close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

В гражданском законодательстве закреплен принцип свободы

код для вставкиСкачать
ТРАНСФЕРТНОЕ
ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ:
КОММЕНТАРИЙ ИЗМЕНЕНИЙ
Налогового кодекса РФ
Автор: Кафтанников Алексей Александрович,
руководитель
Департамента налоговой безопасности
ЗАО Аудиторская фирма «Аудит-Классик»
Челябинск
июль, 2011 года
Кафтанников А.А., руководитель Департамента налоговой безопасности ЗАО Аудиторская фирма
«Аудит-Классик»
«Трансфертное ценообразование: комментарий изменений Налогового кодекса РФ».
Настоящее пособие содержит анализ вводимых в Налоговый кодекс РФ с 01 января 2012 года
федеральным законом №227-ФЗ изменений в части налогового контроля за ценой сделок (трансфертными ценами). В пособии рассмотрены основания налогового контроля по новым правилам.
Анализу подвергнут весь раздел V.1 Налогового кодекса РФ.
На основе конкретных примеров разобраны вводимые методы определения рыночной цены.
Рассмотрены вводимые правила симметричной корректировки у сторон сделки и условия заключения соглашений о предварительном ценообразовании, случаи и порядок направления уведомлений
о контролируемых сделках и дополнительных документов по ним. Приведены рекомендации для
налогоплательщиков по снижению налоговых рисков от применения новых правил.
Сделанные в пособии выводы и предложения налогоплательщикам основаны на системном
подходе, в т.ч. на сравнении вводимых норм с ныне действующим законодательством и практикой
его применения (судебной практикой по ст.ст.20 и 40 НК РФ), а также с международным регулированием в данной отрасли (включая рекомендации ОЭСР в данной сфере) и с подходами судебной
практики, сформировавшейся в зарубежных странах.
Данное пособие адресовано руководителям организаций, финансовых служб, бухгалтерам, юристам и иным лицам, формирующим политику налогоплательщиков и/или групп налогоплательщиков в части формирования цен по сделкам, а также налоговым консультантам и специалистам консалтинговых служб / компаний.
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
ГЛАВА 1. Причины налогового регулирования трансфертного ценообразования ........................ 5
1.1. Понятия «трансфертные цены» и «трансфертное ценообразование» ............................................. 5
1.2. Правовые инструменты международного регулирования контроля трансфертных цен ............................. 7
1.3. Российские особенности контроля трансфертных цен.............................................................................. 8
ГЛАВА 2. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом кодексе РФ .............. 10
2.1.
Понятие цены сделки в Гражданском кодексе РФ ......................................................................... 10
2.2.
Понятие рыночной цены в целях налогообложения, условия и порядок ее применения.... 11
2.3.
Случаи и последствия применения рыночных цен ........................................................................ 11
Контроль налоговых органов за ценой сделки ....................................................................................... 11
Установление цены сделки, применяемой для определения налоговой базы по конкретным
налогам ................................................................................................................................................................ 11
Установление денежной оценки сделки для целей налогообложения по безвозмездным сделкам .. 12
ГЛАВА 3. Налоговый контроль цены сделки .............................................................................................. 13
3.1. Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен ................................................ 13
3.2. Виды проверяемых налогов ........................................................................................................................ 14
3.3. Предмет сделок, подлежащих контролю ................................................................................................. 15
3.3.1. Возможность контроля за сделками при отклонении цен в сторону завышения ........................... 15
3.3.2. Подлежат ли контролю сделки с имущественными правами ........................................................... 15
3.3.3. Применение положений Раздела V.1 НК РФ к предоставлению имущества в аренду .................. 16
3.4.
Основания применения налогового контроля за ценой сделки.................................................. 17
3.4.1. Сделки между взаимозависимыми лицами ........................................................................................ 17
критерии налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами ........................................ 22
не подлежащие контролю сделки между взаимозависимыми лицами. ............................................... 24
3.4.2. Сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами ........................................ 25
совокупность сделок с участием взаимозависимых лиц при посредничестве независимых лиц
(прослоек) ............................................................................................................................................................ 26
внешнеторговые сделки с биржевыми товарами ................................................................................... 26
внешнеторговые сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах ................................... 26
наличие контроля по решению суда ........................................................................................................ 28
ГЛАВА 4. Методы определения рыночной цены для целей налогообложения ............................ 29
4.1. Методы трансфертного ценообразования, используемые в международной практике ............. 29
4.2.1. Методы, основанные на анализе сделки ............................................................................................. 29
4.2.2. Методы, основанные на анализе прибыли ......................................................................................... 30
4.2. Методы трансфертного ценообразования, используемые в Российской Федерации ................. 31
Получение заключения оценщика ............................................................................................................. 32
4.3. Метод сопоставимых рыночных цен (ст.105.9 НК РФ) ............................................................................. 33
4.3.1. Сопоставимые сделки в целях сравнения с контролируемой ........................................................... 33
внешние и внутренние сопоставимые сделки ........................................................................................ 33
понятие идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) .................................................................. 34
сопоставимые коммерческие и (или) финансовые условия сделки ..................................................... 35
корректировка цены с учетом коммерческих и (или) финансовых условий сделки .......................... 36
информация о рыночных ценах (ценах в сопоставимых сделках между независимыми лицами) ... 36
дата, на которую производится определение рыночных цен (используемый период сопоставления
цен для определения интервала рыночных цен) ............................................................................................. 38
4.3.2. Интервал рыночных цен (интервал рентабельности) ........................................................................ 39
Сравнение с одной неконтролируемой сопоставимой сделкой ............................................................ 39
4.3.3. Применимость метода сопоставимых рыночных цен к работам и услугам ....................................... 40
4.4. Метод цены последующей реализации (ст.105.10 НК РФ) ................................................................. 40
4.5. Затратный метод (ст.105.8 НК РФ) ............................................................................................................ 41
4.6. Метод сопоставимой рентабельности (ст.105.12 НК РФ).................................................................... 41
4.7. Метод распределения прибыли (ст.105.13 НК РФ) ............................................................................... 42
ГЛАВА 5. Последствия налогового контроля за трансфертными ценами....................................... 44
5.1.
Условия доначисления налогов по контролируемой сделки до рыночных цен...................... 44
5.2.
Необходимость самостоятельного перерасчета налогов исходя из рыночных цен.
Самостоятельная корректировка налоговой базы ........................................................................................ 44
3
5.3.
Уведомление о контролируемых сделках ........................................................................................ 45
5.4.
Представление документов по контролируемой сделке по запросу органа контроля ........ 45
5.5.
Налоговые проверки в рамках контроля за трансфертным ценообразованием. Порядок
взыскания налогов. ............................................................................................................................................... 46
Орган налогового контроля ...................................................................................................................... 46
Налоговые проверки ................................................................................................................................. 46
Взыскание доначисленных налогов ........................................................................................................ 47
5.6.
Ответственность за неправомерное применение трансфертных цен ...................................... 47
5.7.
Симметричные корректировки у сторон сделки ............................................................................. 47
5.8.
Предварительные соглашения о ценообразовании ...................................................................... 48
ГЛАВА 6. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового
планирования в организации............................................................................................................................ 50
Приложение 1 ............................................................................................................................................................ 51
Предусмотренные НПА основания для признания лиц взаимозависимыми ............................................... 51
Приложение 2 ............................................................................................................................................................. 54
Основания признания лиц взаимозависимыми арбитражными судами .......................................................... 54
4
ГЛАВА 1. Причины
ценообразования
налогового
регулирования
трансфертного
1.1. Понятия «трансфертные цены» и «трансфертное ценообразование»
В первую очередь необходимо внести ясность в терминологию. Существуют различные
определения понятия «трансфертные цены».
Понимание трансфертных цен в самом широком смысле – это любые «необычные»,
«подозрительные» цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина
определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а
исключительно для снижения налоговой нагрузки.
Понимание трансфертных цен в узко экономическом смысле – когда речь идет только о
трансфертных ценах для целей управления. При этом использование трансфертных цен не
предусматривает выставления счетов и реального движения денег, а с их помощью решаются
следующие задачи:
регулируются спрос и предложение на услуги подразделений и, следовательно, количество
ресурсов, необходимых для предоставления этих услуг;
создаются механизмы для повышения эффективности работы подразделений и, как
следствие, для роста прибыльности компании в целом;
облегчается расчет эффективность работы подразделения или вида бизнеса для принятия
решения о его дальнейшем развитии, реструктуризации или выделении;
создается инструмент мотивации руководителей подразделений.1
Понимание трансфертных цен в узком смысле как цен, применяемых компаниями (в первую
очередь, но не исключительно холдингами) при сделках между ее подразделениями, филиалами,
подконтрольными фирмами, т.е. внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами.
Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным
следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования.
Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для
целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню.
Именно подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 года.
Далее понятие «трансфертные цены» будет использоваться только в последнем значении и
трансфертное ценообразование (tran sfer pricing) будет пониматься как ценообразование в
сделках зависимых друг от друга лиц.
Цели такого ценообразования понятны: если лица зависимы, то цена в сделке будет определяться
не соображениями получения прибыли для каждой из сторон, а соображениями общей выгоды для
группы. Это может привести к тому, что цена будет занижена (завышена) по сравнению с ценой,
которая была бы определена на независимом рынке, причем цели такого занижения (завышения)
могут быть различны: их применение возможно для того, чтобы больше прибыли осталось в более
льготной налоговой юрисдикции; возможны другие цели – вывоз капитала, приоритетное развитие
части группы. Но результатом почти всегда будет недополучение одной из стран налогов, по
сравнению с рыночной ситуацией (сделки независимые контрагенты).
Трансфертное ценообразование присуще не только внешнеэкономическим правоотношениям.
Применение трансфертных цен может иметь место в отношениях между резидентами одной и той
же налоговой юрисдикции, тем или иным образом "связанными" между собой, а иногда даже в
отношениях между формально независимыми контрагентами.
Для национального трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно
использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Целью
публично-правового регулирования при этом является налогообложение прибыли на уровне
налогоплательщика, реально получившего соответствующий финансовый результат или имеющего
право на его получение при отсутствии налоговых мотивов.
Основная цель применения трансфертных цен - "перевод" налоговой базы на аффилированное
лицо, находящееся в более благоприятном налоговом или ином административном режиме. Речь
1
Хомутов В. Как использовать трансфертные цены для управления компанией / «Финансовый директор», №7-8 (июльавгуст) 2004 года.
5
идет о различных налоговых преференциях, в частности о наличии статуса резидента офшорной
зоны, предоставлении налоговых каникул, применении льготных налоговых ставок, праве на
использование иных налоговых преимуществ. При этом такой перевод, как правило,
осуществляется путем манипулирования ценой сделок.
Тот факт, что в сделках между взаимозависимыми лицами применяются нерыночные цены,
приводит, по словам заместителя председателя Министерства финансов РФ Сергея Шаталова, к
очень серьезным последствиям – созданию схем уклонения от уплаты налогов организациями,
злоупотребляющими трансфертным ценообразованием и таким образом необоснованно
снижающими для себя налоговое бремя.2
Принимая во внимание, что на долю транснациональных корпораций к середине 90-х годов
приходилось 60% мирового торгового оборота и 20% имущества, вопрос приобрел особую значимость.
Вот некоторые схемы, приведенные Шаталовым С. в качестве примера злоупотребления
трансфертным ценообразованием:
Сделки, проводимые как во внутренних, так и во внешних оффшорных зонах. Как заметил
Сергей Шаталов, сегодня проблему со внутренними оффшорами практически удалось решить. В
частности, за счет того, что были приняты существенные условия, которые ограничили
возможность по снижению налогов в тех или иных регионах. А вот внешние оффшоры попрежнему остаются проблемой. В то же время г-н Шаталов опасается, что эта тема может стать еще
более актуальной, когда начнет действовать законодательство об особых экономических зонах.
Ведь в этом случае у компаний появится возможность сделать резидентов таких зон центрами
прибыли, и, соответственно, выйти на более низкий уровень налогообложения.
«Торговля убытками». Г-н Шаталов пояснил суть этой схемы на примере двух компаний,
работающих в одинаковых налоговых условиях. Предположим, что одна из них имеет большие
прибыли, а вторая – существенные убытки. Они совершают между собой сделку, используя
механизм трансфертного ценообразования. Таким образом, первое предприятие получает меньшую
прибыль (или даже убытки). А второе, и так имеющее большие финансовые потери, их уменьшит,
но налоги по-прежнему платить не будет. Обоюдная выгода в этом случае очевидна.
Налоги, подлежащие уплате на определенном этапе. Спорная ситуация возникает, когда
существуют налоги, которые фирма должна уплачивать на конкретном этапе (например, НДПИ).
Если установлены адвалорные (в процентах) ставки, то предприятие, добывающее сырье и
уплачивающее этот налог, конечно же, заинтересовано минимизировать цену реализации этой
продукции. То есть получается, что компания перечисляет в бюджет заниженный платеж. Сейчас
часто заявляют, что после того, как были введены специфические ставки НДПИ, эта проблема
исчезла. На самом деле, по словам г-на Шаталова, это совсем не так.
Региональные предпочтения. Трансфертное ценообразование, по словам Сергея Шаталова, иногда
используют в следующей ситуации. Например, компания имеет несколько обособленных
подразделений в разных областях страны. При этом она может поддерживать «особо теплые»
отношения с губернатором одной региона и «не очень любить» губернатора другого, в котором у
нее есть зависимые организации. В этом случае холдинг может добиться того, чтобы больший
объем налоговых платежей уплачивался там, где ему это более выгодно. Причины такого решения,
как правило, различны: политические, экономические или какие-либо другие мотивы.
Концентрация налогов в «фирме-однодневке». Замглавы Минфина с сожалением признал, что
нередко взаимозависимые лица создают «фирму-однодневку», в которой концентрируют все
налоги. Впоследствии такая компания бесследно исчезает. Другие же участники этой схемы
обращаются в налоговые органы за возмещением НДС, который никогда не поступал в бюджет.
Однако, как справедливо отмечает аудитор Счетной палаты РФ Пансков В.Г., необходимо помнить,
что трансфертное ценообразование само по себе не является злом. Оно появилось вместе с
образованием крупных холдингов, и будет существовать до тех пор, пока они работают.
Использование трансфертных цен позволяет холдингам перераспределять финансовые потоки: при
необходимости аккумулировать денежные средства как в центральном офисе, так и в тех
2 Харитонова О. Минфин озабочен трансфертными ценами / журнал «Консультант», 2005 года.
6
подведомственных структурах, которым предстоит финансировать крупные инвестиционные
проекты.
Кроме того, применение заниженных цен даже между взаимозависимыми лицами может быть
обусловлено объективными причинами. Например, датский суд защитил налогоплательщика,
который реализовывал товар в иные страны через взаимозависимое оффшорное предприятие по
цене ниже на 50% от цен реализации датским покупателям, а оффшорное предприятие затем
перепродавало полученные товары по нормальной цене. Суд решил, что в данном случае
увеличивать налоговую базу налогоплательщика нельзя, так как он реализовывал эти товары по
заниженной цене также и другим иностранным покупателям. 3
Поэтому борьбу нужно вести не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с занижением
цен в целях минимизации налогов (ведь незаконная минимизация возможна как в рамках
холдингов, так и вне их; как при помощи трансфертного ценообразования, так и иными
способами).4
В связи с этим, никто не запрещает участникам рынка применение трансфертного образования.
Применение трансфертных цен само по себе не является избежанием или уклонением от налогов.
Однако большинство государств пришло к необходимости создания механизма государственного
контроля за ценообразованием зависимых лиц с целью обнаружения, пресечения и предупреждения
случаев использования трансфертного ценообразования для уклонения от уплаты налогов. Данные
механизмы постоянно развиваются и совершенствуются.
1.2. Правовые инструменты международного регулирования контроля трансфертных цен
Основным международным правовым актом, регламентирующим порядок налогообложения при
применении трансфертных цен, является Руководство ОЭСР 1995г. Национальное
законодательство многих стран так или иначе придерживается положений данного документа.
Однако конкретный объем имплементации и юридический статус данного правового акта
различаются между странами. Так, Руководство ОЭСР не имплементировано в налоговое право
многих стран СНГ и некоторых государств Латинской Америки. В специфической форме рецепция
осуществлена в отдельных странах Центральной и Восточной Европы и Азии.
Руководство ОЭСР 1995 г. предусматривает распространение его положений на международные
(внешнеэкономические) сделки, т.е. регламентирует налоговые аспекты трансфертного
ценообразования в контексте международного налогового права. В связи с этим традиционным
является случай, когда национальное законодательство конкретной страны регулирует порядок
налогообложения применительно только к сделкам с "иностранным элементом". Такое мнение
обусловлено основной целью правового регулирования - сохранить надлежащую
налогооблагаемую базу в условиях ценового манипулирования. Отметим, что в некоторых странах
правила о трансфертных ценах распространяются только на международные сделки (например,
Аргентина, Италия, Франция, Австралия, Новая Зеландия, Япония).
Законодательство отдельных стран содержит нормы, позволяющие бороться с трансфертным
ценообразованием при совершении не только международных, но и внутренних сделок в рамках
национальной юрисдикции.5 При этом данные нормы могут распространяться также и на
международные сделки как, например, в Португалии, Испании, Дании, Норвегии, Чехии,
Великобритании, США, Индонезии, России.6
Регулирование трансфертного ценообразования обусловлено потребностью государства изымать
справедливую долю налогов, которую оно получило бы, если бы стороны применили свободные
цены, под которыми в международной практике принято понимать "цену на расстоянии вытянутой
3
См.: Eastern High Court (Ostre Landsret), TfS 1988, 524, 3 June 1988, Case N 1988-1-244.
4 См.: Петрунин В.В. Причины возникновения трансфертного ценообразования / «Финансовые и бухгалтерские
консультации», № 8, август 2005 года
5
Например, в Великобритании распространение норм о трансфертных ценах на внутренние операции было
обусловлено необходимостью соблюдать обязательство недискриминации, принятое в рамках европейского права и
двусторонних налоговых договоров (см: A Legal View of the Implications for the Corporate, Business and Investment
Sectors. Budget 2004, Norton Rose, 2004).
6
В России для целей корректировки цены установлены различные стандарты для внутренних и международных сделок.
7
руки" (arm's length price).7 Она предполагает такую цену, которая была бы установлена
независимыми контрагентами, действующими исходя из собственных коммерческих интересов при
нормальных экономических обстоятельствах.8 Эффективный способ выявления искажений
налогооблагаемой базы, который используется во многих странах мира - это сравнение результатов
деятельности проверяемого налогоплательщика с аналогичными налогоплательщиками.9
Применение государствами принципа "вытянутой руки" должно поставить независимых и
"связанных" лиц в равное с точки зрения налогообложения положение. Это особенно важно,
поскольку налоговые преимущества одних над другими могут оказывать непосредственное влияние
на конкурентоспособность экономических субъектов (п. 1.7 Руководства ОЭСР).
1.3. Российские особенности контроля трансфертных цен10
Рассмотрим теперь, в какой мере российское трансфертное регулирование совпадает с мировыми
наработками в этой области, и существует ли в этой области российская специфика, свойственная
исключительно отечественному налоговому законодательству.
В настоящее время все регулирование в данной сфере сосредоточено в одной статье Налогового
кодекса РФ - ст. 40 НК РФ.
Существующее регулирование нельзя признать особенно удачным, поскольку:
во-первых, оно значительно отличается от международных стандартов (что усложняет работу в стране
транснациональным компаниям),
во-вторых, оно является явно недостаточным (из-за недостаточно четкой регламентации норма
фактически не применяется налоговыми органами, а при попытке применения судебные органы в
большинстве случаев встают на сторону налогоплательщика, в том числе из-за непроработанности
механизмов контроля).
Данные обстоятельства стали причиной принятия 18 июля 2011 года Федерального закона N227-ФЗ
«О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с
совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения.
Положения закона №227-ФЗ вступают в силу с 01 января 2012 года (за исключением отдельных
положений, для которых предусмотрен более длительный переходный период).
Закон предусматривает, что с 01.01.2012г. фактически ст.40 НК РФ и связанная с ней ст.20 НК РФ
прекращают свое действие. Хотя формально они и не исключены из кодекса, реально действовать
они уже не будут.
Вместо них в Налоговый кодекс вводится новый раздел V.1 «Взаимозависимые лица. общие
положения о ценах и налогообложении. налоговый контроль в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», состоящий из 6-ти глав и 25-ти
статей.
Обратите внимание!
Положения ст.40 НК РФ будут актуальны еще в течение 3-х лет с 01.01.2012г. – в течение срока для выездных налоговых проверок в отношении сделок, доходы или расходы признаны налогоплательщиком по
31.12.2011г. включительно (ст.5 и 6 федерального закона №227-ФЗ)
7
Данный термин построен на ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по
танцу, которые танцуют не "щека к щеке", а на расстоянии вытянутой руки (цит. по: Манасуев А.В., Гондусов В.В.
Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных
предприятий // Законодательство. 2001. N 8, 9).
8
Общепринятое определение принципа "вытянутой руки" дано в п. 1 ст. 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: "В
случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях
установлены условия таким образом, что они отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми
предприятиями, то любая прибыль, которая была бы начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких
условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и, соответственно, обложена
налогом".
9
См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. С. 224.
10 См. также: Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Проблемы контроля трансфертных цен / Журнал «Налоговый вестник»,
19.04.2005.
8
Данный закон имеет долгую и трудную историю – подготовленный Министерством финансов РФ
законопроект, превратившийся в итоге в закон №227-ФЗ, появился более 3-х лет назад. За этот
период первоначальный законопроект в значительной мере изменился и преобразился. Однако,
следует отметить, что основные принципы остались неизменными.
В общем виде следует признать, что закон №227-ФЗ приводит российское налоговое
законодательство в соответствие со сложившейся международной практикой, в том числе
рекомендациями ОЭСР, а также решает многие вопросы, которые на практике мешали
эффективному применению ст.40 НК РФ.
В частности, новый закон впервые вводит в налоговое законодательство понятие симметричной
корректировки, позволяющей избежать двойного налогообложения сторон сделки в результате
доначисления налогов вследствие применения трансфертных цен, максимально приближает
используемые методы определения рыночной цены к рекомендованным ОЭСР, разрешает
заключать налогоплательщику с налоговыми органами предварительные соглашения о
ценообразовании.
Из негативных моментов следует отметить следующие:
в отличие от рекомендаций ОЭСР, контроль за ценами распространяется не только на
внешнеторговые, но (хотя и со значительными ограничениями) и на внутрироссийские
сделки,
за применение нерыночных цен устанавливаются штрафы;
соглашение
о
ценообразовании
доступно
для
очень
ограниченного
круга
налогоплательщиков;
налогоплательщику вменяется в обязанность уведомлять налоговый орган о подлежащих
контролю сделках, а в отдельных случаях – доказывать соответствие цен по совершенной
сделке рыночным.
Таким образом, очевидно, что законодательство в части контроля за ценой сделки с 01.01.2012г.
радикально изменяется. Далее мы подробно рассмотрим вводимые изменения.
При этом, при комментировании положений закона №227-ФЗ мы исходим из следующих посылок:
1. Для нас очевидно, что сложившиеся в судебной практике в период действия ст.40 НК РФ
подходы в части применения к сделкам налогоплательщика рыночных цен, останутся
актуальными и после введения главы V.1 НК РФ. Разумеется, в части, не противоречащей
новым нормам. Поэтому при прогнозировании подходов к применению главы V.1 НК РФ мы
будем ссылаться на подобную судебную практику как на ориентиры для применения главы
V.1 НК РФ, если считаем подобную практику актуальной и после 01.01.2012г.
2. Мы исходим также из того, что имплементировав в свое законодательство международные
нормы, правоприменители (включая и налоговые органы, и суды) будут вынуждены при
применении новых норм учитывать сложившиеся в международной практике (в том числе
судебной) подходы к их интерпретации и применению. Поэтому при прогнозировании
подходов к применению главы V.1 НК РФ мы будем, в том числе, делать отсылки
к рекомендациям ОЭСР и международной судебной практике.11 Считаем, что подобные
отсылки вполне допустимы и для налогоплательщика в случае возникновения для
доказывания своей правоты как в рамках спора с налоговым органом, так и в суде.
11
Приведенные в настоящем пособие примеры из международной судебной практике даются по Непесов К.А. "Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран" / "Волтерс
Клувер", 2007
9
ГЛАВА 2. Понятие рыночной цены товара (работы, услуги) в Налоговом
кодексе РФ
2.1.
Понятие цены сделки в Гражданском кодексе РФ
В гражданском законодательстве закреплен принцип свободы цены договора. Так, согласно
пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса РФ цена устанавливается взаимным соглашением
сторон сделки. Регулирование и тем более установление цен со стороны государства допускается в
ограниченном числе случаев – если это прямо предусмотрено специальным законом. То есть
государством определены сферы деятельности и отдельные случаи, когда установление цен
регулируется или устанавливается государством (например, Федеральным законом от 14.04.1995
№ 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в
Российской Федерации» установлены тарифы на продажу электрической энергии, статьей 10
Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» установлен запрет на
установление и поддержание монопольно высокой или монопольно низкой цены товара). Однако,
это является исключением из общего правила, в связи с чем стороны полностью свободны при
формулировании в договоре условий о цене сделки (как по величине, так и по способу ее
определения). Так, если покупатель захочет приобрести товар в 10 раз дешевле той цены, которая
сложилась на рынке, и продавец согласится продать этот товар на подобных условиях, то столь
низкая цена никак не повлияет на гражданско-правовой смысл сделки и ее действительность.
В соответствии с нормами гражданского законодательства допускается даже отсутствие цены в
возмездном договоре. В этом случае, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая
при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, т.е.
по рыночным ценам (пункт 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ). Данный вариант определения
договорной цены предполагает ее установление непосредственно в момент передачи товара либо
даже после (в момент оплаты при рассрочке платежа). При этом покупатель должен будет
производить расчет по цене, применяемой по отношению к такому товару обычно на рынке при
сравнимых обстоятельствах.12
Более того, Гражданский кодекс допускает возможность изменения согласованной цены после
заключения договора. Так, в договоре стороны могут указать особые условия, при которых
возможно изменение его цены, например, это могут быть условия, связанные с сезонными
колебаниями цен на рынке на определенный товар, ожидаемые изменения на рынке продавцов,
которые могут также отразиться на цене товара по договору, и т.п. Тогда цена будет меняться в
зависимости от изменения оговоренных в договоре параметров.
При этом стороны могут самостоятельно определить момент, с которого будут действовать
изменения цены. Закон не запрещает распространять действия таких изменений на будущее или
прошедшие периоды времени. Только если Вы решите, что изменение цены необходимо
распространить на уже существующие отношения (к примеру, соглашение подписано в декабре
2006 года, а действовать оно будет с 01 января 2006 года), то не забудьте это прямо прописать в
соглашении. В противном случае применить соглашение к уже возникшим отношениям, т.е. по уже
произведенным операциям будет невозможно (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 450 Гражданского кодекса РФ возможно изменение цены
договора даже в одностороннем порядке – по решению суда при существенном нарушении
договора другой стороной и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или
договором. Более подробно вопрос об изменении цены сделки, а также налоговые и бухгалтерские
последствия такой операции см. в главе 6.
Таким образом, гражданское законодательство предоставляет право определять цену сделки
и порядок ее формирования сторонам сделки по собственному усмотрению.
12
Из этого правила есть исключения – в договоре на продажу недвижимости (ст. 555 ГК РФ), при продаже товара в
розницу неопределенному кругу лиц (ст. 494 ГК РФ) и при продаже товара в кредит (ст. 489 ГК РФ) цена должна быть
указана в тексте договора.
10
2.2. Понятие рыночной цены в целях налогообложения, условия и порядок
ее применения
Следует учитывать, что свобода определения цены договора сторонами сделки, закрепленная в
нормах гражданского законодательства, совершенно не означает, что налоговые обязательства
участников сделки всегда будут определяться исходя из цены, определенной сторонами сделки.
В налоговом законодательстве закреплены случаи, когда налоговые последствия сделки
определяются не исходя из цены сделки, а по рыночным ценам (ст.40 НК РФ в действующей
редакции и глава V.1 НК РФ с 01.01.2012г.).
Цель введения такого правила – противодействие уклонению от уплаты налогов с помощью
занижения/завышения цен, производимых налогоплательщиками не в экономических целях, а для
уменьшения налогового бремени. Ведь договорные цены существенно влияют на размер целого
ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка,
доход (прибыль), стоимость реализованных товаров. Поэтому законодатель и предусмотрел
возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей
налогообложения.13
Необходимо помнить, что НК РФ не диктует организациям и индивидуальным предпринимателям,
какие цены им следует применять при заключении сделок (и применять ли их вообще) и никаким
образом не ограничивает субъектов хозяйственной деятельности в установлении цен, тарифов,
расценок и т.п., а лишь определяет налоговые последствия совершения тех или иных сделок.
2.3.
Случаи и последствия применения рыночных цен
Следует обратить внимание, что аналогично действующей ст.40 НК РФ, вводимые в действие с
01.01.2012г. правила главы V.1 НК РФ многофункциональны.
На сегодняшний день определились три направления использования содержащихся в них правил по
определению рыночной цены:
Контроль налоговых органов за ценой сделки
В исключительных случаях, предусмотренных ст.105.14 НК РФ (п.2 ст.40 НК РФ в предыдущей
редакции) уполномоченный орган вправе проверить примененные налогоплательщиком цены на их
соответствие рыночным и доначислить налоги, исходя из рыночных (по правилам главы V.1 НК
РФ) (подробнее см. Главу 3 пособия).
Установление цены сделки, применяемой для определения налоговой базы по конкретным
налогам
Основания применения правил главы V.1 (ст.105.3) НК РФ для определения рыночной цены
НДС
Статья 154 НК РФ: налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ,
услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.105.3 НК РФ.
Пункт 4 статьи 161 НК РФ: лицо, уполномоченное осуществлять реализацию конфискованного, бесхозяйного и т.п. имущества (налоговый агент), определяет налоговую базу как цену реализуемого имущества (ценностей), определяемую с учетом положений ст.105.3 НК РФ.
Акцизы
Пп.2 п. 2 ст.187 НК РФ: налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки определяются как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст.105.3 НК РФ.
Налог на добычу полезных ископаемых
Ст.340 НК РФ: налогоплательщики, применяющие способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся цен их реализации (пп.1 или 2 п.1
ст.340 НК РФ), определяют такие цены с учетом положений ст.105.3 НК РФ.
13
Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный). М., 1999. С. 186.
11
Установление денежной оценки сделки для целей налогообложения по безвозмездным
сделкам
Основания применения правил главы V.1 (ст.105.3) НК РФ для определения рыночной цены
НДС
Пункт 2 статьи 154 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров
(работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
Пункт 6 статьи154 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре
или контракте цене налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном статьей 105.3 настоящего
Кодекса, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
Налог на доходы физических лиц
Пункт 1 статьи 211 НК РФ: при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного
имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного
имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном статьей 105.3 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
Пункт 8 статьи 250 НК РФ: при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.105.3
НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости –
по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному
имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Статья 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), а также внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой
базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено
главой 25 НК РФ. При этом рыночная цена определяется на момент реализации или совершения внереализационных операций.
Пункт 6 статьи 304 НК РФ: по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен особый порядок определения рыночной цены, поэтому установлено, что правила главы 14.3 НК РФ применяются к таким операциям в случаях, прямо предусмотренных главой 25
НК РФ – в частности, при проведении налогоплательщиками – участниками срочных сделок
операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст.301 НК РФ).
В рассмотренных случаях положения главы V.1 Налогового кодекса РФ напрямую выполняют
функцию правил по определению цены сделки безотносительно к полномочиям налоговых органов по контролю, поэтому налогоплательщик обязан ими руководствоваться при исчислении
налогов.
12
ГЛАВА 3. Налоговый контроль цены сделки
В настоящее время главным критерием контроля цены сделок является отклонение цены сделки
от рыночной цены более чем на 20 процентов от уровня рыночных цен в бОльшую или
мЕньшую сторону (пп.2 и 3 ст.40 НК РФ).
С 01.01.2012 г. указанный критерий перестанет применяться, на смену ему придет понятие
«коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в
сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (рыночные цены)» (п.1
ст.105.3 НК РФ).
Таким образом, любое отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные
налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон сделки, но не
был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной. Доначисление будет
производиться путем пересчета обязательств сторон сделки исходя из рыночной цены.
Контроль цен возможен лишь в исключительных случаях, предусмотренных ст.105.14 НК РФ (п.2
ст.40 НК РФ в предыдущей редакции).
В любых иных случаях налоговый орган (уполномоченный орган) не вправе оспаривать для
целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (пункт 13
совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых
вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской
Федерации»).
Таким образом, если сделка не обладает признаками, указанными в ст.105.14 НК РФ (п.2 ст.40
НК РФ в предыдущей редакции), нет оснований ни для проведения проверки за правильностью
примененных налогоплательщиком цен, ни тем более для доначисления налогов.
3.1. Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен
В соответствии с действующим п.1 ст.40 НК РФ по общему правилу ценой реализации товаров,
работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами. И пока не
доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Как указано в п.3 совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О
некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса
Российской Федерации» статьей 40 Кодекса установлена презумпция соответствия договорной
цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым
органом этой презумпции. Данное толкование также подтверждено Конституционным Судом РФ в
Определении от 04.12.2003 № 441-О: «В соответствии с Налоговым кодексом Российской
Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности
налогоплательщика. Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40
общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ,
услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена
соответствует уровню рыночных цен».
Аналогичное положение закреплено и в п.3 ст.105.3 НК РФ вводимой главы V.1 НК РФ.
Дополнительно абз.2 п.3 ст.105.3 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе
самостоятельно применить для целей налогообложения вместо цены сделки рыночную цену
(подробнее см. раздел 5.2. Главы 5 пособия). Очевидно, что с учетом наличия п.3 ст.105.3 НК РФ
положения главы V.1 НК РФ доначисления налогов уполномоченным органом являются
обоснованными, только если им будет доказано несоответствие цены сделки рыночным ценам
(бремя доказывания по общему правилу – на налоговом органе).
Аналогичные презумпции сложились в международном регулировании трансфертного
ценообразования. Например, в решение английского суда по делу Sharkey v Wernher 14 суд отметил,
что если сделка была совершена добросовестно, то даже отклонение от рыночного уровня не
является нарушением налогового закона.
Глава V.1 НК РФ также устанавливает следующие презумпции соответствия цены рыночной:
14
См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.35
13
1. Цены на регулируемых рынках (тарифы ЕТО и т.п.) – ст.105.4 НК РФ.15
2. Цены, применяемые в соответствии с предписанием ФАС России или его территориальных
органов (п.8 ст.105.3 НК РФ).16
3. Если цена определена в результате биржевых торгов (по российским или международным
правилам) (п.9 ст.105.3 НК РФ).
4. Если цена определена оценщиком, в случае если проведение оценки является обязательным
в соответствии с законодательством (п.10 ст.105.3 НК РФ).
5. Если цена определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным
налогоплательщиком в порядке главы 14.6 НК РФ (п.11 ст.105.3 НК РФ).
Вопрос: признается ли рыночной цена, по которой товар приобретен взаимозависимым с продавцом
лицом на открытых торгах?
Такое основание для признания цен рыночными ни в старой редакции НК РФ, ни в вводимом разделе V.1
НК РФ не содержится.
Однако, не смотря на это представляется, что такая цена должна признаваться рыночной.
Так, пп. 1 и 4 ст. 447 ГК РФ предусмотрено, что договор, если иное не вытекает из его существа, может быть
заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги. Торги проводятся в
форме аукциона или конкурса.
В соответствии с положениями действующего законодательства продавцом должна быть предоставлена
достоверная информация о предмете торгов, его качестве (в данном случае - инвестиционной
привлекательности) и рыночной стоимости.
Оценка стоимости имущества является прерогативой собственника и действующее законодательство не
определяет в качестве обязательного условия для договоров купли-продажи продажу имущества только по
рыночной цене, что соответствует ст.421 ГК РФ о свободе договора и п.1 ст.424 ГК РФ. (Постановление
ФАС Московского округа от 17.12.2004г., 14.12.2004г. NКГ-А41/11725-04)
Рыночная стоимость объекта оценки - наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть
отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно,
располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо
чрезвычайные обстоятельства (Постановление Правительства РФ от 06.07.2001г. N519 (ред. от 14.12.2006)
«Об утверждении стандартов оценки»).
Порядок проведения торгов, установленный ст.447 ГК РФ, ввиду своего публичного характера,
направленности неопределенному кругу лиц, позволяет выявить всех потенциальных покупателей и путем
конкурса между ними получить за реализуемое имущество максимальную цену, что и является конечной
целью.
Путем продажи имущества с торгов гарантируются права обеих сторон и максимальная цена, предложенная
за выставленное на открытые торги имущество, является его реальной рыночной ценой. Цена же имущества,
определенная экспертным путем, не является для покупателей обязательной. (Постановление ФАС СевероКавказского округа от 02.03.2009г. по делу NА32-17605/2008, Постановление ФАС Северо-Кавказского
округа от 18.12.2007г. NФ08-7456/07).
Также при совершении сделок на основании договоров, заключенных юридическими лицами,
предпринимателями и гражданами на торгах, положения ст. 40 НК РФ о принципах определения цены
товаров, работ или услуг для целей налогообложения не применяются.
В подтверждение этого факта Министерство финансов России в своем письме от 08.06.2009г. №03-02-07/1297 указало на то, что порядок определения цен и расчетов устанавливается на торгах и налоговые органы
не могут определять правильность применения цен по таким сделкам в соответствии со ст.40 НК РФ.
Таким образом, конечная стоимость объекта имущества проданного на открытых торгах устанавливается в
условиях конкуренции и состязательности сторон, сложившаяся в таких условиях цена является рыночной,
отвечающей всем требованиям законодательства.
3.2. Виды проверяемых налогов
В отличие от ст.40 НК РФ, в разделе V.1 НК РФ в п.4 ст.105.3 НК РФ прямо поименованы налоги,
правильность и полнота исчисления которых может быть проверена налоговым органом:
- налог на прибыль организаций;
15
16
с учетом ограничений, предусмотренных п.2-4 ст.105.4 НК РФ.
с учетом ограничений, предусмотренных п.2-4 ст.105.4 НК РФ.
14
- НДФЛ, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и иными
лицами, ведущими частную практику;
- налог на добычу полезных ископаемых (только в случае, если одна из сторон сделки является
налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);
- НДС (только в случаях, когда одна из сторон сделки не является плательщиком НДС либо
освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).
Таким образом, случаи, когда, например, обе стороны сделки находятся на УСНО или ЕНВД, под
контроль уже не попадают (за исключением случая, когда будет доказано, что переход на
соответствующие режимы обусловлен исключительно желанием вывести сделки из под налогового
контроля).
3.3. Предмет сделок, подлежащих контролю
3.3.1. Возможность контроля за сделками при отклонении цен в сторону завышения
Необходимо помнить, что контроль за применением рыночных цен налогоплательщиками возможен не только в случаях, когда цена сделки отклоняется от рыночной в сторону понижения, но и
наоборот.
Данное обстоятельство было предметом дискуссии при применении правил ст.40 НК РФ. Судебная
практика при этом склонялась к варианту возможности такого доначисления.
Так, в Постановлении от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК ФАС Уральского округа указал:
«…системный анализ норм статьи 40 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что
налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов,
проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по
приобретению товаров.
…Правильное исчисление налога на прибыль зависит не только от правильного определения доходов предприятия, но и соответствующих расходов».
В ст.105.3 раздела V.1 НК РФ этот вопрос решается однозначно – контролю подлежат любые доходы, которые могли быть получены любой стороной сделки.
Таким образом, предметом претензий может быть и размер произведенных расходов налогоплательщика, если это повлекло занижение размера налоговой базы по налогу на прибыль.
3.3.2. Подлежат ли контролю сделки с имущественными правами
Ранее действовавшие положения ст.40 НК РФ применялись исключительно в отношении сделок по
реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, налоговые органы не имели права контролировать цену по сделкам с имущественными правами, информацией и интеллектуальной
собственностью. То есть, например, покупка/продажа товарного знака или патента, уплата роялти,
сделки с долей в ООО не подпадали под налоговый контроль по ст.40 НК РФ ни при каких условиях (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа №А79-806/2005 от 19.09.2005), хотя налоговые
органы и пытались предъявить такие претензии.
Что касается предмета сделок, подпадающих под контроль согласно вновь вводимого Разделом V.1
НК РФ, то здесь полной ясности не имеется.
С одной стороны, совершенно точно под контроль попадают сделки по реализации товаров, работ
или услуг (подпадающие под установленные критерии контроля). С другой стороны, вопрос об относимости сделок с имущественными правами к предмету контроля не может быть решен однозначно: ст.ст.105.3 и 105.14 НК РФ говорят о сделках в принципе, без ограничения их предмета.
Однако, механизмы определения и корректировки цен, установленные законом, предусмотрены исключительно для сделок по реализации товаров, работ или услуг (а стоимость имущественных прав
только учитывается при определении цены товара, работы или услуги).
У налоговых консультантов также не сложилось однозначного мнения по данному вопросу. Так,
Юридическая фирма «Гольцблат БЛП» полагает, что положения Раздела V.1 НК РФ на имущественные права не распространяется,17 у «Эрнст энд Янг» противоположная точка зрения.18
Что касается международной практики, то необходимо учитывать следующее:
17
18
Новые правила о трансфертном ценообразовании / Информационное письмо N 251 СПС Консультант+
Х.Хансен, А.С.Собчук. Трансфертные цены /"Налоговый вестник", 2010, N 1
15
С учетом повышения значимости в мировой деловой практике нематериальных активов (патенты,
торговые марки, ноу-хау, некоторые услуги) возможности для налогового планирования путем манипулирования ценами соответствующих сделок существенно возросли. Как правило, сложно определить не только сопоставимую неконтролируемую цену применительно к таким объектам, но и
место оказания соответствующих видов услуг. В результате, злоупотребление ценой в этих случаях
становится одним из наиболее привлекательных способов налоговой оптимизации в мировом масштабе.19
Поэтому рекомендации ОЭСР содержат отдельные указания относительно необходимости
контроля за ценообразованием сделок с нематериальными активами, в частности, с роялти за их
использования (см. п.6.17 Руководства ОЭСР).
С учетом существующих тенденций международного регулирования трансфертного
ценообразования в области имущественных прав представляется, что неясность в законодательстве
в этой части будет решена в пользу расширения контроля за ценами и на эту область либо в форме
судебной практики (разъяснений ВАС РФ), либо путем внесения соответствующих изменений
в НК РФ.
Рекомендации: до выяснения позиции судебных органов по данному вопросу следует исходить из
того, что сделки с имущественными права и другими нематериальными активами подпадают под
действия Раздела V.1 НК РФ.
3.3.3. Применение положений Раздела V.1 НК РФ к предоставлению имущества в аренду
Вопрос заключается в том, является ли аренда услугой.
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность,
результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
Результаты деятельности по сдаче имущества в аренду не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Положениями ст. 606 ГК РФ определено, что
по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить
арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из содержания указанной нормы следует, что арендодатель предоставляет
принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при
этом доход в виде платы за него. Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг
исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия
или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Данная
норма не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
Таким образом, деятельность налогоплательщика по предоставлению имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование является в целях налогообложения услугой, потребляемой контрагентом в процессе такой деятельности. Следовательно, право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам распространяется на
деятельность по оказанию услуг по сдаче имущества в аренду (см. Решение ВС РФ от 24.02.1999
№ ГКПИ 98-808, 809, Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2006 № КА-А40/8885-06 и
от 28.03.2005 № КА-А40/2058-05; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2006
№ Ф03-А51/06-2/2754 и от 21.09.2005 № Ф03-А37/05-2/2848; Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 27.05.2005 № А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1; Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 27.09.2004 № А82-124/2003-А/6; Постановление ФАС Уральского округа от
07.12.2006 № Ф09-10865/06-С2, от 07.11.2006 № Ф09-9952/06-С7, от 24.10.2006 № Ф09-9328/06-С7
и от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7).
19
См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.71
16
3.4. Основания применения налогового контроля за ценой сделки
Перечень оснований применения налогового контроля по сравнению с ранее действующими
положениями ст.40 НК РФ существенно изменился. В соответствии со ст.105.14 главы V.1 НК РФ
контролю подлежат сделки с взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки.
Схема 1. Сделки, подпадающие под контроль на соответствие рыночным ценам
Контролируемые сделки (ст.105.14 НК РФ)
Сделки между
взаимозависимыми лицами
Сделки, приравненные к сделкам
между взаимозависимыми лицами
Теперь рассмотрим каждое из оснований налогового контроля отдельно.
3.4.1. Сделки между взаимозависимыми лицами
В настоящее время понятие взаимозависимости лиц и критерии ее определения отражены в статье
20 НК РФ, согласно которой основными критериями признания лиц взаимозависимыми являются
доля прямого или косвенного участия одной организации в другой составляет более 20 процентов,
одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению, лица состоят в
отношениях родства в соответствии с семейным законодательством РФ.
Федеральный закон 227-ФЗ дополняет часть 1 НК РФ главой 14.1 НК РФ, в которой подробно
описываются случаи взаимозависимости и порядка ее определения.
Согласно абз. 2 п.1 ст.105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитываются
влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц:
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом
непосредственно или самостоятельно, или же совместно с его взаимозависимыми лицами.
К основным видам взаимозависимости относятся:
1) взаимозависимость организаций, под которой понимается:
- прямое или косвенное участие одной организации в другой организации с долей более 25%,
А
Доля участия в В
более 25%
В
17
- прямое или косвенное участие в обеих организациях одного и того же лица с долей участия более
25%,
А
Доля участия
в А более 25%
Доля участия
в В более 25%
В
- одно и то же лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа в обеих
организациях,
А
Директор А
Директор В
В
- единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального
исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) обеих организаций
назначены (избраны) по решению одного и того же лица,
А
Назначил
директора А
Назначил
более 50%
членов СД в В
В
- более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров
(наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их
родственниками, перечисленными в пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ,
А
Входят в
СД А из 5
человек
2) взаимозависимость физического лица и организации:
18
Входят в
СД В из
3 человек
В
- когда такое физическое лицо прямо или косвенно участвует в этой организации и доля такого
участия составляет более 25%,
Доля участия
в В боле 25%
В
3) взаимозависимость организации и лица (физического или юридического):
- когда лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа
организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального
исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета),
В
Назначает директора В или
более 50% состава совета
директоров
- когда лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации,
А
Договор на выполнение функций
единоличного исполнительного органа В
В
- когда доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации
составляет более 50%;
Доля участия
в В боле 25%
В
Доля участия в
А боле 25%
А
Взаимозависимые лица
19
4) взаимозависимость физических лиц:
- одно лицо подчиняется другому по должностному положению;
- физические лица состоят в отношениях родства - являются супругами, родителями (в том числе
усыновителями) и детьми (в т.ч. усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и
сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным.
Таким образом, перечень взаимозависимых лиц существенно расширен по сравнению со ст.20 НК
РФ, при этом минимальная доля участия в капитале организаций увеличена с 20 до 25 процентов.
Новшеством является то, что теперь под долей участия физического лица в организации в
соответствии с п.3 ст.105.1 НК РФ понимается в том числе и совокупная доля участия этого
физического лица и его родственников.
Доля
участия
в А 10%
мать
Доля
участия в
А 6%
отец
А
Доля
участия
в А 10%
сын
Взаимозависимые
лица, т.к. совокупная
доля участия в А 26%
5) Признание лиц взаимозависимыми по решению суда
Суду по-прежнему предоставлено право признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям,
не перечисленным выше, если отношения между этими лицами позволяют говорить о наличии
влияния на условия или результаты сделок или деятельности зависимого лица (п. 7 ст.105.1
НК РФ).
При применении данной нормы необходимо учитывать сложившуюся практику признания лиц
взаимозависимыми по решению суда на основании п.2 ст.20 НК РФ.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной
в Определении от 04.12.2003 № 441-О «право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров
(работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом». Таким образом, Конституционный Суд ограничил предел усмотрения судов при определении взаимозависимости условием о необходимости
указания на признаки зависимости в каком-либо НПА.
С учетом указанного толкования части 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ в российском законодательстве можно выделить следующие дополнительные к указанным в пункте 1 статьи 20 Кодекса
основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогового контроля:
20
Таблица 1
Основания признания лиц взаимозависимыми,
указанные в иных нормативно-правовых актах (НПА)
№
Основания признания взаимозависимыми
п/п
1. Сделки, заключаемые основным обществом:
с дочерними хозяйственными обществами (ДХО);
с зависимыми хозяйственными обществами (ЗХО)
2. Сделки, которые подпадают под понятие «сделки с заинтересованностью», заключаемые:
акционерными обществами (ОАО, ЗАО);
обществами с ограниченной ответственностью (ООО);
некоммерческими организациями;
унитарными предприятиями (ФГУП, МУП)
3. Внешнеторговые сделки между «взаимосвязанными лицами»
4. Сделки внутри группы лиц
НПА, которым основание установлено
Статья 105 ГК РФ
Статья 106 ГК РФ
Статья 81 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах»;
Статья 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об
обществах с ограниченной ответственностью»;
Статья 27 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»;
Статья 22 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях».
Пп. 2 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.05.1993
№ 5003-1 «О таможенном тарифе».
Статья 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ
«О защите конкуренции».
Подробнее о значении понятий, указанных в таблице, смотри Приложение № 1.
Таким образом, исходя из правовой позиции КС РФ, возможности для признания лиц взаимозависимыми все равно является строго ограниченными – необходима ссылка на конкретный закон, устанавливающий взаимозависимость по иным основаниям.
Следует учитывать, однако, что судебная практика не смотря на наличие позиции КС признает лиц
взаимозависимыми и по иным основаниям, не перечисленным ни в одном НПА. Основания признания лиц взаимозависимыми арбитражными судами, см. в приложении №2
Более того, в деле НК ЮКОС взаимозависимыми были признаны лица, формально независимые
между собой. Однако, суд посчитал, что налоговому органу удалось доказать, что в действительности управление формально независимыми юридическими лицами осуществлялось другой стороны
сделки и на этом основании признал их взаимозависимыми (см. Постановления ФАС Московского
округа по делам №КА-А40/11153-05 от 15.11.2005г. и №КА-А40/11221-05 от 09.12.2005г.).
Международной практике также известны примеры признания лиц взаимозависимыми при
формальном отсутствии зависимости между ними. Например, в деле Cundill & Associates Limited v
The Queen20 суд установил, что, несмотря на формальную независимость сторон, одна из них
оказывала такие услуги, которые имели определяющее значение для деятельности другой стороны,
в результате чего суд заключил, что исполнитель услуг имеет действительный контроль (effective
control) над заказчиком. Суд также отметил, что даже при наличии "связанности" вопрос о том,
действовали
ли
контрагенты
независимо,
обусловлен
конкретными
фактическими
обстоятельствами.
Выводы: скорее всего налоговые органы и следом за ними и суды будут и в дальнейшем
расширительно толковать право суда устанавливать взаимозависимость. Поэтому при
планировании сделок следует исходить из возможности признания сторон сделки
взаимозависимыми и по не предусмотренным в законодательстве основаниям. Если же дело дойдет
до суда, считаем вполне уместным и сильным ходом построение своей защиты на отсутствии
взаимозависимости со ссылкой на Определение КС РФ от 04.12.2003г. №441-О.
Новеллой закона является также право сторон сделки самостоятельно признавать себя
взаимозависимыми лицами (п.6 ст.105.1 НК РФ) и корректировать налоговую базу (п.6 ст.105.3
НК РФ), о чем мы подробно поговорим в ГЛАВЕ 5.
Статья 105.2 НК РФ посвящена порядку определения доли прямого или косвенного участия
организации или физического лица в другой организации.
20
См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.71
21
Рассмотрим этот случай на примере. Задача - определить долю косвенного участия физического
лица в организации С.
На первом этапе определяются все последовательности участия одного лица в другом через прямое
участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице.
Затем определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем
лице.
A
40%
50%
B
30%
60%
D
C
50%
E
Доля участия организации А в организации С определяется следующим образом:
Организация А непосредственно не участвует в организации С, но доля ее косвенного участия
составляет 27% (50% x 60% x 50% + 40% x 30%), поэтому организации А и С для целей
налогообложения будут являться взаимозависимыми (более 25%)
критерии налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами
Как следует из п.2 ст.105.14 НК РФ, налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок
между взаимозависимыми лицами. В отношении сделок между взаимозависимыми лицами на
территории РФ предусмотрены следующие критерии налогового контроля:
1) Сумма доходов по сделкам между взаимосвязанными лицами за соответствующий календарный
год превышает 1 миллиард рублей. На 2012-2013 год порог контроля увеличен – 3 млрд. рублей в
2012 году и 2 млрд. рублей в 2013-м (п.3 ст.4 Федерального закона №227-ФЗ от 18.07.2011г.)
2) Одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых,
исчисляемого по адвалорной (процентной) ставке и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн.
рублей (80 млн. руб. в 2012г. и 100 млн. руб. в - 2013гг. п.7 ст.4 Федерального закона №227-ФЗ от
18.07.2011г.)
3) Одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих
специальных налоговых режимов: единый сельскохозяйственный налог или единый налог на
вмененный доход для отдельных видов деятельности и сумма доходов по сделкам превышает 100
млн. рублей. Данная норма применяется с 2014 года (п.2 ст.4 Федерального закона №227-ФЗ от
18.07.2011г.)
4) Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль
организаций или применяет налоговую ставку 0% в соответствии с п.5.1 ст.284 НК РФ и сумма
доходов по сделкам превышает 60 млн. рублей (80 млн. руб. в 2012г. и 100 млн. руб. в - 2013гг. п.7
ст.4 Федерального закона №227-ФЗ от 18.07.2011г.)
5) Одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в
которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций и сумма доходов
по сделкам превышает 60 млн. рублей (80 млн. руб. в 2012г. и 100 млн. руб. в - 2013гг. п.7 ст.4
Федерального закона №227-ФЗ от 18.07.2011г.).
Вопрос 1: Имеются ли ограничения для контроля внешнеторговых сделок между
взаимозависимыми лицами?
В соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ минимальный порог для контроля над сделками
взаимозависимых лиц установлен только в отношении сделок на территории РФ. Минимальный
порог контроля, установленный для внешнеторговых сделок п.7 ст.105.14 НК РФ, касается только
22
внешнеторговых сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами (сделок с
биржевыми товарами и с оффшорами).
Таким образом, из совокупного анализа всех положений ст.105.14 НК РФ вытекает
неутешительный вывод, что любые внешнеторговые сделки на любую сумму между
взаимозависимыми лицами подпадают под налоговый контроль по главе V.1 НК РФ.
Однако, возможна дальнейшая корректировка данного вывода судебной практикой или в
разъяснениях ВАС РФ.
Вопрос 2: Что понимается под доходом по сделкам, на основании которого устанавливается
минимальный порог для налогового контроля сделки?
В статье 105.14 НК РФ применена формулировка «Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок)
…за календарный год». При этом доход определяется по правилам главы 25 НК РФ (п.9 ст.105.14
НК РФ). Таким образом, лимит для обеих сторон сделки определяется исходя из совокупного
размера доходов годового размера одной из сторон по сделке (получающей стороны), без учета
произведенных расходов.
Вопрос 3: Какая цена берется для определения минимального порога для налогового контроля
сделки?
При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи
вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом
положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ (п.9 ст.105.14 НК РФ). Таким образом, лимит должен
определяться по правилам «вытянутой руки», т.е. исходя из цен между невзаимозависимыми
лицами в сопоставимых условиях.
Схема 2. Сделки, между взаимозависимыми лицами, подпадающие под контроль на соответствие рыночным ценам
Контролируемые сделки
м/у взаимозависимыми лицами
ВСЕ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЕ
СДЕЛКИ!
сделки на территории РФ (п.2 ст.105.14)
оборот по сделкам более 1 млрд. руб.
в год (3 млрд. руб. в 2012, 2 млрд. руб. в 2013гг)
ЕСТЬ ИСКЛЮЧЕНИЯ! (см. схему 4)
одна из сторон сделки уплачивает НДПИ,
оборот по сделкам более 60 млн. руб. в год (80 и 100
млн. руб. в 2012 и 2013гг.)
одна из сторон сделки находится на
ЕСХН или ЕНВД, оборот по сделке
более 100 млн. руб. в год, после 2014 года
у одной из сторон сделки налог на
прибыль 0% или освобождение, оборот
по сделкам более 60 млн. руб. в год (80 и 100
млн. руб. в 2012 и 2013гг.)
одна из сторон сделки – резидент ОЭЗ,
оборот по сделкам более 60 млн. руб. в год (80 и
100 млн. руб. в 2012 и 2013гг.)
23
не подлежащие контролю сделки между взаимозависимыми лицами.
Пунктом 4 ст.105.14 НК РФ установлено исключение из общего правила – сделки между
взаимозависимыми лицами, которые даже при наличии предусмотренных критериев для
налогового контроля (п.2 ст.105.14 НК РФ), под такой контроль не попадают.
Это сделки между участниками одной консолидированной группы 21 (пп.1 п.4 ст.105.14 НК РФ) и
сделки, годовая сумма доходов по которым превышает 1 млрд. рублей, однако сторонами такой
сделки являются лица, одновременно отвечающие следующим условиям:
указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов
Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов
Российской Федерации;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на
будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Такое исключение объясняется тем, что в обоих перечисленных случаях какое-либо
манипулирование ценой не может привести к уклонению от уплаты налогов (совокупного размера
налогового бремени взаимозависимых лиц), а может привести лишь к перераспределению размера
налоговой нагрузки между участниками сделки. Таким образом, налоговый контроль за ценами в
данном случае является явно избыточным, не соответствует целям контроля и, соответственно,
законодатель совершенно обоснованно контроль в конкретных случаях исключил.
Схема 4. Исключения из общего правила. Сделки, не подпадающие под контроль на соответствие рыночным
ценам ни под каким условием
Не подлежащие контролю сделки
Сделки
между участниками одной
консолидированной группы
Сделки, с суммой доходов
более 1 млрд. руб., сторонами которых
являются лица, которые:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ
- не имеют обособленных подразделениях в
других субъектах РФ или за рубежом
- не уплачивают налог на прибыль в бюджеты
других субъектов РФ
- не имеют убытков (вкл. убытки прошлых лет)
21
проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" подписан Президентом РФ 16.11.2011г. и
вступает в силу с 01.01.2011г.
24
3.4.2. Сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами
Кроме непосредственно сделок между взаимозависимыми лицами п.1 ст.105.14 НК РФ
устанавливает перечень сделок, приравниваемых к сделкам с взаимозависимыми лицами и также
подпадающих под налоговый контроль. К ним относятся:
1) совокупность сделок, совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся
взаимозависимыми, если такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие
участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением
организации реализации (перепродажи) одним лицом другому лицу, признаваемому
взаимозависимым;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации
реализации (перепродажи) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым.
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли:
- сделки с нефтью и товарами, выработанными из нефти;
- сделки с черными и цветными металлами;
- сделки с минеральными удобрениями;
- сделки с драгоценными металлами и драгоценными камнями.
3) сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорной зоне.
Сделки в области внешней торговли (как торговли товарами биржевой торговли, так и с
оффшорами) признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с
одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
Схема 3. Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, подпадающие под контроль
на соответствие рыночным ценам
Контролируемые сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами
1. Совокупность сделок
с участием (при
посредничестве)
независимых лиц (прослоек)
и взаимозависимых лиц
2. Внешняя торговля
товарами биржевой
торговли
Нефть и продукты ее
переработки
Прослойки не выполняют
доп.функций
Прослойки не принимают
рисков и не используют
доп. активы
Черные и
металлы
3. Сделки с офшорами,
включая
представительства
Список утверждается
Минфином, вкл. Кипр
цветные
Минеральные
удобрения
Драгоценные металлы
и камни
=
условия
сделок
взаимозависимыми лицами
с
оборот по сделкам более 60 млн. в год
4. Суд вправе признать сделку контролируемой, когда формальна сделка
не отвечает признакам контроля, однако подобные условия созданы
налогоплательщиком искусственно (п.10 ст.105.14 НК РФ)
25
совокупность сделок с участием взаимозависимых лиц при посредничестве независимых
лиц (прослоек)
Очевидно, данное положение призвано исключить случаи искусственного «вживления» в тело
сделки формально независимых посредников, чаще всего – фирм-однодневок. Необходимо
учитывать, что непосредственно вопрос с уплатой налогов фирмой-однодневкой данной нормой не
затрагивается и его решение лежит в плоскости судебных доктрин получение «необоснованной
налоговой выгоды» и «осмотрительность при выборе контрагента», а также уголовного
законодательства (в части умышленного уклонения от уплаты налогов).
Вопрос: любые ли сделки между взаимозависимыми лицами с использованием прослоек (пп.1 п.1
ст.105.14 НК РФ) подпадают под контроль или только при соответствии подобных сделок
минимальным критериям, установленным для сделок с взаимозависимостью?
Представляется, что скорее имеется в виду второй вариант, поскольку данное разъяснение – это
частный случай установления взаимозависимости и, соответственно, для признания сделки
контролируемой при отсутствии формальных признаков контроля необходимо установление
минимальных критериев для контроля (п.10 ст.105.14 НК РФ).
В целом, включение данного положения представляется совершенно обоснованным и
соответствующим сложившейся международной практике.
Так, в Великобритании в целях идентификации хозяйственной операции, не соответствующей
принципу "вытянутой руки", в законе используется понятие "сделка или серия сделок", когда такая
серия связана с основной сделкой. При этом не придается правового значения тому обстоятельству,
что стороной какой-либо сделки, связанной с основной, не выступает одна или обе стороны
основной сделки. Такая конструкция правовой нормы позволяет квалифицировать в качестве
контролируемой сделки (сделки между "связанными" лицами) операции, непосредственно
связанные с основной сделкой, но совершенные с использованием посредников и иных формально
независимых лиц. Исходя из этого, если налогоплательщик получает кредит от независимого банка,
который предоставляет кредит по причине получения гарантии от "связанного" с
налогоплательщиком лица, то данная сделка подпадает под действие правила о трансфертных
ценах. В этом случае единая цель совокупности сделок позволяет квалифицировать их в качестве
контролируемых сделок (доктрина "единая цель").22
внешнеторговые сделки с биржевыми товарами
Налоговый кодекс устанавливает очень узкий и конкретный перечень товаров, продажа которых за
рубеж независимо от наличия взаимозависимости подпадают под контроль.
внешнеторговые сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах23
Под контроль попадают любые сделки, одной из сторон которых является лицо, местом
регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются
государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый
Министерством финансов РФ в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ (включая постоянное
представительство).
Упомянутый перечень на сегодняшний день существует в редакции Приказа Минфина России от
02.02.2009 N10н и называется «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный
налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления
информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». Список включает
42 государства и территории, в том числе такие популярные среди российского бизнеса страны,
как Республика Кипр, Британские Виргинские острова, Объединенные Арабские Эмираты и другие.
22
См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.65
Определение понятия "офшор" появилось в российском законодательстве в связи со вступлением в силу
Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации". В соответствии с этим законодательным актом офшор - это государства и территории,
предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и
предоставления информации при проведении финансовых операций, кроме того, входящие в список, составленный
Минфином России.
23
26
При этом, под контроль в том числе подпадают внешнеторговые сделки с представительством, что
соответствует рекомендациям ОЭСР в данной сфере.
Обратите внимание!
В пункте 8 статьи 115.14 НК РФ наконец-то разъяснено, что в целях налогового контроля понятие
«внешняя торговля товарами» используется в значении, определяемом законодательством РФ о
внешнеторговой деятельности.
Таким образов, при определении понятия внешнеторговой сделки следует руководствуются пунктами 4 и 5 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-Ф «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»:
- внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней
торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (в том
числе передача исключительных прав на них).
Иными словами, к внешнеторговым относятся все сделки, заключаемые резидентами РФ с юридическими и
физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной или в рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.
Актуальность данного разъяснения заключается в том, что до последнего времени на основании
положений ст.40 НК РФ налоговые считали допустимым налоговый контроль цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах.
Следует правда отметить, что суды всегда считали такое прочтение законодательства налоговым
органом слишком расширительным.
Итак, налоговый контроль по признаку «внешняя торговля товарами» не распространяется:
на случаи приобретения экспортного товара на внутреннем рынке (Постановление ФАС
Северо-Западного округа № А56-859/02 от 13.05.2002 и № А56-6100/03 от 11.08.2003);
случаи реализации на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц
(Постановление ФАС Северо-Западного округа № 56-480/03 от 03.09.2003);
на случаи поставки российским организациям товаров, которые впоследствии были экспортированы (Постановление ФАС Северо-Западного округа № А56-7668/02 от 20.09.2002),
так как перечисленные сделки внешнеторговыми не являются.
Необходимо учитывать, что определением внешней торговли работами и услугами дело обстоит
сложнее. Согласно тому же Федеральному закону № 164-ФЗ, под такие сделки подпадает выполнение работ и оказание услуг:
российской фирмой – иностранцу (или наоборот, иностранной компанией – нашему предприятию);
в нашей стране – иностранному заказчику (или наоборот, за границей – российской организации);
российским предприятием через его представительство за рубежом (или наоборот, иностранной
фирмой через ее представительство в России);
российской фирмой, не имеющей зарубежного представительства, через ее уполномоченного
представителя (или наоборот, инофирмой, не имеющей представительства у нас в стране, через
уполномоченного представителя).
Только в перечисленных ситуациях налоговики имеют основания проверять цены сделок, если
речь идет о выполнении работ или оказании услуг. При этом, устоявшаяся судебная практика относительно отнесения работ и услуг к внешнеторговым на сегодняшний день не сложилась.
Вопрос: Имеются ли основания для налогового контроля и доначисления налогов, если
налогоплательщик докажет отсутствие взаимозависимости с другой стороной сделки,
расположенной в офшорной зоне, или по внешнеторговому контакту с биржевым товаром?
Вопрос наличия оснований для контроля (а, следовательно, для предоставления отчетности и
дополнительных сведений) не имеет однозначного ответа. Хотя мы склоняемся к тому, что в
данном случае основание для налогового контроля имеется, однако достаточным пакетом
оправдательных документов будет предоставление сведений об отсутствии взаимозависимости.
Другие документы должны предоставляться, только если факт отсутствия взаимозависимости
налогоплательщик не может доказать.
27
Что касается основания для доначисления, то представляется, что в этом случае никаких оснований
для доначисления налогов нет, поскольку для налогоплательщика исчезает как смысл
манипулирования ценами, так и сама возможность для манипулирования (т.е. отсутствует сама
возможность уклониться от уплаты налогов при помощи трансфертного ценообразования). Более
того, из положений пп.5 п.1 и п.6 ст.105.6 НК РФ вытекает, что в таком случае цена сделок априори
является рыночной.
Единственное – если налоговый орган сможет доказать, что отсутствие взаимозависимости создано
специально, а фактически лица являются взаимозависимыми, доначисление может иметь место на
основании пп.2 или 3 п.1 в совокупности с п.10 ст.105.14 НК РФ (подробнее см. ниже).
наличие контроля по решению суда
Пунктом 10 статьи 105.14 НК РФ установлено, что суд вправе признать сделку контролируемой,
когда формальна сделка не отвечает признакам контроля, однако подобные условия созданы
налогоплательщиком искусственно.
Данная норма является новшеством для российского права, поэтому судебная практика по данному
вопросу отсутствует, не удалось нам обнаружить и каких-либо разъяснений или официальных
комментариев по этому поводу.
В сложившейся ситуации целесообразно отталкиваться от рекомендаций ОЭСР по данному
вопросу. Согласно Руководству ОЭСР (п.1.37) структура сделки может быть пересмотрена
в следующих случаях:
1) несовпадение правовой формы и экономического содержания сделок;
2) контролируемая сделка в совокупности с иными, связанными с нею, сделками отличается от
сделок, которые совершили бы независимые лица, а фактическая структура сделки не дает
возможности налоговому органу определить правильную цену.
По данному основанию под налоговый контроль может попасть, например, совокупность сделок
между организацией на общей системе налогообложения и несколькими организациями,
применяющими УСНО, если будет установлено, что переход на отношения с другой организацией
обусловлен исключительно для того, чтобы сделки с организацией, не уплачивающей налог
на прибыль (пп.4 п.2 ст.105.14 НК РФ), не превысили установленный порог в 60 млн. рублей
(п.3 ст.105.14 НК РФ).
28
ГЛАВА 4. Методы
налогообложения
определения
рыночной
цены
для
целей
4.1. Методы трансфертного ценообразования, используемые в международной практике24
Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 года все методы можно
разделить на две группы:
методы, основанные на анализе сделки (см. пункт 2.2.1);
методы, основанные на анализе прибыли (см. пункт 2.2.2).
Здесь стоит обратить внимание на такой важный момент. Большинство иностранных государств,
учитывая рекомендации ОЭСР, отказались от строго установленной иерархии приоритетности
использования различных методов. Такая позиция объясняется тем, что трансфертному
ценообразованию присуща неопределенность в отношении выбора наиболее точного метода
расчета цены. Это связано с большим многообразием фактических данных, отличающих каждую
операцию с трансфертными ценами. Такая неопределенность может быть снижена благодаря
выбору метода ценообразования, который с высокой степенью вероятности даст надежные
результаты.
С учетом этого в нормативных инструкциях законодательства США дается объяснение правила
наилучшего метода. Наилучшим методом установления трансфертной цены считается метод,
который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с принципом
«вытянутой руки». Налогоплательщик, равно как и налоговый орган, вправе использовать тот
метод, который, по их мнению, лучше подходит для конкретной ситуации.
4.2.1. Методы, основанные на анализе сделки
Международный опыт, нашедший свое отражение в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию, принимает за основу три метода, основанных на анализе сделки:
1) метод сопоставимой неконтролируемой цены;
2) метод цены последующей реализации;
3) метод «издержки плюс».
Ключевую роль во всех этих методах играют так называемые сопоставимые сделки по принципу
«вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см. схему 3).
Схема 3. Внутренние и внешние сопоставимые сделки
Производитель (контролируемый налогоплательщик)
Производитель (контролируемый налогоплательщик)
Иной производитель
аналогичных товаров
контролируемая сделка
внутренняя
сопоставимая сделка
внешняя сопоставимая
сделка
Взаимозависимая
компания оптовой
торговли
Независимая компания
оптовой торговли
Независимая компания
оптовой торговли
Метод сопоставимой неконтролируемой цены
Суть этого метода заключается в том, что цена товаров по контролируемой сделке сравнивается с
ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (как внутренним, так и внешним). Применить его на практике не так просто, как может показаться на первый взгляд.
Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без
оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и не24 См.: Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования, используемые в международной практике / Журнал
«Российский налоговый курьер» № 1, 2004 год.
29
контролируемая сделка. Такая оценка производится с учетом факторов сопоставимости, которые
определены в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию. В частности, анализируются:
характеристика имущества или услуг (форма сделки, тип имущества, срок действия и уровень
защиты и т. д.);
договорные условия, определяющие распределение рисков и выгод между сторонами;
экономические обстоятельства, определяющие сделку (географическое местоположение, размер
рынков, уровень конкуренции на рынках, характер и сфера применения государственного регулирования рынка, дата и срок действия сделки и др.);
стратегия хозяйственного развития. Этот критерий учитывает такие аспекты, как разработка новых видов продукции, уровень диверсификации и устранение риска.
С учетом выявленных различий между контролируемой и потенциально сопоставимой сделкой
скорректированная цена последней может быть принята в качестве искомой цены по контролируемой сделке.
Метод цены последующей реализации
Этот метод заключается в том, что используется цена, по которой товар, приобретенный у взаимозависимого поставщика, перепродается не взаимозависимому покупателю. Цена перепродажи товара уменьшается на величину валовой маржи при перепродаже.
Для получения величины маржи используются данные по сопоставимым сделкам. Остаток от вычитания маржи после соответствующих корректировок на другие затраты, связанные с приобретением товара (например, расходы на уплату таможенных пошлин), может считаться стоимостью товара на открытом рынке при соблюдении нормальных коммерческих условий.
Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют необходимые данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить.
Метод «издержки плюс»
Данный метод (иногда его еще называют затратным) основан на определении затрат поставщика
товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т. д. Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли,
обычная для данной сферы деятельности.
4.2.2. Методы, основанные на анализе прибыли
Рассмотренные выше методы являются базовыми. Но законодательство стран – членов ОЭСР не
исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли.
Однако нередко действует оговорка, разрешающая прибегать к этим методам, если применение
стандартных методов не дает нужных результатов. Основной причиной в данном случае, как
правило, служит то, что для применения стандартных методов недостаточно исходных данных.
Методы анализа прибыли основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате
конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:
метод распределения прибыли;
метод чистой прибыли.
Метод распределения прибыли
Суть данного метода в следующем. Сначала определяется прибыль, которую взаимосвязанные
компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Затем эта
суммарная прибыль делится между ними на экономической основе. в зависимости от степени их
30
участия в образовании прибыли. Вклад каждого предприятия определяется на основе функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка.
Функциональный анализ – это анализ функций (с учетом используемых активов и допущенных
рисков), осуществляемых каждым предприятием. К критериям внешнего рынка можно отнести, в
частности, распределение прибыли в процентном отношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции.
Метод чистой прибыли
Данный метод (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи
относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает
налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный. Но в
данном случае прибыль рассматривается после вычета как перемененных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных расходов).
4.2. Методы трансфертного ценообразования, используемые в Российской
Федерации
Действующей статьей 40 НК РФ предусмотрено 3 метода определения рыночной цены:
информационный метод;
метод цены последующей реализации;
затратный метод.
Раздел V.1 (ст.105.7 НК РФ) расширяет их число до 5-ти. К действующим сейчас методам добавляются 2 новых:
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Информационный метод переименован в метод сопоставимой рыночной цены, хотя суть метода
от этого не изменилась.
В целом, внесенные изменения приводят российскую практику к методам, рекомендованным
ОЭСР. Не обошлось, однако, и без российской специфики, которая выразилась в установлении определенной очередности применения методов.
В частности, п.3 ст.105.7 НК РФ устанавливается приоритет метода сопоставимых рыночных цен
по сравнению с другими методами.
Метод распределения прибыли используется лишь при невозможности применения других методов
либо при наличии в собственности сторон сделки нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности (п.4 ст.105.13 НК РФ).
В отношении 4-х оставшихся методов будет действовать принцип "лучшего метода",
т.е. должен использоваться тот метод, который позволяет получить наиболее надежный результат.
При этом, допускается использование комбинации двух и более методов (п.2 ст.105.7 НК РФ).
Однако, поскольку статья раздела V.1 НК РФ, посвященная каждому из методов, содержит большое
количество предписаний в части учета фактических обстоятельств при выборе соответствующего
метода во многих случаях будет очевидно, какой из методов следует применять.25
Из данного порядка применения методов налогового контроля существует одно исключение:
согласно п.2 ст.105.10 и п.3 ст.105.7 НК РФ в случае, если товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми и лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности, устанавливается приоритет метода сопоставимой рентабельности.
25
Раджабов Р.М. Реформа трансфертного ценообразования в России: шаг вперед / "Налоговая политика и практика",
2010, N4
31
Относительно обязательности соблюдения установленной последовательности применения методов определения цены уместным представляется рассмотреть подходы, выработанные судебной
практикой по аналогичному вопросу в ходе правоприменения ст.40 НК РФ.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в
Постановлениях №11583/04 от 18.01.2005г. и №1369/01 от 19.11.2002г., методы определения
рыночной цены подлежат применению последовательно – каждый последующий метод
применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода. Несоблюдение
налоговым органом установленного порядка является безусловным основанием к отмене его
решения.
При этом невозможность применения предыдущего метода должна быть объективной, а
не субъективной. Это означает, что проверяющий орган при использовании всех имеющихся у него
прав и полномочий, предоставленных ему законом, ни при каких обстоятельствах не сможет
применить последующий метод определения рыночных цен (например, на рынке отсутствуют
идентичные однородные товары; информация о ценах на эти товары слишком противоречивая, что
не позволяет четко определить рыночную цену), если не примет всех зависящих от нее мер для
применения предыдущего метода (например, не направит всех возможных запросов в
уполномоченные органы, либо не дождется ответа от последних).
Сказанное выше является очень важным, поскольку достаточно часто причиной разрешения в судах
дел рассматриваемой категории в пользу налогоплательщиков на сегодняшний день является
именно применение налоговиками последующего метода при отсутствии доказательств
невозможности использования предыдущего метода (См.: Постановление ФАС Северо-Западного
округа № А56-5147/01 от 11.07.2001г.; № А05-12450/01-673/19 от 13.05.2002г.; № А56-5208/04
от 14.07.2004г.; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04/4433-1419/А27-2003
от 03.09.2003г.).
В частности, если налогоплательщику доначислены налоги в связи с применением к сделке
налогоплательщика норм о трансфертном ценообразовании и использован, например, метод
последующей реализации (или затратный метод), при этом ни в решении о привлечении к
ответственности (отказе в привлечении к таковой), ни в акте проверки не указано подробно, почему
в данном случае не мог быть применен метод сопоставимой рыночной а, то на это обстоятельство
надо указать в заявлении о признании решения о доначислении налогов недействительным и,
исходя из анализа имеющейся арбитражной практики, суд, как нам представляется, должен будет
вынести решение в пользу налогоплательщика.
Предусмотренные ст.105.7 НК РФ методы определения рыночной цены могут быть применены
не только к единичной сделки, но и к группе однородных сделок, т.е. сделок, предметом которых
являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги), совершенные в сопоставимых
коммерческих условиях (данные понятия раскрываются в разделе 4.3 данного пособия).
Получение заключения оценщика
В соответствии с п.9 ст.105.7 НК РФ для целей определения рыночной цены по разовой сделке
могут быть использованы результаты независимой оценки (заключение оценщика), однако, только
в том случае, если невозможно применение предусмотренных п.1 ст.105.7 НК РФ методов
определения рыночной цены.
При этом, в абз.2 п.9 ст.105.7 НК РФ дано определение разовой сделкой, под которой понимается
сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая
осуществляется на разовой основе.
Таким образом, очевидно, что с введением в действие раздела V.1 НК РФ ранее существовавшая
практика, когда налогоплательщик «отбивался» от любых претензий в нерыночности цены сделки,
предоставляя заключение оценщика (см. Постановления ФАС Уральского округа №Ф09-1137/03АК от 10.12.2003г. и № Ф09-5045/06-С7 от 19.06.2006г.; Постановление ФАС Московского округа
№ КА-А40/5310-02 от 19.08.2002г.; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа № А3311449/05-Ф02-2414/06-С1 от 26.05.2006г. и № А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1 от 17.07.2006г.)
32
теряет свою актуальность. Получение такого заключения теперь имеет смысл только в прямой
предусмотренных законом случаях обязательной оценки (п.10 ст.105.3 НК РФ), по разовым сделкам
(абз.2 п..9 ст.105.7 НК РФ), если налогоплательщик не может применить ни один из методов
определения рыночной цены. В остальных случаях отчет оценщика может использоваться лишь
в качестве отправной точки для определения рыночной стоимости товара (работы, услуги).
Далее рассмотрим методы определения цены, предусмотренные главой 14.3 Налогового
кодекса РФ.
4.3. Метод сопоставимых рыночных цен (ст.105.9 НК РФ)
Метод сопоставимых рыночных цен (метод СРЦ) является основным (приоритетным) методом
определения соответствия цены товара в контролируемой сделке уровню рыночных цен.
Метод СРЦ предполагает определение цены товара, которая была бы применена
в неконтролируемой сделке (сделки между невзаимозависимыми лицами), путем установления
цены идентичного товара, а если идентичный товар отсутствует, то цены однородного товара,
сложившейся вследствие взаимодействия спроса и предложения на рынке товаров в условиях,
сопоставимых с условиями реализации товара, цена которого определяется. Установленная цена
(интервал цен) на идентичный или однородный товар по неконтролируемым сделкам и будет
являться ценой, признаваемой рыночной, применительно к товару, цена которого определяется.
Исходя из изложенного, применение метода СРЦ заключается в следующем:
определяется, находились ли на рынке товаров в обороте товары, идентичные или однородные
по отношению к товару, реализованному по контролируемой сделке;
из них выбираются идентичные или однородные товары, которые были реализованы
в сопоставимых условиях;
цена, примененная по контролируемой сделке, сравнивается с ценой идентичного или
однородного товара, реализованного в сопоставимых условиях в течение анализируемого
периода.
4.3.1. Сопоставимые сделки в целях сравнения с контролируемой
Суть метода СРЦ заключается в сравнении подконтрольной сделкой с ценой неконтролируемых
сопоставимых сделок, которые заключаются с идентичными (однородными) товарами в
сопоставимых экономических условиях.
внешние и внутренние сопоставимые сделки
Как и рекомендовано ОЭСР, в новой редакции НК РФ в качестве сопоставимых сделок могут
использоваться как сделки внешние сопоставимые (между независимыми лицами), так и
внутренние сопоставимые (между налогоплательщиком и независимым контрагентом) сделки (п.3
ст.105.9 НК РФ).
Обратите внимание!
Как следует из пунктов 4 и 5 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор
практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части
первой Налогового кодекса Российской Федерации», использовать собственные цены налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами для определения уровня рыночных цен по ст.40 НК
РФ нельзя.
Что касается новых правил, то п.6 ст.105.6 НК РФ напротив, установлен как раз приоритет использования
внутренних цен налогоплательщика по сделкам с независимыми лицами над иными источниками. При
наличии таких сделок, проверяющий орган не вправе использовать иную информацию для определе-
ния интервала рыночных цен для налогоплательщика.
33
понятие идентичных (однородных) товаров (работ, услуг)
Метод СРЦ может применяться только в отношении идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг).
В ранее действовавшей ст.40 НК РФ был специальный п.6, в котором давалось понятие идентичных
(однородных) товаров.
Отнесение или неотнесение товаров (работ, услуг) к однородным (идентичным) в рамках действующего НК РФ вызывало нешуточные споры, в частности из-за того, что при определении идентичности и однородности законодатель вообще умалчивает о работах и услугах (см., например,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2002г. № 3715).
Сейчас определения идентичности и однородности с определенными трансформациями
(в том числе указанием на их относимость к работам и услугам) перекочевали в ст.38 НК РФ
(дополнена п.6 и 7).
п.6: Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются
товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При
определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут
не учитываться.
При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики,
качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая
репутация на рынке и используемый товарный знак.
При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика
(исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
п.7: Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не
являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что
позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При
определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак,
страна происхождения.
Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь
идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или)
функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются
их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность
и коммерческая взаимозаменяемость";
Понятия «идентичные» и «однородные» товары достаточно субъективны и зависят от конкретных
обстоятельств. Например, если говорить об определенной марке стали, которая выпускается двумя
производителями и имеет абсолютно одинаковые характеристики, то в данном случае речь может в
лучшем случае идти об однородных товарах, поскольку для предприятия, использующего данную
сталь как сырье, вполне может иметь значение производитель стали, поскольку условия, в которых
она производится и оборудование могут влиять на ее качество, а, соответственно, и на цену. Вообще, найти идентичные товары на рынке достаточно трудно, если только, например, абсолютно одинаковые квартиры, расположенные на одном этаже в одном доме.
Необходимо отметить, что в рамках сложившейся практики применения ст.40 НК РФ налоговые
органы часто проигрывают дела в суде, как раз не сумев доказать, что товары (работы, услуги), которые продает или покупает налогоплательщик, являются «идентичными» или «однородными».
Например, налоговым органам не удается доказать идентичность или однородность арендуемых
помещений, сдаваемых по проверяемому договору с помещениями, со стоимости аренды которых
производится сравнение.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2002г. по делу №3846:
…. Однородность услуг, особенно в отношении технических и эксплуатационных характеристик
сдаваемых в аренду помещений, налоговой инспекцией не доказана. То обстоятельство, что все
помещения, сдаваемые в аренду, являются нежилыми и используются либо для торговли, либо для
хранения, на что ссылается в кассационной жалобе налоговая инспекция, не может служить основанием для признания их однородными, поскольку для этого требуется установить признаки, пе-
34
речисленные в пункте 7 статьи 40 НК РФ.
При этом в ряде случаев суды выдвигали требования о проведении специальной экспертизы для
доказывания факта однородности товаров (см.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа
от 28.02.2001г. №А33-6877/00-С3/Ф02-324/01-С1).
Обратите внимание!
Цена идентичного или однородного товара должна быть установлена сделкой. В качестве цены идентичного или однородного товара не может рассматриваться цена, по которой идентичный или однородный товар предлагается к реализации.
сопоставимые коммерческие и (или) финансовые условия сделки
Метод СРЦ может применяться только в случае наличия сделок, совершенных в сопоставимых
коммерческих и/или финансовых условиях (п.2 ст.105.5 НК РФ).
Условия, учитываемые в целях определения сопоставимости условий сделки, перечислены в п.4-11
ст.105.5 НК РФ.
Ст.105.5 НК РФ устанавливает, что при определении сопоставимости условий сделок необходимо
проводить анализ:
1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями
делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки,
принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и
прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);
3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих
влияние на цены товаров (работ, услуг);
4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая
характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены
товаров (работ, услуг);
5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние
на цены товаров (работ, услуг).
При определении сопоставимости условий учитываются, в частности, такие условия сделок как:
количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
способ поставки (с обязательством доставки или нет), издержки по поставке;
сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного
вида;
иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Кроме того, должны учитываться функции, исполняемые сторонами сделки (осуществление
дизайна, производства, сборки, ремонта, гарантийного обслуживания, юридическое обслуживание,
обучение, повышении квалификации и т.д. и т.п.).
Дополнительно учитываются риски, принимаемые на себя сторонами сделки (НИОКР,
управленческие риски, риск невостребованности товаров и т.д.) и характеристики рынков товаров
(конкуренция, географическое положение и т.д. и т.п.).
Список признаков не является исчерпывающим и сопоставимость условий сделок должна
определяться исходя из анализа и с учетом всех возможных обстоятельств.
Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг
признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет
на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью корректировок (п.3
ст.105.5 НК РФ).
Обратите внимание!
В случае, когда существуют различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров, указанные
различия могут быть учтены с помощью поправок, которые должны быть отражены в соответствующих
35
расчетах, прилагаемых к акту проверки. Однако, как правило, данное требование налоговыми органами не
соблюдается.
корректировка цены с учетом коммерческих и (или) финансовых условий сделки
Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от
коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть
признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между условиями
анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают, могут быть учтены с помощью применения
для целей налогообложения корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок
или анализируемой сделки.
Однако, правил корректировки условий сделок или их результата НК РФ не содержит.
Нет соответствующих указаний и в рекомендациях ОЭСР. Поэтому, остается только ждать какихлибо официальных методик корректировки от правительства в лице Минфина РФ. В настоящее
время с уверенностью можно говорить только о корректировках на фактические произведенные
затраты (расходы) сторон сравниваемых сделок (например, при сравнении цены товара в Москве
с ценой во Владивостоке необходимо откорректировать цены на фактическую стоимость доставки
товара производителем в оба этих города), а также о корректировках, используемых оценщиками в
своей деятельности (коэффициенты уменьшения стоимости в результате старения зданий,
сооружений, оборудования и т.д.).
информация о рыночных ценах (ценах в сопоставимых сделках между независимыми лицами)
Что было: согласно ст.40 НК РФ: для применения любого из методов определения рыночных цен,
закрепленных в ст.40 НК РФ, налоговые органы могли использовать только «официальные
источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых
котировках». Что это за источники, каков порядок их установления НК РФ не раскрывал.
В результате, никакой согласованной позиции по данному вопросу до сегодняшнего дня выработано
не было. При решении данного вопроса позиция судов одного региона, нередко, может быть прямо
противоположной позиции судов другого региона. Зачастую даже суд отдельного региона, признав в
одном случае источник информации надлежащим, в другом случае тот же самый источник информации
надлежащим не признает (например, ФАС Уральского округа по делу №Ф09-7327/06-С7
от 12.09.2006г.. ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1
от 17.06.2006г. признают определенную независимым оценщиком цену официальным источником
информации о рыночных ценах, ФАС Московского округа по делу №КА-А40/10292-05 от 26.10.2005г.,
ФАС Западно-Сибирского округа по делу №Ф04-9358/2006(30538-А45-15) от 31.01.2007г. не признают).
Что стало: существующую проблему в вводимом с 2012 года разделе V.1 НК РФ попытались решить в специально посвященной этому вопросу статье ст.105.6. НК РФ «Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми».
В данной статье вместо понятия «официальные источники информации» используется новое: орган
контроля при проверке цен налогоплательщика вправе использовать только информацию самого
налогоплательщика и «информацию из общедоступных источников» (п.4 ст.105.6 НК РФ).
К такой информации относятся (п.1 ст.105.6. НК РФ):
1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или
представляемая по запросу ФТС России;
3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в
официальных источниках информации органов государственной власти и органов МСУ,
36
официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций
либо в иных общедоступных изданиях и информационных системах;
4) данные информационно-ценовых агентств;
5) информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При отсутствии (недостаточности) указанной информации орган контроля может использовать
следующую информацию (п.2 ст.105.6. НК РФ):
1) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе
указанные сведения, опубликованные в общедоступных изданиях, содержащиеся в общедоступных
информационных системах, а также на официальных сайтах организаций.
2) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с
законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной
деятельности;
3) иную информацию в порядке главы 14.3 НК РФ.
Налогоплательщик для опровержения нерыночности примененных цен вправе использовать любые
общедоступные источники информации (п.5 ст.105.6. НК РФ).
На сегодняшний день никакого перечня ни официальных источников информации, ни информационноценовых агентств, ни открытых информационных систем, которыми можно пользоваться для мониторинга рыночных цен, в Российской Федерации не выпущено.
Если взять опыт других стран, то в Республике Казахстан существует специальное Постановление
Правительства Республики Казахстан от 12 марта 2009 года № 292, в котором содержится список
агентств, сведения которых являются источниками информации о рыночных ценах на отдельные
виды товаров, в том числе:
нефть и нефтепродукты – агентства «Platts», «Reuters»;
природный и сжиженный газ – «Platts», «Reuters»;
зерновые и масличные культуры – «АПК-Информ», «Цена-Информ»;
хлопок – «Cotlook Limited»;
драгоценные металлы – «Reuters», «Metal Bulletin»;
цветные и черные металлы – «Platts», «Reuters», «Metal Bulletin», «Мегасофт Россия»;
финансовые услуги – «Reuters», «Bloomberg»;
руды и концентраты – «Цена-Информ», «Мегасофт Россия», «The TEX Report Ltd»;
«Ryan,s Notes», «Alloy Metals and Steel Market Research»;
драгоценные металлы «Reuters», «Metal Bulletin».
Представляется, что данным перечнем могут пользоваться и российские налогоплательщики.
Кроме этого, можно ориентироваться на данные:
по энергоносителям – информагентства «Argus Media» (предоставляет не только
информацию о мировых рынках, но и сопутствующие расходы, связанные с доставкой товара до мировых рынков);
по металлу – с сайта www.monitoring.rusnet.ru,
по агрокультурам – агентств «СовЭкон» и «АгроМонитор».
Что касается официальных источников информации о рыночных ценах, то на сегодняшний день мы
обнаружили в сети Интернет только Аналитическую систему контроля цен Алтайского края.
Также в качестве официального источника информации можно рассматривать сведения о средней
цене сырой нефти марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья, которые публикуются в
"Российской газете" МЭРТ РФ.26
Отдельно в качестве источника рыночной информации в ст.105.6 НК РФ поименована таможенная
статистика внешней торговли Российской Федерации.
Как отмечает Непесов К.А., в большинстве стран налоговая и таможенная оценки объекта
обложения носят независимый друг от друга характер, хотя обе основаны на аналогичных
26
Распоряжение Правительства РФ от 19 августа 2002 г. N 1118-р
37
принципах. Так, специальное правовое регулирование таможенного дела многих стран содержит
оговорку, указывающую на необязательность данных таможенной оценки в целях налогообложения
доходов (Дания, Италия, Канада), что обусловлено во многом «искусственными» подходами к
определению цены в рамках таможенного дела, а также невозможностью исключить искажения
информации ввиду ценового сговора экспортеров/импортеров.27
Например, в деле Nissho Iwai American Corp. v United States суд заявил, что в качестве таможенной
стоимости импортер вправе применить цену, уплаченную за товар иностранным посредником в
случае, если на момент приобретения товар был предназначен для импорта в США. Таким образом,
в этом случае цена в целях таможенной оценки оказалась ниже цены, применяемой в целях налога
на доходы. 28
Таким образом, применение в целях налогового контроля за трансфертным ценообразованием
таможенной стоимости возможно со значительными оговорками и должно базироваться
на принципе «использования в случае, если другими источниками не доказано другое».
Касательно иных открытых источников информации о рыночных ценах, следует выделить
следующие:
применительно к банковским вкладам - издания "Вестник Банка России"29 и
информационно-статистического бюллетеня "Банк";30
применительно к ценам аренды - информационно-справочные издания ТПП РФ,
содержащие сведения по зональным (поясным) рыночным ценам на помещения.31
дата, на которую производится определение рыночных цен (используемый период сопоставления цен для определения интервала рыночных цен)
Пунктом 4 ст.105.9 НК РФ установлено, что интервал рыночных цен определяется на основе
имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или
информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.
Получается, что имеется два варианта определения интервала для определения сопоставимых цен.
Понятно, что в силу объективных факторов временной разрыв между этими двумя датами может
быть весьма существен. В условиях рыночной экономики не вызывает сомнений и объективная
неизбежность колебания уровня цен в течение времени. Причем чем больше временной разрыв, тем
более существенным может быть и размер вариации цен за данный период. Приоритетный способ
выбора периода для установления интервала цен НК РФ не определен.
Что касается международной практики, то она исходит из следующего: в первую очередь
применяется информация об аналогичных сделках на момент совершения сделки, и только если
существуют основания полагать, что цена сделки намеренно не изменялась ее сторонами в течение
действия договора при изменении каких-либо рыночных условий в целях уменьшения налогового
бремени, для анализа может браться цена сделок на иную дату.32
В пользу того, что именно таким образом дело будет решаться и российскими
правоприменителями, свидетельствует Решение ВАС РФ от 09.11.2004г. №8971/04 по делу об
использовании рыночных цен для определения даты сделок с ценными бумагами:
«Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной
на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора,
то есть совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей
(ст.153 ГК РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой
27
См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.41
См. там же.
29
Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2002г. NФ09-1563/02-АК
30
Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2002г. NФ09-1255/02-АК
31
Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2002г. NФ09-1745/02-АК
32
Например, канадский суд решил, что при определении применимой цены используется информация на момент
совершения сделки (См.: Непесов К.А. Указ. соч. С.77)
28
38
является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в
сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Сопоставимыми же могут быть признаны
условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги)».
4.3.2. Интервал рыночных цен (интервал рентабельности)
В ст.105.9 НК РФ конкретизируется порядок определения соответствия контролируемой цены
рыночной. Допустимый ранее 20-процентный интервал отклонения цены от рыночной теперь не
применяется. Контролируемая цена признается рыночной, если находится в интервале рыночных
цен, определенном в установленном порядке. Если цена контролируемой сделки не вписывается в
установленный диапазон (интервал), то в целях налогообложения она должна быть приведена к
минимальному или максимальному значению определенного интервала (в зависимости от того,
заниженной или завышенной оказалась цена контролируемой сделки по сравнению с определенным
интервалом рыночных цен).
Интервал рыночных цен, который предлагает рассчитывать закон, является, по сути,
интерквартильным диапазоном, который позволяет исключить из выборки минимальные и
максимальные экстремальные значения.33
Рассмотрим на примере порядок расчета указанного интервала.
Компании «А» (Россия) и «Б» (Кипр) являются взаимозависимыми. «А» продает «Б»
металлопрокат (лист стальной) по цене 28 000 руб/тн.
На рынке есть информация о ценах по 9-ти подобным сделкам, заключенным на сопоставимых
условиях.
1. Упорядочив цены этих сделок по возрастанию, получим следующий ряд: 1) 25 000 рублей;
2) 26 000 рублей; 3) 27 500 рублей; 4) 28 000 рублей; 5) 28 500 рублей; 6) 30 000 рублей; 7) 35 000
рублей; 8) 35 500 рублей, 9) 38 000 рублей.
2. Разделим количество сделок на 4, округлим до целого: 9/4 = 2. Поскольку число не целое,
поэтому минимальным значением интервала рыночных цен признается полученное значение, увеличенное на 1 (2+1 = 3).34 Следовательно, минимальным значением интервала является сделка номер 3 (27 500 рублей)
Далее умножим количество сделок на 0,75 и также округляем до целого: 9х0,75= 7. Снова
число не целом, отсюда максимальным значением интервала рыночных цен признается полученное
значение, увеличенное на 1 (7+1 = 8).35 Соответственно, минимальным значением интервала является сделка номер 8 (35 500 рублей)
Таким образом, интервал рыночных цен в рассмотренном случае составляет от 27 500 рублей
до 35 500 рублей и совершенная между «А» и «Б» сделка исходя из имеющейся информации о ценах на рынке соответствует уровню рыночных цен.
Сравнение с одной неконтролируемой сопоставимой сделкой
При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются
идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки
может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала
рыночных цен в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки
полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки
(либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких
условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке
33
Налоговый информационный бюллетень. - 2010. - N 7 [Электронный ресурс] URL: http://www.pwc.com/ru_RU/RU/taxconsulting-services/tax-flash-reports/Issue-7-221-february-2010-rus.pdf (дата обращения: 25.06.2010).
34
Если бы значение получилось целое, то бралось бы среднее арифметическое между этим и следующим числом.
Например, при восьми сделках минимальным пределом оказалось бы среднее арифметическое сделок 2 и 3: (26 000 +
27 500) / 2 = 26 750 рублей.
35
Если бы значение получилось целое, то бралось бы полученное значение без увеличения на единицу. Например,
при восьми сделках максимальным пределом оказалось бы среднее арифметическое сделок 6 и 7: (30 000 + 35 000) / 2 =
32 500 рублей.
39
не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (однородных) товаров (работ,
услуг). При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений
Федерального закона от 26.07.2006г. N135-ФЗ "О защите конкуренции" или с учетом положений
соответствующего законодательства иностранных государств.
4.3.3. Применимость метода сопоставимых рыночных цен к работам и услугам
Доказать невозможность применения метода СРЦ к работам и услугам наиболее просто – крайне
проблематично найти идентичную и даже однородную работу или услугу (например, стоимость
пошива одинакового платья в двух разных ателье зависит от репутации ателье, срока изготовления
вещи, его удаленности и других условий). Кроме того, на качество выполнения работы и услуги,
как правило, оказывает немалое влияние деловые характеристики непосредственного исполнителя,
т.е. его личность, что, разумеется, повторяться не может, следовательно, не может быть одинаковой
и цена.
Информационные, консультационные, маркетинговые и т.п. услуги также обладают признаком
индивидуальности, – не может быть предоставлена в рамках консультации, исследования рынка и
т.п. абсолютно одинаковая информация. Следовательно, и признаков идентичности либо
однородности быть не может. Сказанное относится и к медицинским, образовательным услугам,
выполнению строительных, монтажных и т.п. работ. Видимо в связи с объективной
невозможностью установления цены на идентичные (однородные) услуги (работы) налоговые
органы на сегодняшний день крайне редко прибегают к методу СРЦ при контроле за ценой работ
или услуг, о чем свидетельствует почти полное отсутствие арбитражной практики по
рассматриваемой категории дел.
4.4. Метод цены последующей реализации (ст.105.10 НК РФ)
Применяется в случаях, когда осуществляющее перепродажу лицо не владеет объектами НМА, а
также в случаях, когда при перепродаже производится подготовка товара к перепродаже и
транспортировке, смешивание товаров и т.п. действия.
В основе метода цены последующей реализации лежит сравнение цены перепродажи товаров,
приобретенных у взаимозависимой стороны, скорректированной на величину нормальной маржи, с
ценой, по которой товары были у взаимосвязанной стороны приобретены (установление валовой
рентабельности подконтрольной сделки и ее сравнение с интервалом валовой рентабельности по
сопоставимым независимым сделкам).
Таким образом, использование метода цены последующей реализации «по определению»
возможно только при перепродаже, то есть когда существуют последующие этапы реализации.
Рассмотрим применение указанного метода на примере.
Компания «А» производит уникальные сплавы. Взаимозависимая с ней «Б» является
зарегистрированным в оффшоре торговым домом «А», ничего не производящим и продающим
исключительно продукцию «А», все расходы на производство несет «А».
«Б» приобретает у «А» всю производимую «А» продукцию по цене 1 000 рублей (30 долл.) за
тонну, а затем продает независимым покупателям по цене 2 000 рублей (70 долл.) за тонну.
Найти сопоставимую рыночную цену производимых «А» сплавов, учитывая их уникальность,
невозможно. Поэтому в ходе налогового контроля проверяющие применят метод цены
последующей реализации. Они соберут информацию о валовой рентабельности сопоставимых
компаний (на момент совершения контролируемой сделки) и определят рыночный интервал по
этому показателю.
Например, в наличии имеется информация о 6-ти сопоставимых сделках, валовая рентабельность
для торговых домов в которых составила 1) 30%, 2) 40%, 3) 50%, 4) 70%, 5) 80% и 6) 120%.
Интервал рентабельности рассчитывается аналогично интервалу рыночных цен (определяется
интерквартильный диапазон):
Минимальное значение: 6 / 4 = 1,5 или 1+1 = 2, т.е. 40%.
Максимальное значение: 6 х 0,75 = 4,5 или 4+1 = 5, т.е. 80%
Таким образом, интервал рентабельности составляет 40 - 80%.
40
Валовая рентабельность для «Б» сделки с «А» определяется как отношение валовой прибыли к
выручке от продаж (без акциза и НДС) (п.1 ст.105.8 НК РФ) и составляет:
2 000 руб. – 1 000 руб. = 1 000 руб. (валовая прибыль) / 1 000 руб. (валовая выручка) = 1 или 100%.
Таким образом, в целях налогообложения сделки как для «А», так и для «Б» будет приниматься
цена, определяемая исходя из рентабельности перепродавца, равной 80% (верхнее значение
интервала рентабельности). Таким образом, для целей налогообложения будет принята цена сделки
между А и Б: 2 000 руб. – 2 000 руб. х 80% = 1 200 руб. за тн.
4.5. Затратный метод (ст.105.8 НК РФ)
Затратный метод может применяться (п.2 ст.105.8 НК РФ), в частности:
1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми
с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются
нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат
продавца);
2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых
операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа
организации;
4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми
лицами.
Затратный метод предполагает расчет рыночной цены путем увеличения затрат по контролируемой
сделке на величину нормальной маржи. Для расчетов применяется показатель валовой
рентабельности затрат, определяемой как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных
товаров (работ, услуг) (п.1 ст.105.8 НК РФ).
Например, переработчик «А» приобретает у независимого поставщика «Б» графитированную
продукцию по цене 1 000 руб. за тонну, тратит на обработку продукции 500 руб. 36 в расчете на
1 тонну и продает ее взаимозависимой «В» по цене 2 000 руб. за тонну.
Интервал рентабельности затрат по сопоставимым неконтролируемым сделкам других
обрабатывающих производств составляет 25 - 35%.
Валовая рентабельность затрат переработчика «А» определяется следующим образом:
2 000 руб. – (1 000 руб. + 500 руб.) = 500 руб. (валовая прибыль) / 1 500 рублей (себестоимость) =
0,33 или 33%.
Так как рентабельность затрат Компании А попадает в интервал рентабельности, примененная
в контролируемой сделке цена признается соответствующей рыночной.
4.6. Метод сопоставимой рентабельности (ст.105.12 НК РФ)
Метод сопоставимой рентабельности (МСР) предполагает сопоставление операционной
рентабельности стороны контролируемой сделки с интервалом операционной рентабельности по
сопоставимым неконтролируемым сделкам.
МСР может использоваться, в частности, в случае невозможности обеспечить достаточную
сопоставимость данных бухгалтерского учета, на основе которых можно достоверно определить
интервал рентабельности в порядке, предусмотренном предыдущими тремя методами. Кроме того,
при применении данного метода тестируемой должна быть выбрана компания, которая в сравнении
со второй стороной сделки осуществляет меньше функций, принимает меньшие экономические
(коммерческие) риски и не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими
существенное влияние на уровень рентабельности.
36
При расчете себестоимости проданных товаров (работ, услуг) учитываются обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию, обычные в подобных случаях затраты на
транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты
41
МСР применяется к сделкам, соответствующим всем указанным выше требованиям. Для разных
типов сделок интервал рыночной рентабельности рассчитывается с использованием различных
показателей рентабельности (ПР):
- при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лица, являющегося взаимозависимым,
лицам, не являющимся взаимозависимыми с перепродавцом, а также при последующей
перепродаже товаров, приобретенных у лица, не являющегося взаимозависимым, лицам, которые
являются взаимозависимыми с перепродавцом. В качестве ПР используется рентабельность
продаж. Однако если перепродавец несет незначительные риски, в качестве ПР применяется
валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов, т.е. отношение валовой
прибыли к коммерческим и управленческим расходам;
- при выполнении работ, оказании услуг, если их выполнение (оказание) стороной контролируемой
сделки влечет для нее существенные коммерческие и управленческие расходы, а также при
производстве товаров. В качестве ПР применяется рентабельность затрат, т.е. отношение прибыли
от продаж к сумме себестоимости проданных товаров и услуг и коммерческих и управленческих
расходов; и
- при производстве товаров (для капиталоемких производств). В качестве ПР используется
рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной
стоимости активов, прямо или косвенно используемых в контролируемой сделке.
При использовании МСР разрешается применение других показателей рентабельности, если их
использование является экономически обоснованным.
Например, производственная компания «А» реализует взаимосвязанному торговому дому «Б»,
который занимается продвижением и рекламой продукции «А» на рынке, технику по цене 1 900 000
руб. за единицу. При этом, себестоимость товаров составила 1 800 000 рублей за единицу.
Рассчитаем рентабельность продажи для «А»: 1 900 000 руб. – 1 800 000 руб. = 100 000 рублей
(прибыль) / 1 900 000 тыс. рублей (выручка) = 0,052 или 5,2%
При этом, интервал рентабельности по сопоставимым неконтролируемым сделкам 20 - 30%. Таким
образом, для целей налогообложения у «А» будет учитываться выручка, соответствующая
минимальному значению интервала рентабельности 1 800 000 х 0,2 = 360 000 рублей, а цена сделки
для целей налогообложения будет равна 1 800 000 + 360 000 = 2 160 000 рублей.
4.7. Метод распределения прибыли (ст.105.13 НК РФ)
Данный метод предусматривает распределение между сторонами контролируемой сделки
остаточной прибыли в следующем порядке:
- определяется сумма прибыли от продаж, фактически полученной всеми сторонами
контролируемой сделки;
- определяется нормальная прибыль для каждой стороны сделки на основе одного из методов ТЦО
и функционального анализа сторон сделки;
- сумма остаточной прибыли от продаж распределяется между сторонами контролируемой сделки
пропорционально вкладу каждой стороны в фактически полученную всеми сторонами
контролируемой сделки прибыль от продаж.
При этом для оценки такого вклада могут учитываться, в частности, следующие показатели:
а) размер осуществленных стороной контролируемой сделки затрат на создание уникальных
нематериальных активов, использование которых непосредственно влияет на величину фактически
полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;
б) численность персонала, непосредственно влияющая на величину фактически полученной
прибыли от продаж по контролируемой сделке; и
в) рыночная стоимость активов, использование которых непосредственно влияет на величину
фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке.
Например, завод-изготовитель «А» продает взаимосвязанному дистрибьютору «Б», владеющему
правом собственности на торговую марку, продукцию по цене 10 рублей за бутылку.
Себестоимость продукции – 9 рублей. В свою очередь, дистрибьютор «Б» продает купленную у
42
изготовителя «А» продукцию под своей торговой маркой независимым покупателям по 20 рублей
за бутылку.
Таким образом, общая прибыль от сделок для «А» и «Б» составила: 10 – 9 = 1 рубль для «А» и 20 –
10 = 10 рублей для «Б», всего 11 рублей.
При этом на рынке имеется информация о том, что в сопоставимых сделках между независимыми
лицами прибыль распределяется следующим образом: 60% приходится на долю производителя,
40% - на долю дистрибьютора.
Таким образом, 11 руб. совокупной прибыли должны быть перераспределены между «А» и «Б» в
следующей пропорции: «А» причитается 11х60% = 6,6 рублей и «Б» 11х40%= 4,4 рублей.
Соответственно, в целях налогового учета сделки между «А» и «Б» будут учитываться по цене
9 + 6,6 = 15.6 рублей за 1 бутылку.
Обратите внимание!
В случае, если по каким-то причинам невозможно использовать ни один из предусмотренных Главой 14.3.
НК РФ методов, то налоговый орган вообще не может применить положения главы V.1 НК РФ и доначислить
налогоплательщику налоги, пени и взыскать налоговые санкции. Использование в этих целях методов определения рыночных цен, указанных в других законах и иных нормативных актах, неправомерно.
43
ГЛАВА 5. Последствия налогового контроля за трансфертными ценами
5.1. Условия доначисления налогов по контролируемой сделки до рыночных цен
Схема 5. Условия доначисления налогов до рыночных цен
Общее правило: налогообложение производится
исходя из рыночных цен товаров, работ и услуг
рыночная цена =
договорная цена
(цена, определенная
по соглашению сторон)
НО!
рыночная цена ≠ договорной цене,
ЕСЛИ сделка является:
а) сделкой между взаимозависимыми лицами;
б) приравненной к ней сделкой
и сделка подпадает под контроль в порядке главы V.1 (превышен
минимальный порог суммы сделки и сделка может привести к уклонению от уплаты налогов)
Рыночная цена устанавливается одним из методов, указанных в
статье 195.7 НК РФ: метод сопоставимой рыночной цены; метод
цены последующей реализации; затратный метод., метод
сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли.
Договорная цена не должна отличаться от рыночной цены
(вписываться в интервал цен или рентабельности, в зависимости от
выбранного метода).
Цена должна приниматься с учетом корректировок, в т.ч. скидок,
маркетинговой политики и т.п.
Если договорная цена отличается от интервала рыночных (независимых цен), налогоплательщик вправе самостоятельно пересчитать
причитающиеся по сделке налоги исходя из рыночной цены, а налоговый орган вправе ДОНАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ И ПЕНИ
ИСХОДЯ ИЗ УСТАНОВЛЕННОЙ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ
5.2. Необходимость самостоятельного перерасчета налогов исходя из рыночных
цен. Самостоятельная корректировка налоговой базы
Действующие положения Налогового кодекса РФ не обязывают налогоплательщиков
самостоятельно доначислять налоги, исходя из уровня рыночных цен, но и не запрещают
этого. В письме УМНС РФ по г. Москве от 23.02.2000 № 03-12/7031 отмечено, что корректировка,
в частности, прибыли по основаниям статьи 40 Налогового кодекса РФ, начисление и уплата налога
может производиться не только по решению налогового органа, но и самим
налогоплательщиком. Также смотри Письмо УМНС России по Московской области № 0621/23736 от 12.10.2004.
Раздел V.1 НК РФ прямо оговаривает право налогоплательщика на самостоятельное
применение для целей налогообложения рыночной цены (абз.2 п.3 ст.105.3 НК РФ) путем
подачи уточненной налоговой декларации.
44
Правила корректировки суммы налога налогоплательщиком весьма специфичны.
Независимо от того, сумма какого налога корректируется, срок корректировки «привязан» к
дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период, в котором
произошло искажение суммы налога (в настоящее время - 28 марта года, следующего за отчетным
налоговым периодом).
При этом пени до указанной даты не начисляются даже в том случае, если общий срок уплаты
налога истек много раньше (например, НДС за 1 квартал должен быть уплачен не позднее 20
апреля, а «скорректированный» налог - не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором
была совершена «скорректированная» сделка).
По сути, налогоплательщикам предоставляется беспроцентный налоговый кредит, а взамен
государство хочет получить добровольную «явку с повинной» и экономию ресурсов на содержание
сотрудников контролирующих органов.
5.3. Уведомление о контролируемых сделках
С вступлением в силу Раздела V.1 НК РФ налогоплательщики будут обязаны представлять в
налоговые органы сведения (уведомления) о совершенных ими контролируемых сделках (ст.105.16
НК РФ). Такая информация должна быть представлена в налоговые органы не позднее 20 мая года,
следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Уведомления
направляются по месту учета налогоплательщика.
Формат уведомления будет утверждаться контролирующим органом совместно с Минфином
России. В любом случае в уведомлении должна содержаться следующая информация: о предмете,
сторонах сделки, ценах, примененных в сделках (по возможности за единицу товара),
использованных методах определения рыночной цены и сумме доходов (расходов), полученных
(понесенных) в результате контролируемой сделки.
Учитывая сжатые сроки на подготовку уведомлений и объем требуемой информации, рекомендуем
разработать соответствующую методологию ТЦО на финансовый год еще до его начала и
заблаговременно провести оценку систем бухгалтерского учета на предмет эффективности
процедур сбора необходимой информации.
5.4. Представление документов по контролируемой сделке по запросу органа
контроля
В соответствии с новым законом (ст105.15 НК РФ) налогоплательщики по запросу налогового
органа будут обязаны подготавливать в произвольной форме комплект документов, содержащих
обоснование методики ценообразования, использованной в контролируемых сделках. Такое
требование может быть предъявлено не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в
котором совершены контролируемые сделки. При этом, срок для ответа на запрос и объем
предоставляемой информации законом не установлены.
Налогоплательщикам следует самостоятельно оценить, какой объем информации следует
предоставить налоговому органу.
При этом, как указывает Раджабов Р.М., первостепенной задачей документации по трансфертному
ценообразованию является подтверждение факта, что налогоплательщик совершает сделки на
уровне рыночных цен.37
В подтверждение данного обстоятельства налогоплательщику придется собирать следующую
информацию по сделке:
- функциональный анализ всех сторон в контролируемой сделке, который включает анализ
осуществляемых функций, используемых активов и принимаемых сторонами сделки
экономических рисков;
- описание условий контролируемой сделки;
- организационную структуру налогоплательщика;
37
Раджабов Р.М. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования в
организации / "Налоги и налогообложение", 2010, N5
45
- описание использованного метода трансфертного ценообразования и использованных источников
информации, а также обоснование применения выбранного метода трансфертного
ценообразования;
- информацию о доходах/расходах в результате осуществления контролируемой сделки;
- информацию в отношении полученной выгоды, если сделка совершена в отношении передачи
объектов интеллектуальной собственности;
- информацию о прочих факторах, которые могли оказать влияние на цену (например, о рыночной
стратегии, отраслевой специфике и т.д.).
Налогоплательщик также должен будет указывать методику расчета интервала рыночных
цен/рентабельности, обосновывающую факт того, что контролируемые сделки налогоплательщика
были совершены по рыночным ценам.38
Таким образом, для того, чтобы в дальнейшем подготовить обоснованный ответ на возможный запрос органа контроля, налогоплательщикам придется в режиме реального времени отслеживать
сделки, подпадающие под налоговый контроль за трансфертным ценообразованием и заблаговременно запасаться подтверждающими документами по ним.
Обратите внимание!
Законом №227-ФЗ (п.7) установлены переходные положения, согласно которым обязанность по
уведомлению налогового органа о контролируемых сделках и о предоставлении сведений по
контролируемым сделкам по запросу органа налогового контроля в срок до 01.01.2014г.
применяются в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным
налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами,
являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
в 2012 году - 100 млн. рублей;
в 2013 году - 80 млн. рублей.
5.5. Налоговые проверки в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.
Порядок взыскания налогов.
Орган налогового контроля
Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, (ст.105.17 НК РФ).
Таким органом является Федеральная налоговая служба (ФНС России) (согласно Положения о
Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. N506).
Проверка будет проводиться по месту нахождения органа налогового контроля (ФНС России):
127381, Москва, Неглинная ул., 23.
Налоговые проверки
Проверка соответствия цен, используемых налогоплательщиком по сделкам со взаимозависимыми
лицами, рыночным ценам выделена в отдельный вид налоговых проверок, которая проводится по
особым правилам.
Процедура проведения проверки и принятия налоговым органом решения по ее результатам в
целом схожа с таковыми по выездной/камеральной налоговой проверке (одним из отличий
являются увеличенные в два раза сроки на проведение проверки, представление истребуемых
документов и представление возражений по акту проверки).
38 38
46
Раджабов Р.М. Там же
Взыскание доначисленных налогов
При проведении налоговой проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми
лицами налоговый орган вправе проверить полноту уплаты налога на прибыль, НДФЛ
(в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов), НДПИ и НДС (в случае
если одна из сторон сделки не является плательщиком НДС).
Следует отметить, что корректировка примененной цены для целей исчисления налоговой базы не
может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующей сделки или
статуса и характера деятельности налогоплательщика, в связи с чем не требуется соблюдение
судебного порядка взыскания доначисленных налогов с организации.39
Взыскание налогов, доначисленных по результатам проверки в связи с совершением сделок между
взаимозависимыми лицами, возможно во вне судебном порядке.
5.6. Ответственность за неправомерное применение трансфертных цен
Новый закон вводит положение о взыскании штрафа в размере 40% (но не менее 30 000 руб.) с
суммы доначисленного налоговым органом в результате контроля за трансфертным
ценообразованием налога (ст.129.3 НК РФ).
Законом №227-ФЗ установлены переходные положения (ст.9):
- при доначислении за налоговые периоды 2012-2013 годов штраф не применяется;
- в 2014-2016 годах размер штрафа составляет 20%;
- начиная с 2017 года - 40%.
Закон не разъясняет, применяется ли штраф в случае, если уровень цены не отвечает рыночным
показателям по объективным причинам, а не в результате манипулирования ценами.
Здесь нужно учитывать существующие разъяснения, которые Конституционный Суд РФ дал в
Определении от 04.12.2003г. №441-О: предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса РФ методы
расчета цены являются условными методами расчета налоговой базы. Поэтому само по себе
применение этих методов не означает наличие вины налогоплательщика. При этом, в соответствии
с пп.1 ст.109 НК РФ отсутствие вины налогоплательщика является обстоятельством, исключающим
ответственность налогоплательщика. Таким образом, предполагаем, что для взыскания штрафа по
ст.129.3 НК РФ орган контроля должен будет доказать наличие умысла на уклонение от уплаты
налогов в результате манипулирования ценами.
Необходимо отметить, в п.1.2. Руководства ОСЭР подчеркивается, что регулирование
трансфертного ценообразования носит скорее компенсационно-стимулирующий, а не карательный
характер. Поэтому, ОЭСР рекомендует вообще отказаться от взыскания штрафов, считая
достаточным наказанием для налогоплательщика доначисление ему пени в результате
проведенного контроля.
Также законом установлен штраф за непредставление уведомления о контролируемых сделках в
размере 5 000 рублей (ст.129.4 НК РФ).
5.7. Симметричные корректировки у сторон сделки
В разделе V.1 НК РФ наконец-то предусмотрена давно напрашивающаяся и применяющаяся во
всех странах с развитым трансфертным ценообразованием норма о симметричной корректировке
налоговых обязательств у обоих сторон сделки. Данное положение необходимо в целях избежания
двойного налогообложения в целом по группе лиц.
Суть симметричной корректировки в том, что если налоговыми органами будет установлено, что
цена, используемая в контролируемой сделке, не соответствует рыночной и вынесено решение об
увеличении налоговой базы в отношении одной из сторон этой сделки, другая сторона будет иметь
право на уменьшение (корректировку) своей налоговой базы исходя из скорректированной
(рыночной) цены (ст.105.18 НК РФ). Такое правило будет применяться только в случае исполнения
39
См.: п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части
первой Налогового кодекса РФ".
47
решения о доначислении суммы налога. Эти корректировки, вероятнее всего, будут разрешены
лишь в отношении внутрироссийских сделок, поскольку законопроект не предусматривает какиелибо механизмы их применения по сделкам в области внешней торговли.
5.8. Предварительные соглашения о ценообразовании
В соответствии со ст.105.19 НК РФ с 2012 году в России вводится возможность заключения между
налогоплательщиком и контролирующим органом предварительного соглашения о
ценообразовании.
Для Налогового кодекса РФ предварительное соглашение о ценообразование является новым
институтом, однако данные соглашения уже достаточно длительное время применяются в развитых
с точки зрения регулирования трансфертного ценообразования налоговых юрисдикциях (США,
европейские страны).
Сущность подобного соглашения заключается в том, что в рамках соглашения между
налогоплательщиком и контролирующим органом еще на стадии планирования сделки или группы
сделок, относящихся к категории контролируемых заранее устанавливается методика определения
рыночной цены применительно к данным сделкам, и налоговый орган берет на себя обязательство
придерживаться данной методики на весь период действия соглашения. В результате заключения
соглашения право на проведение корректировки трансфертной цены возникает у соответствующего
органа только при нарушении условий соглашения.
Следует учитывать, что заключение предварительного соглашения о ценообразовании является
весьма трудоемким и длительным процессом. Кроме того, подавая заявление на его заключение,
налогоплательщик тем самым фактически соглашается на скрупулезную проверку его текущих и
ранее применявшихся цен. Поэтому, заключение такого соглашения может создать риски для
компании в отношении предыдущих периодов. Более того, налогоплательщик представляет
налоговым органам большое количество коммерческой информации (обоснование всех этапов
ценообразования), и налоговые органы могут воспользоваться ей не только для целей
трансфертного контроля.40
По мнению Баева С., заключение предварительного соглашения о ценообразовании имеет смысл
для налогоплательщика в следующих ситуациях:
- когда недостаточно открытых данных о рыночных ценах для сравнения цен налогоплательщика с
ними;
- когда схема работы налогоплательщика уникальна, и потому его финансовые показатели нельзя
сравнивать с показателями других организаций;
- когда система ценообразования налогоплательщика изучается налоговыми органами разных
стран.
Особенно если речь идет об операциях в разных налоговых юрисдикциях и тем более, если
некоторые из этих юрисдикций - офшорные территории.41
Необходимо отметить, что ПСЦ вводится со значительными ограничениями – его могут
применять только налогоплательщики, отнесенные ст.83 НК РФ к категории крупнейших.
Срок действия соглашения – не более 3-х лет (ст.105.21 НК РФ). ПСЦ может заключаться одним
налогоплательщиком от имени группы налогоплательщиков (ст.105.20 НК РФ).
За рассмотрение ПСЦ установлена пошлина в размере 1,5 млн. руб.
Налогоплательщик, желающий заключить ПСЦ, должен самостоятельно подготовить проект
соглашения и вместе с пакетом обосновывающих документов направить в орган контроля
(ст.105.22 НК РФ). Орган контроля для принятия решения может истребовать у налогоплательщика
дополнительные документы.
Отказ в заключении ПСЦ может быть обжалован налогоплательщиком в суд (п.9 ст.105.22
НК РФ).
40
Баев С. Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика / Журнал
«Законодательство», № 9, сентябрь 2005 года
41
См. Баев С. Там же
48
После заключения ПСЦ орган контроля вправе осуществлять контроль за его исполнением
налогоплательщиком (ст.105.23 НК РФ). В случае нарушения условий ПСЦ орган контроля вправе
расторгнуть ПСЦ досрочно (ст.150.24 НК РФ).
49
ГЛАВА 6. Влияние реформы трансфертного ценообразования на
процесс финансового планирования в организации
Новые правила трансфертного ценообразования будут оказывать прямое влияние на процесс
финансового планирования в крупных компаниях и холдингах, чьи сделки будут подпадать под
налоговый контроль за трансфертными ценами.
Следует признать, что изменения в правилах трансфертного ценообразования предполагают
увеличение административной нагрузки на процесс финансового планирования налогоплательщика
в части планирования и подтверждения устанавливаемых цен в контролируемых сделках
рыночному уровню, в процессе которого формируется рыночный уровень рентабельности
компании по итогам года.42
В целях снижения налоговых рисков сделок, подпадающих под налоговый контроль, необходимо
разработать в компании регламенты выявления сделок, которые фактически или потенциально
могут попасть под налоговый контроль как на стадии заключения договоров, так и на стадии их
исполнения (в первую очередь, отслеживать обороты по сделкам). В этих целях представляется
необходимым разработать регламент взаимодействия между службами компании, где следует
прописать зоны ответственности различных служб компании за выявление контролируемых сделок,
определения целесообразности их заключения и дальнейшего сопровождения, включая сбор
документов, подтверждающих соответствие цен рыночным и уведомление налоговых органов о
контролируемых сделках.
42
Раджабов Р.М. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования в
организации / "Налоги и налогообложение", 2010, N5
50
Приложение 1
Предусмотренные НПА основания для признания лиц взаимозависимыми
1. Сделки, заключаемые основным обществом
с дочерними и зависимыми обществами
Понятие и признаки дочерних и зависимых обществ даются в статьях 105 и 106 Гражданского
кодекса РФ:
1. Дочернее хозяйственное общество – общество, в отношении которого другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность оказывать влияние на деятельность
ДХО в силу:
преобладающего участия в его уставном капитале;
заключенного между ними договора;
определения решений, принимаемых таким обществом иным образом.
2. Зависимое хозяйственное общество – общество, в отношении которого другое (преобладающее,
участвующее) общество имеет возможность влиять на принятие решений зависимого общества
в силу:
более чем 20% участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью,
владения более чем 20% голосующих акций акционерного общества.
По сути, в случае с ДХО речь идет о той же зависимости, что и в ЗХО, только в более «гибкой» форме. Таким образом, и в первом, и во втором случае рассматривается возможность оказания
существенного влияния одного общества на деятельность другого в силу различных обстоятельств.
2. Сделки с заинтересованностью
Федеральный закон «О некоммерческих организациях» признает заинтересованными
лицами:
руководителя (заместителя руководителя) некоммерческой организации;
лицо, входящее в состав органов управления некоммерческой организацией или органов надзора за ее деятельностью, если указанные лица состоят с этими организациями или гражданами в
трудовых отношениях, являются участниками, кредиторами этих организаций либо состоят с этими
гражданами в близких родственных отношениях или являются кредиторами этих граждан.
При этом указанные организации или граждане являются поставщиками товаров (услуг) для
некоммерческой организации, крупными потребителями товаров (услуг), производимых некоммерческой организацией, владеют имуществом, которое полностью или частично образовано некоммерческой организацией, или могут извлекать выгоду из пользования, распоряжения имуществом
некоммерческой организации.
В соответствии с Законом Российской Федерации «Об акционерных обществах» лица,
указанные в законе, признаются заинтересованными в совершении обществом сделки, если они, их
супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:
являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;
владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического
лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;
занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах
управления управляющей организации такого юридического лица;
в иных случаях, определенных уставом общества.
В Законе Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» устанавливается, что лица, указанные в законе, признаются заинтересованными в совершении обществом
сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица:
являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;
51
владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического лица,
являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;
занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки
или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;
в иных случаях, определенных уставом общества.
В Федеральном законе «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» установлено, что руководитель унитарного предприятия признается заинтересованным в совершении унитарным предприятием сделки в случаях, если он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации:
являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;
владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах
третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;
занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки
или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;
в иных определенных уставом унитарного предприятия случаях.
3. Внешнеторговые сделки между взаимосвязанными лицами
Закон РФ «О таможенном тарифе» признает участников сделки взаимозависимыми лицами,
если они удовлетворяют хотя бы одному из следующих признаков66:
один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников
сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки;
участники сделки являются совладельцами предприятия;
участники сделки связаны трудовыми отношениями;
один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее 5% уставного капитала;
оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего лица;
участники сделки совместно контролируют, непосредственно или косвенно, третье лицо;
один из участников сделки находится под непосредственным или косвенным контролем другого
участника сделки;
участники сделки или их должностные лица являются родственниками.
Необходимо отметить, что понятие «взаимозависимости» очень близко ранее рассмотренному определению «заинтересованности».
4. Сделки внутри группы лиц
Рассмотрим подробнее понятие «группа лиц», которое также имеет прямое отношение к
«взаимозависимости». В соответствии со статьей 9 Федерального закона № 135-ФЗ «О защите конкуренции» от 26.07.2006 группой лиц признаются:
– хозяйственное общество (товарищество) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое
физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других
лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие
акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);
– хозяйственные общества (товарищества), в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же
юридическое лицо имеет в силу своего участия в этих хозяйственных обществах (товариществах) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале каждого из этих хозяйственных обществ (товариществ);
52
– хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо
или такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества;
– хозяйственные общества, в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа;
– хозяйственное общество (товарищество) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного
общества (товарищества) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом) договора
вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу) обязательные для исполнения указания;
– хозяйственные общества (товарищества), в которых одно и то же физическое лицо или одно и то же
юридическое лицо на основании учредительных документов этих хозяйственных обществ (товариществ) или заключенных с этими хозяйственными обществами (товариществами) договоров вправе
давать этим хозяйственным обществам (товариществам) обязательные для исполнения указания;
– хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества;
– хозяйственные общества, единоличный исполнительный орган которых назначен или избран по
предложению одного и того же физического лица или одного и того же юридического лица;
– хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества;
– хозяйственные общества, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) избрано
по предложению одного и того же физического лица или одного и того же юридического лица;
– хозяйственные общества, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава
коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета)
составляют одни и те же физические лица;
– лица, являющиеся участниками одной и той же финансово-промышленной группы;
– физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры;
– лица, каждое из которых по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с каждым из таких лиц в одну группу по какому-либо указанному в пунктах 1-13 настоящей части основанию.
При этом положения относительно группы лиц распространяются на каждое входящее в
указанную группу лицо.
Законодателем предполагается, что лица, входящие в такую группу лиц, осуществляют деятельность, направленную на достижение какой-либо общей цели, и несвободны в отношении друг
друга и своего поведения на рынке. Таким образом, отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых
ими лиц, что соответствует пониманию взаимозависимости в смысле п. 1 ст. 20 НК РФ.
Как справедливо отмечается авторами работы «Налоговая реформа в России: анализ первых
результатов и перспективы развития» положения нормативных актов, касающиеся взаимозависимости, определены недостаточно четко, а потому – не всегда логичны. Основываясь на них, формально можно признать взаимозависимыми лиц, обладающих одним процентом акций одного общества; лиц, связанных очень далекими родственными отношениями; лиц, не связанных напрямую
отношениями «начальник-подчиненный», но работающих на одном предприятии; а также лиц, признаваемых взаимозависимыми в соответствии с уставом общества, и т.д.43
43
Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития / С.Б. Баткибеков,
Ю.Н. Бобылев, П.А. Кадочников, С. Пономаренко, К. Непесов, С.Г. Синельников-Мурылев, И.В. Трунин, Е.В.
Шкребела. Москва: Ин-т экономики переходного периода, 2003. Стр.312.
53
Приложение 2
Основания признания лиц взаимозависимыми арбитражными судами
№
Основания признания взаимозависимыми
Судебная практика
п/п
1. Сделки между организациями, учредителями которых явля- Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
ются одни и те же лица
17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными
судами дел, связанных с применением отдельных положений
ч.1 НК РФ»
2. Сделки между юридическим лицом и его руководителем
Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
3. Сделки между двумя юридическими лицами, руководитель 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными
одного из которых имеет значительную долю участия в дру- судами дел, связанных с применением отдельных положений
ч.1 НК РФ»
гом юридическом лице (более 20%)
4. Сделка между юридическим лицом и акционером, владею- Пункт 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
щим контрольным пакетом акций
17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными
судами дел, связанных с применением отдельных положений
ч.1 НК РФ»
5. Главный бухгалтер и Общество признаны взаимозависимы- ФАС Уральского округа № Ф09-4322/03-АК от 16.12.2003
ми
6. Сделка между обществом и женой его учредителя признана ФАС Уральского округа № Ф09-10865/06-С2 от 07.12.2006
сделкой между взаимозависимыми лицами
7. Общество и один из его учредителей признаны взаимозави- Арбитражный суд Свердловской области № А60-596/2005-С8
симыми
от 25.05.2005
8. Работники и Общество признаны взаимозависимыми
Арбитражный суд Пермской области № А50-2581/2006-А16 от
27.06.2006, № А50-3800/2005-А2 от 27.06.2005
9. Сделка между обществом и женой его директора признана ФАС Поволжского округа № А06-2543У-23/03 от 10.06.2004
сделкой между взаимозависимыми лицами
10. Поскольку учредителями обоих обществ является один и тот ФАС Восточно-Сибирского округа № А19-9385/06-24-Ф02же гражданин, общества признаны взаимозависимыми
5583/06-С1 от 26.10.2006
11. Учредители обществ состоят в браке, следовательно, обще- ФАС Восточно-Сибирского округа № А78-3354/02-С2-20/119ства являются взаимозависимыми
Ф02-3698/02-С1 от 19.12.2002
54
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
212
Размер файла
1 015 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа