close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

раздел 8.1

код для вставкиСкачать
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
8. Договоры страхования
8.1 Договоры страхования
8.1 Договоры страхования
МСФО
РПБУ
(МСФО (IFRS) 4)
(Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон № 127-ФЗ от 26 октября 2002 с учётом изм.
и доп.; Закон РФ № 4015-1 от 27 ноября 1992 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ
№ 32н от 9 апреля 2009; Приказ Минфина РФ № 51н от 11 июня 2002 с учётом изм. и доп.;
Приказ Минфина РФ № 69н от 4 сентября 2001 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ
№ 90н от 2 ноября 2001 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ № 100н от 2 июля 2012;
Приказ Минфина РФ №109н от 27 июля 2012)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
●●
●●
●●
Стандарт, регулирующий вопросы отражения в учёте отношений
страхования, применяется ко всем договорам страхования,
предоставленного самим предприятием, а также к договорам
перестрахования, держателем (цедентом) которых оно является, вне
зависимости от того, какого рода деятельностью занимается выпустившее
договор предприятие. Договор страхования представляет собой договор, по
которому передаются значительные страховые риски.
В общем случае предприятия, принимающие на себя ответственность по
«выпущенным» ими договорам страхования, должны применять ту же
учётную политику в отношении договоров страхования, что применяли
ранее, за исключением случаев, когда рассматриваемый стандарт требует
или разрешает внести изменения в действующую учётную политику.
Финансовый инструмент, не отвечающий определению договора
страхования (включая инвестиции, предназначенные для обеспечения
страховых обязательств), подлежит учёту в соответствии с общими
правилами признания и оценки финансовых инструментов.
●●
●●
●●
В России страховое дело относится к регулируемым видам деятельности.
Требования РПБУ применяются ко всем договорам страхования или
перестрахования, заключённым страховой организацией, однако они
не применяются к договорам других организаций, в рамках которых эти
организации могут принимать на себя значительные риски, аналогичные
страховому риску. В отличие от МСФО, определение страхового договора
базируется на правовой форме договора.
В отличие от МСФО, особенности учёта и отражения в отчётности договоров
страхования регулируются отраслевыми указаниями.
В отличие от МСФО, все договоры, юридически оформленные как договоры
страхования, учитываются в качестве таковых. Договоры, не имеющие
правовой формы договоров страхования, учитываются в соответствии
с требованиями других применимых стандартов системы РПБУ.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
583
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
●●
●●
Внесение изменений в действующую учётную политику в отношении
договоров страхования допускается только в том случае, если применение
нового положения или комбинации новых положений учётной политики
приводит к тому, что представляемая в финансовой отчётности информация
является более значимой (но не менее надёжной) и/или более надёжной (но
не менее значимой).
Финансовые инструменты, содержащие негарантированную возможность
получения дополнительных выгод, разрешается учитывать в порядке,
предусмотренном для договоров страхования.
В некоторых случаях депозитный компонент договора должен быть выделен
из (отделён от) основного договора страхования и учтён отдельно в качестве
финансового инструмента.
Некоторые производные инструменты, встроенные в договоры страхования,
должны быть отделены от основного договора страхования и учтены как
самостоятельные производные инструменты.
Не разрешается признавать резервы на выравнивание убытков и на
потенциальные убытки в случае катастроф по тем договорам, которые не
существовали по состоянию на отчётную дату.
Требуется проведение проверки адекватности обязательств для того, чтобы
убедиться, что при оценке своих страховых обязательств предприятие
учитывает все потоки денежных средств по договорам исходя из текущих
оценок.
●●
●●
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, действующая учётная политика страховой организации
в отношении договоров страхования может быть изменена только в том
случае, если такое изменение производится в порядке, предусмотренном
соответствующими отраслевыми указаниями.
В отличие от МСФО, в РПБУ не установлен порядок учёта финансовых
инструментов, которые могут предусматривать негарантированную
возможность получения дополнительных выгод; на практике они
учитываются в порядке, предусмотренном для договоров страхования, если
они юридически оформлены как договоры страхования.
В отличие от МСФО, в РПБУ не требуется отдельно учитывать депозитный
компонент договора страхования.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует сама концепция встроенных
производных финансовых инструментов; соответственно, производные
инструменты, встроенные в договоры страхования, не требуется
«вычленять» из основного договора страхования и учитывать отдельно.
В отличие от МСФО, РПБУ требуют признания стабилизационного резерва по
определённым видам страхования иного, чем страхования жизни. Решение
вопроса о создании стабилизационного резерва и резерва выравнивания
убытков по страхованию иному, чем страхование жизни, а также по
страхованию жизни, РПБУ оставляют на усмотрение страховщика.
В отличие от МСФО, величина страховых обязательств для целей их
признания в учёте рассчитывается на основе формул, приведённых
в отраслевых указаниях. Однако страховщику разрешается оценивать свои
страховые обязательства с использованием иных, основанных на актуарных
допущениях методов при условии, что эти методы дадут более точную
оценку и что они будут согласованы с регулятором.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
584
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
К страховым обязательствам разрешается применять порядок
«эквивалентного учёта», чтобы обеспечить согласованность с порядком
учёта нереализованных прибылей и убытков по активам.
В отношении договоров страхования, приобретённых в результате
объединения бизнеса или передачи портфеля, разрешается использовать
«расширенное» представление их справедливой стоимости.
●●
●●
В отличие от МСФО, все нереализованные прибыли и убытки по
страховым обязательствам признаются в отчёте о прибылях и убытках, и,
соответственно, «эквивалентный учёт» в РПБУ не применяется.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует регулирование по вопросу
представления в бухгалтерской отчётности договоров страхования,
приобретённых в рамках сделки, которая в МСФО рассматривалась бы как
сделка по объединению бизнеса, или в рамках передачи портфеля. Практика
может различаться.
Сфера применения
Сфера применения
МСФО
РПБУ
Стандарт, регулирующий вопросы отражения в учёте отношений страхования
(далее – стандарт по страхованию, или рассматриваемый стандарт), применяется
к договорам страхования (включая договоры перестрахования), «выпускаемым»
самим предприятием (т.е. по которым оно берёт на себя ответственность), а также
к договорам перестрахования, держателем (цедентом) которых оно является
(т.е. к правам и обязанностям, возникающим в связи с такими договорами).
Данный стандарт применяется к определённым договорам, а не к определённым
предприятиям. [МСФО (IFRS) 4.2-4, 6, B18, B19]
Страховое дело относится к тем сферам деятельности, которые в России
регулируются с особой тщательностью. Для того чтобы иметь возможность заключать
договоры страхования в качестве страховщика, организация должна в установленном
порядке получить специальную лицензию. Как правило, такая организация не
имеет права заниматься другими видами деятельности, хотя другие организации,
принадлежащие к одной с ней группе, могут осуществлять деятельность, отличную от
страховой. [ГК РФ.938; Фед. закон 4015-1.2, 6.1]
Применительно к организациям, не являющимся лицензированными страховщиками,
любые выпущенные ими договоры, которые могли бы отвечать определению договора
страхования согласно МСФО (например, договоры поручительства), не являются
договорами страхования в рамках РПБУ и отражаются в учёте в соответствии
с другими применимыми положениями РПБУ.
Обязательства по договорам страхования отражаются в учёте согласно тем же
принципам, которые были описаны в предыдущих разделах настоящей публикации,
за исключением случаев, когда отраслевыми указаниями устанавливаются особые
правила учёта. [Приказ Минфина 109н.Прил.№3.III]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
585
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Также существуют некоторые отраслевые указания в отношении активов страховой
организации. [Приказ Минфина № 100н]
Как результат, порядок учёта договоров страхования в рамках МСФО и в рамках РПБУ
в значительной мере различается.
Определение
Определение
МСФО
РПБУ
Договор страхования – это договор, согласно которому страховщик принимает на себя
значительный страховой риск держателя полиса, соглашаясь компенсировать убытки
держателю полиса в случае, если держатель полиса понесёт ущерб в результате
некоторого события, обусловленного договором как неопределённое будущее
событие. [МСФО (IFRS) 4.Прил. A]
В отличие от МСФО, отнесение договора к разряду договоров страхования
определяется его правовой формой, а не характером лежащих в его основе рисков.
Общее определение понятия «договор страхования» в РПБУ отсутствует; вместо
этого выделяются такие виды договоров, как договор личного страхования и договор
имущественного страхования. Общим признаком договоров указанных двух видов
является то, что каждый из них представляет собой договор, по которому одна
сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую
премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая)
возместить другой стороне (страхователю/выгодоприобретателю) причинённые
вследствие этого события убытки; при этом страховой случай должен обладать
признаками вероятности и случайности его наступления. [ГК РФ.929.1, 934.1; Фед. закон
4015‑1.9]
Порядок учёта договора страхования, выпущенного страховщиком, зависит от его
классификации в качестве договора страхования иного, чем страхование жизни, или
договора страхования жизни, а также от того, заключён ли он в рамках обязательного
или добровольного страхования. [Приказ Минфина 32н, Приказ Минфина 51н]
Неопределённое будущее событие, предусмотренное договором страхования, создаёт
«страховой риск». Страховым риском считается любой риск, отличный от финансового
риска, переходящий от держателя договора к его эмитенту. Финансовый риск – это
риск возможного изменения в будущем определённого фактора, такого как ставка
процента, цена финансового инструмента, цена товара, обменный курс иностранной
валюты, индекс цен или ставок, кредитный рейтинг или кредитный индекс или другая
переменная, при условии, что применительно к нефинансовой переменной она не
является специфичной для стороны по договору. [МСФО (IFRS) 4.A]
Подобно МСФО, неопределённое будущее событие, предусмотренное договором
страхования, создаёт страховой риск. Однако страховой риск, согласно РПБУ,
представляет собой риск возникновения у страховщика возможных будущих убытков
вследствие наступления неопределённого будущего события, предусмотренного
в договоре, что отличается от определения страхового риска в МСФО. [ГК РФ.944]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
586
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Договор, подвергающий эмитента финансовому риску без значительного страхового
риска, не представляет собой договора страхования, и поэтому такой договор будет
учитываться как финансовый инструмент (см. раздел 7.1). Страховой риск считается
значительным, когда существует хотя бы один имеющий коммерческий смысл
сценарий развития событий, который заметно влияет на экономические параметры
сделки таким образом, что страховщик должен будет выплатить дополнительные
значительные суммы возмещения держателям полисов сверх той суммы, которая
была бы выплачена, если бы страховой случай не наступил. [МСФО (IFRS) 4.B23,24]
В отличие от МСФО, в российском законодательстве основное внимание уделяется
правовым аспектам соглашения, например, сообщил ли страхователь страховщику
обо всех известных ему обстоятельствах, которые могут существенно повлиять
на оценку страхового риска (т.е. иметь существенное значение для определения
вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его
наступления), а не характеру риска, т.е. является ли он финансовым или страховым
риском. [ГК РФ.944]
Еще одно отличие от МСФО состоит в том, что договор, целью которого является
снижение риска убытков от предпринимательской деятельности (в том числе риска
нарушения контрагентом своих обязательств или риска неполучения ожидаемых
доходов), отражается в учёте как договор страхования, если он заключён
в юридической форме договора страхования. [ГК РФ.929.3, 933]
Депозитные компоненты и встроенные производные
инструменты
Депозитные компоненты и встроенные производные
инструменты
МСФО
РПБУ
Некоторые договоры страхования содержат депозитный компонент, который
отвечал бы признакам финансового инструмента, если бы он был самостоятельным
инструментом (см. раздел 7.1). Депозитный компонент договора должен быть
«выделен» из основного договора страхования и учтён в качестве финансового
инструмента, даже если признание соответствующих прав и обязательств по этому
компоненту не предусматривается учётной политикой страховщика. [МСФО 39.10, 11]
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует общая концепция разделения договоров
на отдельные составляющие для целей отражения их в учёте (кроме положений
по разделению договоров на строительство) (см. раздел 4.2). В рамках РПБУ не
требуется отделять от основного договора страхования любой включённый в него
депозитный компонент или встроенный производный финансовый инструмент, что
отличается от МСФО.
Компоненты договоров страхования, отвечающие определению производного
инструмента, относятся к сфере применения стандартов, регулирующих вопросы
отражения финансовых инструментов, и, таким образом, в отношении подобных
компонентов применяются общие требования к учёту встроенных производных
инструментов (см. раздел 7.2), за исключением случаев, когда встроенный
производный инструмент сам является договором страхования или представляет
собой опцион, дающий держателю полиса возможность отказаться от договора
страхования на определённых фиксированных условиях. [МСФО (IFRS) 4.7-9, IGEx2]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
587
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Признание и оценка
Признание и оценка
Учётная политика в отношении договоров страхования
Учётная политика в отношении договоров страхования
МСФО
РПБУ
Рассматриваемый стандарт освобождает страховщика от необходимости применения
определённых требований МСФО в части следования иерархии официальных
источников при выборе учётной политики (см. раздел 2.8) применительно к договорам
страхования. Кроме того, данный стандарт позволяет страховщику продолжить
применение некоторых методов учёта, принятых им до момента вступления в силу
стандарта по страхованию (годовые отчётные периоды, начинающиеся 1 января
2005 года или после этой даты), но запрещает введение этих методов в качестве
изменений учётной политики. [МСФО (IFRS) 4.13]
В РПБУ порядок учёта страховых договоров регламентирован, и изменение
учётной политики страховой организации допускается только в случае изменения
утверждённых отраслевых правил формирования резервов либо если изменение
учётной политики было согласовано с регулятором. [Фед. закон 4015-1,28.1, 29.1, 32.4.2; Приказ
Минфина 32н, Порядок.6-7; Приказ Минфина 51н.Правила.3]
Например, страховщик не обязан изменять свою учётную политику в отношении
договоров страхования с тем, чтобы исключить излишнюю осмотрительность, как
и не обязан применять одинаковую учётную политику по договорам страхования
в отношении каждого предприятия группы при консолидации. Также стандарт
не обязывает применять дисконтирование при оценке страховых обязательств.
Однако эти подходы не могут быть приняты в качестве положений учётной политики
страховщика, если они не использовались им до начала применения требований
стандарта по страхованию. [МСФО (IFRS) 4.25, 26]
Влияние освобождения от некоторых требований по соблюдению иерархии
применимых правил учёта ограничивается следующими пятью конкретными
требованиями.
Страховщик не может:
●●
признавать в качестве обязательства любые резервы по возможным будущим
претензиям, возникающим по договорам страхования, если такие договоры
страхования не существовали на отчётную дату (такие как резервы на
выравнивание убытков и на потенциальные убытки в случае катастроф); или
●●
производить взаимозачёт активов, связанных с перестрахованием,
с соответствующими страховыми обязательствами или взаимозачёт доходов
и расходов по договорам перестрахования с расходами или доходами по
соответствующим договорам страхования. [МСФО (IFRS) 4.14]
Порядок учёта договоров страхования, предусмотренный в РПБУ, отличается от
особых правил, предусмотренных в МСФО, в частности, следующим:
●●
В большинстве случаев решение вопроса о необходимости признания
стабилизационного резерва (по страхованию, отличному от страхования жизни)
и выравнивающего резерва (по страхованию жизни) оставляется на усмотрение
страховщика. Однако в отношении некоторых видов договоров обязательного
страхования (например, договоров страхования гражданской ответственности
владельцев транспортных средств, т.н. договоров ОСАГО) признание
стабилизационного резерва является обязательным. [Приказ Минфина № 51н, Правила.41]
●●
Несмотря на то что активы по договорам перестрахования проверяются
на предмет обесценения, такая проверка производится в общем порядке,
предусмотренном для дебиторской задолженности и финансовых вложений, что
отличается от МСФО (см. раздел 7.6).
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
588
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
При этом страховщик:
●●
прекращает отражение страхового обязательства в балансе только тогда, когда
обязательство, указанное в договоре, исполнено, аннулировано или срок его
действия истёк;
●●
проводит анализ активов, связанных с перестрахованием (далее –
перестраховочные активы), на предмет обесценения; и
●●
проводит проверку адекватности обязательств. [МСФО (IFRS) 4.14]
●●
●●
●●
●●
Величина страховых обязательств определяется расчётным путём на основе
формул, приведённых в отраслевых указаниях. [Приказ Минфина 51н]
В рамках РПБУ договоры на дожитие до определённого возраста или срока
классифицируются как договоры страхования, несмотря на то что они
не предусматривают передачу страхового риска (в значении, определённом
в МСФО). [Приказ Минфина 32н, Порядок.2, 24, 39]
В рамках РПБУ не предусмотрено признание отдельного актива в отношении
отложенных аквизиционных затрат. Вместо этого все аквизиционные затраты,
кроме вознаграждений, уплаченных страховым посредникам за заключение
договоров страхования (сострахования, перестрахования), признаются в качестве
расходов. [Приказ Минфина 109н, Прил.№3.35-39, 45]
В рамках РПБУ признание вознаграждений, уплаченных страховщиком
страховым посредникам за заключение договоров страхования (сострахования,
перестрахования), откладывается посредством уменьшения суммы
соответствующего резерва незаработанной премии, однако в отношении всех иных
аквизиционных затрат метод отложенного признания применению не подлежит, что
отличается от МСФО. [Приказ Минфина № 51н, Правила.18]
Проверка адекватности обязательств
Проверка адекватности обязательств
МСФО
РПБУ
На каждую отчётную дату страховщик оценивает, является ли признанная
величина его страховых обязательств (за вычетом отложенных затрат, связанных
с приобретением (т.н. аквизиционные затраты), и соответствующих нематериальных
активов) адекватной, используя текущие расчётные оценки будущих потоков денежных
средств по договорам страхования. Все выявленные суммы недостаточности
обязательств отражаются в составе прибыли или убытка за период. [МСФО (IFRS) 4.15]
В рамках РПБУ страховщик обязан предоставлять регулятору, осуществляющему
надзорные функции, подробную информацию о признанных страховых резервах,
на основе которой анализируется достаточность этих резервов. [Приказ Минфина 109н.
Прил.№3.73]
Однако концепция осуществления надзора не эквивалентна принципу проверки
адекватности обязательств, предусмотренному в МСФО. Предполагается, что
величина страховых резервов, признанных страховщиком в отношении его
обязательств по будущим страховым выплатам, является «адекватной», если
эти резервы были рассчитаны в соответствии с указаниями регулятора или,
в случае использования иных базовых допущений или методов расчёта, в порядке,
согласованном с регулятором. [Фед. закон № 4015-1.8.1.2; Приказ Минфина 32н.Порядок.2, 8; Приказ
Минфина 51н.Правила.2, 5,11, 28]
В рамках РПБУ основное внимание уделяется финансовой устойчивости
(платёжеспособности) страховщика, а не адекватности его обязательств в значении
этого термина, предусмотренного в МСФО. [Фед. закон 4015-1.25.4]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
589
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Страховые организации обязаны поддерживать размер своего собственного
капитала на определённом минимальном уровне и контролировать, чтобы
фактический размер маржи платёжеспособности превышал нормативный предел
платёжеспособности как минимум на 30%. Для выполнения указанного требования
страховщик должен ежеквартально производить расчёт соотношения фактической
маржи платёжеспособности (представляющей собой величину собственного капитала
страховщика, свободного от любых будущих обязательств (за исключением прав
требования учредителей), уменьшенную на величину нематериальных активов
и дебиторской задолженности, сроки погашения которой истекли) и нормативной
маржи платёжеспособности, которая рассчитывается на основании исторических
данных о страховых премиях (взносах) и страховых требованиях (выплатах). [Приказ
Минфина 90н.Положение. 5-7, 10]
Как минимум, оценка адекватности обязательства должна учитывать текущую
расчётную оценку всех ожидаемых потоков денежных средств по договору
и сопутствующих потоков денежных средств, таких как издержки по рассмотрению
претензий, а также потоки денежных средств, возникающие в связи с встроенными
опционами и гарантиями. Если действующая учётная политика страховщика включает
в себя оценку, отвечающую этому требованию, то нет необходимости проводить
дополнительную проверку. Если учётная политика страховщика не включает в себя
такую оценку, то для проверки адекватности признанной величины обязательств
необходимо применить требования стандарта, регулирующего вопросы отражения
резервов (см. раздел 3.12). [МСФО (IFRS) 4.16-18]
Подобно МСФО, страховые резервы формируются исходя из текущей расчётной
оценки всех потоков денежных средств по договору и соответствующих затрат,
например, расходов по обслуживанию договоров (рассмотрению претензий). [Приказ
Минфина 32н.Порядок.9-14; Приказ Минфина 51н.Правила.6-9]
Вместе с тем РПБУ не требуют принимать в расчёт встроенные опционы и гарантии,
кроме того, при расчёте актуарной стоимости обязательств, принятых на себя
страховщиком, требуется придерживаться установленных пределов. [Приказ Минфина 32н.
Порядок.20-26; Приказ Минфина 51н.Правила.35-36]
При этом, в отличие от МСФО, обязательства страховщика могут включать в себя
следующие резервы:
●●
По договорам страхования жизни: выравнивающий резерв, который признаётся
для обеспечения обязательств страховщика в случае дефицита страховых премий
(взносов), вне зависимости от того, был ли заявлен страховой случай по состоянию
на отчётную дату. Величина резерва рассчитывается на основании актуарной
оценки совокупного объёма будущих денежных выплат и поступлений по договору
страхования жизни. [Приказ Минфина 32н.Порядок.9, 16, 31, 47]
●●
По договорам страхования иного, чем страхование жизни: «стабилизационный»
резерв, который формируется в обязательном порядке в отношении договоров
определённых вида вне зависимости от того, был ли заявлен страховой случай по
состоянию на отчётную дату; впоследствии этот резерв может быть использован
для признания соответствующих сумм в отчёте о прибылях и убытках, если по
указанным договорам будут получены убытки. Величина данного резерва не может
превышать определённых пределов, установленных отраслевыми положениями.
[Приказ Минфина 51н.Правила. 10, 32, 35-36]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
590
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Перестрахование
Перестрахование
МСФО
РПБУ
Как исключение, к сфере применения стандарта по страхованию отнесены договоры
перестрахования, держателем которых является страховщик, но во всех других
случаях стандарт не рассматривает вопросы ведения учёта держателями полисов.
Поэтому в отношении перестраховочных активов цедента предусмотрены отдельные
требования. [МСФО (IFRS) 4.2]
Подобно МСФО, РПБУ содержат определённые указания относительно порядка
учёта договоров перестрахования, как выпущенных страховыми компаниями так
и имеющихся у них на правах держателей (цедентов). [ГК РФ.967; Приказ Минфина 32н.33;
Предприятию запрещается зачитывать перестраховочные активы против
соответствующих страховых обязательств. [МСФО (IFRS) 4.14(d), BC106]
Подобно МСФО, дебиторская задолженность по договорам перестрахования, включая
суммы, отражающие долю перестраховщика в соответствующих страховых резервах,
признанная цедентом, представляется в отчётности отдельно от соответствующих
страховых обязательств, и при этом соответствующие доходы и расходы также не
подлежат взаимозачёту (представлению в нетто-величине). [Приказ Минфина 109н.Прил.№1,
Приказ Минфина 51н.Правила.2]
Прил.№3.25, 42, 44; Приказ Минфина 69н.Прил.3-4, 9-10]
Однако стабилизационный резерв, формируемый в рамках РПБУ, как правило,
рассчитывается за вычетом любых связанных с ним сумм перестрахования [Приказ Минфина
51н.Правила.34, 36]
Предприятию запрещается зачитывать доходы или расходы по договорам
перестрахования против расходов или доходов по соответствующим договорам
страхования. [МСФО (IFRS) 4.14(d), BC106]
На каждую отчётную дату цедент анализирует свои перестраховочные активы
на предмет обесценения. Актив, связанный с перестрахованием, считается
обесцененным, eсли:
●●
существует объективное свидетельство того, что в результате события, которое
произошло после первоначального признания перестраховочного актива, цедент
может не получить все причитающиеся ему суммы по условиям договора; и
●●
влияние такого события на суммы, которые будут получены цедентом от
перестраховщика, поддаются надёжной оценке.
Проверка активов по договорам перестрахования на предмет обесценения
осуществляется в соответствии с общими правилами для дебиторской задолженности
(см. раздел 7.6), которые отличаются от правил, предусмотренных в МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
591
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Изменения учётной политики
Изменения учётной политики
МСФО
РПБУ
Предприятию разрешается вносить изменения в учётную политику, применяемую
в отношении договоров страхования, при условии, что эти изменения делают
финансовую отчётность более значимой или более надёжной, не ухудшая при этом ни
одну из указанных качественных характеристик. [МСФО (IFRS) 4.22]
Отраслевые указания, регулирующие порядок учёта договоров страхования, требуют
отражать корректировки, связанные с изменением учётной политики страховой
организации, в соответствии с общими правилами РПБУ (см. раздел 2.8). [Приказ
Минфина 109н.22]
Вместе с тем они содержат следующие специальные нормы:
●●
страховщик обязан раскрывать информацию об изменениях учётной политики,
оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое
положение страховщика, финансовые результаты его деятельности и (или)
движение денежных средств; [Приказ Минфина 109н.3]
●●
изменения, затрагивающие состав и методы расчёта страховых резервов по
страхованию иному, чем страхование жизни, подлежат представлению регулятору
на согласование не позднее чем за 90 дней до начала следующего отчётного года;
новая учётная политика может применяться с начала следующего отчётного года;
[Приказ Минфина 51н.Правила.4]
●●
изменения, затрагивающие состав и методы расчёта страховых резервов по
страхованию жизни, должны быть согласованы с регулятором; новая учётная
политика может применяться с отчётного квартала, следующего за датой
получения письменного подтверждения регулятора. [Приказ Минфина 32н.Порядок.6]
Надёжность и значимость оцениваются исходя из критериев, используемых при
выборе положений учётной политики в рамках определённой иерархии применимых
правил учёта (см. раздел 2.8), и при этом не требуется достижения полного
соответствия данным критериям. [МСФО (IFRS) 4.22]
Страховщику разрешается, например, изменить свою учётную политику с тем, чтобы:
●●
производить переоценку некоторых страховых обязательств (но не обязательно
всех) с целью отражения изменений текущих рыночных ставок процента;
●●
перейти на комплексную, широко используемую и ориентированную на инвесторов
модель обязательств по страховым полисам, даже если это будет означать
переход к признанию будущих доходов на инвестиции; или
●●
применять «эквивалентный учёт» для переоценки страховых обязательств
(см. ниже). [МСФО (IFRS) 4.24, 27, 30, BC180]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
592
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
«Эквивалентный учёт»
«Эквивалентный учёт»
МСФО
РПБУ
Использование «эквивалентного учёта» разрешается. В соответствии с его
принципами корректировка величины страхового обязательства, вызванная
нереализованными прибылями и убытками, отражается в составе прочей совокупной
прибыли аналогично порядку отражения нереализованных прибылей и убытков,
возникающих по соответствующим финансовым активам, классифицированным как
имеющиеся в наличии для продажи (см. раздел 7.4). [МСФО (IFRS) 4.30]
В отличие от МСФО, все нереализованные прибыли и убытки по страховым
обязательствам признаются в отчёте о прибылях и убытках. [Приказ Минфина 109н,
Договоры страхования, приобретённые в рамках сделки по
объединению бизнеса
Договоры страхования, приобретённые в рамках сделки по
объединению бизнеса
МСФО
РПБУ
По состоянию на дату приобретения страховщик должен оценить по справедливой
стоимости активы и обязательства, возникающие по договорам страхования,
приобретённым в рамках объединения бизнеса. Страховщику разрешено, но от него
не требуется использовать «расширенное представление», при котором справедливая
стоимость приобретённых договоров страхования разбивается на две составляющие:
●●
обязательство, оценённое в соответствии с действующей учётной политикой
страховщика, величина которого обычно превышает справедливую стоимость
приобретённых договоров; и
●●
нематериальный актив, представляющий собой разницу между справедливой
стоимостью приобретённых договоров страхования и отражённой в финансовой
отчётности величиной, указанной в предыдущем пункте. [МСФО (IFRS) 4.31]
В отличие от МСФО, договоры страхования, приобретённые в сделке по объединению
бизнеса, в общем случае будут оцениваться по их существующей балансовой
стоимости, что соответствует общим требованиям РПБУ в отношении учёта
реорганизаций и приобретений (см. раздел 2.6). Поэтому в рамках РПБУ не будет
признан отдельный актив, представляющий собой приведённую стоимость будущих
прибылей по приобретённым таким образом договорам страхования.
Страховщик, приобретающий портфель договоров страхования (передача портфеля)
не в рамках сделки по объединению бизнеса, также может использовать описанный
выше подход «расширенного представления». [МСФО (IFRS) 4.32]
Согласно действующим нормам российского законодательства, страховщик имеет
право приобрести портфель договоров страхования у другой страховой организации
только в том случае, если это разрешено или требуется законодательством или
регулятором, например, когда было принято решение о назначении временной
администрации страховой организации-продавца. [Фед. закон 127-ФЗ.184.8]
Прил.№3.43]
В этом случае передача страхового портфеля осуществляется по рыночной
стоимости, определяемой независимым оценщиком с учётом аудиторского
заключения и заключения страхового актуария о размере страховых обязательств
и стоимости активов в портфеле. [Приказ Минфина 9н.Порядок.7, 9]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
593
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Однако специальных указаний относительно представления в бухгалтерской
отчётности информации о договорах страхования, приобретённых в составе
полученного портфеля, в РПБУ нет.
К прочим нематериальным активам, приобретённым в рамках сделки по объединению
бизнеса (таким как клиентские списки и взаимоотношения с клиентами), которые
не являются частью прав и обязанностей по взаимоотношениям страхования,
существовавшим на дату осуществления сделки по объединению бизнеса или на
дату передачи портфеля, применяются требования стандартов, регулирующих
вопросы отражения обесценения активов и отражения нематериальных активов.
[МСФО (IFRS) 4.33]
Договоры с негарантированной возможностью получения
дополнительных выгод
Договоры с негарантированной возможностью получения
дополнительных выгод
МСФО
РПБУ
Негарантированная возможность получения дополнительных выгод (НВПДВ)
представляет собой право инвестора или держателя полиса получить дополнительные
выгоды помимо гарантированных по договору. Чтобы отвечать определению НВПДВ,
указанные дополнительные выгоды должны составлять существенную часть общей
величины выгод по договору. Эти дополнительные выгоды, как правило, основаны
на результатах, полученных по какой-либо конкретной совокупности договоров, на
реализованной и/или нереализованной инвестиционной прибыли по какой-либо
определённой совокупности активов или же на величине прибыли или убытка
предприятия. Условиями заключённого договора предусматривается, что страховщик
по собственному усмотрению определяет суммы таких дополнительных выгод или
сроки их получения держателем полиса. [МСФО (IFRS) 4.A]
В России возможность получения держателем страхового полиса дополнительных
выгод, помимо гарантированных, может предусматриваться исключительно
в договорах страхования жизни. Чтобы иметь возможность произвести такие
дополнительные выплаты (т.н. страховые бонусы) за счёт своих инвестиционных
доходов, страховщик обязан признавать особый резерв отдельно по каждому договору
страхования жизни (программе страхования). Величина такого резерва определяется
как накопленная стоимость начисленных дополнительных выплат, на которые
держатель полиса имеет право в соответствии с условиями договора страхования,
уменьшенная на величину произведённых ранее дополнительных выплат. [Приказ
Минфина 32н.Порядок.32, 46; Приказ Минфина 69н, Прил.5]
Сформированный резерв представляется в составе обязательств страховщика.
В отсутствие дальнейших указаний, конкретизирующих данные нормы, практика
может варьироваться и отличаться от подходов, предусмотренных в МСФО.
Такие договоры могут быть договорами страхования или инвестиционными
договорами и, как правило, называются договорами «с участием» или договорами «с
прибылью». [МСФО (IFRS) 4.34]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
594
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Гарантированные выплаты, в отношении которых держатель полиса обладает
безусловными правами, отражаются в качестве обязательства предприятием,
выпускающим полис. Сумма, подлежащая уплате в соответствии с НВПДВ, если она
оценивается отдельно от гарантированных выплат, может быть классифицирована
как обязательство или как отдельный компонент собственного капитала. Сумма,
подлежащая уплате в соответствии с НВПДВ, не может классифицироваться как
некоторая промежуточная категория, не относящаяся ни к обязательствам, ни
к собственному капиталу. [МСФО (IFRS) 4.34]
Если договор, классифицируемый как финансовый инструмент, предусматривает
НВПДВ, то такой договор относится к сфере применения стандарта по страхованию,
и в этом случае также подлежат применению указания данного стандарта,
предусмотренные для договоров страхования. Если вся сумма НВПДВ по
инвестиционному договору классифицируется как обязательство, то проверка
адекватности обязательств проводится по отношению ко всему договору. Если сумма
НВПДВ частично или полностью классифицируется как собственный капитал, то
в состав обязательства включается как минимум та сумма гарантированных выплат,
которая была бы признана в соответствии с требованиями стандартов по финансовым
инструментам. [МСФО (IFRS) 4.35]
Все полученные страховые премии могут отражаться в качестве выручки как по
договорам страхования, так и по инвестиционным договорам, предусматривающим
НВПДВ. Однако часть прибыли или убытка, относящаяся к компоненту собственного
капитала, отражается как распределение прибыли или убытка в порядке, аналогичном
представлению неконтролирующей доли участия (см. раздел 2.5), а не в качестве
дохода или расхода. [МСФО (IFRS) 4.34(c)]
В отличие от МСФО, страховые премии по договорам страхования жизни, включая
договоры, предусматривающие возможность получения «негарантированных»
дополнительных выгод, признаются в качестве выручки в тот момент, когда возникает
право страховой организации на получение от страхователя очередного взноса
в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью. [Приказ
Вопросы, связанные с финансовыми инструментами
Вопросы, связанные с финансовыми инструментами
МСФО
РПБУ
За исключением страховых активов (например, в отношении спасённого имущества
(т.е. имущества, пострадавшего в результате наступления страхового случая, право на
которое переходит к страховщику) и суброгации, а также дебиторской задолженности
по страховым премиям), отложенных затрат на привлечение новых страхователей
(т.н. отложенные аквизиционные затраты) по договорам страхования, приведённой
(дисконтированной) стоимости будущих прибылей, а также перестраховочных
активов, страховщик отражает иные свои активы в порядке, предусмотренном другими
применимыми МСФО. [МСФО 18.IE14]
В рамках РПБУ инвестиционные активы учитываются в соответствии с общими
правилами учёта, предусмотренными для всех организаций (см. раздел 7.6), что
приводит к возникновению отличий от МСФО.
Минфина 69н.Прил.9]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
595
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Во избежание (искусственно возникающей) рассогласованности в подходах
к учёту, когда страховщик меняет свою учётную политику в отношении страховых
обязательств, например, начинает переоценивать свои страховые обязательства
с учётом текущих рыночных ставок процента и признавать соответствующие
изменения стоимости страховых обязательств в составе прибыли или убытка за
период, страховщику разрешается реклассифицировать некоторые или все свои
финансовые активы в категорию финансовых инструментов, оцениваемых по
справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или
убытка за период. Такая реклассификация отражается в учёте как изменение учётной
политики (см. раздел 2.8). [МСФО (IFRS) 4.45]
Договоры финансовых гарантий
Договоры финансовых гарантий (поручительств)
МСФО
РПБУ
Несмотря на то что договоры финансовых гарантий отвечают определению договора
страхования, они, как правило, не попадают в сферу применения стандарта по
страхованию и отражаются в учёте согласно требованиям стандартов по финансовым
инструментам. Однако если предприятие, выпускающее такие договоры, ранее
в явной форме заявило, что оно рассматривает договоры финансовых гарантий
как договоры страхования, и отражало их в учёте как таковые, то тогда оно может
применять по отношению к таким договорам порядок учёта, предусмотренный
в стандарте по страхованию. [МСФО (IFRS) 4.4, B18]
В отличие от МСФО, все договоры, которые в рамках МСФО рассматривались бы
как договоры финансовых гарантий, в РПБУ учитываются на одном из забалансовых
счетов, в порядке, предусмотренном для учёта условных обязательств (см.
раздел 3.12), что отличается от МСФО. [ГК РФ.361, 991.1, 993; ПБУ 8/2010.9; Приказ Минфина 94н.
Сч.009]
Изменения, ещё не вступившие в силу
МСФО
РПБУ
Первые главы нового стандарта по отражению финансовых инструментов изменяют
в некоторых аспектах требования стандарта по отражению договоров страхования.
Эти изменения вступают в силу в отношении годовых отчётных периодов,
начинающихся 1 января 2015 года или после этой даты. Досрочное применение
разрешено.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
596
8.1 Договоры страхования
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Вопросы, касающиеся финансовых инструментов
МСФО
РПБУ
Предприятие может по собственному выбору признавать прибыли и убытки по
некоторым долевым инструментам, оценённым по справедливой стоимости,
в составе прочей совокупной прибыли. Прибыли или убытки по указанным
инвестициям не подлежат реклассификации из состава собственного капитала
в состав прибыли или убытка за период при выбытии соответствующей инвестиции.
По нашему мнению, допустимо использовать «эквивалентный учёт» для отражения
корректировки величины страхового обязательства в составе прочей совокупной
прибыли, чтобы отразить прибыли и убытки, которые не признаются в составе
прибыли или убытка за период при выбытии соответствующих активов. По нашему
мнению, если применяется «эквивалентный учёт», то корректировка величины
страхового обязательства, вызванная прибылями и убытками по указанным активам,
должна быть признана в составе прочей совокупной прибыли, аналогично порядку
отражения нереализованных прибылей и убытков по соответствующей инвестиции,
и впоследствии не должна реклассифицироваться в состав прибыли или убытка за
период при выбытии данной инвестиции. [МСФО (IFRS) 4.45]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
597
© 2012 ЗАО «КПМГ», компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации и находящаяся под
контролем KPMG Europe LLP; член сети независимых фирм КПМГ, входящих в ассоциацию KPMG International Cooperative (“KPMG
International”), зарегистрированную по законодательству Швейцарии. Все права защищены.
KPMG, логотип KPMG и слоган “cutting through complexity”являются зарегистрированными товарными знаками ассоциации KPMG
International.
Информация, содержащаяся в настоящей публикации, носит общий характер и подготовлена без учета конкретных обстоятельств того
или иного лица или организации. Хотя мы неизменно стремимся представлять своевременную и точную информацию, мы не можем
гарантировать того, что данная информация окажется столь же точной на момент получения или будет оставаться столь же точной в
будущем. Предпринимать какие-либо действия на основании такой информации можно только после консультаций с соответствующими
специалистами и тщательного анализа конкретной ситуации.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
66
Размер файла
764 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа