close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

аренда активов в бухгалтерском учете и отчетности по мсфо

код для вставкиСкачать
Миславская Н.А., д.э.н., профессор
кафедры «Бухгалтерский учет» Финуниверситета,
Россия, г. Москва
Поленова С.Н., к.э.н., доцент
кафедры «Бухгалтерский учет» Финуниверситета,
Россия, г. Москва
АРЕНДА АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
И ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Операции аренды, распространенные в мировой и отечественной хозяйственной деятельности, позволяют снизить затраты компаний на активы, и, следовательно, повысить эффективность собственных ресурсов и
доходность бизнеса. Стремление к снижению предпринимательских рисков за счет аренды обусловливает необходимость решения проблем отражения в бухгалтерском учете и представления в финансовой отчетности
информации о подобных операциях. Один из наиболее рациональных путей и направлений в методологическом обеспечении учетной и отчетной
информацией об арендных операциях – использование методик, предусмотренных в международной практике, и, в частности, в международных
стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Правила отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
активов, обязательств, доходов и расходов по операциям с арендой установлены МСФО (IAS) 17 «Аренда». Цель стандарта состоит в методическом обеспечении учета хозяйственных операций при заключении договоров аренды между арендаторами и арендодателями, а также в установлении требований раскрытия данной информации в отчетности организации.
Стандарт применяется для учета всех видов аренды, кроме:
- договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа, других не возобновляемых ресурсов;
- лицензионных соглашений на такие объекты творческой сферы деятельности как кинофильмы, пьесы, рукописи, авторские права.
Стандарт не применяется в качестве основы для оценки:
- недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость;
- инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по
договорам операционной аренды;
- биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов
по договорам финансовой аренды; либо
- биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды.
МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует следующими понятиями и определениями.
Аренда – это договор, по которому арендодатель передает арендатору
в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование
актива в течение согласованного срока.
Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит
существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой титул может передаваться или не передаваться.
Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды.
Неаннулируемая аренда – это договор аренды, который может быть
аннулирован только в следующих случаях:
при наступлении маловероятного условного события;
с разрешения арендодателя;
если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или
эквивалентного актива с тем же арендодателем;
в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на дату принятия аренды ее продолжение можно обоснованно считать гарантированным.
Дата принятия аренды представляет наиболее раннюю из дат договора
аренды или принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. На эту дату аренда классифицируется как операционная или
финансовая, а в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало ее срока.
Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор получает
возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива. Это – дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, дохода или расходов, возникающих в
связи с арендой).
Сроком аренды является не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить
аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.
Минимальные арендные платежи составляют платежи на протяжении
срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и
налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со
следующими суммами:
для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором
или стороной, связанной с арендатором;
для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором,
третьей стороной, не связанной с арендодателем, и способной в финансовом отношении выполнить обязанности по гарантии.
При наличии у арендатора права на покупку арендуемого объекта по
льготной, отличной от справедливой стоимости, цене, минимальные
арендные платежи будут включать выплаты на протяжении срока аренды и
сумму, причитающуюся за приобретаемый в ходе покупки объект.
Срок экономической службы – это период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями, либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.
Срок полезной службы составляет расчетный оставшийся период с
начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении
которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.
Гарантированная ликвидационная стоимость для арендатора составляет ту часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать
выплате); для арендодателя - ту часть ликвидационной стоимости, которая
гарантируется арендатором, или не связанной с арендодателем третьей
стороной, способной выполнить обязательства по гарантии.
Негарантированная ликвидационная стоимость – та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем
не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.
Первоначальные прямые затраты включает дополнительные издержки
по подготовке и заключению договора аренды, за исключением случаев,
когда такие затраты несут арендодатели в лице производителей или дилеров.
Валовые инвестиции в аренду – это совокупность: минимальных
арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде; и
любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся
арендодателю.
Чистая инвестиция в аренду составляет валовую инвестицию в аренду,
дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
Неполученный финансовый доход – это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.
Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде, – это ставка
дисконта, применение которой на дату принятия аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных
арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.
Приростная ставка процента на заемный капитал – ставка процента,
которую арендатору пришлась бы платить по аналогичной аренду или, если таковую определить невозможно, то ставка на дату принятия аренды,
которую арендатор должен заплатить по займам, полученным на такой же
срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Условная арендная плата составляет часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей
величине фактора, изменение которого не связано с истечением времени
(например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).
Договор аренды может содержать условия, предусматривающие изменение арендных платежей, связанные, например, с изменением уровня цен
на арендуемый актив, увеличением затрат арендодателя на финансирование аренды, которые могут произойти между датой принятия аренды и на-
чалом срока аренды. МСФО (IAS) 17 «Аренда» предписывает последствия
подобных изменений считать наступившими с даты принятия аренды.
Классификация аренды на финансовую и операционную основывается
на переходе рисков и выгод, сопутствующих владению арендуемым активом. К рискам относятся потери от простоев, морального устаревания актива, изменения конъюнктуры цен на продукцию, производимую с помощью арендуемого актива или на собственно арендуемый актив. Выгоды
связаны со способностью арендуемого актива увеличивать капитал компании или повышать свою ликвидационную стоимость.
Классификация аренды зависит не от формы заключенного договора, а
от содержания сделки, то есть соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.
Финансовой аренде обычно сопутствуют условия либо увеличивающие ответственность арендатора за арендуемый объект, либо создающие
льготы по покупке или эксплуатации этого объекта для арендатора. Например, право собственности на арендуемый объект по окончании срока
аренды переходит к арендатору (аренда с правом выкупа); арендатор имеет
возможность приобрести арендуемый объект по окончании срока аренды
по цене, значительно ниже его справедливой стоимости; в течение срока
аренды арендатором выплачивается сумма, составляющая значительную
часть справедливой стоимости арендуемого актива; при аннулировании
договора аренды по инициативе арендатора, связанные с этим событием
убытки арендодателя ложатся на арендатора; по окончании договора аренды арендатор имеет возможность продлить договор с установлением
арендной платы, значительно ниже рыночных цен.
Пример. Договором аренды автомобиля предусматривается возможность его выкупа арендатором (при условии своевременной выплаты
арендных платежей) по истечении четырех лет эксплуатации по цене 500
руб.
Данный вид аренды должен классифицироваться как финансовая, так
как срок полезного использования автомобиля превышает период в четыре
года, а обозначенная в договоре цена выкупа ниже справедливой стоимости актива на дату окончания договора аренды.
Приведенные отличительные особенности не являются обязательным
условием для отнесения аренды к финансовой аренде.
Финансовая аренда подразумевает использование арендатором арендованного актива с целью получения будущих экономических выгод на
протяжении длительного срока. Следовательно, арендатор обязан отражать
в бухгалтерском балансе финансовую аренду как актив, а в пассиве - обязательства по выплате арендной платы по справедливой стоимости арендуемого имущества. В противном случае в финансовой отчетности арендатора экономические ресурсы и уровень обязательств будут занижены.
Любые другие затраты по заключению договоров аренды включаются
в стоимость арендуемого актива.
Финансовая аренда амортизируемого имущества связана с обязанностью арендаторов начислять в каждом периоде амортизацию, а амортизационная политика должна использовать подходы, применяемые организацией-арендатором в отношении активов, принадлежащих ей на праве собственности. Если по окончании срока аренды не предполагается перехода
права собственности на арендуемый актив, то последний должен быть
полностью амортизирован к дате окончания договора аренды.
Арендаторы обязаны выполнять требования МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» в отношении раскрытия информации, а также обязаны представлять в отчетности
следующую информацию:
- для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость на отчетную дату;
- выверку между общей суммой будущих минимальных арендных
платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, организация обязана раскрывать общую сумму будущих минимальных
арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость
для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет;
- условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;
- общее описание существенных договоров аренды, заключенных
арендатором, включая следующую информацию: основу, на которой определяется условная арендная плата; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.
При операционной аренде, причитающиеся к выплате арендные платежи должны признаваться расходами периода.
Раскрытие информации в отчетности арендаторов должно соответствовать требованиям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации», а также в ней следует представлять:
- общую сумму минимальных арендных платежей по неаннулируемым
договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: не
позднее одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти
лет;
- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулированным договорам субаренды;
- платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, с
отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей,
условной арендной платы и платежей по субаренде;
- общее описание существенных договоров аренды, заключенных
арендатором, включая основу, на которой определяется условная арендная
плата; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок
о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды, в
том числе, по дивидендам, дополнительным долгам, и дальнейшей аренде.
Арендодатели признают активы, предоставленные в финансовую
аренду в бухгалтерских балансах как дебиторскую задолженность в сумме,
равной чистой инвестиции в аренду.
Финансовый доход в течение всего срока аренды должен распределяться на систематической основе. Обычно за основу принимается схема,
отражающая постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции в финансовую аренду.
Негарантированная остаточная стоимость подлежит регулярному пересмотру и проверке. При ее изменении в учете фиксируется изменение
начисленных сумм будущих доходов.
Наряду с выполнением требования МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации», арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию по финансовой аренде:
- сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату. Кроме того, организация
обязана раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов: не
позднее одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти
лет;
- неполученный финансовый доход;
- негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к
выгоде арендодателя;
- накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
- условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;
- общее описание существенных договоров аренды, заключенных
арендодателем.
Активы, переданные в операционную аренду, должны отражаться на
балансе арендодателя. По арендуемому объекту продолжает начисляться
амортизация на общепринятых для объектов других основных средств
компании условиях. Если арендуемый объект представляет собой здание,
сооружение, землю или комбинацию земли и недвижимости, он должен
быть переведен в состав инвестиционной недвижимости. Срок аренды может быть изменен, а возникающие разницы рассматриваться как изменение
бухгалтерских расчетов и относиться на счет «Прибыли или убытки».
Пример. Первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в операционную аренду, составляет 100 000 руб., срок полезного использования – 10
лет. До подписания договора объект эксплуатировался в течение пяти лет,
амортизационные отчисления составили 50 000 руб.
Условия эксплуатации арендатора позволяют сделать вывод, что срок
полезного использования должен быть сокращен и составит не пять лет, а
три года. Тогда пересмотренный срок полезного использования составит 8
лет (5 + 3).
В бухгалтерском учете арендодателя данная ситуация отразится следующим образом.
Перевод объекта (реклассификация) в состав инвестиционной собственности (если объектом аренды является земля, здание или земля и здание):
Д-т сч. «Инвестиционная собственность, первоначальная стоимость»
100000 руб.
К-т сч. «Основные средства, первоначальная стоимость»
100000 руб.
Реклассификация накопленной амортизации представляется бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Основные средства, накопленная амортизация»
50000 руб.
К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация»
50000 руб.
Пересчет накопленной амортизации выглядит следующим образом:
10 000 / 8 лет * 5 лет = 62500 руб.
Таким образом, корректировка накопленной амортизации составит
12500 руб. (62500 руб. – 50000 руб. = 12500 руб.), что отразится в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т сч. «Прибыли и убытки, эффект изменения бухгалтерских оценок»
12500 руб.
К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация»
12500 руб.
Начисление амортизации у арендодателя в течение действия договора
аренды будет отражено записью:
Д-т сч. «Расходы по имуществу в аренде»
12500 руб.
К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация»
(100000 руб. / 8 лет)
12500 руб.
Доходы, получаемые от сдачи в аренду имущества, отражаются на
равномерной основе в течение срока аренды. Расходы на амортизацию,
понесенные при получении арендного дохода, включаются в состав расходов.
В финансовой отчетности арендодатели обязаны раскрывать:
- будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды (в совокупности и по отдельности для периодов: одного года; от года до пяти лет; после пяти лет);
- совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;
- общую информацию о договорах аренды, заключенных арендодателем.
Операции продажи с обратной арендой подразумевают продажу актива с его же последующей арендой. Тогда продавец актива является одновременно арендатором.
Если аренда является финансовой, данная операция рассматривается
как предоставление финансовых ресурсов арендатору, а актив выступает в
качестве обеспечения. Таким образом, превышение выручки от продажи
актива над его балансовой стоимостью не является доходом, а амортизируется в течение всего срока аренды.
Если аренда является операционной и операция осуществляется по
справедливой стоимости, то возникшие в ходе продажи доходы или убытки отражаются в отчетности продавца-арендатора. Требования по отношению к раскрытию информации в отчетности аналогичны требованиям,
предъявляемым к арендаторам и арендодателям, рассмотренным выше.
Список литературы
1.Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]:
учебник для вузов / О.А. Агеева, А.П. Ребизова. – М.: Юрайт, 2013. – 463 с.
2.Бабаев Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]:
учебное пособие для бакалавров / Ю.А. Бабаев. – М.: Вузовский учебник;
ИНФРА-М, 2012. – 396 с.
3.Карагод В.С. Международные стандарты финансовой отчетности
[Текст]: учебное пособие для бакалавров / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. М.: Юрайт, 2013. – 322 с.
4.Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]: учебник /
Под ред. В.Г. Гетьмана. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 557 с.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
43
Размер файла
266 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа