close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Untitled

код для вставкиСкачать
1
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ
СПРАВОЧНОЕ ПОСОБИЕ
В.Д.Андреев
Под редакцией
М.Ф.Ивлиевой и А.А.Никонова
Научные редакторы:
Ивлиева М.Ф., канд. юрид. наук, доцент юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова.
Никонов А.А., партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры".
ОТ АВТОРА
В налоговом учете любой компании могут создаваться ситуации, которые следует
рассматривать как налоговые резервы или неоправданные риски. Это связано с неясностью и
противоречивостью налогового законодательства, различиями между бухгалтерским и налоговым
учетом. Как правило, в спорных неясных и противоречивых ситуациях налог начисляется по
принципу осторожности - так, как трактовал на тот момент налоговый орган. Однако такие
трактовки в большинстве случаев не поддерживаются арбитражными судами, которые часто
признают, что закон имеет более благоприятную для налогоплательщика трактовку. При
появлении положительной практики (например, решений ВАС РФ) компании, как правило, прежние
обязательства по налогам не корректируют. В результате у компаний появляется налоговый
потенциал, который может использоваться как средство управления налоговыми рисками.
Практика показывает, что если у компании имеется переплата по налогам, налоговые
инспектора не указывают на это в акте проверки, хотя они и обязаны это делать. Аудит
достоверности бухгалтерской отчетности не включает выявление налогового потенциала или
оптимизацию налогов. Часто компании ставят перед аудиторами задачу проверки правильности
расчетов налогов, но, учитывая значительный объем работы по обязательному аудиту, это, как
правило, не приносит должного результата.
Предлагаемое Вашему вниманию справочное пособие представляет собой результат
анализа решений арбитражных судов по спорам об исчислении наиболее существенного для
большинства компаний налога на прибыль в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Пособие
содержит толкование судебно-арбитражной практики, сложившейся за пять лет действия гл. 25
Кодекса, подробный анализ оснований и аргументов суда при принятии решения, комментарии по
применению спорных норм закона. Особое внимание обращено на отсутствие однообразия в
применении судами налогового законодательства.
В книге рассмотрены как решения, принятые в пользу налогоплательщика и создающие
налоговый потенциал, так и отрицательные, которые могут привести к налоговым рискам.
Зачастую арбитражные суды имеют разные мнения по одной и той же ситуации, на что
обращается особое внимание читателя. Фискальный орган после опубликования судебного
решения часто меняет свое мнение, о чем также дается соответствующая информация.
Изложение материала позволяет налогоплательщику оценить перспективы возврата налога
с позиции реального судебного применения и толкования норм гл. 25 НК РФ, формирования
доказательственной базы для положительного решения спора в зависимости от позиции суда, в
подведомственности которого будет рассматриваться дело, либо предупредить возможный
налоговый спор. Автор искренне надеется, что предлагаемое издание будет Вам полезно и
принесет ощутимые выгоды.
В.Андреев
2
ПРЕДИСЛОВИЕ
"Налог на прибыль: судебная практика" - это не просто обзор судебных решений, а
подробный систематизированный справочник и практическое пособие, подготовленное в свете
судебной практики рассмотрения налоговых споров, надежный проводник в лабиринте налогового
законодательства.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" как никакая другая глава Налогового кодекса
объемна, сложна и запутанна, ее понимание налогоплательщиками и налоговыми органами
вызывает многочисленные разногласия и споры, окончательное разрешение которых они находят
в арбитражных судах.
Решения судов по конкретным делам не обязательны для нижестоящих судов. Однако
позиция высоких судебных инстанций, как правило, учитывается судьями при принятии решений. В
определенной мере судебную практику учитывают и налоговые органы. Проведенная в
предлагаемой вашему вниманию книге систематизация решений арбитражных судов различного
уровня по вопросам применения норм 25-й главы НК РФ позволит налогоплательщикам и
налоговым органам, во-первых, принимать правильные и осознанные решения в различных
спорных ситуациях, а во-вторых, более аргументированно обосновывать свои позиции в вопросах
налогообложения прибыли.
В книге через призму судебных решений разъясняется содержание норм гл. 25 Налогового
кодекса. Автор книги - эксперт юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" в своих
комментариях предлагает собственное толкование многих спорных положений гл. 25 Налогового
кодекса, в том числе и тех, которые уже получили оценку высших судебных органов.
При подготовке книги использованы решения Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации, относящиеся к налогу на прибыль организаций, а также решения судов 10
федеральных арбитражных округов - Московского, Северо-Западного, Западно-Сибирского,
Уральского и др. Именно окружными судами принимаются окончательные решения по спорным
делам, проверяется правильность применения законов. Пересмотр дела в порядке надзора
Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации происходит крайне редко, это скорее
исключение, чем правило.
Арбитражная практика представлена в книге тщательно подобранной, проанализированной и
структурированной автором, что значительно облегчает поиск "своей" проблемной ситуации и
позиции судов по ней; решения, принимаемые судами, сгруппированы по соответствующим
статьям Налогового кодекса. Указывается основной вывод, к которому пришел суд в отношении
той или иной проблемной ситуации, приводятся реквизиты судебных решений по данной
проблеме, принятых в пользу налогоплательщиков или налоговых органов. В необходимых
случаях описание сопровождается разъяснениями налоговых и других государственных органов.
Издание будет полезно руководителям, главным бухгалтерам организаций, юристам,
практикующим в области налогового права, судьям, сотрудникам налоговых органов,
специалистам финансовых служб, студентам юридических специальностей, а также всем, кто
интересуется вопросами налогообложения и налогового права.
В.М.Зарипов,
заместитель председателя Президиума
Российской ассоциации налогового права
3
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Россия в традиционном понимании не является страной прецедентного права. Однако в
реальности в нашей стране судебная практика, прежде всего арбитражных судов, играет огромную
роль в регулировании налоговых отношений. В настоящее время судебная практика арбитражных
судов может существенно корректировать буквальный смысл налогового закона или даже вообще
его перечеркивать и вводить другие подходы в регулировании налоговых правоотношений.
Примеров тому много, и их читатель сможет найти в книге В.Д. Андреева, когда по одному и тому
же вопросу имеется различная судебная практика.
Следует сказать даже больше - в настоящее время в судебной практике сформировалось
немало судебных доктрин и подходов, которые дополняют или изменяют текст налогового закона.
Эти судебные доктрины и подходы могут и дополнять друг друга, и противоречить друг другу, быть
синонимами друг друга, соотноситься как целое и часть, а также взаимодействовать друг с другом
и с законом самым причудливым образом. К числу таких судебных доктрин и подходов можно, в
частности, отнести следующие концепции или понятия:
- добросовестности налогоплательщика;
- злоупотребления правом в налоговой сфере;
- игнорирования налогоплательщиком публичного интереса при осуществлении гражданских
прав;
- необоснованной налоговой выгоды;
- деловой цели при совершении хозяйственных операций;
- определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям;
- разумной осмотрительности при выборе контрагента;
- подставной компании;
- фактического собственника;
- сделки, противной основам правопорядка и нравственности применительно к налоговым
отношениям.
Налогоплательщику в настоящее время, чтобы иметь возможность определить реальные
налоговые последствия своих хозяйственных операций, необходимо учитывать подходы судебноарбитражной практики, которые сформировались по соответствующим категориям налоговых
споров. В этом плане работа В.Д. Андреева является очень полезной.
В.Д. Андреев был в числе первых аудиторов, когда в нашей стране только возникло такое
явление, как аудиторская деятельность. С тех пор В.Д. Андреев практически каждодневно
занимается проблемами налогообложения и в первую очередь налогом на прибыль. Мало таких
специалистов, которые бы лучше его ориентировались в огромной массе разъяснений Минфина
России, ФНС России и других государственных органов по налогу на прибыль. Однако помимо
этого В.Д. Андреев, работая уже более пяти лет в юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и
партнеры", систематизирует и анализирует всю доступную в правовых базах судебную практику по
налогу на прибыль. Увлеченность налогом на прибыль у В.Д. Андреева такова, что на обобщение
судебной практики и других материалов по налогу на прибыль он без сожаления тратит все свое
свободное время.
Книга В.Д. Андреева представляет собой уникальное собрание судебной практики по налогу
на прибыль. По широте охвата судебной практики и степени детализации рассмотрения судебных
дел эта работа В.Д. Андреева является наиболее полной и информативной.
Уникальный практический опыт и знание огромного числа разъяснений и судебных
прецедентов по налогу на прибыль делают работу В.Д. Андреева лучшим практическим пособием
в изучении налога на прибыль.
Д.М.Щекин,
партнер юридической компании
"Пепеляев, Гольцблат и партнеры",
канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права
юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова
4
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ (СТ. 250 НК РФ)
Датой получения дохода в виде санкций за нарушение договорных обязательств является
дата их признания должником или вступления в законную силу решения суда. Включение в
договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером
неустойки (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03.
Спор велся по поводу того, когда при применении метода начисления необходимо
признавать в качестве внереализационного дохода причитающиеся налогоплательщику по
условиям договора штрафы и пени. МНС России считал, что причитающиеся санкции включаются
в доход с момента возникновения права требования данных сумм, т.е. с момента нарушения
контрагентом обязательств по договору. Это предполагает совершение кредитором активных
действий по признанию санкций или оспаривание их в суде. Согласование сторонами в договоре
условий ответственности за нарушение обязательств расценивается как признание ими момента
возникновения и размера ответственности. С отменой Положения о претензионном порядке
урегулирования споров, утвержденного Постановлением ВС РФ от 24.06.1992 N 3116-1, в
законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования споров.
Поэтому если должник не совершает действий по оспариванию санкций, налогоплательщикукредитору дату получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по
мнению МНС России, вытекает из содержания п. 1 ст. 271 и ст. 317 НК РФ.
Суд отметил, что при методе начисления согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой
получения доходов считается дата признания санкций должником либо дата вступления в
законную силу решения суда. Признание санкций - это действия лица, явно свидетельствующие о
том, что лицо признает факт нарушения условий договора и согласно выплатить определенную
денежную сумму. Такое признание может быть сделано в форме письма, телеграммы,
факсимильного сообщения или в иной форме. Подписание сторонами договора лишь допускает
возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание.
Согласно ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) наступает
только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору. В момент
подписания договора ни одна из сторон противоправных действий еще не совершила. Значит,
оснований для уплаты санкций нет и, соответственно, у сторон отсутствуют основания для их
признания. Отсутствие со стороны должника возражений по поводу требуемых от него санкций или
сумм ущерба также не является признанием.
Признание - это положительный ответ должника на требование кредитора, которым он
подтверждает обязанность уплаты санкций (возмещения ущерба). Ссылки МНС России на ст. 317
НК РФ несостоятельны. Статья 317 НК РФ указывает не на то, когда налогоплательщику следует
включать суммы в состав доходов, а на то, в каком размере штрафные санкции или суммы ущерба
включаются в доходы. Включение в доходы убытков и неустоек за ненадлежащее исполнение
договора независимо от намерения предъявить претензию и признания ее должником не основано
на ст. 317 НК РФ и создает препятствия для деятельности.
Постановления ФАС СЗО от 12.01.2004 N А56-14594/03 и от 25.08.2004 N А56-33979/03; ФАС
МО от 28.05.2003 N КА-А40/3308-03 и от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05; ФАС УО от 12.09.2005 N
Ф09-3932/05-С7; ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 и др.
Инспекция считала, что поскольку договором предусмотрено право кредитора начислять
пени за каждый день просрочки, то это равносильно признанию доходов, так как сторонами
приняты содержащиеся в нем условия, в том числе и уплата пеней за нарушение обязательств.
Суд посчитал позицию инспекции не соответствующей нормам п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК
РФ, так как должник отказал обществу в удовлетворении требований. Включение в договор
условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки.
Подписание договора лишь допускает возможность применения санкций, но не может
рассматриваться как их признание.
Постановление ФАС ПО от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19.
Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником,
необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его
размером. Начисление доходов в соответствии с условиями договоров еще не означает
определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение
договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен
судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ.
Постановление ФАС ПО от 19.07.2006 N А55-1472/06-6.
Предметом доначисления налоговым органом дохода явились не проценты за выданный
заем, а проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за несвоевременный возврат займа, т.е. штраф
за нарушение договорных обязательств. Проценты, взыскиваемые по ст. 395 ГК РФ, являются
мерой гражданской ответственности, а не платой за пользование деньгами, аналогичной
5
процентам по договору займа. Следовательно, инспекция обязана была руководствоваться не п. 6
ст. 250, а п. 3 ст. 250 НК РФ.
Комментарий.
ВАС РФ подвел итог в данном споре, указав, что налогоплательщик, применяющий метод
начисления, должен увеличивать налоговую базу по прибыли на сумму санкций за нарушение
договорных обязательств в порядке, установленном ст. 271 НК РФ, т.е. в период их признания
должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у
кредитора прав на их получение. Налогоплательщики могут безбоязненно включать в договоры
положения, предусматривающие применение санкций к стороне, нарушившей свои обязательства
по договору. Зеркальная ситуация по расходам. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 03.03.2005 N
А10-5365/03-Ф02-649/05-С1 суд подтвердил правомерность включения в состав убытков прошлых
лет присужденных арбитражным судом сумм на дату вступления в законную силу решения суда, а
не на дату предъявления иска к обществу.
УФНС по г. Москве в письме от 22.02.2005 N 20-12/10937 сообщил, что возмещаемые
проигравшей стороной судебные расходы относятся к внереализационным доходам, причем датой
получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда.
Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Постановление ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2102/2005-856А.
Общество использовало ангары в своей деятельности, однако они не были учтены на
балансе. Инспекция включила стоимость ангаров во внереализационный доход, что суд признал
правомерным.
Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-2962/2005.
Полученные колхозом от физических лиц по договору дарения денежные средства в целях
обложения налогом на прибыль следует квалифицировать по подп. 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК
РФ как внереализационные доходы, несмотря на то, что впоследствии между колхозом и
физическими лицами оформлены договоры займа и соглашения о замене обязательства
(новации), в которых колхоз подтвердил задолженность перед этими лицами. Обязанность
одаряемого принять дар не может быть заменена на обязанность возвратить деньги путем
новации обязательств, поскольку не может быть произведена новация прекращенного
обязательства. В момент передачи денег обязательство дарителя по договору прекращено
надлежащим исполнением, а одаряемый в свою очередь, приняв денежные средства, также
исполнил свое обязательство по договору.
Постановление ФАС СЗО от 28.11.2003 N А56-2485/03.
Общество обязалось провести инженерно-геологические изыскания с использованием
оборудования иностранной компании, переданного обществу безвозмездно. Общество приняло к
учету оборудование по его таможенной стоимости. Часть оборудования позднее возвращена
иностранной компании, а налоговая база уменьшена на его таможенную стоимость и расходы по
отгрузке оборудования. По мнению инспекции, затраты на безвозмездную отгрузку согласно п. 16
ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении. Кроме того, общество не включило в доход
безвозмездно полученное оборудование, как это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ. Общество
считало, что оно на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ вправе учесть во внереализационных
расходах расходы на возврат оборудования. Суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ в отличие от
норм Закона РФ "О налоге на прибыль" не ставят право уменьшения налогооблагаемой прибыли
на внереализационные расходы в зависимость от получения внереализационных доходов.
Налогоплательщик должен обосновать право уменьшения доходов в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поскольку общество документально не обосновало связь расходов с возвратом качественного
оборудования в адрес иностранной компании, оно не вправе уменьшать налоговую базу. Кроме
того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ уменьшение ее невозможно.
Дата признания дохода от безвозмездно полученного имущества.
Постановление ФАС ВСО от 30.06.2006 N А69-3199/05-5(3)-Ф02-3111/06-С1.
Законодатель не ставит отнесение фактически полученного и используемого
налогоплательщиком имущества и имущественных прав к внереализационным доходам в
зависимость от факта государственной регистрации права на это имущество. Обязанность учесть
в качестве внереализационного дохода стоимость безвозмездно полученного имущества
возникает у налогоплательщика с момента получения имущества по акту передачи.
Постановление ФАС СКО от 09.08.2005 N Ф08-3604/2005-1450А.
При прощении долга по договору займа полученные денежные средства признаются
доходом на дату прощения долга, а не в период фактического поступления налогоплательщику
денежных средств.
6
Экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом, равно как и
сбереженные средства, в случае освобождения от платы за его пользование признаются доходом.
Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
Инспекция считала, что общество получило экономическую выгоду в связи с безвозмездным
пользованием офисными помещениями в сумме, не уплаченной за их пользование, подлежащей
включению во внереализационные доходы, перечень которых согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ не
является исчерпывающим. Руководствуясь нормами ст. 41 НК РФ, инспекция исходила из
возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и
необходимости его определения в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно
применяемых ставок арендной платы при пользовании аналогичным имуществом.
Суд согласился с доводами инспекции и указал, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде
безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается
внереализационным доходом. Применение данной нормы не ограничено только имущественными
правами, а применяется также и при безвозмездном получении права пользования вещью
(имуществом). Доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ.
Несение обществом расходов на содержание и поддержание имущества в исправном состоянии,
включая ремонт, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренным ст. 695
ГК РФ. Выполнение этих обязанностей необходимо для нормальной эксплуатации имущества и не
свидетельствует о возмездности пользования, поскольку собственник имущества фактически не
получает встречного предоставления за переданное обществу право пользования помещениями.
Пункт 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
Инспекция доначислила налог, включив во внереализационные доходы экономическую
выгоду в результате освобождения от платы за пользование помещениями, находящимися в
муниципальной собственности, от которой унитарное предприятие было освобождено на
основании решения органа местного самоуправления. Суд признал наличие экономической
выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, но на основании
подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ счел ее не подлежащей учету в качестве внереализационного дохода.
Суд отметил, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его
имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В
рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.
Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15).
Суд на основании п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ указал, что стоимость услуг по
безвозмездной аренде автомобилей у физических лиц является внереализационным доходом.
Ссылка общества на Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 отклонена, поскольку
предметом этого дела явились правоотношения, вытекающие из договора займа. Стоимость
услуги определена инспекцией согласно п. 11 ст. 40 НК РФ. Поскольку данная норма не
определяет перечень официальных источников информации о рыночных ценах, инспекция
использовала информацию журнала "Автомобили и цены", рассчитав доход исходя из стоимости
машины, соответствующего года выпуска, марки и годовой нормы амортизации. Общество,
ссылаясь на то, что данный журнал не является официальным источником информации, не
указало, какой информацией должна была пользоваться инспекция, не представило в
соответствии со ст. 65 АПК РФ свой расчет.
Постановления ФАС УО от 11.09.2006 N Ф09-6958/06-С7; ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф046725/2006(27205-А27-26).
Суд признал соответствующим требованиям п. п. 10, 11 ст. 40 НК РФ определение
инспекцией размера дохода общества от безвозмездной аренды здания (безвозмездного
пользования имуществом) на основании тарифов аренды муниципального нежилого фонда,
установленных городской Думой. Информация о рыночных ценах на аренду помещений в органах
статистики и управления муниципальным имуществом города отсутствовала.
Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06.
Инспекция правомерно на основании п. 11 ст. 40 НК РФ доначислила налог на прибыль и
НДС исходя из рыночных цен аренды помещений, сдаваемых обществом взаимозависимой
компании. При доначислении налогов инспекция применила минимальные ставки аренды торговых
помещений, расположенных в СВАО г. Москвы, на 2002 - 2004 гг., указанные в официальном
письме информационно-аналитического агентства "RWAY", уменьшенные на 20%.
Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-42032/04.
Экономическая выгода от безвозмездного получения права пользования имуществом
(автомобилем) признается внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль,
безотносительно условия договора о возвращении имущества по окончании срока его действия.
Согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ перечень внереализационных доходов не является
исчерпывающим. Доход при безвозмездном получении имущественных прав, в том числе права
пользования вещью, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ оценивается по рыночным ценам,
определяемым согласно ст. 40 НК РФ. Однако инспекцией доход определен с нарушением норм
7
ст. 40 НК РФ (использованы неофициальные источники информации; информация о рыночных
ценах не содержит сведений о сделках с идентичными автомобилями, заключенных на дату
получения в пользование автомобиля; тарифы на аренду автомобилей указаны на вторую
половину 2004 г., а автомобиль передан в пользование в 2002 г.; не учтена продолжительность
действия договора).
Комментарий.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом является право безвозмездного
пользования чужим имуществом (безвозмездная аренда), учитываемое исходя из норм ст. 41 НК
РФ, а не фактическая стоимость этого имущества.
Минфин России в письме от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 сообщил, что при получении
имущества (имущественных прав) по договору безвозмездного пользования ссудополучатель на
основании п. 8 ст. 250 НК РФ определяет внереализационный доход исходя из рыночных цен
аренды идентичного (аналогичного) имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена
налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Минфин России
в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/304 сообщил также, что доход нужно отразить, даже если
использовать здание компании разрешил ее же учредитель с долей в уставном капитале более
50%, поскольку от налогообложения освобождается только внесенное учредителем имущество, а
не переданные права (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).
Минфин России в письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38 сообщил, что у передающей стороны
стоимость безвозмездно переданного во временное пользование имущества объектом
налогообложения по прибыли не является. При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы
в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, прав) и расходы, связанные
с такой передачей, в целях налогообложения не учитываются. Минфин России в письме от
18.08.2006 N 03-03-04/2/194 сообщил также, что при дарении ценных бумаг у организациидарителя дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг не возникает.
Обязанность включения указанного дохода в состав доходов при определении налоговой базы по
прибыли возникает у одаряемой организации.
Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС МО от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05.
По мнению инспекции, использование объектов, находящихся на балансе другого
юридического лица, без оформления договоров аренды признается безвозмездно полученной
услугой и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Суд указал,
что гл. 25 НК РФ не предусмотрено такого объекта налогообложения, как доход от безвозмездного
пользования имуществом, и нет норм закона, которые бы позволяли доначислить налог с такого
рода дохода. Предоставление в пользование имущества, в том числе земли, не является услугой
(как и товаром, работой, имущественным правом) для целей гл. 25 НК РФ, что не позволяет
применить нормы ст. 40 НК РФ.
Постановление ФАС ПО от 17.05.2006 N А57-2694/05-7.
Суд посчитал, что договор аренды нежилых помещений не является безвозмездным,
поскольку арендатор в качестве арендной платы оплачивал коммунальные услуги. Кроме того,
арендодатель и арендатор не являются взаимозависимыми лицами, и нормы ст. 40 НК РФ к ним
не применимы.
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами по
полученному беспроцентному займу (экономия на процентах) не является объектом обложения
налогом.
Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04; ФАС МО от 12.02.2004 N КАА40/161-04 и от 17.05.2005 N КА-А40/3987-05; ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03, от
05.04.2004 N А56-32668/03 и от 09.10.2003 N А56-11085/03; ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф045839/2005(14601-А46-26); ФАС СКО от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А; ФАС ЦО от 08.10.2003
N А09-4251/03-22-29 и от 09.06.2004 N А48-5107/03-8; ФАС УО от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК и от
13.01.2004 N Ф09-4787/03-АК; ВАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1; ФАС ПО
от 23.09.2003 N А55-1021/03-6; ФАС ДО от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780 и др.
По мнению инспекции, общество должно включить материальную выгоду от беспроцентного
пользования заемными денежными средствами в состав внереализационных доходов. Инспекция
ссылалась на п. 8 ст. 250, ст. ст. 40, 41 НК РФ, ст. 809 ГК РФ и выдачу займа квалифицировала как
оказание безвозмездных финансовых услуг по предоставлению денежных средств. Получение
беспроцентного займа рассматривала как экономию на процентах, размер которой рассчитала
исходя из ставки рефинансирования Банка России. Общество считало, что получение денежных
средств по договору беспроцентного займа не является объектом обложения налогом.
Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что по договору займа для
целей гл. 25 НК РФ невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав. В
соответствии со ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно,
8
если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество
передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу
услуги). У заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество
заимодавцу (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Беспроцентный заем - это не безвозмездная сделка, поэтому
материальной выгоды, облагаемой налогом на прибыль, не возникает.
Несостоятельна и ссылка на наличие экономической выгоды в виде экономии на процентах,
так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, определяемая гл. 23
"Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Глава 23 дает четкое
определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы
физических лиц, и порядку ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного
займа (подп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ подобных норм не содержит. Кроме
того, п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относит доходы в виде безвозмездно
полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных
в ст. 251 НК РФ. В подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой
базы не учитываются доходы в виде средств или имущества, которые получены по договорам
кредита или займа.
Довод инспекции о том, что имело место безвозмездное получение обществом услуг, и
ссылки на п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ также отклонены, так как из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что
обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального
выражения. По договору займа деятельность не осуществляется. Определение займа для целей
обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в
подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет
свой объект налогообложения, определяемый во второй части НК РФ. Исходя из позиции
инспекции по отнесению займа к безвозмездно полученной услуге оценка доходов заемщика могла
определяться только по правилам ст. 40 НК РФ, согласно п. 11 которой при определении рыночной
цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных
ценах на товары (работы, услуги). Инспекция же исчислила доход по ставке рефинансирования
Банка России и в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ не применила информацию о рыночных ценах
товаров (работ, услуг) исходя из официальных источников. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится
перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению
денежных средств в заем для этих целей гл. 21 НК РФ именует как финансовую услугу, не может
быть применимо для целей обложения другим налогом.
Довод инспекции о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль неполученных
доходов - имущественных прав (прав требования) нарушает права и свободы, закрепленные в ст.
35 Конституции РФ, на что указано в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. Позиция
инспекции противоречит ст. 2 АПК РФ, принципу справедливости и ст. 17 Европейской конвенции
1950 г. по правам человека, так как позволяет инспекции использовать ст. 40 НК РФ произвольно,
в отрыве от положений гл. 25 НК РФ, одновременно к обеим сторонам договора займа. Доводы
инспекции противоречат позиции вышестоящего налогового органа - Управления МНС России по г.
Москве, изложенной ею в письмах от 29.04.2002 N 26-12/20753 и от 26.09.2003 N 26-12/52306.
Минфин России в письме от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 сообщил, что нормы ст. 40 НК РФ
распространяются на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на
прибыль.
Постановление ФАС СЗО от 14.12.2006 N А66-6512/2006.
При
предоставлении
кредитов
отдельным
физическим
лицам,
признаваемым
взаимозависимыми, Банк применял ставки в размере от 1 до 10% годовых. Инспекция посчитала,
что применение ставок, отличающихся более чем на 20% от ставок, используемых при
кредитовании других физических лиц, повлекло занижение дохода, и применила ст. 40 НК РФ. Суд
указал, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик получает в собственность имущество, а не
услугу. Следовательно, взаимоотношения по договору займа не являются оказанием услуг и не
имеют предусмотренных п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ признаков. Этот вывод подтвержден судебной
практикой (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, ПВАС
РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а также письмами Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/44 и от
07.11.2006 N 03-02-07/1-310.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 - в отношении выданных
взаимозависимым лицам займов.
Суд, руководствуясь ст. ст. 11, 38, 39, 146 НК РФ, ст. ст. 128, 807 ГК РФ, сделал вывод о
правомерном применении налоговым органом ст. 40 НК РФ и о доначислении налога на прибыль
заимодавцу по займам, выданным взаимозависимым лицам. Суд отклонил доводы заимодавца о
том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ,
услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка
рефинансирования Банка России не является рыночной. Инспекция согласно п. 4 ст. 40 НК РФ
9
доказала, что процентная ставка ЦБ России и коммерческих банков в проверяемый период была
идентичной ставке рефинансирования Банка России (2003 г.).
У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (инвесторов) над затратами по
строительству облагается налогом на прибыль и НДС.
Постановления ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005); ФАС ДО от
10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.
У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц),
участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами
на строительство) в силу п. 14 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагается налогом на прибыль
и НДС (если сумма экономии не возвращается инвесторам).
Постановление ФАС ЦО от 26.01.2005 N А23-1827/04А-14-182.
УКС городской Управы (некоммерческая организация) заключало с застройщиками договоры
на безвозмездное финансирование строительства общегородских объектов. Договоры
заключались на основании Положения о финансировании строительства, утвержденного
городской Думой. По Положению застройщики должны были финансировать строительство
общегородских объектов на безвозмездной основе в размере 3% от стоимости СМР, а УКС
обязалось использовать полученные средства по целевому назначению.
Суд, отказывая в удовлетворении требований УКС, указал, что в п. 2 ст. 251 НК РФ приведен
исчерпывающий перечень, состоящий из 12 видов средств, относящихся к целевым поступлениям
на ведение деятельности некоммерческих организаций. Полученные УКС средства не подпадают
под этот перечень и в силу п. 8 ст. 250 НК РФ должны включаться в доход. Довод о применении
подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ безоснователен. Согласно ст. 6 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об
инвестиционной деятельности в РФ" инвесторы вправе владеть и распоряжаться объектами
капитальных вложений и результатами вложений, они должны контролировать целевое
использование направляемых на капитальные вложения средств. Денежные взносы поступали
УКСу на безвозмездной основе, в отношении возводимых на них общегородских объектов он
правами дольщика либо инвестора не обладал, в связи с чем их нельзя расценивать как
инвестиции.
Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19).
Суд отметил, что поскольку ЖСК, на одних и тех же объектах совмещая функции заказчиказастройщика и подрядной организации, раздельного учета доходов (расходов) по инвестиционной
(руководство деятельностью и ведение общих дел) и текущей (работы по строительству)
деятельности в соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ не вел, все полученные в рамках целевого
финансирования от инвесторов средства подлежат включению в налогооблагаемую базу при
исчислении налога на прибыль.
Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ПО от 30.11.2006 N А65-8681/2006-СА1-29.
Суд указал, что МУП, не являющееся коммерческой организацией, осуществляло функции
заказчика-застройщика за счет бюджетных средств в рамках целевого бюджетного
финансирования федеральных и областных программ и оказываемые им услуги не облагаются
налогом на прибыль и НДС. Включение полученных МУП отчислений (1,4% от объема
финансирования, производимого из бюджетных средств) в налогооблагаемую базу по НДС
потребует дополнительных бюджетных денежные средств и приведет к увеличению стоимости
объектов, предназначенных для государственных нужд, с выставлением впоследствии счетовфактур заказчиком-застройщиком государственному заказчику. Объект налогообложения
возникает после сдачи объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов,
и фактическими затратами на строительство. С данной разницы и подлежит начислению НДС.
Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения в отношении иных
расходов, связанных со строительством.
Постановление ФАС УО от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК.
В соответствии с договором между администрацией города и МУП "Инвестиционностроительный комитет" МУП обязалось часть квартир в построенных им домах передавать на
социальные нужды города. Инспекция со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ не приняла затраты МУП
на передаваемые администрации квартиры и НДС, предъявленный к вычету. Суд указал, что
оспариваемые расходы на строительство передаваемых квартир подтверждены документально,
связаны с выполнением уставной деятельности - строительных работ и являются обязательным
платежом на развитие социального жилья. При таких обстоятельствах ссылку инспекции на
безвозмездность передачи имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ) суд отклонил.
Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А56-5923/03.
Общество арендовало земельный участок у управления госимуществом. Администрация и
управление газового хозяйства города разрешили реконструкцию торгового павильона при
условии выноса газопровода с площадки строительства. Инспекция считала, что общество
10
неправомерно включило в расходы вынос газопровода, так как он не принадлежит обществу (не
находится на его балансе). По мнению Общества, эти расходы вынужденные и поэтому они
связаны с деятельностью и на основании ст. ст. 260 и 264 НК РФ могут быть учтены в целях
налогообложения.
Суд указал, что выполнение за счет общества работ по выносу газопровода - необходимое
условие для начала реконструкции павильона. Так как общество осуществляло торговлю и сдачу
павильонов в аренду, расходы оправданны. Обязанность выноса газопровода возложена на
общество по проекту реконструкции павильона, и, следовательно, затраты на вынос газопровода
обязательны для общества, оценка законности которых не входит в компетенцию инспекции.
Согласно п. 9 Правил охраны систем газоснабжения, утвержденных Приказом Минтопэнерго
России от 24.09.1992, организации, выполняющие работы, вызывающие необходимость
переустройства наружных газопроводов, обязаны выполнять их в соответствии с Правилами
безопасности за счет своих средств по согласованию с собственником газопровода. Вывод
инспекции о том, что в уменьшение доходов могут приниматься только расходы, связанные с
основными средствами, которые принадлежат налогоплательщику, не обоснован. В соответствии с
п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они предназначены для
деятельности, направленной на получение дохода. Глава 25 НК РФ не дает исчерпывающий
перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения, и связывает их признание не с
правом собственности на основные средства, а с характером самих расходов.
Постановление ФАС ПО от 17.11.2006 N А55-4145/2006.
Инспекция посчитала, что внереализационные доходы застройщика занижены на 10 млн.
руб., так как от дольщиков по целевому назначению на строительство жилого дома поступил 41
млн. руб., а, как это следует из акта приемочной комиссии, израсходован лишь 31 млн. руб. Суд
указал, что инспекция не учла того, что из поступивших от дольщиков средств в сметную
стоимость, согласно акту приемочной комиссии, вошли лишь расходы, принятые заказчиком.
Кроме указанных, застройщиком были понесены расходы, напрямую связанные со
строительством, но не принятые заказчиком, без осуществления которых сдача дома в
эксплуатацию была бы невозможна. Тот факт, что все полученные от дольщиков на строительство
жилого дома средства израсходованы именно в связи со строительством дома, подтверждается
анализом оборотов по счету 20 "Основное производство".
Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 сообщил, что наложенное на
заказчика-застройщика обременение в виде обязательств по безвозмездной передаче городской
администрации части жилой площади для расселения жителей ветхих и аварийных домов и для
продвижения городской очереди в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не включается в расходы.
По счетам взаимных расчетов иностранной компании и по целевым поступлениям курсовые
разницы не образуются (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 3640/05 и N 500/05.
Во внереализационные доходы включаются положительные курсовые разницы по валютным
счетам и операциям в иностранной валюте. Никакие иные виды курсовых разниц в качестве
внереализационного дохода для исчисления налога не предусмотрены. Следовательно, до
совершения операции в иностранной валюте обязанность по учету курсовых разниц в целях
налогообложения, в том числе при наличии на бухгалтерских счетах данных об активах и
непрекращенных обязательствах, законодательством не установлена. Инспекция необоснованно
доначислила представительству иностранной компании налог на прибыль по причине неучета во
внереализационных доходах положительной курсовой разницы по счетам 78 "Расчеты с
дочерними (зависимыми) обществами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А05-8258/05-29.
Суд признал, что целевые взносы в некоммерческую организацию являются целевыми
поступлениями, не облагаемыми налогом на прибыль по п. 2 ст. 251 НК РФ, и не содержат
признаков требования (обязательства), предусмотренных ГК РФ. При этом курсовые разницы по
таким взносам также не облагаются налогом, так как это противоречит п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1
ст. 265 НК РФ, в силу которых курсовые разницы возникают от переоценки требований
(обязательств), выраженных в иностранной валюте.
Включение в расходы излишков МПЗ, переданных в производство (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ)
(вступил в силу с 01.01.2006).
Постановление ФАС ПО от 13.09.2005 N А65-3181/05-СА1-19.
Общество в 2002 - 2003 гг. в результате инвентаризации выявило излишки сырья, которые
оприходовало по рыночной стоимости и включило в доходы, часть излишков сырья списано на
себестоимость произведенной продукции. Инспекция считала, что общество завысило расходы на
сумму излишков сырья, неправомерно включенных в себестоимость продукции. Суд указал, что
использование оприходованных излишков сырья с включением их стоимости в затраты исключает
11
производство неучтенного товара и стимулирует налогоплательщика на производство большего
количества товаров, от реализации которого он получает дополнительный доход, а стало быть, и
дополнительный налог на прибыль. Условия п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены - затраты на
приобретение сырья подтверждены платежными поручениями, счетами-фактурами, приходными
ордерами. В силу подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение сырья относятся к
материальным расходам. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных
расходов признается дата передачи их в производство.
Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19.
Общество в составе доходов по рыночной цене принимало к учету отходы металла, а при
использовании их в производстве или при реализации третьим лицам включало в расходы, что
инспекция посчитала неправомерным. Суд указал, что позиция инспекции противоречит принципу
определения доходов с учетом их экономической выгоды. Выбытие собственного имущества,
имеющего стоимостную оценку, означает понесение определенных расходов. Следовательно,
выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в
результате реализации имущества (2003 г.).
Постановление ФАС УО от 10.07.2006 N Ф09-5896/06-С2.
Суд отметил, что при включении стоимости излишков во внереализационные доходы
общество начисляло налог на прибыль в сумме, подлежащей отнесению в расходы, связанные с
производством. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в
установленном законодательством порядке, относятся к расходам, связанным с производством
(2004 - 2005 гг.).
Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9.
По мнению инспекции, неправомерно включение в расходы, уменьшающие полученные
доходы, стоимости оприходованных по цене последующей реализации материалов, полученных
при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку отсутствуют расходы на
приобретение материалов. Суд указал, что в ст. 270 НК РФ не содержится запрета на включение в
затраты стоимости безвозмездно полученных материалов (2003 г.).
Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15).
Общество полученные в связи с ликвидацией свинарника блоки фундаментные и плиты
дорожные приняло к учету, а при отпуске на общехозяйственные цели списало их на расходы по
стоимости оприходованных материалов. Суд указал, что налогоплательщик правомерно на
основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включил спорные материалы в расходы. Изменения,
внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 254 НК РФ, к проверяемому 2004 г. неприменимы, а письмо
МНС России от 29.04.2004 к законодательству о налогах не относится.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8.
По результатам инвентаризации обществом в 2003 г. оприходованы излишки МПЗ, которые
на основании п. 20 ст. 250 НК РФ признаны внереализационным доходом (с данной суммы
исчислен и уплачен налог на прибыль), а при передаче в производство их стоимость была
включена в материальные расходы.
Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как п. 5 ст. 274 НК РФ установлено,
что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при
определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом норм ст. 40 НК. Таким образом,
стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации, правомерно включена во
внереализационные доходы исходя из рыночных цен. Списанные в производство излишки МПЗ
налоговую базу не уменьшают. Согласно п. 49 ст. 270 НК к расходам, не учитываемым при
определении налоговой базы, относятся расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК.
Пункт 1 ст. 252 НК устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму
произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те,
которые реально осуществлены. Таким образом, стоимость излишков МПЗ при передаче их в
производство не должна уменьшать налогооблагаемую базу налога. Выявленные при
инвентаризации МПЗ в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными.
Постановление ФАС ВВО от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102.
По мнению общества, доход, полученный в результате оприходования основных средств при
демонтаже и последующей реализации материальных ценностей (либо передачи их в
производство), дважды облагается налогом на прибыль: в составе внереализационных доходов по
рыночным ценам и доходов от реализации, что противоречит общим принципам налогового
законодательства.
Суд указал, что общество не понесло реальных расходов на приобретение имущества в виде
материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов, и посчитал, что увеличение
расходов, связанных с реализацией либо с производством, на стоимость спорного имущества
неправомерно. Из норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях налогообложения принимаются
только реально осуществленные расходы. Общество не произвело затрат на приобретение
12
выведенных из эксплуатации основных средств, цена приобретения у спорных материальных
ценностей отсутствует. Суд отклонил довод общества об отсутствии в проверяемом периоде (2004
г.) в законодательстве запрета на уменьшение налоговой базы при передаче в производство или
на продажу товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов.
Разъяснения Минфина и МНС России (по операциям до 01.01.2006).
Минфин России в письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19 сообщил, что списанные на
производство излишки МПЗ (выявленные при инвентаризации или полученные при разборке и
ликвидации основных средств и включенные согласно п. 20 ст. 250 и п. 5 ст. 274 НК РФ по
рыночной оценке в доходы) налоговую базу по прибыли не уменьшают. В соответствии с п. 49 ст.
270 НК РФ не уменьшают налоговую базу расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК
РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму
фактических расходов, т.е. расходами в целях налогообложения признаются только реальные
затраты. Таким образом, стоимость выявленных при инвентаризации излишков МПЗ при передаче
их в производство не должна уменьшать базу налога на прибыль, так как не было затрат на
приобретение этих МПЗ.
МНС России в письме от 29.04.2004 N 02-5-10/33 сообщил, что так как расходы в виде
излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации материалов, полученных при ликвидации
основных средств, а также по безвозмездно полученным материальным ценностям, отсутствуют,
то и в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.
Разъяснения Минфина России (по операциям после 01.01.2006).
Минфин России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 сообщил, что после 01.01.2006 на
основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков и (или) имущества, полученного при
демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признается в составе
расходов (в сумме налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ)
при передаче МПЗ в производство, а также при реализации МПЗ и использовании их при ремонте
основных средств. Однако п. 2 ст. 254 НК РФ не применяется в отношении основных средств,
выявленных при инвентаризации.
Минфин России в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 сообщил, что в отношении МПЗ
(металлолома), выявленных после 01.01.2006 при ликвидации основных средств,
предназначенных для продажи, применяется подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, т.е. при их продаже
организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены,
сформировавшейся при ликвидации основных средств.
Комментарий.
До вступления в силу изменений к гл. 25 НК РФ, внесенных Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ,
по мнению фискальных органов, налогоплательщик не вправе был включать полученные
безвозмездно, выявленные при инвентаризации или ликвидации основных средств МПЗ в расходы
при передаче МПЗ в производство, так как он не понес расходов на их приобретение, а
уплаченный со стоимости оприходованных МПЗ налог на прибыль нельзя расценить как затраты,
связанные с приобретением МПЗ.
На наш взгляд, эта позиция до 01.01.2006 не соответствовала законодательству, так как в ст.
270 НК РФ не сказано, что налогоплательщик не может уменьшить доход на переданные в
производство МПЗ, за которые он не платил. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в
том периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. На тот случай, если
налогоплательщик не уплачивает цену приобретения МПЗ, ст. 250 НК РФ обязывает уплатить
налог на прибыль со стоимости поступивших МПЗ. Такая позиция противоречит
основополагающему принципу гл. 25 НК РФ, изложенному в абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно
которому "суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав
доходов". Если налогоплательщик лишается права уменьшить доход от выбытия МПЗ, за
приобретение которых он не платил, на стоимость этих МПЗ либо налога по ним, то один и тот же
объект будет обложен налогом на прибыль дважды: в первый раз при оприходовании МПЗ, второй
раз при передаче их в производство.
Обращаем особое внимание на то, что после внесенных Законом N 58-ФЗ изменений в п. 2
ст. 254 НК РФ только стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации и (или) при
демонтаже, разборке основных средств, подлежит определению как сумма налога, исчисленная с
дохода, по нормам п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. По этой же стоимости МПЗ передаются в
производство (включаются в материальные расходы). Но в отношении налогообложения излишков
имущества, являющегося товаром, готовой продукцией, основными средствами, применяются
нормы ст. ст. 268, 319 НК РФ.
Внесенные Законом N 58-ФЗ изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ не применимы и к безвозмездно
полученному имуществу (в том числе и к МПЗ), налогообложение которого регламентировано п. 8
ст. 250 НК РФ, а не п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Так, амортизация безвозмездно полученных
основных средств подлежит включению в затраты на основании прямого указания в п. 1 ст. 257 НК
РФ (см., например, Постановление ФАС СЗО N А66-3606-03, приведенное нами при анализе норм
13
п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, включенная при оприходовании во
внереализационные доходы, по аналогии с основными средствами также должна в полной сумме
(а не в сумме налога) включаться в расходы и уменьшать налогооблагаемую базу налога на
прибыль, поскольку иное в п. 2 ст. 254 НК РФ не установлено.
Уменьшение уставного капитала до размера чистых активов не является доходом (п. 16 ст.
250 НК РФ).
Постановление ФАС СКО от 18.05.2005 N Ф08-2051/05-840А.
Суд указал, что в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщик при определении
налоговой базы по налогу на прибыль вправе не учитывать уменьшение уставного капитала до
размера чистых активов.
Постановление ФАС ЗСО от 11.09.2006 N Ф04-5257/2006(25543-А03-15).
Инспекция считала, что при изменении номинальной стоимости акций сумма уменьшения
уставного капитала общества на основании п. 16 ст. 250 НК РФ подлежит включению в доходы, так
как акционерам возврат стоимости части вкладов не произведен. Суд, установив, что
одновременно с решением собрания акционеров об уменьшении уставного капитала не
принималось решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам,
в балансе отражено уменьшение уставного капитала и задолженность перед акционерами по
выплате вкладов, в адрес акционеров направлены письма об уменьшении уставного капитала и о
начислении дохода, пришел к выводу о недоказанности отказа возврата стоимости вкладов
акционерам.
Для признания кредиторской задолженности доходом налоговый орган обязан исследовать
обстоятельства ее возникновения и оценить первичные документы (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 08.09.2004 N А13-1120/04-21.
Инспекция только на основании приложений к квартальной бухгалтерской отчетности
посчитала, что у общества на конец 2002 г. имелась кредиторская задолженность,
образовавшаяся до 1 января 2000 г. и не включенная в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во
внереализационные доходы. Суд указал, что вывод об истечении срока исковой давности может
быть сделан только исходя из конкретных обстоятельств возникновения задолженности и путем
оценки первичных документов (условий договоров, касающихся срока оплаты задолженности,
актов приема-передачи товаров (работ, услуг), накладных, счетов-фактур, платежных и других
документов). Поскольку инспекция не рассматривала первичные документы, суду их не
представила и на них не ссылается, она не доказала правомерность своих выводов.
Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КА-А41/10347-06.
Суд пришел к выводу, что сумма кредиторской задолженности не является
внереализационным доходом проверяемого периода и оснований для начисления налога на
прибыль не имеется, так как срок давности по кредиторской задолженности истек в 1999 г., т.е.
задолго до проверяемого периода.
Постановление ФАС ПО от 02.02.2005 N А57-1202/04-22.
Суд отметил, что наличия только подписанного главным бухгалтером списка кредиторов без
соответствующих документов недостаточно для подтверждения истечения срока давности
кредиторской задолженности. Инспекция не указала, на основании каких первичных документов
(договоров, накладных, счетов-фактур, актов инвентаризации) возникла задолженность, и не
обосновала порядок расчета истечения срока давности.
Постановление ФАС СКО от 28.02.2006 N Ф08-479/2006-221А.
Общество представило протоколы изменений и дополнений в контракт поставки и в договор
займа, которыми изменены сроки действия контракта и возврата займа (они продлены до 2004 г.).
Следовательно, срок исковой давности по взысканию кредиторской задолженности на момент
проверки не истек.
Постановление ФАС МО от 07.11.2005 N КА-А41/10937-05.
Инспекция не доказала, что векселедержатели предъявили к оплате выпущенные
обществом собственные векселя ранее одного года с даты их составления. Следовательно, право
требовать платежа от общества по выданным им векселям прекращается у векселедержателей по
истечении четырех лет с даты составления векселей. На основании п. п. 8, 10.4 ПБУ 9/99
задолженность общества по выданным векселям подлежит включению в состав
внереализационных доходов через четыре года после даты составления векселей.
Подписание акта сверки расчетов с кредитором прерывает (увеличивает) срок исковой
давности.
Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-8036/2005(16799-А03-15).
Инспекция, ссылаясь на п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12-15.11.2001 N
15/18, считала, что общество обязано на сумму кредиторской задолженности, возникшей в
14
декабре 1998 г., увеличить финансовые результаты 2001 г., поскольку, несмотря на наличие акта
сверки, срок исковой давности по данной сумме не прерывался. По мнению инспекции, ст. 203 ГК
РФ при налогообложении не применяется. Суд исходил из наличия актов сверок расчетов
общества с кредитором, свидетельствующих о признании суммы долга и прерывании сроков
исковой давности. Поскольку налоговым законодательством понятие срока исковой давности не
определено, суд в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ применил ст. ст. 195, 196, 203 ГК РФ, которыми
установлены общий трехгодичный срок исковой давности и возможность перерыва течения этого
срока, в том числе совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании
долга.
Постановление ФАС СЗО от 20.03.2006 N А21-6683/2005.
Суд признал, что исковая давность прерывается составлением кредитором и должником акта
сверки расчетов, при составлении которых исчисление сроков началось заново (ст. 203 ГК РФ).
Поэтому нет оснований включать кредиторскую задолженность во внереализационный доход.
Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7.
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением
обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение
срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в
новый срок. Составление до истечения срока исковой давности обществом и кредитором актов
сверки расчетов и заключение договоров об изменении сроков платежей свидетельствуют о
признании обязанным лицом задолженности и соответственно об отсутствии у общества
обязанности включить, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, во внереализационные доходы спорную
сумму кредиторской задолженности в связи с перерывом течения срока исковой давности.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6728/2006(27200-А45-26).
Полагая, что срок исковой давности по кредиторским задолженностям не истек, общество
ссылалось на подписанное сторонами дополнительное соглашение к договору и акты сверок
взаиморасчетов от 24.01.2000, 05.02.2001 и 01.01.2003, которыми якобы прерывалось течение
срока исковой давности (п. 1 ст. 203 ГК РФ). Суд указал, что, поскольку общество не представило
доказательств того, что кредиторы требовали уплаты денежных средств или исполнения
обязательства иным способом, в том числе предъявлением иска, кредиторская задолженность
подлежит налогообложению и отражению во внереализационных доходах.
Постановление ФАС МО от 03.03.2006 N КА-А40/804-06.
Поскольку требования кредиторов к налогоплательщику не заявлены ни в течение срока
исковой давности, ни в срок для предъявления требований кредиторов при ликвидации
предприятия, суд посчитал, что сумма кредиторской задолженности в силу п. 18 ст. 250 НК РФ
является внереализационным доходом.
Ликвидация должника, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является
основанием для включения кредиторской задолженности в доход.
Постановления ФАС МО от 02.03.2005 N КА-А40/862-05, от 06.04.2005 N КА-А40/2400-05, от
20.04.2005 N КА-А40/2901-05, от 29.08.2005 N КА-А40/8197-05, от 13.12.2005 N КА-А40/12166-05-П
и от 17.01.2006 N КА-А40/13218-05-П; ФАС ВСО от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1.
Инспекция считала, что в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ при ликвидации организации
задолженность, не востребованная в срок, установленный для расчетов с кредиторами, является
задолженностью с истекшим сроком давности, так как в течение двухмесячного срока после
принятия решения о ликвидации кредиторы не предъявили претензий к организации. Суд указал,
что процедура ликвидации юридического лица (ст. 63 ГК РФ) не сокращает сроки исковой
давности. Указанный в решении инспекции двухмесячный срок является минимально допустимым
сроком для предъявления кредиторами ликвидируемого юридического лица своих претензий.
Оснований для списания кредиторской задолженности нет, поскольку установленный ст. 196 ГК
РФ трехлетний срок исковой давности по требованию кредитора о возврате долга по договору не
истек. Согласно п. 5 ст. 64 ГК РФ к ликвидируемому юридическому лицу требования кредиторами
могут быть предъявлены и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для
предъявления требований. Срок исковой давности по данному спору определяется согласно ст.
196 ГК РФ в общем порядке как три года с момента, когда лицо, право которого нарушено, узнало
об этом или должно было узнать. В соответствии со ст. ст. 407, 419 ГК РФ истечение срока,
установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований кредиторами
ликвидируемого лица, само по себе не влечет за собой прекращения обязательств. В
соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование в момент внесения записи в Единый государственный реестр
юридических лиц.
Постановление ФАС ВСО от 20.04.2006 N А33-19297/05-Ф02-1623/06-С1.
15
Тот факт, что задолженность налогоплательщика не включена в смету расходов при
проведении ликвидационных мероприятий, не влечет прекращения обязательств перед
кредиторами и сам по себе не свидетельствует об отсутствии возможности удовлетворить их
требования.
Отсутствие данных о местонахождении кредитора, если трехлетний срок исковой давности
не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход.
Постановление ФАС СКО от 14.02.2005 N Ф08-261/2005-95А.
Инспекция установила, что общество получило денежные средства в качестве
предварительной оплаты за акции. В связи с тем, что суд признал недействительным решение
собрания акционеров о размещении дополнительных обыкновенных именных бездокументарных
акций, общество не произвело их выпуск. По мнению инспекции, полученные денежные средства
являются безвозмездной финансовой помощью и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат
обложению налогом на прибыль. Суд указал, что в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным
доходом признается доход в виде кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением
срока исковой давности. Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой
давности истек, списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа
(распоряжения) руководителя. Доводы инспекции о том, что фактическое местонахождение
кредитора неизвестно, а потому возврат этой суммы невозможен, в данном случае неправомерны,
поскольку срок исковой давности на возврат не истек.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности может быть признана
доходом на основании акта инвентаризации.
Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) - положительное
решение.
Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности,
списываются на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа
руководителя. Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания на
необходимость
увеличения
на
сумму
списываемой
кредиторской
задолженности
внереализационных доходов именно того налогового периода, в котором истек срок исковой
давности, суд указал, что до момента издания приказа о списании задолженности (январь 2003 г.)
у налогоплательщика не было оснований учитывать эту задолженность в доходах, несмотря на то,
что срок исковой давности истек в 2002 г.
Постановление ФАС ЗСО от 16.03.2005 N Ф04-1406/2005(9414-А46-40) - отрицательное
решение.
Акт инвентаризационной комиссии, согласно которому числится кредиторская задолженность
свыше срока исковой давности, притом что общество не оспаривает правильность отражения
указанных в акте сумм, доказывает, что общество обязано отнести данную задолженность в
доходы и исчислить налог.
ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ (СТ. 251 НК РФ)
Получение в уставный капитал вклада в виде имущества не является доходом (подп. 3 п. 1
ст. 251 НК РФ).
Постановление ФАС УО от 27.01.2005 N Ф09-6024/04-АК.
Расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода (на
выплату доли выбывшему участнику) в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не уменьшают
налогооблагаемую прибыль. В "зеркальной" ситуации доход в виде имущества, имеющего
денежную оценку, полученного в виде взносов в уставный капитал (включая доход в виде
превышения цены размещения акций над их первоначальной (номинальной) стоимостью), в
соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не относится к доходам, учитываемым в целях
налогообложения.
Постановления ФАС СЗО от 20.01.2004 N А66-4341-03 и от 18.10.2004 N А66-3336-04; ФАС
ВВО от 19.08.2005 N А43-32933/2004-34-1010 - по имуществу, полученному в результате
реорганизации в форме присоединения.
Общество увеличило уставный капитал, введя в состав участников другую организацию, и
приняло от нее на баланс в качестве вклада основные средства. На момент проверки общество не
представило дополнений к учредительному договору, связанных с увеличением уставного
капитала. Инспекция считала, что общество в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ занизило доходы, так
как имущество получено безвозмездно. Суд отметил, что полученное имущество является
16
вкладом нового участника в уставный капитал и согласно п. 3 ст. 251 НК РФ не является
безвозмездно полученным.
Комментарий.
При анализе норм ст. 277 НК РФ мы приводим практику, подтверждающую, что превышение
переданной в уставный капитал оценочной стоимости имущества над остаточной также не
учитывается в целях налогообложения.
Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от материнской (либо дочерней)
компании с долей участия более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06 - при безвозмездной передаче
подаренных денежных средств третьим лицам.
Суд на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ сделал вывод, что общество правомерно не
включило во внереализационные доходы денежные средства, полученные безвозмездно от
учредителя с долей участия 99%. Налоговый орган не доказал, что денежные средства получены
на возмездной основе в счет поставки товаров (работ, услуг). То обстоятельство, что часть
средств безвозмездно передана третьим лицам, не влияет на право не включать в
налогооблагаемую базу полученные денежные средства и не свидетельствует о возмездности
отношений между обществом и учредителем.
Из письма Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360 следует, что с точки зрения
налоговых последствий между дочерними и материнскими фирмами лучше передавать деньги, а
не имущество. Полученные от материнской или дочерней организации денежные средства можно
использовать в деятельности, не дожидаясь, пока пройдет год с момента их получения. А для
любого другого имущества действует ограничение: если организация в течение года передаст
безвозмездно полученное имущество третьим лицам, она лишится льготы и должна будет
начислить налог с его стоимости. Минфин России в письме от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100
сообщил также, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в случае передачи в
течение года имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на
ином праве, не влекущем переход права собственности. В этих случаях налогоплательщик не
вправе применять льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Постановление ФАС ЦО от 10.12.2004 N А09-6737/04-22 - при прощении долгов
учредителем.
Общество по договору займа получило от учредителя (иностранной компании) денежные
средства в целях компенсации убытков.
Учредитель общества (заимодавец) принял решение о частичном прощении долга по займу с
одновременным уменьшением уставного капитала. Для исполнения решения заключен договор
дарения. Общество в бухгалтерском учете прощение долга отразило как внереализационный
доход, а в налоговом учете этот доход исключило. Инспекция на основании п. 18 ст. 250 НК РФ
предложила доплатить налог на прибыль, считая, что невозвращенный заем является
внереализационным доходом в виде кредиторской задолженности, подлежащим списанию после
истечения срока исковой давности. Суд, сославшись на п. 2 ст. 248 НК РФ и подп. 11 п. 1 ст. 251
НК РФ, посчитал решение инспекции недействительным, так как иностранная компания с долей
участия в размере 100% безвозмездно передала обществу имущество.
Вывод суда совпадает с мнением Минфина России, изложенным в письме от 07.04.2006 N
03-03-02/79, в котором сообщено, что имущество (в том числе денежные средства), которое
получено дочерней организацией от материнской, доля которой в уставном капитале дочки
составляет более 50%, по договору займа в случае, если впоследствии обязательство по договору
займа прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (подп. 11 п. 1
ст. 251 НК РФ). Однако в аналогичной ситуации МНС России в письме от 17.09.2003 N 02-5-11/210АЖ859 считал, что прощение материнской компанией долга в целях налогообложения следует
рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав (п. 18 ст. 250 НК РФ). Кроме
того, при прощении материнской компанией долга, образовавшегося в результате приобретения
ею права требования долга у поставщика, оказавшего услуги дочерней организации, Минфин
России в письме от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257 считает, что это операция не подпадает под
нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как она не связана с получением в собственность от
материнской компании имущества, а ее следует рассматривать как списание кредиторской
задолженности, подлежащей включению во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Постановление ФАС ЗСО от 20.09.2006 N Ф04-4213/2006(24086-А27-35) - при использовании
подаренных средств в деятельности.
По мнению инспекции, шахта неправомерно включила во внереализационные расходы
затраты на консервацию производства, произведенные из денежных средств, полученных от
материнской компании, владеющей более чем 50% акций шахты, так как затраты не понесены (не
были оплачены). Суд указал, что гл. 25 НК РФ не запрещает при определении налоговой базы
включать во внереализационные расходы затраты, произведенные за счет доходов, которые не
17
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Деньги потрачены шахтой
по назначению, т.е. условия п. 1 ст. 252 и подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ соблюдены. Компания
перечисляла шахте деньги из чистой прибыли, и в связи с этим ущерб бюджету не нанесен.
Постановление ФАС ДО от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367 - при выходе дарителя из
состава учредителей.
Довод инспекции, что до окончания налогового периода (до конца 2003 г.) даритель физическое лицо вышел из состава учредителей, поэтому полученные денежные средства
следует считать доходом общества, подлежащим обложению налогом на прибыль, не основан на
нормах законодательства.
Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7385/06-С7 - при присоединении имущества.
По мнению инспекции, общество занизило доход на разницу в стоимости имущества и
имущественных прав, полученных при присоединении дочерних предприятий и первоначальных
взносов в их уставные фонды. Суд указал, что, так как доля общества в присоединяемых дочерних
предприятиях составляла 100%, согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований для
начисления налога со стоимости имущества, полученного от присоединенных дочерних
предприятий.
Суммы процентов, полученные из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ, не
учитываются в качестве дохода (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 29.07.2004 N А56-48226/03.
Инспекция посчитала, что общество в нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ не отразило
внереализационные доходы в виде сумм процентов, подлежащих выплате из бюджета в пользу
налогоплательщика, за несвоевременный возврат из федерального бюджета НДС на основании
постановления суда, что привело к занижению налоговой базы. Суд указал, что положения п. 3 ст.
250 НК РФ распространяются на доходы, полученные налогоплательщиком в связи с нарушением
его контрагентами гражданско-правовых обязательств. Выплата инспекцией процентов на
основании ст. 176 НК РФ за нарушение сроков возврата на расчетный счет общества сумм НДС,
подлежащих возмещению из бюджета, не носит характера гражданско-правовой ответственности в
виде уплаты штрафов, пеней и иных санкций, а является компенсацией финансовых потерь
налогоплательщика вследствие несвоевременного возврата налога. В соответствии с подп. 12 п. 1
ст. 251 НК РФ суммы процентов, полученные из бюджета по ст. 176 НК РФ, не учитываются в
качестве дохода.
Списанные перед бюджетом пени и штрафы не включаются в доход (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК
РФ).
Постановление ФАС ВВО от 25.09.2006 N А11-594/2006-К2-26/151.
С момента введения в действие Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ
возложил на налогоплательщика обязанность включить списанные в ходе реструктуризации
задолженности по пеням и штрафам в состав доходов. Этот Закон опубликован 14.06.2005 и
вступил в силу 15.07.2005. Указанные изменения распространены на правоотношения, возникшие
с 01.01.2005. Однако Законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, в подп. 21
п. 1 ст. 251 НК РФ вновь внесены изменения, распространяемые на правоотношения, возникшие с
01.01.2005. В соответствии с этими изменениями при определении налоговой базы не
учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате пеней и штрафов перед
бюджетами, списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством. Принимая во
внимание волю законодателя о распространении действия Закона N 144-ФЗ на отношения,
возникшие с 01.01.2005, общество в сентябре 2005 г. правомерно не включило
реструктурированные суммы задолженности по пеням и штрафам в доходы при исчислении
налога.
Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А55-231/06-44.
ФНС на основании Постановления Правительства РФ от 28.04.2005 N 264 списало
кредиторскую задолженность общества перед федеральным бюджетом в виде пени и штрафов.
Общество исключило ее из внереализационных доходов по налогу за 2005 г. Инспекция
посчитала, что это неправомерно, так как изменения в Закон N 58-ФЗ по данной ситуации
распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Суд, основываясь на нормах п. 1 ст.
5 НК РФ, указал, что изменения к Закону N 58-ФЗ вступают в силу только с 01.01.2006 и на
проверяемый период не распространяются.
Минфин России в письмах от 12.01.2006 N 03-03-04/1/9 и от 06.03.2006 N 03-03-04/1/184
сообщил, что при списании задолженности по пеням и штрафам в государственные внебюджетные
фонды, не поименованной в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, она, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ,
подлежит включению во внереализационные доходы на дату списания (как после 01.01.2005, так и
до этого).
Комментарий.
18
Минфин считает, что при списании кредиторской задолженности, не подпадающей под
нормы подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (например, по пеням и штрафам по реструктуризированной
задолженности во внебюджетные фонды), образующийся доход подлежит повторному обложению
налогом на прибыль, несмотря на то, что ранее кредиторская задолженность была начислена за
счет "чистой" прибыли. По нашему мнению, эта позиция не соответствует Кодексу, так как
включение "прощенных" в соответствии с законодательством пеней и штрафов в доход означает
их двойное налогообложение, а согласно последнему абзацу п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ
повторное включение сумм в доходы и расходы не допускается. Кроме того, пени и штраф не
являются экономической выгодой (ст. 41 и п. 1 ст. 248 НК РФ). Нижеприводимое Постановление
ФАС СЗО от 20.12.2004, а также разъяснения Минфина от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94
подтверждают наш вывод.
Возвращенные средства, уплаченные за счет чистой прибыли (ранее не включаемые в
расходы), не являются доходом.
Постановление ФАС СЗО от 20.12.2004 N А26-5358/04-213.
Обществу в связи со снижением размера сбора по решению суда был частично возвращен
взысканный исполнительский сбор. Уплаченный ранее сбор был начислен за счет собственных
средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли. Инспекция полагала, что
возвращенный сбор является внереализационным доходом, поскольку ст. 251 НК РФ ограничен
перечень не принимаемых для целей налогообложения доходов. Суд, признавая
недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам
относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в
денежной или натуральной форме, определяемая гл. 25 НК РФ. Следовательно, возврат
исполнительского сбора является не доходом, а уменьшенным расходом. Так как ранее общество
не уменьшало налогооблагаемую базу на сумму взысканного сбора, то и при возврате не
возникает обязанности увеличивать налогооблагаемую базу.
Постановление ФАС МО от 13.12.2006 N КА-А41/11880-06.
Сумма излишне уплаченного налога, возвращаемая налогоплательщику, является
фактически принадлежавшими ему ранее денежными средствами, уплаченными до их
возвращения в бюджет в отсутствие установленной законодательством обязанности. Такие
денежные средства не могут быть определены как полученный налогоплательщиком доход.
Постановление ФАС СКО от 13.06.2006 N Ф08-2417/2006-990А.
В силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ удержанная с работников остаточная стоимость
спецодежды не является доходом от реализации и не должна облагаться НДС, так как расходы на
приобретение спецодежды не были учтены в целях налогообложения. Поэтому взысканные суммы
являются компенсацией затрат общества, а не реализацией одежды сотрудникам.
Выводы судов совпадают с мнением Минфина России, изложенным в письме от 28.10.2005 N
03-03-04/2/94, в котором сообщено, что восстановление ранее списанной дебиторской
задолженности производится за счет того источника, из которого ранее производилось отнесение
на расходы. При восстановлении задолженности, ранее отнесенной на затраты, учитываемые при
налогообложении, доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, а при
восстановлении задолженности, ранее отнесенной на расходы, не учитываемые при
налогообложении прибыли, доходы не подлежат включению в налоговую базу по прибыли.
Налогообложение дотаций, полученных из бюджета на покрытие разницы в тарифах и (или)
покрытие убытка от реализации.
Пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; Постановления
ФАС СЗО от 09.03.2006 N А44-3346/2005-15 и от 13.11.2006 N А56-36927/2005; ФАС УО от
10.05.2006 N Ф09-3496/06-С7 и от 16.10.2006 N Ф09-9272/06-С7; ФАС ЦО от 14.08.2006 N А54347/2006/С5 и от 23.08.2006 N А54-336/2006-С21; ФАС ВВО от 25.10.2006 N А79-3531/2006 поступающие из бюджета дотации являются частью выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Предприятие оказывало населению услуги по регулируемым тарифам, установленным
муниципальным органом, а также со скидкой 50% от данных тарифов для льготных категорий
граждан. Налоговый орган полагал, что полученные из бюджета суммы в связи с оказанием услуг
по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате услуг отдельным категориям
граждан подлежат включению в доходы, облагаемые налогом на прибыль.
Суд согласился с доводами налогового органа и указал, что средства, получаемые от
публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также
в связи с возмещением не полученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан
бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат
учету в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль. Полученные средства не
могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК
19
РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой
характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности
осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если
соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены
получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг),
для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само
оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому
содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат
отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут
использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств
предприятие не обязано отчитываться. Факт получения средств на возмещение не полученной от
потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета
сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии дохода (экономической выгоды) от
реализации услуг.
Постановление ФАС СЗО от 23.06.2006 N А05-18898/05-13 - поступающие из бюджета
дотации являются частью выручки от реализации услуг, не облагаемой НДС.
Общество считало, что поскольку в результате реализации услуг по газоснабжению
отдельным категориям граждан по цене, определяемой с учетом регулируемых государством
тарифов, возник убыток, то его покрытие из бюджета не является выручкой от реализации, а
признается внереализационным доходом после фактического получения денежных средств. Суд
указал, что полученные из бюджета денежные средства не относятся к внереализационным
доходам. Общество оказывало услуги населению, и эта деятельность являлась для него основной.
За оказанные услуги общество получало из бюджета возмещение, которое по своему
экономическому содержанию является частью выручки за услуги. Факт получения средств из
бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду
применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у
общества дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при
признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором
они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При таких
обстоятельствах вся возмещаемая обществу из бюджета денежная сумма как часть выручки за
оказанные услуги подлежала в соответствии со ст. 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ включению в доходы от
реализации (по начислению). Не включив в доходы от реализации выручку, подлежащую
получению из бюджета, за оказанные в налоговом периоде услуги, общество занизило налог на
прибыль.
Суд на основании абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ указал также, что полученные из бюджета
денежные средства на покрытие убытков от реализации газа отдельным потребителям по
регулируемым ценам и льготным тарифам, установленным законодательством, не подлежат
обложению НДС.
Постановления ФАС ВВО от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7 и от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005
- поступающие из бюджета дотации являются внереализационным доходом по факту получения
дотаций.
Общество отражало выручку от реализации газа по регулируемым ценам за вычетом
компенсаций. По мнению общества, средства, получаемые из бюджета в возмещение потерь, не
являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность
бюджета перед обществом. Суд с этим не согласился и указал, что суммы, поступающие из
бюджета, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих
доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат
налогообложению как внереализационные доходы (в том налоговом периоде, в котором они
фактически получены).
Постановление ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11808/06-С3 - являются внереализационным
доходом у ГУП.
Поступления из бюджета на покрытие убытков от применения государственных
регулируемых цен на коммунальные услуги не относятся к целевому финансированию (подп. 14 п.
1 ст. 251 НК) либо целевым поступлениям из бюджета (п. 2 ст. 251 НК), поскольку целевой
характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности
осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если
соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены, в полном
или частичном их возмещении. Указанные поступления не могут быть квалифицированы у ГУП
(МУП) и по подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ как средства или имущество, полученные ГУП от
собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, так как носят
возмездный характер.
20
Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения, принятые после
опубликования письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
Постановления ФАС УО от 27.11.2006 N Ф09-2624/06-С7 и от 09.01.2007 N Ф09-11475/06-С2 не являются внереализационным доходом у ГУП.
Дотации, полученные ГУП (МУП) от органов социальной защиты населения на покрытие
разницы (выпадающих доходов) в цене при реализации услуг по льготным ценам (тарифам), не
связаны с оплатой реализованных товаров, а являются субсидиями на покрытие убытков. Дотации
выделены на финансирование мероприятий целевого назначения, использованы по прямому
назначению и правомерно не учтены в качестве доходов при налогообложении прибыли в
соответствии с подп. 26 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Имущество ГУП является собственностью
администрации района, денежные средства получены из местного бюджета от уполномоченного
органа для покрытия убытков от реализации электроэнергии по государственным ценам. При этом
ГУП ежеквартально отчитывалось перед распорядителем о расходовании бюджетных средств.
Полученные целевые бюджетные средства нельзя рассматривать в качестве финансовой помощи,
связанной с реализацией продукции, в контексте подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и они не облагаются
НДС.
Постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 N А05-9853/2005-11 - не являются
внереализационным доходом и не облагаются НДС.
Полученные из бюджета на основании договоров с органами социальной защиты целевые
поступления (дотации) на покрытие убытков, образовавшихся в связи с предоставлением
населению льготных тарифов на электроэнергию, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ не должны включаться
в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные дотации согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ не
включаются и в налоговую базу для исчисления НДС, поскольку фактической стоимостью товара в
данном случае является его цена, предъявленная потребителю (гражданину) (2003 год).
Постановление ФАС УО от 16.03.2006 N Ф09-1580/06-С7 - не являются внереализационным
доходом у ГУП.
Поступления из бюджета в счет погашения убытков, возникших в связи с реализацией
отдельным категориям населения электрической энергии и жилищно-коммунальных услуг по
государственным регулируемым (льготным) ценам, не учитываются в доходах на основании п. 2
ст. 251 НК РФ.
Постановление ФАС ВВО от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15 - не являются
внереализационным доходом.
Суммы, поступившие из местного бюджета на покрытие убытков прошлых лет по услугам
водоснабжения, оказываемым населению, не относятся к внереализационным доходам.
Возмещение убытков по своей сути представляет собой компенсацию затрат жилищнокоммунального хозяйства и является целевым поступлением из бюджета, освобожденными от
уплаты налога на прибыль на основании п. 2 ст. 251 НК РФ.
Налогообложение доходов от сдачи государственного или муниципального имущества в
аренду.
Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 - доходы от сдачи
федерального имущества в аренду, перечисляемые в бюджет, включаются во внереализационные
доходы.
Предприятие с согласия собственника - муниципального образования сдало в аренду
недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды
содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70% получаемой арендной платы
для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества. Оставшиеся 30%
арендной платы подлежали перечислению в бюджет муниципального образования. Предприятие в
составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю
арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального
образования, которое в соответствии со ст. 246 НК РФ не является плательщиком налога на
прибыль. Однако в данном случае в составе внереализационных доходов должна была
учитываться вся сумма арендной платы. Наличие права хозяйственного ведения предполагает
возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и
распоряжению имуществом в пределах, определяемых ГК РФ. Пункт 2 ст. 295 ГК РФ, устанавливая
данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на
сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о
перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет.
Предусмотренное п. 1 ст. 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от
использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем
ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после
уплаты налогов и иных обязательных платежей (ст. 17 Закона "О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях").
21
Постановления ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33); ФАС СЗО от
13.02.2006 N А56-13088/2005 и от 05.06.2006 N А05-10202/05-33; ФАС ПО от 20.04.2006 N А6522517/2005-СА1-29.
Нормы п. 1 ст. 321.1 НК РФ и п. 4 ст. 41, п. 1 ст. 42, п. 1 ст. 232 БК РФ не позволяют
квалифицировать доходы, полученные государственным предприятием от сдачи в аренду
государственного имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при
определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования этих
средств на финансирование уставной деятельности. Арендные платежи за переданное в аренду
имущество подлежат включению в доходы независимо от перечисляемой арендодателем в
бюджет доли дохода.
Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ВВО от 07.12.2006 N А43-13555/2006-6-325.
Между ФГУП, Управлением агентства федерального имущества по области и
предпринимателями и организациями были заключены трехсторонние договоры аренды, по
которым ФГУП выступало балансодержателем, а Управление - арендодателем. По договорам
минимальная арендная плата перечислялась в федеральный бюджет, а разница между расчетной
и минимальной величинами - в ФГУП. Полученные от арендаторов на расчетный счет ФГУП
средства учитывались на счете 86 и не включались в налоговую базу по налогу на прибыль, тогда
как, по мнению инспекции, они связаны с арендной деятельностью ФГУП и подлежат
налогообложению.
Суд, руководствуясь подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, указал, что сложившиеся отношения
являются способом целевого финансирования, не подлежащим учету в целях налогообложения по
прибыли, так как полученные ФГУП от арендной платы денежные средства должны быть
использованы по целевому назначению. Отношения между ФГУП и Управлением основаны на
подчинении ФГУП Управлению. ФГУП обязано было использовать имущество по назначению,
определенному Управлением - источником целевого финансирования, оно в 20-дневный срок
после окончания квартала предоставляло Управлению отчеты о целевом использовании средств,
у Управления имелась возможность отозвать данные денежные средства у ФГУП. Заключению
договоров предшествовали распоряжения Управления о предоставлении в аренду конкретных
помещений. Согласно данным распоряжениям договоры аренды должны быть заключены самим
Управлением (2005 г.).
Доходы, не упомянутые в ст. 251 НК РФ, и средства, израсходованные не по целевому
назначению, подлежат налогообложению и в некоммерческих организациях.
Постановление ФАС ДО от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662.
Перечень целевых поступлений в п. 2 ст. 251 НК РФ является исчерпывающим, поэтому все
виды доходов некоммерческих организаций, не упомянутые в этом перечне, подлежат
налогообложению в общем порядке. Получаемые кредитным потребительским кооперативом
проценты по предоставленным пайщикам займам в данном перечне не указаны, поэтому они не
могут быть квалифицированы как целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности и должны включаться во внереализационные
доходы кооператива.
Постановление ФАС ПО от 20.10.2006 N А65-431/06-СА1-29.
На средства, полученные от благотворительной и финансовой помощи, общественная
организация строила здание спортивного комплекса. Объект, не завершенный строительством,
был продан. Организация из выручки от продажи спортивного комплекса вычла затраты на
строительство. Инспекция такой вычет признала незаконным. Суд согласился с этим и указал, что
организация, направив безвозмездно полученные благотворительные средства на целевое
финансирование строительства, в соответствии с п. 14 ст. 251 в целях налогообложения прибыли
расходов не понесла.
Постановление ФАС МО от 03.07.2006 N КА-А41/5607-06.
Суд, применив п. 2 ст. 251 НК РФ, указал, что благотворительный фонд не представил
доказательства использования им по назначению (на ведение уставной благотворительной
деятельности) полученных денежных сумм. Поскольку денежные средства израсходованы не по
целевому назначению, фонд неправомерно не учел их при определении налоговой базы по налогу
на прибыль.
Вступительные, членские и целевые взносы не образуют объект налогообложения у
некоммерческих организаций, но и не учитываются в составе расходов любых организаций (подп.
1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Определение КС РФ от 24.11.2005 N 412-О; Постановление ФАС ЦО от 30.07.2003 N А355856/02-С15.
22
По мнению благотворительной некоммерческой организации, подп. 1 и 4 п. 2 ст. 251, п. 1 ст.
252 и п. 34 ст. 270 НК РФ не соответствуют п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции, поскольку
позволяют правоприменительным органам отказывать некоммерческим организациям в учете
любых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ставят их в неравное
положение с коммерческими организациями, что ведет к взиманию налога на доходы с
некоммерческих организаций.
КС РФ отметил, что согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются
все российские организации независимо от их статуса, как коммерческие, так и некоммерческие.
Некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать
полученные доходы на сумму фактических расходов на общих основаниях (п. 1 ст. 252 НК РФ),
учитывая условия признания затрат и порядок расчета налоговой базы. Кроме того, п. 2 ст. 251 и
подп. 34 ст. 270 НК РФ устанавливают виды целевых поступлений (отчислений), не учитываемые
при определении базы налога на прибыль, как в виде дохода, так и в виде расхода. Такое
регулирование не направлено на нарушение конституционных прав, а напротив, является
элементом государственной поддержки некоммерческих организаций.
Иная точка зрения в отношении взноса в коммерческую организацию.
Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-27205/2005.
По мнению инспекции, расходы общества на уплату вступительного взноса в ООО "Метро
Кеш энд Керри" не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что экономическая
оправданность расходов обоснована, так как уплата вступительного взноса обусловлена
договорными обязательствами с ООО по реализации поставляемых обществом товаров.
Минфин России в письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677 сообщил, что затраты в виде платы
покупателю за факт заключения с поставщиком договора поставки не являются экономически
обоснованными. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать
поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги.
Затраты в виде платы поставщиком покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся
магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение
товаров на полках магазинов, выделение постоянного и (или) дополнительного места в магазине
также не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (не являются услугами,
оказываемыми покупателем поставщику).
РАСХОДЫ - ОБОСНОВАННЫЕ (ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫЕ) ЗАТРАТЫ
ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОЛУЧЕНИЕ
ДОХОДА (П. 1 СТ. 252 НК РФ)
Экономическая оправданность затрат определяется не фактическим получением дохода в
конкретном налоговом периоде, а их направленностью (целью, стремлением) к получению дохода
(результата от деятельности).
Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32.
По мнению инспекции, расходы на изучение и исследование конъюнктуры китайского рынка
нефтепродуктов могут быть признаны только в том налоговом периоде, когда будет произведена
фактическая реализация товара в КНР. Суд указал, что этот довод ошибочен, поскольку нормой
абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ возможность признания расходов не ставится в зависимость от времени и
факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. Расходы общества,
реально поставлявшего нефтепродукты другим организациям, - даже при срыве поставок в КНР,
вызванных объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов), имеют непосредственное отношение к производственной деятельности. Общество получило
справочную и аналитическую информацию по конъюнктуре китайского рынка, содержащую список
надежных партнеров, которая была использована при заключении контракта на поставку
нефтепродуктов в КНР, но фактические поставки по контракту не состоялись.
Постановление ФАС СЗО от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2.
Общество, основным видом деятельности которого являлись поставка, транспортировка и
реализация газа на территории Псковской области, правомерно включило в расходы стоимость
оказанных ему консультационных и информационных услуг по вопросам приобретения
газораспределительных сетей, предполагаемых к строительству на территории Псковской
области. Тот факт, что газораспределительные сети так и не были приобретены, не
свидетельствует об экономической неоправданности затрат, поскольку услуги были необходимы
для осуществления основной деятельности общества.
Постановление ФАС СЗО от 04.07.2005 N А56-47890/04.
Общество создало обособленное подразделение в Москве и включило в расходы
заработную плату работников, аренду помещения, приобретение мебели, услуги связи,
проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы и обучение персонала мерам пожарной
безопасности. Инспекция считала, что в связи с отсутствием у общества дохода от деятельности
23
представительства оно не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, связанных с
содержанием представительства. Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что
фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных
расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны
быть направлены на получение дохода, т.е. должны преследовать цель получения дохода.
Обоснованные, направленные на получение доходов и документально подтвержденные расходы
на создание представительства могут быть учтены в целях налогообложения.
Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-99/2005(8003-А70-25).
Общество приобрело нежилой объект под офис. По мнению инспекции, расходы на
содержание офиса (электроэнергия, теплоснабжение) до получения дохода не могут уменьшать
налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что расходы на содержание и эксплуатацию основных
средств являются косвенными и с полученной выручкой прямо не связаны, следовательно, они в
полном объеме учитываются в текущем периоде. Расходы экономически оправданны и
документально подтверждены.
Постановление ФАС СЗО от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2.
Расходы признаются экономически оправданными, если общество, осуществляя их и
действуя рационально и разумно, ожидает в будущем отдачи от них. Не является
принципиальным, принесли ли затраты реальный доход в конкретном налоговом периоде.
Постановление ФАС ВВО от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006).
Общество в целях подготовки и освоения нового производства арендовало
производственные помещения, несло расходы на коммунальные услуги, завезло и установило
оборудование, доставило сырье и материалы, для перевозки которых использовало самосвал, в
трудовых договорах с работниками предусмотрело ежедневную доставку их на работу. По мнению
инспекции, затраты на аренду производственного цеха, электроэнергию в цехе, аренду самосвала,
транспортные услуги по перевозке работников экономически неоправданны, так как производство
не начато и доходы не получены. Суд указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не
следует, что признание расходов связано с получением положительного результата от
осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда
работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению
природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх
расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ).
Постановления ФАС СЗО от 06.10.2005 N А56-45723/04, от 02.05.2006 N А56-18791/2005 и от
01.03.2006 N А56-40185/04; ФАС МО от 03.10.2005 N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30.08.2004 N
Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС ЦО от 04.02.2005 N А09-4844/04-30; ФАС ДО от 26.07.2006 N
Ф03-А73/06-2/2353.
Общество арендовало здание, часть которого сдавало в субаренду. Инспекция посчитала,
что включение в расходы всей суммы аренды неправомерно, поскольку общество сдавало в
субаренду только часть площадей и, следовательно, при отсутствии дохода от их использования
следует пересчитать расходы на аренду пропорционально сданной в субаренду площади
павильонов. Инспекция, ссылаясь и на п. 1 ст. 272 НК РФ, считала, что расходы, которые не могут
быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, должны распределяться
пропорционально доле соответствующего дохода в объеме всех доходов общества.
Суд указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов
определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а
направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической
деятельности. Предметом аренды было здание в целом, а не отдельные торговые точки.
Общество подтвердило, что заключение договора аренды в отношении всех торговых площадей в
целом рентабельно и представило суду прогнозный расчет роста количества субарендаторов и
доходов от субаренды. Использованная инспекцией методика расчета суммы арендной платы,
приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена
законодательством и не учитывает особенностей конкретных торговых мест (удаленность от
центрального входа в здание, центральных коридоров и кафе, этаж, освещенность пространства и
т.п.), влияющих на размер арендных платежей субарендаторов. Инспекция не учла и то, что в
составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования
(вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от сданной
в субаренду площади.
Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004.
Неполучение дохода от сдачи имущества в аренду из-за нарушения арендатором своих
обязательств по договору не означает, что налогоплательщик не вправе учесть произведенные
расходы.
Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35).
По мнению инспекции, расходы по субподрядным договорам могут быть учтены в
уменьшение налогооблагаемой прибыли только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
24
получены доходы, иначе отсутствует обязательный признак расходов - их прямая
(непосредственная) связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд указал, что
вывод инспекции противоречит ст. ст. 254, 272, 318 НК РФ. Наличие дохода не является
обязательным для признания расходов. Главное, чтобы они были направлены на получение
дохода. Затраты могут быть признаны экономически обоснованными независимо от того, получен
ли связанный с этими затратами доход в том же налоговом периоде, при условии, что они
осуществлены в рамках уставной деятельности и направлены на получение доходов в будущем.
Постановление ФАС СЗО от 19.05.2005 N А56-20602/04 мнение инспекции о том, что экономически
обоснованными являются только те расходы, которые привели к увеличению доходов, ошибочно,
поскольку по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы,
произведенные с целью осуществления деятельности, приносящей доход.
Постановление ФАС ПО от 06.12.2005 N А55-2176/05-10.
Расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не
приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности,
направленной на получение доходов, что следует и из разъяснений в письме МНС России от
27.09.2004 N 02-5-11/162.
Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-4773/06-С36.
Расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности,
результатом которой будет полученный доход, обоснованны. Несмотря на то что целью
предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли, тем не менее
она исходя из определения, данного в ст. 2 ГК РФ, является рисковой, что предполагает в качестве
ее финансового результата как получение дохода, так и убытка. Данный факт никак не
сказывается на налоговых правоотношениях в части признания обоснованности произведенных
налогоплательщиком расходов.
Постановление ФАС ПО от 20.07.2006 N А65-18507/2005-СА1-37.
Суд отклонил довод инспекции о том, что из представленных документов о расходах на
услуги консультанта по оценке бизнеса общества невозможно подтвердить их практическое
использование в производстве. Для признания расходов обоснованными достаточно факта их
производственной направленности, а не факта использования в производственной деятельности.
Требования инспекции о подтверждении практического использования осуществленных расходов
не соответствуют законодательству.
Постановление ФАС ВВО от 07.08.2006 N А29-2939/2005а.
Инспекция посчитала, что общество необоснованно включило в расходы, выполненные
подрядчиком, строительно-отделочные работы в оздоровительно-восстановительном центре. Суд
исходил из того, что отремонтированное помещение предназначалось и в дальнейшем
использовано для производственных целей - размещения отдела маркетинга, следовательно,
требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.
Минфин России считает, что признать расходы обоснованными можно только в том случае,
если они принесли доход. Например, не могут быть учтены в целях налогообложения расходы на
оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась (письмо от 06.05.2006 N 03-0304/2/134); на услуги кадрового агентства по подбору персонала, если претендент не был принят на
работу (письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497); на услуги по содержанию квартиры,
предназначенной для проживания в ней командированных работников, в то время, когда квартира
пустует (письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533).
Вместе с тем Минфин России в письме от 31.10.2005 N 03-03-02/121 и ФНС России в письме
от 18.11.2005 N ММ-6-02/961 сообщили, что расходы на участие в тендерных торгах, которые
проиграны, могут быть признаны в целях налогообложения в случае, если они связаны с
выполнением требований, предъявляемых участникам организаторами торгов, и не возвращаются
им при проигрыше (сбор за участие в конкурсе, расходы на тендерную документацию, банковские
гарантии).
Комментарий.
Налоговые органы при обосновании позиции о невозможности признания в целях
налогообложения прибыли понесенных расходов часто ссылаются на ст. 252 НК РФ, которая
позволяет включать в расходы только обоснованные затраты. Обоснованность затрат
определяется в п. 1 ст. 252 НК РФ как их экономическая оправданность. В то же время НК РФ не
содержит четкого определения понятия "экономическая оправданность затрат". В НК РФ
отсутствуют указания и на соотношение между критерием обоснованности затрат и их связью с
"деятельностью, направленной на получение дохода". Раскрыть содержание указанных критериев
можно либо путем анализа складывающейся арбитражной практики, либо исходя из позиции
фискальных органов по данному вопросу.
Позиция налоговых органов по данному вопросу до недавнего времени была отражена в
разд. 5 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС
России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (они утратили силу по Приказу ФНС России от 21.04.2005 N
25
САЭ-3-02/173@). Согласно Рекомендациям под экономически оправданными расходами следует
понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу
рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как видим, по мнению МНС
России, экономически оправданными являются расходы, в результате которых обязательно будет
получен доход, т.е. понятие "экономическая оправданность" раскрывается через "цели получения
доходов", в то время как "направленность на получение дохода" является самостоятельным
критерием для признания расходов для целей налогообложения. Приводимая арбитражная
практика свидетельствует, что "экономическая обоснованность" понесенных налогоплательщиком
расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном)
периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью
экономической деятельности налогоплательщика. Учитывая позиции судов, полагаем
целесообразным при оценке обоснованности затрат исходить из того, в какой степени понесенные
затраты были направлены на получение дохода.
Экономическая оправданность затрат неравнозначна экономической эффективности.
Признание расходов по деятельности, направленной на получение дохода (результата), возможно
и при получении убытка.
Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48.
По мнению инспекции, расходы на выполнение функций исполнительного органа и
руководство обществом экономически не обоснованны, так как в связи с ними общество получило
убыток, а без затрат на управление имело бы прибыль. Суд указал, что вывод инспекцией сделан
на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов. Однако ст. 252 НК РФ
не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов
деятельности. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым
законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая
оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает
степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В
данном случае спорные расходы соответствуют деятельности общества, следовательно, они
экономически оправданны.
Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23.
Инспекция посчитала, что выплаченная руководителю в крупном размере премия по итогам
года неправомерно включена в расходы. В трудовом договоре указано, что премия выплачивается
за качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий, добросовестное
исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты. Поскольку по итогам
года общество получило убыток, не соблюдено одно из условий выплаты премии - не достигнуты
высокие производственные результаты. Сумма премии несоизмерима с финансовыми
результатами общества, поэтому расходы экономически неоправданны.
Суд отметил, что доводы инспекции сводятся к оценке экономической эффективности
понесенных расходов, что законодательством не предусмотрено. Экономическая оправданность
расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а
направленностью этих расходов на получение доходов. Расходы на выплату премий могут
включаться в затраты, если выплата премий предусмотрена трудовыми договорами и (или)
коллективными договорами и носит стимулирующий характер. В результате проведенной работы
общество в следующем году реализовало программы повышения эффективности активов и вошло
в число динамично развивающихся компаний.
Постановление ФАС МО от 29.07.2005 N КА-А40/7087-05.
Экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленный
эффект в виде увеличения дохода. Это следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая
допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения
убытка за счет прибыли последующих лет.
Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А26-8325/04-23.
Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы амортизацию,
начисленную на сдаваемое в аренду недвижимое имущество. Эти расходы экономически
неоправданны, так как сумма арендной платы меньше суммы ежемесячно начисляемой по этому
имуществу амортизации. Суд указал, что в силу прямого указания подп. 3 п. 2 ст. 253 и подп. 10 п.
1 ст. 264 НК РФ арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли. Доказательства
свидетельствуют, что расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и
поэтому правомерно учтены при налогообложении.
Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37.
Инспекция полагала, что расходы по автотранспортному цеху, сданному в аренду,
экономически неоправданны, так как затраты по цеху превысили доход от аренды. Суд отметил,
что текущая деятельность общества - сдача имущества цеха в аренду не относится к отношениям,
которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не
26
доказала недобросовестность общества и то, что названный вид деятельности направлен на уход
от налогообложения. Спорные расходы соответствуют деятельности, что свидетельствует об их
экономической оправданности. Представленный инспекцией расчет экономически неоправданных
затрат по неэффективному использованию транспортных средств сделан по данным другой
организации и не основан на нормах налогового законодательства.
Постановление ФАС ПО от 28.04.2006 N А12-24634/05-С51.
Наличие убытка от деятельности не означает, что понесенные расходы на услуги
неоправданны. Характер услуг свидетельствует о возможном использовании обществом
полученной информации в дальнейшей деятельности на протяжении длительного периода
времени.
Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7063/2006(27823-А27-40).
Суд установил, что понесенные застройщиком затраты связаны с осуществлением
инвестиционной деятельности, являющейся основной для общества. Несмотря на то что затраты
на строительство объекта превысили размер денежных средств, полученных от участвующих в
долевом строительстве инвесторов, они правомерно включены в расходы, связанные с
производством и реализацией на основании п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005.
По договорам факторинга общество уступило банку денежные требования к покупателям,
вытекающие из договоров купли-продажи векселей. В результате исполнения договоров
факторинга общество в короткие сроки получило возможность использовать свободные денежные
средства для деятельности. Доводы инспекции основаны на оценке целесообразности
факторинговых сделок и их финансовых результатов, в то время как экономическая
обоснованность, которой закон обусловливает признание расходов, связана с общей
хозяйственной направленностью действий налогоплательщика, а не с наиболее эффективной или
рациональной формой таких действий. Суд исходил из оценки экономического значения сделок
для деятельности общества в целом, а не только финансового результата сделок с векселями.
Расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы равным
образом уменьшают налоговую базу по прибыли.
Обоснованность расходов - оценочная категория. Полное исключение расходов хотя и
увеличит доход, однако не соответствует налоговому законодательству и характеру
предпринимательской деятельности.
Постановление ФАС СЗО от 20.12.2006 N А66-9241/2005.
Налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность
действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от
совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы
этих затрат избежать. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53,
возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой,
полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не
запрещенных законом операций, не является основанием для признания выгоды необоснованной
(п. 4). Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от
способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование
собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или
от эффективности использования капитала (п. 9).
Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04.
Инспекция посчитала, что лизинговые платежи по автомобилю "Мицубиси Паджеро Спорт",
страхование, ремонт, обслуживание и приобретение ГСМ не должны уменьшать
налогооблагаемую прибыль, так как они экономически необоснованны. Общество считало, что
путевые листы по автомобилю с отметками получателей товаров, должностная инструкция
руководителя, обязанного доставлять мелкие партии продукции клиентам, расходные накладные
свидетельствуют, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный
автотранспорт руководителя. Общество привело расчет экономической обоснованности расходов
на автомобиль, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные
части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" в пять раз превысили такие же расходы на автомобиль
"Мицубиси".
Суд отметил, что инспекция не доказала, что автомобиль приобретен по завышенной цене,
использовался не в связи с деятельностью, что использование другого автотранспорта (в том
числе привлечение специализированных перевозчиков) значительно снизило бы расходы. Довод о
том, что по результатам года у общества образовался убыток, - не доказательство неразумности и
экономической необоснованности расходов. По смыслу ст. 252 НК РФ любое получение
налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов и полное их исключение из
доходов хотя и увеличивает налогооблагаемую базу, но не соответствует характеру
предпринимательской деятельности и налоговому законодательству.
27
Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-3191/2005(27129-А27-26).
По мнению инспекции, оборудование автомашин сигнализацией, автомагнитолами,
колонками необходимо для развлекательных целей и никак не связано с производственной
необходимостью, поскольку автомобиль может работать и без данного оборудования. Суд признал
затраты обоснованными и мотивировал данный вывод тем, что автомобили используются для
представительских функций налогоплательщика.
Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06.
Суд указал, что затраты на приобретение и обслуживание аквариумов связаны с
производственной деятельностью, так как основным видом деятельности общества была сдача
рабочих мест в аренду. Суд принял во внимание доводы общества о том, что в большей части
помещений, в которых находятся сдаваемые в аренду рабочие места, отсутствуют окна и, как
следствие, солнечный свет. Это неблагоприятно сказывается на психофизиологическом состоянии
работников, находящихся в помещениях. Установленные в них аквариумы позволяют значительно
снизить все негативные последствия вышеуказанных факторов. Шесть аквариумов находятся в
местах общего пользования, а два - в переговорной комнате и создают привлекательный вид
помещениям, тем самым используются исключительно в производственных целях.
Постановление ФАС СЗО от 07.05.2005 N А56-27910/04.
Общество арендовало помещение под офис площадью 258 кв. м. По расчету инспекции,
исходя из санитарных норм площади на одного работника в 6 кв. м - СанПиН 2.2.2.542-96,
утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 14.07.1996 N 14, при
численности персонала семь человек аренда за год не могла быть больше 200 тыс. руб., тогда как
фактически расходы на аренду составили 870 тыс. руб. или они завышены на 670 тыс. руб. Суд
указал, что экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией. Оценив
представленные доказательства, суд указал, что расходы на аренду в сумме 870 тыс. руб.
экономически обоснованны и могут быть полностью учтены в целях налогообложения прибыли.
Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-14860/2005.
По мнению инспекции, введение должностей президента, делопроизводителя и
программиста нецелесообразно и привело к убыточности. Из должностных инструкций следует,
что обязанности президента дублируют обязанности генерального директора. Ведение
документации осуществляется референтом (делопроизводителем), однако штатным расписанием
предусмотрены должности и референта, и делопроизводителя. На балансе имеется один
компьютер, и нет необходимости наличия в штате программиста. Суд указал, что наличие спорных
должностей не противоречит требованиям законодательства, обязанности работников не
дублируются, прием и расходы на оплату их труда обоснованы. Согласно ст. 2 ГК РФ
предпринимательской является самостоятельная, направленная на получение прибыли
деятельность.
Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06.
Общество правомерно учло в целях налогообложении прибыли услуги, оказанные лечебнооздоровительным комплексом "Дом отдыха К." по проведению корпоративного семинарасовещания руководящих работников общества и министерства, поскольку это совещание носило
производственный характер, направлено на анализ состояния предприятия и основных
направлений его развития в последующие годы.
Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.
Инспекция полагала, что банк в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 29 ст. 270 НК РФ неправомерно
включил в затраты изготовление цветных фотографий на Доску почета. Ссылка инспекции на п. 29
ст. 270 НК РФ необоснованна, так как расходы не связаны с личным потреблением работников, а
произведены в целях осуществления банковской деятельности, экономически оправданы и
документально подтверждены.
Экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, связанные с
деятельностью. Эффективность и умение вести бизнес не подлежит оценке налоговым органом.
Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15.
Общество включило в расходы услуги на изучение конъюнктуры рынка, сбор информации по
коммерческой деятельности и ведение бухгалтерского учета. Инспекция, сославшись на
отсутствие экономической эффективности услуг, посчитала, что они необоснованны. Суд,
руководствуясь ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ и ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", указал,
что спорные расходы экономически оправданны и документально подтверждены, а их
рациональность не подлежит оценке инспекцией, так как относится к хозяйственной деятельности
общества. Оценка экономической эффективности расходов в качестве критерия формирования
налоговой базы не предусмотрена налоговым законодательством. Экономическая оправданность
неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умения
ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение
28
строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском и налоговом
учете.
Постановление ФАС ПО от 17.08.2004 N А55-14330/03-5.
Налоговый орган считал, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ общество включило в расходы
экономически неоправданные затраты, связанные с выплатой В. комиссионного вознаграждения.
По условиям договора общество предоставило В. право на выполнение представительских
функций по маркетингу и поставке продукции на территорию РФ и стран СНГ. В обязанности В.
входило заключение договоров на продажу продукции общества и получение платы за продукцию.
За выполнение этих функций В. получал вознаграждение в размере 7% от суммы реализованной
продукции. Суд указал, что определение рациональности расходов относится к хозяйственной
деятельности налогоплательщика. Для общества было рационально заключить договор с В., и
работа в рамках договора приносила доход.
Постановление ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05.
Инспекция считала, что расходы по агентскому договору по обеспечению заказов на услуги
по перевозке и экспедированию грузов не обоснованны и экономически неоправданны, так как
договорные отношения с основным покупателем услуг существуют с 1998 г. Суд, проанализировав
отчеты агента, договора с покупателями услуг и счета-фактуры, пришел к выводу о
производственном характере расходов. Увеличение тарифов на перевозку грузов вследствие
действий агента подтверждает обоснованность агентского договора.
Постановление 9 ААС от 22.02.2005 N 09АП-550/05-АК.
Общество включило в расходы информационные услуги. Инспекция считала, что они
нецелесообразны, так как информация могла быть получена из справочной системы "Гарант" или
с помощью Интернета, что гораздо дешевле. Суд отверг этот довод, так как установил отсутствие
в распоряжении общества справочно-информационных систем "Гарант", "КонсультантПлюс",
печатных изданий, а также выхода в Интернет.
Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06.
Суд указал, что расходы на услуги по обзору печатных изданий и оценке упоминаний
телекоммуникационных компаний с учетом осуществляемой обществом деятельности
обоснованны.
Постановление ФАС МО от 05.08.2005 N КА-А40/7235-05.
По мнению инспекции, расходы на коммунальные услуги экономически не оправданны, так
как арендаторы их не возмещали. Также не могут быть учтены расходы на охрану автостоянки, так
как общество не использовало места на автостоянке перед входом в здание, а посты охраны
выставлены в местах, занимаемых арендаторами. Суд указал, что общество как субъект
предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической
выгоды от конкретной хозяйственной операции. Собственник несет бремя содержания своего
имущества и с этой целью оплачивает коммунальные услуги и услуги охранного предприятия;
наличие или отсутствие личного транспорта сотрудников на автостоянке перед зданием не влияет
на целесообразность или обоснованность мероприятий по защите имущества. Расходы,
понесенные для получения дохода от сдачи в аренду помещений, признаются независимо от
полученного финансового результата или эффективности.
Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.
Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы всех затрат на оплату труда
работников, работающих по совместительству в других организациях, и затрат по закрепленному
за ними имуществу (телефоны, компьютеры). Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд
исходил из неправомерности действий инспекции, принявшей для целей налогообложения только
половину указанных затрат. Доводы инспекции не приняты, поскольку основаны на
предположениях, а не на реальных фактах.
Комментарий.
Даже если придерживаться позиции налоговых органов, изложенной в отмененных
Методических рекомендациях МНС России от 20.12.2002 по применению гл. 25 НК РФ,
рациональность расхода и его обусловленность целями получения дохода не означают, что за
расходом должен непосредственно следовать положительный результат, на который такой расход
был направлен. Оценка такой взаимосвязи является оценкой экономической эффективности
деятельности налогоплательщика. Экономическая эффективность не является критерием
признания понесенных затрат экономически оправданными расходами. Это подтверждают и
примеры из приведенной арбитражной практики, в которых суды не согласились с мнением
налогового органа, считавшего, что расход должен быть непосредственно связан с
положительным для налогоплательщика результатом, а при отсутствии такого результата расход
не может быть признан экономически оправданным.
В то же время в целях снижения налоговых рисков, связанных с признанием расходов
(особенно
консультационных,
юридических,
маркетинговых,
управленческих
услуг),
налогоплательщики должны оформлять документы таким образом, чтобы из них можно было
29
сделать вывод о необходимости и связи с деятельностью затрат. Таким подтверждением,
например, могут быть документы, составляемые во исполнение договора, подробные отчеты
исполнителя о проделанной работе. При наличии указанных сведений в документах налоговые
риски для налогоплательщика будут минимальными.
Внереализационные расходы не направлены на получение дохода и могут быть
экономически неэффективными, но они должны соответствовать осуществляемой деятельности.
Постановление ФАС ЦО от 05.12.2005 N А48-3757/05-8.
Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 270 НК РФ, считала, что во внереализационные расходы
необоснованно включены отрицательная курсовая разница по валютным счетам и проценты за
кредит, так как расходы связаны с выплатой дивидендов иностранному учредителю. Суд указал,
что анализ внереализационных расходов (например, на ликвидацию основных средств,
аннулированные производственные заказы, проведение собрания акционеров, потерь от простоев
и стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) свидетельствует о том, что налоговое
законодательство не предъявляет к ним требования обязательной направленности на получение
дохода и материальной выгоды. Возможность учета внереализационных расходов в целях
налогообложения обусловлена только связью с деятельностью, направленной на получение
дохода. Расходы на выплату дивидендов (курсовая разница и проценты за кредит) прямо
поименованы в ст. 265 НК РФ.
Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28.
Инспекция считала, что проценты, уплаченные по займу, полученному для приобретения
основного средства (оплату судна), не подлежат включению во внереализационные расходы, так
как право собственности на судно к обществу не перешло и неизвестно, перейдет ли оно к нему в
будущем. Общество в налоговом периоде не получило доход от использования судна.
Следовательно, расходы на уплату процентов не связаны с деятельностью, направленной на
получение дохода. Общество указало, что переход к нему права собственности на судно не
оформлен в связи с арестом судна. Однако это не свидетельствует о том, что судно приобретено
не для деятельности, направленной на получение дохода.
Суд указал, что при решении вопроса о признании в целях налогообложения расходов надо
исходить из того, направлены ли они на получение дохода. Основным видом деятельности
общества являются лов рыбы, сдача судов в аренду, услуги по эксплуатации и по агентированию
судов. Приобретение судна связано с производственной деятельностью, и вывод инспекции
ошибочен. Доводы инспекции о неиспользовании судна в налоговом периоде неправомерны. Из
положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным
условием для учета расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано,
что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. они должны преследовать цель
получения дохода. Общество получило заем для приобретения судна, при использовании которого
предполагало получить прибыль. Неполучение в налоговом периоде дохода от использования
судна не означает, что расходы на его приобретение необоснованны и не направлены на
получение прибыли.
Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.
Суд указал, что использование заемных средств и включение процентов по ним в затраты
обоснованны. Целесообразность использования (неиспользования) неденежной формы расчетов
с поставщиками вправе определять только сам хозяйствующий субъект. Ссылка инспекции на ст.
328 ГК РФ в части права общества исполнить обязательства зачетом встречного требования
неправомерна, поскольку это именно право, а не его обязанность. Получение денежных средств
по кредитным договорам являлось существенным условием производственной деятельности,
кредиты направлялись для расчетов с поставщиками за товарно-материальные ценности,
электроэнергию, работы, услуги, в чем и заключается экономическая обоснованность расходов.
Взаимозачет по расчетам не всегда возможен, тем более что расчеты осуществлялись с
поставщиками, которым для деятельности нужны денежные средства.
Наличие подразделений, выполняющих аналогичные с исполнителем услуг функции, не
влияет на обоснованность фактически оказанных услуг (выполненных работ).
Постановление ФАС ЦО от 23.06.2006 N А64-10456/05-13.
По мнению инспекции, экономически не оправданы затраты на услуги системного
администратора и представителя на ведение дел в суде, поскольку они дублируют обязанности
инженера-электронщика, инженера-программиста и юридического отдела общества. Суд указал,
что спорные расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговое законодательство не
связывает признание расходов оправданными с наличием структурных подразделений, решающих
аналогичные задачи.
Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).
30
Суд посчитал расходы на абонентское консультационное обслуживание, в рамках которого
оказывались устные консультации по вопросам финансового и налогового законодательства,
планирования деятельности общества и др., и вычет НДС по ним правомерными. Должностные
обязанности сотрудников бухгалтерии, юридической и экономической служб общества направлены
на осуществление текущей работы. Необходимость более полных познаний в области
налогообложения в виде информационно-консультационных услуг не связана с наличием в
штатном расписании общества аналогичных функций.
Постановление ФАС УО от 12.04.2006 N Ф09-2615/06-С7.
Услуги по проведению с должниками работы по истребованию задолженности в досудебном
порядке суд признал обоснованными. Наличие в штате сотрудников, исполняющих должностные
обязанности, аналогичные оказанным услугам, само по себе не свидетельствует об экономической
необоснованности таких расходов.
Постановление ФАС ПО от 05.10.2006 N А57-6287/06-25.
Наличие в структуре общества коммерческого управления само по себе не означает
дублирования функций, возложенных по договору на агента (исследование рынка целлюлозы,
проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий - поставщиков сырья), и
не свидетельствует о нецелесообразности расходов общества на услуги агента. Коммерческое
управление общества занимается в основном сбытом продукции, что следует из того факта, что
начальник отдела сбыта является одновременно заместителем начальника коммерческого
управления.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ПО от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42.
У ОАО в штате было 10 юристов. Дополнительно приобретались юридические услуги у
сторонних организаций. Суд признал, что когда в должностные обязанности работников
налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору оказания
услуг на сторонние организации, расходы, понесенные по таким договорам, не являются
обоснованными и экономически оправданными.
Отсутствие лицензий у лиц, оказывающих услуги, не свидетельствует о необоснованности
затрат.
Постановление ФАС МО от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04.
Отсутствие лицензии на эксплуатацию электрических сетей у поставщика и согласование
договора с энергоснабжающей организацией не влияют на правомерность включения в расходы
услуг по энергоснабжению, поскольку НК РФ не связывает право налогоплательщика на признание
расходов с приведенными обстоятельствами.
Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06.
Право налогоплательщика на включение затрат в расходы не связано с наличием лицензии у
лица, оказывающего услуги налогоплательщику.
Постановление ФАС УО от 16.12.2004 N Ф09-5364/04-АК.
Отсутствие специального разрешения на оказание услуг охраны может являться основанием
для применения мер ответственности к лицу, их оказывающему, и данное обстоятельство в силу
ст. 2 НК РФ не влияет на правоотношения, связанные с налогообложением.
Постановление ФАС СЗО от 01.12.2006 N А52-1227/2006/2.
Положениями подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право включить в расходы услуги охранной
деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего услуги.
Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31).
Нормы налогового законодательства не запрещают включать в расходы ремонтные работы
при отсутствии у подрядчика лицензии на производство строительных работ.
Постановление ФАС УО от 06.04.2006 N Ф09-2586/06-С2.
НК РФ уменьшение доходов на суммы произведенных расходов поставлено в зависимость
от факта использования основного средства в производственной деятельности и наличия
расходов на его содержание. Поэтому исключение из затрат амортизационных отчислений и
расходов на содержание и ремонт автомобиля, приобретенного по договору купли-продажи, по
мотиву отсутствия доказательств, свидетельствующих об оплате автомобиля и регистрации
нового собственника в ГИБДД, незаконно.
Комментарий.
Нормы гл. 25 НК РФ лишь в двух исключительных случаях обусловливают право учесть
расходы для целей исчисления налога с наличием у исполнителя работ (услуг) специального
разрешения (лицензии): при оплате работодателем страховой премии по договорам
добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, а
также при оплате услуг по договору на подготовку, переподготовку кадров (п. 16 ст. 255, п. 3 ст. 264
НК РФ). Как видим, законодатель связывает право учесть те или иные расходы с наличием
лицензии у исполняющей стороны лишь в случаях, когда деятельность исполнителя потенциально
31
может причинить значительный вред, и потому она требует особого контроля со стороны
государства. Перечень лицензируемых видов деятельности, учет расходов по которым поставлен
законодателем в зависимость от наличия лицензии, носит исчерпывающий характер, а значит, не
может быть произвольно расширен налоговым органом. Этот вывод подтверждается устойчивой и
единообразной арбитражной практикой, приводимой нами, а также другими аналогичными делами
(Постановления ФАС МО от 15.09.2003 N КА-А41/6753-03, от 22.04.2003 N КА-А41/1671-03 и от
21.01.2003 N КА-А40/9000-02; ФАС ЦО от 19.08.2004 N А54-151/04-С18; ФАС УО от 19.05.2004 N
Ф09-1943/04-АК и от 04.05.2005 N Ф09-1786/05-АК; ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04 и от
27.03.2006 N А56-10078/2005; ФАС ВВО от 21.07.2005 N А79-5822/2004-СК1-5433).
Несоблюдение норм ГК РФ - не основание для непризнания затрат обоснованными.
Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19.
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы плату за аренду жилых
помещений. В соответствии со ст. 288 ГК РФ размещение в жилом помещении организаций
собственником допускается только после перевода помещения в нежилое. А в п. 38
Постановления Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 указано, что сделки, связанные с
использованием организациями жилых помещений, которые не переведены в нежилые после
введения в действие ГК РФ, являются ничтожными на основании ст. 168 ГК РФ. Суд указал, что
налоговое законодательство не связывает право на учет фактически понесенных затрат на аренду
помещений при исчислении налога с отнесением их к жилым или нежилым. Расходы обоснованны,
если они связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода и
документально подтверждены. Соответствие затрат критериям ст. 252 НК РФ - достаточное
условие для учета их в целях налогообложения вне зависимости от действия норм
законодательства иных отраслей, не регулирующих налоговые правоотношения (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Установление факта использования жилого помещения не по назначению, предусмотренного
Жилищным кодексом РФ, не влияет на применение норм, установленных НК РФ.
Постановление ФАС ДО от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152.
Нарушение норм ГК РФ влияет на налогообложение только в случаях, специально
предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение
содержащегося в ней правила соблюдения норм ГК, это правило должно применяться вне
зависимости от того, соблюдены нормы ГК или нет.
Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с
законодательством, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит
учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением, эти расходы
учитываются вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования.
Постановление ФАС СЗО от 21.09.2005 N А56-50544/04.
По мнению инспекции, услуги связи, охранные услуги и электромонтажные работы,
связанные с обслуживанием не переведенных в нежилой фонд квартир, не могут включаться в
расходы. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость
от режима занимаемого помещения, используемого под офис. Довод инспекции о
непроизводственном характере расходов несостоятелен.
Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15).
Инспекция полагала, что налогоплательщик необоснованно списал расходы на
хозяйственный инвентарь при отсутствии офиса. Суд установил, что юридическим адресом
общества является жилое помещение, по которому проживает его директор. Учитывая, что
законодательство, регулирующее вопросы регистрации юридических лиц, не запрещает
регистрировать юридические лица по месту жительства граждан, использование жилого
помещения для служебного кабинета не нарушает гражданские права иных лиц, а приобретение
офисной мебели и часов подтверждено документально, суд отклонил довод инспекции.
Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2005 N Ф04-670/2005(8769-А46-35).
Общество купило квартиру в жилом доме, используемую под офис, которую
отремонтировало и затраты включило в расходы. Инспекция считала, что расходы на содержание
и ремонт жилого помещения до его перевода в нежилой фонд не могут уменьшать
налогооблагаемую прибыль. Суд, основываясь на п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 252 НК РФ, указал, что
законодательство не связывает юридический статус квартиры, используемой под офис, с
признанием расходов в целях налогообложения. Срок использования квартиры превышает 12
месяцев, она отвечает всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного
средства.
Постановление ФАС УО от 04.05.2005 N Ф09-1744/05-С7.
По мнению инспекции, расходы на ремонт нежилого помещения (дополнительного офиса),
арендованного у физического лица, не могут учитываться в целях налогообложения. Суд указал,
что нормы п. 2 ст. 260 НК РФ применяются без ограничений в отношении расходов арендатора
32
амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем
возмещение расходов арендодателем не предусмотрено.
Минфин России в письмах от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18, от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19 и от
28.10.2005 N 03-03-04/4/71 сообщал, что, пока жилое помещение не переведено в нежилое, любые
расходы по нему не могут учитываться в целях налогообложения. Однако в письме от 18.10.2005 N
03-03-04/1/285 Минфин приводит иную точку зрения и указывает, что НК РФ не требует, чтобы
расходы были понесены в результате операций, полностью соответствующих нормам
гражданского или жилищного законодательства. Единственное условие признания расходов соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ.
Комментарий.
Отмечаем, что несмотря на то, что формулировки действовавшего до 2002 г. Закона о
налоге на прибыль были строже, решения судов в отношении расходов по "жилым офисам"
принимались также в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 27.11.2001 N А133173/01-19, от 16.07.2001 N А56-4699/01 и от 17.01.2001 N А42-4797/99-15-200/00; ФАС ЗСО от
11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004). Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 26.08.2002 N
А56-11002/02 суд указал, что "законодательством возможность включения в расходы затрат на
поддержание в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в
предпринимательской деятельности для получения дохода, не обусловлена статусом помещений
с точки зрения жилищного и градостроительного законодательства".
Признание расходов обоснованными зависит от условий договоров и обычаев делового
оборота.
Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06.
Суд указал, что расходы на доставку товаров в другие города обоснованны и документально
подтверждены, поскольку доставка товара в пункт назначения за счет общества предусмотрена
условиями договора с покупателем и спецификацией к нему.
Постановления ФАС ПО от 03.08.2004 N А57-10348/03-5, ФАС СЗО от 16.12.2004 N А565332/04.
По мнению инспекции, ремонт асфальтового покрытия необоснованно включен во
внереализационные расходы, так как он проведен в целях благоустройства территории. Довод
института о том, что затраты направлены на получение дохода (арендной платы), инспекцией не
принят во внимание, так как земельный участок, асфальтовое покрытие которого
отремонтировано, предметом аренды не являлся. Суд указал, что институт правомерно отнес
затраты на ремонт к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в
аренду, так как доходы от сдачи в аренду являются источником финансирования деятельности
института. Научная организация при исчислении налога вправе учитывать расходы, связанные со
сдачей имущества в аренду. При сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота
учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению. Именно для этих целей и проведен
ремонт асфальтового покрытия внутреннего двора института.
Постановление ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05.
Общество (продавец) неправомерно уменьшило доход от реализации на якобы имеющиеся
технологические потери нефти. По условиям договоров переход прав собственности на нефть от
продавца к покупателю происходил на устье скважины немедленно после ее извлечения из недр,
что соответствует нормам п. 1 ст. 223, ст. 211 ГК РФ.
Постановление ФАС МО от 01.09.2006 N КА-А40/7988-06.
Общество понесло расходы на наем жилья и консультационные услуги по подбору жилья
для персонала, предоставленного иностранными компаниями. Суд указал, что данные расходы
экономически необоснованны, так как они произведены не для персонала общества, а для
иностранных граждан, состоящих в трудовых отношениях с иностранными компаниями. Общество
не заключало трудовые и гражданско-правовые договоры с физическими лицами, для исполнения
которых могло бы осуществлять расходы в пользу этих физических лиц. По соглашениям о
предоставлении персонала стоимость услуг, оказанных иностранными компаниями, определялась
как ставка почасовой оплаты и не предусматривала компенсацию расходов по найму жилья для
предоставленного персонала. Оплата аренды и консультационных услуг по подбору жилья
произведена по договорам, заключенным обществом с арендодателями и консультантом, которые
услуги по предоставлению персонала обществу не оказывали.
Несоблюдение условий государственной регистрации договора не влияет на обоснованность
расходов.
Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9830/2005(18918-А27-15).
По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в затраты лицензионные
платежи, касающиеся использования ноу-хау, до момента регистрации лицензионного договора в
Роспатенте. Суд пришел к выводу, что затраты экономически оправданны (необходимы для
33
осуществления основного вида деятельности) и документально подтверждены. Договором
предусмотрено, что в соответствии со ст. 425 ГК РФ он вступает в силу в отношении прав на
использование ноу-хау с момента его подписания сторонами (до регистрации договора в
Роспатенте). Применение ст. 425 ГК РФ не противоречит налоговому законодательству.
Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1002/05АК.
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, под. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ
включило в расходы платежи за полученные права на ноу-хау (роялти). Суд указал, что расходы
на выплату роялти обоснованны и документально подтверждены. Имеется договор на передачуполучение неисключительных прав на ноу-хау, заключенный между обществом и индивидуальным
предпринимателем. Довод инспекции, касающийся отсутствия надлежащей регистрации договора
в патентном ведомстве, согласно Патентному закону России от 23.09.1992 N 3517-1 не принят в
связи с тем, что законодательством не предусмотрена регистрация договоров о передаче прав на
изобретение, на которое не получен патент.
Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230 сообщил, что до регистрации
лицензионного договора организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму
лицензионного вознаграждения по указанному договору.
Отсутствие у налогоплательщика технических средств на праве собственности не влияет на
обоснованность фактически потребленных материалов и услуг.
Постановление ФАС УО от 21.01.2005 N Ф09-5955/04-АК.
Инспекция посчитала, что комплектующие для компьютеров и материалы для обслуживания
оргтехники неправомерно включены в расходы, поскольку компьютерной техники нет на балансе
общества и нарушен п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, а также ПБУ 6/01 "Учет основных
средств". Суд указал, что факт ненадлежащего бухгалтерского учета (неучет на балансе
компьютерной и множительной техники, полученной по договорам безвозмездного пользования)
не является основанием для отказа во включении в расходы затрат на обслуживание указанной
техники.
Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7149/2004(5183-А45-14).
Отсутствие технических средств (в том числе компьютеров) на балансе общества не
исключает возможности включения в расходы оргтехники (модема, принтера, печатающей головки
для принтера), программного обеспечения и материалов, необходимых в использовании личных
технических средств, принадлежащих сотрудникам, участвующих в производственном процессе.
Временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей
не влияет на обоснованность расходов.
Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А56-22269/03.
По мнению инспекции, общество включило в расходы экономически неоправданные затраты
по оплате работ, выполненных соисполнителями. Не оспаривая фактического выполнения работ
соисполнителями, инспекция полагала, что они не относятся к выручке, полученной обществом от
заказчиков этих работ, поскольку работы были приняты заказчиками у общества раньше, чем
сданы обществу соисполнителями.
Суд, анализируя договоры, заключенные обществом с заказчиками, технические задания к
ним, а также договоры, заключенные обществом с соисполнителями, сделал вывод, что договоры
связаны между собой. Понесенные и документально подтвержденные расходы на оплату услуг
соисполнителей необходимы для деятельности общества, направленной на получение дохода.
Общество пояснило, что временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ
от соисполнителей необходим в связи со спецификой оказанных консультационных услуг,
поскольку до момента сдачи работ заказчику обществу требовались консультации
соисполнителей.
Постановление ФАС СЗО от 12.05.2005 N А05-6965/04-10.
По мнению суда, ошибочное указание даты в накладной и счете-фактуре не может служить
основанием для непринятия расходов в целях налогообложения, если расходы фактически
понесены, имеют производственную направленность, экономически обоснованы и документально
подтверждены.
Расходы, понесенные в пользу третьих лиц, не обоснованны.
Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40).
Консультационные услуги по экономической и юридической экспертизе лизинговых
договоров, заключенных дочерним предприятием компании, и по оценке акта КРУ Минфина
России, проверявшего дочернее предприятие, неправомерно включены в затраты материнской
компании. Выяснение аспектов деятельности дочернего предприятия непосредственно не связано
с деятельностью самой компании, направленной на получение дохода. Наличие экономической
34
или иной заинтересованности в деятельности дочернего предприятия или иной организации
(например, контрагента по договорам) не основание для уменьшения собственной
налогооблагаемой прибыли, так как доказательства непосредственной связи оказанных услуг с
предпринимательской деятельностью компании отсутствуют.
Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А05-19579/05-18.
Предприниматель оказал услуги по сбору и подготовке материалов к заседанию совета
директоров и годовому собранию акционеров дочернего общества. Суд посчитал, что оказанные
услуги относятся к деятельности другого юридического лица и не могут быть учтены в целях
налогообложения.
Постановление ФАС ПО от 14.09.2004 N А65-1342/04-СА2-11.
Общество не доказало, что расходы на электроэнергию и газ понесены в производственных
целях и для деятельности, направленной на получение дохода. Электрическое и
газопотребляющее оборудование на балансе или за балансом общества отсутствует.
Электроэнергия и газ использовались на не завершенных строительством объектах подрядчиком,
а не обществом, выступавшим в качестве заказчика этих объектов.
Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а.
Расходы на амортизацию части здания, занимаемого узлом почтовой связи, не связаны с
деятельностью общества, направленной на получение дохода, т.е. экономически не оправданы и
не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Общество эту часть здания не использовало и в
аренду не сдавало.
Постановление ФАС МО от 18.07.2005 N КА-А40/6424-05.
Общество не могло иметь затрат, связанных с использованием арендуемых помещений, так
как протокол осмотра и объяснения директора свидетельствуют, что помещение фактически
использовались субарендатором - банком, хотя договор субаренды и отсутствовал.
Постановление ФАС УО от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК.
Расходы на изготовление визитных карточек работников иной организации не признаны
затратами самого налогоплательщика.
Комментарий.
Организация, которая фактически оплачивает чужие расходы, не может уменьшать
налогооблагаемую прибыль на их сумму (п. 16 ст. 270 НК РФ). Организация, которой кто-то
оплачивает ее расходы, получает доход, который подлежит налогообложению (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, направленной на получение
дохода, не обоснованны.
Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4.
Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не
установлены, п. 1 ст. 252 НК РФ предполагает оценку затрат на предмет возможности их
признания в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий и связи их с
деятельностью налогоплательщика, положительного экономического эффекта на увеличение
дохода либо сокращение других расходов. Признавая неправомерным включение в расходы в
течение года затрат на аренду оборудования, суд указал, что общество имело собственное
оборудование и с июня по сентябрь не занималось выработкой колбасных изделий и фарша, а при
возобновлении их выработки в 4-м квартале уровень производства снизился по сравнению с
периодом с января по май. Кроме того, из ответа на запрос налогового органа следует, что после
заключения договора аренды среднее количество потребленной электроэнергии уменьшилось или
осталось на прежнем уровне, а это свидетельствует об отсутствии увеличения производственных
мощностей, учитывая арендованное оборудование. Документы, подтверждающие монтаж и
установку оборудования, отсутствуют. Общество не опровергло доводы инспекции об
экономической нецелесообразности расходов.
Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2005 N Ф04-9483/2004(7797-А45-26).
Общество
заключило
договоры
эксклюзивных
продаж
с
индивидуальными
предпринимателями, согласно которым им предоставлялась возможность реализовывать товары
общества на арендуемых у общества площадях. При этом общество несло расходы по арендной
плате и коммунальным платежам. По мнению общества, его расходы связаны с деятельностью,
обоснованны и документально подтверждены и позволяли получать доходы от продажи своих
товаров, т.е. осуществлять производственную деятельность.
Суд не согласился с доводами общества и указал, что в договорах на право эксклюзивных
продаж сумма доходов арендодателя от использования торговых площадей не оговорена. В
налоговой отчетности общества доходы от субаренды помещений не отражены и факт получения
доходов не подтвержден. В данном случае нарушена ст. 247 НК РФ, согласно которой объектом
обложения по налогу на прибыль является прибыль, под которой понимаются полученные доходы,
уменьшенные на произведенные расходы.
Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А56-23251/04.
35
Суд признал неправомерным включение в расходы аренду земельного участка, поскольку
фактически участок в производственной деятельности не использовался, в субаренду не
сдавался, а находящееся на участке имущество (башенные краны, ангары, иные объекты)
обществу не принадлежат.
Комментарий.
В решении Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 N А40-20626/06-114-146 указывалось,
что налоговый орган не вправе выносить решения о признании налогоплательщиков
недобросовестными, так как НК РФ и другими актами, регулирующими налоговые
правоотношения, такая форма решений не предусмотрена. Пленум ВАС РФ 12 октября 2006 г.
утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды". Этот документ упразднил термин "недобросовестный
налогоплательщик". Теперь налоговые органы должны доказывать, а арбитражные суды - решать,
получил ли налогоплательщик необоснованную налоговую выгоду. Как следует из Постановления,
под налоговой выгодой следует понимать уменьшение налоговой базы, получение налогового
вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из
бюджета в тех случаях, когда операции учтены не в соответствии с их действительным
экономическим смыслом либо вообще они не могли быть реально совершены. При этом
обращается внимание на презумпцию добросовестности налогоплательщика. Предполагается, что
все его действия, направленные на получение такой выгоды, экономически оправданны, а
сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. До
принятия Постановления N 53 суды, рассматривая налоговые споры, отказывали
налогоплательщикам в признании затрат, указывая на их экономическую неоправданность. Ниже
приводим практику, в которой с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53 судами были
рассмотрены вопросы получения необоснованной налоговой выгоды.
Сделки, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, необоснованны.
Постановление ФАС ВВО от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21.
Общество заключило с поставщиком газа (региональной компанией) договор поставки газа и
обратилось с письмом к руководителю холдинговой компании о выделении дополнительного
объема газа. В тот же день руководитель компании направил поставщику факсограмму о
разрешении дополнительной поставки газа в требуемом размере, который был получен. Общество
также заключило агентский договор об организации поставок тех же объемов газа и оплатило
агенту за услуги вознаграждение в 28 млн. руб. Суд указал, что общество самостоятельно (вне
агентского договора) обеспечило дополнительную поставку газа, и счел документально не
подтвержденными доводы общества о том, что именно агент организовал поставку газа. Суд также
установил, что агентский договор, акты выполненных работ и счета-фактуры от имени агента
подписаны лицом, который договор не заключал, акты и счета не подписывал.
Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А66-2735/2006.
ООО обязался оказать обществу "помощь в урегулировании вопроса, связанного с
уменьшением тарифа на электрическую энергию и мощность". Однако экономические,
организационные и правовые основы государственного регулирования тарифов на электрическую
и тепловую энергию установлены Законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном
регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". Суд отметил, что из актов
сдачи-приемки консультационных услуг по энергоснабжению и расчета экономии электроэнергии
невозможно установить, какие конкретно услуги были оказаны. общество не представило
документов, подтверждающих использование услуг и положительный эффект их использования
для производства и финансово-экономической сферы. Поэтому такие расходы нельзя признать
обоснованными.
Постановление ФАС СКО от 02.11.2005 N Ф08-5209/05-2065А.
Общество (поставщик) и покупатель заключили договор на поставку кукурузного крахмала по
согласованному графику. Продукция покупателю не была отгружена, в связи с чем покупатель
предъявил обществу претензию с требованием возместить убытки за неисполнение договора в
сумме 28 млн. руб. общество заключило договор на предоставление юридических консультаций по
вопросу, связанному с выставлением претензии, разработку правовой позиции, составление
юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение. По
результатам работы общество направило возражение на претензию, и стороны решили
расторгнуть договор. Стоимость юридических услуг составила 6 млн. руб.
Инспекция посчитала, что расходы на услуги экономически не обоснованы и документально
не подтверждены, поскольку из акта сдачи-приемки работ не следует, какие конкретно оказаны
услуги, оплата произведена до составления акта приемки работ. Суд посчитал, что общество не
обосновало экономическую целесообразность расходов.
Постановление ФАС ВСО от 06.04.2006 N А33-9867/2005-Ф02-1356/06-С1.
36
Суд сделал вывод, что, несмотря на целевую направленность, маркетинговые услуги по
изучению конъюнктуры рынка не отвечают деловой цели, не предназначены для использования
непосредственно в производственной деятельности, не обладают характером реальных затрат,
доходов от понесенных расходов на оплату услуг налогоплательщик не получил. Налоговый орган
документально обосновал, что представленные отчеты не дали положительный результат для
производственной деятельности, так как они не содержат результатов исследований и изучения
лидирующих марок продукции, их реализации, рекомендаций по заключению договоров поставки с
производителями. Это подтверждено анализом содержащейся в отчетах информации,
неприменением ее в деятельности, для совершенствования которой оказаны спорные услуги.
Налоговый орган доказал недобросовестность налогоплательщика и направленность его действий
на уход от уплаты налогов.
Постановление ФАС ВВО от 27.04.2006 N А29-6475/2005а.
Одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие
реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Суд, исследовав
представленные доказательства, установил, что оказанные услуги, в частности, по участию в
переговорах, консультированию по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета,
проведению проверок объемов выполненных работ по договорам подряда экономически не
обоснованы и не оправданы. Консультации в подавляющем большинстве случае в письменной
форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо
претензий, связанных с качеством оказанных услуг. При отсутствии фактора взаимозависимости
договор на оказание большинства консультационных услуг мог бы быть заключен с
организациями, специализирующимися на оказании подобного вида услуг и предлагающими
услуги по более выгодной цене.
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.
Агент обязался самостоятельно найти поставщиков сырья для общества (принципала) и
провести переговоры с ними. Вознаграждение агента составляло 7% от суммы поставки. Агент
выполнил условия договора и получил вознаграждение. Суд посчитал, что общество не нуждалось
в услугах агента, так как договор поставки сырья уже был заключен с тем поставщиком в прошлом
году, и действие договоров было продлено на спорный период. В организационной структуре
общества существует специальное подразделение, организующее поставки сырья для
производства. Местонахождение агента неизвестно, проводится его розыск.
Решение АС г. Москвы от 16.11.2005 N А40-1062/05-139-12.
Суд установил, что организация оплачивала консультационные услуги, которые состояли
исключительно в распечатке информации с общедоступного сайта в Интернете. При этом
организация пользовалась информацией с этого сайта и самостоятельно. Такие
консультационные услуги не связаны с извлечением дохода.
Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37.
Суд посчитал, что оказанные ООО "С" услуги по получению разрешений ФГУП "Главный
радиочастотный центр" на использование радиочастот в сети связи (оперативная доработка
заявок, сопровождение работ по экспертизе заявок и по назначению радиочастот) неправомерно
включены в затраты. Общество с аналогичной целью заключило договор на назначение
радиочастот и получение разрешений с ФГУП "Главный радиочастотный центр" - органом, который
по Положению о порядке присвоения радиочастот в РФ, утвержденному Госкомиссией по
радиочастотам при Минсвязи России от 19.08.2002, уполномочен производить назначение
радиочастот и выдавать разрешения на их использование. Условия договоров выполнены
непосредственно ФГУП "Главный радиочастотный центр", что выразилось в оформлении и выдаче
обществу соответствующих разрешений на использование радиочастот (частотных каналов) с
целью организации сотовой связи стандарта GSM-1800 и переоформления разрешения на
использование стандарта AMPS/DAMPS. Суд указал, что затраты на оплату работ ООО "С"
правомерно не приняты налоговым органом, так как они не соответствуют условию экономической
оправданности расходов, указанному в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС МО от 11.01.2006 N КА-А41/13068-05.
Понятие "техническая возможность для заключения договора об оказании услуг телефонной
связи" содержится в Правилах оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, и подразумевает наличие свободных номеров на
телефонной станции, абонентских линий и емкости систем радиодоступа с учетом
технологических норм, устанавливаемых федеральным органом исполнительной власти в области
связи. Таким образом, оказанные обществу услуги "по предоставлению технической возможности"
в дальнейшем дали ему возможность заключить договор об оказании услуг телефонной связи с
оператором связи. Следовательно, расходы на приобретение услуг "по предоставлению
технической возможности" соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
37
Неразумные (не связанные с получением дохода) расходы необоснованны. Если расходы
несоизмеримы с доходами, их экономическую оправданность должен доказать налогоплательщик.
Постановление ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/10803-06.
Общество по решению совета директоров и в целях повышения доверия заинтересованных
пользователей к бухгалтерской отчетности заключило договор с аудиторской фирмой на сплошную
проверку
финансово-хозяйственной деятельности,
которая
включала и
проведение
инвентаризации имущества. Суд посчитал, что общество не подтвердило обоснованности
расходов на проведение инвентаризации, так как она не была главным мероприятием при оценке
деятельности общества. Стоимость услуг по аудиторской проверке всей финансово-хозяйственной
деятельности общества за предыдущий год, которую проводил тот же аудитор, составила 232 тыс.
руб., а стоимость услуг по проведению аудита и инвентаризации в текущем году - 3 млн. руб.
Учитывая, что инвентаризация проведена не аудиторской фирмой, а работниками общества с
участием представителя аудитора, а также то, что стоимость инвентаризации в 13 раз превысила
стоимость проверки всей финансово-хозяйственной деятельности, суд посчитал, что затраты
общества на сумму 2,5 млн. руб. экономически неоправданны.
Постановление ФАС УО от 20.10.2005 N Ф09-4703/05-С7.
Судом на основании представленных инспекцией доказательств установлено, что
первоначальная цена реализуемого цеха, с которой покупатель был согласен, составляла 300 тыс.
евро. В дальнейшем цех был продан этому же покупателю за 320 тыс. руб., т.е. с нарушением
норм п. 12 ст. 40 НК РФ - более чем на 20% ниже первоначальной цены. При таких
обстоятельствах проведение инспекцией проверки правильности применения цен по данной
сделке и доначисление налога на прибыль правомерны.
Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-47182/04.
В течение 2003 г. общество включило в расходы рекламу питьевой воды "Дипломат" на
сумму 70 млн. руб. При этом доходы от реализации воды за этот период указаны обществом в
сумме 176 тыс. руб. Суд указал, что требование экономической обоснованности затрат исключает
произвольность их определения, поэтому, принимая во внимание объем расходов, следует
выяснить, являлись ли они результатом разумного хозяйственного решения. Суд первой
инстанции не сопоставил объем затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не
проверил доводы инспекции о том, что операции лишены реального экономического содержания и
направлены не на получение прибыли, а на уменьшение налоговой базы по налогу, а также не
исследовал вопрос о том, производилась ли в действительности на арендованных мощностях
питьевая вода "Дипломат". Отсутствуют договоры, акты и иные документы, из которых можно
сделать вывод о содержании и формах осуществленных рекламных мероприятий и их связи с
реализацией воды.
Постановление ФАС МО от 22.12.2006 N КА-А40/12256-06.
Налогоплательщик приобрел календари в количестве 3888 шт. в 2002 г. и 6500 шт. в 2003 г.
При этом численность работников, согласно штатному расписанию, составила в 2002 г. 264
единицы, в 2003 г. - 280 единиц. Суд посчитал несоразмерным приобретенное количество
календарей численности работников, в связи с чем расходы на приобретение календарей в
количестве, превышающем потребности налогоплательщика, признаны не соответствующими
принципам, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-8583/2005.
Общество посчитало экономически оправданным покупку векселей третьих лиц за 43 млн.
руб. при продаже их через два дня за 31 млн. руб., поскольку полученная от продажи векселей
сумма поступила в сентябре 2002 г., а срок погашения векселей установлен в 2004 г. Суд посчитал
затраты экономически неоправданными, поскольку общество изначально рассчитывало получить
не прибыль от сделки, а убыток. Довод общества об экономической обоснованности быстрого
получения 31 млн. руб. без длительной и дорогостоящей процедуры получения кредита в банке
суд отверг и отметил, что возможность избежать процедуры получения кредита в банке не
является экономическим оправданием убыточности сделки.
Постановление ФАС ЦО от 23.11.2006 N А35-1651/04-С3.
Расходы общества на приобретение сырья у посредников по ценам, значительно
превышающим цены, по которым общество приобретало сырье у производителей, экономически
необоснованны и неоправданны.
Комментарий.
Экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с
тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но эта категория уже
закреплена в праве. В соответствии с п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо должно действовать в интересах
представляемого им юридического лица добросовестно и разумно, и согласно п. 2 ст. 72 ГК РФ
полномочия на ведение дел товарищества могут быть прекращены судом вследствие грубого
нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся неспособности его к
разумному ведению дел. При признании затрат следует учитывать, что осуществленные операции
38
не должны быть лишены реального экономического содержания. Отсутствие экономического
содержания операций позволит налоговому органу признать понесенные затраты экономически
необоснованными.
При отсутствии у контрагента реальной возможности выполнить работы (оказать услуги)
расходы заказчика могут быть признаны необоснованными.
Постановление ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф04-5839/2005(14601-А46-26).
Инспекция посчитала, что подрядчик не мог осуществить ремонтно-строительные работы,
поскольку он не имеет строительного оборудования и транспортных средств, численность его
работников - два человека, разными являются подписи директора в счетах-фактурах, договоре
подряда и справке о стоимости работ. Суд указал, что исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ
экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать
налогоплательщик, а не налоговый орган, поскольку налогоплательщик самостоятельно
формирует налогооблагаемую базу и в силу ст. 65 АПК РФ не освобождается от доказывания
обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований.
Постановление ФАС МО от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06.
Общество, выполнявшее по договорам с муниципальными предприятиями установку, монтаж
и обслуживание систем видеонаблюдения, включило в расходы услуги подрядчиков по
предоставлению персонала, необходимого для обслуживания систем, в количестве 109 чел. в
июле и 121 чел. в августе 2005 г. Суд на основании встречных проверок установил, что подрядчики
не имели реальной возможности предоставить указанные обществом услуги. В 3-м квартале 2005
г. среднесписочная численность работников у одного подрядчика составляла 1 чел., а у другого 17 чел., выплаты денежных средств работникам со счетов подрядчиков не производились.
Постановление ФАС МО от 16.06.2006 N КА-А40/5369-06.
Инспекция считала, что информационно-консультационные услуги, связанные с анализом
профессиональной деятельности сотрудников - диджеев радиостанции, и предоставление на
основе обработанных данных рекомендаций по улучшению их работы необоснованны. Кроме того,
исполнитель не относится к учебным заведениям, имеющим соответствующую лицензию. Суд
указал, что из договоров выяснить характер работ, а также факт их осуществления не
представляется возможным. Проанализировав деятельность исполнителей услуг, суд пришел к
выводу, что они не могли оказывать обществу заявленные услуги и выполнить работы с учетом
специфики их деятельности.
При отсутствии факта реально понесенных расходов налогооблагаемая база по прибыли не
подлежит уменьшению.
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005.
Суд установил, что общество не согласовывало с арендодателем проведение ремонтных
работ с заменой оборудования в арендуемом офисном помещении; в списках лиц, допущенных в
здание, рабочие подрядчика не значились. Поскольку арендодатель опровергнул факт ремонтных
работ, налоговый орган доказал, что ремонт помещения не проводился и общество неправомерно
включило его в затраты и применило вычет НДС.
Постановление ФАС СЗО от 30.11.2005 N А66-1989/2005.
Леспромхоз в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включил в расходы стоимость
работ по обрезке сучьев, раскряжевке хлыстов, сортировке по породам по договорам с третьими
лицами, так как в договорах не указаны место оказания услуг и объем работ. По опросам
работников, работы третьими лицами не выполнялись, а произведены работниками общества.
Инспекция указала, что исполнители по своим юридическим адресам не располагаются и
невозможно установить их местонахождение. Суд принял во внимание доводы инспекции и указал,
что отсутствуют доказательства, подтверждающие связь расходов с деятельностью общества, так
как "никакие иные организации не производили каких-либо работ на территории общества".
Постановление ФАС СКО от 17.10.2006 N Ф08-4731/2006-2022А.
Суд установил, что общество не представило доказательств, свидетельствующих об
исполнении трудовых обязанностей временными работниками, включенными в дополнительный
штат. Суд также учел факт срочного увольнения всех временно принятых работников при смене
руководителя.
Постановление ФАС УО от 07.11.2006 N Ф09-9793/06-С2.
Суд посчитал, что налоговый орган представил необходимые доказательства,
свидетельствующие о виновности налогоплательщика и наличии в его действиях признаков
недобросовестности в отношении услуг подрядчика по ремонтно-строительным работам.
Комментарий.
Расходы, уменьшающие прибыль, должны быть реально осуществлены и документально
подтверждены налогоплательщиком (в том числе и после проведения встречных налоговых
39
проверок), в противном случае налоговый орган их не признает, а арбитражный суд встанет на
сторону налогового органа.
Применение ст. 40 НК для оценки расходов. Несоразмерность цен на приобретаемые
товары, работы или услуги рыночному уровню цен должен доказать налоговый орган.
Постановления ФАС СЗО от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 и от 22.09.2005 N А13-16254/200415.
Инспекция посчитала несоразмерными суммы расходов на оплату консалтинговых услуг
(17%) к сумме всех расходов, понесенных обществом за год. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ
прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для
признания расходов обоснованными. Таким критерием могут служить положения ст. 40 НК РФ, и
суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов на оплату услуг консалтинговой
организации и рыночной цены на идентичные (а при их отсутствии - на однородные) услуги в
сопоставимых экономических условиях.
Постановления ФАС СЗО от 23.09.2004 N А56-10096/04; ФАС ПО от 29.03.2006 N А1216188/05-С21.
Инспекция считала, что расходы на консультационные услуги необоснованны, так как после
их оказания финансовые результаты общества ухудшились. Суд исходил из того, что в п. 1 ст. 252
НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и
финансовых результатов, чтобы признать расходы обоснованными. Таким критерием могут
служить нормы ст. 40 НК РФ. В силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ инспекция обязана подтвердить
правильность своих выводов, а налогоплательщик обязан обосновать целесообразность расходов.
Общество указало, что консультационные услуги ему необходимы, поскольку в штате нет
квалифицированных специалистов, которые нужны для стабильной деятельности.
Постановление ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10.
По мнению инспекции, расходы на информационно-консультационные, юридические,
бухгалтерские и управленческие услуги нецелесообразны в связи с отсутствием позитивных
экономических последствий. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ не установлено требований о том,
каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их
обоснованными. Таким критерием могли служить применение норм ст. 40 НК РФ и исследование
соответствия расценок по услугам, оказываемым обществу, иным расценкам, применяемым
аналогичными предприятиями. Эту возможность налоговый орган не использовал.
Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961; ФАС МО от 09.12.2005 N
КА-А40/11221-05; ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-с10.
Критерием определения экономической оправданности затрат являются нормы ст. 40 НК РФ,
и налоговый орган в силу ст. ст. 65, 200 АПК РФ обязан подтвердить соразмерность расходов на
оплату услуг по управлению рыночной цене на идентичные (однородные) услуги в сопоставимых
условиях. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных
цен и разумности для применения контроля.
Постановление ФАС ЦО от 16.02.2006 N А48-4891/05-19.
Доказательств заведомой несоразмерности цен на закупаемое обществом сырье и
материалы рыночному уровню налоговый орган суду не представил.
Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6950-05.
Услуги агента по привлечению клиентов на новый вид услуг (в рассматриваемом деле
факторинговых) в случае, если их стоимость определена в процентах от суммы дохода,
полученного Банком в связи с деятельностью агента, независимо от размера этих процентов
(99,9% от дохода), учтены в целях налогообложения правомерно. Цена заключенного агентского
договора в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялась.
Постановление ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А.
В силу ст. 40 НК РФ (если цена услуг, примененная сторонами по сделкам между
взаимозависимыми лицами, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных услуг)
инспекция вправе доначислить налог на прибыль в пределах сумм, превышающих показатели
экономической оправданности расходов.
Постановление ФАС ПО от 09.03.2006 N А72-5404/05.
Суд признал ошибочным довод инспекции об экономической неоправданности затрат в виде
начисления амортизации на оборудование, сданное в аренду по заниженной арендной плате, не
предполагающей получение прибыли. Инспекция не использовала права, предоставленные ст. 40
НК РФ, и не увеличила доходы от сдачи в аренду имущества исходя из рыночных цен на данный
вид услуг; исключение же из расходов амортизационных отчислений неправомерно.
Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.
Инспекцией не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости
общества и исполнителя, не проверялось в порядке ст. 40 НК РФ соответствие стоимости услуг
рыночным ценам.
40
Отсутствие в ОКОНХ аналогичного вида деятельности не свидетельствует о
необоснованности расходов.
Решение АС МО от 12.09.2005 N А41-К2-11964/05.
Налоговый орган не признал расходы по договору о предоставлении технической
возможности для последующего заключения договора об оказании услуг телефонной связи.
Налоговый орган посчитал, что данные расходы необоснованны, так как Классификатор видов
деятельности ОКОНХ не содержит такого вида деятельности, как предоставление технической
возможности для заключения последующих договоров на предоставление услуг телефонной связи
с оператором связи. Суд признал эту позицию незаконной и отметил, что НК РФ не содержит
нормы, в соответствии с которой возможность включения услуг в затраты связывалась бы с
наличием их в Классификаторе видов деятельности ОКОНХ. В дальнейшем обществом с
оператором связи заключен договор предоставления услуг телефонной связи, что
свидетельствует о целесообразности и экономической обоснованности сделки.
Право на признание понесенных расходов обоснованными не обусловлено исполнением
контрагентами установленных гражданским и налоговым законодательством обязанностей.
Налогоплательщик не обязан контролировать правоспособность контрагентов по сделкам,
налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика.
Постановление ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06.
ВАС РФ отметил, что, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой
выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников
правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие
своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения,
содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Создание
организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников
сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, ведение расчетов с
использованием одного банка не могут служить основанием для признания налоговой выгоды
необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства повлекли неисполнение
обществом каких-либо налоговых обязанностей, что имело место неосновательное получение
налоговой выгоды, налоговая инспекция не представила.
Постановления ФАС СЗО от 29.06.2004 N А26-742/04-212, от 21.01.2005 N А05-7457/04-12, от
28.11.2005 N А66-1584/2005 и от 17.04.2006 N А42-203/2005; ФАС УО от 17.01.2005 N Ф09-5787/04АК, от 10.03.2005 N Ф09-685/05-АК, от 26.04.2005 N Ф09-1629/05-С7, от 25.10.2005 N Ф09-4751/05С7 и от 16.01.2006 N Ф09-6093/05-С2; ФАС СКО от 06.09.2004 N Ф08-3973/2004-1525А, от
05.04.2004 N Ф08-560/2004-240А и от 04.07.2005 N Ф08-2808/05-1142А; ФАС ДО от 28.07.2004 N
Ф03-А73/04-2/1669; ФАС ВСО от 24.08.2005 N А33-29713/04-С3-Ф02-4080/05-С1 и от 12.12.2005 N
А19-5581/05-45-Ф02-6153/05-С1 и др.
Инспекция считала, что расходы, оплаченные поставщику, которого, как установлено
встречной проверкой, не существует (отсутствует его государственная регистрация, не верен ИНН,
он не состоит на учете в налоговом органе), необоснованно учтены в целях налогообложения. На
основании оценки первичных документов суд установил, что действия общества по признанию
расходов не противоречат нормам ст. ст. 247, 252 и 253 НК РФ и законодательству по
бухгалтерскому учету.
Инспекция не оспорила наличие у общества первичных документов (договоров, счетовфактур, накладных и платежных документов) и факта оприходования и использования товаров для
последующей реализации. Довод инспекции о том, что поставщик не значится "среди
зарегистрированных налогоплательщиков - юридических лиц", несостоятелен. Согласно п. 2 ст. 51
ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента внесения соответствующей записи в
Единый государственный реестр юридических лиц. До введения в действие Закона "О
государственной регистрации юридических лиц", т.е. до 01.07.2002, налоговые органы не
проводили государственной регистрации, следовательно, отсутствие сведений о постановке на
учет не доказывает отсутствие государственной регистрации поставщика.
Нормами гл. 21 и 25 НК РФ право на уменьшение налогооблагаемой прибыли и возмещение
НДС, уплаченного поставщикам, не связано с надлежащим исполнением контрагентами
обязанностей, установленных гражданским и налоговым законодательством. В соответствии со ст.
ст. 32, 82 и 87 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность контроля за соблюдением
законодательства о налогах. В случае выявления в ходе встречных проверок фактов
неисполнения обязанностей постановки на учет и уплаты налогов поставщиками налоговые
органы вправе в порядке ст. ст. 45 - 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении ими
обязанности уплаты налогов и о привлечении их к ответственности за уклонение от постановки на
налоговый учет. Доказательства, подтверждающие, что общество совершило сделку с фактически
не созданной организацией, отсутствуют.
41
Постановления ФАС УО от 07.04.2004 N Ф09-1347/04-АК, от 21.03.2005 N Ф09-846/05-АК и от
02.06.2005 N Ф09-2333/05-С2; ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12; ФАС ВСО от 18.01.2005 N
А19-5315/04-20-Ф02-5725/04-С1; ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2061/05-836А; ФАС ПО от
03.03.2005 N А49-9558/04-313а/11 и др.
Основанием для вынесения решения о завышении расходов послужило отсутствие
регистрации поставщиков в Едином государственном реестре, в том числе и по сделкам через
подотчетных лиц. Суд, исследовав договоры поставки, акты приемки выполненных работ,
приходные ордера, счета-фактуры, сделал вывод, что строительные материалы использованы для
предпринимательской
деятельности.
Материалы
проверки
не
опровергают
доводы
налогоплательщика, что количество использованных при строительстве материалов соответствует
количеству приобретенных. Передавая денежные средства в оплату полученных материалов,
налогоплательщик предполагал, что его контрагенты, имея документы, заверенные печатями,
действуют разумно и добросовестно. Законодательством не предусмотрена обязанность
налогоплательщика при совершении сделок с другими лицами контролировать постановку этих
лиц на налоговый учет и включение их в государственный реестр. Неисполнение поставщиками
налогового законодательства не может влиять на права налогоплательщиков при исчислении
налогов. Отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц контрагентов не
доказывает завышения расходов.
Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/7731-06.
При выборе поставщиков ООО проявило ту степень осмотрительности и осторожности,
которая возможна при данных обстоятельствах. Процедура отбора поставщиков у ООО включала
в себя проверку документов, подтверждающих их юридический статус, учредительных и
регистрационных документов, постановку на учет в качестве налогоплательщика, полномочий лиц,
представляющих интересы организации.
Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006 N Ф04-4642/2006(24861-А46-15).
Суд указал, что решение инспекции в отношения покупателя товаров не соответствует
принципам налогообложения, исключающим возложение ответственности на добросовестного
налогоплательщика за действия организаций, участвующих в многостадийном процессе
перечисления налогов в бюджет. Несмотря на несоответствие подписей руководителей
поставщиков, отсутствие сведений об их фактическом местонахождении, нулевые показатели
отчетности, отсутствие документов о доставке товаров от продавца покупателю, ненаправление
поставщиками полученных от общества денежных средств на расчеты со своими поставщиками,
отсутствие расшифровок подписей в счетах-фактурах, понесенные расходы правомерны, что
подтверждено анализом договоров и первичных документов. В нарушение п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200
АПК РФ инспекция не представила доказательств недобросовестности общества.
Постановление ФАС МО от 03.06.2004 N КА-А40/4271-04.
Инспекция установила, что по юридическому адресу поставщик не находится, договор
аренды не заключен, исполнительные органы общества также не расположены по юридическому
адресу. Суд отметил, что в соответствии с п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 на налоговые
органы возложена обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщиков. В
Определении КС РФ указано, что данная обязанность реализуется налоговыми органами в
порядке, установленном НК РФ, в том числе путем предъявления в арбитражных судах
требований, обеспечивающих поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок
недействительными. Установленная КС РФ обязанность инспекцией не выполнена. В нарушение
п. 2 ст. 8 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей" налоговый орган не выполнил обязанности по предъявлению
иска о признании регистрации общества недействительной. По этой же причине не принята во
внимание ссылка инспекции на то, что в счетах-фактурах, таможенных, транспортных и платежных
документах
указано
местонахождение
налогоплательщика,
не
соответствующее
действительности.
Постановление ФАС СЗО от 16.07.2004 N А56-43091/03.
Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы консультационных услуг,
поскольку договор, акты приемки работ, письма и отчеты, счета-фактуры подписаны со стороны
соисполнителя от имени умершего директора неизвестным лицом. Соисполнитель услуг не указал
в декларациях выручку, полученную от общества, представлял отчетность по почте, от налоговых
органов скрывался. Из документов не видно, какие конкретно услуги и кем оказывались, в отчетах
отсутствуют подписи непосредственных исполнителей работ.
Суд указал, что расходы документально подтверждены, а инспекция не доказала, что
оплаченные услуги не оказаны. Выручка за оказанные обществом услуги от заказчика получена и
отражена в бухгалтерском учете. Для исполнения услуг общество привлекло соисполнителя,
заключив с ним договор на консультационные услуги. По договору соисполнитель представил
обществу акт с приложением к нему подробного отчета, где указаны сведения о дате, виде услуг,
42
времени, затраченном на их оказание. Поэтому затраты на оплату соисполнителю правомерно, на
основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, включены в расходы.
Суд отклонил довод инспекции о том, что документы (договор, акты приемки, счета-фактуры)
от имени соисполнителя подписаны неустановленным лицом, поскольку в данном случае для
целей налогообложения это значения не имеет. Договор не признан недействительным,
реституция не проведена и ее проведение при такой ситуации невозможно, поскольку заказчикам
услуги оказаны. Неисполнение соисполнителем как самостоятельным налогоплательщиком
обязательств перед бюджетом не основание для доначисления налогов другому
налогоплательщику (обществу), не допустившему правонарушений.
Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-22358/03 и от 25.07.2005 N А56-48315/04; ФАС
УО от 19.01.2005 N Ф09-5866/04-АК и от 27.07.2006 N А56-21392/2005.
Инспекция посчитала неправомерным уменьшение доходов на стоимость приобретенных
товаров, так как договор поставки и счета-фактуры подписаны неустановленным лицом. По
адресу, указанному в договоре, поставщик не находится. Из объяснения указанного в договоре
директора поставщика следует, что он отношения к поставке не имеет. Суд указал, что
представленные обществом документы соответствуют ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".
Расходы документально подтверждены, гражданско-правовые договоры не оспорены, а налоговое
законодательство не связывает признание расходов и применение налоговых вычетов с фактом
представления налоговой отчетности контрагентами и нахождением их по месту, указанному в их
учредительных документах. Документально подтвержденные операции не могут быть
опровергнуты объяснениями должностных лиц организаций, не отразивших в своем учете
поступившую выручку. В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О отмечено, что истолкование
ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать
вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций,
участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу
положений п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция
добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать это понятие как
возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные
законодательством.
Постановление ФАС ПО от 01.08.2006 N А65-33112/2005-СА1-19.
Данных о том, что обществу (покупателю) было известно об обстоятельствах, ставящих под
сомнение законность регистрации поставщика, налоговый орган не представил. Вывод о том, что
общество могло или должно было выявить эти обстоятельства при совершении сделки, сделать
нельзя, поскольку они не были обнаружены государственным регистрирующим органом, банком, в
котором открыл счет поставщик, нотариусом, заверившим подлинность подписей. Содержащиеся
в счетах-фактурах и накладных реквизиты, а также представленная банком справка подтверждают
факт списания денежных средств в пользу поставщика.
Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2006 N Ф04-9470/2005(18477-А70-14).
Инспекция не представила доказательств ликвидации исполнителей услуг в законодательно
установленном порядке и доказательств отсутствия организаций по адресам, указанным в спорных
счетах-фактурах, в связи с чем суд отклонил довод инспекции о завышении расходов.
Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06.
Суд указал, что непоступление ответов на запросы инспекции в связи с ликвидацией
предприятий - поставщиков и подрядчиков не основание для вывода о недобросовестности
налогоплательщика.
Постановление ФАС СКО от 17.08.2005 N Ф08-3741/2005-1505А.
Проблемный характер (отсутствие регистрации) контрагентов сам по себе не влияет на
признание расходов. Общество вправе учесть фактически понесенные им расходы независимо от
отражения их в бухгалтерском учете его контрагента. Инспекция не доказала фиктивность,
подложность
или
иное
несоответствие
представленных
документов
требованиям
законодательства.
Постановление ФАС СКО от 21.09.2005 N Ф08-4431/2005-1757А.
Законодатель не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ,
услуг) проверять факт нахождения продавца по юридическому адресу и исполнение им
обязанности по предоставлению отчетности.
Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-4547/06-С7.
Регистрация поставщиков по утраченным документам граждан не является единственным
основанием для непринятия расходов в целях налогообложения прибыли при их реальности и
документальном подтверждении.
Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12.
Налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налогоплательщика
проверять факт государственной регистрации его поставщиков и соответствие их ИНН
предъявляемым требованиям. Кроме того, в акте инспекции в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не
43
изложены обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые
подтверждали бы указанные обстоятельства.
Постановление ФАС СЗО от 23.11.2005 N А05-5821/2005-13.
Налоговым
органом
не
представлены
доказательства
недобросовестности
налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и намеренного выбора
несуществующего партнера.
Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3016/2006(22906-А27-15).
Суд указал, что несоответствие подписи, проставленной в объяснении, подписям,
проставленным на документах, подтверждающих расходы по перевозке грузов, утрата
контрагентом паспорта могли иметь юридическое значение для разрешения вопроса только в том
случае, если налогоплательщик действовал недобросовестно.
Постановление ФАС СКО от 30.11.2005 N Ф08-5197/05-2073А.
Обстоятельства, препятствующие возмещению НДС, не могут опровергать факт несения
обществом расходов в виде амортизационных начислений по приобретенному в
производственных целях оборудованию.
Постановление ФАС ВСО от 23.05.2006 N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1.
Законодательство не предоставило право инспекции определять экономическую
необоснованность заключенных договоров факторинга без ссылок на доказательства. Главой 25
НК РФ не предусмотрено в качестве основания для отказа в признании расходов непредставление
налогоплательщиком документов. Выводы, положенные в основу решения инспекции, должны
основываться на документах, подтверждающих конкретные обстоятельства; оценочный фактор,
носящий субъективный характер, не является определяющим при принятии решения о
привлечении налогоплательщика к ответственности.
Определение ВС РФ от 27.04.2006 N 5-Д05-299.
ВС РФ отменил обвинительный приговор директору компании К. по ст. 199 УК РФ, оправдав
его в ситуации, связанной с включением в затраты средств, перечисленных агентам. Компанииагенты были зарегистрированы по утерянным паспортам, реальность оказания услуг не была
доказана. Суд отметил, что непредставление органами предварительного следствия
доказательств, позволяющих определить содержание работ по агентским договорам, не
свидетельствует о невыполнении таких работ. Возложение же на К. бремени доказывания
реальности исполнения агентских договоров агентами, а следовательно, опровержения
предъявленного обвинения недопустимо, поскольку подсудимый не обязан доказывать свою
невиновность. Признав доказательством виновности К. то обстоятельство, что подписание им
агентских договоров имело место после заключения клиентских договоров и что агентские
договоры заключались с организациями, которые были зарегистрированы по утерянным
паспортам граждан, суд обвинил К. в действиях, за которые он заведомо не может нести
ответственность. Проверкой правоспособности агентов должны были заниматься менеджеры,
составляющие договоры. Факт регистрации организаций-агентов по утерянным паспортам граждан
не повлиял на правоспособность этих организаций, так как они надлежащим образом
зарегистрированы, вели активную хозяйственную деятельность и продолжали существовать на
момент постановления приговора.
Постановление ФАС СЗО от 29.11.2006 N А56-3523/2006.
Изложенные в решении выводы инспекции о недобросовестности контрагентов общества и
ничтожности сделок основаны на результатах оперативно-розыскных мероприятий, проведенных
органами милиции в отношении контрагентов общества до назначения выездной проверки. Однако
эти выводы не подтверждены мероприятиями налогового контроля, проведенными в рамках
проверки, и не закреплены соответствующими доказательствами, в связи с чем необоснованны.
Отклонен и довод инспекции о том, что из офиса общества сотрудниками милиции изъяты печати
контрагентов, поскольку данное обстоятельство не положено в основу оспариваемого акта
налогового органа.
Постановление ФАС МО от 05.05.2006 N КА-А40/3486-06.
Факт регистрации на имя учредителя организации-поставщика еще около 200 организаций по
г. Москве недостаточен для утверждения о недобросовестности налогоплательщика-покупателя.
Учреждение одним физическим лицом нескольких юридических лиц не запрещено законом, и
инспекция не указывает, каким образом это обстоятельство влияет на законность сделок куплипродажи товара.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановления ФАС УО 07.06.2004 N Ф09-2253/04-АК; ФАС СЗО от 01.11.2004 N А66-346404; ФАС ПО от 10.02.2005 N А49-10121/04-722А/16 и от 19.07.2005 N А57-12735/04-28; ФАС ВВО от
09.08.2004 N А11-9697/2003-К2-Е-4170/360; ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А40/4078-06 и др.
Инспекция не приняла в целях налогообложения расходы, как не подтвержденные
документально. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что согласно ст. 252 НК РФ
расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Общество
44
неправомерно включило в расходы суммы, уплаченные поставщикам, не зарегистрированным в
базе данных Единого государственного реестра юридических лиц, не состоящим на учете в
налоговых органах, с несуществующими ИНН.
Постановление ФАС ВВО от 26.05.2006 N А11-14599/2005-К2-23/523.
Суд посчитал неправомерным включение в расходы и вычет НДС по ремонту помещений,
так как встречными проверками установлено, что контрагенты учреждены на подставных лиц по
утерянным паспортам, по юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность не
представляют, их местонахождение неизвестно, что подтверждено письмами ИФНС. Экспертыкриминалисты, исследовав первичные бухгалтерские документы, установили, что они подписаны
неизвестными лицами.
Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-3569/06-С2.
Суд указал, что расходы документально не подтверждены, так как общество приобрело
материалы у организаций, не зарегистрированных в качестве юридических лиц, представленные
ими сметы, акты приемки выполненных работ, акты приема-передачи векселей содержат
недостоверную информацию, поэтому не соответствуют требованиям их оформления.
Постановление ФАС УО от 13.11.2006 N Ф09-9420/06-С7.
Общество осуществляло расчеты с поставщиками не через банковские счета, а только
наличными денежными средствами и векселями третьих лиц. При этом общество не представило
документы, подтверждающие транспортировку приобретенного товара, выезд материально
ответственных лиц к местам нахождения поставщиков. Указанные лица, опрошенные при
проверке, не смогли сообщить адресов поставщиков, сведения о лицах, с которыми заключались
сделки и велись расчеты. Таким образом, каких-либо доказательств реального осуществления
расходов в опровержение выводов инспекции общество не представило.
Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4564/2006(24537-А46-26).
Суд посчитал, что налоговый орган не нарушил действующее законодательство при
проведении проверки и принятии решения. Согласно п. 2 ст. 36 НК РФ органы внутренних дел
обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных в Кодексе обстоятельств направить
материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Таким образом, при проведении
налоговой проверки налоговый орган мог использовать документы, касающиеся деятельности
общества, полученные от ОВД. Выводы налогового органа о занижении налоговой базы сделаны
на основании первичных документов, полученных от ОВД, подтвержденных материалами
встречных проверок поставщиков сырья и услуг. Проверка проведена сплошным методом
исследования первичных документов у контрагентов по месту их регистрации. Каждый
установленный факт налогового правонарушения проверен полно и всесторонне на основании
документов, полученных налоговым органом в результате налогового контроля (2003 г.).
Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-7734/2005(26498-А27-35).
Суд указал, что использование при проведении проверки налоговой инспекцией сведений об
обществе, полученных от других органов (в том числе МВД), не противоречит нормам налогового
законодательства.
Постановление ФАС СКО от 20.06.2006 N Ф08-2672/2006-1144А.
Суд направил дело на новое рассмотрение и предложил проверить доводы
налогоплательщика и налоговой инспекции, не ограничиваясь при этом формальной ссылкой на
наличие договоров и актов выполненных работ. Суду первой инстанции следует исследовать
сведения об исполнителях услуг, представленные из Управления по налоговым преступлениям,
проверить достоверность хозяйственных отношений с исполнителями и представленных ими
документов, а также оценить деятельность общества с точки зрения его добросовестности в
налоговых правоотношениях.
В случае недобросовестности контрагента по сделке налогоплательщик несет риск не только
по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений.
Постановление ФАС МО от 23.05.2006 N КА-А40/3142-06.
Определение КС от 25.07.2001 N 138-О по вопросу о недобросовестности касается не только
споров, связанных с исчислением НДС; выводы, содержащиеся в Определении, применимы и при
рассмотрении споров об исчислении других налогов (в частности, налога на прибыль).
Постановление ФАС ЦО от 04.08.2004 N А14-7347-03/206/19.
Общество считало, что если поставщики не признаны юридическими лицами, затраты могут
быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что в силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском
учете" первичные учетные документы принимаются к учету при наличии обязательных реквизитов.
Отсутствие сведений о государственной регистрации поставщиков препятствует возможности
принять первичные бухгалтерские документы, составленные от лица этих предприятий, в
обоснование затрат. Довод общества о том, что оно не обязано проверять наличие
государственной регистрации у поставщиков, не принят судом, поскольку отношения по
приобретению товара носят гражданско-правовой характер в сфере предпринимательской
45
деятельности, осуществляемой на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При недобросовестности
контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых
договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового
законодательства при отсутствии надлежаще оформленных первичных документов он лишается
возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления
налогооблагаемой базы.
Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240-А75-40).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документы, подтверждающие расходы, должны отражать
достоверную информацию. Законодательство о налогах не устанавливает обязанность
налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком в
выставленных счетах-фактурах, договорах. Но в связи с тем, что по Закону "О бухгалтерском
учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование достоверной информации
о деятельности и имущественном положении организации, необходимой внутренним и внешним
пользователям отчетности, и поскольку гражданским законодательством не установлено иное,
налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента доказательства, подтверждающие
достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А12-27169/2005-С29-5/38.
Несмотря на то что представленные счета-фактуры, приходные кассовые ордера, накладные
на отпуск материалов формально отвечают требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете",
они не признаны судом подтверждающими расходы, поскольку содержащиеся в них сведения не
соответствуют действительности, так как юридические лица фактически не существуют и сведения
о них в ЕГРЮЛ отсутствуют. Суд, согласно ст. 110 НК РФ, указал на неосторожную форму вины,
заключающуюся в том, что общество, хотя и не осознавало противоправного характера своих
действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий
(бездействия), должно было и могло это осознавать.
Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3970/2005(12231-А46-40).
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на
свой риск деятельность, поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом
обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах,
на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот,
налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных
последствий своего бездействия.
Постановление ФАС СКО от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221А.
Оценивая доводы общества о том, что оно не несет ответственность за действия
поставщиков, суд указал, что, вступая в правоотношения с партнерами, общество было свободно в
выборе и поэтому должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности,
которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере
налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не
могут быть переложены на бюджет. Подписание счета-фактуры и товарных накладных
неустановленным поставщиком не позволяет учесть в расходах уплаченные ему суммы.
Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 N А65-22928/05-СА1-23.
Принимая документы от контрагентов, налогоплательщик, зная о том, что они будут являться
основанием для включения затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, должен
был удостовериться в их подлинности. Однако, принимая дефектные документы,
налогоплательщик не проявил ту меру добросовестности и разумности, которая возложена на него
законом.
Постановление ФАС ПО от 18.05.2006 N А55-12502/2005-3.
Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых
обязанностей, возложенных законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и
законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает
возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Налогоплательщик действовал неразумно и неосмотрительно, что выявлено в ходе опроса
свидетелей, которые не принимали участия в учреждении спорных обществ и не подписывали
счета-фактуры.
Постановление ФАС УО от 30.11.2005 N Ф09-5443/05-С7.
Несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не подпадают под
понятие, определенное в ст. ст. 48, 49 ГК РФ, следовательно, не могут иметь гражданские права и
исполнять гражданские обязанности, а действия общества согласно ст. 153 ГК РФ не могут быть
признаны сделками.
Комментарий.
В сфере налоговых правоотношений, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ и в соответствии с позицией
КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Действия поставщика могут стать основанием для взыскания недоимки, только если
46
налогоплательщик знал или мог знать о совершаемых контрагентом нарушениях. Пока налоговый
орган не доказал обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои
обязанности. Отказывая налогоплательщику в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли
на понесенные расходы, налоговый орган нарушает его права, поскольку исходя из презумпции
добросовестности общество может и не знать о недобросовестности своего контрагента. КС РФ в
Определении от 16.10.2003 N 329-О также указал, что истолкование ст. 57 Конституции в
системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать вывод, что
налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в
многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные
органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее
на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. К
тому же обязательная полная проверка своих контрагентов законом не предусмотрена. Если
контрагент зарегистрирован госорганом, сам факт его регистрации гарантирует, что правильность
поданных сведений проверена.
Однако в последние годы суды все чаще делают вывод о том, что налогоплательщику
следует проявлять необходимую осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов
(например, при возмещении НДС из бюджета: письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355,
Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 и от 22.03.2005 N 15909/04,
общеизвестное Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О). Если налоговый орган при проверке
установил отсутствие реальных затрат и подтвердил это фактами отсутствия поставщиков,
реальной оплаты им и реального товара (услуг) по сделке, то в суде налогоплательщик может и не
доказать разумность своих действий, так как, несмотря на вышеизложенное, налоговое
законодательство не может применяться без учета требований добросовестности и разумности
поведения участников гражданского оборота. Отмечаем, что ВАС РФ вместо недобросовестности
ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, которую налогоплательщик может получить
благодаря сделкам, не имеющим деловой цели.
Получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Применение
схем налоговой экономии.
1. Мнимый экспорт.
Постановление ФАС УО от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК.
Инспекция установила, что расходы на приобретение нефти для последующей ее
реализации на экспорт превысили доход от реализации того же количества нефти на внутреннем
рынке. Инспекция с суммы превышения расходов над доходами доначислила налог на прибыль.
Суд указал, что затраты на приобретение нефти для реализации на экспорт не отвечают
критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как:
- реализованная на экспорт нефть добыта и реализована обществом на внутреннем рынке, а
затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;
- ни одна из организаций, участвующих в схеме экспортной реализации нефти, какой-либо
дополнительной переработки нефти, добытой обществом, не проводила, техническая
характеристика нефти не изменялась;
- фактически передачи нефти не было, только оформлялись товаросопроводительные
документы;
- транспортировки нефти при ее реализации также не было, в актах приема-сдачи нефти по
всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;
- счета-фактуры на реализацию нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;
- все организации - участники сделок имеют расчетные счета в одном банке, что позволило
провести оплату по сделкам в один день;
- все участники схемы являются зависимыми организациями.
Ссылка общества на уплату участниками сделок налогов, связанных с исполнением сделок,
судом отклонена. Преследуемая обществом цель - компенсация потерь одного из участников
схемы от отсутствия возможности экспортировать нефть - не соответствует критериям п. 1 ст. 252
НК РФ. Общество не доказало необходимость повторного приобретения нефти для реализации на
экспорт.
Постановление ФАС МО от 20.03.2006 N КА-А40/1761-06.
Судом установлена недобросовестность общества при осуществлении спорной операции по
ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС. При фиктивности
совершаемых операций понесенные расходы (сборы таможни, услуги банка и аэропорта) не могут
быть признаны экономически оправданными и произведенными для деятельности, направленной
на получение дохода.
Постановление ФАС МО от 07.02.2005 N КА-А40/136-05.
Суд указал, что формальность сделок, направленность их на возмещение из бюджета НДС и
недобросовестность подтверждены отсутствием у общества собственных средств для оплаты
47
товара поставщику, нарушением установленных договором сроков оплаты (оплата за товар
производилась поставщику в день либо после получения выручки от иностранного покупателя),
многократным завышением цены на сырье и произведенный из него товар, минимальной выгодой
по сделке и убыточностью деятельности, отсутствием реальной финансово-хозяйственной
деятельности.
2. Применение налоговых льгот свободных экономических зон России.
Постановление ФАС МО от 30.06.2006 N КА-А40/5876-06.
Суд указал на применение обществом схем уклонения от налогообложения путем создания
искусственного движения товарно-денежных потоков через ряд зависимых организаций, где
связующим звеном выступала специально созданная имеющая налоговые льготы организация,
зарегистрированная на территории г. Байконур, якобы являвшаяся собственником нефти и ее
переработчиком (договоры аренды оборудования у нефтеперерабатывающих заводов признаны
ничтожными). При этом зависимая от общества организация деятельность на территории г.
Байконур фактически не осуществляла, не способствовала укреплению его социальноэкономического потенциала, а, напротив, нанесла ущерб неуплатой налогов городскому и
федеральному бюджету в результате создания видимости реализации нефти и нефтепродуктов
через данную организацию, незаконно применяющую налоговые льготы. Поскольку целью схемы
являлся уход от налогообложения и все организации были подконтрольны обществу, суд признал
правомерным предъявление налоговых претензий именно к обществу.
Постановление ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/3573-05.
Общество многократно перепродавало товар через ряд дочерних и зависимых от него
организаций, в том числе зарегистрированных на территориях с льготным налоговым режимом, в
результате чего цена товара возрастала. Общество осуществляло контроль за всеми сделками
(организации, участвовавшие в сделках, фактически не распоряжались средствами на счетах; во
всех сделках общество либо иные зависимые от него организации участвовали в качестве
посредников). Дальнейший расчет между участниками сделок осуществлялся путем передачи
векселей и взаимозачетов. Суд пришел к выводу, что экономическая целесообразность в данных
сделках отсутствует, единственной целью сделок было уклонение от уплаты налогов. Суд указал,
что таким образом общество получило прибыль и именно оно обязано уплатить налог на всю
сумму прибыли, полученную в результате таких сделок.
3. Уменьшение дохода путем продажи и покупки товара через посредников.
Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8.
Общество реализовывало собственную продукцию торговому дому, в котором являлось
учредителем, а затем через один - два дня покупало ее обратно, но уже по повышенной цене и
реализовывало другим покупателям. В результате данных операций получен убыток. Суд указал,
что КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О отметил, что по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ на
недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те средства правовой защиты,
которые установлены для добросовестных налогоплательщиков. Таким образом, нормы п. 2 ст.
268 НК РФ, по которому в целях налогообложения учитывается убыток, полученный в результате
превышения цены от реализации товара над ценой приобретения, применяются только к
добросовестному налогоплательщику, а не по заведомо убыточным операциям.
Постановление ФАС ВСО от 12.09.2006 N А10-6081/04-Ф02-4632/06-С1.
Суд признал, что действия импортера, посредников и общества (покупателя) изначально
были согласованы. Сделки общества с посредниками не были направлены на достижение
соответствующих хозяйственных целей и получение прибыли, а заключались с целью увода
денежных средств и уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
4. Уменьшение дохода и вычет НДС по услугам мнимых посредников.
Постановления ФАС УО от 12.05.2005 N Ф09-1932/05-С7; ФАС ПО от 20.04.2006 N А5718629/04-26.
В собственности общества находились автозаправочные станции (АЗС). Общество
заключило договор на оказание услуг по поиску покупателей на АЗС и проведение переговоров с
ними. По договору разница между ценой продажи АЗС, установленная обществом в 3,4 млн. руб.,
и ценой реализации являлась вознаграждением посредника. Посредник уведомил общество о
достигнутой договоренности с покупателем о продаже АЗС за 16 млн. руб. Общество заключило
договор купли-продажи АЗС за 16 млн. руб. Дополнительным соглашением с посредником
установлено, что сумма его вознаграждения и компенсация затрат составили 12,6 млн. руб.
(включая НДС - 2,1 млн. руб.). Суд указал, что затраты общества на оплату услуг посредника
согласно п. 1 ст. 252, п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ нельзя признать обоснованными и
документально подтвержденными, поскольку они осуществлены в целях уменьшения дохода от
реализации АЗС и незаконного возмещения НДС.
Постановление ФАС СЗО от 19.10.2005 N А66-11937/2004.
Торговый дом заключил с заводом договоры на поставку МПЗ и комплектующих для завода и
на продажу продукции завода. Для исполнения договоров торговый дом привлек агента и поручил
48
ему провести за счет торгового дома работы "по исследованию текущей конъюнктуры рынка
предложений продукции и поиску поставщиков". Инспекция посчитала, что уплаченное агенту
вознаграждение нецелесообразно, так как сделки с агентом фиктивны. Суд указал, что
использование торговым домом информации, полученной от агента, в деятельности,
направленной на извлечение доходов, имеющимися доказательствами не подтверждено.
Информация о поставщиках была доступна для любого пользователя. Ранее большинство
поставщиков состояло в прямых договорных отношениях с заводом, а поиск поставщиков
сводился к перезаключению договоров от имени торгового дома. Деятельность агента не принесла
торговому дому экономической выгоды, так как заключение агентского договора привело к убытку.
Постановление ФАС ДО от 24.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1021.
По договору оказания консультационных услуг исполнитель обязался взыскать с дебитора
общества долги по исполнительным листам, а общество обязалось уплатить вознаграждение в
размере 35% от суммы долга, поступившей от дебитора на расчетный счет. После подписания
актов приемки работ общество перечислило на основании писем исполнителя вознаграждение, но
на счета третьих лиц. Инспекция, ссылаясь на нарушения п. 1 ст. 252 НК РФ, посчитала
неправомерным включение в расходы консультационных услуг, так как они не подтверждены
документально и экономически неоправданны. Суд установил, что первичные бухгалтерские
документы недостоверны. Исполнитель зарегистрирован по утраченному паспорту гражданина,
который, согласно акту почерковедческого исследования, не подписывал ни заявление о
регистрации предприятия, ни договор об оказании консультационных услуг, ни счет-фактуру и
иные документы. Исполнитель по месту регистрации не находится, и его месторасположение не
установлено. Акты приемки услуг не соответствуют требованиям первичного документа,
содержащимся в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", так как не позволяют определить, какие
именно услуги оказал исполнитель. Общество всю претензионно-исковую работу по истребованию
долгов выполнило самостоятельно, получило исполнительный лист, в его штате имеются три
юриста, т.е. затраты не оправданы.
5. Увеличение расходов и вычет НДС на мнимые затраты.
Постановления ФАС УО от 06.07.2004 N Ф09-2617/04-АК и от 05.08.2004 N Ф09-3130/04-АК;
ФАС СКО от 05.09.2005 N Ф08-4017/2005-1604А.
По мнению инспекции, общество неправомерно учло расходы на приобретение сырья и
предъявило к вычету НДС, уплаченный несуществующим поставщикам. Суд указал, что для
признания расходов имеет значение их реальная связь с деятельностью и документальное
подтверждение. Поставщики, не состоящие на налоговом учете, не зарегистрированные в
Государственном реестре лица не обладают правоспособностью, не могут иметь гражданских прав
и обязанностей, а действия общества не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153
ГК РФ. В соответствии со ст. 166 ГК РФ сделки ничтожны, что позволяет не рассматривать
платежи в качестве погашения цены по договору и принимать к возмещению из бюджета
уплаченный НДС. Общество оплачивало сырье векселями. По сведениям ГУВД, на момент
расчетов векселя банка были погашены. Перечисленные обстоятельства свидетельствуют о
недобросовестности общества, незаконном изъятии денежных средств из бюджета и уклонении от
обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ).
Постановление ФАС ВВО от 27.07.2005 N А29-5446/2004а.
Суд посчитал действия общества недобросовестными и признал, что расчеты с поставщиком
имели формальный характер, сделки фиктивны. Поставщик деятельности не вел, товар не
производил и не закупал, складских помещений не имел. Учредительные документы и печать
руководитель поставщика передал работнику банка, который оформлял счета-фактуры и товарнотранспортные документы на товары, которые общество не получало. Вычет из бюджета НДС и
уменьшение налога на прибыль неправомерны.
Постановление ФАС ПО от 04.07.2006 N А65-28750/2005-СА2-41.
Общество по договорам с заказчиками выполняло научно-исследовательские работы.
Заказчики перечисляли денежные средства на счет общества, а оно, в свою очередь, заключало
договоры с субподрядными организациями. Суд в связи с необходимостью изучения первичных
документов истребовал уголовное дело в отношении руководителя общества и установил, что
субподрядчики работы для общества не выполняли, так как фактически эти работы исполнялись
специалистами заказчиков. Субподрядчики регистрировались как организации-однодневки,
получали перечисленные им деньги и не платили налоги в бюджет.
Постановление ФАС ВВО от 03.07.2006 N А43-40136/2005-30-1244.
Оценив представленные доказательства (результаты встречных проверок и факт отсутствия
выдачи пропуска на завод работникам субподрядчика), суд пришел к выводу, что строительномонтажные работы выполнялись самим обществом без привлечения субподрядчиков. Сделки
общества фиктивны, оно злоупотребляло своим правом и преследовало цель ухода от
налогообложения путем применения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов на
мнимые работы.
49
Постановление ФАС УО от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК.
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включило в расходы
консультационные услуги, оказанные компанией "Л". Суд указал, что общество искусственно
завысило расходы на экономически неоправданные затраты, так как договор с "Л" заключен до
государственной регистрации, т.е. при отсутствии правоспособности у контрагента.
6. Уменьшение дохода от продажи и вычет НДС по услугам мнимого агента либо увеличение
расходов и "входного" НДС на мнимые затраты с использованием фиктивных векселей.
Постановление ФАС МО от 04.06.2004 N КА-А40/4307-04.
Общество обязалось поставить товар покупателю. Получив от покупателя денежные
средства, общество поручило агенту найти и отгрузить товар в адрес покупателя. Договор с
агентом предусматривал, что оплата ему будет произведена обществом путем передачи векселей.
Инспекция выявила, что общество частично не поставило товар покупателю и не рассчиталось с
агентом за отгруженный им покупателю товар (хотя по акту зачета взаимных требований
задолженность перед агентом общество погасило). Инспекция установила, что агент не
представлял бухгалтерскую отчетность. Единственным учредителем и главным бухгалтером
агента значился К., который сообщил, что он утерял паспорт, учредителем агента не был,
бухгалтерскую отчетность представлять не мог, договоры не заключал, счета-фактуры и
документы не подписывал. Решением суда регистрация агента признана недействительной.
Суд признал, что полученные обществом от покупателя денежные средства получены
безвозмездно, так как оно частично не понесло расходы на приобретение товара и зачет взаимных
требований с агентом сделало фиктивно. Суд установил, что товар заказывался через Интернет,
производитель его неизвестен, поставки никто не контролировал, агент сам доставлял товар
покупателю. Оплата агенту по договору производилась векселями третьих лиц. На частично не
поставленный товар вексель не передан в оплату, поскольку он предъявлен к погашению до
заключения договора между обществом и агентом и к сделке отношения не имеет. По сообщению
Банка, выдавшего вексель, денежные средства по векселю Банком перечислены на счет другой
организации. Таким образом, оплаты за товар на часть суммы, полученной от покупателя, не
было. В связи с этим у общества возник доход, который не учтен при определении облагаемой
базы налога на прибыль и НДС. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам
относится безвозмездно полученное имущество.
Постановления ФАС ВВО от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.10.2006 N А82-7764/200515.
Расходы на создание рекламно-корпоративного фильма, оплаченные путем передачи
исполнителю векселей, не могут быть учтены в целях налогообложения, так как их нельзя
признать реальными ввиду фиктивности векселей, и они не могут воплощать имущественных
прав. Векселя подписаны лицом, не являющимся работником векселедателя, их дата не
соответствует действительности, векселедатель зарегистрирован по утерянному паспорту и по
юридическому адресу он не находится.
Постановление ФАС ВВО от 24.07.2006 N А29-11828/2005А.
По мнению суда, фактическое получение строительных материалов от поставщика и оплата
за них с учетом НДС не подтверждены документально. Приобретая материалы, общество
оплачивало их путем взаимозачета или передачи поставщику векселей Сбербанка. Векселя
предъявлялись к оплате в отделении Сбербанка не поставщиком, а физическими лицами, которые
денежные суммы, полученные за векселя, передали руководителю поставщика. Кроме того,
оплата за материалы производилась обществом безналичным перечислением денежных средств
физическому лицу в счет погашения долга по договору займа за поставщика. По показаниям
физического лица, он заключил договор займа по просьбе руководителя поставщика, но возвратил
ему сумму займа.
Постановление ФАС УО от 06.04.2006 N Ф09-2586/06-С2.
Суд пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий, определенных ст. ст.
252, 171, 172 НК РФ, вследствие его недобросовестности (расчеты осуществлены векселями, лица
не находятся по юридическим адресам, при проведении выемки у общества найдены
незаполненные бланки векселей третьих лиц).
7. Завышение расходов и вычет НДС по приобретенным основным средствам с
последующей продажей их с убытком.
Постановление ФАС СЗО от 16.09.2005 N А26-12848/04-217.
Суд установил, что общество отразило в налоговом и бухгалтерском учете недостоверные
сведения о расходах на приобретение здания, так как здание в течение двух месяцев
неоднократно являлось предметом договоров купли-продажи, заключение которых привело к
существенному завышению цены здания без изменения качественных характеристик и уровня
рыночных цен (первоначальная цена продажи - 404 тыс. руб., но общество приобрело его за 98
млн. руб., а через шесть месяцев перепродало за 500 тыс. руб.).
50
Суд посчитал, что расходы на приобретение здания не обусловлены реальными
экономическими целями, связанными с излечением дохода, документы недостоверны. Обществом
и его контрагентами совершены согласованные действия, не имеющие разумной деловой цели,
направленные на искусственное возмещение из бюджета крупной суммы НДС. Продавец не
представлял отчетность в налоговые органы, по юридическому адресу отсутствовал, банковских
счетов не имеет. Протоколом осмотра подтверждены неудовлетворительное состояние здания и
невозможность его использования (оно не электрифицировано, отсутствуют канализация,
водоснабжение, отопление, потолочные перекрытия, кровля и кирпичные стены частично
разобраны).
8. Сокрытие дохода путем неотражения сделок в учете и зачисления выручки на счета
третьих лиц.
Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05.
Общество в 1998 г. приобрело нежилое помещение, а в 2003 г. продало его. По письму
общества покупатель произвел оплату на расчетный счет третьей организации. Сделка куплипродажи подтверждена свидетельством о государственной регистрации права на недвижимое
имущество (этот факт выявлен инспекцией после изъятия документов Федеральной службой по
экономическим и налоговым преступлениям МВД России). Суд указал, что фактические
обстоятельства приобретения и продажи нежилого помещения свидетельствуют, что общество
умышленно не уплачивало налоги. Помещение не принято к учету в качестве основного средства и
не отражено в бухгалтерских балансах. Операция по продаже помещения и наличие
обязательства третьих лиц в бухгалтерском учете не отражены. Общество обоснованно
привлечено к ответственности в соответствии со ст. 119, п. 3 ст. 122, ст. 126 НК РФ, ему
доначислены налоги на прибыль, НДС, налог на имущество и пени.
9. Вексельные операции. Убытки от операций с векселями и от начисленных процентов по
кредитам, направленным на их покупку.
Постановление ФАС МО от 02.06.2006 N КА-А40/4711-06.
Общество выпустило собственные векселя и обязалось оплатить их стоимость и проценты в
размере 25% годовых в сроки, установленные договорами. Векселя и проценты не были оплачены,
но начисленные проценты включены во внереализационные расходы. Суд установил, что
общество не осуществляло никакой деятельности, кроме продажи собственных векселей и
приобретения векселей третьих лиц, в отношении которых впоследствии вводилась процедура
банкротства. Инспекция констатировала отсутствие разумной деловой цели по обороту векселей,
применение схемы, связанной с продажей собственных векселей лицам, уклоняющимся от
налогообложения,
использование
полученных
денежных
средств
на
приобретение
необеспеченных векселей у третьих лиц. Суд на основании п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ
посчитал, что денежные средства, полученные обществом в обмен на неоплаченные векселя,
являются внереализационным доходом, а заявление обществом убытка по начисленным
процентам незаконно и безосновательно.
Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 N А65-11426/05-СА1-23.
Суд отметил, что расчеты между участниками отношений, а также передача-получение
чужого векселя и оплата его собственным векселем по цепочке не имеют экономического смысла
и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для
уменьшения налогооблагаемой прибыли. В действительности операции не осуществлялись и
налоги не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены не осуществляющие
экономическую деятельность юридические лица, круговая замкнутая вексельная схема
взаимодействия указывает на недобросовестность участников. Суд установил, что общество
приняло от одного и использовало в расчете с другим юридическим лицом вексель
несуществующего юридического лица.
Постановление ФАС ДО от 14.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2519.
Общество в подтверждение гашения задолженности по полученному займу представило
акты приема-передачи собственных векселей. Но регистрация заимодавца судом признана
недействительной, а акты приема-передачи векселей со стороны заимодавца подписаны
неустановленными лицами. Следовательно, полученный заем, в счет возврата которого были
переданы векселя, подлежит включению во внереализационные доходы общества в соответствии
со ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество.
Постановление ФАС УО от 19.05.2004 N Ф09-1982/2004-АК.
Общество необоснованно включило в расходы затраты, документы в подтверждение
которых содержат недостоверные сведения. Недобросовестность налогоплательщика и
отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы, явились основанием для
непризнания расходов. Общество в подтверждение оплаты оказанных ему услуг представило акты
приема-передачи векселей Сбербанка России. Суд установил, что из актов не усматривается, за
что и на основании чего передавались векселя. Представленные в подтверждение оплаты по
51
сделке акты приема-передачи векселей не приняты судом в качестве доказательства оплаты
услуг, поскольку часть векселей была оплачена банком до даты составления актов передачи.
Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3019/06-С7.
Общество выпускало, обменивало собственные векселя и реализовывало их
взаимозависимым лицам с отрицательным дисконтом, включая его в затраты. Представленные
инспекцией доказательства свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации
увеличения затрат с целью минимизации налогооблагаемой прибыли. Вексельные сделки
убыточны, что свидетельствует об их экономической нецелесообразности. Поскольку общество
совершало сделки не для получения прибыли, оно является недобросовестным
налогоплательщиком и отрицательная разница по векселям в расходы не принимается.
Постановление ФАС СЗО от 19.08.2004 N А56-38260/03.
Общество брало кредиты для выкупа собственных векселей, срок платежа по которым не
наступил, а денежные средства, полученные от продажи векселей, направляло на погашение
полученных ранее кредитов. Инспекция посчитала, что расходы на уплату банку процентов по
кредитам неоправданны. Суд отметил, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на
получение дохода. Общество не получало дохода от операций с векселями, эмитируемые векселя
не обеспечены активами. Утверждение общества, что досрочное приобретение им собственных
векселей, срок платежа по которым не наступил, позволило ему выкупить их по цене ниже
номинальной стоимости, суд не принял во внимание.
10. Занижение дохода по процентам за предоставленные займы.
Решение АС г. Москвы от 22.08.2005 N А40-31595/05-141-196.
Обществом сознательно совершены сделки, в результате которых оно формально не
получило предполагаемого дохода по процентам за пользование займом. Однако фактически,
применив вексельные схемы и использовав в цепочке контрагентов проблемные организации,
общество доход все же получило, но не отразило его в декларации, что позволило ему незаконно
уклониться от налогообложения.
Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/3049-06.
Общество, предоставляя займы другим организациям, заключало сделки без намерения
создать юридические последствия (заемщики по юридическому адресу отсутствовали), списывая
во внереализационные расходы затраты на уплату процентов по полученным кредитам, которые,
по мнению суда, экономически неоправданны и не связаны с деятельностью, направленной на
получение дохода.
11. Завышение расходов на мнимые штрафы, пени и неустойки.
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.
Общество (покупатель) заключило договоры на поставку топлива и материалов. Условиями
договоров предусмотрена выплата неустойки в случае отказа от поставки. В дальнейшем
покупатель отказался от исполнения договоров поставки "в связи с несогласием в цене", выплатил
неустойку и включил ее во внереализационные расходы. Инспекция установила, что поставщики
не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, а полученная неустойка не отражена ими
во внереализационных доходах. Инспекция сделала вывод, что сделки являются мнимыми,
поэтому общество увеличило внереализационные расходы в нарушение п. 1 ст. 265 НК РФ. Суд
установил, что заводы-изготовители приобретаемого обществом товара не имели финансовохозяйственных отношений с поставщиками общества, в проверяемый период общество
приобретало аналогичные товары у других поставщиков по ценам, сопоставимым с ценами,
предложенными рассматриваемыми поставщиками, и, следовательно, решение инспекции
законно.
12. Использование договора факторинга.
Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.
Общество приобретало товар у поставщика, который мог оплачиваться после поставки в
течение 6 - 9 дней, и в этот же день продавало его с условием оплаты в пятидневный срок.
Общество (продавец) денежное требование к покупателю переуступало по цене приобретения по
договору факторинга банку с комиссией в размере 20 - 25% от суммы требования, т.е. банк
устанавливал для общества крайне высокое комиссионное вознаграждение. При таком механизме
доход общества от приобретения и дальнейшей реализации товара был меньше, чем сумма
уплачиваемой банку комиссии за факторинг. Имеющийся у общества по операциям факторинга
пакет документов был достаточным для документального подтверждения прав на уменьшение
налоговой базы по прибыли и на вычет НДС. Банк производил оплату обществу по договору
факторинга в течение трех дней после подписания договора. При этом банк заключал сделки
факторинга с обществом от своего имени, но по поручению и за счет принципала. Полученное за
услуги факторинга вознаграждение банк передавал принципалу, который отчетность налоговому
органу не представлял. Таким образом, 99% дохода, полученного за услуги факторинга, получал
принципал, не являющийся добросовестным налогоплательщиком.
Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13949-05.
52
Суд признал уклонением от налогообложения действия банка, заключившего договор
факторинга от своего имени, но в интересах и за счет мнимого принципала. Принципал не мог
выступать в качестве выгодоприобретателя по сделке уступки клиентом финансовому агенту
(банку) прав требования к должнику и являться стороной сделки, поскольку не обладал
специальной правоспособностью (ст. 825 ГК РФ).
Постановление ФАС МО от 14.08.2006 N КА-А40/7330-06.
Банк осуществлял финансирование под уступку денежного требования (факторинга). При
этом клиенту предоставлялись денежные средства в счет уступки денежных требований клиента к
третьим лицам. Затем банк уступал права требования, возникшие из договора факторинга. При
этом банк уплачивал цессионариям комиссионное вознаграждение, которое, по мнению суда,
необоснованно, так как договоры уступки требования заключены в короткие сроки после
заключения договора факторинга, комиссия практически равна вознаграждению банка, т.е. сделки
не имеют коммерческой цели.
Постановления ФАС СЗО от 13.10.2005 N А52-503/2005/2; ФАС УО от 14.12.2005 N Ф095682/05-С7; ФАС ПО от 17.02.2006 N А12-18688/05-С21.
Суд указал, что общество завысило внереализационные расходы и "входящий" НДС, так как
не понесло реальных затрат на факторинговые услуги банка по операциям покупки и продажи
оборудования. Сделки фиктивны, так как оплата полученных векселей банка за общество
производилась третьими лицами, по отношению к которым общество не имело встречных
обязательств. У общества и банка отсутствовали достаточные денежные средства для расчетов с
поставщиком оборудования, так как цена покупки в 85 раз превышала годовую выручку общества.
Общество действовало недобросовестно, не имело реальной деловой цели, уклонялось от уплаты
налогов (увеличило затраты и изымало из бюджета НДС при отсутствии затрат на его уплату), что
в силу ст. 10 ГК РФ является злоупотреблением правом.
Постановление ФАС МО от 02.11.2005 N КА-А40/9884-05.
Инспекция указала, что по сделкам, заключенным обществом с контрагентами, прибыль
составила лишь 40 тыс. руб., а вознаграждение банку по договору факторинга - 9 млн. руб., а по
другому договору факторинга получен убыток более 8 млн. руб. Инспекция ссылалась на
недобросовестность общества. Суд направил дело на новое рассмотрение, указав на
необходимость проверки оправданности и связи расходов с деятельностью, направленной на
получение. Суд также отметил, что ст. 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного
принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности.
13. Операции с проблемными банками.
Постановления ФАС МО от 03.10.2005 N КА-А40/9291-05; ФАС ВВО от 17.10.2005 N А296949/2004А.
Если налогоплательщик знал, что Банк является неплатежеспособным, и тем не менее
направил именно в него платежные поручения на перечисление налогов ранее установленного
срока платежей при наличии счетов в других банках, обязанность по уплате налогов не может
считаться исполненной. Перечисление платежей в бюджет через расчетный счет в
неплатежеспособном банке свидетельствует об отсутствии намерения произвести реальную
уплату налога в бюджет.
Постановления ФАС УО от 23.08.2005 N Ф09-3582/05-С7, от 03.10.2005 N Ф09-4374/05-С7 и
от 24.10.2005 N Ф09-3707/05-С7.
Открытие налогоплательщиком счетов в неплатежеспособных банках при наличии счетов в
других платежеспособных кредитных учреждениях, необращение в банки с требованием о
взыскании долгов во время проведения процедуры их банкротства свидетельствуют о
недобросовестности.
14. Операции с передачей имущества в уставный капитал ООО.
Постановление ФАС УО от 08.09.2005 N Ф09-3900/05-С7.
Общество учредило ООО "Р" и 20.02.2004 внесло в его уставный капитал недвижимое
имущество, которое 28.01.2004 получило в качестве взноса в свой уставный капитал от
учредителя А. По договору купли-продажи от 20.02.2004 общество продало долю в уставном
капитале "Р" банку по стоимости ее приобретения. Инспекция считала, что, внося недвижимость в
уставный капитал "Р", а затем продавая долю, общество замаскировало сделку купли-продажи
недвижимого имущества. Выгода состояла в том, что доход от реализации доли равнялся ее
стоимости и налогооблагаемая база по прибыли отсутствовала. Так как сделка фиктивна,
стоимость недвижимости неправомерно включена в расходы. Инспекция доначислила налог на
прибыль с дохода от продажи доли и не учла расходы на ее приобретение (стоимость внесенной в
уставный капитал "Р" недвижимости). По мнению общества, в силу ст. 247 НК РФ доходы от
продажи доли в уставном капитале должны уменьшаться на произведенные расходы.
Суд указал, что согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются доходы, уменьшенные на
расходы. В силу п. 3 ст. 38 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она
носит инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал). Следовательно, при
53
внесении имущества в уставный капитал "Р" общество не учитывает его стоимость в расходах
(подп. 3 ст. 270 НК РФ), поскольку данная передача не является реализацией. Данная норма
применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем
распоряжении имущественными правами применяются общие положения гл. 25 НК. Так, выручка,
полученная от реализации имущественных прав, является доходом от реализации, поскольку доля
в уставном капитале имеет стоимостную оценку. При этом в силу ст. ст. 41, 247 НК РФ
налогоплательщик вправе уменьшить доходы на величину произведенных расходов.
Вместе с тем в действиях общества имелись признаки недобросовестности. В силу ст. 50 ГК
РФ деятельность коммерческих организаций направлена на извлечение прибыли. Общество не
имело намерения выступать учредителем "Р", а использовало схему для отчуждения имущества в
собственность третьих лиц, чтобы избежать уплаты налога. Фиктивность сделки подтверждается
единовременным внесением имущества в уставный капитал "Р" и отчуждением доли банку. Кроме
того, расчеты за приобретенную банком долю осуществлены векселями третьих лиц, в том числе
векселями А., являющегося учредителем общества. Следовательно, имела место реализация
имущества, расходы на приобретение которого общество не понесло, поэтому инспекция
правомерно доначислила налог на прибыль.
Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-3217/05-С7.
ОАО учредило общество с уставным капиталом в 16 млн. руб., оплатив имуществом
уставный капитал. Через два месяца ОАО приняло решение об уменьшении уставного капитала
общества в 100 раз. Для расчетов с учредителем общество получило от заимодавца
беспроцентный заем в виде простых векселей и передало их учредителю. После этого общество
заключило с заимодавцем соглашение об отступном, передав ему часть имущества, которое было
внесено в уставный капитал общества. Суд указал, что сделки совершены исключительно в целях
налоговой экономии. Общество получило необеспеченные векселя (заимодавец зарегистрирован
за 20 дней до указанной операции, его уставный капитал - 12 тыс. руб.), тем не менее векселя
были приняты по номиналу учредителем общества, ранее передавшим в уставный капитал
реальное имущество стоимостью 16 млн. руб. Указанными сделками с целью избежания
налогообложения фактически прикрыта безвозмездная передача заимодавцу имущества,
являющаяся реализацией в отличие от передачи имущества в уставный капитал.
Постановление ФАС УО от 23.03.2006 N Ф09-230/06-С7.
Компания вносила имущество в уставный капитал ООО и затем продавала без НДС доли в
уставном капитале. Суд посчитал, что договоры о создании новых обществ прикрывают сделки по
продаже имущества путем применения схемы освобождения от налогообложения НДС операций
при передаче долей в уставный капитал (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
15. Завышение расходов на оплату услуг взаимозависимых предприятий, применяющих
упрощенную систему, либо предпринимателя.
Постановление ФАС ЦО от 14.07.2006 N А36-4853/2005.
ЗАО "А" арендовало у ООО "Б", применяющего упрощенную систему налогообложения,
производственные корпуса, склады и закрытую автостоянку. Произведенные ЗАО "А" затраты на
аренду давали ему право на уменьшение расходов при исчислении налога на прибыль по ставке
24%, тогда как ООО "Б", включая арендную плату в выручку, уплачивало с нее налог по ставке 6%.
Кроме того, выручка от арендной платы у ООО "Б" не оставалась, а перечислялась в дни ее
поступления обратно в ЗАО "А" в качестве вклада акционера на пополнение активов дочернего
общества. ООО "Б" не доказало суду, что оно несет какие-либо расходы на содержание объектов
недвижимости.
Суд посчитал, что поскольку все вышеперечисленные действия совершены одновременно
одними и теми же физическими лицами, действия по созданию ООО "Б" осуществлены не для
достижения хозяйственного результата, а представляют собой промежуточные сделки,
направленные на уменьшение налогов от деятельности ЗАО "А", являющегося дочерним
предприятием ООО "Б". Суд указал, что понесенные ЗАО "А" расходы на аренду имущества
экономически неоправданны, поэтому инспекция правомерно доначислила ЗАО "А" налог на
прибыль.
Постановления ФАС МО от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05; ФАС ЗСО от 28.11.2005 N Ф048496/2005(17254-А46-15).
Суд пришел к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных обществом по
договору с предпринимателем П. на оказание консультационных услуг, связанных с
регламентацией бизнес-процессов общества и внедрением стандартов для эффективного
управления коммерческой деятельностью. По мнению суда, расходы на оплату услуг
предпринимателя не направлены на получение дохода, являются схемой снижения налогового
бремени, злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности.
Вывод суда сделан на основании следующего: у П. отсутствовало соответствующее
образование; он единственный учредитель общества; по спорному договору расходы понесены в
размере 5 млн. руб. при общем фонде оплаты труда 461 тыс. руб.; суммы поступающей от
54
покупателей выручки в 2002 - 2004 гг. оставались стабильными как до, так и после заключения
договора с П. Суд пришел к выводу о наличии в действиях общества и П. схемы снижения
налогового бремени путем перевода части выручки, подпадающей под обложение налогом по
ставке 24%, на учредителя П., применявшего упрощенную систему налогообложения, облагавшего
поступающие суммы налогом по ставке 6%.
Доводы общества о том, что действительное содержание оказанных услуг подтверждено
подписанными сторонами актами о выполненных работах, отклонены, поскольку объем оказанных
услуг завышен. Так, согласно приложению к акту в 1-м квартале 2003 г. П. оказывал ежедневные
консультации сотрудникам общества в объеме 528 часов, что при 8-часовом рабочем дне
сотрудников составляет 66 дней, т.е. в течение 1-го квартала 2003 г. практически все рабочее
время сотрудников было занято на консультации с предпринимателем.
Комментарий.
Суд сумму сделки 5 млн. руб. взыскал дважды: и с общества, и с ее консультантапредпринимателя.
16. Завышение расходов по операциям с взаимозависимыми лицами.
Постановление ФАС УО от 28.09.2005 N Ф09-4272/05-С7.
Общество заключило агентские договоры с исполнителями, которые осуществляли поиск
покупателей. Обществу представлены отчеты агентов и выставлены счета-фактуры на оплату
услуг. Агентские вознаграждения в сумме 14 млн. руб. учтены в расходах для целей
налогообложения, при этом оплату агентских услуг общество не производило. По мнению суда, в
действиях общества отсутствуют разумность и добросовестность, поскольку агентские договоры
заключены между взаимозависимыми лицами; направленность расходов на получение дохода
отсутствует.
Постановление ФАС ПО от 19.07.2006 N А49-782/2006.
Общество получило заем и выдало заимодавцу (организации, находящейся в стадии
ликвидации) простой вексель со сроком погашения через 19 лет. Суд на основании подп. 18 ст.
250 НК РФ и ст. 419 ГК РФ согласился с доводами налогового органа о занижении обществом
(заемщиком) внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, срок исковой
давности по которой в связи с ликвидацией заимодавца истек. Ссылка общества на ненаступление
срока платежа по векселю не принята судом, поскольку характер сделки свидетельствует об
отсутствии разумной деловой цели. Поскольку одним из учредителей организациивекселедержателя являлся учредитель организации-векселедателя, суд посчитал, что общество
действовало недобросовестно. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении
от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 25.07.2001 N 138-О, налогоплательщик, использующий
право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на
такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
17. Иные недействительные, мнимые, притворные и фиктивные сделки.
Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-8012/2005(16802-А03-25).
По имеющимся в материалах дела доказательствам (документам, свидетельским
показаниям) руководитель общества и гражданка Л. организовали оформление договоров на
поставку ГСМ от несуществующего поставщика (юридического лица). Л. представляла интересы
поставщика без доверенности. В течение двух лет общество приобретало ГСМ из хранилищ ОАО
"С" через Л., которая передавала представителям общества счета-фактуры, товарные накладные.
Руководитель общества производил расчет с Л. подотчетными деньгами, взамен получал
квитанции к приходным кассовым ордерам несуществующего поставщика без отметок кассира о
принятии денег. Из актов сверки взаиморасчетов ОАО "С" и общества следует, что последнее не
являлось покупателем ГСМ, на основании чего суд сделал вывод, что общество в течение двух
лет получало ГСМ, принадлежащий неустановленным лицам.
При изложенных обстоятельствах операции с ГСМ при непредставлении документов на
оплату товара фактическому поставщику обоснованно отнесены налоговым органом к
внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в
соответствии со ст. 250 НК РФ.
Постановление ФАС ВВО от 26.01.2005 N А29-830/2004а.
Расходы, не подтвержденные достоверными документами, не могут служить основанием для
внесения записей в бухгалтерский учет и, соответственно, не могут быть учтены в целях
обложения налогом на прибыль. Расчеты между участниками сделок за товар носили формальный
характер, производились по замкнутому кругу, причем ни у одного из участников на начало
операционного дня денежных средств не имелось. Данные обстоятельства подтверждают доводы
инспекции о фиктивности операций и обществом они документально не опровергнуты. По мнению
суда, использование инспекцией данных, содержащихся в документах Управления по налоговым
преступлениям МВД, не противоречит в целях налогового контроля требованиям ст. 82 НК РФ.
Постановление ФАС МО от 26.01.2006 N КА-А40/13928-05.
55
НК РФ не устанавливает критериев добросовестности. Исходя из общей теории права и
конституционных принципов недобросовестность определяется как такое осуществление
субъективных прав лица, при котором причиняется вред или создается угроза причинения вреда
иным лицам.
РАСХОДЫ - ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫЕ
ЗАТРАТЫ (АБЗ. 4 П. 1 СТ. 252 НК РФ)
НК РФ не устанавливает специальных требований к оформлению (заполнению) документов.
Условием для признания расходов является возможность на основании имеющихся документов
сделать вывод, что расходы фактически произведены.
Постановления ФАС СКО от 02.12.2005 N Ф08-5577/2005-2207А, от 21.02.2006 N Ф08320/2006-145А, от 16.05.2006 N Ф08-2019/2006-844А, от 05.07.2006 N Ф08-2919/2006-1243А, от
07.08.2006 N Ф08-3520/2006-1503А и др.
Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению
документов, а ст. 252 НК РФ предусмотрела, что затраты должны быть подтверждены
документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Вместе с тем ст. 252 НК РФ
не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету
первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими
лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают
сомнения), как, например, это указано в ст. 169 НК РФ относительно счетов-фактур.
Недостоверность первичных документов является основанием для налогоплательщика произвести
отказ в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как
таковых. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством документов,
подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте их
безвозмездного получения, тем более если этот товар принят к учету и фактически использован в
производстве продукции (работ, услуг). Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг)
в производственной деятельности и принятие их к учету являются основанием для признания
расходов для целей налогообложения.
Постановления ФАС ВВО от 18.07.2005 N А82-6948/2004-37, от 01.08.2005 N А17-6276/5-2004
и от 11.09.2006 N А82-4000/2005-27.
По мнению инспекции, документы по сделкам с организациями, не прошедшими
государственную регистрацию и не состоящими на налоговом учете, недостоверны, в связи с чем
расходы документально не подтверждены. Суд указал, что налоговое законодательство не
устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении расходных
операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).
При решении вопроса о возможности учета расходов в целях налогообложения необходимо
исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им
расходы или нет, т.е. условием для включения затрат в расходы является возможность на
основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически
произведены. При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных
налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера затрат, которые подлежат
правовой оценке в совокупности. Факт несения затрат, их размер могут быть подтверждены
различными документами, подлежащими правовой оценке в совокупности (в том числе и с позиции
надлежащего оформления).
Постановление ФАС ЦО от 21.08.2006 N А14-17095/2005/777/10.
Отсутствие у продавца документов, подтверждающих реализацию товара, не является
основанием для непризнания расходов, понесенных покупателем, поскольку продавец является
самостоятельным участником налоговых правоотношений и отсутствие у него надлежащего
налогового учета не должно учитываться при расчете налогов его контрагентами-покупателями.
Постановление ФАС СЗО от 16.09.2005 N А56-49655/04.
В представленных обществом в инспекцию накладных в нарушение подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9
Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ не указаны наименования должностных
лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей. Суд, исследовав документы,
пришел к выводу, что они подтверждают понесенные затраты. Непредставление договора как
единого документа, при том что общество представило доказательства отгрузки товара и его
оплаты, не может служить основанием для непризнания расходов на приобретение товаров.
Постановление ФАС ВВО от 13.10.2005 N А79-1613/2005.
Отсутствие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, на момент
проверки не основание для вывода об отсутствии документального подтверждения расходов.
Первичные документы должны иметься непосредственно в период составления налоговой
декларации. Несоблюдение требования по сохранности документов само по себе не является
налоговым правонарушением. Уничтожение документов, подтверждающих приобретение
56
продуктов для питания экипажей, не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли, так
как согласно п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187 "О порядке организации коллективного питания
экипажей судов транспортного и технического флота Минречфлота РСФСР" документы должны
храниться у капитана судна только до конца текущего года.
Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2.
Инспекция не приняла расходы по аренде на том основании, что в нарушение условий
договора стороны не составили акт приема-передачи нежилого помещения в аренду, но она не
оценила другие доказательства, подтверждающие использование арендуемых площадей.
Постановление ФАС ВСО от 01.11.2005 N А19-3950/05-44-Ф02-4880/05-С1.
Отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов, таких как вес груза,
способ определения веса, род упаковки, время подачи автомобиля, время окончания погрузки, не
имеет правового значения для подтверждения факта включения в расходы сумм, уплаченных при
покупке товара.
Постановление ФАС МО от 06.03.2006 N КА-А40/875-06.
Документальным обоснованием расходов иностранного представительства является
первичный документ, соответствующий международным стандартам бухгалтерского учета и не
противоречащий общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых
стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9
Закона "О бухгалтерском учете".
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А43-23226/2004-34-608.
Первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки), представленные обществом, не
являются надлежащим документальным доказательством понесенных расходов, так как содержат
недостоверную информацию о контрагентах и иные доказательства, обосновывающие расходы.
НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении
расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению
(заполнению). При решении вопроса о возможности учета расходов в целях налогообложения
прибыли необходимо исходить из того, подтверждают имеющиеся документы произведенные
расходы или нет, т.е. условием для признания расходов является возможность на основании
имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком
доказательств в подтверждение факта и размера затрат, которые подлежат правовой оценке в
совокупности.
Постановление ФАС ЦО от 10.10.2006 N А62-5749/2004.
Неправильное оформление хозяйственных операций и отсутствие документов, обязательных
к составлению, исключают возможность определить действительные затраты, их экономическую
оправданность, а следовательно, и принять расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы
по прибыли. Первичные документы необходимо составлять при совершении хозяйственных
операций, они должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные
факты хозяйственной деятельности. Общество представило первичные документы только в суд,
но они не содержат всех необходимых сведений, имеют недостатки и несоответствия, которые не
опровергнуты налогоплательщиком, не позволяют получить действительно объективную
информацию,
необходимую
для
целей
налогообложения.
Общество достоверными
доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат.
Постановление ФАС ПО от 14.09.2006 N А65-1046/2006-СА2-22.
Предприниматель обязался представлять интересы общества по хозяйственным и
экономическим вопросам. Договором предусматривалось, что поручения на представление
интересов по конкретным вопросам подтверждаются письмами, телеграммами-факсами,
документами с отметкой получателя. Однако суд посчитал, что письменных доказательств
экономической оправданности и документальной подтвержденности затрат общество не
представило. Такими доказательствами не признаны и акты выполненных работ. Суд сделал
вывод о неопределенности договорных обязательств, отсутствии конкретной информации об
оказанных услугах, отсутствии данных о формировании цены и определении стоимости
оказываемых услуг и, таким образом, об отсутствии оснований для признания их расходами,
уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32.
В условиях представления налогоплательщиком в уменьшение налогооблагаемых баз по
налогу на прибыль и НДС документов, не отвечающих признакам достоверности и
непротиворечивости (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05), вывод
налогового органа о фиктивности хозяйственных операций суд признал правомерным.
Постановление ФАС СЗО от 12.09.2005 N А26-7591/04-210.
У общества отсутствуют документы, подтверждающие приобретение сырья у поставщиков, а
также первичные документы, свидетельствующие о доставке сырья и об основаниях его списания.
57
Комментарий.
Старая редакция абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ приводила к тому, что налоговые органы
требовали от налогоплательщиков подтверждать расходы документами, соответствующими
унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным Росстатом. Однако
споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу правомерности признания
расходов для целей налогообложения прибыли судами разрешались в основном в пользу
налогоплательщиков. После 01.01.2006 налоговые органы не смогут ссылаться на отсутствие
документального подтверждения расходов в случаях, когда налогоплательщик сможет
представить документы, хотя бы косвенно подтверждающие понесенные им расходы.
В целях налогообложения учитываются расходы, подтвержденные документами, даже если
они составлены не по унифицированной форме, но содержат обязательные реквизиты,
предусмотренные ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".
Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03.
По мнению инспекции, общество необоснованно учло расходы на командировки и на
приобретение материальных ценностей (МПЗ), чем нарушило ст. 252 НК РФ и Закон "О
бухгалтерском учете", так как авансовые отчеты и акты на списание МПЗ по форме и содержанию
не соответствуют унифицированной форме первичной учетной документации. Акты на списание
МПЗ составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, действие которого
прекратилось после вступления в силу Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а
"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации...".
Суд указал, что расходы документально подтверждены. Несмотря на то что первичные
документы - авансовые отчеты, акты списания материалов составлены не по утвержденной
форме, они соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и содержат
информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, а именно установленные
Законом обязательные реквизиты. Суд указал также, что Постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 N 71а, на которое ссылается инспекция, форма акта на списание материалов не
предусмотрена, поэтому она утверждена приказом руководителя.
Комментарий.
Использование неунифицированных форм первичной учетной документации часто
приводило к спорам по поводу правомерности признания расходов для целей налогообложения,
но, как свидетельствует арбитражная практика, не является единственным основанием для
непризнания таких расходов. В п. 1 ст. 252 НК РФ нет четкого указания на то, какими документами
должны подтверждаться расходы. Следовательно, это могут быть любые документы,
оформленные в соответствии с законодательством РФ, что подтверждено изменениями,
внесенными в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
Дефекты в первичных документах при наличии иных документов, подтверждающих затраты,
не являются основанием для непризнания расходов.
Постановление ФАС УО от 27.07.2005 N Ф09-3146/05-С7.
Инспекцией не приняты расходы на полученные услуги, поскольку оттиск печати контрагента
на акте приема сделан способом капельно-струйной печати с помощью принтерного устройства
компьютерных сетей. Суд указал, что расходы обоснованны и документально подтверждены. Сам
по себе факт изготовления печати контрагента на акте вышеуказанным способом без
исследования иных обстоятельств не свидетельствует об отсутствии затрат. Доказательств
отсутствия затрат инспекция не представила.
Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2.
Инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ на том основании, что в путевых
листах сделаны исправления на печати организации. Общество пояснило, что часть путевых
листов ввиду отсутствия бланков бралась у другой организации, где был проставлен штамп этой
организации, который удален корректирующей жидкостью, а на его место поставлена печать
общества. При изучении спорных путевых листов установлено, что сквозь корректирующую
жидкость проглядывают очертания углового штампа другой организации, но на этот штамп четко
поставлена печать общества. Каких-либо других наложений на печать не имеется. Суд установил,
что количество списанного по путевым листам топлива совпадает с данными бухгалтерского учета
по счету 10.3 "Материалы".
Постановление ФАС СЗО от 30.06.2006 N А56-27763/2005.
Отсутствие печати в договоре не основание для признания расходов документально
неподтвержденными. Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ проставление печати на договоре не является
обязательным условием заключения договора. Стороны не предусматривали обязательное
скрепление договора печатями и не оспаривают его действительность.
Постановление ФАС ПО от 24.03.2006 N А55-25063/2005.
58
Допущенная опечатка в указании года в договоре аренды не является основанием для
исключения арендных платежей из расходов.
Налогоплательщик обязан документально обосновать экономическую оправданность
расходов.
Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40) и от 29.05.2006 N
Ф04-3158/2006(23240-А75-40); ФАС ДО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.
В силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить
правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время в силу
подп. 3 п. 1 ст. 21, подп. 3, 5 и 7 п. 1 ст. 23, ст. ст. 171, 252 НК РФ, ст. 65 АПК РФ налогоплательщик
также обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов, произведенных
в налоговом периоде. Общество, доказывая необходимость, целесообразность и экономическую
оправданность затрат, представило договоры на оказание маркетинговых услуг и акты
выполненных работ. В нарушение п. 1 ст. 168, подп. 2 п. 4 ст. 170 АПК РФ суд первой инстанции
сделал вывод об обоснованности затрат только исходя из общего наименования - маркетинговые
услуги и не дал надлежащей оценки документам и доводам инспекции о том, что в
представленных документах не отражено фактическое исполнение установленных договорами
обязательств и не раскрыто фактическое содержание результатов оказанных услуг.
Указание в договоре, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в
электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности
документально доказать факт оказания услуг и их связь с деятельностью, которые могут быть
установлены только из содержания полученной информации.
Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).
Налогоплательщик не освобожден от обязанности, обусловленной ст. ст. 67, 68, 65 АПК РФ,
доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Данная обязанность, как это разъяснено в
Определении КС РФ от 15.02.2005 N 93-О, вытекает из норм ст. ст. 252 и 172 НК РФ. Выводы КС
РФ не перекладывают на налогоплательщика бремя доказывания невиновности, что в силу ст. 108
НК РФ недопустимо, а обязывают его подтвердить свои утверждения, реальность хозяйственных
операций и достоверность информации, содержащейся в первичных бухгалтерских документах, на
основании которых налогоплательщик претендует на реализацию своих прав на получение
налоговых льгот и преимуществ. Представляемые для подтверждения права документы должны
содержать достоверную информацию, а, следовательно, право на налоговые вычеты у
налогоплательщика возникает только при соблюдении данных требований.
Постановление ФАС УО от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7.
В силу п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ обязанность предоставления данных, а также
документов и сведений, подтверждающих факт расходов и их экономическую оправданность,
лежит на налогоплательщике. Поскольку общество не представило доказательств соответствия
расходов на аренду нежилых помещений нормам п. 1 ст. 252 НК РФ, доначисление налога
правомерно.
Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33).
На основании п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано
доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по
доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности лица в
его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица,
привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Однако приведенные нормы
прав не освобождают полностью налогоплательщиков, привлекаемых к налоговой
ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как
на основания своих требований и возражений относительно предмета спора. В определенных
случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена НК РФ.
Постановление ФАС ЗСО от 29.03.2006 N Ф04-1869/2006(20989-А27-40).
Общество обязалось обеспечить питание работников в столовой, которая принадлежала
организации "К". Стороны заключили договор, в соответствии с которым общество возмещало
часть расходов "К", понесенных на содержание столовой, также обслуживающей и коллектив
общества, из расчета 0,93% объема выполненных обществом строительных работ для "К". По
мнению инспекции, на балансе общества помещение столовой не состоит; деятельности,
связанной с услугами питания, общество не осуществляло, т.е. его расходы не подпадают под
нормы подп. 48 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ, так как их нес "К", на балансе которого находилась
столовая. Общество считало, что понесенные им расходы соответствуют нормам ст. 252 и подп.
48 п. 1 ст. 264 НК РФ, подтверждены счетами-фактурами и актами приемки работ.
Суд отметил, что в целях применения подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания расходов
экономически оправданными величина затрат должна быть рассчитана исходя из фактически
осуществленных расходов на содержание столовой, а не ставиться в зависимость от стоимости
выполненных обществом строительно-монтажных или других работ. Налогоплательщик в силу
59
подп. 5, 7 п. 1 ст. 23, ст. 252 НК РФ обязан представить доказательства обоснованности затрат.
Общество не представило доказательств наличия как логической, так и экономической связи
между выплатами на содержание столовой в пользу "К" и стоимостью выполненных им работ,
исходя из размера которых рассчитаны затраты, поименованные как расходы на содержание
столовой, и неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль.
Счет-фактура - один из документов, подтверждающих произведенные расходы.
Постановления ФАС СЗО от 19.05.2004 N А26-9155/03-27, от 28.06.2004 N А56-46710/03 и от
14.10.2004 N А13-4436/04-08; ФАС ПО от 13.07.2004 N А72-891/04-8/142; ФАС УО от 13.01.2005 N
Ф09-5721/04-АК.
В гл. 25 НК РФ не установлены правила оформления счетов-фактур для принятия затрат по
налогу на прибыль. Требования и последствия несоблюдения оформления счетов-фактур
установлены гл. 21 НК РФ, и они не распространяются на отношения, связанные с исчислением
налога на прибыль. Правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету
содержатся в ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Из этой нормы следует, что наличие
адреса грузоотправителя в первичном учетном документе не является обязательным. Ссылка
инспекции на ст. 169 НК РФ не обоснованна, так как эта статья регулирует порядок исчисления и
уплаты НДС. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре адреса грузоотправителя не
препятствует отнесению затрат к расходам в целях обложения налогом на прибыль.
Постановление ФАС СКО от 27.06.2006 N Ф08-2823/2006-1200А.
Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут
быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы
несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и
полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения), как, например, это указано в ст. 169
Кодекса относительно счетов-фактур.
Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28.
Суд указал на допустимость применения счетов-фактур в качестве документов,
подтверждающих расходы при исчислении налога на прибыль и служащих основанием для
осуществления вычета по НДС.
Постановления ФАС СКО от 31.08.2004 N Ф08-3847/2004-1490А и от 06.05.2005 N Ф081744/05-727А; ФАС ЦО от 13.05.2005 N А48-8273/04-19.
Суд указал, что невыполнение требований к счетам-фактурам является основанием для
отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Суд признал расходы на приобретение сырья
необоснованными по совокупности с другими обстоятельствами, такими как отсутствие
поставщиков на налоговом учете, указание вымышленного ИНН в счетах-фактурах, отсутствие
расшифровок подписей должностных лиц на первичных документах (квитанциях, накладных,
приходных кассовых ордерах), неуказание номера и даты доверенности на получение
материальных ценностей, отсутствие товарно-транспортных накладных.
Постановление ФАС ПО от 15.07.2005 N А12-1829/05-С21.
Расходы на оплату товара (работ, услуг) по счету-фактуре, подписанному неустановленным
лицом по поддельному паспорту от имени поставщика, единственным учредителем которого
является это лицо, при отсутствии поставщика по юридическому адресу, неуплаты им в бюджет
НДС и объявлении его в розыск не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
В письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35 сообщается, что счет-фактура не
является документом, подтверждающим оплату услуг сторонних организаций. Для принятия в
целях налогообложения прибыли расходов наличие счетов-фактур необязательно при условии
подтверждения факта осуществления расходов первичными документами (платежными
документами, актами приема-передачи, договорами и др.) и осуществления расходов для целей
получения дохода.
В письме УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55253 указывается, что счет-фактура
является одним из многих подтверждающих расходы документов.
Комментарий.
На практике налоговые органы часто считают недостаточным документальное
подтверждение расходов только счетами-фактурами. Они требуют договоры, акты, накладные, а
при оплате расходов наличными - кассовые чеки либо документы строгой отчетности (квитанции,
путевки, билеты, талоны). Согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 на
бланке строгой отчетности должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное
наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и
год его выполнения, тираж).
Налогоплательщик может исправить допущенные ошибки в оформлении первичных
документов.
Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А56-46710/03.
60
По мнению инспекции, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными
только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд, признавая
решение инспекции недействительным, исходил из того, что общество до вынесения налоговым
органом решения представило в инспекцию счета-фактуры и накладные, оформленные
надлежащим образом, с объяснениями причин их первоначально неправильного оформления.
Довод инспекции о ненадлежащем оформлении первичных документов и невозможности
обоснования хозяйственной операции, совершенной в 2002 г., первичными документами,
оформленными надлежащим образом только в 2003 г., неправомерен.
Инспекция не оспаривала факт выполнения работ, их приема-передачи по надлежаще
оформленному двустороннему акту и оплаты в 2002 г. Спорные затраты подтверждены
первичными документами и относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход.
Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой материальных расходов для услуг (работ) производственного
характера признается дата подписания акта приема-передачи услуг (работ). По смыслу ст. ст. 54 и
272 НК РФ налогоплательщик имеет право исправить допущенные им ошибки, в том числе до
вынесения инспекцией решения по результатам проверки.
Постановление ФАС МО от 22.09.2006 N КА-А40/9075-06.
Нормы законодательства, в частности п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252
НК РФ, не запрещают обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в
документы. Внесение исправлений не допускается только в кассовые и банковские документы. В
остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию между
участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц на
исправляемых документах с указанием даты внесения исправлений. Факт совершения
хозяйственных операций, принятия спорных расходов к учету может быть подтвержден также и
другими документами, которые подлежат исследованию налоговым органом при выездной
проверке.
Комментарий.
Для положительного решения спора налогоплательщик должен представить первичные
документы, подтверждающие затраты, до вынесения налоговым органом решения по результатам
проверки. Исправления вносятся в ранее изготовленные первичные документы и счета-фактуры, а
не путем их замены на новые. Это связано с тем, что п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"
регламентирован порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, по которому в
первичные документы (за исключением банковских и кассовых) исправления могут вноситься лишь
по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено
подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика (п. п. 3 и 6 ст.
169 НК РФ). Поэтому исправления в счет-фактуру должны вноситься с подтверждением подписями
руководителя и главного бухгалтера поставщика с указанием даты внесения исправлений.
В случае представления первичных документов при рассмотрении дела в суде суд может
принять, а может и не принять к рассмотрению эти документы. Но в соответствии с п. 29
Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 суд обязан принять и оценить документы и
иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений
независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в
ходе налоговой проверки. На это обстоятельство, например, обращено внимание в
Постановлениях ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4423/2006(24519-А27-33), от 07.06.2004 N
Ф04/3115-676/А46-2004; ФАС УО от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 и др.
Условия первоначального договора могут быть изменены или расторгнуты дополнительным
соглашением, совершенным в той же форме, что и договор.
Постановление СЗО от 21.01.2005 N А56-18831/04.
Общество заключило с одним и тем же контрагентом 01.01.2003 договоры субаренды и
оказания управленческих услуг. Дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору
субаренды стороны увеличили арендную плату, а договор на оказание управленческих услуг
расторгли. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в стоимость арендной платы
стоимость услуг по управлению, тогда как фактически оказание услуг по управлению не
производилось. Инспекция считала, что договор оказания управленческих услуг не расторгнут, так
как контрагент в письме от 18.02.2003 рекомендует обществу включить затраты по исполнению
этого договора в стоимость арендной платы.
Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что фактически
общество включило в расходы повышенную стоимость услуг по арендной плате, что
предусмотрено дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору субаренды от 01.01.2003.
Довод инспекции о том, что в стоимость арендной платы включена стоимость двух различных
видов услуг (управленческих и услуг по сдаче имущества в субаренду), ошибочен. Согласно ст.
452 ГК РФ соглашение об изменении (расторжении) договора совершается в той же форме, что и
61
договор. Таким образом, договор на оказание управленческих услуг от 01.01.2003 расторгнут
соглашением от 01.02.2003, а не письмом от 18.02.2003. Увеличение арендной платы установлено
дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору от 01.01.2003, подписанным сторонами,
что соответствует требованиям закона. Указанные действия являются самостоятельными и не
взаимообусловливающими друг друга. Рекомендация в письме от 18.02.2003 включить затраты по
исполнению управленческого договора в стоимость арендной платы по договору от 01.01.2003
является внутренними коммерческими отношениями организаций, поскольку условия договора
определяются по усмотрению сторон.
Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.
Довод инспекции о недействительности дополнительных соглашений к договорам
несостоятелен. Как следует из п. 1 ст. 450 ГК РФ, изменение и расторжение договора возможно по
согласию сторон. Из данной нормы не следует, что стороны по взаимной воле не вправе изменить
или расторгнуть договор после того, как изначальные условия ими были выполнены.
Дополнительные соглашения составлены в простой письменной форме, т.е. в той же форме, что и
сами договоры (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Покупатель не возражал против изменения покупной цены
имущества. Заключив дополнительные соглашения, стороны осуществили двустороннюю сделку,
направленную на изменение своих гражданских прав и обязанностей по договору (ст. ст. 153, 154
ГК РФ). Согласованная воля сторон выражена в дополнительных соглашениях по усмотрению
сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны всегда вправе вернуться к конкретному договору и изменить
его условия (п. 1 ст. 453 ГК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.
По мнению инспекции, по условиям контрактов общество не должно нести расходы по
оплате комиссий, удержанных иностранными банками на корреспондентских счетах за пределами
России (по условиям контрактов они возлагались на покупателей). Дополнительные соглашения к
контрактам об изменении порядка оплаты банковской комиссии не представлены обществом в
кредитные организации и соответствующие изменения не внесены в паспорта сделок. Суд
посчитал, что общество обоснованно включило комиссию банков в расходы, поскольку оно
представило инспекции дополнительные соглашения к контрактам, в силу которых все банковские
расходы, в том числе комиссии банка, возложены на продавца.
Использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении
первичных документов и счетов-фактур не предусмотрено законодательством.
Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А05-2381/04-13.
Инспекция установила, что договор, дополнительное соглашение, акты выполненных работ,
накладные, счета-фактуры исполнителя работ не содержат собственноручной подписи
руководителя. На документах использовано факсимильное воспроизведение его подписи с
помощью клише. На этом основании инспекция считала, что расходы общества не подтверждены
надлежаще оформленными первичными документами.
Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ
использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью
средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога
собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными
правовыми актами или соглашением сторон. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к
имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении
одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным
отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством.
Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в
России установлены Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с
подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на
основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если
они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц.
Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не
позволяет использовать факсимильное воспроизведение подписи при оформлении первичных
документов и счетов-фактур.
Документальное подтверждение расходов на приобретение МПЗ и факта использования
(списания) их на производственные цели.
Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.
По мнению инспекции, общество завысило расходы в результате списания материалов
(электродов) без оформления первичных документов, фиксирующих факт операции. Суд,
признавая недействительным решение инспекции, указал, что порядок учета материалов
62
установлен Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках,
утвержденными Минфином СССР от 30.04.1974 N 103. Пунктами 38, 39 и 49 Основных положений
предусмотрено, что материалы отпускаются в производство по весу, объему или счету в
соответствии с нормативами и производственной программой. При применении вычислительной
техники внедрена система оформления отпуска материалов (например, из цеховых кладовых)
непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск
материалов не оформляются, а операция производится на основании лимитных или заборных
карт (книжек), не являющихся бухгалтерскими документами. Представитель цеха при получении
материалов расписывается в карточке складского учета, в которой указывает шифр направления
затрат (калькуляционный объект, цеховые и иные нужды). При такой системе карточка складского
учета является регистром аналитического учета и одновременно оправдательным документом.
Согласно п. 89 Основных положений неиспользованные материалы, оставшиеся в цехах на конец
месяца, списываются со счетов производства на счета материалов.
Унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов на
промышленных предприятиях не имеется, поэтому общество разработало собственные методы
учета: нормы расхода электродов, накладную формы N М-11 на поступление электродов на
склады цехов с центрального склада, а в случае поступления от поставщиков - приходный ордер.
Ежедневный отпуск электродов в производство фиксируется в журналах мастеров. В конце месяца
оформляется требование формы N М-11 на все количество использованных электродов.
Общество подтвердило расход электродов: нормами расхода, накладными формы N М-11 на
получение в производство, реестрами расхода материалов, оборотными ведомостями по счету
"Материалы", объяснительными мастера о причинах перерасхода, "выкопировками" из журналов
мастеров на их выдачу.
Постановление ФАС МО от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04.
Общество
ремонтировало
контрольно-кассовые
машины,
торгово-технологическое
оборудование и вычислительную технику. По мнению инспекции, общество завысило расходы, так
как списание материалов не подтверждено документами об их расходе на ремонт или замену
каждой отдельной детали кассового аппарата или весоизмерительной техники (акты расхода
материалов не составлены).
Суд исходил из того, что материалы приобретались для производственной деятельности и
налогооблагаемая база уменьшена на понесенные в связи с этим затраты. Общество заключило
договоры на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин. Выполнение работ
подтверждено актами сдачи-приемки. Приобретение и оплата материалов и запасных частей,
использованных при обслуживании и ремонте кассовых аппаратов, подтверждены расходными
накладными, счетами-фактурами, накладными о получении материалов и актами их списания в
производство, карточкой счета 10 "Материалы". Довод инспекции о том, что акт расхода
материалов должен составляться при установке каждой отдельной детали, не основан на нормах
законодательства. Ни Закон "О бухгалтерском учете", ни Положение по ведению бухгалтерской
отчетности в РФ, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ не содержат такого
требования.
Постановление ФАС СЗО 06.03.2006 N А13-6672/2005-19.
В п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ предусмотрено, что
первичными учетными документами по отпуску материалов со складов в подразделения
организации являются лимитно-заборная карта (форма N М-8), требование-накладная (форма N
М-11), накладная (форма N М-15), которые утверждены Госкомстатом России от 30.10.1997 N 71а.
Помимо унифицированных форм организация может применить самостоятельно разработанные
формы первичных учетных документов по движению МПЗ, которые должны содержать
обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Постановление ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06.
Законодательство не содержит прямого указания на то, что у налогоплательщика должно
быть одновременно два первичных учетных документа: на отпуск со склада и списание
малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N М-11 и форма N МБ-8).
Постановление ФАС ВСО от 06.09.2006 N А19-46196/05-33-Ф02-4317/06-С1.
Фактический расход материалов, т.е. принятие их к складскому учету, хранению и отпуску,
подтвержден унифицированными формами N М-4 "Приходный ордер", N М-17 "Карточка учета
материалов" и N М-11 "Требование-накладная", которые утверждены Постановлением
Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ВВО от 08.12.2004 N А43-20513/2003-32-888.
Общество включило в расходы стоимость картонных упаковочных коробов. Но инспекция
установила, что при поставке на экспорт водки короба в качестве тары (с размещением бутылок
внутри их) не использовались, а водка экспортировалась упакованная в полиэтиленовые кейсы.
Данные об использовании картонных листов в качестве прокладочного материала между
63
полиэтиленовыми кейсами также отсутствовали. Общество считало, что положения Таможенного
кодекса обязывают при поставке на экспорт декларировать только продукцию (товары), а
вспомогательные (комплектующие) материалы не подлежат декларированию; расходы на
приобретение упаковочных коробов документально подтверждены, поэтому требования инспекции
необоснованны. Суд, исследовав грузовые таможенные декларации, акты таможенного досмотра,
установил, что использование упаковочных коробов при экспортных операциях документально не
подтверждено, поэтому расходы на приобретение коробов не соответствуют требованиям п. 1 ст.
252 НК РФ.
Неотражение в бухгалтерском учете операций по приобретению материалов при
фактическом их использовании в деятельности не основание для непризнания расходов.
Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А05-6338/04-22.
Инспекция установила, что общество не оприходовало в бухгалтерском учете на счете 10
"Материалы" приобретенные материальные ценности, но учло затраты на их приобретение при
налогообложении прибыли. Общество считало, что неотражение приобретенных материальных
ценностей на счетах бухгалтерского учета не лишает его возможности учесть затраты при
налогообложении. Суд установил и инспекцией не оспаривается, что общество приобретало
материалы, которые были использованы в производственной деятельности. Акты списания
материалов и запчастей имеются. При таких обстоятельствах, несмотря на ошибочное
неотражение приобретаемых материалов на счетах бухгалтерского учета, общество правомерно
уменьшило налогооблагаемую прибыль.
Комментарий.
Часто бухгалтеры при наличии накладных на полученные материальные ценности и актов на
их списание на производственные нужды ошибочно не отражают в учете приход материалов. В
данном случае в бухгалтерском учете делается одна запись по дебету счета 26
"Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" вместо двух: по
дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" (на приход
материалов) и по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 10 "Материалы"
(на их списание). Подобные упущения могут привести к спору с налоговыми органами.
Документальное подтверждение факта ввода объекта амортизируемого имущества в
эксплуатацию.
Постановление ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06.
Довод инспекции о том, что протокол определения срока полезного использования и метода
амортизации не является первичным учетным документом, на основании которого ведется
бухгалтерский учет и начисляется амортизация, необоснован. В силу п. 2 ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете" к первичным документам относятся не только документы, составленные по
унифицированной форме, но и документы, не предусмотренные в альбомах унифицированных
форм, если они содержат обязательные реквизиты. Аналогичное положение содержится в п. 5
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Суд установил, что протокол
содержит все обязательные реквизиты первичной учетной документации, установленные
указанными выше нормами, в связи с чем он является первичным учетным документом и является
основанием для принятия объекта к учету и начисления амортизации.
Постановления ФАС СЗО от 11.02.2005 N А56-19574/04 и от 28.04.2005 N А56-11431/04.
Инспекция не признала расходы по основным средствам, полученным во вклад в уставный
капитал, ввиду отсутствия карточек учета основных средств по форме N ОС-1 и актов ввода в
эксплуатацию, но при наличии акта приема-передачи основных средств от учредителя. Суд указал,
что гл. 25 НК РФ не устанавливает понятие и перечень (виды) первичных документов, подлежащих
оформлению при осуществлении хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо
специальных требований к их оформлению (заполнению) и не приводит последствий их
несоблюдения. При решении вопроса о признании расходов необходимо исходить исключительно
из того, подтверждают документы расходы или нет. Условием признания расходов является
возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что
расходы фактически произведены. При этом представленные в подтверждение факта и размера
затрат доказательства подлежат оценке в совокупности.
Постановление ФАС ДО от 13.06.2006 N Ф03-А37/06-2/814.
По мнению инспекции, основанному на Приказе "О постановке на баланс судна" от
31.10.2003 и акте приема-передачи от 01.11.2003, начисление амортизации должно производиться
с декабря 2003 г. Суд указал, что вывод инспекции ошибочен, так как судно перешло в
собственность общества в июне 2003 г. и фактически введено в эксплуатацию в июле 2003 г.
Данные обстоятельства подтверждены договором купли-продажи, свидетельством о праве
собственности, отчетом капитана по промысловому рейсу за июль 2003 г. Суд применил п. 2 ст.
259 НК РФ, в соответствии с которым амортизация начисляется с первого числа месяца,
64
следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В данном споре - с
августа 2003 г.
Документальное подтверждение расходов на строительные и ремонтные работы.
Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-21172/03 и от 22.06.2006 N А66-5847/2005.
По мнению инспекции, общество, нарушив п. 1 ст. 252 НК РФ, включило в расходы
капитальный ремонт помещений, так как акты приемки не соответствуют форме N КС-2,
утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
Суд указал, что расходы подтверждены совокупностью представленных документов:
договором подряда, сметой и техническим заданием, протоколом согласования договорной цены,
справкой о стоимости работ по форме N КС-3, документами об оплате работ. Акты о приемке
выполненных работ, подписанные обществом и подрядчиком, имеются. Из актов следует, что все
реквизиты, указываемые в форме N КС-2, заполнены. Конкретный объем работ, их наименование
и количественные показатели приведены в техническом задании на выполнение работ,
являющемся приложением к договору подряда.
Постановление ФАС ЦО от 27.11.2006 N А35-3324/04-С3.
Основанием для непризнания расходов явились нарушения в оформлении первичных
бухгалтерских документов. Общество применяло формы учетной документации N КС-2 и КС-3,
утвержденные Постановлением Госкомстата России от 02.04.1993 N 37, утратившие действие.
Кроме того, учет основных средств осуществлялся по устаревшим формам учетной документации,
утвержденным утратившим силу Приказом ЦСУ СССР от 14.12.1972 N 816. Суд указал, что
использование устаревших форм не влечет дефекта их содержания, поскольку и для устаревших
форм документов было обязательным наличие реквизитов, позволяющих установить реквизиты
контрагентов, сведения о характере, объемах и стоимости выполненных работ.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1.
В представленном на камеральную проверку акте о приемке выполненных работ по форме N
КС-2 работы объединены под общим наименованием "Общестроительные работы", не заполнены
графы "Номер единичной расценки", "Единицы измерения работ", "Количество выполненных
работ", "Цена за единицу". Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет
установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики
выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, подтвердить их экономическую
обоснованность и документальное подтверждение. На проверку не представлена также справка о
стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 и сметная документация на выполнение
капитального ремонта, являющаяся основным документом, на основании которого рассчитывается
предполагаемая стоимость строительных работ. Таким образом, налогоплательщик не представил
надлежащим образом оформленные первичные учетные документы, подтверждающие затраты на
строительно-монтажные работы.
Постановления ФАС ЗСО от 05.05.2004 N Ф04/2373-311/А75-2004; ФАС ПО от 16.09.2004 N
А72-892/04-5/98.
Общество включило в расходы подрядные работы на основании акта, составленного по
форме N 255. Поскольку иных документов (например, договора на строительный подряд и сметы)
в подтверждение выполненных работ не было, а акт не соответствовал требованиям Закона "О
бухгалтерском учете", инспекция исключила их из затрат. Суд отказал в удовлетворении
требований общества, так как по Закону "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы
принимаются к учету, если составлены по унифицированной форме. Госкомстат России
утверждает альбомы унифицированных форм. Их применение регламентируется Положением по
ведению бухгалтерского учета и отчетности. Для учета работ в капитальном строительстве и
ремонтно-строительных работ введены унифицированные формы учетной документации N КС-2
"Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и
др. (2002 г.).
Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7375/06-С7.
Суд посчитал, что расходы на ремонт основных средств документально не подтверждены,
так как содержание актов выполненных работ не отвечает требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете" в связи с отсутствием в них сведений о дате составления, конкретном
содержании операций, натуральном и денежном выражении хозяйственных операций (2003 г.).
Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4.
Поскольку понесенные затраты должны быть документально подтверждены, а общество не
представило сметы на проведение ремонта помещения, в которых должны быть отражены виды и
цена работ, являющиеся в соответствии с договором его неотъемлемой частью, суд посчитал
затраты неподтвержденными (2002 г.).
Документальное подтверждение включения в расходы оказанных услуг.
65
Постановления ФАС ЦО от 26.02.2004 N А-62-2734/2003 и от 05.08.2005 N А62-8620/2004.
По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы информационноконсультационные услуги. В актах не конкретизирован характер работ, нет полной информации о
содержании хозяйственных операций (содержится только краткая характеристика оказанных
услуг). Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что для включения
в расходы услуг необходим договор, в котором отражены содержание услуг и их характер. Вид
оказанных услуг указывается также в акте о сдаче-приемке услуг, фиксирующем их получение.
Унифицированная форма акта выполненных услуг законодательством не установлена.
Следовательно, стороны вправе составлять акт в произвольной форме с указанием реквизитов,
содержащихся в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Представленные акты выполненных
работ (услуг) имеют отсылку к соответствующим договорам, что позволяет определить
содержание обязательства. Кроме того, характер услуг указан в отчетах, подписываемых
ежемесячно заказчиком и исполнителем.
Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).
Акт об оказании услуг содержит все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете": подписан заказчиком и исполнителем, содержит перечень оказанных услуг и
их стоимость. Законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в
актах приемки услуг объема трудозатрат исполнителя на выполнение обязательств.
Доказательств, свидетельствующих об уклонении общества от уплаты налога и минимизации
платежей, инспекция не представила.
Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7.
Отсутствие в актах сдачи-приемки работ по проведенному семинару расшифровки
выполненных работ (оказанных услуг) не является основанием для доначисления налога,
поскольку законодательно необходимость такой расшифровки не предусмотрена.
Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А43-44279/2005-35-1292.
Исполнение договора на оказание управленческих услуг оформлено ежемесячными актами
приема-сдачи
выполненных
работ,
содержащими
все
реквизиты,
предусмотренные
законодательством о налогах и сборах. При наличии указанных реквизитов степень подробности
содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными
ненадлежащим образом. При указанных обстоятельствах общество правомерно включило в
расходы услуги по управлению деятельностью.
Постановление ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8635/06-С7.
Довод инспекции о том, что расходы общества, связанные с выплатой вознаграждения
управляющей компании, экономически необоснованны, суд отклонил, поскольку отсутствие
методики определения стоимости услуг по управлению не может свидетельствовать об отсутствии
их экономического обоснования.
Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А57-12390/03-22.
По мнению инспекции, общество завысило расходы, так как консультационные услуги
документально не подтверждены. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал,
что согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ документом, удостоверяющим приемку услуг, является акт или
иной документ (ст. 783 ГК РФ положения ст. 720 распространяются на отношения по возмездному
оказанию услуг, поскольку это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ). Поэтому общество
правомерно включило в расходы консультационные услуги по технической помощи на основании
контракта, документально подтвердив расходы актом. Акт содержит обязательные реквизиты
первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N
129-ФЗ. Следовательно, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.
Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18.
Инспекция посчитала, что общество документально не подтвердило расходы по оказанным
ему консультационным услугам (экспертизе на соответствие документов требованиям
законодательства), поскольку не представило документы о проведении экспертизы и других
действиях. Суд, признавая решение инспекции недействительным, исходил из того, что в договоре
указано, что после выполнения обязательств по нему стороны подписывают акт. Согласно акту
услуги по договору выполнены в полном объеме.
Постановление ФАС МО от 14.02.2006 N КА-А40/306-06.
Суд с учетом требований ст. ст. 247, 252 НК РФ исследовал вопрос о подтверждении
консультационных услуг надлежащими документами и установил, что факт исполнения услуг
подтвержден актами, в которых отражен объем услуг в денежном выражении. Кроме того,
представлена информация по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей,
затраченного времени (которые обосновывают суммы, выплаченные по договору), перечнем
инструкций, стандартов, внутренней политики, разработанных в рамках договора.
Постановление ФАС МО от 18.05.2006 N КА-А40/3887-06.
66
Расходы по договору оказания юридических услуг правомерно включены в затраты, так как
суть услуг раскрывается в их теме, указанной в договоре. Конкретный перечень вопросов, в
отношении которых оказаны услуги, содержится в актах выполненных работ.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС МО от 20.11.2006 N КА-А40/10927-06.
Общество (аудиторская компания с иностранным участием) заключило контракт с
консультантом (взаимозависимой иностранной компанией, зарегистрированной в офшоре) на
оказание услуг по налоговым вопросам, по аудиту по международным стандартам, услуг
управленческого характера (управление кадрами, поддержка программного обеспечения,
административно-маркетинговых услуг). Выполнение услуг подтверждалось актами приемки.
Стоимость услуг определялась по почасовым ставкам оплаты сотрудников консультанта. По
мнению инспекции, факт оказания услуг из документов не усматривается: у общества и
консультанта работают одни и те же сотрудники; нет необходимости в привлечении иностранных
консультантов, так как общество проводит аудит по российским стандартам.
Суд указал, что требования п. 1 ст. 252 НК РФ не соблюдены. Участие консультантов в
проверках общества документально не подтверждено, прилагаемые к актам приемки таблицы о
времени работы консультантов стороны не подписали, а в актах приемки ссылок на них нет.
Документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, в них нет перечня
вопросов, по которым проведены консультации, нет указаний объема работ, их характера и
направленности, указаний на связь с деятельностью общества в рамках исполнения договоров с
заказчиками, отнесение их к какой-либо конкретной проверке или объекту. Ссылки общества на то,
что услуги оказывались в форме устных консультаций, переговоров и запросов, свидетельствуют
об отсутствии документального подтверждения факта оказания услуг. Общество не представило
ни одного конкретного первичного документа, который бы прямо свидетельствовал об оказании
ему или его клиентам консультантами услуг. Доводы общества о том, что консультант отразил в
своем учете доходы от реализации услуг и заплатил с них налоги, суд не принял во внимание, так
как налоговое законодательство содержит различные правовые нормы при определении доходной
и расходной части налоговой базы по прибыли.
Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22 и от 01.02.2006 N А13-11980/04-15.
Общество полагало, что договоры и акты сдачи-приемки консультационных
(информационных и маркетинговых) услуг, справки с указанием видов услуг отражают их
содержание, характер и связь с деятельностью. Суд отметил, что в актах есть только общая
ссылка на оказание услуг, из представленных документов нельзя сделать вывод, какие конкретно
услуги оказаны, в каком объеме, с какой целью и как их результаты повлияли на деятельность
общества.
Условием признания расходов является возможность на основании документов сделать
однозначный вывод о том, что они фактически произведены. В ГК РФ отсутствуют специальные
нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных
услуг. Вместе с тем стороны, составляя договор на оказание консультационных услуг, должны
четко сформулировать, какие виды услуг (работ) оказываются (выполняются) исполнителем.
Результаты услуг должны быть оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг (выполненных
работ), в котором указывается характер услуг. В альбомах унифицированных форм нет типовой
формы акта приема-сдачи оказанных консультационных (информационных) услуг, поэтому при его
составлении необходимо учесть положения ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Из положений ст. ст. 67, 68, 71 АПК РФ следует, что представленные сторонами доказательства
должны отвечать требованиям относимости, допустимости и достоверности.
Постановление ФАС СЗО от 29.09.2006 N А05-20688/2005-12.
Суд установил, что в актах сдачи-приемки работ лишь перечислены работы, подлежащие
выполнению в рамках заключенных договоров, и из их содержания невозможно установить, какие
конкретно услуги были оказаны, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить
возможность их использования в деятельности. Кроме того, общество не представило отчеты
исполнителей о выполненных работах, а из объяснений должностных лиц контрагентов следует,
что они фактически не выполняли работы, указанные в актах приемки.
Постановление ФАС ВВО от 03.07.2006 N А11-7379/2005-К2-25/256.
Суд признал неправомерным включение в расходы услуг по юридическому и финансовому
обслуживанию. Акты выполненных работ содержат обобщенную информацию без указания
содержания каждой хозяйственной операции, измерителях операций в натуральном и денежном
выражении, отчеты к актам содержат иную информацию о принятых работах, реальность оказания
части услуг не подтверждена иными документами. Общество не доказало использование
результатов работ в деятельности, направленной на получение дохода.
Постановление ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7.
Общество считало, что оно как субъект предпринимательской деятельности вправе
самостоятельно определять наличие экономической выгоды от оказанных ему консультационно-
67
информационных услуг, факт оказания услуг подтвержден актом их приемки. Суд посчитал, что
расходы не являются обоснованными. Содержание актов не позволяет определить, какие
конкретно услуги оказывались обществу и в каком объеме, их стоимость, не представлено какихлибо иных документов, подтверждающих оказание услуг, а также доказательств того, что
заключение договора было экономически оправданно и положительно сказалось на результатах
деятельности общества.
Постановление ФАС ВСО от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1.
Суд, оценив договор и акт сдачи-приемки консультационных услуг по финансовому
планированию деятельности общества, разработке стандартов финансовой отчетности,
постановке управленческой отчетности, консолидации бухгалтерской и управленческой
отчетности, консультациям по юридическим вопросам, посчитал экономически неоправданными
услуги управляющей компании. Из толкования норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что обязанность
подтверждения правомерности расходов возложена на налогоплательщика. Но акты сдачиприемки не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных
рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета
стоимости оказанных услуг. Общество не подтвердило необходимость в консультационных услугах
и факт использования их результатов в производственной деятельности. Характер услуг
аналогичен должностным обязанностям работников. В отношении услуг по разработке стандартов
финансовой и управленческой отчетности суд сослался на Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете", которым определена структура бухгалтерской отчетности, и Приказ Минфина России от
22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации", которым утверждены
образцы форм бухгалтерской отчетности.
Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-89/2006(19322-А70-15).
Бухгалтерская справка, подписанная главным бухгалтером, не может быть расценена как
документ, подтверждающий реальное несение расходов. Бухгалтерская справка является лишь
результатом расчетов главного бухгалтера, которые должны быть основаны на первичных
документах, подтверждающих доходы и расходы (счета-фактуры, платежные документы,
свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты выполненных работ и т.п.).
Постановления ФАС УО от 19.09.2005 N Ф09-4081/05-С7 и от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7.
Суд указал, что неопределенность договорных обязательств, отсутствие в актах приемасдачи услуг, распоряжениях и запросах общества об оказании услуг конкретной информации о
проведенных консультациях, представленных рекомендациях, выполненных работах и оказанных
услугах, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг,
фактический порядок расчетов с использованием векселей, наличие штатной численности
сотрудников общества, их профессиональная подготовка, должностные инструкции, объективное
наличие у работников необходимых знаний, информации и навыков для выполнения своих
функциональных обязанностей в финансово-экономической деятельности свидетельствуют о том,
что расходы по договорам на оказание информационно-консультационных услуг экономически
необоснованны и документально не подтверждены.
Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/2889-06.
Из содержания договоров не видно, какие именно услуги оказывались обществу и в
соответствии с каким критерием они отнесены к производственным затратам. Имеющиеся в
документах сведения не подтверждают достоверность понесенных расходов. Допрошенный в
судебном заседании свидетель Б. пояснял, что о существовании общества ему неизвестно и
документы он не подписывал.
Минфин России в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 сообщил, что на основании п. 1 ст. 11
НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять согласно ст. 9 Закона от
21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичные документы принимаются к учету, если
составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной
документации, а документы, форма которых не предусмотрена, должны содержать обязательные
реквизиты. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы
первичных документов, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания
услуг. Для признания расходов по гражданско-правовым договорам акт выполненных работ
(оказанных услуг) обязателен как подтверждающий документ только в случае, если его
составление обязательно в силу гражданского законодательства и (или) заключенного договора.
Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/17О сообщил, что расходы на оплату
услуг списываются в налоговом учете исключительно на основании акта.
Документальное подтверждение расходов на исполнение контрактов с иностранными
покупателями.
Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28 (расходы признаются
независимо от базиса поставки).
68
По мнению инспекции, общество (продавец), поставляя продукцию покупателю на условиях
EXW (франко-завод) Инкотермс-2000 (передача товара покупателю на складе продавца),
неправомерно включило в расходы затраты, понесенные вне территории продавца: на перевозку
товара от места его производства до склада покупателя, разгрузку на складе, перегрузку в
конечную тару, упаковку и доведение товара до соответствия техническим условиям и
государственным стандартам. Суд, проанализировав условия договора поставки, установил
отсутствие в нем прямых указаний на то, что расходы, понесенные продавцом по перевозке с
места фактического производства товара до склада покупателя, подлежат оплате покупателем.
Но, руководствуясь п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 515, ст. ст. 779, 896 ГК РФ, обычаями делового оборота в
сфере международной торговли, указал, что продавец обязан был доставить товар в
распоряжение покупателя в указанный в договоре пункт поставки; он несет расходы, связанные с
проверкой качества товара; должен обеспечить за свой счет упаковку перевозимого товара.
Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210 (расходы признаются
независимо от базиса поставки).
По мнению инспекции, включение в затраты поставщика расходов на сопровождение и
охрану реализуемого груза по маршруту завод - граница противоречит условиям поставки EXW
"Костомукша", когда расходы по доставке товаров со склада общества до склада покупателя
должен нести покупатель. Суд указал, что эти расходы согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ
уменьшают налогооблагаемую прибыль поставщика и в случае, если договором поставки расходы
на доставку товара возложены на покупателя.
Постановление ФАС СЗО от 21.09.2004 N А05-2051/04-11 (расходы признаются независимо
от базиса поставки).
Инспекция считала, что общество завысило расходы на сумму не предусмотренных
контрактами затрат по порожнему возврату вагонов от покупателей. Суд, признавая
недействительным решение инспекции, указал, что расходы на доставку непосредственно связаны
с получением выручки по экспортному контракту. По условиям контракта экспортировалась
продукция завода на условиях FCA - станция отправления. Согласно приложениям к контракту
стороны увеличили стоимость доставки продукции при отправке ее в вагонах, взятых в аренду
обществом. Общество заключило договор аренды вагонов, который предусматривал следование
вагонов как в груженом, так и в порожнем состоянии. Кроме того, перед сдачей вагонов
арендодателю общество обязано было за свой счет провести их очистку и убрать трафареты.
Таким образом, аренда вагонов включала не только их использование для доставки товара, но и
возврат порожних вагонов, при передаче которых арендодателю общество должно привести их в
порядок. Дополнением к договору предусматривалось, что арендная плата взимается за сутки и
рассчитывается с момента передачи вагонов и оформления приемо-сдаточных актов до возврата
вагонов арендодателю.
Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) (признание расходов
зависит от базиса поставки).
Общество заключило контракты на поставку угля на условиях FCA (франко-перевозчик) железнодорожная станция отправления "Томусинская" Западно-Сибирской железной дороги.
Инспекция считала, что расходы по добровольному страхованию грузов от пункта отправки до
места назначения, право собственности на которые утрачено, не должны уменьшать базу налога
на прибыль. Эти расходы могут производиться только за счет покупателя или за счет чистой
прибыли.
Суд отметил, что поставка на условиях FCA означает, что продавец считается выполнившим
свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенный осмотр, с момента передачи его
в распоряжение перевозчика в условленном пункте. Исходя из условий FCA обязанность нести все
риски утраты или повреждения товара до момента его поставки возложена на продавца, а с
момента поставки - на покупателя. Поставка считается завершенной, когда загруженный вагон
принимается железной дорогой. У продавца отсутствует обязанность заключать договора
перевозки и страхования грузов. Однако по просьбе покупателя либо на основании торгового
обычая в случае, если покупатель заблаговременно не даст иных указаний, продавец вправе
заключить договор перевозки на обычных условиях и за счет и на риск покупателя. общество
заключило с железной дорогой договор на перевозку товара, по которому железнодорожный
тариф от станции "Томусинская" до станции назначения оплачивал покупатель. Следовательно,
заключая договоры страхования грузов с пункта отправления до места назначения, общество
понесло расходы на страхование груза, на который право собственности утрачено. Эти расходы не
могут быть учтены в целях налогообложения. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право
собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Передачей
признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки
приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Таким образом, обязанность общества по передаче товара
покупателю считается исполненной в момент сдачи товара железной дороге на станции
отправления.
69
Постановление ФАС ВВО от 18.09.2006 N А29-3716/2005а (дата признания расходов (базис
поставки)).
Общество по контракту с иностранным поставщиком получало оборудование
железнодорожным транспортом на условиях DDU - станция Печора. Общество полагало, что если
момент перехода права собственности на товар не предусмотрен условиями контракта, то таким
моментом следует считать сдачу продавцом товара перевозчику. Суд указал, что в случаях, когда
момент перехода права собственности в контракте не оговорен, считается, что он совпадает с
моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по
правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". При условиях поставки DDU
(наименование пункта назначения) моментом перехода права риска случайной гибели является
момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза.
Следовательно, право собственности на оборудование перешло к обществу после поступления
товара на станцию "Печора" и обществу следовало отразить курсовую разницу по расчетам с
поставщиком на эту же дату.
Документальное подтверждение расходов на исполнение агентского договора.
Постановление ФАС СКО от 18.12.2006 N Ф08-6550/2006-2706А.
По мнению инспекции, общество (принципал) в нарушение ст. 252 НК РФ включил в расходы
агентское вознаграждение по сделкам, совершенным обществом самостоятельно без участия
агента, поскольку последний никаких расходов, связанных с получением агентского
вознаграждения, не понес. Общество подтвердило обоснованность расходов, представив копии
отчетов о прибылях и убытках, свидетельствующие об увеличении прибыли в течение
проверяемого периода в сравнении с предыдущими годами; акты выполненных работ; счетафактуры; отчеты агента; акты сверки и акты взаимных требований по агентскому вознаграждению.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А66-9980-03 - занижение дохода.
Общество, заключив с ООО "Т" договор на выполнение агентских услуг по закупке,
сортировке, доработке и отправке потребителям макулатуры, включало в доходы вознаграждение
за оказанные услуги. Одновременно общество заключило договор с картонной фабрикой на
поставку макулатуры. Инспекция посчитала, что общество реализовывало макулатуру картонной
фабрике не во исполнение агентского договора, а самостоятельно. В связи с невключением в
доход выручки, полученной от реализации макулатуры, занижен объект налогообложения - не
сумма агентского вознаграждения, а стоимость реализованной макулатуры.
Суд указал, что агентский договор не исполнялся. В сделках с продавцом и покупателем
макулатуры общество выступало как самостоятельное лицо. При реализации товаров в базу,
облагаемую налогом, подлежит включению стоимость товаров, а не стоимость услуг. Из норм ст.
1005 ГК РФ следует, что все действия по агентскому договору проводятся за счет принципала.
Кроме того, в агентском договоре оговаривается, от чьего имени должен выступать агент. По
агентскому договору с "Т" общество обязано представлять интересы принципала, от имени
принципала проводить переговоры, получать заказы, заключать договоры и совершать сделки.
Документами не подтверждается, что общество выступало от имени принципала. Агентским
договором предусмотрена выдача принципалом доверенностей обществу как агенту на
совершение операций от имени принципала, которые не предъявлены. Общество не исполняло
предусмотренную ст. 1008 ГК РФ обязанность представлять принципалу отчеты. "Т" на учете не
состоит и использует ИНН другой организации.
Постановление ФАС СЗО от 05.09.2005 N А05-10047/03-19 (занижение дохода).
Суд признал полученные комиссионером денежные средства его доходом и не принял во
внимание доводы общества о том, что поступившая выручка являлась выручкой комитентов, так
как отчеты о расходах комиссионера не составлялись и комитентам не передавались,
комиссионное вознаграждение комиссионеру не выплачивалось. Довод общества о том, что
имущество принадлежит не ему, а комитентам, также не принят судом, поскольку согласно
Инструкции по применению плана счетов на счетах бухгалтерского учета 41 "Товары" и 62
"Расчеты с покупателями" ведутся записи о движении собственного товара и расчетах за него.
Учет товара, который не принадлежит комиссионеру, ведется на забалансовом счете.
Постановление ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5292/04АК (завышение принципалом расходов).
Общество заключило с Л. агентское соглашение, по которому Л. предоставлено право
проведения переговоров и заключения контрактов на продажу товаров от имени общества.
Инспекция исключила расходы и вознаграждение агента по договору и произвела доначисление
налога на прибыль. Суд указал, что не доказан факт исполнения агентских соглашений. Согласно
ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение
совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего
имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в
ходе исполнения договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке,
70
предусмотренном договором. Материалы дела не содержат отчетов агента о проделанной работе,
подтверждающих в силу ст. 1008 ГК РФ факт оказания услуг по поиску покупателей.
Постановление ФАС ЦО от 14.03.2005 N А23-1891/04А-5-136 (завышение принципалом
расходов).
Налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения свои расходы по
агентскому договору, если агент не вел реальных действий по его исполнению. При наличии
первичных документов агенты общества розыск потенциальных покупателей и сбыт продукции
общества не производили. Покупатели общества пояснили, что они никогда не общались с
агентами общества и сами заключали договоры с обществом.
Постановление ФАС ДО от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4307 (завышение принципалом
расходов).
Суд указал, что поскольку не представлены задания доверителя на выполнение работ, акты
выполненных работ, первичные документы о затратах поверенного на выполнение договора
поручения, подтверждающие время оказания услуг, их состав и характер, отсутствуют
доказательства факта оказания услуг по договору поручения.
Обоснованность и документальное подтверждение расходов на оказание услуг по
переработке давальческого сырья.
Постановление ФАС ПО от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Общество перерабатывало поставленное заказчиками давальческое сырье, расходуя его по
согласованным сторонами нормам. Инспекция установила, что по некоторым договорам при
изготовлении продукции фактически сырья перерабатывалось меньше, так как коэффициент
переработки в договорах установлен выше, чем фактический коэффициент переработки, т.е.
происходила экономия сырья. Таким образом, излишки сырья согласно ст. 250 НК РФ являются
внереализационным доходом. По договорам с другими давальцами сырья не хватило для
производства продукции. Таким образом, общество расходовало собственное сырье, что
приводило к неправомерному включению сырья в расходы, занижению налоговой базы по
прибыли и НДС в связи с безвозмездной передачей продукции давальцам.
Суд исходил из того, что инспекцией не доказан факт экономии сырья, а также
использования обществом собственного сырья. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются
на основании первичных документов и документов налогового учета. Отчетные калькуляции, на
основании которых инспекцией сделан вывод о фактах экономии сырья, не являются первичными
документами или документами налогового учета и не могут являться основанием для расчета
внереализационных доходов. Отчетные калькуляции в силу п. 1 ст. 252 НК РФ не могут
применяться и при определении расхода в виде стоимости собственного сырья, использованного
для производства давальческой продукции.
Постановление ФАС УО от 30.05.2006 N Ф09-4438/06-С2.
По мнению инспекции, в связи с занижением расходов, предъявляемых к возмещению
покупателю услуг, на разницу между суммой амортизационных начислений, указанной в плановой
калькуляции стоимости услуг, и суммой амортизационных начислений, произведенных в
отношении всех имеющихся у общества основных средств, занижена выручка от реализации услуг
по переработке давальческого сырья. Изложенное повлекло за собой занижение налоговой базы
по прибыли и НДС. Суд признал обоснованными доводы общества о правомерном включении в
себестоимость услуг по переработке давальческого сырья амортизационных начислений в сумме,
указанной в плановой калькуляции. Учитывая, что общество осуществляло различные виды
деятельности, включение в себестоимость услуг по переработке давальческого сырья
амортизационных начислений только по основным средствам, которые непосредственно
используются для осуществления указанной деятельности, обоснованно.
Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).
Налоговый орган рассчитал рыночную цену работ по переработке давальческого сырья
затратным методом, при этом цена была определена исходя из представленных переработчиком
калькуляций. Суд указал на неправомерность использования такой методики. При определении
рыночной цены товара затратным методом налоговый орган должен был учитывать обычные в
подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычную для данной сферы деятельности
прибыль, т.е. усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактическую себестоимость работ и
плановые показатели прибыли, указанные переработчиком в калькуляции.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС МО от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
Общество перерабатывало полученную на давальческих условиях нефть и часть
нефтепродуктов (мазута) использовало как топливо для производства теплоэнергии, которая
отпускалась на сторону. Суд указал на нарушение обществом п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ и
неотражение во внереализационных доходах безвозмездно полученной нефти, так как она не
подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности по
71
счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суд посчитал правомерным исчисление дохода
путем применения цены сырой нефти, а не мазута.
Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/6671-06-П.
Суд указал, что по условиям договора заказчик оплачивал только стоимость услуг по
переработке нефти (процессингу), а услуги по наливу нефтепродуктов в емкости заказчика в
договоре отсутствовали и соответственно услуги по наливу оказаны безвозмездно и налоговая
база по прибыли занижена. Довод о том, что не исследована действительная воля сторон, а также
сложившаяся практика при заключении договоров на переработку давальческой нефти, суд
признал несостоятельным. Возражения общества о том, что по статье "Внутризаводская
перекачка" отражаются расходы по эксплуатации резервуаров, трубопроводов, сливных и
наливных устройств, находящихся в ведении товарно-сырьевого цеха, и поэтому расходы по
наливу продукции относятся к внутризаводской перекачке, также не приняты судом. В
соответствии с п. 3.27 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости на
нефтеперерабатывающих предприятиях по этой статье отражаются лишь расходы по перекачке,
сливу, погрузке между технологическими установками, производствами и цехами, а не расходы на
погрузку нефтепродуктов заказчикам услуг процессинга (2001 г.).
Постановление ФАС ЦО от 07.11.2005 N А08-11254/03-9-16.
Суд указал, что порча принятой на переработку свеклы произошла не по причине резкого
ухудшения условий ее хранения или изношенности основных средств, предназначенных для
ведения технологического процесса переработки сельхозпродукции, и не вследствие
неблагоприятных погодных условий, выразившихся в затяжных дождях и ранних морозах, а в
связи с принятием обществом некачественной продукции от заказчика, не подлежащей
переработке, тогда как законодательством и договором сторон не предусмотрена обязанность
общества возмещать убытки, вызванные принятием на переработку давальческой свеклы, не
соответствующей ГОСТу. Признание обществом претензии без достаточных на то оснований
свидетельствует об экономической нецелесообразности произведенных затрат.
Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8.
Основным видом деятельности общества являлось производство метизной продукции, а с
сентября 2003 г. - изготовление метизной продукции из давальческого сырья. Общество отнесло
на расходы информационные услуги по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции
России и стран СНГ. Суд указал, что для общества расходы экономически неоправданны,
учитывая, что в момент заключения договора было известно, что в ближайшем будущем оно не
планирует самостоятельно производить метизную продукцию, а будет заниматься оказанием услуг
по ее обработке из сырья заказчика. С учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованность и
экономическая оправданность расходов могут подтверждаться позитивными последствиями для
деятельности налогоплательщика: тем, как расходы в перспективе благотворно повлияли на
экономическое положение налогоплательщика; тем, что в динамике производственной
деятельности подобные расходы необходимы и оправданны. Экономическая оправданность
расходов основывается на их разумности.
Документальное подтверждение расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за
наличный расчет.
Постановление ФАС МО от 13.01.2006 N КА-А40/12974-05.
Суд на основании представленных доказательств (авансового отчета, расходного кассового
ордера, счета-фактуры, накладной, квитанции к приходному кассовому ордеру) посчитал, что
расходование денежных средств, выданных под отчет, подтверждено надлежащими
доказательствами. Ссылка инспекции на отсутствие чека ККМ отклонена, поскольку чек ККМ не
является документом первичной учетной документации, предусмотренным ст. 9 ФЗ "О
бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 1 Постановления Госкомитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88.
Постановление ФАС ВСО от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1.
Суд указал, что представленные квитанции к приходным кассовым ордерам являются
доказательствами произведенных расходов. Законодательство не содержит положений о том, что
кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы
при наличных расчетах. Непредставление кассовых чеков при наличии иных предусмотренных
законодательством платежных документов не опровергает факт уплаты наличных денежных
средств и соответственно наличие расходов. Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в
РФ установлено, что прием наличных денег производится по приходным кассовым ордерам,
подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. О приеме денег выдается
квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера (уполномоченного
лица) и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06.
Суд посчитал, что расходы документально подтверждены. Отсутствие приложений к
авансовым отчетам (счетов, счетов-фактур, накладных, чеков ККМ, актов выполненных работ) при
72
наличии приходно-расходных кассовых ордеров не опровергает факта совершения операции и не
является основанием для вывода о неподтверждении расходов. Общество руководствовалось
Указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N
АО-1), предусматривающими открытый перечень подтверждающих документов. Составление
приходного кассового ордера при приеме денежных средств лицом предусмотрено п. 13 Порядка
ведения кассовых операций в РФ, а форма этого документа (форма N КО-1) предусмотрена
Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2006 N Ф04-3410/2006(23377-А27-15).
Отсутствие в товарном чеке наименования покупателя (при наличии кассового чека или
квитанции к приходному ордеру) не препятствует признанию расходов. Согласно п. 2 ст. 9 Закона
"О бухгалтерском учете" наименование покупателя не является обязательным реквизитом
первичного учетного документа.
Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А33-11381/05-ФО2-6269/05-С1.
Довод инспекции о том, что приобретение материалов осуществлялось через подотчетных
лиц, которые не предъявили в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах в виде первичных
документов, подтверждающих оплату, необоснован. Факт осуществления расходов подтвержден
двусторонним актом сверки взаимных расчетов между обществом и поставщиком, что при
применении метода начисления является достаточным условием для признания расходов в целях
налогообложения вне зависимости от факта оплаты поставщику.
Постановления ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05; ФАС УО от 11.01.2006 N Ф095989/05-С7.
Суд посчитал, что услуги по проживанию в гостинице, подтвержденные счетом гостиницы,
при отсутствии кассового чека правомерно включены в командировочные расходы. Этот вывод
сделан на основании Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники
при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных
карт" и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 исходя из того, что гостиницы
выдают счета установленной формы (формы N 3-Г, 3-ГМ, утвержденные Приказом Минфина
России от 13.12.1993 N 121), являющиеся документами строгой отчетности, приравненными к
чекам.
Постановление ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-36381/2005.
Отсутствие на счетах гостиниц соответствующих форме N 3-Г типографских номеров и
выходных данных типографии не является основанием для признания счетов порочными и
дефектными. Факт оплаты услуг подтвержден штампом на счете "оплачено" либо подписью
администратора, а также кассовым чеком.
Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а.
Суд отклонил довод инспекции о том, что услуги гостиниц должны оформляться только
бланками строгой отчетности формы N 3-Г "Счет", как не основанный на нормах законодательства
о налогах, поскольку инспекция устанавливает дополнительные требования к оформлению
подтверждающих командировочные расходы документов, что ведет к ограничению прав
налогоплательщика при применении налоговых вычетов.
Постановление ФАС СЗО от 16.02.2004 N А56-14779/03.
Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы проживание в гостинице на
основании документов, форма которых Перечнем форм документов строгой отчетности,
утвержденным Минфином России, не предусмотрена, а также в связи с отсутствием чеков ККМ.
Суд указал, что представленные документы содержат все необходимые реквизиты, отвечающие
требованиям первичных документов, перечисленным в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".
Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004.
Поскольку почерковедческая экспертиза на предмет подлинности подписей работников,
выдавших товарные чеки, не проводилась, суд признал расходы обоснованными.
Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06.
Суд отклонил довод инспекции о необоснованном признании представительских расходов в
связи с отсутствием подтверждающих документов (кассовых чеков, бланков строгой отчетности
утвержденной формы и т.п.), так как оплата кредитными картами VISA подтверждена
приложенными к авансовым отчетам копиями слипов и расходными кассовыми ордерами.
Минфин России в письме от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261 подтвердил, что счет гостиницы,
форма которого утверждена в установленном порядке, и приходный кассовый ордер на оплату
проживания относятся к документам, подтверждающим расходы по найму жилья в командировке,
при наличии записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также
стоимость проживания.
Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404 сообщил, что расход на оплату
услуг автостоянки, подтвержденный квитанцией за парковку либо кассовым чеком, является
документально подтвержденным.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
73
Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а.
Общество считало, что счета предприятий общественного питания и авансовые отчеты
подотчетных лиц подтверждают понесенные им представительские расходы. По мнению суда,
представительские расходы документально не подтверждены, так как счета не относятся к
платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов.
Постановление ФАС ДО от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328.
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы дизельное топливо,
запасные части и материалы. При встречной проверке поставщики сообщили, что материальные
ценности обществу они не реализовывали. Суд указал, что в соответствии со ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными
документами. Первичные учетные документы должны соответствовать утвержденным формам
первичной учетной документации, приведенным в Постановлении Госкомитета РФ по статистике
от 18.08.1998 N 88, где указаны в том числе и формы приходных и расходных кассовых ордеров.
Поскольку в квитанциях к приходным кассовым ордерам не указаны номера ордеров и отсутствует
расшифровка подписей, такие документы не могут быть приняты к учету. Отсутствие факта
реализации подтверждено отсутствием договоров, транспортных документов и сообщениями
поставщиков.
Постановление ФАС ВСО от 09.11.2004 N А33-5233/04-С3-Ф02-4558/04-С1.
Суд указал, что документы первичного учета не соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона
"О бухгалтерском учете" и п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ: в счетах-фактурах
отсутствуют адреса поставщиков и данные о грузополучателе, в квитанциях к приходному
кассовому ордеру отсутствуют печать кассира или оттиск кассового аппарата. Предприятия и
лица, осуществляющие поставку товаров, не зарегистрированы в установленном порядке. То
обстоятельство, что полученный товар оприходован и в дальнейшем реализован на экспорт, не
подтверждает факт понесенных расходов.
Постановление ФАС ВСО от 14.06.2006 N А19-31431/05-30-Ф02-2697/06-С1.
Суд установил, что номера и даты договоров, указанные в расходно-кассовых ордерах, не
соответствуют имеющимся в материалах дела договорам. При встречной проверке
предприниматель, якобы отпустивший обществу пиломатериалы, отрицал хозяйственные связи и
получение денежных средств от общества.
Постановление ФАС ЦО от 18.04.2006 N А14-6654-2005/226/28.
Суд посчитал, что оплата услуг юридическим лицам не производилась, так как в квитанции к
приходному кассовому ордеру, по которому производится оплата наличными денежными
средствами, отсутствует ее номер, нет ссылки на счет-фактуру и договор.
МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 254 НК РФ)
Производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, сменное
оборудование не являются амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А26-3319/2005-23.
Инспекция установила, что общество приобрело бензомоторные пилы стоимостью свыше 10
тыс. руб. за единицу и приспособление для трактора отвал стоимостью 52 тыс. руб. Эти предметы
отражены в бухгалтерском учете соответственно как производственный инвентарь и сменное
оборудование. По мнению инспекции, бензомоторные пилы в нарушение п. 1 ст. 256, п. п. 3 и 4 ст.
258 НК РФ включены в расходы в момент передачи в эксплуатацию, а они относятся к
амортизируемому имуществу. Отвал предназначен для модернизации основных средств и в силу
п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" является восстановлением основных средств.
Суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, указал, что по Постановлению
Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 к первой группе относится все недолговечное имущество со
сроком полезного использования от одного до двух лет включительно, в частности инструмент,
инвентарь и средства малой механизации лесохозяйственного применения (коды ОКОФ
142941150, 142941155). Но во введении к ОКОФ и в п. 50 Положения по бухгалтерскому учету
указано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не
относятся (учитываются в составе средств в обороте) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной
трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу
сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты,
пилоточные мастерские, бензозаправки и пр.). В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным
объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный
для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно
сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для
выполнения определенной работы. Отвал не выполняет свои функции как самостоятельный
объект, он использован как навесное технологическое оборудование к трактору. Подпунктом "в" п.
50 Положения по бухгалтерскому учету установлено, что не относится к основным средствам
74
независимо от стоимости и срока полезного использования сменное оборудование (многократно
используемые в производстве приспособления к основным средствам). Во введении к ОКОФ
указано, что к основным фондам не относятся специальные инструменты и приспособления
целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных
изделий, независимо от их стоимости. Общество не проводило работу по модернизации трактора,
его первоначальная стоимость не изменилась (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Постановление ФАС ЗСО от 11.06.2003 N Ф04/2525-646/А46-2003.
По мнению инспекции, специальные инструменты и приспособления должны быть учтены в
составе амортизируемого имущества. Суд указал, что согласно п. 50 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специальные инструменты и специальные
приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для
серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления
индивидуального заказа) не относятся к основным средствам и учитываются в составе оборотных
средств.
Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.
Общество на основании п. 1 ст. 254 НК РФ правомерно включило в материальные расходы
стоимость инструмента для затягивания хомутов на жгутах, барабана металлического для
наматывания
пластик-ленты,
отвертки
ручной
пневматической
и
паяльников
для
низкотемпературной пайки, так как инструменты не относятся к амортизируемому имуществу,
поскольку не указаны в Классификации основных средств, утвержденной Постановлением
Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Постановление ФАС СЗО от 01.03.2005 N А66-4571/2004.
По мнению общества, кокили являются специальным инструментом и приспособлением, и
они согласно введению в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94,
утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), и в
соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не относятся. Инспекция
считала, что, так как кокили стоят более 10 тыс. руб. и указаны в разделе "Оснастка
технологическая для машиностроения" ОКОФ, они относятся к пятой амортизационной группе со
сроком полезного использования от 7 до 10 лет. Следовательно, общество в нарушение подп. 3 п.
2 ст. 253 и п. 1 ст. 256 НК РФ неправомерно включило стоимость кокилей в расходы.
Суд указал, что п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в
амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается техническими
условиями или рекомендациями изготовителей. В Классификации основных средств,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, кокили не поименованы, а в
ОКОФ ссылка на них содержится в разделе "Оснастка технологическая для машиностроения". Суд
передал дело на новое рассмотрение, предложив обществу представить дополнительные
доказательства, например заключение специалистов в области техники, а также провести
техническую экспертизу для разъяснения вопроса, требующего специальных знаний.
Расходы на спецодежду и униформу - материальные либо прочие расходы.
Постановления ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/280-05; ФАС СЗО от 18.04.2005 N А5635579/04.
Суд отметил, что использование спецодежды и обуви подтверждено ведомостями учета их
выдачи, приказом об обеспечении производственного персонала спецодеждой и спецобувью.
Решение инспекции противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты
на приобретение спецодежды и имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к
материальным расходам. Налоговое законодательство до внесения поправок в гл. 25 НК РФ
Законом N 58-ФЗ не связывало характер спорных расходов с их обязательностью,
предусмотренной законодательством.
Постановление ФАС СЗО от 07.07.2004 N А56-47456/03.
Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы спецодежду и средства
индивидуальной защиты (утепленные костюмы, каски и комбинезоны), так как погрузочные работы
выполнялись сторонними организациями. Суд указал, что согласно ст. 221 ТК РФ и п. 1 ст. 14
Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" работодатель обязан выдать
спецодежду работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также
на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями.
Погрузочно-разгрузочные работы выполнялись сторонними организациями, но в присутствии и под
контролем работников общества в соответствии с их должностными инструкциями. Характер
выполняемой этими работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения их
обязанностей к "работе с опасными условиями труда, выполняемой в особых температурных
условиях, связанной с загрязнениями" (2002 г.).
Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2.
75
Общество включило в материальные расходы спецодежду (куртки, ботинки, комбинезоны,
перчатки) для мастера погрузочно-разгрузочных работ и операторов по обработке перевозочных
материалов. Суд отметил, что погрузочно-разгрузочные работы выполняются работниками
общества. Характер их деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых
обязанностей к работе с особыми условиями труда и, соответственно, о возможности отнесения
спецодежды к материальным расходам согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. НК РФ не
предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на спецодежду и другое
имущество, перечень которых установлен только нормами трудового законодательства (2003 г.).
Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05.
Суд посчитал, что работники, которым предоставлена спецодежда, выполняли трудовые
обязанности водителя, экспедитора и грузчика на постоянном совмещении, причем выполнение
трудовых функций осуществлялось в неотапливаемых помещениях, складах и на улице (2002 2003 гг.).
Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.
Расходы на изготовление служебной униформы для сотрудников отдела продаж общество
вправе учесть в составе расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Перечень прочих
расходов является открытым (2002 - 2003 гг.).
Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06.
Суд отклонил довод инспекции о том, что женские колготки являются товаром личного
пользования и обществом нарушена Типовая инструкция по охране труда для работников
предприятий торговли и общественного питания, утвержденная Приказом Роскомторга от
03.10.1995 N 87. Основной вид деятельности общества - организация общественного питания,
поэтому в штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано
использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для
официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36. Согласно
Положению о форменной одежде общества официантки обязаны носить форменную одежду (она
выдается по нормам, используется только во время исполнения служебных обязанностей,
подлежит возврату при увольнении), в состав которой входят и колготки. Ношение
обслуживающим персоналом форменной одежды обязательно для организаций общественного
питания (ГОСТ Р50762-95). Следовательно, использование форменной одежды, в том числе
колготок, соответствует требованиям законодательства и локальных актов, так как нормы подп. 3
п. 1 ст. 254 НК РФ соблюдены (2002 - 2003 гг.).
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А56-25290/2005.
Суд признал неправомерным включение в расходы специальной одежды (жилетов из
натуральной овчины), отклонив довод, что конкретный перечень мер, направленных на создание
безопасных условий труда работников, законодательством не установлен и любые расходы,
произведенные в целях исполнения предусмотренных ст. 212 ТК РФ обязанностей, на основании
подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть включены в затраты. Суд указал, что в целях
налогообложения принимаются только те расходы работодателя на создание безопасных условий
труда, которые соответствуют установленным законодательством правилам и нормам.
Приобретенные жилеты отсутствуют в "Правилах обеспечения работников специальной одеждой,
специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", утвержденных
Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, в Типовых отраслевых нормах Минтруда
России от 16.12.1997 N 63, их выдача не согласована с государственным инспектором по охране
труда, аттестация рабочих мест не проведена, и в данном случае расходы необоснованны.
Ограничения установлены для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права
работников на безопасные условия труда, а с другой - не завышали расходы (2002 - 2004 гг.).
Минфин России в письме от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156 сообщил, что только если
форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в
расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли, даже если обязанность работодателя по
приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Комментарий.
Согласно разд. 5.1 отмененных Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ и
разъяснений Минфина России затраты на приобретение специальной одежды и других средств
индивидуальной защиты могут учитываться в составе материальных расходов только в том
случае, если обязательное применение этих средств работниками конкретной организации
предусмотрено законодательством РФ. По мнению фискальных органов, приобретение и
использование средств индивидуальной защиты, применение которых не предусмотрено
законодательством, не должно учитываться при налогообложении прибыли. До внесения
изменений в гл. 25 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ такая позиция не соответствовала
нормам НК, так как в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ отсутствовали ссылки на законодательство РФ.
Поэтому налогоплательщики могли на основании подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ вполне законно
76
игнорировать эти требования. Аналогичный вывод, как это видно из приведенной выше
арбитражной практики, делали и суды.
После 01.01.2006 расходы на специальную (форменную) одежду можно учитывать на
основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо п. 5 ст. 255 НК РФ (в обоих случаях в соответствии с
законодательством РФ). Кроме того, с 01.01.2006 на основании нормы последнего предложения п.
5 ст. 255 НК РФ затраты на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви можно
признавать в качестве расходов на оплату труда и в том случае, даже если их выдача не
предусмотрена законодательством РФ. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в
том случае, если форменная одежда и обувь свидетельствуют о принадлежности работников к
данной организации. Выдачу одежды следует подтвердить трудовыми или коллективными
договорами. При заключении трудового договора с новыми работниками их следует ознакомить с
правилами и нормами выдачи форменной одежды, положениями коллективного договора,
касающимися использования одежды, либо с локальным актом.
Расходы на сверхлимитное потребление электроэнергии, тепла, газа, платежи за простой
транспортных средств - материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Постановления ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 и от 21.12.2004 N А54-2344/04-С18;
ФАС ПО от 24.03.2005 N А55-7544/04-44; ФАС ВВО от 25.07.2005 N А82-8316/2004-15.
Оплата сверхлимитного потребления электроэнергии и газа не относится к штрафным
санкциям, а происходит в соответствии с Законами РФ "О государственном регулировании
тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ" и "О газоснабжении в РФ" по тарифам,
представляющим собой дифференцированную систему ценовых ставок. Доводы инспекции о
нарушении норм п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованны, поскольку имеются
доказательства согласования увеличения объемов газо- и энергопотребления.
Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37.
Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в расходы потери тепловой
энергии из-за отсутствия тепловой изоляции трубопровода. По мнению инспекции, на основании
ст. 1 Закона РФ от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" технологические потери
теплоэнергии экономически необоснованны, так как они связаны с неэффективным
использованием тепловых сетей, что подтверждается актом-предписанием Управления
госэнергонадзора. Суд указал, что чрезмерные расходы на энергетические ресурсы,
произведенные в результате несоблюдения технологических нормативов и правил, не
свидетельствуют об их иной целевой направленности. Затраты правомерно включены в расходы.
Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19.
Общество включило в расходы штраф за простой и задержку вагонов под выгрузкой,
теплопотери и потери электроэнергии. Инспекция, ссылаясь на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ,
посчитала, что расходы экономически неоправданны. Суд указал, что эти расходы не являются
штрафами, пенями или иными санкциями, так как они произведены на основании выставленных
контрагентами счетов-фактур, в которых указаны к уплате суммы за простой и задержку вагонов,
теплопотери и потери электроэнергии. Увеличение платы за простой вагонов предусмотрен ст. 43
Устава железнодорожного транспорта РФ; теплопотери и потери электроэнергии - составная часть
платы за потребленную энергию на основании п. п. 66.3 и 66.4 Методических указаний по расчету
регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию, утвержденных
Постановлением ФЭК от 31.07.2002 N 49-Э/8.
Применение нормативов при списании топлива.
Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.
В качестве документального подтверждения списания ГСМ на котельную общество
представило технический паспорт завода - изготовителя котельной, в котором указана норма
потребления топлива, и утвержденные руководителем акты на списание ГСМ. Суд указал, что
поскольку нормы затрат топлива на котельную налоговым законодательством не утверждены, то
расходы в целях налогообложения принимаются в сумме фактически произведенных и
документально подтвержденных затрат.
Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06.
Общество на основании акта списало дизельное топливо, использованное при ремонте
кровли склада для разогрева битума. По мнению инспекции, так как СНИПы не содержат норм и
расценок на использование при ремонте кровли дизельного топлива, расходы необоснованны. Суд
признал ссылку на СНИПы несостоятельной, поскольку нормы являются промежуточными,
обязательны для организаций, осуществляющих ремонт за счет бюджетного финансирования. Для
работ, осуществляемых за счет собственных средств предприятий, указанные нормы носят
рекомендательный характер.
77
Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарнотранспортными накладными (ТТН) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Постановления ФАС СЗО от 31.08.2004 N А05-13895/03-20, от 19.01.2005 N А56-24111/04 и
от 05.03.2005 N А05-9670/04-26.
В подтверждение расходов на транспортировку товаров общество представило суду ТТН,
счета-фактуры, накладные.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановления ФАС ВСО от 19.08.2004 N А19-21547/03-15-Ф02-3211/04-С1; ФАС СЗО от
28.03.2005 N А13-8828/04-19.
Инспекция считала, что грузополучатель при принятии на учет товаров обязан иметь
транспортные железнодорожные накладные либо товарно-транспортные накладные (ТТН),
подтверждающие получение товара от грузоотправителя. Суд подтвердил правомерность этих
требований, так как п. 8 Правил выдачи грузов на железнодорожном транспорте, утвержденных
МПС России от 03.07.2000 N 19Ц, предусмотрено, что при выдаче груза грузополучателю
вручается транспортная железнодорожная накладная под подпись в дорожной ведомости с
указанием в ней номера и даты доверенности на получение груза. Пунктом 2 Инструкции Минфина
СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ N 354/7, Министерства автомобильного транспорта
РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом
происходит только при наличии ТТН. Предприятия, перевозящие грузы для нужд производства на
собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН. Пунктом 6 Инструкции
установлено, что ТТН - единственный документ, служащий для списания материальных ценностей
у грузоотправителей и оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и
бухгалтерского учета. Госкомстат России Постановлением от 28.11.1997 утвердил Альбом
унифицированных форм, в котором содержится форма ТТН N 1-т. Общество не представило
транспортные железнодорожные накладные либо ТТН N 1-т, подтверждающие получение товара.
Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А13-14746/2005-28.
В силу п. 3 ст. 1, ст. 3, п. п. 1 - 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. п. 12 - 15 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ первичные документы должны
содержать полную и достоверную информацию. В ТТН отсутствуют сведения о материально
ответственных лицах, передавших и принявших груз; реквизиты доверенности лица, получившего
товар, не заполнены; отсутствует расшифровка подписей. Следовательно, нельзя установить,
каким образом товар доставлен покупателю. общество представило в суд исправленные
накладные с расшифровкой подписей лиц, получивших груз со стороны покупателя. Суд не принял
их, указав, что исправления внесены с нарушением п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", по
которому исправления в документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками
хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые
подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться путевыми
листами либо отрывными талонами к ним.
Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33).
Суд указал, что наличие ТТН и отрывного талона (если по договору перевозки груза оплата
услуг автотранспорта осуществляется по повременному тарифу) к путевому листу формы N 4-П
является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов на
транспортные услуги.
Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П.
Утверждение инспекции о том, что обществом не применялись ТТН, не свидетельствует об
отсутствии расходов, предусмотренных ст. 254 НК РФ. Неприменение формы ТТН N 1-т при
наличии иных документов, обосновывающих расходы (путевых листов, договоров, счетов, счетовфактур, актов выполненных работ, платежных поручений), не свидетельствует, что общество не
выполняло требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество представило приказ, согласно которому при
перевозке товаров со склада поставщика до склада общества перевозчику передается экземпляр
ГТД и инвойс, а в путевом листе формы N 4-П в отрывном талоне в графе "товарно-транспортные
документы" их номера вписывались.
Иная ситуация при сдельной оплате и услугах предпринимателя.
Постановления ФАС СЗО от 04.03.2004 N А56-28106/03, от 13.09.2005 N А56-33778/04, от
19.06.2006 N А05-15886/2005-13.
Инспекция считала, что при отсутствии в счетах-фактурах ссылок на ТТН и путевые листы
транспортные расходы документально не подтверждены. Суд указал, что отсутствие отрывных
талонов заказчика не основание для исключения транспортных расходов из затрат. Согласно п. 2
Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 путевые листы грузового автомобиля
являются основным документом, определяющим совместно с ТТН показатели учета работы
подвижного состава и водителя, а также начисления заработной платы водителю и проведения
78
расчетов. Форма N 4-с (сдельная) применяется при перевозках грузов по сдельным расценкам.
Форма N 4-п (повременная) применяется при повременном тарифе и рассчитана на
одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение смены водителя.
Путевые листы составлены по форме N 4-, в которой не предусмотрены отрывные талоны.
Условиями договоров на перевозку грузов предусмотрена оплата услуг за машино-день, т.е. вне
зависимости от фактического времени работы транспорта. Основанием для расчетов являлись
накладные грузоотправителей, содержащие сведения о перевозимом товаре.
Постановление ФАС СЗО от 28.09.2006 N А56-15224/2005.
Суд отклонил ссылки инспекции на отсутствие у налогоплательщика путевых листов,
поскольку согласно путевой документации для индивидуальных предпринимателей,
осуществляющих перевозочную деятельность, утвержденной Приказом Министерства транспорта
РФ от 30.06.2000 N 68, форма путевых листов N ПГ-1 не предусматривает составления отрывного
талона.
Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарными
накладными (ТОРГ-12).
Постановления ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-36734/03, от 29.07.2005 N А56-46704/2004, от
16.12.2005 N А56-13275/2005, от 16.01.2006 N А56-51568/04 и от 03.11.2006 N А56-41823/2005.
По мнению инспекции, общество (покупатель) неправомерно включило в расходы товар,
реализованный в дальнейшем на экспорт, так как не представлены ТТН, не подтвержден факт
транспортировки и передачи товаров покупателю, их оприходования, а соответственно и факт
отгрузки на экспорт. Суд указал, что общество заключило договоры поставки, по которым
продавец обязывался поставлять продукцию, а покупатель - принимать и оплачивать ее. Цена и
сроки поставки определялись сторонами в устных переговорах и отражены в товарных накладных
и счетах-фактурах. Доставка товара осуществлялась автомобильным или железнодорожным
транспортом на склад покупателя либо по его указанию в конкретный пункт. Приемка товара
осуществлялась сразу после передачи товара от продавца к покупателю. Приемка оформлялась
товарной накладной, которая подписывалась представителями продавца и покупателя. Из
договоров следует, что товарная накладная - документ, подтверждающий факт приобретения и
приемки товаров у поставщиков. Следовательно, доводы инспекции о необходимости наличия ТТН
для подтверждения факта получения товаров несостоятельны. Инспекция не оспаривает, что
общество на основании товарных накладных, оформленных по унифицированным формам N
ТОРГ-12, утвержденным Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132, оприходовало товар и
отразило его в учете (сформировало регистр учета покупной стоимости товара). Довод инспекции
о том, что перечисление денежных средств иностранным контрагентом общества поставщикам
товаров направлено на неправомерное возмещение НДС, является предположением.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС СЗО от 20.06.2006 N А13-14689/2005-14.
При исследовании документов суд признал недоказанным факт приобретения обществом
спорного сырья (лома черных металлов). Из договоров поставки следовало, что доставка сырья
осуществляется железнодорожным или автомобильным транспортом. Свидетельством
недоказанности реальной передачи и получения товаров от поставщика является отсутствие
транспортных документов; в товарных накладных не указаны реквизиты транспортных документов,
на основании которых товар перевозился от поставщика, сведения о способе доставки. Приемосдаточные акты составлены, однако при отсутствии подтверждения способа доставки товара,
видов и номеров транспортных средств, на которых осуществлялась перевозка, транспортных
документов такие акты не подтверждают получение лома. Правильность вывода суда
подтверждена и материалами встречных проверок поставщика.
Документы, подтверждающие расходы по договору транспортных услуг, отличаются от
документов, подтверждающих расходы по договору перевозки товаров.
Постановление ФАС ДО от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2421.
Общество по договору на оказание транспортных услуг по доставке товаров нанимало
автотранспорт с водителем и осуществляло доставку товара до складских помещений. Работник
общества сопровождал товар, а передачу его осуществлял по накладным, удостоверяющим
перемещение товаров между складами. По мнению инспекции, отсутствие транспортной
накладной, доверенности на прием-сдачу товара свидетельствует, что расходы документально не
подтверждены. Суд указал, что обществу оказаны транспортные услуги, а не услуги перевозки.
Требование представления документов (путевых листов, товарно-транспортных накладных,
доверенностей на прием-сдачу товаров), которыми подтверждается выполнение договора
перевозки, неправомерно. Представленные договоры, акты приемки работ, квитанции к приходным
кассовым ордерам подтверждают реальность расходов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.
Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А21-10120/04-С1.
79
Поскольку общество осуществляло торговые операции и не выполняло работы по перевозке
товаров, товарно-транспортные накладные не являются для него необходимыми первичными
документами. Общество вправе предъявить иные первичные документы (договоры, акты приемки,
счета-фактуры), что и было сделано. Товарно-транспортная накладная предназначена для учета
движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки и определяет
взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами
автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и
расчетов грузоотправителей или грузополучателей с владельцами автотранспорта за оказанные
ими услуги по перевозке грузов.
Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05.
Фактически исполнитель предоставлял услуги транспортной экспедиции, регулируемые ст.
801 ГК РФ, которые не предусматривают составления товарно-транспортной накладной.
Результатом выполнения услуг транспортной экспедиции является доставка груза по указанному
заказчиком адресу. Документами, подтверждающими оказание услуг экспедитором, являются акт
приема-передачи работ и счета-фактуры, в которых указано наименование оказанных услуг.
Постановление ФАС СЗО от 07.08.2006 N А56-33756/2005.
Контрагенты оказывали услуги по перевалке, экспедированию, таможенному оформлению и
доставке импортных, экспортных и транзитных грузов, т.е. транспортно-экспедиторские услуги.
Товарно-транспортные накладные необходимы только для подтверждения факта оказания услуг
по перевозке.
Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03.
Инспекция считала, что общество неправомерно включило в затраты транспортные расходы,
которые подтверждены только актом о выполненных работах и счетами-фактурами. Связь
расходов с производственной деятельностью не доказана, так как путевые и маршрутные листы
отсутствуют. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в
соответствии с договором между обществом и транспортной организацией обществу оказывались
транспортные услуги с целью перевозки работников (экспертов). Расходы подтверждены счетамифактурами, актами о выполненных работах.
Документальное подтверждение расходов при транзитных поставках товаров.
Постановление ФАС МО от 12.05.2004 N КА-А40/3560-04.
Инспекция считала, что общество, ведущее оптовую торговлю товарами по транзитной
схеме с участием в расчетах, документально не подтвердило стоимость товара, так как не
представило транспортные накладные, подтверждающие получение товаров от поставщиков. Суд,
признавая недействительным решение инспекции, указал, что получение товара при поставке
транзитом от грузоотправителя грузополучателю подтверждено приемо-сдаточными актами
формы N 69, на основании которых составлялись акты приема-передачи товара от продавца.
Требование о предоставлении транспортных железнодорожных накладных не основано на законе.
В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов на железнодорожном
транспорте, утвержденными Приказом МПС России от 19.01.2000 N 2Ц, железнодорожная
накладная вместе с дорожной ведомостью следует с грузом до станции назначения, где выдается
грузополучателю под расписку в дорожной ведомости. Оформленные грузоотправителем
железнодорожные накладные поступали вместе с товаром грузополучателю. Общество имело
лишь копии транспортных накладных, которые представлены инспекции.
Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03.
По мнению инспекции, у общества отсутствуют первичные транспортные документы,
подтверждающие перевозку приобретенного товара от грузоотправителя до грузополучателя,
которому общество транзитом передало товар. Суд указал, что расходы подтверждены договором
с перевозчиком и двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг. Ссылка инспекции на
отсутствие транспортных накладных неправомерна, поскольку общество не было ни
грузоотправителем, ни грузополучателем, ни перевозчиком, т.е. участником договора перевозки.
общество обязано было обеспечить доставку товара его получателю, поэтому по заявке общества
ему оказаны услуги по перевозке груза по договору поставки. По договору поставки покупатель
обязан возместить обществу понесенные транспортные расходы.
Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных
нормативов - материальные расходы (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Постановления ФАС СЗО от 10.12.2004 N А13-5341/04-21, ФАС ЦО от 07.12.2004 N А621921/04.
По мнению инспекции, плата за временно согласованные нормативы (установленные
лимиты) подлежит исключению из расходов при исчислении налога. общество считало, что плата
за временно согласованные нормативы не является платежами за сверхнормативные выбросы
загрязняющих веществ, которые указаны в п. 4 ст. 270 НК РФ.
80
Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам
относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в
природную среду. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 установлено два вида
базовых нормативов платы: а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов,
другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; б) за выбросы, сбросы
загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах
установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Разрешением Главного
управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов
РФ по области обществу предоставлено право на выброс загрязняющих веществ по временному
лимиту. Таким образом, платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно
согласованных лимитов (нормативов) являются платежами, аналогичными платежам в пределах
допустимых нормативов, и не являются сверхлимитными, а следовательно, подлежат включению
в расходы на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Положения п. 4 ст. 270 НК РФ в данном случае
неприменимы.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановления ФАС ВСО от 10.11.2004 N А33-10839/04-С3-Ф02-4631/04-С1, от 07.12.2004 N
А33-7372/04-С3-Ф02-5006/04-С1, от 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N
А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1, от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1 и от 26.05.2006 N
А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1; ФАС УО от 13.06.2005 N Ф092923/05-С7.
Суд указал, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в
пределах временно установленных лимитов (норм допустимых концентраций), являются платой за
сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и в силу п. 4 ст. 270 НК не должны уменьшать
налог на прибыль. Этот вывод сделан на основании п. 3.2 Временных правил охраны окружающей
среды от отходов производства и потребления в России, утвержденных письмом Минприроды
России от 21.07.1994 N 01-15/29-2115. В соответствии с данным пунктом лимиты устанавливаются
для поэтапного достижения нормативных объемов размещения отходов природопользователям,
не обеспечивающим выполнение предельно допустимых нормативов.
В письме Минфина России от 03.12.2004 N 03-03-01-04/1/169 разъяснено, что при
определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов могут быть учтены
только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах
допустимых нормативов. Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов
в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие
предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются
платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в
соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются.
Платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации (в том числе
и в части превышения норм допустимых концентраций) - материальные расходы.
Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05; ФАС УО от 16.10.2006 N Ф099300/06-С7.
Общество предусмотренные договором с МУП "Водоканал" платежи за сброс сточных вод и
загрязняющих веществ в систему канализации согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ включало в
расходы. По мнению инспекции, платежи за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией
загрязняющих веществ являются платежами за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ,
которые согласно п. 4 ст. 270 не учитываются в целях налогообложения.
ВАС РФ указал, что платежи за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих
веществ при сбросе вод в городскую канализацию являются платой за услуги по приему и очистке
сточных вод и эти расходы уменьшают базу налога на прибыль. Согласно п. 11 Правил
пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных
Правительством РФ от 12.02.1999 N 167, прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании
договора (ст. ст. 426, 539 - 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией
водопроводно-канализационного хозяйства. Абзац 7 п. 13 Правил к числу существенных условий
договора относит порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное
водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.
Между обществом и МУП "Водоканал" заключен договор на отпуск питьевой воды и прием
сточных вод. Договором предусмотрена плата за превышение норм допустимых концентраций
загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Платеж представляет собой
дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ,
содержащихся в сточных водах. Спорный платеж следует отличать от платежей за загрязнение
окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих
веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и
ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденным
81
Правительством РФ от 28.08.92 N 632. Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно
допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов осуществляются за
счет себестоимости, а платежи за их превышение - за счет чистой прибыли природопользователя.
Эти положения Порядка соотносятся соответственно с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК и п. 4 ст. 270 НК.
Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды
воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему
канализации не входит.
Постановления ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210 и от 11.05.2006 N А56-16421/2005;
ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-9692/2005(18761-А46-26).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду (включающая в себя платежи за
сверхнормативные выбросы в нее загрязняющих веществ) установлена Федеральным законом от
10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Согласно п. 1 Порядка определения платы и ее
предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие
виды вредного воздействия, утвержденного Правительством РФ от 28.08.92 N 632, он
распространяется на предприятия, осуществляющие любые виды деятельности, связанные с
природопользованием, и предусматривает в том числе взимание платы за сброс загрязняющих
веществ в поверхностные и подземные водные объекты.
Сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты является
одним из видов вредного воздействия на окружающую среду, связанную с природопользованием
(водопользованием). На основании ст. ст. 27 - 29 Водного кодекса РФ водопользователь вправе
использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование.
Следовательно, плательщиком сумм за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ,
предусмотренных в п. 4 ст. 270 НК РФ, может являться только водопользователь, т.е. имеющая
лицензию на осуществление водопользования организация. В данном случае им является МУП
"Водоканал", а не общество. За оказание услуг по поставке воды и приему сточных вод и
загрязняющих веществ общество производит оплату МУП "Водоканал" в соответствии с
установленными лимитами водопотребления и водоотведения. Перечень расходов, указанный в
подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, не является исчерпывающим, а спорные платежи для общества не
являются налоговым платежом или сбором, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, а являются оплатой
услуг сторонней организации.
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04.
ВАС указал, что для МУП "Водоканал" поступающая от предприятий-абонентов плата за
превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ является видом
дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ,
содержащихся в сточных водах. Эта плата устанавливается по договоренности сторон и к
штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору
не относится и подлежит у МУП "Водоканал" включению в налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог.
Выводы судов не совпадают с мнением Минфина России, изложенным в письме от
26.01.2006 N 03-03-04/4/18, в котором сообщено, что платежи по договору об очистке сточных вод,
сбрасываемых в городской коллектор, уплачиваемые организацией, имеющей лицензию на
водопользование, включаются в материальные расходы лишь в части платы за сброс
загрязняющих веществ в сточные воды в пределах временно согласованных нормативов. Платежи
за сверхнормативный сброс сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс
сточных вод и загрязняющих веществ не должны уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли.
Расходы по вывозу бытовых отходов - материальные расходы.
Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13624-05.
Суд признал ошибочным довод налогового органа о том, что расходы по вывозу бытовых
отходов в силу Определения КС РФ от 10.12.2002 N 284-О являются неналоговым платежом и
должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Согласно
справке-сертификату на отходы, приложенной к договору на оказание услуг по вывозу отходов,
поставляемые налогоплательщиком отходы не взрывоопасны, не самовозгораемы, не
радиоактивны, т.е. они не представляли опасности и не оказывали вредного воздействия на
окружающую среду. Следовательно, оплата услуг по вывозу (приему) и захоронению бытовых
отходов не является платой за негативное воздействие на окружающую среду и может быть
учтена в качестве материальных расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на природоохранные мероприятия - материальные расходы (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК
РФ).
Постановление ФАС МО от 26.04.2006 N КА-А40/3139-06.
82
Инспекция посчитала, что расходы на рекультивацию земель на основании п. 2 ст. 261 НК
РФ подлежат отнесению в уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение пяти
лет.
Суд указал, что расходы добывающей компании на рекультивацию земель неправомерно
расценены инспекцией как расходы на освоение природных ресурсов, так как в соответствии с
ГОСТ 175.1-01-83 рекультивация представляет комплекс работ, направленных на восстановление
продуктивности нарушенных земель и улучшение условий окружающей среды. Необходимость
рекультивации предусмотрена Законом "Об охране окружающей среды", Земельным кодексом РФ,
Постановлением Правительства РФ от 23.02.1994 N 140 и Основными положениями о
рекультивации земель, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 N
525/67. Эти расходы относятся к единовременным затратам, которые общество вынуждено нести в
случаях, когда в ходе производственной деятельности допущено нарушение требований
природоохранного законодательства. Расходы на рекультивацию в силу подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ
являются материальными затратами, подлежат учету в период осуществления рекультивации,
поскольку не связаны с освоением природных ресурсов в результате геолого-разведочных работ.
Статья 261 НК РФ устанавливает иные требования к понятию "рекультивация".
Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.
Общество на основании подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ и ст. 1 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об
охране окружающей среды" правомерно включило в расходы услуги по разработке рекомендаций
по созданию зеленых насаждений на арендуемой промышленной площадке, авторскому контролю
за созданием древесно-кустарниковых, цветочных композиций и декоративного газона, подготовке
посадочного материала, обследованию почвы, проведению анализа агрохимических свойств почв
и почвогрунтов. Эти расходы связаны с восстановлением земель, нарушенных вследствие
производственной деятельности, т.е. направлены на природоохранные мероприятия.
Применение норм естественной убыли, действовавших до 01.01.2002 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК
РФ).
Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004 и от 09.03.2004 N
Ф04/1092-179/А46-2004; ФАС УО от 24.10.2005 N Ф09-6091/04-С7; ФАС ЦО от 30.06.2005 N А2393/05А-14-5 (по потерям и недостачам при транспортировке и хранении продукции); ФАС СЗО от
29.09.2005 N А56-49673/04; ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004(5178-А81-7) (по потерям от
боя алкогольной продукции при производстве, транспортировке и хранении); ФАС МО от
12.10.2005 N КА-А41/9793-05 (по потерям при хранении готовой продукции и товаров на складах);
ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК (по потерям от порчи мясопродуктов); ФАС ВВО от
25.07.2005 N А28-24584/2004-982/23 (по потерям продовольственных товаров в розничной
торговле).
По мнению инспекции, потери и недостачи при транспортировке и хранении в пределах норм
естественной убыли включены в затраты в нарушение подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Суд указал, что
применение норм естественной убыли, утвержденных до 01.01.2002 (до утверждения новых норм),
правомерно. Несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно
препятствовать применению гл. 25 НК РФ, так как нормы, действовавшие до 01.01.2002, не
отменены. Отсутствие вновь утвержденных норм естественной убыли не препятствует
применению норм, действовавших ранее. Обратное противоречило бы п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ,
нарушает права налогоплательщиков, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Суды
руководствовались п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Нормативами естественной убыли
нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке, утвержденными
Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, измененными Приказом Минтопэнерго
России от 01.10.1998 N 318; Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88; Приказом Министерства
внешних экономических связей и торговли РФ от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли"
и т.п.
Постановление ФАС МО от 09.12.2004 N КА-А40/11523-04.
Бой стеклотары в пределах норм, установленных Приказом Минторга СССР N 88, подлежит
включению в себестоимость несмотря на то, что общество не сдавало бой, а вывозило его на
мусор.
Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2.
Общество правомерно применяло нормы естественной убыли в связи с потерями товара при
транспортировке и хранении, утвержденные письмом Минторга РФ от 21.05.1987 N 085.
Постановление ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006.
Общество вело розничную торговлю в форме самообслуживания, вследствие чего
неизбежно возникали технологические потери, в том числе не связанные с противоправными
действиями третьих лиц. Доводы инспекции об отсутствии у общества документов,
подтверждающих установление лиц, виновных в недостаче, или свидетельствующих об
обращении в уполномоченные органы для установления таких лиц, необоснованны, поскольку в
83
подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ подобного требования не установлено. Недостача выявлена в
результате инвентаризации и не превысила норм естественной убыли.
Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19.
Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Министерства
экономического развития и торговли РФ от 31.03.2003 N 95, следует различать естественную
убыль товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, а также превышающие
нормы естественной убыли потери от порчи и боя товаров. Под естественной убылью следует
понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований
(норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием
естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма
естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, является допустимой величиной
безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения
товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а
норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, является
допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять
путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном
документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Постановление ФАС МО от 22.08.2005 N КА-А40/7915-05.
При отсутствии нормативного акта, устанавливающего нормы естественной убыли для
продукции растениеводства и семеноводства при ее хранении и транспортировке, суд исходил из
смысла гл. 25 НК РФ, позволяющей уменьшать доходы на сумму произведенных расходов. Суд
указал, что налогоплательщик правомерно отнес к материальным расходам потери от порчи при
хранении посадочного материала от естественной убыли в результате биологической гибели до
окончания срока реализации по не зависящим от получателя причинам, что подтверждается
актами экспертиз Торгово-промышленной палаты "Союзэкспертиза". Нельзя признать
обоснованной ссылку инспекции на экономическую необоснованность убытков закупленного
товара, притом что инспекция не заявила о недобросовестности налогоплательщика.
Постановление ФАС ЦО от 12.10.2006 N А68-АП-544/12-05.
Нормы в отношении потерь при хранении зерна, продуктов его переработки и масличных
культур утверждены Приказом Министерства сельского хозяйства от 23.01.2004 N 55. До их
утверждения могли быть использованы нормы, установленные Госкомитетом СССР по
материально-техническому снабжению от 07.01.1986 N 4 и Приказом Государственной хлебной
инспекции от 08.04.2002 N 29.
Комментарий.
В соответствии с письмом Минфина России от 24.12.2002 N 16-00-14/485 ранее
утвержденные заинтересованными ведомствами нормы естественной убыли, связанные с
потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ, не могли применяться
для целей налогообложения прибыли, так как были утверждены в ином, не предусмотренном
Постановлением Правительства РФ, порядке. Аналогичное мнение содержалось и в письмах
Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, от 06.11.2003 N 04-02-03/140. Постановление
Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 обязывало министерства утвердить до 01.01.2003 нормы
естественной убыли. Однако в 2003 - 2006 гг. многие министерства эти документы еще
разрабатывали. Несмотря на письма Минфина России, после введения в действие гл. 25 НК РФ
налогоплательщики продолжали в целях налогообложения применять нормы естественной убыли,
утвержденные министерствами и ведомствами, действовавшие до 01.01.2002. Внесение Законом
от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ свидетельствует о правильности
избранной ими позиции.
Документально подтвержденные потери от порчи - материальные расходы.
Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005.
Общество, осуществляя продажу продуктов питания, производило выборку продуктов с
истекшими сроками годности. Продукты списывались и уничтожались на основании актов. По
мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы потери от списания продуктов.
Инспекция считала, что при списании продуктов не осуществляется их реализация,
следовательно, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не подлежит применению. Кроме того, акты на
списание не соответствуют форме первичной учетной документации (ТОРГ-16), утвержденной
Госкомстатом 25.12.1998 N 132.
Суд указал, что продукты питания с истекшим сроком годности приобретены обществом для
дальнейшей реализации, т.е. для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода. Поэтому спорные расходы могут быть квалифицированы как расходы, связанные с
реализацией, они документально подтверждены и правомерно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ включены в затраты. В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О
защите прав потребителей" на продукты питания, парфюмерно-косметические товары,
84
медикаменты, товары бытовой химии и подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок
годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по
назначению. В силу п. 5 ст. 5 этого Закона продажа товара по истечении установленного срока
годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен,
запрещается.
Постановление ФАС МО от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05.
Убытки от порчи товаров и материалов не являются недостачей в смысле подп. 5 п. 2 ст. 265
НК РФ. В данном случае имеют место "другие обоснованные расходы", предусмотренные подп. 20
п. 1 ст. 265 НК РФ. Эти расходы понесены в связи с порчей товаров и материалов,
предназначенных для деятельности, направленной на получение прибыли. Они документально
подтверждены комиссионными актами, содержащими необходимые сведения для списания
товарно-материальных ценностей. Акты подписаны членами комиссий, утверждены руководством
и приняты к учету в установленном порядке.
Постановление ФАС ВВО от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20.
Покупатель направил в адрес общества претензии, указав, что в результате некачественной
погрузки в железнодорожные вагоны и кузова машин в пути происходила деформация, разрыв и
порча тары и по этой причине лакокрасочная продукция вытекала, что привело к недостаче.
Общество признало претензии и выплатило покупателю ущерб. Суд, исследовав претензии
грузополучателей, акты экспертизы, акты приемки по количеству, ответы на полученные
претензии, указал, что внереализационные расходы документально подтверждены.
Постановление ФАС ДО от 15.09.2004 N Ф03-А51/04-2/1675.
Общество, осуществляя перевозку и бортовое питание пассажиров и сторонних
авиакомпаний, списывало пришедшие в негодность продукты питания во внереализационные
расходы на основании актов. Инспекция посчитала, что потери от порчи при хранении и
транспортировке продуктов документально не подтверждены, поскольку не существует
нормативного акта, определяющего нормы потерь от порчи или естественной убыли. Суд,
признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что общество документально
подтвердило включение в расходы потерь от порчи продуктов и в период спорных
правоотношений нормативных актов, устанавливающих нормы естественной убыли, не
существовало.
Минфин России в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 сообщил, что расходы на
возмещение поставщиком покупателю стоимости испорченных в процессе доставки товаров
учитываются поставщиком во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст.
272 НК РФ). Если порча произошла по вине поставщика и утверждены нормы естественной убыли,
он вправе отнести потери в пределах норм в состав материальных расходов. Сумма компенсации,
уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров, не учитывается
при налогообложении. Поставщик вправе потребовать от работника (водителя) возмещение
убытков, если он испортил или потерял товар при доставке покупателю. Согласно ст. 248 ТК РФ
взыскание ущерба, не превышающего средний месячный заработок, производится по
распоряжению работодателя. В случае если месячный срок истек или работник добровольно не
возместил ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его месячный
заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Виновный работник может
добровольно возместить ущерб полностью или частично. По соглашению сторон допускается
возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с
работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250,
подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Минфин России в письме от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 сообщил, что в случае, если
продавец по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно,
то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. Т.е. первоначальный продавец
становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. Таким образом, испорченный
товар приобретается по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же
товара, приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у
первоначального покупателя не соответствуют критериям экономической обоснованности,
указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу.
Комментарий.
Потери по возмещению ущерба (в том числе от недостач и (или) порчи МПЗ при
транспортировке) могут быть признаны в целях налогообложения по подп. 13 п. 1 ст. 265 либо
подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; потери от недостач и (или) порчи МПЗ при хранении в пределах норм
естественной убыли - по подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; недостачи и убытки от хищений в случае
отсутствия виновных лиц - по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ; технологические потери при производстве
и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) - по подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; затраты на
аннулированные производственные заказы и на производство, не давшее продукции, - по подп. 11
п. 1 ст. 265 НК РФ; потери от брака - по подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Арбитражная практика по
85
названным потерям представлена нами при анализе соответствующих норм НК РФ. Кроме того,
при анализе п. 1 ст. 271 представлена практика по отказам покупателей и недогрузам товаров.
Убытки от пересортицы МПЗ, выявленные при инвентаризации.
Постановления ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22; ФАС ВСО от 20.07.2004 N А334253/03-С3-Ф02-2686/04-С1, А33-4253/03-С3-Ф02-2762/04-С1.
В силу подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются недостачи
материальных ценностей (МПЗ) в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае
отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Однако,
как установлено судом, при инвентаризации имела место не недостача готовой продукции по ее
количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим
наличием продукции (тканей) другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского учета были
приведены обществом в соответствие с фактическим наличием готовой продукции. В связи с этим
суд, исходя из норм ст. ст. 252, 265 и 270 НК РФ, пришел к выводу о возможности отнесения
убытков от пересортицы к внереализационным расходам.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14.
Инспекция установила, что общество не включило во внереализационные доходы излишки
МПЗ, выявленные при инвентаризации. Общество указало, что инвентаризация выявила как
недостачу, так и излишки товаров, которые в соответствии с п. 5.3 Методических указаний по
инвентаризации имущества, утвержденных Минфином России от 13.06.1995 N 49, были зачтены
как пересортица товаров одного и того же наименования.
Суд отказал в удовлетворении требований общества и отметил, что согласно п. 20 ст. 250 НК
РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде излишков МПЗ и прочего
имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Поэтому обществу следовало
включить в облагаемую налогом на прибыль базу всю сумму излишков, выявленных при
инвентаризации. Убытки в виде недостачи МПЗ в производстве и на складах на предприятиях
торговли приравниваются к внереализационным расходам только в случае отсутствия виновных
лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным
органом
государственной власти.
Поскольку общество
не представило документ,
свидетельствующий о том, что лица, виновные в недостаче МПЗ, отсутствуют, у него нет
оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи.
В письме УМНС по г. Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927 сообщается, что, так как в гл. 25 НК
РФ понятие "пересортица" отсутствует, взаимный зачет излишков и недостач при пересортице
товаров одного и того же наименования не допускается.
Комментарий.
В бухгалтерском учете допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате
пересортицы. Так, в соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49,
"взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в
виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в
отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных
количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость
недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница, если
она превышает нормы естественной убыли, относится на виновных лиц". Вместе с тем положений,
позволяющих производить зачет выявленных в результате инвентаризации излишков и недостач
при пересортице, НК РФ не содержит. Следовательно, проведение такого зачета в целях
налогообложения не допускается.
Технологические потери при производстве или транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Постановление ФАС УО от 09.09.2004 N Ф09-3708/04-АК (технологические потери при
переработке нефти).
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, п. 7 ст. 254 НК РФ уменьшило
доходы на сверхнормативные потери нефти и нефтепродуктов. Суд указал, что технологические
потери обоснованны и документально подтверждены, они связаны с переработкой нефти и
нефтепродуктов контрагентами - нефтеперерабатывающими предприятиями. Каких-либо
ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей
налогообложения гл. 25 НК РФ не определено.
Постановление ФАС ЗСО от 31.03.2004 N Ф04/1670-294/А46-2004 (технологические потери
нефтепродуктов при зачистке резервуаров).
В силу п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 252 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121
суд отклонил доводы инспекции об обязанности налогоплательщика руководствоваться
нормативами потерь нефти и нефтепродуктов нефтеперерабатывающих предприятий Минэнерго
86
России на 2001 г. и Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости
продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной
Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г. N 371. ГОСТом 1510-84 "Нефть и
нефтепродукты" определено, что для обеспечения сохранности и качества нефтепродуктов
резервуары нефтебаз должны периодически зачищаться в сроки, установленные ГОСТом.
Постановление ФАС МО от 22.12.2006 N КА-А40/11448-06.
Понятие "сверхнормативные" в отношении технологических потерь в налоговом
законодательстве не применяется.
Постановление ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А41/13364-06.
Суд указал, что общество в целях определения технологических норм расхода газа
привлекло специализированную организацию, которая провела энергоаудит котельной и
установила нормы расхода газа с учетом выработки 1 Гкал тепловой энергии. Общество
расходовало газ в пределах технологически обоснованных норм в соответствии с объемами
реализованной тепловой энергии. Инспекция не представила иного заключения другой
уполномоченной организации, опровергающего выводы заключения.
Постановление ФАС СКО от 26.12.2005 N Ф08-6171/2005-2454А.
Из положений подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ следует, что сверхнормативные расходы топливноэнергетических ресурсов следует считать экономически неоправданными в случае, если они не
обусловлены технологическим процессом. Суд установил, что сверхнормативные расходы
топливно-энергетических ресурсов МУП (теплоснабжающего предприятия) экономически
оправданны, поскольку они связаны со сверхнормативной потерей тепловой энергии при
обеспечении города теплом.
Постановление ФАС СЗО от 26.10.2005 N А56-37623/2004.
Общество технологические потери солода, образовавшиеся при транспортировке зерна от
поставщиков, погрузочно-разгрузочных работах и в связи с погрешностью весов, включило в
состав технологических потерь в размере 1% от фактически поступившего солода, отразив их в
технологической карте производства. Потери солода, превышающие 1%, списаны за счет чистой
прибыли. Инспекция исключила все потери из расходов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль. Суд указал, что в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам
приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Каких-либо
условий применения технологических потерь НК РФ не предусмотрено. Письмом Минфина России
от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85 подтверждена обоснованность применения в производстве данных
потерь.
Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2.
По мнению инспекции, общество необоснованно в полном объеме включило в расходы
потери артезианской воды, используемой в производстве, в том числе сверх установленных
технологических норм. Суд указал, что поскольку общество вправе самостоятельно определять и
обосновывать нормативы потерь, эти нормы установлены обществом в силу ст. 285 НК РФ на год,
у инспекции нет оснований для определения норматива и исчисления потерь ежемесячно (без
учета экономии воды по другим месяцам в течение налогового периода).
Постановления ФАС СЗО от 14.08.2006 N А42-8588/2005; ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф084818/06-2043А.
Стоимость горячей воды, полученной от энергоснабжающей организации, но не
реализованной (не распределенной) абонентам МУП "Тепловые сети", является технологическими
потерями, необходимыми для осуществления деятельности МУП. Каких-либо ограничений (в том
числе и нормативов, утвержденных водоснабжающей организацией) при включении
технологических потерь воды в материальные расходы в целях налогообложения не установлено.
Постановления ФАС СКО от 06.09.2005 N Ф08-4016/05-1601А, от 10.01.2006 N Ф086241/2005-2466А и от 04.07.2006 N Ф08-2918/06-1227А; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04602/2006(19970-А46-33) (потери при транспортировке электроэнергии).
Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы сверхнормативные
технологические потери электроэнергии при поставке потребителям, но не оспаривала
произведенный обществом Расчет полезного отпуска электроэнергии. Суд указал, что из расчета
видны количество отпущенной электроэнергии, полезный отпуск и потери электроэнергии.
Поскольку потери электроэнергии возникли при транспортировке до мест потребления, общество
обоснованно отнесло их к технологическим потерям. В подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ нет указаний, что
такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.
Постановление ФАС ВВО от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13 (потери у поставщика
электроэнергии).
Выявленная при инвентаризации разница между закупленной электроэнергией на оптовом
рынке (приход подтвержден актами и счетами-фактурами) и полезным отпуском по показаниям
счетчиков у юридических лиц и оплатой населения по приборам учета является технологическими
потерями. Потери обоснованны и документально подтверждены. В 2002 - 2004 гг. нормативы
87
списания технологических потерь законодательством не были установлены. Утвержденный
Минпромэнерго РФ Приказом от 13.09.2005 N 253 норматив с 01.01.2006 на предшествующие
периоды не распространяется.
Постановление ФАС УО от 09.02.2005 N Ф09-5633/04-АК - потери у потребителя
электроэнергии.
По договору энергоснабжения потребитель на основании счетов энергоснабжающей
организации обязан пропорционально потребленному количеству электроэнергии производить
оплату затрат по транспортировке энергии к потребителю по сетям, принадлежащим
электротранспортирующим организациям, в том числе и оплату образующихся в этих сетях
потерь. При таких обстоятельствах понесенные потребителем расходы по оплате потерь
электроэнергии являются составной частью покупной стоимости электроэнергии и направлены на
обеспечение энергией производства, т.е. должны учитываться при налогообложении.
Постановление ФАС СЗО от 04.12.2006 N А66-15513/2005 (потери при транспортировке
газа).
Технологические потери при транспортировке природного газа по сетям до абонентов в
пределах норм, установленных Постановлениями ФЭК РФ от 28.10.2003 N 88-э/1 и от 08.08.2003 N
ЮС-2831/9, правомерно включены в расходы.
Минфин России в письмах от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328 и от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289
сообщил, что можно самостоятельно определить норматив образования безвозвратных отходов
для каждого вида используемого сырья и материалов исходя из технологических особенностей
собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Данный норматив может
быть установлен технологической картой, сметой технологического процесса или иными
аналогичными документами, которые не являются унифицированными и разрабатываются
самостоятельно. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или
иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь являются
отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб либо иные
лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы разрабатываются
специалистами
предприятия,
контролирующими
технологический
процесс
(например,
технологами), и утверждаются уполномоченными руководством лицами (например, главным
технологом или главным инженером).
Комментарий.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения
приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Закон от
06.06.2005 N 58-ФЗ разъяснил, что "технологическими потерями признаются потери при
производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими
особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки". Отмечаем также, что
согласно подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, могут быть включены расходы в виде потерь от брака, а согласно подп. 11 п. 1 ст.
265 НК РФ в состав внереализационных расходов - затраты на аннулированные производственные
заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции (например, документально
подтвержденные потери некачественной продукции - см. арбитражную практику по подп. 11 п. 1 ст.
265 НК РФ).
Естественные (технологические) потери при транспортировке нефти - материальные
расходы.
Постановления ФАС СКО от 30.03.2004 N Ф08-1003/2004-398А, от 30.03.2004 N Ф081059/2004-431А, от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А, от 05.04.2004 N Ф08-1062/2004-436А, от
31.08.2004 N Ф08-3809/04-1475А и др.
По мнению инспекции, до принятия специального постановления Правительства РФ о
нормах естественной убыли или до предоставления права их утверждения отраслевым
ведомствам нельзя использовать ранее утвержденные нормы естественной убыли в целях
налогообложения. Нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным
маршрутам, утвержденные 20.08.1996 Минтопэнерго России, в связи с введением в действие гл.
25 НК РФ утратили силу. В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли
утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ, но этот порядок не установлен. По
мнению общества, потери, возникшие при транспортировке нефти, неизбежны, экономически
обоснованны и документально подтверждены.
Суд согласился с доводами общества и указал, что несовершение государственными
органами необходимых действий, связанных с утверждением норм естественной убыли, не должно
лишать
налогоплательщика
законодательно
установленного
права
на
уменьшение
налогооблагаемой прибыли на потери от недостачи при транспортировке товарно-материальных
ценностей. В целях реализации своего права, предусмотренного ст. 57 Конституции РФ и ст. ст.
252, 254 НК РФ, в отсутствие установленных на основании ст. 254 НК РФ норм общество
88
правомерно применило Нормы естественной убыли нефти, утвержденные 20.08.1996
Минтопэнерго России.
Во исполнение подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ Правительство РФ 12.11.2002 приняло
Постановление N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и
транспортировке товарно-материальных ценностей". Пунктом 2 Постановления на Минтопэнерго
России возложена обязанность разработки и утверждения норм естественной убыли по топливноэнергетическому комплексу. Согласно п. 4 Постановления нормы естественной убыли
утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли России.
Однако с момента введения в действие гл. 25 НК РФ нормы не были утверждены. В соответствии с
правовой позицией, выраженной в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, истолкование ст.
57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ позволяет сделать
вывод, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций,
участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Этот вывод
подтверждается и в Определении КС РФ от 04.03.1999 N 36-О.
Нефть, принадлежащая обществу, доставлялась его контрагентам по магистральному
трубопроводу. Договорами предусмотрено, что количество нефти, сдаваемое в пункте назначения,
будет меньше количества, принятого от грузоотправителя в пункте отправления, на величину
потерь, рассчитанную по действующим нормам естественной убыли нефти при ее
транспортировке по тарифным маршрутам. Величина потерь нефти при транспортировке не
должна превышать действующих норм естественной убыли нефти, сверхнормативные потери
относятся на общество. Договорами предусмотрено, что под такими нормами понимаются Нормы
естественной убыли, утвержденные Минтопэнерго России 20.08.1996.
Постановление ФАС ВСО от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1.
Общество при налогообложении прибыли в 2003 г. правомерно применило Нормы
естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке,
утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 (с изменениями, внесенными
Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318). Данный нормативный акт не отменен и
является действующим.
Комментарий.
Суды в решениях не учли, что технологические потери нефти при транспортировке
включаются в расходы вообще без ограничений какими-либо нормативами на основании подп. 3 п.
7 ст. 254 НК РФ. Что касается упомянутых в постановлениях норм естественной убыли нефти при
транспортировке, утвержденных 20.08.1996, и Приказа Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318
"О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов", то эти документы, как и
Нормы естественной убыли, утвержденные другими министерствами и ведомствами, не отменены.
В частности, они не указаны в перечне актов, признанных утратившими силу со дня введения в
действие гл. 25 НК РФ, предусмотренных ст. 2 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА (СТ. 255 НК РФ)
Оплата труда, начисленная согласно должностным окладам (п. 1 ст. 255 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/885-06-2 - необходимость соблюдения норм
п. 1 ст. 252 НК РФ.
По мнению инспекции, расходы на содержание сотрудников отдела дизайна рекламной
продукции необоснованны. Суд указал, что общество начисления сотрудникам отдела дизайна
согласно их должностным окладам и на основании п. 1 ст. 252 и ст. 255 НК РФ обоснованно
включило в затраты.
Постановления ФАС ЦО от 14.05.2004 N А64-3549/03-10; ФАС СЗО от 10.12.2004 N А135341/04-21 (несоответствие должности работника тарифно-квалификационному справочнику).
По мнению инспекции, в нарушение п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 274 НК РФ
необоснованно включены в расходы выплаты по трудовому договору председателю совета
учредителей.
Суд указал, что в соответствии со ст. 40 Закона об обществах с ограниченной
ответственностью и уставом генеральный директор как единоличный исполнительный орган
действует от имени общества, представляя его интересы, обеспечивает выполнение решений
общего собрания, утверждает штатное расписание, заключает и расторгает трудовые договоры.
Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы могут быть ограничены законом только в
целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных
интересов других лиц. Генеральный директор утвердил штатное расписание, включающее
должность председателя совета учредителей, и на указанную должность назначен К., с которым
заключен трудовой договор. Инспекция не доказала, что выполняемая К. работа связана с
наличием льгот и ограничений, установленных законодательством, в связи с чем наименование
должности, занимаемой данным работником, может не соответствовать тарифно-
89
квалификационному справочнику работ, профессий и должностей, утвержденному Минтрудом
России от 21.08.1998 N 37, а целесообразность включения в штатное расписание данной
должности не подлежит оценке ни налоговым органом, ни судом. Согласно должностной
инструкции на председателя совета учредителей возлагаются функции управления коммерческой
деятельностью, в том числе маркетинг, управление кадрами, материально-техническое
обеспечение и др.
Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-18935/2005 (оплата совместителю
производится в размере, установленном трудовым договором).
Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, полагала, что за отведенные совместителю
4 часа в день и 16 часов в неделю его заработная плата и ЕСН могут составлять только 40% от
оклада штатных сотрудников. Суд указал, что условие оплаты работы по совместительству в
размере 50% от оклада предусмотрено трудовым договором. Статьей 57 ТК РФ установлено, что
условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада, доплаты,
надбавки и поощрительные выплаты) являются существенными условиями трудового договора. В
силу ст. ст. 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная трудовым договором, и ЕСН
правомерно включены в затраты.
Оплата сверхурочных работ (п. 3 ст. 255 НК РФ).
Постановления ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7; ФАС ПО от 08.09.2006 N А5528161/05.
Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ, согласно которой
сверхурочные работы не должны превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120
часов в год. Но нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе
(например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не
должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Поскольку трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в
повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно, пусть и с нарушением
ограничений, то оплата сверхурочной работы с согласия работника в целях исчисления налога на
прибыль рассматривается как обоснованный расход. Ограничения, предусмотренные не
налоговым законодательством, не применимы к налоговому законодательству.
Минфин России в письме от 15.08.2005 N 03-03-02/62 и ФНС России в письме от 23.09.2005
N 02-1-08/195@ подтвердили, что оплата сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год,
согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым
договором, заключенным с работником, уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Ранее Минфин России в письмах от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, от 09.03.2005 N 03-03-0104/1/102 и от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90 (они не отменены) сообщал, что расходы за
сверхурочную работу, работу в праздничные и выходные дни в размерах, превышающих
установленные ТК РФ (более 120 часов в год), не должны учитываться в расходах на оплату труда
на основании ст. 99 ТК РФ.
Компенсация за питание членам экипажей воздушных судов (п. 4 ст. 255 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06.
Суд признал правомерным включение в расходы компенсаций за питание членам экипажей
воздушных судов и соответствие их нормам п. 4 ст. 255 НК РФ. Питание экипажей установлено
Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Порядок обеспечения питанием экипажей
утвержден Приказом Министерства транспорта от 30.09.2002 N 122, согласно которому в дни
полетов и дежурств экипажи обеспечиваются бесплатным рационом питания, при отсутствии
специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на
питание членам экипажей. Обязанность работодателя обеспечить выдачу работникам бесплатного
питания, выплачивать денежные компенсации взамен бесплатного питания предусмотрена
профессиональным тарифным соглашением для членов экипажей воздушных судов гражданской
авиации РФ.
Бесплатное предоставление угля пенсионерам, предусмотренное законом.
Постановления ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26), от 29.03.2006 N
Ф04-2079/2006(21028-А27-37) и от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3).
По мнению инспекции, предоставление работникам и пенсионерам бесплатного угля и
оплата за коммунальные услуги проживающим в благоустроенном жилье не могут включаться в
расходы в порядке п. 4 ст. 255 НК РФ. Пенсионеры не являются работниками предприятия,
поэтому расходы не могут быть учтены и в силу подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как
внереализационные расходы. Данные расходы не должны учитываться в целях налогообложения
в силу п. 29 ст. 270 НК РФ. Суд указал, что спорные расходы являются обязанностью общества в
силу абз. 2 - 6 п. 4 ст. 21 Закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в
90
области добычи и использования угля", поэтому они на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
правомерно включены во внереализационные расходы, поскольку соответствуют нормам ст. 252
НК РФ. Общество независимо от своего волеизъявления в силу Закона обязано передать
безвозмездно уголь работникам и пенсионерам, в связи с чем его бесплатная передача не
признается реализацией, поскольку при реализации имущества требуется волеизъявление
собственника.
Постановления ФАС ЗСО от 22.02.2006 N Ф04-615/2006(19966-А27-37), от 30.05.2006 N Ф049266/2005(22795-А27-3), от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15) и от 15.11.2006 N Ф047788/2006(28514-А27-40); ФАС ВСО от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1.
Безвозмездная передача угля и компенсация стоимости услуг по отоплению работникам
шахты связаны с оплатой труда в натуральной форме, подлежащей включению в затраты в
соответствии со ст. 255 НК РФ. Общество независимо от своего волеизъявления обязано
предоставлять уголь работникам в соответствии со ст. 21 Закона N 81-ФЗ.
Оплата труда во время отпуска, предусмотренного законодательством (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А56-28496/2005.
Поскольку нормой ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности
дополнительного отпуска (не менее трех календарных дней), общество правомерно
воспользовалось предоставленным правом установить его в большем размере - семь
календарных
дней.
Предоставление
дополнительного
оплачиваемого
отпуска
продолжительностью семь календарных дней за особые условия труда и ненормированный
рабочий день закреплено в правилах внутреннего трудового распорядка и в трудовых договорах с
конкретными работниками. Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в
соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли в полном
объеме.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.
Суд указал, что предоставление дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы не
предусмотрено законодательством. Согласно ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные отпуска
предоставляются в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также на основании
коллективных договоров или локальных нормативных актов. Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при
определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно
предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством)
отпусков работникам. Довод общества о применении в спорной ситуации Приказа Минфина СССР
от 30.03.1964 N А-220 "О дополнительных отпусках работникам Гознака за длительную и
непрерывную работу" суд отклонил, поскольку этот акт противоречит п. 2 ст. 423 ТК РФ.
Минфин России в письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/131 сообщил, что расходы на
ежегодный дополнительный отпуск работникам с ненормированным рабочим днем
продолжительностью не менее трех дней (ст. ст. 116 и 119 ТК РФ) при соблюдении
предусмотренного законодательством порядка его предоставления (ст. 57, 110 ТК РФ - при
наличии трудового договора и правил внутреннего распорядка) учитываются при
налогообложении.
Оплата проезда в отпуск до границы РФ за счет предприятия (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 10.10.2006 N А26-3740/2006-216.
По мнению инспекции, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство
воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через границу России в здании аэропорта,
открытого для международных полетов. Следовательно, общество вправе включить в расходы на
оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) только документально подтвержденные проездными
документами расходы по проезду до аэропорта, расположенного на территории РФ (в данном
случае из Петрозаводска в Москву), из которого работник осуществляет вылет к месту отдыха,
расположенному за пределами РФ. Общество же компенсировало своим работником стоимость
проезда к месту отпуска от места жительства (г. Петрозаводск) до ближайшего к государственной
границе РФ международного аэропорта, т.е. до аэропорта г. Сочи. В качестве документов,
подтверждающих понесенные расходы, общество представило авиабилеты и справки аэрофлота о
стоимости перелета из г. Москвы до г. Сочи. Инспекция считала, что справки аэрофлота не
являются надлежащими доказательствами. Суд отклонил довод инспекции как не
соответствующий имеющимся доказательствам.
Оплата проезда работников к месту отпуска и обратно с нарушением Инструкции Минтруда.
Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А05-8372/2005-26.
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 40 Инструкции Минтруда РСФСР от
22.11.1990 N 2 уменьшило налогооблагаемую прибыль и не исчислило НДФЛ и ЕСН с оплаты
91
проезда работников к месту отдыха и обратно, стаж работы которых составил менее 12 месяцев
(по предприятиям Крайнего Севера и приравненных к ним местностям). Суд, установив, что
работники, получившие компенсацию до истечения 12 месяцев работы, пользовались льготой не
чаще одного раза в два года, указал, что условия предоставления льготы, установленные ст. 325
ТК РФ и ст. 33 Закона РФ N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц,
работающих и проживающих в районах Крайнего Севера", соблюдены. Нарушение п. 40
Инструкции N 2, устанавливающего дополнительные по сравнению с законодательством условия,
не основание для начисления налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН, так как природа выплат в
зависимости от момента начала предоставления льготы не меняется, а налоговое
законодательство не предусматривает последствий нарушения периодичности компенсационных
выплат, если они возмещаются не чаще одного раза в два года. Следовательно, в силу п. 7 ст. 255
НК РФ выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль, не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст.
217 НК РФ) и ЕСН (подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-1239/2006.
По мнению инспекции, оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно работников
неправомерно включена в затраты, поскольку проезд возмещен работникам, своевременно не
воспользовавшимся правом на компенсацию расходов, так как нарушен п. 40 Инструкции
Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2. Проезд возмещен на третий и пятый год работы, а по
Инструкции льготы предоставляются начиная со второго года работы, а в дальнейшем - начиная с
четвертого, шестого и т.д. года независимо от времени фактического использования отпуска. Суд
указал, что обществом и лицами, получившими компенсацию, соблюден порядок предоставления
льготы, предусмотренной ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1. Работники, получившие
компенсационные выплаты на третий и пятый год работы, пользовались этой льготой не чаще
одного раза в два года. Нарушение п. 40 Инструкции не основание для доначисления налога на
прибыль, поскольку возмещение один раз в два года затрат на проезд является компенсацией,
предусмотренной законодательством (ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1), а следовательно, в
силу п. 7 ст. 255 НК РФ уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Оплата проезда в отпуск детей работников - студентов до 24 лет, обучающихся по дневной
форме обучения.
Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-525/2006(19865-А75-33) и от 20.06.2006 N
Ф04-3545/2006(23516-А75-32).
Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 63 и 179 ТК РФ, посчитала, что при применении подп. 7 ст.
255 НК РФ к лицам, находящимся у работников на иждивении, не относятся дети, достигшие 16
лет, и общество завысило расходы на сумму оплаты проезда в отпуск совершеннолетних детей
работников. Суд, ссылаясь на ст. 325 ТК РФ и коллективный договор, указал, что общество, не
относящееся к бюджетной сфере, обязалось один раз в два года оплачивать работникам и
неработающим членам семей проезд к месту использования отпуска и обратно на территории РФ.
К членам семьи работника относятся муж, жена и несовершеннолетние дети, а также дети студенты до 24 лет, обучающиеся по дневной форме обучения. Учитывая, что членами семей,
стоимость проезда которых возмещена обществом, являются дети работников, обучающиеся в
учебных заведениях по очной форме обучения, доначисление налога необоснованно. Дети не
имеют своего дохода, являются иждивенцами, так как находятся на полном содержании родителей
или получают помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к
существованию. Установление обществом в соответствии с условиями коллективного договора
дополнительных социальных льгот и гарантий для работников не противоречит нормам трудового
и налогового законодательства, поскольку такое право организаций, не финансируемых из
бюджета, прямо вытекает из п. 7 ст. 255 НК РФ.
Оплата постельных принадлежностей при проезде к месту отпуска и обратно.
Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 N А05-7894/04-29.
По мнению инспекции, денежные затраты работников за пользование постельными
принадлежностями во время следования в железнодорожном транспорте к месту отпуска и
обратно не являются их расходами на оплату проезда. Использование постельного белья
является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета. Инспекция ссылалась на п. 42
Правил перевозок пассажиров, багажа на железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом
МПС России от 26.07.2002 N 30.
Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно ст. 33 Закона
РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и
проживающих в районах Крайнего Севера" эти лица имеют право на оплачиваемый один раз в два
года за счет предприятий проезд к месту использования отпуска по территории России и обратно
любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза
багажа до 30 кг работникам и членам их семей. Согласно ст. 325 ТК РФ работодатели оплачивают
92
проезд к месту использования отпуска работника и обратно и провоз багажа неработающим
членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени
использования отпуска. Затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение
постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно непосредственно связаны с
проездом к месту отдыха и обратно.
Использование личного транспорта при проезде в отпуск и обратно.
Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2006 N Ф04-2813/2006(22639-А75-33).
Инспекция посчитала, что при использовании личного автотранспорта работником оплата
проезда к месту отпуска незаконно произведена по авиатарифу в оба конца (из расчета
компенсации проезда всем членам семьи, сопровождающим работника), тогда как на основании
ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях
для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера" оплата проезда работников
личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей
стоимости проезда кратчайшим путем. Инспекция приняла расходы в размере стоимости проезда
плацкартным вагоном. Суд указал, что расходы на оплату проезда к месту использования отпуска
и обратно с использованием личного автотранспорта, произведенные по авиатарифу в оба конца,
отнесены к расходам на оплату труда правомерно, так как такой порядок оплаты предусмотрен
коллективным договором. Имеется справка из конечного пункта нахождения в отпуске членов
семьи.
Минфин России в письмах от 07.02.2006 N 03-03-04/1/95, от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 и
от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1-11 сообщил, что в соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие
в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый
один раз в два года проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно
любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату провоза
багажа весом до 30 кг. Стоимость проезда работника личным транспортом к месту использования
отпуска и обратно оплачивается по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Работник
должен представить все необходимые документы, подтверждающие расходы на проезд по
территории РФ (в том числе и на проезд в отпуск личным транспортом) и факт проведения
отпуска.
Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с ТК РФ (п. 8 ст. 255 НК
РФ).
Постановление ФАС УО от 03.08.2006 N Ф09-6575/06-С2.
К расходам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ относятся денежные
компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством.
Согласно ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному
заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Несоблюдение этого
правила является нарушением трудового законодательства, но не влияет на порядок
налогообложения, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат
выплате, а в силу п. 8 ст. 255 НК РФ безусловно относятся к расходам на оплату труда. Таким
образом, расходы на выплату работникам компенсаций правомерно включены в затраты.
Постановление ФАС ВСО от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.
Суд указал, что денежные компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей
28 календарных дней, выплачиваемые в соответствии с законодательством (ст. ст. 115, 116, 321
ТК РФ), правомерно включены в затраты. Причем налогоплательщик включаемые в затраты
компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск вправе не облагать ЕСН на
основании прямого указания в абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как они связаны с выполнением
физическими лицами трудовых обязанностей, а не с увольнением работников. Позиция инспекции,
считавшей, что данные выплаты в силу абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ подлежат обложению
ЕСН, ошибочна.
Иная точка зрения в отношении компенсаций работникам, занятым на вредных и опасных
производствах.
Постановления ФАС ЗСО от 28.03.2005 N Ф04-1459/2005(9708-А27-35), от 15.03.2006 N Ф042433/2006(20470-А27-14), от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29), от 05.05.2006 N Ф042388/2006(22005-А27-33) и от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27).
По мнению инспекции, расходы на оплату труда в виде денежной компенсации части
отпуска, превышающей 28 календарных дней, работникам, занятым на вредных и опасных
производствах, подлежат включению в затраты на оплату труда, поэтому эти выплаты должны
облагаться ЕСН. Суд указал, что по смыслу п. 8 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда
являются
только
те
денежные
компенсации,
которые
предусмотрены
трудовым
законодательством. Учитывая, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены отпуска денежной
компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой
93
компенсации не может относиться к расходам на оплату труда и, соответственно, не должна
облагаться ЕСН. Доводы общества о том, что выплата компенсаций предусмотрена в трудовых
договорах с работниками и в коллективном договоре, основаны на неверном толковании норм
права.
МНС России в письме от 20.02.2004 N 02-5-10/6 сообщил, что любые выплаты,
осуществляемые в пользу работников, учитываются в целях налогообложения, если они
предусмотрены в трудовом договоре и законодательстве; порядок выплаты денежной
компенсации взамен неиспользованного отпуска установлен ст. ст. 126, 127 ТК РФ, при этом
данная статья содержит ограничения по предоставлению компенсаций.
Минфин России в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10 сообщил, что денежная компенсация
за часть отпуска, превышающая 28 календарных дней (за исключением случаев, указанных в ст.
126 ТК РФ), согласно п. 8 ст. 255 НК РФ уменьшает налоговую базу по прибыли. Денежная
компенсация, не связанная с увольнением работника, подлежит обложению ЕСН (абз. 6 подп. 2 п.
1 ст. 238 НК РФ). Если денежная компенсация выплачивается за счет чистой прибыли, то она ЕСН
не облагается (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Платежи (взносы) по договору негосударственного пенсионного обеспечения (п. 16 ст. 255
НК РФ).
Постановление ФАС ПО от 29.11.2005 N А12-14033/05-С36 (включаются в затраты, ЕСН не
облагаются).
Платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения,
перечисляемые работодателем в пользу своих работников, не создают объекта налогообложения
ЕСН и страховыми взносами, так как согласно ст. ст. 16, 17 и 18 Закона РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ
"О
негосударственных
пенсионных
фондах"
формируют
собственное
имущество
негосударственных пенсионных фондов и не могут одновременно являться доходом физического
лица. Основная цель пенсионных взносов - формирование солидарного фонда пенсионных
накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные
выплаты в пользу работников при наступлении условий, предусмотренных договором с
работодателем. То обстоятельство, что вкладчик передает фонду список своих работников, а
фонд ведет аналитический учет именных счетов в отношении каждого, не означает, что именно
эти лица будут обладать правом предъявить требования к фонду о выплате сумм пенсионного
обеспечения. Таким образом, отсутствуют условия для выделения налоговой базы по каждому
физическому лицу в соответствии с требованиями ст. 237 НК РФ (2004 г.).
Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-4370/2005(21964-А27-34) (включаются в
затраты, ЕСН не облагаются).
Согласно договору о негосударственном пенсионном обеспечении фонд после поступления
пенсионных взносов отражает их на солидарном счете вкладчика, а впоследствии по указанию
вкладчика открывает пенсионный счет на имя конкретного физического лица. До момента
зачисления средств на пенсионные счета физических лиц все поступившие взносы учитываются
на консолидированном счете без указания суммы по каждому физическому лицу. Суд посчитал,
что общество правомерно не начисляло ЕСН с сумм взносов, направленных в пенсионный фонд
до момента зачисления средств на именные пенсионные счета.
Постановление ФАС ВСО от 26.10.2005 N А58-1414/05-Ф02-5307/05-С1 (включаются в
затраты).
Общество по договору перечисляло пенсионные взносы негосударственному пенсионному
фонду и данные суммы учитывало в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
По мнению инспекции, взносы не могут быть признаны расходами на основании п. 7 ст. 270 НК РФ,
так как в договоре не определены конкретные участники, и средства перечислены не на именные
пенсионные счета работников.
Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что обществом
нормы п. 1 ст. 252 и п. 16 ст. 255 НК РФ соблюдены. Довод инспекции о том, что договором не
определены его конкретные участники, неправомерен, так как такого требования в налоговом
законодательстве нет. Ссылка инспекции на п. 7 ст. 270 НК РФ безосновательна, поскольку эта
норма определяет перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, кроме
взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (2003 г.).
Постановления ФАС УО от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7; ФАС ПО от 20.10.2004 N А658948/2004-СА1-37 и от 09.06.2006 N А65-25844/2005-СА2-34 (включаются в затраты, ЕСН
облагаются).
Инспекция доначислила ЕСН на суммы перечисленных взносов (выплат) в
негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет своих работников. Суд указал, что так
как взносы включены в затраты при исчислении налога на прибыль как расходы на оплату труда
работников (п. 16 ст. 255 НК РФ), инспекция правомерно начислила ЕСН. Довод общества со
ссылкой на п. 2 ст. 237 НК РФ, что выплаты не распределены отдельно по каждому работнику,
94
отклонен судом, поскольку такое распределение зависит исключительно от волеизъявления
самого общества и его отсутствие свидетельствует о недобросовестности, направленной на
уклонение от уплаты законно установленных налогов.
Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06 (не включаются в затраты, ЕСН не
облагаются).
Общество на основании п. 16 ст. 255 НК РФ включило в расходы страховые взносы,
перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, но не обложило их ЕСН, так как
неперсонифицированные взносы не позволяли выделить налоговую базу по каждому работнику,
что в силу п. 2 ст. 237 НК РФ исключает возможность формирования налоговой базы. Суд
посчитал, что затраты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, так как не отвечают
принципам индивидуализации отчислений (не распределены по конкретным работникам). Суд
указал, что общество не представило доказательств, что взносы предназначались кому-либо из
работников, работавших на момент заключения договора и перечисления взносов. В момент
перечисления взносов в обществе работало 300 человек, а в настоящее время - 20, и состав
участников Фонда не определен. Инспекция правомерно доначислила налог на прибыль, но
основания для уплаты ЕСН отсутствуют (2003 г.).
Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/398 сообщил, что для применения п. 16
ст. 255 НК РФ условия договоров негосударственного пенсионного обеспечения должны
содержать положения об учете пенсионных взносов на именных счетах участников
негосударственных пенсионных фондов.
Минфин России в письме от 05.05.2006 N 03-05-02-04/53 сообщил, что исходя из п. п. 1, 3 ст.
236 и п. 16 ст. 255 НК РФ пенсионные взносы, перечисляемые по договору негосударственного
пенсионного обеспечения, предусматривающему учет пенсионных взносов на именных счетах
работников, относятся к расходам на оплату труда и облагаются ЕСН.
Оплата по договору добровольного медицинского страхования работников.
Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03.
Расходы по договору добровольного медицинского страхования в части оказания медикотранспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации удовлетворяют требованиям п. 16 ст.
255 НК РФ, они относятся к медицинским расходам в Положении о медицинском страховании
иностранных граждан, временно находящихся в РФ, утвержденном Постановлением
Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488. Кроме того, договором страхования предусмотрено
оказание названных услуг при медицинском обслуживании.
Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61 сообщил, что при изменении списка и
суммы страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования (например, при
увольнении или принятии на работу новых сотрудников), если договор заключен на год, то данные
суммы с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ, правомерно учитывать в
целях налогообложения.
Взносы по договору личного страхования (при сокращении срока договора ежегодный лимит
в 10 тыс. руб. в год не пересчитывается).
Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14).
Общество 10.01.2002 заключило со страховой компанией договор страхования работников от
несчастного случая и смерти на производстве сроком на один год. Дополнительным соглашением
к договору от 02.09.2002 число застрахованных увеличено на 1338 человек с уплатой страхового
взноса 13380 тыс. руб. Инспекция полагала, что поскольку п. 16 ст. 255 НК РФ установлен
предельный размер страховых взносов для включения в расходы в сумме 10 тыс. руб. в год на
одного застрахованного работника, то включаемая в расходы сумма страховых взносов должна
быть пересчитана пропорционально сроку действия дополнительного соглашения (четыре месяца,
а не год). Суд согласился с доводами общества и указал, что общество при включении в расходы
сумм страховых взносов не допустило превышения лимитов на одного застрахованного и
законодательством не предусмотрено уменьшение относимой на расходы суммы исходя из срока
действия договора страхования.
Любые начисления работникам, связанные с условиями труда, предусмотренные трудовым
или коллективным договором (локальным актом, отраслевым соглашением), - расходы на оплату
труда (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Постановление ФАС ЗСО от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33).
Общество включило в расходы отчисления на формирование фонда социального развития.
Отчисления в фонд в налоговом периоде полностью были использованы на выплаты работникам
материальной помощи к отпуску, премий к профессиональному празднику и за высокие показатели
в работе, долголетний добросовестный труд, материальной помощи на похороны и несчастные
случаи, приобретение оздоровительных путевок. Выплаты из фонда предусмотрены коллективным
95
договором, имели стимулирующий характер и служили обеспечением социальных гарантий
работников, участвующих в деятельности общества, были направлены на повышение
производительности их труда (ст. 129 ТК РФ). К вышеуказанным видам социальных выплат ст. 270
НК РФ неприменима, так как ее нормы регламентируют порядок учета расходов, произведенных в
пользу работников за счет чистой прибыли, только если такие расходы не оговорены в
коллективном договоре. Статья 255 НК РФ является специальной нормой, устанавливающей учет
расходов, произведенных в пользу работников в рамках трудового законодательства и
коллективного договора.
Постановление ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33).
Суд указал, что п. 25 ст. 255 НК РФ свидетельствует, что законодатель расходы,
произведенные в пользу работников, относит к расходам на оплату труда независимо от того,
предусмотрены они и трудовым и коллективным договором совместно либо одним из них.
Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда - система выплат за труд в соответствии с законами, иными
нормативными актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными
актами и трудовыми договорами. Таким образом, выплаты социального характера в пользу
работников в рамках исполнения коллективного договора (за исключением выплат,
поименованных в ст. 270 НК РФ) включаются в расходы на основании трудового договора либо
локального акта со ссылкой на коллективный договор.
Постановление ФАС СЗО от 06.09.2006 N А56-31409/2005.
Понятие "оплата труда" в НК РФ употребляется в значении, вытекающем из системного
толкования норм налогового (ст. 255 НК РФ) и трудового права (ст. 129 ТК РФ). Признавая в
качестве одного из основных принципов правового регулирования трудовых отношений
обеспечение прав каждого работника на выплату справедливой заработной платы (ст. 2),
законодатель определил в ТК РФ, что в состав заработной платы помимо вознаграждения за труд
включаются и выплаты компенсационного и стимулирующего характера (абз. 1 ст. 129 ТК РФ).
Постановление ФС СЗО от 04.09.2006 N А26-3344/2006-216.
Начисление работникам денежных надбавок стимулирующего характера за выполнение
работ произведено на основании положения, утверждаемого ежегодно общим собранием
коллектива, которое является локальным нормативным актом. В соответствии со ст. 135 ТК РФ
системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в
условиях, отличных от нормальных, доплат и надбавок стимулирующего характера и премий,
устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в
соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами,
содержащими нормы трудового права.
Постановление ФАС УО от 25.11.2004 N Ф09-5076/04-АК.
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 2 ст. 255 НК РФ, ст. 57 ТК РФ, ст. 33 Закона
"Об обществах с ограниченной ответственностью" включило в расходы премии работникам по
итогам года. Суд указал, что выплаты произведены по результатам деятельности, они
предусмотрены системным положением о премировании и стимулировании персонала за
производственные результаты и документально подтверждены. Довод инспекции о необходимости
отражения поощрительных выплат в трудовых договорах отклонен, поскольку они заключены до
вступления в силу ТК РФ.
Постановление ФАС УО от 02.06.2005 N Ф09-2377/05-С7.
Налогоплательщик вправе включить в расходы премии штатным работникам за выполнение
трудовых обязанностей, предусмотренные коллективным договором и положением об оплате
труда, даже если с указанными работниками трудовые договоры в письменной форме не
заключены. Довод инспекции об отсутствии трудовых договоров в письменной форме не основан
на нормах налогового и трудового законодательства и судом отклонен. Оснований для
применения п. 21 ст. 270 НК РФ нет.
Постановление ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6281-4/339-2004(4/46-2005).
У образовательного учреждения выплаты работникам за активную работу по привлечению
внебюджетных средств, предусмотренные коллективным договором и утвержденным директором
положением, относятся к оплате труда и учитываются как расходы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль.
Комментарий.
Системный анализ норм ст. 255 и п. п. 21, 24 ст. 270 НК РФ и арбитражная практика
свидетельствуют, что если налогоплательщик укажет в коллективном договоре (или если в
трудовом договоре имеются ссылки на коллективный договор или отраслевое тарифное
соглашение или на локальный акт) о производимых выплатах и компенсациях работникам, то эти
расходы могут быть учтены в целях налогообложения.
Минфин России в письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/99 сообщил, что любые начисления в
денежной и (или) натуральной форме во исполнение отраслевого тарифного соглашения
(например, единовременные пособия работникам, утратившим трудоспособность в результате
96
несчастного случая на производстве или профзаболевания) могут быть включены в расходы на
оплату труда в случае, если нормы отраслевого соглашения отражены в трудовом договоре. При
этом допустимо указание в трудовом договоре на определенные условия в виде ссылки на нормы
соглашения без конкретной их расшифровки. В соответствии со ст. ст. 45, 48 ТК РФ соглашение
является правовым актом, возможность принятия которого предусмотрена законодательством
России. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов, не учитываемых для целей
налогообложения, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых
руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых
договоров (контрактов).
Премии работникам, если они предусмотрены трудовым договором, имеющим ссылки на
коллективный договор или локальный акт, - расходы на оплату труда.
Постановления ФАС СЗО от 25.07.2005 N А56-22342/04 и от 21.11.2005 N А56-9740/2005.
По мнению инспекции, премии работникам, не предусмотренные трудовыми договорами,
включены в расходы неправомерно, а коллективный договор следует признать ничтожным.
Общество полагало, что нормы п. 25 ст. 255 НК РФ не нарушены, поскольку трудовые договоры
содержат оговорку о том, что на сотрудников распространяются все системы материального
стимулирования, закрепленные в действующих положениях. Суд указал, что согласно ст. 144 ТК
РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих
доплат и надбавок. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.
Таким образом, системы премирования могут устанавливаться как коллективным или трудовым
договором, так и непосредственно работодателем. Поскольку выплаты произведены на основании
приказов руководителя и предусмотрены Положением о премировании, требования п. 25 ст. 255
НК РФ соблюдены. Норма о возможности признания коллективного договора недействительным
или ничтожным в трудовом законодательстве отсутствует.
Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.
По мнению инспекции, общество завысило расходы на сумму премии за своевременное
выполнение приказа директора "О подготовке и сдаче индивидуальных сведений в Пенсионный
фонд", выплаченной из фонда генерального директора. Суд указал, что по типовому трудовому
договору работник имеет право на дополнительные выплаты в соответствии с положением об
оплате труда и премировании, коллективным договором и иными локальными актами общества.
Таким локальным актом являются правила внутреннего трудового распорядка, согласно которым
за образцовое выполнение трудовых обязанностей, успехи в трудовом соперничестве, повышение
эффективности труда, продолжительную и безупречную работу, новаторство в труде и за другие
достижения в работе администрацией по согласованию с профсоюзным органом применяется
поощрение в виде премии. В коллективном договоре указано, что положение об оплате
(премировании) работников общества, действовавшее на момент принятия коллективного
договора и пересмотренное в период его действия, является приложением (неотъемлемой
частью) к коллективному договору. Источником премирования является фонд директора. Работа
по представлению сведений в пенсионный фонд - особо важное производственное задание, и
выплата премии за нее произведена в соответствии с локальным актом.
Постановление ФАС УО от 07.11.2005 N Ф09-4988/05-С7.
Произведенные по результатам деятельности и предусмотренные коллективным договором
выплаты стимулирующего характера (премии работникам за образцовое выполнение трудовых
обязанностей, повышение производительности труда, улучшение качества продукции,
продолжительную и безупречную работу, новаторство и другие достижения в работе) правомерно
на основании п. 25 ст. 255 НК РФ включены в расходы на оплату труда.
Минфин России в письме от 22.08.2006 N 03-03-05/17 подтвердил, что если в организации
утверждено положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах
дается отсылка на это положение, то организация вправе отразить в составе расходов на оплату
труда, учитываемых при налогообложении, премии работникам.
Материальная помощь к отпуску, если она предусмотрена трудовым или коллективным
договором, - расходы на оплату труда.
Постановление ФАС ВВО от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27.
Суд установил, что материальная помощь производилась в размере месячного оклада
ежегодно при уходе работника в очередной отпуск. Она предусмотрена коллективным договором и
оговорена в трудовом договоре как условие оплаты труда, предусмотренное коллективным
договором. Кроме того, эта выплата соответствуют понятию оплаты труда, данному в ст. 129 ТК
РФ. Исходя из этих обстоятельств материальная помощь к отпуску является выплатой,
непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в
установленную систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при
исчислении налога на прибыль, как и начисленный ЕСН.
97
Постановления ФАС СЗО от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9; ФАС УО от 11.05.2006 N Ф093490/06-С7 и от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2.
Выплата материальной помощи работникам к отпуску, предусмотренная коллективным
договором, ЕСН и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев правомерно
включены в затраты. Выплата материальной помощи к отпуску связана с выполнением трудовых
функций, является элементом оплаты труда. Ссылка инспекции на п. 23 ст. 270 НК РФ отклонена
судом, поскольку в этой норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а
только о тех, которые нельзя признать расходами на оплату труда.
Постановление ФАС УО от 21.06.2006 N Ф09-5124/06-С7.
Единовременная компенсация на реабилитацию здоровья предусмотрена коллективным
договором, носит стимулирующий характер и обоснованно включена в расходы на оплату труда в
силу п. 25 ст. 255 НК РФ.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ПО от 21.03.2006 N А06-3137у/4-13/05.
Полученные доходы уменьшаются на произведенные расходы, за исключением расходов,
указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, материальная помощь к отпуску, предусмотренная в
трудовом и (или) коллективном договоре банка, но исключенная из состава учитываемых расходов
в п. 23 ст. 270 НК РФ, не уменьшает полученные доходы. Минфин России и МНС России на
запросы Банка России разъясняли, что данные выплаты не относятся к расходам на оплату труда,
так как непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей, не
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не включаются в
налогооблагаемую базу по ЕСН.
Материальная помощь руководителю, если она предусмотрена трудовым договором, входит
в систему оплаты труда и не имеет исключительного характера, - расходы на оплату труда.
Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29.
По мнению инспекции, общество нарушило п. п. 23, 49 ст. 270 НК РФ, включив в расходы
материальную помощь руководителю. Суд указал, что включение в расходы материальной
помощи руководителю произведено на основании ст. 255 НК РФ, поскольку данные выплаты
предусмотрены трудовым договором, входят в систему оплаты труда и не имеют
единовременного, исключительного характера.
Постановление ФАС ПО от 01.09.2006 N А55-262/2006.
По мнению инспекции, ГУП в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 22 ст. 270 НК РФ включило в
расходы оплату труда руководителя, подлежащую начислению за счет средств специального
назначения. Суд указал, что выплата вознаграждения руководителю, установленная п. 4
Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, исходя из норм ст. 255 НК РФ является
расходом на оплату труда и должна учитываться в целях налогообложения прибыли, что
подтверждено Минфином России в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345.
Постановление ФАС УО от 29.12.2004 N Ф09-5657/04-АК.
По мнению инспекции, ГУП занизило налогооблагаемую базу за счет премий, выплаченных
руководителю, и начислений на них, подлежащих отнесению за счет чистой прибыли. Инспекция
ссылалась на нарушение Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210. Суд указал, что
выплата премий предусмотрена локальными актами налогоплательщика, они включены в фонд
оплаты труда. Доказательств выплаты премий за счет средств специального назначения или
целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ) инспекция не представила. Доводы инспекции
противоречат налоговому законодательству об определении финансовых результатов с учетом
затрат на оплату труда.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ВВО от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005.
Инспекция посчитала неправомерным включение в затраты премий директору, поскольку
вознаграждение подлежало выплате за счет полученной обществом чистой прибыли. Общество
считало, что на основании ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345,
Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 и письма Минтруда России от 28.04.1994 N
727-РБ оно вправе включить в затраты премии руководителю независимо от того, за счет каких
средств произведены эти выплаты.
Отказывая обществу в удовлетворении требований, суд руководствовался п. 1 ст. 252 и п. 22
ст. 270 НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, письмом Минтруда РФ от
28.04.1994 N 727-РБ. Суд указал, что вознаграждение директору подлежит выплате за счет чистой
прибыли. В силу п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в
виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения. Учредитель
общества (Комитет по управлению государственным имуществом) заключил трудовой договор с
директором, которым установлено, что оплата труда осуществляется в соответствии с
98
Постановлением Правительства РФ N 210. Этим Постановлением определен источник выплат
вознаграждения директору за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Выплата 100%-ной компенсации по больничным листам, если она предусмотрена трудовым
или коллективным договорами, - расходы на оплату труда.
Постановления ФАС ВСО от 19.05.2006 N А58-1558/2005-Ф02-2286/06-С1 и от 25.10.2006 N
А58-8726/2005-Ф02-5550/06-С1.
Суд указал, что доплата до фактического заработка (сверх предусмотренной
законодательством) в случае временной нетрудоспособности в силу п. 15 ст. 255 НК РФ с учетом
п. 3 ст. 236 НК РФ включается в затраты и подлежит обложению ЕСН.
Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03.
Суд указал, что расходы на оплату больничных листов соответствуют п. 25 ст. 255 НК РФ.
Доплата по больничным листам в размере 100% предусмотрена книгой работника общества,
которая является частью трудового договора, поэтому относится к расходам на оплату труда в
рамках ст. 255 НК РФ.
В письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 Минфин России сообщил, что п. 1 ст. 8 Закона от
29.12.2004 N 202-ФЗ определено, что в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности
вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному за первые два дня за счет
средств работодателя, а с третьего дня - за счет средств Фонда социального страхования. Исходя
из смысла Закона N 202-ФЗ часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за
первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не
подлежит обложению ЕСН. Размер пособия по временной нетрудоспособности может превышать
12480 руб. В этом случае налогоплательщик вправе включить в затраты сумму превышения.
Учитывая положения подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежит налогообложению ЕСН пособие,
исчисленное по Постановлению Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 и не превышающее
12480 руб. Сумма, выплачиваемая сверх исчисленного в соответствии с законодательством
пособия, облагается ЕСН.
Оплата труда в натуральной форме (выдача продукции работникам), если она
предусмотрена законодательством, трудовым и (или) коллективным договорами, - расходы на
оплату труда.
Постановления ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03; ФАС ВСО от 19.10.2005 N А741308/2005-Ф02-5041/05-С1.
Ежемесячная выдача двух блоков сигарет работникам представляет собой часть заработной
платы и соответствует положениям ст. 255 НК РФ. Из книги работника видно, что они имеют право
ежемесячно получать два блока сигарет, производимых компанией. Расходы по выдаче блоков
являются ежемесячной выплатой части заработной платы в натуральной форме. Регистры
выданных сигарет подтверждают, что начисления в натуральной форме (в виде выдачи двух
блоков сигарет) предоставлялись всем работникам. Доход в натуральной форме включался в
доход работников, с него уплачивались соответствующие налоги. Ссылка инспекции на то, что
выдача происходила в виде дополнительных льгот, необоснованна.
Постановление ФАС СКО от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А.
Общество в соответствии с условиями трудовых договоров и правилами внутреннего
трудового распорядка выдавало сотрудникам, работающим вахтовым методом, наборы продуктов
питания (сухие пайки), что обусловлено деятельностью по охране нефтепроводной системы вне
населенных пунктов. При исчислении налога на прибыль стоимость выданных наборов продуктов
включалась в расходы. Суд отметил, что выдача заступающим на вахту сухих пайков
соответствует ТК РФ и является оплатой труда в натуральной форме.
Премии к праздникам, юбилеям и знаменательным датам, если они предусмотрены в
трудовом договоре и локальных актах, - расходы на оплату труда.
Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32.
По мнению инспекции, неправомерно включены в расходы премии, начисленные по приказу
"О премировании сотрудников к знаменательным датам: 1 мая - Празднику весны и труда, 9 мая Дню Победы". Суд указал, что оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением
выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми
актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и
трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ). Выплата премий к знаменательным датам
предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании
работников, следовательно, она охватывает понятие "оплата труда", установленное п. 25 ст. 255
НК РФ.
Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.
99
Расходы на выплату единовременных начислений к дням рождения работников и
праздничным датам, предусмотренные коллективным договором и Положением о материальном
стимулировании, носят стимулирующий характер и уменьшают налогооблагаемую базу. Довод
инспекции о том, что на основании п. 23 ст. 270 НК РФ материальная помощь не включается в
расходы, суд отклонил.
Постановление ФАС ЦО от 15.09.2006 N А64-1004/06-11.
Премии к праздникам и юбилеям сотрудников, материальная помощь работникам,
предусмотренные локальными актами, являются расходами на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В
трудовых договорах предусмотрено, что на работников распространяются льготы и гарантии,
установленные законодательством, учредительными документами, положением о персонале,
положениями об оплате и стимулировании труда работников, приказами и указаниями
руководителя.
Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-33205/04.
В соответствии с нормами ст. 255 НК РФ премии работникам в связи с юбилеем завода
включаются в расходы на оплату труда.
Минфин России в письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468 сообщил, что, принимая во
внимание п. 21 ст. 270 НК РФ, расходы, связанные с покупкой подарков для награждения
работников, должны осуществляться за счет чистой прибыли, даже если организация закрепляет в
положении о премировании соответствующее награждение производственных успехов работников.
Премии работникам, не указанные в положении о премировании (локальном акте) и (или) не
предусмотренные трудовыми договорами, и иные расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст.
252 НК РФ, не являются расходами на оплату труда.
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005.
При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указаний на
выплату премии такие выплаты не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Если в
трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается
только оклад без надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не
могут уменьшать налогооблагаемую базу. Приказы о премировании работников изданы только на
момент проведения проверки, а не в проверяемом периоде.
Постановление ФАС СЗО от 28.02.2005 N А56-17963/04.
Инспекция, ссылаясь на п. 21 ст. 270 НК РФ, посчитала, что общество неправомерно
включило в расходы премии, так как они не предусмотрены трудовым договором (контрактом). Суд
подтвердил необоснованность включения премий в расходы. В коллективном договоре общества
сказано, что в соответствии с положением о премировании работникам при наличии средств
выплачивается вознаграждение по итогам хозяйственной деятельности за месяц и квартал.
Премия выплачена "за личный вклад в общие результаты по подготовке к сдаче годового отчета" и
"за выполнение большого объема работ, направленных на бесперебойную и надежную работу
электроснабжения потребителей и в связи с празднованием Дня энергетика". Но положением о
премировании не предусмотрено премирование работников в связи с выполнением большого
объема работ, праздниками и за подготовку годового отчета.
Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.
Суд указал, что предусмотренная положением об оплате труда премия к годовщине
образования предприятия связана с производственной деятельностью, а премия работникам,
входившим в состав санитарной дружины, участвующей в городских соревнованиях, носит
непроизводственный характер.
Расходы, не относящиеся к оплате труда (начисляемые за счет чистой прибыли), не
облагаются ЕСН.
Постановления ФАС ВСО от 22.03.2006 N А33-17146/2005-Ф02-1200/06-С1, от 22.06.2006 N
А33-20115/2005-Ф02-2885/06-С1 и N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1.
Исходя из буквального толкования ст. 255 НК РФ все виды расходов на оплату труда должны
быть предусмотрены законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективным договором. Вознаграждения и премии, поименованные в п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ,
не относятся к расходам на оплату труда. Поскольку выплаты тринадцатой заработной платы и
премий не предусмотрены указанными документами, не были систематическими и регулярными
(произведены по решению акционеров), общество на основании п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ
начислило их за счет чистой прибыли и согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не включило в
налогооблагаемую базу ЕСН. Довод инспекции о том, что в силу ст. 129 ТК РФ приказы о выплате
тринадцатой зарплаты являются локальными актами, относящимися к оплате труда, не принят
судом, так как нормативным является акт уполномоченного органа или лица, устанавливающий
правила поведения, обязательный для неопределенного круга лиц, рассчитанный на
100
неоднократное применение. Приказы директора приняты во исполнение решения учредителей и
признаков нормативного акта не имеют.
Постановление ФАС УО от 20.03.2006 N Ф09-1770/06-С2.
Премии установлены за индивидуальные показатели в работе и являлись разовыми
(выплачены за счет чистой прибыли), поэтому требование инспекции о доначислении ЕСН
неправомерно.
Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).
Если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в
коллективном договоре или локальных нормативных актах, либо на них нет ссылки, то такие
начисления не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Довод инспекции о том, что премии
должны быть обложены ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения
о премировании, неправомерен.
Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-6017/05-С2.
Инспекция полагала, что премии работникам по итогам года (они начислены за счет чистой
прибыли) подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и
ЕСН независимо от источника их выплаты. Суд указал, что трудовыми договорами не
предусмотрено премирование по итогам года, и поэтому общество правомерно, на основании п. 21
ст. 270 НК РФ, отнесло их на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль (за счет чистой прибыли). Следовательно, оснований для начисления страховых взносов,
ЕСН, пеней и штрафа согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не имелось.
Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06.
Выплата материального поощрения работникам к юбилейным датам и подобные ей выплаты
не относятся к расходам на оплату труда, так как они непосредственно не связаны с трудовыми
обязанностями (режимом работы и условиями труда) и с деятельностью общества. Эти выплаты
не предусмотрены ни положением о премировании, ни трудовыми договорами, т.е. не являются
расходами на оплату труда. Следовательно, они не уменьшают налоговую базу по прибыли и не
подлежат обложению ЕСН.
Постановление ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7218-06.
По мнению инспекции, доплата по больничным листам работникам разницы между суммой
пособия по временной нетрудоспособности и средним заработком подлежит обложению ЕСН на
основании п. 3 ст. 236, п. 15 ст. 255 НК РФ. Суд не согласился с мнением инспекции, так как в
соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой
группе он отнесет расходы (включит их в затраты или начислит из чистой прибыли). Пункт 15 ст.
255 НК РФ разрешает налогоплательщику отнести к расходам, уменьшающим доходы в целях
налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной
нетрудоспособности. Однако налогоплательщик это не сделал. Поэтому в силу п. 3 ст. 236 НК РФ
указанные выплаты не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН.
Постановление ФАС МО от 05.10.2006 N КА-А40/9312-06-П.
Доплата за ученую степень, предусмотренная коллективным договором, ни к одному из
перечисленных в ст. 255 НК РФ начислений не относится и поэтому не является оплатой труда.
Доплаты за ученую степень и за прохождение обучения работника в высшем и среднем
специальном учебном заведении или в аспирантуре производятся за счет чистой прибыли и не
образуют объект налогообложения ЕСН.
Постановление ФАС МО от 25.12.2006 N КА-А40/12452-06.
Выплаты по итогам работы за год, премии за звание "Ветеран труда" не являются оплатой
труда, поскольку они не были предусмотрены трудовым договором, имеющим ссылку на нормы ТК
РФ.
Постановление ФАС ВВО от 07.02.2007 N А43-5090/2006-16-151.
Коллективный договор предусматривал выплату компенсации стоимости питания
работникам, работающим полный рабочий день, но сумма, из расчета которой должна
выплачиваться компенсация, отсутствовала. Условиями коллективного договора не предоставлено
право администрации самостоятельно определять размеры компенсаций. Таким образом, стороны
договора не достигли соглашения относительно данного пункта договора. Выплата компенсации
производилась в размерах, установленных распоряжениями директора, ссылки на коллективный
договор в этих распоряжениях отсутствуют. При таких обстоятельствах суд посчитал, что выплаты
осуществлялись по инициативе общества вне рамок коллективного договора и правомерно не
относились на расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, т.е. не облагаются ЕСН.
Постановление ФАС ЗСО от 14.02.2007 N Ф04-258/2007(31173-А27-25).
Произведенные обществом единовременные выплаты в виде премий по результатам года, а
также "отпуск из прибыли" не предусмотрены коллективным договором, не отнесены обществом к
расходам по налогу на прибыль, таким образом, не могут быть признаны объектом
налогообложения по ЕСН.
101
Постановления ФАС ЗСО от 08.11.2006 N Ф04-7732/2006(28422-А27-26), от 27.12.2006 N
Ф04-2819/2006(29550-А27-14), от 17.01.2007 N Ф04-8875/2006(29855-А27-26), от 05.02.2007 N Ф0481/2007(30864-А27-25) и др.
Единовременные выплаты работникам, имеющим право на пенсионное обеспечение,
пособия в размере 15% от заработка за каждый год работы на основании отраслевого тарифного
соглашения по угледобывающему комплексу и коллективного договора не являются оплатой
труда, производятся при выходе на пенсию как дополнительные социальные гарантии и
компенсации. Они не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 255 и п. 1 ст. 252 НК РФ,
не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и не могут уменьшать
облагаемую базу по налогу. Соответственно, они не признаются объектом обложения ЕСН.
Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9399/2006(30605-А27-42).
Соответствие выплат критериям ст. 255 НК РФ не является безусловным основанием для
включения их в базу по ЕСН в случае отнесения их к расходам, не учитываемым в целях
налогообложения согласно п. 1 ст. 252 НК.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения в отношении
начисления ЕСН по расходам, признанным судом относящимся к расходам на оплату труда.
Постановление ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7154-06.
Общество, производя выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по договорам
подряда, не отнесло их к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, и, применив п. 3
ст. 236 НК РФ в нарушение п. 1 ст. 236, ст. 237 НК РФ, не включало их в налогооблагаемую базу по
ЕСН и в Фонд медицинского страхования. Не учитывая указанные выплаты в составе расходов при
исчислении налога на прибыль, общество теряло 24% от их размера, но одновременно
выигрывало на экономии ЕСН в размере 31,6% от стоимости тех же затрат, что привело в 2002 2003 гг. к потерям бюджета в размере 7,6% от суммы затрат.
Комментарий.
Анализ арбитражной практики свидетельствует, что для определения объекта обложения
ЕСН и страховыми взносами суды исследуют одновременно наличие у налогоплательщика права
на признание расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ и фактическое признание их
налогоплательщиком. При этом только при одновременном соблюдении указанных условий суды
устанавливают либо наличие объекта налогообложения по ЕСН и страховыми взносами, либо его
отсутствие. Приводим другие отрицательные для налогоплательщика постановления и виды
выплат, по которым суды посчитали, что эти выплаты (несмотря на то, что они не уменьшали
налогооблагаемую прибыль) не должны были производиться за счет чистой прибыли, так как они
являются расходами на оплату труда. Следовательно, исходя из норм п. 3 ст. 236 НК РФ они
подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование:
ФАС ПО от 15.06.2004 N А06-2544у-13/03 - по единовременным пособиям на обустройство
молодым специалистам, принятым на работу после окончания учебного заведения; выплатам, не
компенсируемым из бюджета работникам, ушедшим на срочную военную службу или вернувшимся
по окончании службы; доплатам до среднемесячного заработка сверх установленного
максимального размера пособия по временной нетрудоспособности; страховым взносам на
негосударственное пенсионное обеспечение, выплаты которых были предусмотрены в
коллективном договоре;
ФАС ПО от 16.12.2003 N А57-7861/03-16; ФАС СЗО от 21.07.2006 N А56-35606/2005 - по
бесплатному и льготному питанию (компенсации стоимости питания), предусмотренному трудовым
или коллективным договором;
ФАС ПО от 31.08.2004 N А65-191/04-СА2-8; ФАС УО от 23.11.2006 N Ф09-10394/06-С2; ФАС
МО от 24.08.2005 N КА-А41/7897-05 и ФАС ЦО от 20.10.2004 N А09-5073/04-29 - по заработной
плате и премиям, а также вознаграждениям в пользу физических лиц по гражданско-правовым
договорам за выполненные работы, оказанные услуги и по авторским договорам;
ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-336/2007(31032-А27-32) - по выплатам ООО членам совета
директоров, ревизионной комиссии, секретарю совета;
ФАС ПО от 17.11.2006 N А72-5295/06-12/180 и от 15.11.2006 N А72-5294/06-13/283 - по
оплате труда персонала, непосредственно не участвующего в основном производстве, но расходы
на оплату труда которого не предусмотрены ст. 270 НК РФ;
ФАС ВВО от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37 - по заработной плате работникам, занятым
капитальным строительством, реконструкцией и модернизацией (но в Постановлении ФАС ЦО от
15.02.2007 N А09-3503/06-22 принято противоположное решение);
ФАС ЦО от 03.07.2006 N А14-18292-2005/641/10 - по выплатам премий за добросовестное
выполнение обязанностей, сдачу бухгалтерской отчетности, работу в выходные и праздничные
дни, начисляемым согласно положению о премировании и коллективному договору;
ФАС ЦО от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 и от 06.07.2006 N А35-3982/05-С29 - по премиям
и материальной помощи за выполнение трудовых обязанностей;
102
ФАС УО от 14.06.2006 N Ф09-4895/06-С2; ФАС СКО от 04.03.2005 N Ф08-562/2005-227А; ФАС
ВСО от 29.11.2006 N А33-8825/06-Ф02-6302/06-С1 - по премиям за производственные результаты,
надбавкам к окладам за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде;
ФАС ВВО от 09.06.2006 N А28-14354/2005-532/21 - по ежегодным премиям за своевременное
качественное выполнение работ, ежемесячным премиям по итогам соревнования среди бригад и
за выполнение производственных планов;
ФАС СЗО от 06.09.2006 N А56-31409/2005 - по ежемесячной дифференцированной
региональной надбавке, являющейся элементом оплаты труда, начисляемой на основании
внутреннего (локального) нормативного документа (указания начальника Октябрьской железной
дороги от 28.10.2003 N Н-34/у);
ФАС СЗО от 17.10.2006 N А56-28496/2005 - по оплате дополнительного отпуска
продолжительностью семь календарных дней, предусмотренного правилами внутреннего
трудового распорядка и трудовыми договорами (на основании ст. 119 ТК РФ и п. 7 ст. 255 НК РФ);
ФАС ЦО от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 - по оплате отпуска, предусмотренного
законодательством РФ;
ФАС ЗСО от 22.03.2005 N Ф04-1407/2005(9482-А46-29); ФАС УО от 27.09.2006 N Ф098631/06-С7 и от 09.10.2006 N Ф09-8987/06-С2 - по компенсациям работникам за неиспользованный
отпуск (без увольнения), которые в силу п. 8 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда
(они не поименованы в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3762/2006(23824-А27-14) - по оплате проезда работникам и
членам их семей к месту отдыха и обратно, регламентированного п. 7 ст. 255 НК РФ и
предусмотренного в коллективном договоре;
ФАС ПО от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151 - по выплатам заработной платы работникам
детского сада, жилищно-коммунального хозяйства, общежития, столовой и оплате питания
работников столовой, возмещаемой из заработной платы;
ФАС УО от 04.10.2004 N Ф09-4129/04-АК, от 23.05.2006 N Ф09-3502/06-С2 и от 21.09.2006 N
Ф09-8425/06-С2 - по премиям, выплаченным на основании ежемесячных приказов директора,
прямо не предусмотренным трудовыми договорами, но фактически являвшимися обязательным
элементом системы оплаты труда (они носили систематический и регулярный характер, в 5 - 7 раз
превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами, и, по существу,
являлись не премиями, а заработной платой).
Комментарий по вопросу начисления ЕСН с выплат, финансируемых за счет чистой
прибыли.
Президиум ВАС РФ в п. 3 письма от 14.03.2006 N 106 сообщил, что при рассмотрении дел,
касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу (ЕСН),
необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права
выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму
соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии
соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы,
отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из
налоговой базы по ЕСН. Налоговые органы (письма УМНС РФ по г. Москве от 30.03.2004 N 2811/21557, от 29.03.2004 N 28-11/21211, от 26.03.2004 N 28-11/20653, от 14.10.2002 N 28-11/48202)
также считают, что фактические источники финансирования выплат и вознаграждений
(учитываются ли они при налогообложении прибыли или нет) не имеют значения. Только в том
случае, если выплаты полностью соответствуют ст. 270 НК РФ, они не облагаются ЕСН и
страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Если какие-то выплаты согласно
нормам гл. 25 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, то вне
зависимости от фактических источников финансирования (т.е. даже при выплате из чистой
прибыли) они, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, должны признаваться объектом обложения ЕСН и
взносами на обязательное пенсионное страхование.
Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, по нашему мнению, если расходы учитываются в
целях налогообложения прибыли, то они являются объектом обложения ЕСН, а если они
финансируются за счет чистой прибыли и не уменьшают налоговую базу по прибыли, они не
являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если затраты с равными
основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов,
налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие
расходы. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 15.10.2004 N А56-44477/03 и от 23.01.2006 N А567729/2005; ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А40/4578-06, от 11.01.2006 N КА-А40/13313-05, от
19.04.2005 N КА-А40/2661-05, от 21.02.2006 N КА-А40/271-06 и АС г. Москвы от 23.08.2005 N А4035776/05-117-338; ФАС ЗСО от 12.07.2005 N Ф04-4541/2005(12860-А27-23) и др. сделан вывод, что
НК РФ предоставляет налогоплательщику право при исчислении налоговой базы по прибыли
вычесть из состава определенных Кодексом доходов определенные Кодексом расходы.
Неиспользование этого права не влечет для налогоплательщика негативных правовых
103
последствий ни с точки зрения налога на прибыль, ни, тем более, с точки зрения иных налогов.
Статья 236 НК РФ должна применяться исходя из фактических обстоятельств, а не из того, как они
могли бы сложиться. Налогоплательщик либо относит выплаты работникам на уменьшение базы,
облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем
размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает в меньшем размере
ЕСН. Однако, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, следует ожидать кардинальные
изменения судебной практики в пользу налоговых органов.
АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО (СТ. 256 НК РФ)
Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной
стоимостью более 10 тыс. руб. признается амортизируемым (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20.
Инспекция полагала, что расходы на перенос высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе
носят капитальный характер и приводят к созданию амортизируемого имущества, т.е.
предполагают длительный период использования имущества. Суд установил, что линия
электропередачи необходима для подачи питания карьерному экскаватору, осуществляющему
добычу мела. Она по мере продвижения экскаватора в карьере переносится с периодичностью в 6
- 10 месяцев. Так, в 2002 г. линия переносилась в июне и августе, а в 2003 г. - в июне и сентябре.
Следовательно, довод инспекции неверен, так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым
признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев.
ФНС России в письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2 сообщил, что результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (например, авторское
вознаграждение) в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу. Поэтому если
стоимость нематериального актива составляет менее 10 тыс. руб., то в целях налогообложения
она все равно подлежит учету только через амортизацию.
Не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, ФАС ПО от 10.08.2006 N А6511934/2005-СА2-11.
Стоимость земельных участков не уменьшает налоговую базу ни единовременно, ни через
амортизацию. Несмотря на то что затраты на приобретение земли соответствуют п. 1 ст. 252 НК
РФ, данная норма должна быть сопоставлена с другими статьями гл. 25 НК РФ. Признание
расходов на приобретение основных средств (в том числе и земли) возможно только через
амортизацию. Но согласно п. 2 ст. 256 НК земля не амортизируется, ее стоимость и
потребительские свойства на протяжении срока эксплуатации не уменьшаются. Таким образом,
стоимость земли не переносится на производимую продукцию. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм о
признании расходов на приобретение земельных участков через амортизацию не позволяет
включать их в затраты.
Не подлежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств
(например, отчислений на ВМСБ) (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Постановление ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9282/2004(7579-А81-15).
Суд на основании Постановления Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, утвердившего
Порядок использования отчислений на ВМСБ, признал необоснованным начисление амортизации
по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, так как отчисления на ВМСБ
являлись целевыми средствами, предоставленными государством безвозмездно для изучения
недр. При приобретении за счет бюджетных ассигнований основных средств отсутствовали
фактические расходы на их приобретение, поэтому амортизация по таким основным средствам не
должна включаться в затраты. Общество дважды учло затраты в целях налогообложения: при
начислении ВМСБ на основании подп. "э" п. 2 Положения о составе затрат и при начислении
амортизации по объектам, приобретенным за счет отчислений на ВМСБ.
Постановление ФАС ПО от 18.10.2006 N А65-8441/06-СА2-34.
Общество в рамках реализации Программы "Дети России" в соответствии с Постановлением
Правительства от 15.12.2000 N 1004 получало оборудование для производства детского питания,
приобретаемого на целевые средства федерального бюджета. Суд указал, что включение в
расходы сумм начисленной амортизации оборудования на основании подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ
неправомерно.
Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-497/2005(10384-А75-40).
Общество на суммы начисляемой амортизации не производило списание сумм бюджетного
финансирования капитальных расходов во внереализационные доходы, что повлекло занижение
налогооблагаемой прибыли. Такой порядок предусмотрен подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ и п. п. 8, 9
ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".
104
Иная ситуация в отношении полученных средств (бюджетного кредита), подлежащих
возврату.
Постановление ФАС УО от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК.
Суд признал правомерным начисление амортизации по автомобилю, так как он приобретен
на возмездной основе на денежные средства, полученные по договору "О предоставлении
бюджетного кредита".
Начисление амортизации по объектам внешнего благоустройства и озеленения (подп. 4 п. 2
ст. 256 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 25.10.2004 N А56-32626/03.
Инспекция полагала, что начисление амортизации по основным средствам (покрытие
тротуарными плитами, покрытие железобетонными плитами, покрытие асфальтовое)
неправомерно, так как они являются объектами внешнего благоустройства. Суд указал, что
неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. Инспекция не доказала, что
сооружение спорных объектов проводилось с привлечением целевого финансирования. Она
ссылается на ПБУ 6/01 и Постановление Правительства от 01.01.2002 N 1, которые не относятся к
налоговому законодательству.
Постановление ФАС СЗО от 18.07.2004 N А56-11749/04.
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в затраты амортизационные
отчисления по объекту "Благоустройство и озеленение территории". Суд указал, что этот объект
является частью пускового комплекса ТЭЦ, что подтверждено Правилами технической
эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденными Минэнерго России от 19.06.2003 N
229. Объект сооружен без привлечения бюджетного или целевого финансирования и под понятие
"объекты внешнего благоустройства" не подходит. Так как законодатель в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК
РФ не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты" и объект является составной частью
пускового комплекса, он не относится к объектам, указанным в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.
Постановление ФАС ПО от 30.03.2006 N А55-5320/05-31.
По мнению инспекции, работы по благоустройству территории (ремонт металлических
ограждений, тротуаров и бордюров) являются капитальными вложениями. Суд указал, что эти
затраты правомерно учтены как расходы на ремонт основных средств (п. 1 ст. 260 НК РФ). Пункт
2.3 ПБУ от 30.12.1993 N 160 содержит перечень субсчетов к счету "Капитальные вложения", и
субсчета "Благоустройство территории" в этом перечне нет.
Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005.
По мнению инспекции, ремонт забора, замена ворот, демонтаж энергосистем являются
созданием объектов внешнего благоустройства и в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не
учитываются в целях налогообложения. Суд указал, что эти расходы связаны не с созданием
самостоятельных имущественных объектов, а с поддержанием в исправном состоянии основных
средств производственного назначения (забора, ворот и энергосистемы здания).
Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03.
По мнению инспекции, общество не вправе включать в стоимость основного средства
затраты на благоустройство территории (восстановление асфальта при сооружении
внеплощадных сетей электроснабжения и трансформаторной подстанции, устройство
асфальтовых покрытий, ограждений и т.п.). Инспекция считала, что создан новый объект внешнего
благоустройства, который подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ отнесен к имуществу, не подлежащему
амортизации. Суд указал, что затраты на благоустройство территории, прилегающей к объекту,
правомерно учтены как единый объект, поскольку выполнение спорных работ предусмотрено
инвестиционным договором, необходимо для приемки объекта в эксплуатацию, стоимость всех
работ включена приемочной комиссией в состав инвестиционного объекта. Согласно ст. 257 НК РФ
первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его сооружение,
изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Имеется
заключение специалиста о том, что работы, перечисленные в актах приемки по благоустройству,
не образуют самостоятельного объекта и не относятся к объектам внешнего благоустройства.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1.
Объекты внешнего благоустройства, не относящиеся к объектам лесного или дорожного
хозяйства (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ), не признаются амортизируемым имуществом
безотносительно от источника их финансирования.
Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сообщил, что объекты внешнего
благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной
обстановки и т.п.) не подлежат амортизации. Таким образом, подъездные пути, погрузочноразгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д.,
относящиеся к объектам внешнего благоустройства, также не подлежат амортизации.
105
Расходы на благоустройство и озеленение (некапитальные затраты).
Постановления ФАС ВСО от 09.11.2005 N А74-1116/05-Ф02-5492/05-С1; ФАС МО от
25.11.2005 N КА-А40/11549-05.
Суд указал, что затраты на удаление и глубокую обрезку деревьев и устройство парковочной
стоянки около магазина на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ являются материальными
расходами. При отсутствии нормативно установленных критериев экономической оправданности
расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования. Основным
признаком расходов является их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Для
организации необходимо создание условий для продажи товара, включая беспрепятственное
посещение покупателями магазина, транспортировку товара в магазин и доставку его
покупателям, что подтверждает обоснованность затрат. Обустройство стоянки у магазина
увеличило доходность магазина в 68 раз.
Постановление ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081.
Налогоплательщик обоснованно включил в расходы обустройство газонов, расположенных
на территории предприятия. Пунктом 3.77 СНиП 11-89-90 "Генеральные планы промышленных
предприятий" на организации возложены обязанности по благоустройству принадлежащих им
территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом
которого являются газоны.
Постановление ФАС УО от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.
Расходы по устройству цветников и озеленению призаводской территории связаны с
производственной деятельностью, и условия п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.
Постановление ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2.
Затраты на благоустройство завода пешеходными дорожками и иными проходами
направлены на обеспечение нормального функционирования объектов основных средств.
Осуществление благоустройства территории обязательно в силу предписаний законодательства
об опасных производственных объектах (Постановлений Госгортехнадзора России от 23.08.2000 N
47 и от 05.06.2003 N 54) и санитарно-эпидемиологических правил, т.е. соответствует нормам п. 1
ст. 252 НК РФ.
Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5196/2006(25502-А03-40).
По мнению инспекции, уборка территории является работой по благоустройству города и не
имеет отношения к производственной деятельности. Суд посчитал, что поскольку правилами
благоустройства городов и населенных пунктов края, утвержденными краевым законодательством,
всем организациям предписано самостоятельное обеспечение уборки и расчистки въездов на
свою территорию, расходы обоснованны. Непроведение работ приведет к затруднению проезда к
территории общества, что повлияет на осуществление основной производственной деятельности.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.
Наличие в договоре аренды земли условия о том, что арендатор обязан соблюдать
требования постановления мэра города, в частности, по озеленению территории, не является
условием включения их в затраты. Договором предусмотрена определенная и фиксированная
плата за аренду земли, все остальные расходы, вытекающие из договора, должны учитываться в
целях налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Постановления ФАС ВВО от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004 и от 15.03.2006 N А291822/2005а.
Суд не согласился с доводами общества и указал, что озеленение территории около
административного здания непосредственно не связано с производством продукции. Ссылка
общества на подп. 7 п. 1 ст. 264 НК несостоятельна, так как нормальные условия труда - это
условия, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, а расходы
на озеленение цветников административного здания не связаны с вышеназванными
требованиями. Довод общества о том, что п. 4.3 разд. IV Постановления Минтруда России от
16.08.2002 N 61 "Об утверждении межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации
водопроводно-канализационного хозяйства" предусмотрено, что территории, на которых
располагаются сети и сооружения водоснабжения и канализации, должны быть ограждены,
благоустроены, озеленены, отклонен, поскольку из его содержания следует, что общество обязано
озеленять территории, на которых расположены коммунальные сети и сооружения
водоснабжения, а не административное здание.
Постановления ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32; ФАС УО 03.05.2005 N Ф091711/05-С7.
Расходы на озеленение (посадку цветов) на автостоянке для служебных машин не могут
быть учтены в целях налогообложения, поскольку не установлена производственная
необходимость либо благотворное влияние рассматриваемых расходов на экономическое
положение общества.
Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37).
106
Налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и
формовочная обрезка деревьев повлияли на получение дохода от деятельности общества.
Начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию и находящимся на
реконструкции (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Постановления ФАС СЗО от 06.05.2005 N А56-18122/04 и от 12.04.2005 N А42-1827/04-17.
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы амортизацию по
неэксплуатируемому зданию в период проведения в нем строительных работ (возведения
пристройки). Суд признал решение инспекции недействительным и указал, что согласно п. 3 ст.
256 НК РФ основное средство, не используемое по причине проведения строительных работ,
выбывает из состава амортизируемого имущества только в случае, если принято решение о
реконструкции или модернизации объекта продолжительностью свыше 12 месяцев. Поскольку
строительные работы продолжались менее 12 месяцев, общество правомерно начисляло
амортизацию. Ссылка инспекции на то, что строительные работы превысили 12 месяцев, не
подтверждена доказательствами (договорами, актами, сметами), сведений о переводе здания на
консервацию в материалах дела нет.
Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06.
Суд с учетом п. 3 ст. 256, п. п. 1, 3 ст. 272 НК РФ сделал вывод о правомерном начислении
амортизации по эксплуатируемому вертолету. В связи с передачей его в аренду в налоговом
периоде начислялись доходы, промежутка сроком более трех месяцев не было. Главой 25 НК РФ
не предусмотрено, что полученные от аренды доходы должны превышать понесенные расходы.
Постановление ФАС ДО от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349.
По мнению инспекции, при нахождении морского судна на ремонте за пределами России оно
не участвовало в деятельности общества, поэтому расходы на амортизацию судна на основании
п. 1 ст. 252 НК РФ не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что инспекция
безосновательно увеличила налоговую базу по прибыли на сумму амортизационных отчислений,
так как нормы п. 3 ст. 256 НК РФ, определяющие перечень основных средств, исключаемых из
амортизационного имущества, не нарушены. Законодатель в п. 1 ст. 252 НК РФ не ставит
признание расходов в зависимость от получения доходов в конкретном налоговом периоде.
Постановление ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7.
Затраты на аренду находящегося на консервации имущества, поэтапно выводимого из
консервации в производственный процесс, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как
направлены на извлечение дохода в последующих периодах.
Постановление 17 ААС от 25.08.2006 N 17АП-126/06-АК.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ факт отсутствия деятельности по использованию
объекта (в том числе законсервированного) не свидетельствует о том, что расходы, связанные с
его содержанием, не являются экономически оправданными. Иных доказательств в
подтверждение экономической нецелесообразности содержания детского оздоровительного
лагеря налоговый орган не представил.
Постановление ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а.
Суд признал, что временное отсутствие эксплуатации скважины и добычи нефти (в период с
января по март и с августа по октябрь) не являются основанием для исключения из расходов сумм
начисленной за эти месяцы амортизации.
Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33).
Суд указал, что расходы на содержание законсервированного производства обособленного
подразделения обусловлены необходимостью подготовки имущества к производственной
деятельности, т.е. экономически целесообразны. Обособленное подразделение не является
самостоятельным плательщиком налога на прибыль, поэтому расходы связаны с деятельностью
общества в целом.
Постановление ФАС ПО от 19.01.2006 N А57-23069/04-22.
По мнению инспекции, при отсутствии записей в инвентарной карточке о дате окончания
консервации общество после расконсервации оборудования не вправе было начислять на него
оставшиеся амортизационные отчисления и включать их в затраты. Суд признал этот довод
несостоятельным в связи с отсутствием соответствующих граф в инвентарной карточке и
представленными доказательствами о расконсервации и передаче оборудования в эксплуатацию.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановления ФАС ЗСО от 27.12.2006 N Ф04-8614/2006(29647-А75-35) и от 19.06.2006 N
Ф04-3714/2006(23481-А75-40).
Инспекция при проверке за 2003 г. установила, что с октября 1998 по июль 1999 г. общество
не начисляло амортизацию по основным средствам, что привело к завышению остаточной
стоимости объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, и излишнему включению
амортизации в расходы за 2003 г. Суд указал, что в течение срока полезного использования
объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме нахождения их на реконструкции,
107
модернизации или консервации по решению руководителя (п. 4.2 ПБУ 6/97), но общество не
представило документы, подтверждающие реконструкцию или консервацию объектов. Кроме того,
из Постановления Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 не следует, что понижающие
коэффициенты амортизации могут быть равны нулю. Налоговый орган вправе при проверке
определить остаточную стоимость основных средств на начало проверяемого периода и
доначислить налог на прибыль, если в предыдущих налоговых периодах (не охваченных
проверкой) был нарушен порядок начисления амортизации. Ошибки, допущенные при исчислении
налога за прошлые годы, должны быть устранены независимо от того, когда они допущены,
поскольку они влияют на исчисление налога в (текущем) проверяемом периоде.
МНС России в письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ сообщил, что расход, не приводящий к
получению дохода, но необходимый для деятельности, в результате которой будет получен доход,
обоснован. Амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна
рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
При осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ можно включать в
расходы амортизацию, начисленную как в период оказания услуг, так и в период, в котором
прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.
Комментарий.
Если налогоплательщик в связи с сезонным характером (погодными условиями),
особенностями технологического цикла, отсутствием сырья, ремонтом, временным отсутствием
арендаторов не ведет деятельности - основные средства простаивают (не используются),
начисление амортизации продолжается, если активы не находятся на реконструкции или
консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Хотя в отмененных Методических рекомендациях по применению
гл. 25 НК РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) указывалось, что
налогоплательщики не должны прерывать начисление амортизации в период простоя в работе, но
и включать в целях налогообложения в расходы эти суммы нельзя. В письмах Минфина России N
03-03-01-04/1/236 и МНС России N 02-5-11/162@ изложена противоположная точка зрения.
Следовательно, по простаивающим основным средствам амортизационные отчисления
можно учитывать в целях налогообложения, так как это не противоречит нормам п. 1 ст. 252 НК
РФ. При наличии простоев налогоплательщик так или иначе использует основные средства для
получения дохода, и их амортизацию следует в налоговом учете включать в расходы. Например,
если имеется база отдыха, которая используется четыре-пять месяцев в году и в этот период
приносит доход, амортизация подлежат включению в расходы. Однако амортизация по объектам,
не используемым для получения доходов, не должна учитываться при налогообложении.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО
ИМУЩЕСТВА (СТ. 257 НК РФ)
Включение в стоимость основного средства таможенных пошлин и сборов за импортируемое
имущество (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06.
В соответствии с п. 8 ст. 13 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 г., таможенная
пошлина и таможенные сборы относились к федеральным налогам и сборам. В связи с этим
налогоплательщик был вправе в 2004 г. отнести к прочим расходам суммы таможенных пошлин и
сборов, уплаченных при ввозе промышленного оборудования.
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановления ФАС СЗО от 07.07.2006 N А26-6866/2005-212, от 13.07.2006 N А2610026/2005-213 и от 08.12.2005 N А56-43759/04.
Суд отметил, что общество не вправе в 2003 г. включать в прочие расходы таможенные
пошлины по ввозимым основным средствам. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная
стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение,
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе
расходов в соответствии с НК РФ. Таможенная пошлина в 2003 г. не являлась налогом, а
относилась к федеральным сборам в силу п. 2 ст. 8 НК РФ, подп. "ж" п. 1 ст. 19 Закона от
27.12.1991 N 2118-1, п. 8 ст. 13 НК РФ и Определения КС РФ от 15.12.2000 N 294-О. Таким
образом, таможенная пошлина в отличие от налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов в соответствии с НК РФ, не исключается из расходов, понесенных при
приобретении объекта, а подлежит учету в составе его первоначальной стоимости, поскольку без
уплаты пошлин импортное оборудование не подлежит ввозу на территорию РФ; кроме того, уплата
пошлин зависит от вида ввозимого товара и его таможенной стоимости. В соответствии с подп. 1 п.
1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в
законодательно установленном порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Таможенные пошлины не относятся к сборам, начисленным в порядке, установленном
108
законодательством РФ о налогах и сборах. Порядок их начисления установлен таможенным
законодательством.
Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37.
Суд со ссылкой на подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции до внесения изменений Законом N
58-ФЗ) и на п. 1 ст. 17 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" отметил, что
взимание пошлин производится на основании Таможенного кодекса РФ, который к актам
законодательства о налогах не относится. Следовательно, расходы на уплату пошлин за
ввезенное оборудование правомерно отнесены инспекцией к расходам на приобретение
амортизируемого имущества, на которое распространяет действие п. 1 ст. 257 НК РФ и которое
согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не подлежит единовременному включению в затраты (2003 г.).
Постановления ФАС СКО от 22.06.2004 N Ф08-2634/04-1034А и от 25.10.2004 N Ф08-4604/041740А.
Суд указал, что право налогоплательщика определить, к какой группе отнести расходы,
ограничено п. 5 ст. 270 НК РФ, исключающим расходы на приобретение амортизируемого
имущества, а значит, и таможенные платежи, учитываемые через амортизацию. Согласно ст. 252
НК РФ налогоплательщик уменьшает доходы на расходы, за исключением указанных в ст. 270 НК
РФ, в том числе расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества,
определяемые в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на приобретение, сооружение,
изготовление, доставку и доведение его до состояния, пригодного для использования (за
исключением налогов). В расходы могут быть включены налоги, сборы и другие обязательные
платежи, для которых Кодексом четко установлено, что они подлежат вычету или учету в составе
расходов. НК РФ не содержит четкого указания на то, что таможенные платежи могут быть
отнесены к расходам, единовременно уменьшающим доходы.
Комментарий.
В целях налогового учета ввозные таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость
приобретения материалов (на это прямо указано в п. 2 ст. 254 НК РФ), но не учитываются в
составе покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ, см., например, Постановление ФАС ПО от
19.05.2005 N А49-12522/04-845А/7). В отношении же включения (либо невключения) пошлин и
сборов в стоимость основных средств в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ не уточнено, что является
расходами на их приобретение (имеются неустранимые сомнения, противоречия и неясности).
Отмечаем, что после внесения Законом N 58-ФЗ изменений в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ
(вступили в действие с 01.01.2005) таможенные пошлины и сборы прямо поименованы в составе
прочих расходов. До 2005 г. таможенная пошлина в силу ст. 19 Закона от 27.12.1991 N 2118-1
относилась к числу федеральных налогов (сборов) и также подлежала включению в прочие
расходы, а таможенный сбор налогом не считался (первоначальная редакция ст. 13 НК РФ,
предусматривающая в качестве налоговых платежей не только таможенную пошлину, но и сбор,
не вступила в силу). Не отрицая, что таможенная пошлина и сбор в принципе являются
необходимым условием ввоза оборудования (расходами на его приобретение), считаем, что,
руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ по аналогии с другими расходами, порядок учета
которых прямо предписан в Кодексе (проценты за кредит, курсовые и суммовые разницы, платежи
за регистрацию прав на недвижимое имущество), налогоплательщик формально, ссылаясь на п. 7
ст. 3 НК РФ, может и не включать в стоимость амортизируемого имущества таможенные пошлины,
а с 01.01.2005 также и таможенные сборы, но такую позицию, несомненно, придется отстаивать в
суде.
Минфин России в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 сообщил, что п. 2 ст. 254 и п. 1 ст.
257 НК РФ определяют, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарноматериальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества. Однако
согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ, распространяющейся на
правоотношения, возникшие с 01.01.2005) к прочим расходам, связанным с производством и (или)
реализацией, налогоплательщик вправе отнести таможенные пошлины и сборы. В соответствии с
п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены
одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно
определить, к какой именно группе он отнесет затраты. При этом порядок отнесения тех или иных
затрат к конкретной группе расходов необходимо отразить в учетной политике.
Минфин России в письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 сообщал, что таможенные
пошлины, уплачиваемые за приобретаемые основные средства, являются расходами,
непосредственно связанными с приобретением данных основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), и
включаются в первоначальную стоимость объектов, подлежащих амортизации.
МНС России в п. 3 письма от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, согласованного с Минфином
России, сообщил, что под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную
(договорную) цену приобретения, а уплаченные ввозные таможенные пошлины учитываются в
составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 264 НК РФ.
109
Включение в стоимость основного средства расходов на командировку, участие в тендере,
обследование объектов строительства и иных расходов.
Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.
По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы командировки
работников с целью получения мебели, так как они являются расходами на приобретение объекта
основных средств, увеличивают его стоимость и списываются через амортизацию. Кроме того,
излишне включены в расходы командировки, целью которых было участие в тендере по закупке
оборудования; организация его получения и транспортировки; решение производственных
вопросов (выбор поставщика, согласование расчета, переговоры, уточнение методики работы,
презентация проекта, согласование вопросов поставки). Общество считало, что затраты на
командировки подлежат включению в расходы единовременно.
Суд указал, что инспекция не доказала необходимость увеличения стоимости основных
средств, и в данном случае нет оснований для применения п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ. Кроме
того, согласно п. 8 ПБУ 6/01 в затраты на приобретение объектов не включаются
общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с
приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В соответствии с Планом
счетов счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о
расходах на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.
Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости
объектов является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных
средств. В противном случае такие расходы включаются в себестоимость как затраты, связанные
с управлением. В соответствии с п. 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций инвентарная стоимость основных средств, приобретенных отдельно от строительства
объектов, слагается из фактических затрат на их приобретение и расходов по их доведению до
состояния, в котором они пригодны к использованию. Мебель не требовала монтажа, и
отсутствовала необходимость доведения ее до состояния, в котором она пригодна к
использованию в производственных целях. Поскольку по такому оборудованию на субсчете 08-4
"Приобретение объектов основных средств" учитываются только затраты на приобретение, то и
командировочные расходы, связанные с оформлением документов на получение мебели, не
подлежали отражению на счете 08 "Капитальные вложения", поскольку они включаются в состав
управленческих расходов, подлежащих списанию единовременно.
Постановление ФАС ВВО от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15.
Инспекция полагала, что расходы на командировку по организации акцизного склада,
затраты на обследование строительных конструкций здания и экспресс-обследование систем
управления с целью разработки корпоративной информационной системы относятся к расходам
будущих периодов с последующим включением их в стоимость объектов и списанием через
амортизацию.
Суд отметил, что расходы на командировки относятся к текущей деятельности и признаются
на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Затраты на обследование
конструкций здания и систем управления являются консультационными услугами (подп. 15 п. 1 ст.
264 НК РФ) и признаются в том периоде, в котором понесены (п. 1 ст. 272 НК РФ). В противном
случае при принятии решения о непроведении ремонта здания или об отказе от проектирования
систем управления расходы вообще не могут быть возмещены, что противоречит
законодательству о налогах.
Постановление ФАС УО от 20.10.2005 N Ф09-4700/05-С7.
Командировочные расходы по обучению эксплуатации и обслуживанию токарного станка не
могут быть отнесены на первоначальную стоимость основного средства, а относятся к расходам,
связанным с производством (ст. 253 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.
Поскольку ст. 257 НК РФ не содержит определения термина "доставка", согласно п. 1 ст. 11
НК РФ термин "доставка" применяется в значении, используемом в ГК РФ, поэтому суд исходил из
требований ст. ст. 458, 499 ГК РФ. Договором купли-продажи автомобиля не была предусмотрена
его доставка покупателю поставщиком. Банк также правомерно в соответствии с подп. 12 п. 1 ст.
264 НК РФ включил в прочие расходы текущего периода командировочные расходы, связанные с
приобретением автомобиля на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3).
Обществом на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены в расходы
командировки по проверке готовности грейфера к сборке и отгрузке. Суд отклонил довод
инспекции, что эти расходы должны включаться в стоимость основного средства, а затем
списываться через амортизацию, поскольку инспекция не доказала последующего приобретения
обществом грейфера. Согласно отчету командированного грейфер оказался не готов к сборке и
отгрузке по причине отсутствия комплектующих и брака отдельных деталей.
Противоположное (отрицательные для налогоплательщика) решение.
110
Постановление ФАС УО от 14.04.2005 N Ф09-1333/05-АК.
Командировочные расходы, связанные с решением вопросов проектирования и
строительства здания, не относятся к общехозяйственным расходам, они на основании п. 2 ст. 257
НК РФ включаются в стоимость основных средств и подлежат списанию в виде амортизации
основных средств. Довод о том, что командировочные расходы являются общехозяйственными
расходами, неверен.
Минфин России в письме от 28.11.2006 N 03-03-04/1/799 сообщил, что вознаграждение
адвоката, представлявшего интересы организации в арбитражном суде и доказавшего право
собственности организации на объект основных средств, относится на увеличение
первоначальной стоимости объекта как расходы, связанные с его приобретением (п. 1 ст. 257 НК
РФ). Минфин не пояснил, почему он решил проигнорировать нормы АПК РФ, согласно которым
расходы на адвокатов относятся к судебным расходам и в силу подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ
подлежат включению во внереализационные расходы.
Амортизационные отчисления, начисленные по безвозмездно полученным основным
средствам, с 2002 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Постановления ФАС СЗО от 03.03.2004 N А66-3606-03 и от 08.06.2005 N А21-5700/04-С1.
По мнению инспекции, амортизация по безвозмездно полученным основным средствам не
должна включаться в расходы. Суд указал, что в данном случае основные средства получены не в
безвозмездное пользование, а в собственность безвозмездно. Они не подпадают под перечень
исключений, установленных в п. п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ. Инспекция не доказала, что объекты
находятся у общества не на праве собственности. Норма об отнесении полученных безвозмездно
основных средств к амортизируемому имуществу включена в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ Законом от
29.05.2002 N 57-ФЗ. Согласно п. 8 ст. 40 НК РФ при безвозмездном получении имущества его
стоимость определяют исходя из рыночных цен, причем по амортизируемому имуществу - не ниже
остаточной стоимости, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ. Информацию о ценах
получатель должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.
По мнению суда, по безвозмездно полученным основным средствам амортизация до 2002 г.
не должна была учитываться в целях налогообложения. Положением о порядке начисления
амортизационных отчислений по основным фондам от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73
определено, что балансовая (первоначальная или восстановительная) стоимость основных
фондов возмещается путем включения амортизационных отчислений в издержки в течение
нормативного срока их использования. Поскольку термин "возмещение" означает наличие затрат,
подлежащих возмещению, указанный порядок действует в части объектов, приобретенных за счет
собственных источников (при наличии расходов на приобретение). В соответствии с правилами
бухгалтерского учета, действовавшими до 2000 г., по основным средствам, полученным
безвозмездно, амортизация не начислялась, а начиная с 2000 г. подлежит начислению. По мнению
суда, изменение правил бухгалтерского учета до 2002 г. не может влиять на порядок исчисления
налога.
Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А52-3234/2005/2.
По мнению инспекции, общество нарушило п. 1 ст. 252 и п. 16 ст. 270 НК РФ, так как
включило в расходы стоимость товаров и амортизацию основных средств, приобретенных за счет
безвозмездной финансовой помощи учредителей, не неся никаких затрат. Суд отметил, что
налоговым законодательством право включать в расходы стоимость имущества не ставится в
зависимость от источника денежных средств, истраченных на приобретение имущества, при
условии документального подтверждения затрат.
Комментарий.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ суммы недоначисленной на
31.12.2001 амортизации по безвозмездно полученным основным средствам подлежали включению
в расходы переходного периода. Порядок оценки безвозмездно полученных основных средств и их
амортизации был изложен в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ,
утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, а также в письме УМНС по г.
Москве от 12.05.2004 N 26-12/32474.
Амортизация по полученному в уставный капитал нематериальному активу не уменьшает
налогооблагаемую прибыль.
Постановление ФАС СЗО от 11.01.2005 N А44-3858/04-С15.
Общество получило от учредителя в уставный капитал право пользования технической
документацией на производство новой продукции (ноу-хау). Оплата оцененного независимым
оценщиком ноу-хау произведена путем передачи учредителю акций общества. Стоимость прав
пользования ноу-хау (нематериального актива) уменьшала налогооблагаемую прибыль через
амортизацию, что, по мнению инспекции, привело к занижению налогооблагаемой прибыли.
111
Суд не удовлетворил требования общества и указал, что из норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует,
что расходы должны быть фактически произведены. Общество не понесло реальных затрат,
связанных с передачей ему права пользования ноу-хау, в виде периодических или фиксированных
платежей. Довод о том, что оплата за ноу-хау произведена акциями, суд отклонил. В п. 17
Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в
имущество могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского
права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау. Но в качестве вклада может быть
признано право пользования таким объектом, передаваемое в соответствии с лицензионным
договором, которое подлежит регистрации. Общество не заключало лицензионный договор на
право пользования ноу-хау с регистрацией его в порядке, установленном законодательством.
Комментарий.
В абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ не указано на возможность формирования первоначальной
стоимости нематериальных активов при их безвозмездном получении. Поэтому амортизация по
нематериальным активам, полученным безвозмездно (в отличие от безвозмездно полученных
основных средств - см. арбитражную практику по абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), не уменьшает
налогооблагаемую прибыль.
Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, повлекшие изменение
функциональной сущности объекта, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК
РФ).
Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 N А13-7060/2005-21.
В результате строительных работ создан новый объект амортизируемого имущества бетонная площадка. Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы налога на
прибыль не учитываются расходы на создание амортизируемого имущества. Вместе с тем из п. 2
ст. 259 НК РФ следует, что по объекту амортизируемого имущества начисляется амортизация,
которая в силу подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ включается в расходы, связанные с производством. Но
поскольку инспекция налог на прибыль доначислила без учета подлежащих начислению сумм
амортизации, суд, удовлетворяя требования общества, указал на необоснованность решения
налогового органа о размере доначисленной суммы налога, пеней и штрафа.
Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А66-14435/2005.
Суд указал, что общество неправомерно отнесло на капитальный ремонт затраты на
реконструкцию автозаправочных станций (АЗС). Согласно актам приема работ на АЗС заменены
трубопроводы и канализационные колодцы, системы водоснабжения и канализации, построены
локальные очистные сооружения. В результате работ изменилось качество инженернотехнического обеспечения АЗС, осуществлена перепланировка внутренних помещений
операторных с изменением их площади, увеличилась производственная мощность АЗС.
По мнению общества, из общего объема принятых работ следовало выделить отдельно
работы по реконструкции и ремонтные работы, проведенные по самостоятельному договору на
капитальный ремонт существующих на АЗС объектов. Суд, сославшись на понятие инвентарного
объекта (п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), указал, что в
данном случае объектом реконструкции является АЗС в целом как комплекс конструктивно
сочлененных предметов, и, следовательно, отдельные элементы реконструкции не могут являться
самостоятельным объектом (основным средством). Работы по пробивке проемов в стенах,
ремонту асфальтобетонного покрытия, замене проводов, кабелей, оборудования технологических
трубопроводов, ремонту резервуаров и т.д. являются лишь частью комплекса работ по
реконструкции АЗС и увеличивают первоначальную стоимость АЗС, а не создают новые
инвентарные объекты. При реконструкции объектов не исключается осуществление работ,
выполняемых при капитальном ремонте.
Постановление ФАС МО от 31.01.2006 N КА-А40/14065-05.
На основании договора строительного подряда подрядчик выполнял для общества
строительные работы по завершению строительства здания. До подписания акта выполненных
работ общество заключило с тем же подрядчиком соглашение о проведении ремонтных работ на
строящемся объекте. Суд пришел к выводу, что выполненные в рамках соглашения на ремонт
работы по монтажу конструкций ворот, устройству стен из легкобетонных камней, оконных блоков
из алюминиевых сплавов, бетонного основания, армированию подстилающих слоев не относятся к
работам, связанным с ремонтом здания, а носят капитальный характер. Суд исходил из единого
замысла общества, направленного на осуществление под видом ремонта строительных работ,
фактически являющихся завершением строительства объекта недвижимости.
Постановление ФАС СКО от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А.
Общество произвело планировку площадей вокруг склада, устройство подстилающих и
выравнивающих слоев из песка и щебня, бетонных покрытий, устройство водопроводных и
канализационных колодцев, пожарных гидрантов и трубопровода. Суд указал, что расходы на
112
сооружение промышленной площадки вокруг приобретенного склада не являются капитальным
ремонтом. Технический паспорт здания склада не содержал сведений о наличии
производственной площадки, прилегающей к зданию склада. Право собственности было
зарегистрировано только на склад. Обществом сооружен новый объект основных средств, затраты
на который должны быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы путем амортизационных
отчислений.
Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-47182/04.
В результате ремонта железобетонного забора его хозяйственное назначение изменилось,
так как проведены разборка асфальтобетонных оснований и железобетонных конструкций, замена
секций заборов, песчаных подушек, железобетонных оград и ленточных фундаментов, кладка стен
и т.п. То есть проведена замена конструкций капитального характера на более совершенные с
целью повышения работоспособности объекта.
Постановление ФАС ВВО от 25.09.2006 N А82-12638/2005-37.
Строительные работы отнесены судом к реконструкции, поскольку произошло изменение
функционального назначения здания, затронуты его инженерные коммуникации.
Постановление ФАС УО от 26.07.2004 N Ф09-2937/04-АК.
По мнению инспекции, банк необоснованно включил в расходы на ремонт перепланировку и
дооборудование здания. Банк полагал, что затраты на ремонт помещения с частичной
перепланировкой под офис не подлежат включению в первоначальную стоимость здания. Суд
указал, что к достройке и дооборудованию относятся работы, вызванные изменением
технологического или служебного назначения оборудования, здания, повышенными нагрузками и
(или) иными новыми качествами. Из смысла этой нормы следует, что как капитальные необходимо
рассматривать затраты на достройку и дооборудование объекта, которые повлекли изменение его
функциональной сущности. В здании бывшего магазина банк провел перепланировку помещений,
дооборудование здания с целью его использования в целях банковской деятельности, что
изменило служебное назначение здания.
Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.
Суд посчитал, что расходы по монтажу электроосвещения имеют капитальный характер,
поскольку фактически сооружена новая система электроосвещения и электросилового
оборудования, а не капитальный ремонт уже существовавшей системы. Суд исходил из того, что
характер работ не соответствует критериям текущего или капитального ремонта, изложенным в
Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и
сооружений (утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279). Кроме того,
общество документально не подтвердило факт демонтажа старых сетей электроосвещения, что
свидетельствует о создании нового основного средства, а не о капитальном ремонте старого
объекта.
Постановление ФАС ВВО от 12.10.2005 N А43-35485/2004-30-408.
По мнению инспекции, установка люковых закрытий с механическим приводом на баржах,
предназначенных для перевозки сыпучих грузов, является модернизацией, так как работы
позволили не использовать брезент для предохранения перевозимых грузов от влаги и такая
конструкция не предусмотрена в построечном проекте. Общество считало, что указанные работы
не повлекли за собой изменения класса и назначения судов, а следовательно, не должны
увеличивать стоимость основного средства. Суд указал, что, так как в результате работ суда
приобрели новое качество - возможность дополнительного предохранения перевозимых грузов,
указанные работы отвечают признакам модернизации.
Признание расходов на пусконаладочные работы.
Постановление ФАС ПО от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21.
Инспекция считала, что пусконаладочные работы по парокотельной станции являются
завершающим этапом строительно-монтажных работ и должны включаться в первоначальную
стоимость объекта, поскольку связаны с его приобретением. Учитывая, что налоговое
законодательство не содержит определения пусконаладочных работ, суд сослался на Инструкцию,
утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371. Согласно п. 2.2 Инструкции
расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы)
путем комплексного опробования (под нагрузкой) машин и механизмов (пробная эксплуатация) с
пробным выпуском предусмотренной проектом наладкой оборудования являются текущими. В
соответствии с Правилами устройства и безопасной эксплуатации паровых и водогрейных котлов,
утвержденными Постановлением Горгостехнадзора России от 11.06.2003 N 88, перед сдачей котла
в постоянную эксплуатацию при пусконаладочных работах следует: опробовать все устройства,
настроить системы регулирования котла, наладить системы управления, блокировки и
сигнализации, настроить режим горения, наладить водно-химический режим котла. Техническим
отчетом на проведение пусконаладочных работ установлено, что к моменту начала
пусконаладочных работ строительно-монтажные работы завершены, дано разрешение инспекцией
113
котлонадзора на производство пусконаладочных работ. Таким образом, парокотельная к началу
пусконаладочных работ была приведена в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ
6/01), и, следовательно, стоимость объекта была сформирована. Данные расходы связаны с
освоением нового производства (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Иная ситуация.
Постановление ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1.
Затраты на пусконаладочные работы по приобретенному оборудованию (испытанию,
настройке и проверке технических параметров) и обучение работников для работы на
оборудовании, произведенные до введения его в эксплуатацию, включаются в первоначальную
стоимость объекта. Без проведения указанных работ невозможна эксплуатация оборудования,
работы связаны с доведением приобретенного объекта до пригодного к использованию состояния.
Из толкования норм абз. 2 п. 1 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ в совокупности следует, что к расходам,
указанным в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в
стоимость амортизируемого имущества.
Постановление ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7.
Расходы на пусконаладочные работы автоматизированной системы управления являются
расходами на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, в связи с чем они
включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Работы проводились для
подготовки объекта к использованию и непосредственно связаны с созданием объекта основных
средств.
Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363 сообщил, что расходы на
пусконаладочные работы (вхолостую) согласно Инструкции Госкомстата России от 03.10.1996 N
123 относятся к расходам капитального характера. Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как
расходы текущего характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объекта
сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с
подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Комментарий.
Затраты на пусконаладочные работы по приобретенному оборудованию, произведенные до
принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (вхолостую),
учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку они являются расходами, связанными с
доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (ст. 257 НК
РФ). В случае если пусконаладочные работы проводятся после ввода его в эксплуатацию и
принятия к бухгалтерскому учету (под нагрузкой), затраты на такие работы учитываются
единовременно в составе прочих расходов согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Основание:
письмо Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10, согласованное с Минфином и МНС России.
АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ (СТ. 258 НК РФ)
Срок полезного использования основных средств определяется по классификации,
утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1.
Постановления ФАС СЗО от 28.11.2005 N А56-14056/2005; ФАС ПО от 18.10.2006 N А552788/06-31.
Инспекция считала, что при определении срока полезного использования основных средств
следует использовать строительные нормы и правила (СНиП), и полагала, что по нежилым
зданиям этот срок должен составить 600 месяцев (50 лет), а не 361 месяц (свыше 30 лет), как это
утверждено приказом руководителя. Суд указал, что установленный обществом срок полезного
использования зданий соответствует п. п. 3 и 4 ст. 258 НК РФ (10-й амортизационной группе) и
никакие иные ограничения установления срока полезного использования НК РФ не содержит.
Постановление ФАС МО от 09.06.2006 N КА-А40/4916-06.
Инспекция посчитала, что при определении срока полезного использования телефонных
станций следует руководствоваться кодом 143222101 "Станции телефонные автоматические и
полуавтоматические" (шестая группа), а не кодом 143222010 "Аппаратура проводной связи общего
пользования" (пятая группа). Суд принял во внимание письмо ЛОНИИС, которым подтверждено,
что оборудование общества является аппаратурой связи общего применения и не относится к
аналоговым автоматическим и полуавтоматическим телефонным станциям. То обстоятельство,
что в сертификатах имеются указания на использование оборудования в качестве АТС, не
является основанием для отнесения его к коду 143222101.
Включение в амортизационные группы объектов, права на которые подлежат
государственной регистрации (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 05.10.2006 N А56-46703/2005, А56-46704/2005.
Инспекция установила, что общество 30.12.2004 приняло к учету объект недвижимости и с
01.01.2005 начисляло амортизацию, учитываемую для целей налогообложения. Регистратор
114
сообщил, что документы на регистрацию объекта общество подало в регистрирующий орган:
05.05.2005 - дата расписки (объект был зарегистрирован 01.06.2005). Следовательно, в
соответствии с п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ общество имело право включить объект в состав
амортизационной группы с мая 2005 г. и осуществлять амортизационные отчисления и вычет сумм
входного НДС - с июня 2005 г. (такая же позиция в отношении НДС изложена в Письме Минфина
от 17.11.2004 N 07-05-14/299). Общество считало, что поскольку документы на госрегистрацию
сданы по почте 28.01.2005, начисление амортизации правомерно с января 2005 г.
Суд указал, что согласно ст. 16 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ и п. п. 9, 19 Методических
рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации, утвержденных Минюстом от
01.07.2002 N 184, фактом документального подтверждения подачи документов на регистрацию
объектов недвижимости является расписка должностного лица регистрирующего органа в
получении документов на регистрацию. Представление документов по почте не допускается. При
приеме документов должностное лицо регистрирующего органа проверяет как соответствие
представленных в копиях оригиналам документов, так и личность лиц, их представивших.
Очевидно, что при направлении документов по почте эти действия не производятся.
Постановления ФАС ПО от 08.09.2005 N А65-20587/04-СА1-23 и от 25.05.2006 N А6522928/05-СА1-23.
Из писем филиала Государственной регистрационной палаты видно, что общество подало
документы на регистрацию права собственности недвижимого имущества 16.02.2004, таким
образом, основания для начисления амортизации у него возникли с 01.03.2004.
Минфин России в письме от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1 сообщил, что для начала
начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной
регистрации, необходимо выполнение двух условий: наличие документально подтвержденного
факта подачи документов на регистрацию прав, а также ввод в эксплуатацию.
Постановление ФАС СКО от 20.02.2006 N Ф08-321/06-135А.
Выполнение условия документального подтверждения факта подачи документов на
регистрацию не применяется по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период до
31.01.1998.
Минфин России в письмах от 31.10.2005 N 03-03-04/1/321, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/365
сообщил, что нормы п. 8 ст. 258 НК о документальном подтверждении факта подачи документов
на регистрацию не применяются для основных средств, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998
(п. 7 ст. 10 Закона от 06.08.01 N 110-ФЗ), а также и для основных средств, полученных в порядке
правопреемства при реорганизации, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998.
Транспортные средства включаются в состав амортизируемого имущества с момента
использования их для извлечения дохода независимо от регистрации в ГИБДД или Гостехнадзоре.
Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23); ФАС МО от
23.06.2006 N КА-А40/5390-06.
Суд указал, что транспортные средства подлежат включению в состав амортизируемого
имущества с момента использования их для извлечения прибыли и амортизация по ним
начисляется независимо от регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или
Гостехнадзора. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые
подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в
состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи
документов на регистрацию указанных прав. Обязанность регистрировать права на транспортные
средства законодательством не установлена. Отклоняя ссылку инспекции на положения Закона
РФ "О безопасности дорожного движения" и п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994
N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной
техники на территории РФ", суд указал на необходимость разграничивать понятия "регистрация
транспортного средства" и "регистрация прав на транспортное средство".
Постановление ФАС СЗО от 07.11.2005 N А56-44438/2004.
По мнению инспекции, общество (лизингодатель) неправомерно начисляло амортизацию по
переданной в финансовую аренду буровой самоходной установке, не зарегистрированной в
органах государственного технического надзора. Суд указал, что общество правомерно на
основании п. 7 ст. 258 НК РФ и в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 31 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О
финансовой аренде (лизинге)" исчисляло амортизационные отчисления по данному объекту и
включало их в затраты. По условиям договора предмет лизинга - буровая установка - учитывалась
на балансе лизингодателя.
Действительно, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые
подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с
момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. В
соответствии с Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожнотранспортных машин и прицепов к ним, утвержденными Приказом министра сельского хозяйства
115
РФ от 16.01.1995, разработанным на основании Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N
938, буровая установка подлежит регистрации в органах государственного технического надзора.
Эксплуатация машин без свидетельства о регистрации запрещается (п. 2.15 Правил).
Государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты
учета автомототранспортных средств и оценки их технического состояния. Регистрация носит
учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле
п. 8 ст. 258 НК РФ.
МЕТОДЫ И ПОРЯДОК РАСЧЕТА СУММ АМОРТИЗАЦИИ (СТ. 259 НК РФ)
Понятие отдельных (самостоятельных) объектов амортизируемого имущества и единого
инвентарного объекта (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ).
Постановления ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2578/03-АК, от 14.12.2004 N Ф09-5268/04-АК и
от 19.04.2006 N Ф09-2828/06-С7; ФАС СЗО от 03.03.2003 N А42-6402/02-С4; ФАС ВСО от
22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.
По мнению инспекции, приобретенные монитор, принтер, системный блок, клавиатура, мышь
подлежат включению в состав амортизируемого имущества единым целым, так как их
использование как отдельного объекта невозможно. Инспекция исходила из того, что согласно п. 6
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект - компьютер. Инвентарный объект - комплекс конструктивно сочлененных
предметов, представляющих собой единое целое, предназначенных для выполнения
определенной работы. При этом под комплексом конструктивно сочлененных предметов
понимается один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности,
общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет выполняет свои
функции лишь в составе комплекса (компьютера), а не самостоятельно.
Суд указал, что доводы инспекции ошибочны. Общество в соответствии со ст. 258 НК РФ и с
учетом классификаций основных средств установило самостоятельные сроки полезного действия
для мониторов, системных блоков и принтеров. Учет мониторов и системных блоков в разных
группах, а также применяемый способ списания спорных затрат определены учетной политикой
общества и не противоречат ст. ст. 256, 258 НК РФ и п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.
Сканеры, принтеры, мониторы, серверы, блоки питания, накопители на магнитных лентах
являются самостоятельными объектами основных средств, так как они не относятся к
приспособлениям, принадлежностям, составным или комплектующим частям одного объекта
основных средств (процессора); не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов;
не монтируются на едином фундаменте; не являются единым целым с процессором; могут
выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами, имеющими разную
стоимость (в том числе не относящимися к амортизируемому имуществу) либо ранее введенными
в эксплуатацию, что не влечет изменения их качественных или технико-экономических
характеристик и не может увеличивать их стоимость в порядке п. 2 ст. 257 НК.
Этот довод подтвержден Общероссийским классификатором, в соответствии с которым
устройства ввода и вывода информации (код 143020360), устройства запоминающие внешние (код
143020340), устройства и блоки питания ЭВМ (код 143020320), устройства отображения
информации (код 143020350) выделены как самостоятельные объекты основных средств. Кроме
того, согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих
разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный
инвентарный объект. Обществом установлены разные сроки полезного использования для
вышеуказанных предметов, которые отличаются от срока полезного использования процессора.
Постановление ФАС МО от 24.08.2006 N КА-А40/7841-06.
В Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 N 1, принтеры рассматриваются отдельно от компьютеров и, соответственно, подлежат
включению в амортизационные группы по признаку их стоимости.
Постановления ФАС ВВО от 26.11.2002 N 1317/5-1419/5, от 14.03.2005 N А43-3096/2004-32251 и от 28.02.2005 N А17-647/5-2070/5.
Учетной политикой банка предусмотрено отнесение вычислительной техники к основным
средствам в случае приобретения ее как целостного аппаратно-вычислительного комплекса
(процессор, монитор, различные манипуляторы - клавиатура, мышь и др.). Спорная техника
приобреталась в виде отдельных составляющих.
Постановление ФАС МО от 05.12.2002 N КА-А40/7935-02.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае наличия у одного объекта
нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Монитор, принтер и процессор
116
приобретались в разное время и стоимость каждого из них не превышает стоимостный предел
МБП.
Постановления ФАС ПО от 04.08.2005 N А12-1314/05-С60 и от 23.07.2004 N А65-21021/2003СА2-11.
Из приобретенного оборудования к основным средствам суд отнес только монитор по цене
22 тыс. руб., принтер по цене 8 тыс. руб. и сканер по цене 5 тыс. руб. Опции компьютера
(клавиатура, мышь, коврик и т.п.) и остальное оборудование приобретено отдельно для целей
ремонта, о чем свидетельствуют счет-фактура и накладная на получение товара.
Постановление ФАС УО от 25.01.2006 N Ф09-6318/05-С7.
Мониторы, клавиатура и другие запасные части стоимостью до 10 тыс. руб. правомерно
учтены в составе материальных расходов. Довод инспекции со ссылкой на ПБУ 6/01 "Учет
основных средств" о том, что они являются комплексом сочлененных предметов и представляют
единое целое, не принят судом, поскольку каждый предмет может выполнять свои функции в
различной, иной комплектации и имеет разные сроки полезного использования. Ссылка инспекции
на Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 отклонена, так как в третью группу
включена техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие
устройства к ним. Мониторы и клавиатура в данном Постановлении не указаны.
Постановление ФАС МО от 20.06.2005 N КА-А40/5068-05.
Клавиатура, модем, монитор не имеют общего управления, смонтированы в отдельных
корпусах и способны выполнять свои функции самостоятельно, т.е. не являются одним
инвентарным объектом. Кроме того, в соответствии с ОКОФ, утвержденным Постановлением
Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, спорные устройства в соответствующем подразделе
рассматриваются как отдельные объекты основных фондов.
Иная точка зрения.
Постановления ФАС ПО от 30.03.2004 N А57-7169, от 25.05.2004 N А65-17461/2003-СА2-11,
от 23.11.2004 N А12-5120/04-С10 и от 24.03.2005 N А55-7544/04-44.
Суд указал, что отдельные элементы компьютера не являются малоценными предметами, а
относятся к основным средствам как единый объект. По коду ОКОФ 143020000 электронновычислительная техника, включая персональные компьютеры, относится к третьей
амортизационной группе. Согласно ОКОФ, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от
26.12.1994 N 359, под данной техникой понимается "каждая машина, укомплектованная всеми
приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее
функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины". Следовательно,
системный блок, монитор, принтер, сканер, клавиатура стоимостью до 10 тыс. руб. каждый должны
учитываться как единый объект. В соответствии с п. 2.3 ПБУ 6/97 и п. 6 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств инвентарным является объект со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет,
предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое.
Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2.
Суд сослался на п. 48 Инструкции от 30.12.1999 N 107н и указал, что системы сигнализации
и видеонаблюдения могут входить в состав инвентарного объекта "здание" и оснащение здания
данными системами само по себе не означает создания нового (отдельного) инвентарного объекта
учета.
Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37).
Общество приобрело радиостанцию с набором компонентов (зарядное устройство,
аккумуляторная батарея, внешний микрофон, блок "волн"), что подтверждено товарной накладной
и счетом. Учитывая, что радиостанция отдельно без указанных компонентов не может
использоваться, как невозможно и автономное использование ее компонентов, не выполняющих
самостоятельных функций, суд посчитал приобретенные предметы составными частями единого
инвентарного объекта - радиопередающей системы.
МНС России в письме от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ сообщил, что все приспособления и
принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок,
клавиатура, мышь) представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов,
способных выполнять свои функции только в составе комплекса, подлежат учету как единый
инвентарный объект. Этот вывод сделан на основании ОКОФ (ОК 013-94), согласно которому к
основным средствам относятся вычислительная техника и оргтехника. Комплекс конструктивно
сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения,
имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на
одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять
свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Минфин России в письме от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156 сообщил, что компьютер
учитывается как единый инвентарный объект, так как любая его часть не может выполнять свои
117
функции по отдельности. Замена монитора на новый является поддержанием компьютера в
работоспособном состоянии. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению
эксплуатационных характеристик компьютера. Если изменение эксплуатационных характеристик
компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, расходы являются
ремонтом. Аналогичный порядок учета расходов на ремонт применяется для основных средств,
амортизация по которым начислена полностью.
Объекты, имеющие разную дату ввода и срок эксплуатации, являются отдельными
объектами амортизируемого имущества.
Постановление ФАС ВВО от 16.05.2005 N А17-3326/5-2004.
По мнению инспекции, общество неправомерно начисляло амортизацию в разрезе
отдельных участков газопровода, которые самостоятельными объектами учета основных средств
не являются. Инспекция ссылалась на нарушения ст. ст. 256, 257 и 322 НК РФ, ст. ст. 10 - 12
Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 46 Положения по ведению
бухгалтерского учета, п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Суд указал, что общество
правомерно рассчитало суммы амортизации исходя из стоимости отдельных участков
газопровода, идентифицированных как самостоятельные объекты, имеющие свою стоимость, дату
ввода и срок эксплуатации. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких
частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как
самостоятельный инвентарный объект. Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется
отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 12.01.2005 N А52/3025/2004/2 (при отсутствии разрешения
ведомственного органа на эксплуатацию объекта).
Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы амортизацию по
газовым горелкам и тепловоздушным агрегатам, поскольку до проведения специализированными
организациями монтажных работ ввод в эксплуатацию оборудования недопустим, а значит, оно не
может учитываться в качестве основных средств. Суд указал, что нарушение обществом
неналогового законодательства при монтаже и установке оборудования не препятствует
уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму амортизации по фактически введенному в
эксплуатацию объекту.
Постановление ФАС ЦО от 21.04.2005 N А62-4171/04 (при неподписании госкомиссией акта о
приемке объекта).
По мнению инспекции, начисление амортизации на здание гостиницы необоснованно,
поскольку акт госкомиссии о приемке законченного строительством объекта не подписан. Суд
указал, что амортизация может начисляться (при соблюдении норм п. 1 ст. 256 и п. 8 ст. 258 НК
РФ) не только на оформленные актами объекты капитального строительства, но и до указанного
оформления при непременном условии, что объекты фактически эксплуатируются (в данном
случае общество уже получало доходы за оказанные услуги по пользованию гостиницей).
Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.
Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3 (по объектам, находящимся в
запасе (резерве)).
Инспекция посчитала, что находящаяся в запасе (резерве) дорожная техника - холодная
фреза не используется для извлечения дохода и начисленная по ней амортизация на основании п.
2 ст. 259 НК РФ не подлежит включению в расходы. Пункт 61 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н,
которым ошибочно руководствовалось общество, регулирует правила бухгалтерского учета и в
целях налогообложения он неприменим. Суд установил, что фреза принята к бухгалтерскому учету
по инвентарной карточке и введена в эксплуатацию. Использование фрезы в деятельности
(ремонте дорог) признано судом очевидным и оправданным фактом, как и факт наличия второй
(запасной) фрезы, необходимой для исключения ситуации простоя в случае выхода из строя
основной фрезы. При таких обстоятельствах расходы отвечают перечисленным в ст. 252 НК РФ
критериям.
Постановление ФАС ВВО от 06.12.2004 N А79-5149/2004-СК1-4806 (по объектам, не
используемым для получения дохода).
Общество в 2000 г. приобрело у иностранной компании сушильную установку для древесины
и две системы автоматического управления установкой и ввело их в эксплуатацию. В 2002 г.
общество приобрело у российской компании и смонтировало третью систему автоматического
управления сушильной установкой. Инспекцией при осмотре (обследовании) сушильной установки
обнаружено наличие двух, а не трех систем автоматического управления. В связи с
неподтверждением использования в производстве третьей системы сумма амортизации по ней
118
инспекцией была исключена из расходов. Суд указал, что из положений ст. ст. 256 - 259 НК РФ
следует, что к расходам относятся амортизационные отчисления, начисляемые на основные
средства, участвующие в процессе производства. Общество не доказало факт использования
системы автоматического управления, приобретенной у российской компании, в производственных
целях.
Минфин России в письмах от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367
и др. сообщил, что амортизация по имуществу, не используемому в деятельности, направленной
на получение дохода, не учитывается в целях налогообложения. Вместе с тем если основное
средство не эксплуатируется в связи с временным простоем, являющимся частью
производственного цикла (процесса), то его амортизация обоснованна и согласно п. 1 ст. 252 НК
РФ учитывается в целях налогообложения. Временным простоем является, например, простой,
связанный с ремонтом основного средства, либо простой в силу сезонного характера
деятельности. Обоснованным является простой, связанный с подготовительной фазой
производственного цикла.
Минфин России в письме от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299 разъяснил порядок начисления
амортизации для налогового учета по зданиям, находящимся на балансе и используемым
частично в производственных целях ввиду отсутствия арендаторов или ремонта части помещений.
Минфин указал, что здание должно учитываться в налоговом учете как единый объект
амортизируемого имущества. При этом амортизация будет начисляться в целом по объекту
амортизируемого имущества - зданию без выделения отдельных площадей, которые временно не
используются в деятельности, направленной на получение дохода, по причине ремонта или поиска
арендаторов.
Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств,
используемых в условиях агрессивной среды (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Постановления ФАС ВСО от 15.09.2004 N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1 и от 03.03.2005 N
А10-5365/03-Ф02-649/05-С1.
Инспекция считала, что общество (золоторудная компания) в нарушение п. 7 ст. 259 НК РФ
применило специальный коэффициент 2 амортизации в отношении основных средств, не
подверженных влиянию агрессивной среды, эксплуатация которых не вызывает повышенного
износа. Суд указал, что коэффициент 2 неприменим к амортизации по компьютерам, оргтехнике,
лабораторному оборудованию, столовой и сооружениям, на которые влияние природных и
искусственных факторов агрессивной среды не распространяется и не вызывает повышенного
износа. Эксплуатация тренажера, фотокамеры, шкафов и т.д. не может вызывать повышенный
износ или быть источником инициирования аварийной ситуации. Воздействие климатических
факторов на карьер, автодороги, котлован для мусора, отстойник шахтных вод, навозохранилище
не может вызывать повышенного износа, так как они представляют собой земляные сооружения.
Вместе с тем правомерно применение повышающего коэффициента 2 по хвостохранилищам
и хвостовому хозяйству. Эти объекты имеют отношение к производству, находятся в зоне действия
технологического процесса и относятся к категории опасных производственных объектов,
предназначенных для хранения производственных отходов. Согласно Закону от 21.07.1997 N 116ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и Методическим
рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов РД 03616-03, утвержденным 19.06.2003 N 138, хвостохранилища отнесены к категории опасных
производственных объектов.
Постановление ФАС МО от 06.06.2005 N КА-А40/4549-05.
Налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 2 для расчета
амортизации цистерн, используемых для перевозки нефти и нефтепродуктов, поскольку цистерны
находятся в контакте со взрыво- и пожароопасной технологической средой.
Постановление ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-11412/06-С7.
Факт использования основных средств, по которым применена ускоренная амортизация, в
контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой
подтверждается наличием лицензий на эксплуатацию опасных производственных объектов,
поэтому коэффициент 2 применен правомерно.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС УО от 05.02.2007 N Ф09-104/07-С3.
Общество в 2006 г. представило в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль
за 2002 - 2004 гг. в связи с корректировкой сумм амортизации с учетом применения повышенного
коэффициента, предусмотренного п. 7 ст. 259 НК РФ и просило зачесть излишне уплаченный
налог. По результатам камеральной проверки уточненных деклараций за 2003 и 2004 гг. инспекция
доначислила налог и взыскала штраф и пени. Декларация за 2002 г. инспекцией не принята в
связи с истечением срока для проведения проверки, установленного ст. 87 НК РФ.
119
Суд, исследовав положения п. 7 ст. 259, ст. ст. 313, 314 НК РФ, ст. 2 Закона от 21.07.1997 N
116-ФЗ "О промышленной безопасности производственных объектов", указал, что общество не
представило доказательств фактического использования основных средств в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной сменности и не обосновало право на льготу
(Постановления Пленумов ВАС РФ от 14.02.2006 N 11202/05, от 21.03.2006 N 13815/05). Поскольку
первоначально исчисленный налог фактически уплачен, у инспекции нет оснований для
доначисления спорных сумм налога и пеней к уплате и привлечения общества к налоговой
ответственности.
Суд на основании ст. 80 НК РФ посчитал неправомерным и отказ инспекции в принятии
уточненной декларации за 2002 г. Кодекс не ограничивает сроков на представление уточненных
деклараций в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате суммы налога.
Установленные ст. 87 НК РФ сроки для проведения камеральных и выездных проверок не могут
быть применимы, поскольку они определены в качестве гарантии защиты интересов
налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных деклараций.
Минфин России в письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 сообщил, что перечень основных
средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях
агрессивной среды,
определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Применение
повышенного коэффициента амортизации по опасным производственным объектам гл. 25 НК РФ
не предусмотрено.
Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств,
работающих в условиях повышенной сменности (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05 (по телекоммуникационному
оборудованию, работающему круглосуточно).
Письмами Минсвязи России от 04.09.2003 и Минэкономразвития России от 17.10.2003
разъяснено, что при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического
оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование
эксплуатируется в условиях повышенной сменности и налогоплательщик согласно п. 7 ст. 259 НК
РФ имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме
амортизации, но не выше 2. Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к
основной норме амортизации коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего
телекоммуникационного оборудования подтверждается письмом Минфина России от 18.03.2005 N
03-03-01-04/1/125.
Минфин России в письме от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521 сообщил, что для применения
специального коэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации основных средств (по
которым применяется коэффициент) соответствовали установленным Кодексом требованиям и
отличались от обычных условий их эксплуатации. Перечень основных средств определяется
самостоятельно с учетом технической документации. Основные средства с указанием
специального коэффициента к основной норме должны быть отражены в учетной политике.
Налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в
условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В частности, должны быть
документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например распорядительный
документ руководителя о применении коэффициента в отношении конкретных объектов (их
перечень с указанием инвентарных номеров, кодов по классификации, дат ввода в эксплуатацию,
сроков полезного использования).
Применение коэффициента амортизации 0,5 по дорогим автомобилям, принятым на учет до
01.01.2002.
Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.
Согласно ст. 31 ФЗ РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ"
часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о
налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до
введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и
обязанностям, которые возникнут после введение ее в действие. Таким образом, нормы п. 9 ст.
259 НК РФ, устанавливающие, что по легковым автомобилям, имеющим первоначальную
стоимость более 300 тыс. руб., при начислении амортизации используется понижающий
коэффициент 0,5, вправе применяться только к амортизируемому имуществу, приобретенному
после введения в действие гл. 25 НК РФ.
Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37).
Суд указал, что п. 9 ст. 259 НК РФ не может быть применен, поскольку положение данного
пункта говорит о тех основных средствах, которые обладают первоначальной стоимостью,
указания на "восстановительную стоимость" данная норма не содержит. Согласно п. 1 ст. 257 НК
РФ для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, определяется
120
восстановительная стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ по имуществу, введенному в
эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя
из остаточной стоимости имущества. Остаточная стоимость основных средств, введенных до
вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью
основных средств и суммой амортизации, определенной согласно абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19.
Предусмотренный в п. 9 ст. 259 НК РФ понижающий коэффициент по автомобилям
стоимостью более 300 тыс. руб. применяется независимо от срока их приобретения, в том числе
при приобретении их до 01.01.2002.
Применение коэффициента амортизации 1,5 по дорогим автомобилям, находящимся в
лизинге.
Общество, на балансе которого учитывались легковые автомобили и микроавтобусы
первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., правомерно начисляло
амортизацию с коэффициентом 1,5. В соответствии с приказом о налоговой политике он
представлял собой произведение применяемого коэффициента 3 (по основным средствам,
являющимся предметом договора лизинга) со специальным коэффициентом 0,5, применение
которого обусловлено п. 9 ст. 259 НК РФ.
Закрепление порядка начисления амортизации ускоренным методом в учетной политике.
Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-28280/04.
Инспекция считала, что так как в приказе об учетной политике не предусмотрено начисление
ускоренной амортизации по лизинговому имуществу, применение повышающего коэффициента в
целях налогового учета неправомерно. Суд указал, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для
амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, налогоплательщик вправе
применять специальный коэффициент, но не выше 3. Такое увеличение не поставлено в
зависимость от закрепления решением руководителя применения коэффициента в учетной
политике для целей налогообложения. Кроме того, ст. 322 НК РФ не установлены особенности
организации налогового учета амортизируемого имущества в связи с применением повышающего
коэффициента. Применение ускоренной амортизации является правом налогоплательщика,
которым в данном случае и воспользовалось общество.
Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.
Постановление ФАС МО от 17.11.2005 N КА-А40/11388-05-П.
Налогоплательщик не лишен права на применение специальных коэффициентов к основной
норме амортизации, но должен соблюдать требования ст. 313 НК РФ (применять коэффициенты в
том налоговом периоде, в котором в учетной политике будут предусмотрены повышенные
коэффициенты амортизации).
Определение нормы амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении (п. 12 ст.
259 НК РФ).
Постановление ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06.
По мнению инспекции, так как здание построено в 1952 г. и до передачи использовалось в
течение 50 лет, амортизация по нему должна начисляться в течение оставшихся 50 лет, так как
согласно Постановлению СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 срок его амортизации составлял 100 лет.
Суд указал, что общество вправе самостоятельно определять срок полезного использования
основного средства, бывшего в употреблении. Передача здания состоялась 31.05.2002, когда
применялся Классификатор основных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ
от 01.01.2002 N 1, а не Постановлением СМ СССР. В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ
амортизация основного средства, принятого по акту приема-передачи от 31.05.2002, должна
начисляется от его первоначальной, а не остаточной стоимости.
Постановление ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а.
Общество при начислении амортизации по присоединенному по передаточному акту от
01.03.2002 имуществу (скважинам) ликвидированной организации исходило из их остаточной
стоимости и оставшегося срока полезного использования (24 месяца). Суд указал на завышение в
2003 г. амортизационных отчислений, подлежащих исчислению исходя из первоначальной
стоимости скважины, срока полезного использования (10 лет) с учетом времени нахождения в
эксплуатации у предыдущего собственника.
Постановление ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-3995/06-С7.
Поскольку срок фактического использования основного средства у предыдущих
собственников превышал срок его полезного использования, общество обоснованно определило
срок его полезного использования самостоятельно - один год.
121
РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (СТ. 260 НК РФ)
Расходы на замену (демонтаж и монтаж) несущих конструкций, перекрытий, пола и
ограждений, отделку, перепланировку, установку перегородок, не изменяющие назначение
объекта, не улучшающие и не повышающие его показатели, являются расходами на капитальный
ремонт (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Постановления ФАС ЗСО от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33), от 14.12.2005 N
Ф04-8972/2005(17854-А46-33) и от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33); ФАС МО от
03.11.2006 N КА-А40/10592-06.
Инспекция полагала, что ремонтные работы изменили технологическое и служебное
назначение здания (ранее оно предназначалось для демонстрации кинофильмов, а теперь - для
торговли). По заключению специалистов работы проведены по проекту реконструкции, изменены
назначение здания и его технико-экономические показатели вследствие устройства антресольно