close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Агентские отношения в аспекте МСБУ(IAS) № 18 для

код для вставкиСкачать
Агентские отношения в аспекте МСБУ(IAS) № 18 для
транспортно – экспедиторских компаний.
Скала Владимир Ильич.
Исполнительный директор АК «АСИКО».
Кайгородова Наталья Петровна.
Бухгалтер Представительства ОАО
«Гедеон Рихтер».
Поводом для изложения нашего мнения по этому вопросу явилось то, что некоторые
аудиторы РК до настоящего времени выдают рекомендации своим клиентам по
признанию доходов и расходов транспортно-экспедиторских компаний (ТЭК) на валовой
основе, мотивируя тем, что в соответствии с параграфом 8 МСФО(IAS) №18, суммы,
собранные от имени принципала, не являются выручкой, при этом выручкой
является сумма комиссионных вознаграждений т.е. как только ТЭК сможет
доказать, что она представляет интересы компании-перевозчика и получает от нее
комиссионные вознаграждения, только тогда можно признавать доходы на неттооснове т.е. в виде вознаграждения. На все остальные возможные варианты агентских
отношений, в которых ТЭК является посредником эта норма не распространяется.
В связи с этим, при проведении аудита и выдачи заключения между сторонами
возникают разногласия, в которые втягиваются собственники компаний-нерезидентов т.к.
по мнению аудиторов финансовая отчетность ТЭК в части отражения доходов и расходов
является не достоверной т.е. их величина является существенно заниженной.
Наше мнение по этому вопросу принципиально отличается от вышеизложенного и
обосновывается следующим образом.
Признания доходов и расходов ТЭК на нетто-основе.
Мы считаем, что как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения,
выручка, получаемая ТЭК-резидентами РК от своих Клиентов за оказание
экспедиторских услуг должна признаваться только на нетто-основе т.е. в размере
вознаграждения, а не в полной сумме валового поступления денежных средств от
Клиента, а расходы - только в сумме затрат понесенных для реализации собственных
услуг, за которые получено вознаграждение, а не в полной сумме оттока денежных
средств, предназначенных для оплаты услуг Партнеров.
Такое суждение аргументируется и рассматривается в аспектах гражданского,
бухгалтерского и налогового права.
Бухгалтерский и юридический аспекты.
• МСБУ(IAS) № 18 п. 7 определяет выручку как валовое поступление экономических
выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала.
Однако п. 8 этого же стандарта поясняет, что при агентских отношениях, суммы
инкассированные от имени Принципала не ведут к увеличению капитала Агента,
поэтому они должны быть исключены из выручки, поступающей от Покупателей
услуг Принципала. Выручкой Агента будет только комиссионное вознаграждение за свои
услуги.
С целью наиболее обоснованного использования этой нормы в практических
ситуациях, следует определиться с понятиями терминов «Агент», «Принципал» и
«Агентские отношения» применяемые в стандарте т.е. учитывая, что МСБУ(IAS) №18
1
не раскрывает эти понятия, то необходимо использовать их в значениях применяемых в
нормативных правовых актах или в источниках информации делового оборота
(справочники, энциклопедии, словари и т.п.).
Так, любой источник информации делового оборота (национальный или
международный») дает следующие общепринятые определения этим терминам:
Агент (от лат. agens, родительный падеж agentis — действующий) - физическое или
юридическое лицо, гражданин или организация, выступающие в роли доверенного лица,
посредника, уполномоченного совершать определенный круг действий от имени
другого лица (принципала), по поручению и в интересах этого лица. В экономических
операциях в качестве агентов выступают брокеры, маклеры, дилеры, комиссионеры,
поверенные, экспедиторы и т.п.
Принципал (лат. principalis - главный) -1) хозяин, глава; 2) лицо, от имени которого
действует агент, представитель, для которого посредник исполняет поручение 3)
основной, главный должник и обязательстве; 4) дилер, участвующий в сделке за свой счет.
Агентское соглашение - договор между лицом, нанимающим агента (принципалом),
и самим агентом, согласно которому агенту поручается на определенных условиях
выполнение от имени и в интересах нанимателя определенного рода услуг, действий,
обязательств, на что агент получает необходимые полномочия. Договор обычно
заключается в письменной форме и содержит описание полномочий агента, сферы,
характера и порядка выполнения поручения, условий и размера вознаграждений, прав и
обязанностей сторон, срока действия, санкций при нарушении договора, порядка
урегулирования споров.
Примечание:
Если же воспринимать положение параграфа 8 МСФО(IAS) № 18 дословно, то эта
норма вообще может не касаться Экспедитора т.к. речь идет о сборе средств в пользу
Принципала его Агентом, за продаваемые услуги Принципала, от Покупателей, в то
время как Экспедитор приобретает услуги для своего Клиента, за счет его денежных
средств.
• Гражданский Кодекс РК от 1.07.99 г. № 409 (ГК РК) не содержит нормы,
регламентирующие именно агентские отношения т.к. считается, что они представляют
собой обобщенный характер отношений в любых сделках, одним из обязательных
участников которых является Посредник (Агент) и поэтому ГК РК выделяет только
конкретные виды договорных агентских отношений в т.ч. договора транспортной
экспедиции, поручения, комиссии и т.п., каждый из которых имеет свои особенности,
определяющие права и обязательства сторон.
Агентский договор применяется в более широкой сфере отношений, нежели комиссия
и поручение, так как предметом агентского договора могут быть не только действия,
влекущие юридические последствия, но и иные действия, которые таких последствий не
вызывают, например, действия по рекламе товара или услуг. Агентские отношения
представляют собой хорошо развитый институт, в котором эффективно сосуществуют
различные формы, и где одно лицо в качестве «принципала» (доверителя) дает
поручение другому, выступающему в качестве «агента» (доверенного лица), действовать
определенным образом «за него» и «от его имени», и в т.ч. заключать договоры с
третьими лицами.
А так как принципиального различия между известными видами договоров,
описывающих агентские отношения, для целей бухгалтерского учета не имеется, то
2
МСБУ(IAS) №18 приводит в качестве рекомендации общее (агрегированное)
наименование сторон, принимающих участие в любых посреднических операциях.
В связи с этим, вполне очевидно, что в конкретных сделках (договорах), в которых
принимает участие ТЭК, в качестве Агента может выступать Поверенный, Комиссионер,
Брокер, Дилер, Экспедитор и т.п. а в качестве Принципала – Перевозчик, Клиент,
Грузоотправитель, Грузополучатель, Продавец, Покупатель и т.п. лица, указанные в ГК
РК и Гражданском законодательстве других стран.
Следовательно, для признания выручки на нетто-основе Агентом имеет значение
наличие только одного критерия - от кого получает вознаграждение ТЭК, которая
как правило, представляет интересы не Перевозчиков, а Клиентов, от которых
получает полную оплату международной перевозки и рассчитывается за этот счет
со своими Партнерами в т.ч. и с Перевозчиками.
Перевозчики в таких сделках выполняют лишь роль Партнеров ТЭК, которых
она нанимает от своего имени или имени Клиента т.е. ТЭК не продает услуги
Партнеров, в покупает их.
• В связи с изложенным, определение стороны договора в качестве кого выступает
она в агентских соглашениях - Агента или Принципала имеет существенное значение
для обоснования признания доходов и расходов, понесенных ею в посреднических
операциях.
Обоснование этих терминов в РК до 2009 г. проводилось в соответствии с нормами
Гражданского законодательства РК и с использованием рекомендаций руководства
ОПБУ США (GAAP USA) EITF 99-19 «Признание выручки в развернутом виде
компанией, действующей в качестве Принципала или в свернутом виде компанией,
действующей в качестве Агента».
С 2009г., в рамках проекта «Усовершенствования МСФО» Приложение к
МСБУ(IAS) № 18 был дополнен новым п. 21 в разделе «Признание и измерение» по
вопросу определения случаев, когда компания действует как Принципал или как Агент.
Этот пункт устанавливает критерии классификации компании в качестве Агента или
Принципала и является дополнительным разъяснением к п. 8 МСБУ(IAS) № 18, что
совместно с нормами ГК РК дает возможность более обоснованно использовать его при
классификации посреднических договоров в целях бухгалтерского учета.
Для того чтобы определить действует ли компания в качестве принципала или агента
требуется провести оценку и изучение всех соответствующих фактов и обстоятельств.
При этом, единственной характеристикой определяющей то, что компания действует
в качестве агента, является то, что суммы, зарабатываемые компанией, предопределены,
будучи, являясь либо фиксированной суммой вознаграждения по каждой операции, либо
установленным процентом от суммы, выставленным заказчику.
Принятое дополнение позволяет обосновать:
- признание в качестве расходов все суммы, выплачиваемые компанией Агенту по
агентским договорам, если она выступает в качестве Принципала;
- не признавать эти суммы доходом Агента, полученным от Принципала для оплаты
услуг Партнеров, если она выступает в качестве Агента.
В этом случае, суммы, полученные от Клиента и предназначенные для оплаты
услуг Партнеров признаются в учете Экспедитора в качестве транзитных
транзакций (обязательств) по оплате услуг Партнеров за счет средств Принципала,
которые не должны отражаться в качестве дохода и расхода при формировании
себестоимости услуг Экспедитора.
При этом, учитывая, что основным видом деятельности ТЭК являются услуги по
организации и сопровождению перевозок грузов Клиентов, то они должны оформляться
одним из видов агентских договоров - договором транспортной экспедиции,
заключение и исполнение которого регламентируется специальными статьями 708-714
ГК РК, согласно которым, по договору транспортной экспедиции одна сторона
3
(Экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента отправителя груза, получателя груза или иного заинтересованного в услугах экспедитора
лица) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг,
связанных с перевозкой груза, в том числе заключить от имени клиента или от своего
имени договор перевозки груза.
Таким образом, Экспедитор, оказывая услуги экспедиции, действует по
поручению и за счет Клиента, получая за это вознаграждение, выступает в качестве
Агента, а Клиент, поручая Экспедитору купить для него услуги Партнеров,
необходимые для перевозки грузов выступает в качестве Принципала.
Следовательно, порядок признания дохода Экспедитора в бухгалтерском учете и
отчетности должен регулироваться п.7-8 МСБУ(IAS) №18 и ст. 13 Закона РК от
28.02.07г. №234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», которые
отражаются на нетто-основе, а признание расходов может быть обосновано п.21
Приложения к МСБУ(IAS) № 18 и ст. 13 Закона РК от 28.02.07г. №234 «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности», величина которых связана только
с полученным вознаграждением.
Налоговый аспект.
Что касается признания доходов и расходов Экспедитора в целях налогообложения,
то Налоговый Кодекс РК от 10.12.08г. № 99 однозначно признает доходом и оборотом по
реализации услуг Экспедитора, выступающего в качестве Агента, только его
вознаграждение согласно п.12 ст. 238, ст. 233, ст. 233-1, ст. 263, ст. 264 НК РК
применительно к виду заключенного договора, т.е. если это:
- договор транспортной экспедиции, то Агент выступает в качестве Экспедитора, а
Принципал – в качестве Клиента;
- договор поручения, то Агент выступает в качестве Поверенного, а Принципал – в
качестве Доверителя;
- договор комиссии, то Агент выступает в качестве Комиссионера, а Принципал – в
качестве Комитента.
При этом:
- суммы, инкассированные на счета Экспедитора от Клиента, в пользу третьих лиц не
считаются доходом и оборотом по реализации услуг экспедиции;
- расходом Экспедитора признаются только затраты, связанные с получением дохода
т.е. вознаграждения за услуги экспедиции согласно ст. 100 НК РК;
- суммы, полученные Экспедитором от Клиента и направленные на оплату услуг
Партнеров не признаются в качестве расходов Экспедитора и не относятся на вычеты из
СГД.
Мнение НК МФ РК по этому вопросу наиболее полно изложено в письме НК МФ РК
от 30 января 2009 года № НК-17-28/640
Письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 30 января 2009 года
№ НК-17-28/640
Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан, рассмотрев Ваше письмо от 6
января 2009 года № 1, сообщает следующее.
По корпоративному подоходному налогу
В соответствии с пунктом 1 статьи 708 Гражданского кодекса Республики Казахстан по договору
транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны
(клиента - отправителя или получателя груза) выполнить или организовать выполнение определенных
договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, в том числе заключить от имени клиента или от
своего имени договор (договоры) перевозки груза.
Согласно пункту 2 статьи 708 Гражданского кодекса в части, не урегулированной главой 35
Гражданского кодекса, к отношениям по договору экспедиции соответственно применяются положения
главы 41 Гражданского кодекса, если экспедитор по условиям договора действует от имени клиента, и
положения главы 43 Гражданского кодекса - если он действует от своего имени.
4
Так, согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 849 Гражданского кодекса доверитель обязан, если иное не
предусмотрено договором поручения, возместить поверенному понесенные расходы, которые были
необходимы для исполнения поручения.
Также пунктом 1 статьи 876 Гражданского кодекса установлено, что комитент обязан, помимо уплаты
комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за
делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению поручения суммы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности» доходы -увеличение экономических выгод в течение
отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят
к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.
Согласно пункту 1 статьи 86 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных
платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), веденного в действие с 1 января 2009 года, доходом от реализации
является стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, кроме доходов,
включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 87-98 Налогового кодекса, если иное
не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Поскольку суммы, полученные экспедиторской компанией от клиента в пользу третьей стороны,
приводят к возникновению обязательств и не увеличивают собственный капитал, то, соответственно,
указанные суммы не признаются доходом экспедиторской компании.
Учитывая изложенное, доходом экспедиторской компании признается сумма вознаграждения,
полученная за оказание экспедиторских услуг.
При этом в случае если в рамках договора транспортной экспедиции экспедитор за счет собственных
средств понес расходы, произведенные им в интересах клиента и возмещаемые клиентом, то сумма такого
возмещения также признается доходом экспедитора и подлежит включению в его совокупный годовой
доход.
По налогу на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса счет-фактура выписывается экспедитором
на основании счетов-фактур, выставленных перевозчиками и другими поставщиками работ, услуг,
являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, в рамках договора транспортной
экспедиции, заключенного между экспедитором и отправителем или получателем груза.
Согласно пункту 2 статьи 264 Налогового кодекса размер облагаемого оборота в счете-фактуре,
выписываемом экспедитором, указывается с учетом стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных
перевозчиками и (или) поставщиками в рамках договора транспортной экспедиции.
При этом сумма вознаграждения, включаемая в размер облагаемого оборота экспедитора, в счетефактуре должна быть выделена отдельной строкой.
Пунктом 12 статьи 238 Налогового кодекса установлено, что при оказании услуг по договору
транспортной экспедиции размер облагаемого оборота у экспедитора определяется на основе его
вознаграждения.
Таким образом, у экспедитора в декларации по налогу на добавленную стоимость в облагаемом обороте
указывается сумма вознаграждения, полученная им по договору транспортной экспедиции.
Таким образом, нормы Гражданского, бухгалтерского и налогового права РК
позволяют сформулировать достаточно полные и аргументированные
доказательства в пользу изложенного мнения и применять их для обоснования
управленческих решений и в конфликтных ситуациях с третьими лицами.
Алматы 2013 г.
5
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
26
Размер файла
147 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа