникающие при учете различных видов лизинга
(аренды), следует рассматривать в контексте закона «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ, который требует формирования конкретной информации об активах организации исходя из их экономической сущности, с
использованием стандартов МСФО.
ПБУ 6/01 также содержит понятие «активы», не связывая порядок их
учета с правом собственности, определяя правила учета арендованного имущества, не указывая, в отношении какого вида аренды это необходимо делать. В ближайшее время должен быть принят федеральный
стандарт «Аренда», который также отражает развитие существующего
МСФО 17 «Аренда» (табл. 2).
Принятие федерального стандарта «Аренда» в области нормативного регулирования арендных отношений сельскохозяйственных организаций позволит максимально объективно отразить эти операции в
бухгалтерском учете и отчетности, что крайне необходимо для внешних
пользователей.
Таблица 2
Основные различия учета аренды у арендатора
по МСФО 17 «Аренда» и отечественной практике учета
Отечественная практика
МСФО 17 «Аренда»
Проект федерального
стандарта «Аренда»
Постановка объекта аренды
Постановка объекта аренды на учет (в зависимости
от условий договора):
•
на балансе арендатора;
•
за балансом у арендатора
На балансе арендатора
В зависимости от условий
передачи права собственности:
•
на балансе арендатора;
•
за балансом арендатора (на балансе
арендатора признается актив «Право
аренды»)
№ 7 • 2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
53
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Продолжение табл. 2
Отечественная практика
Проект федерального
стандарта «Аренда»
МСФО 17 «Аренда»
Первоначальная оценка актива
Общая сумма платежей
по договору плюс затраты,
связанные с получением
имущества
Наименьшая из величин:
•
справедливая стоимость арендованного
имущества;
•
дисконтированная
стоимость арендных
платежей плюс затраты, связанные с получением имущества
При условии передачи
права собственности на
баланс арендатора – по
справедливой стоимости
(в том числе цена приобретения арендодателем); в
случае учета за балансом у
арендатора – по приведенной стоимости арендных
платежей плюс затраты,
связанные с получением
имущества
Первоначальная оценка обязательства по аренде
Общая сумма платежей за
весь период аренды
Наименьшая из величин:
•
справедливая стоимость арендованного
имущества;
•
дисконтированная
стоимость арендных
платежей
При условии передачи
права собственности на
баланс арендатора – по
справедливой стоимости
(в том числе цена приобретения арендодателем); в
случае учета за балансом у
арендатора – по приведенной стоимости
Последующая оценка обязательств по аренде
Платежи по аренде
уменьшают обязательство.
Финансовый расход в виде
процента за рассрочку
платежей не выделяется
Платежи по аренде
уменьшают обязательство.
Каждый платеж представляет собой часть стоимости актива и финансовый
процент, исчисленный по
эффективной ставке
Платежи по аренде уменьшают обязательство.
Каждый платеж представляет собой часть стоимости актива и финансовый
процент, исчисленный по
эффективной ставке
Отражение актива в бухгалтерском балансе
В случае учета на балансе арендатора в разделе
«Внеоборотные активы»,
статья «Основные средства».
В случае учета за балансом в Пояснениях к
балансу разд. 2.4 «Иное
использование основных
средств», по статье «Полученные в аренду основные
средства, числящиеся за
балансом»
В разделе «Внеоборотные
При учете на балансе аренактивы», статья «Основные датора в разделе «Внеосредства»
боротные активы», статья
«Основные средства»,
при учете за балансом у
арендатора – в разделе
«Внеобротные активы»,
статья «Право аренды»
Отражение обязательств в бухгалтерском балансе
Только если объект учитывается на балансе.
Общая сумма платежей в
разделах «Долгосрочные
обязательства» и «Краткосрочные обязательства»
В разделах «Долгосрочные
обязательства» и «Краткосрочные обязательства»
В разделах «Долгосрочные
обязательства» и «Краткосрочные обязательства»
Отражение расходов в отчете о финансовых результатах
По строке «Расходы по
обычным видам деятельности» – сумма расходов на
амортизацию
54
По строке «Расходы по
обычным видам деятельности» – сумма расходов на
амортизацию.
По строке «Прочие расходы» – сумма расходов по
финансовому проценту
БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 7 • 2014
Начисленные за отчетный
период показатели:
•
сумма амортизации
прав аренды;
•
процентные расходы по кредиторской
задолженности по
аренде
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Окончание табл. 2
Отечественная практика
МСФО 17 «Аренда»
Проект федерального
стандарта «Аренда»
Отражение в отчете о движении денежных средств
–
–
Арендные платежи по договорам аренды, заключенным
на срок, не превышающий
12 месяцев, продление которых не предполагается, – как
денежный поток от текущих
операций.
Арендные платежи по
другим договорам аренды,
уплаченные до начала
использования предмета
аренды, классифицируются как денежный поток от
инвестиционных операций.
Арендные платежи,
уплаченные после начала
использования предмета
аренды, – как денежный
поток от финансовых операций. При этом может выделяться доля в арендном
платеже, соответствующая
сумме начисленных процентов, которая представляется в отчете как денежный
поток от текущих операций
Отражение в пояснительной записке
Арендаторы должны раскрывать информацию:
•
по п. 32 ПБУ 6/01 – об
объектах основных
средств, полученных
по договору аренды;
•
по приказу Минфина
России от 17.02.1997
№ 15;
•
о выбранных условиях
постановки лизингового имущества на
баланс;
•
о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном
периоде и до конца
действия договора
лизинга
Арендаторы должны раскрывать:
•
информацию применительно к каждому
виду активов – чистую
балансовую стоимость
на конец отчетного
периода;
•
сверку между общей
суммой минимальных
арендных платежей
на конец отчетного
периода и их приведенной стоимостью;
•
общую сумму будущих минимальных
арендных платежей
на конец отчетного
периода и их приведенную стоимость для
периодов:
— до одного года,
— от одного года до
пяти лет,
— свыше 5 лет;
•
условную арендную
плату, признанную в
качестве расходов в
отчетном периоде;
•
общее списание существенных условий
договора;
•
другую информацию
согласно п. 31 и 32
МСФО 17
Начисленная за отчетный
период сумма амортизации
прав аренды и процентные
расходы по кредиторской
задолженности по аренде
(при отсутствии таких показателей непосредственно
в отчете о финансовых
результатах).
Основания для дополнительных арендных
платежей, зависящих от
показателей деятельности
арендатора (например, выручка, прибыль).
Возможности и основания
для изменений условий
договоров и продлении их
сроков.
Условия приобретения
арендатором предмета
аренды в собственность.
Гарантии в отношении
стоимости предмета аренды к окончанию аренды.
Другая информация для
понимания участия в
организации в арендных
отношениях.
В табличной форме выверка между номинальными величинами будущих
арендных платежей и их
приведенной стоимостью
на отчетную дату для каждого из будущих годовых
периодов аренды по действующим договорам
№ 7 • 2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
55
ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Библиографический список
1. Гражданский кодекс РФ [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
3. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред.
от 28.06.2013) [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
4. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001
[Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. Проект федерального стандарта «Аренда» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://
www.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo/.
6. МСФО 17 «Аренда» [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
7. Белов Н. Г., Хоружий Л. И., Хусаинова А. С. Особенности формирования учетной политики в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2012. – № 8. – С. 3–8.
8. Демина И. Д., Лебедев Д. Ю. Особенности бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в 2006 году // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2006. – № 2
(86).
9. Демина И. Д., Павлюкова Н. В. Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций // Все
для бухгалтера. – 2008. – № 9 (225).
10. Демина И. Д., Домбровская Е. Н. Проблемы применения проекта ПБУ «Учет основных
средств» в отечественной практике бухгалтерского учета // Вестник университета (Государственный университет управления). – 2014. – № 4.
На правах рекламы
56
БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 7 • 2014
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
311
Размер файла
213 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа