close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Прощение долга: правовые и налоговые аспекты

код для вставкиСкачать
Маргулис Р. Л.
Налоговый юрист
Юридическая фирма «Левант и партнеры»
Прощение долга: правовые и налоговые аспекты
Прощение долга является одним из оснований прекращения обязательств. В
отечественной хозяйственной практике такой вид прекращения обязательств используется
сравнительно нечасто и, не в последнюю очередь, в силу дискуссионного характера его
природы и разночтений в правоприменительной практике. В силу этого и вопросы
исчисления и уплаты налогов в случае прекращения исполнения гражданско-правового
обязательства путем прощения долга всегда вызывают значительные сложности у
специалистов, которым приходится столкнуться с подобной хозяйственной операцией.
Что представляет собой прощение долга? Казалось бы, это правовое понятие четко
прописано в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ), статья 415
которого гласит, что в случае прощения долга, обязательство прекращается
освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не
нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Однако, в течение длительного времени в юридическом сообществе ведется дискуссия о
правовой природе прощения долга, в частности, о его соотношении с таким видом сделок,
как дарение.
Сталкиваясь с конкретными операциями по прощению долга между хозяйствующими
субъектами, в большинстве своем налоговые органы трактуют эту ситуацию, как
получение дохода организацией, которой простили соответствующую сумму. И включают
этой суммы во внереализационные доходы организации. А если подходить к их точке
зрения с гражданско-правовой точки зрения, то они не отличают договор прощения долга
от договора дарения. Но верна ли подобная точка зрения?
В письме Управления МНС РФ по г. Москве номер 03-12/43768 от 26 сентября 2001 г.
прощение долга трактуется как освобождения кредитором должника от имущественной
обязанности. В результате прощения долга договор купли – продажи, по мнению
налогового органа, становится одним из видов дарения. Надо сказать, что данная точка
зрения высказывалась в работах многих отечественных цивилистов.
Но есть и другая точка зрения, разделяемая автором. Определенная группа юристов
считает, что рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Этим
прощение долга отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности
сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное
право. ГК РФ не содержит никаких требований относительно того, достаточно ли воли
лишь одной стороны (кредитора) для прощения долга, либо необходимо выражение воли
двух сторон (кредитора и должника). Как показывает практика, прощение долга можно
оформить как заключением соответствующего соглашения (или договора), тогда это будет
двухсторонняя сделка, так и направлением должнику уведомления о прощении долга
(односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении (договоре) или в уведомлении,
направляемом должнику, следует четко указать, какой долг прощается, из какого
обязательства он возник, а также указать сумму прощаемого долга.
Вместе с тем, в случае, если мы признаем прощение долга одним из видов дарения, то оно
должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для
дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением
обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты
труда (МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.
Таким образом, трактовка прощения долга как разновидности дарения резко сужает сферу
применения данного основания прекращения обязательств в гражданском обороте между
коммерческими организациями. Сомнительно, чтобы законодатель стремился к этому.
Следовательно, если рассматривать прощение долга, как дарение, то коммерческие
организации не вправе прощать долги другим коммерческим организациям на сумму
свыше 5 МРОТ, так как такие сделки, могут быть признаны недействительными.
Однако, следует отметить, что требование о применении к такой сделке последствий
недействительности сделок (двухсторонней реституции, т.е. возврата всего полученного
по сделке) может быть заявлено только в судебном порядке. Такое требование может быть
предъявлено любым заинтересованным лицом в течение 10 лет со дня, когда началось
исполнение сделки.
С другой стороны если рассматривать само понятие «дарение», то можно заметить, что
дарение исключает наличие выгоды у дарителя. Гражданский кодекс трактует это
обстоятельство так: «При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного
обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила,
предусмотренные пунктом 2 статьи 170 настоящего кодекса». То есть эта сделка
признается ничтожной или притворной.
А. Эрделевский в своей статье "Прощение долга и договор дарения" утверждает, что
передачу вещи или права нельзя считать безвозмездной, если само действие одаряемого
(принятие дара) представляет для дарителя имущественный интерес. И приводит далее
такой пример. «В западноевропейских государствах в силу муниципального
законодательства выбрасывание имущества сопряжено с определенными хлопотами и
затратами. Поэтому в газетах часто публикуются объявления с предложением дарения
(холодильника, стиральной машины, мебели и т.п.), обычно на условиях самовывоза
подаренного имущества одаряемым. Обычно правовая цель дарителя при этом вовсе не
направлена на передачу имущества в собственность одаряемому, хотя такое последствие,
конечно, наступает. По существу дарителю нужна услуга, которая состоит в
освобождении его от вещи, не представляющей для него существенной ценности и
ставшей по разным причинам обременительной. При таких обстоятельствах принятие
дара путем его вывоза нет оснований не считать встречным имущественным
предоставлением со стороны одаряемого. Подобная ситуация возможна и в отношениях
между коммерческими организациями». И действительно, если представить ситуацию,
при которой организация-арендатор должна вернуть организации-арендодателю
определенный объект, состоящий у них на балансе. Но срок полезного действия объекта
близится к концу и затраты на его транспортировку, монтаж и перемонтаж перекроют ту
прибыль, которую принесет этот объект. Тогда организация-арендодатель может простить
долг организации-арендатору, оставив вышеупомянутый объект у нее на балансе путем
прощения долга за этот объект, но данное действие не будет являться дарением, так как в
обмен организация-арендодатель получит отказ от обязательственных прав по
транспортировке и перемонтажу данного объекта. Но с точки зрения налогообложения это
может быть отчасти не выгодно компании-арендатору, так как в этом случае он не
получит входящий НДС, а следовательно его платежи в бюджет по данному налогу
существенно возрастут. Что же касается организации-арендодателя, то для нее с точки
зрения налогообложения не изменится ничего так как исходящий НДС они получат в
момент списания дебиторской задолженности. Следовательно, прощение долга не всегда
будет попадать под критерии дарения. А значит в данном случае совершенно не важно,
какова балансовая стоимость этого объекта, так как эта сделка не может попасть под
действие 575 статьи ГК РФ, из-за того, что эти ограничения предусмотрены для дарения, а
не для прощения долга.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что прощение долга в двустороннем
порядке также может и отличаться от договора дарения.
Также следует принимать во внимание, что соглашение о прощении долга в отличие от
договора дарения является акцессорным, то есть дополнительным или вспомогательным.
Его акцессорный характер выражается в том, что во времени такое соглашение следует за
основным, а также признание недействительным основного обязательства влечет
признание недействительным и дополнительного. Таким образом, соглашение о
прощении долга не может существовать самостоятельно, без первоначального договора.
Но следует учитывать, что если иск о признании прощения долга на сумму более 5 МРОТ
между коммерческими организациями все же будет подан, то весьма вероятно, что он
будет удовлетворен. В подтверждении этого приведем в качестве примера постановление
кассационной инстанции Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа
номер А38-2/45-01 от 30 07 2001.
Суть дела состояла в том, что в 1998 году между банком и организацией заключен
договор, в силу которого организация освободила банк от уплаты части суммы долга.
Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что вышеупомянутая сделка является
двусторонней и основана на взаимном соглашении сторон. Из содержания договора
следует, что кредитор, освобождающий должника от его обязанности, не рассчитывал
получить что-либо взамен. Указанные условия соответствуют требованиям статьи 572
Гражданского кодекса Российской Федерации. В силу упомянутой нормы по договору
дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой
стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к
себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной
обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В связи с этим суд признал спорную сделку договором дарения.
Возражения заявителя о необходимости применения к спорным отношениям статьи 415
ГК РФ судом было отклонено отклоняется как несостоятельное, поскольку посчитал, что
отсутствуют признаки, позволяющие считать, что имеет место прекращение обязательства
путем прощения долга. Т.е. по сути, такими признаками суд, очевидно, посчитал
односторонний характер данной сделки.
Итак, прецедент был создан, но признаки прекращения обязательства путем прощения
долга после этого решения стали еще туманнее. Можно конечно сделать вывод, что
договор прощение долга от договора дарения с точки зрения суда отличается лишь
количеством сторон. Иначе говоря, суд трактует договор прощения долга как безусловно
одностороннюю сделку. Следовательно, договора о прощении долга не должно
существовать в природе как факт. То есть, конечно, существовать он может, но будет
называться уже по-другому, а именно договором дарения и не сможет использоваться в
отношениях между коммерческими организациями. Что же касается прощения долга, то
данная операция осуществляется исключительно путем отсылки кредитором должнику
уведомления о прощения долга не спрашивая об этом согласия самого должника. Иными
словами осуществить данное действие, которое, вообще-то, приносит больше пользы
должнику, нежели кредитору, исключительно в императивном порядке. Российское
законодательство также не позволяет рассматривать одностороннюю сделку как договор,
так как согласно п. 2 ст. 432 ГК РФ, договор заключается посредством направления
оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Следовательно, прощение долга,
должно являться безакцептным действием, а значит и не может быть договором.
Точно такого же мнения придерживается и Федеральный Арбитражный суд
Дальневосточного округа в уже более «поздних» делах. Два его постановления: № Ф03А73/03-1/3022
от 25 ноября 2003 года и
№ Ф03-А73/04-1/972
от 25 мая 2004 года
абсолютно также трактуют смысл договора о прощении долга. А именно: если есть
договор, то значит это не прощение долга, а дарение, которое согласно ст. 575 ГК РФ
между коммерческими организациями запрещено (речь в данных делах идет о суммах,
значительно превышающих допустимый максимум дарения в 5 МРОТ).
Итак, когда одна коммерческая организация передает другой, юридически независимой
от нее организации имущество безвозмездно, то это всегда вызывает повышенное
внимание к этой сделке налоговых органов, вне зависимости от того, является ли эта
передача дарением, запрещенным законодательством или прощением долга, вполне
разрешенной процедурой.
Но как быть с прощением долга коммерческой организацией своей дочерней компании
(или, наоборот, дочерней компанией – материнской организации)?
Ответом на этот вопрос будет письмо ФНС РФ №02-5-11/173@ от 22 11 2004 «О порядке
учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней
организации, которое содержит, в частности, такие положения: «В соответствии с
пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в
виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за
исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ
При этом согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой
базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только
в виде имущества.
В результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое
осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих
дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя
организация получает не средство (имущество), а право.
Исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, права требования
являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения
прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав».
Следовательно, для случаев, в которых в роли коммерческих организаций выступают
дочерняя и материнская компании, совершенно не обязательно устанавливать, чем
являлась безвозмездная передача имущества или имущественных прав дарением или
прощением долга, так как российским законодательством разрешена безвозмездная
передача имущества между материнской и дочерней компаниями.
Не мене остро также стоит вопрос о применении соглашения о прощении долга между
Российскими и иностранными компаниями. Поскольку в данном случае у Российского
юридического лица возникает обязанность налогового агента по удержанию налога с
сумм, выплачиваемых своим иностранным партнерам. А как быть в том случае, если у
Российских компаний возникают долги перед иностранными компаниями по выплате этих
сумм. А впоследствии их иностранные кредиторы прощают этим компаниям долги.
Обязаны ли Российские компании в таком случае исполнять обязанность налоговых
агентов и выплачивать в бюджет РФ суммы исчисленные согласно налоговому кодексу
РФ.
Рассмотрим данную ситуацию на примере:
Иностранная организация X передала Российской организации Y какое-либо имущество в
аренду. По договору аренды организация Y обязалась выплачивать организации X
арендную плату за использование данного имущества. Но по прошествии определенного
срока у организации Y появился долг перед своим арендодателем. Далее организация X
прощает весь долг своему арендатору. Возникает вопрос: Обязана ли Российская
организация удержать из суммы прощенного долга налог с доходов, полученных
иностранной организацией от источников в РФ, согласно ст. 310 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в
соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию
у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Пп. 1, п. 3
данной статьи гласит, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно
исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в
бюджеты соответствующие налоги. Поскольку произошло прощение долга, в данном
случае нельзя говорит о выплаченных средствах, так как средства выплачены не были, то
и обязанность налогового агента по перечислению исчисленных налоговых сумм в
бюджет не возникает.
В подтверждении данного тезиса обратимся к пункту 1 статьи 310 НК РФ, согласно
которой налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ,
исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход
иностранной организации. В данном случае, доход иностранной организацией получен не
был, так как произошло прощение долга, следовательно, налог российской организацией
удерживаться не должен.
Что касается официальных комментариев по этому вопросу, то основным документом в
данном случае будет являться Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от
28. 02. 2001 г. №5 (в дальнейшем Постановление). Пункт 44 данного Постановления
гласит, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за
неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего
удержанию с налогоплательщика.
При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение
может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность
удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание
осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
На это же постановление ссылается в своей частной консультации Советник налоговой
службы I ранга Л.А.Панина. В данной консультации она также отмечает, что
ответственность, установленная ст.123 Кодекса (речь идет о штрафе в 20% от суммы
подлежащей перечислению налоговым агентом в случае неправомерного перечисления
сумм налога), применяется в том случае, когда налоговый агент имел возможность
удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание
осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
По мнению большинства специалистов, работающих с данной проблематикой, если в
налоговом периоде фактические платежи по уплате арендодателю арендной платы не
производятся, то соответствующих обязанностей налогового агента у арендатора не
возникает. При этом строка 090 разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей
перечислению налоговым агентом" Налоговой декларации по налогу, представляемой по
итогам такого налогового периода, им не заполняется.
Необходимо также отметить, что судебная практика по данному вопросу отсутствует, но
при рассмотрении дела по аналогии необходимо принять во внимания два постановления
ФАС: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа номер А33-4446/03-С3-Ф021004/04-С1 от 06.04.2004 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа номер
Ф04/2306-581/А46-2003 от 28.05.03 в которых рассматриваются схожие дела о
неисчислении и невыплате налоговыми агентами налога с сумм арендной платы, ввиду
отсутствия самих арендных выплат. Отличие данных дел от рассматриваемой ситуации
состоит в том, что имущество, сданное в аренду, принадлежало не иностранным
организациям, а органам местного самоуправления. Но в данном случае, с точки зрения
налогового законодательства для налоговых агентов различий между ними не существует.
Также стоит отметить, что до принятия второй части налогового кодекса, мнение
налоговых органов в том, что касается уплаты НДС полностью совпадало с
вышеизложенным. Весьма схожая ситуация была рассмотрена в письме Управления МНС
РФ по г. Москве номер 02-11/10410 от 24 03 2000. Таким образом, по нашему мнению,
налоговой обязанности у организации Y не возникает, ввиду отсутствия налоговой базы,
которая в данном случае будет являться суммой арендной платы выплаченной
организациям арендодателям
Второй довод, опровергающий выводы налоговиков, основан на ст. 575 Гражданского
кодекса РФ. Она запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки,
стоимость которых превышает 5 МРОТ. Значит, если согласиться с налоговиками,
получится, что, предоставив своему покупателю - юридическому лицу скидку,
превышающую 500 руб., продавец автоматически делает эту сделку недействительной,
что вытекает из ст. 168 Гражданского кодекса РФ.
На самом же деле, предоставляя скидку по отгруженным товарам, продавец не дарит
покупателю часть своих прав, а прощает его долг. Это разрешено ст. 415 Гражданского
кодекса РФ. Правда, налоговики и прощение долга приравнивали к безвозмездной
передаче имущественных прав. Об этом они заявили в Письме МНС России от 17
сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859. Но и в этом случае выводы чиновников
противоречили гражданскому законодательству. В отличие от ст. 572, которая
действительно предполагает безвозмездный характер дарения, ст. 415 Гражданского
кодекса РФ о безвозмездности прощения долга ничего не говорит. Действительно,
абсолютно неверно считать безвозмездной скидку, которая предоставлена в обмен на
определенные действия со стороны покупателя. И продавец может доказать это в
арбитражном суде. Нужно лишь продемонстрировать судьям, что скидка была
предоставлена покупателю за то, что он выполнил условия, четко прописанные в договоре
купли-продажи или поставки. В этом случае суд откажется признать прощение долга
безвозмездной сделкой. В качестве примера можно привести Постановление ФАС
Московского округа от 30 декабря 2003 г. N КГ-А40/10506-03.
3) Безвозмездное освобождение одаряемого от имущественной обязанности перед самим
дарителем или перед третьим лицом. Дарение в указанной форме будет иметь место в
случае прекращения обязательства путем прощения долга (ст.415 ГК РФ), когда кредитор
освобождает должника от исполнения его обязанности без каких-либо условий.
Как дарение квалифицируется безвозмездное исполнение за должника его обязанности
перед третьим лицом, а также перевод долга одаряемого на дарителя без какого-либо
встречного предоставления.
Механизм предоставления скидки продавцом по состоявшейся сделке ГК РФ также не
разработан. Это позволяет как налоговым органам, так и специалистам Минфина
трактовать такую операцию как прощение долга или дарение. Данная позиция высказана в
Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190. Обосновывая свою позицию,
министерство ссылается на ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, в которых говорится о договоре
дарения. Понятие договора дарения предусматривает возможность того, что даритель
безвозмездно освобождает должника от имущественной обязанности перед собой. При
этом договор дарения между юридическими лицами должен быть заключен в письменной
форме.
В то же время между коммерческими организациями дарение ограничено суммой в пять
установленных законом МРОТ (ст. 575 ГК РФ). Получается, что вышеуказанные скидки
между коммерческими организациями не могут превышать данную сумму? Но ведь это же
абсурд!
Логично предположить, что дело обстоит несколько по-другому. Предоставление скидки
отличается от прощения долга или дарения тем, что скидка носит договорной,
двухсторонний характер, а решение о дарении или прощении принимается кредитором в
одностороннем порядке. При этом согласия должника не требуется, так же как и
составления договора, что следует из положений ст. 415 ГК РФ.
Кроме того, от договора дарения скидка отличается тем, что, имея скидку, покупатель тем
не менее должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает
встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ). Следовательно, только
одностороннее решение продавца о предоставлении покупателю скидки, не
предусмотренной договором, является прощением части долга дебитора или дарением.
Учтите, что при прощении долга необходимо, чтобы этот долг существовал, то есть он
числился бы за покупателем по тем товарам, по которым ему была предоставлена скидка.
Однако в большинстве случаев это не так, и скидка предоставляется после оплаты
покупок.
Рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Этим признаком она
отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и
предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право.
Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам,
установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не
допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не
превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями.
Прощение долга кредитором в двустороннем договоре не освобождает его от исполнения
встречной обязанности. Так, прощение арендатору долга в виде уплаты арендной платы
обязывает арендодателя проводить капитальный ремонт объектов аренды.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предоставление любой
скидки покупателю является изменением цены, указанной в договоре. Именно это
отличает скидку от прощения долга и от дарения. Так, скидка носит договорной,
двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимает единолично
кредитор. Договором такое решение не оформляется (ст.415 ГК РФ). От договора дарения
скидка отличается обязанностью покупателя оплатить товар, в то время как договор
дарения не подразумевает встречное предоставление чего-нибудь взамен (ст.572 ГК РФ).
Примечание. Точно определить, с чем именно имеет дело бухгалтер - c прощением долга
или дарением, - можно по составу и содержанию документов, оформляющих эти
операции.
Итак, вы имеете дело с прощением долга, если у вас есть уведомление (письмо и т.п.)
кредитора о том, что он в одностороннем порядке в соответствии со ст.415 ГК РФ
освобождает вас от оплаты задолженности по договору. В таком случае никаких
дополнительных документов (договоров, актов сверок задолженности) оформлять не
требуется, равно как и не требуется согласия должника на прощение долга.
Не действует в таком случае и запрет на дарение между коммерческими организациями
(ст.575 ГК РФ), так как отсутствует сам факт заключения такого договора.
Если же освобождение от оплаты происходит путем заключения договора дарения либо
подписания иных документов (актов сверки, других документов, подписанных обеими
сторонами, и т.п.), из которых следует, что должник согласен на освобождение его от
обязанности по оплате товара, то речь может идти уже о безвозмездной передаче товаров
(работ, услуг).
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
75
Размер файла
155 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа