close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Бухгалтерский (финансовый) учет Учебное пособие - Text

код для вставкиСкачать
Московский институт экономики, менеджмента и права
Осипенкова О.Ю.
Хамидуллина З.Ч.
Бухгалтерский (финансовый) учет
Учебное пособие
Москва 2006
1
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Осипенкова О.Ю., Хамидуллина З.Ч.
Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. - М.:
МИЭМП,2006, - 270 стр.
Учебное пособие предназначено для студентов факультета
“Экономика и финансы” специальности “Бухгалтерский учет, анализ
и аудит” всех форм обучения. Последовательность представленных
глав основана на структуре построения Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
© Осипенкова О.Ю.,Хамидуллина З.Ч. , 2006.
© Московский институт экономики, менеджмента и права, 2006.
2
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Содержание
Введение
Глава 1. Учет основных средств......................................................8
1.1. Понятие основных средств и их виды................................8
1.2. Задачи учета основных средств.........................................9
1.3. Оценка и учет поступления основных средств...................9
1.4. Учет амортизации основных средств................................14
1.5. Учет содержания и восстановления основных средств....18
1.6. Учет выбытия основных средств.....................................24
Глава 2. Учет нематериальных активов...........................................29
2.1. Задачи бухгалтерского учета нематериальных активов...30
2.2. Учет и налогообложение, поступления нематериальных активов...........31
2.3. Приобретение нематериальных активов за плату............31
2.4. Получение нематериальных активов в качестве вклада в
уставный капитал ......................................................................35
2.5 Поступление нематериальных активов по договорам дарения
(безвозмездно)........................................................................36
2.6. Поступление нематериальных активов в обмен на другое
имущество.............................................................................37
2.7. Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов............39
2.8. Учет выбытия нематериальных активов..........................44
2.9. Инвентаризации нематериальных активов........................47
Глава 3. Учет материально-производственных ресурсов..................52
3.1. Оценка материально-производственных запасов..............52
3.2. Синтетический учет материальных ценностей.................55
3.3. Учет поступления МПЗ в счет вклада в уставный капитал................. 63
3.4. Учет поступления МПЗ по договору дарения...................64
3.5. Учет поступления МПЗ по договору мены.......................64
3.6. Учет выбытия материально-производственных запасов..65
3.7. Образование резерва........................................................70
Глава 4. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)....74
4.1. Затраты и их классификация ............................................74
4.2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции................................................................................79
Глава 5. Учет готовой продукции и ее продажи..............................96
5.1. Оценка готовой продукции................................................96
5.2. Синтетический учет готовой продукции...........................97
5.3. Учет отгрузки готовой продукции....................................100
5.4. Продажа продукции, учтенной по фактической себестоимости .....102
3
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5.5. Продажа и прочее списание продукции, учтенной по
нормативной (плановой) себестоимости...............................104
5.6. Инвентаризация готовой продукции................................ 107
Глава 6. Учет финансовых вложений ...........................................110
6.1. Понятие финансовых вложений и их виды.......................110
6.2. Бухгалтерский учет приобретения финансовых вложений.............111
6.3. Учет приобретения долговых ценных бумаг....................118
6.4. Учет предоставляемых займов и доходов по ним. Займы
денежные...............................................................................119
6.5. Учет вкладов по договору простого товарищества ........122
6.6. Учет выбытия финансовых вложений ............................122
6.7. Учет изменения первоначальной стоимости финансовых
вложений...............................................................................125
6.8. Учет резервов под обесценение некотируемых финансовых
вложений ..............................................................................128
Глава 7. Учет расчетов с персоналом по оплате труда.................134
7.1. Виды и системы оплаты труда.......................................134
7.2. Тарифная система ..........................................................135
7.3. Нормирование труда.......................................................136
7.4. Форма оплаты труда.......................................................136
7.5. Оплата труда на комиссионной основе............................140
7.6. Оплата труда совместителей .........................................141
7.7. Применение доплат в системе оплаты труда..................141
7.8. Оплата отпусков и выходных пособий ............................145
7.9. Исчисление среднего заработка по оплате отпуска........146
7.10. Учет отдельных выплат в расчете оплаты отпуска......148
7.11. Учет расчетов пособий по временной нетрудоспособности..........149
7.12. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате
труда.....................................................................................156
7.13. Учет единого социального налога.................................160
7.14. Учет удержаний из заработной платы работника..........163
7.15. Отражение в бухгалтерском учете исчисленных и
удержанных сумм налога...........................................................168
Глава 8. Учет расчетов................................................................174
8.1. Учет расчетов с бюджетом........................................... 174
8.2. Налог на прибыль........................................................... 178
8.3. Налог на имущество.......................................................186
4
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
8.4. Учет расчетов с подотчетными лицами.........................187
Глава 9. Учет капиталов и резервов..............................................195
9.1. Сущность и понятие собственного капитала...................195
9.2. Формирование и учет резервного капитала ....................202
9.3. Учет формирования добавочного капитала....................204
9.4. Учет использования чистой прибыли на выплату
дивидендов..................................................................................208
9.5. Учет целевого финансирования.......................................209
9.6. Учет резервов предстоящих расходов............................212
9.7. Бухгалтерский учет резервов..........................................214
9.8. Бухгалтерский учет доходов будущих периодов.............216
Глава 10. Учет финансовых результатов.......................................224
10.1. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности................225
10.2. Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов............229
10.3 Бухгалтерский учет чрезвычайных доходов и расходов..231
10.4. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).232
10.5. Реформация баланса.....................................................234
Глоссарий......................................................................................238
Список рекомендуемой литературы..............................................265
5
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
6
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ВВЕДЕНИЕ
Бухгалтерский учет призван создать необходимое
информационное обеспечение производственно-хозяйственной и
финансовой деятельности организации. Ему принадлежит решающая
роль в формировании полной и достоверной информации о деятельности
организации и его имущественном положении; обеспечении
информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям для
принятия различных решений; предотвращении отрицательных
результатов хозяйственной деятельности организации и выявлении
внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой
устойчивости.
Бухгалтерский учет является инструментом бизнеса,
способствует совершенствованию организации производства,
оперативного и статистического планирования, прогнозирования и
анализа хозяйственной деятельности.
В учебном пособии раскрыты общетеоретические основы
организации бухгалтерского учета, принципы построения
бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах независимо от
видов деятельности, ведомственной принадлежности, форм
собственности и организационно - правовых норм.
Настоящее учебное пособие имеет строгую структуру,
придающую ему особый характер, адекватный реальному
функционированию хозяйствующего субъекта и протеканию основных
экономических, финансовых процессов, их логической
последовательности и диалектической взаимосвязи.
Упорядоченная и регламентированная информационная система,
являясь предметом бухгалтерского учета организации отражает
совокупность имущества по составу и размещению, источникам их
образования проходящих через сферу производства и обращения,
которые осуществляются через процессы материально-технического
обеспечения производственно-хозяйственной деятельности; процессе
непосредственного производства; процессе продажи продукции и
получения финансовых результатов и использования прибыли.
7
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 1
УЧЁТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1. Понятие основных средств и их виды
Основные средства – часть имущества, используемая в качестве
средств труда при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода,
превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если
он превышает 12 месяцев.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»,
утверждённого пр. МФ РФ от 30.03.2001 № 26н, при принятии к
бухгалтерскому учёту активов в качестве основных средств
необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т. е. срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.
Согласно п. 5. ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» к основным
средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины
и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и
устройства, вычислительная техника, транспортные средства,
инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и
принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот,
многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие
соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные
вложения на коренное улучшение земель (осушительные,
оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств; земельные
участки, объекты природопользования (вода, недра и другие
природные ресурсы).
8
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1.2.Задачи учета основных средств
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств
являются:
-правильное документальное оформление и своевременное
отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их
внутреннего перемещения и выбытия;
-правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации
основных средств;
- точное определение результатов ликвидации основных средств;
- контроль за затратами на ремонт основных средств, за их
сохранностью и эффективностью использования.
1.3. Оценка и учёт поступления основных средств
Основные средства оцениваются по первоначальной,
восстановительной и остаточной стоимости. Первоначальная
стоимость основных средств представляет собой историческую
оценку объекта конкретного наименования.
Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства
основных средств по действующим на определенную дату рыночным
ценам.
Остаточная стоимость – это расчетная величина, определяемая
как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью
и суммой амортизации. По остаточной стоимости основные средства
отражаются в бухгалтерском балансе.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией
по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31
ноября 2000 г. № 94н , для обобщения информации о наличии и
движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации,
запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении,
предназначен активный счет 01 «Основные средства».
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект. Аналитический учет по счету 01 «Основные
средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных
средств. Его построение должно обеспечивать возможность получения
данных о наличии и движении основных средств, необходимых для
составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения
и т. д.).
9
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Для учета затрат организации по приобретению объектов
основных средств, нематериальных активов предусмотрен счет 08
«Вложения во внеоборотные активы». Стоимость основных средств,
приобретаемых организациями, отражается на счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов
основных средств» согласно оплаченным или принятым к оплате
счетам продавцов.
В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» все
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их
первоначальной стоимости. Порядок определения этой стоимости
зависит от способа поступления нематериальных активов в
организацию.
Основные средства могут поступать в организацию:
- при приобретении за плату;
- в качестве взносов от учредителей (участников) в счет их
вкладов в уставный (складочный) капитал;
- по договорам дарения;
- по договорам мены.
Согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических
затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и
изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ
по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением основных
средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие
аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением
(получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
10
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В частности, начисленные до принятия объекта основных
средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам,
если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления
этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение,
сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные
и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они
непосредственно связаны с приобретением, сооружением или
изготовлением основных средств.
Пример. Организация приобрела кассовый аппарат (ККМ)
стоимостью 11 800 рублей, в том числе НДС 1800 рублей. Расходы
по услугам по вводу ККМ составили 1180 рублей в том числе НДС
180 рублей.
В бухгалтерском учёте произведены следующие записи:
Д08.4 К60 10 000 руб. -отражены вложения по покупке ККМ.
Д19.1 К60 1800 руб. - отражена
сумма
НДС
по
приобретённой ККМ.
Д60
К51 11 800 руб.- произведена оплата поставщику ККМ.
Д08.4 К60 1000 руб. - отражена стоимость услуг по вводу в
эксплуатацию приобретённой ККМ.
Д19.1 К60 180 руб. - отражена сумма НДС по услугам по
вводу ККМ в эксплуатацию.
Д60
К51 1180 руб.- оплачены услуги по вводу в
эксплуатацию ККМ.
Д01
К08.4 11 000 руб.(10000+1000) - принята к учёту ККМ.
Д68
К19.1 1980 руб. (1800+180) - принята к вычету сумма
НДС по принятому на учёт основному средству.
Согласно п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал
организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
11
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. В январе 2003 г. вновь зарегистрированное ООО
получило в счёт вклада в уставный капитал от одного из участников
объект основных средств, предназначенный для использования в
производственной деятельности. Денежная сумма объекта,
согласованная всеми участниками, составляет 25 000 руб. и
соответствует размеру вклада этого участника, зарегистрированному
в учредительных документах ООО. Оценка объекта по акту также
составляет 25 000 рублей.
В бухгалтерском учёте произведены следующие записи:
Д75.1 К80 25 000 - отражена задолженность участника по
вкладу в уставный капитал ООО (на дату регистрации ООО).
Д08.4 К75.1 25 000 - отражено поступление объекта основных
средств от участника .
Д01 К08.4 25 000 - принят к учёту объект основных средств.
Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, полученных организацией по договору дарения
(безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату
принятия к бухгалтерскому учету.
Пример. Организацией по договору дарения от физического лица
оприходовано оборудование, требующее монтажа, для использования
в производстве. Рыночная стоимость оборудования составляет 30
000 рублей. Расходы организации по монтажу оборудования,
выполненному работниками вспомогательного производства,
составили 3240 рублей.
Д07 К98.2 30 000 - принято к учёту безвозмездно полученное
оборудование, требующее монтажа.
Д08.3 К07 30 000 - отражена передача оборудования в
монтаж.
Д08.3 К23 3 240 отражены в составе вложений во
внеоборотные активы затраты вспомогательного производства по
монтажу оборудования.
Д01
К08.3 33 240 - принят к учёту объект средств (30 000 + 3240).
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, признается стоимость ценностей,
переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость
ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией,
12
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных
средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,
определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных
средств.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев,
установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/
01 «Учёт основных средств».
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в
которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и
переоценки объектов основных средств.
Первоначальная стоимость основных средств переводится в
восстановительную в результате их переоценки, дату и порядок
которой определяет сама организация путём индексации или прямого
пересчёта.
В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» сумма
дооценки объекта основных средств в результате переоценки
зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки
объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в
предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учёта
нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), относится на счет
учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по Дебету счёта учёта нераспределённой прибыли
(убытка) в корреспонденции с Кредитом счёта учёта основных
средств. Сумма уценки объекта основных средств относится в
уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет
сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные
периоды и отражается в бухгалтерском учёте по Дебету счёта учёта
добавочного капитала и Кредиту счёта учёта основных средств.
13
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его,
зачисленной в добавочный капитал организации в результате
переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды,
отражается по Дебету счёта нераспределённой прибыли (убытка) в
корреспонденции с Кредитом счёта учёта основных средств.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки
списывается с Дебета счета учёта добавочного капитала в
корреспонденции с Кредитом счета нераспределенной прибыли
организации (п. 47 «Методические указания по бухгалтерскому учёту
основных средств» пр. МФ РФ от 13.10.2003 № 91н).
Пример. В составе имущества организации имеются основные
средства. Их первоначальная стоимость по состоянию на 31 декабря
2003 г. составляет 12 000 руб. Сумма начисленной амортизации на
ту же дату составляет 2000 руб. В 2003 году организация провела
переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2004 года. В
результате переоценки восстановленная стоимость основных средств
составила 15 000 руб., а сумма амортизации – 3000 руб. Ранее
основные средства переоценке не подвергались. Результаты
переоценки в бухгалтерском учёте организации будут выглядеть
следующим образом.
Д01 К83 3000 руб. (15 000 – 12 000) - отражена сумма
дооценки основных средств.
Д83 К02 1000 руб (3000 – 2000) - доначислена сумма
амортизации основных средств в результате переоценки.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при
приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях
путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального
банка Российской Федерации, действующему на дату принятия
объекта к бухгалтерскому учету.
1.4. Учёт амортизации основных средств
Основные средства в процессе их эксплуатации изнашиваются.
Амортизация – это денежное возмещение износа основных средств
путём включения части их стоимости в затраты на выпуск продукции.
Амортизация осуществляется в целях полной замены основных
средств при их выбытии. Сумма амортизационных отчислений зависит
от стоимости основных средств, времени их эксплуатации, затрат на
модернизацию.
14
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Начисление амортизации объектов основных средств
производится одним из следующих способов (п. 18 ПБУ 6/01 «Учёт
основных средств»):
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по
группе однородных объектов основных средств производится в
течение всего срока полезного использования объектов, входящих в
эту группу.
В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 объекты основных средств
стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные
книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты
на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих
объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен
быть организован надлежащий контроль за их движением.
В соответствии с п. 19 ПБУ
6/01 годовая сумма
амортизационных отчислении определяется при линейном способе —
исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)
стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных
средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта.
Пример. Приобретен объект стоимостью 120 000 руб. со сроком
полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма
амортизационных отчислений – 20%. Годовая сумма амортизационных
отчислений составит 24 000 руб. (120 000 Ч 20 / 100).
В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при способе уменьшаемого
остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений
определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных
средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной
исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента
ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
15
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Коэффициент ускорения применяется по перечню
высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и
оборудования, устанавливаемому федеральными органами
исполнительной власти.
По движимому имуществу, составляющему объект финансового
лизинга и относимому к активной части основных средств, может
применяться в соответствии с условием договора лизинга коэффициент
ускорения не выше 3.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100
000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма
амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования,
составляющая 20 процентов (100% / 5), увеличивается на коэффициент
ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных
отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости,
сформированной при принятии объекта основных средств к
бухгалтерскому учёту, и составит 40 000 руб. Во второй год
эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов (100
000 Ч 40 / 100) от остаточной стоимости на начало отчётного года,
т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой
амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 000 руб. ((10040)Ч40/100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в
размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью
объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и
суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации,
составит 14 400 руб. ((60 – 24) х 40 / 100) и т. д.
В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при способе списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма
амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной
стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в
числителе число лет, остающихся до конца срока полезного
использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока
полезного использования объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью
150 000 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма
чисел лет срока службы составляет 15 лет (1+2+3+4+5). В первый
год эксплуатации указанного объекта может быть начислена
16
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
амортизация в размере 5/15 или 33,3%, что составит 50 000 руб., во
второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что
составит 30 000 руб. и т.д.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных
средств в течение отчетного года производится ежемесячно
независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12
исчисленной годовой суммы.
В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому
учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации
считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего
за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до
отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому
учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000
руб. - срок полезного использования - 4 года или 48 месяцев
(организация использует линейный метод); годовая сумма
амортизационных отчислений в первый год использования составит
3333 руб. (20 000 Ч8 / 48).
При способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) начисление амортизационных отчислений
производится исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости
объекта основных средств и предполагаемого объема продукции
(работ) за весь срок полезного использования объекта основных
средств.
Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2
т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 000
руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно,
годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения
первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции
составит 1000 руб. (80 000 / 400Ч5).
Амортизационные отчисления, начисленные по объектам
основных средств, отражаются в бухгалтерском учёте в том
отчётном периоде, к которому они относятся, и начисляются
независимо от результатов деятельности организации в отчётном
периоде.
17
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском
учёте по Дебету счетов учёта издержек производства или обращения
в корреспонденции с Кредитом счета учета амортизации.
Д20,23,25,26,29,44,08 К02- начислена амортизация по основным
средствам, эксплуатируемым в различных сферах производства и
обращения.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств
отражаются в бухгалтерском учете путем накопления
соответствующих сумм на отдельном счете учета амортизации 02
«Амортизация основных средств».
1.5. Учёт содержания и восстановления
основных средств
Восстановление основных средств может осуществляться
посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также
модернизации и реконструкции.
Ремонт основных средств рекомендуется проводить в
соответствии с планом, который формируется по видам основных
средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из
системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой
организацией с учетом технических характеристик основных средств,
условий их эксплуатации и других причин. Системой планово предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание
основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный
и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
План ремонта и система планово - предупредительного ремонта
утверждаются руководителем организации.
К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему
ремонту объектов основных средств относятся работы по
систематическому и своевременному предохранению их от
преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
Учет затрат на производство капитального ремонта организуется
по отдельным объектам или группам основных средств. При этом
следует исходить из того, что при капитальном ремонте:
- оборудования и транспортных средств, как правило,
производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных
деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей
18
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и
испытание агрегата;
- зданий и сооружений производится смена изношенных
конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные,
улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых
объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок
службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные
и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры
мостов и т.п.).
В бухгалтерском учёте возможны следующие варианты
отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных
средств:
1) включение фактических затрат на ремонт основных средств
в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления
работ связанных с ремонтом.
Пример. По вине водителя организации в результате аварии
повреждён принадлежащий организации автомобиль стоимостью 140
000 рублей. Ремонт автомобиля произведён вспомогательным
производством организации. Затраты на ремонт составили: стоимость
использованных запчастей – 2117 руб., заработная плата работников
– 3000 руб. ЕСН – 1068 руб., сумма взносов на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний – 15 руб. НДС, уплаченный при
приобретении запчастей, отнесён на расчёт с бюджетом в полном
объёме. Работник возмещает организации затраты на ремонт в
размере прямого действительного ущерба. По заявлению работника
возмещение производится путём удержаний из заработной платы в
течение трёх месяцев.
В бухгалтерском учёте хозяйственные операции будут отражены
следующим образом:
Д23 К10.5 2117 - списана стоимость использованных
запчастей.
Д23 К70 3000 - начислена заработная плата работникам
вспомогательного производства по выполненным ремонтным работам.
Д23 К69.1, 69.2, 69.3 1068 - отражено начисление ЕСН.
Д23 К69.1.2 15 - отражено начисление взноса на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний.
19
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Д94 К23 6200(2117+3000+1068+15) - отражена сумма
причинённого в результате аварии ущерба.
Д94 К68 1116 (6200 Ч 18%)- начислен НДС по выполненным
ремонтным работам (пп.2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Д73.2 К94 7316(6200+1116) - сумма причинённого ущерба
отнесена на виновное лицо.
Ежемесячно до полного погашения сумы материального ущерба
Д70 К73.2
2439 (7316 / 3) - отражено удержание из
заработной платы работника суммы причиненного ущерба.
2) Образование резерва расходов на ремонт основных средств в
целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в
себестоимость продукции (работ, услуг).
На суммы созданного резерва производится бухгалтерская
запись:
Д20, 23, 25, 26, 44 К96 организацией отражены суммы
ежемесячных отчислений на образование резерва на предстоящий
ремонт основных средств.
По мере выполнения ремонтных работ учтенные фактические
расходы, связанные с их проведением, относятся в зависимости от
способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядной
организации) в Дебет счёта 96 с Кредита счёта 23 «Вспомогательные
производства» или 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»
соответственно.
По окончании отчётного года производится инвентаризация
резерва расходов на ремонт. Излишне зарезервированные суммы
расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются
записью по Дебету счетов учёта затрат на производство (расходы
на продажу)в корреспонденции с Кредитом счёта 96 «Резервы
предстоящих расходов».
Если при составлении годовой бухгалтерской отчётности
фактические затраты на ремонт превышают резерв расходов на
ремонт основных средств, то сумма такого превышения относится
на затраты на производство (расходы на продажу).
3) Отнесение фактических расходов на проведение ремонта на
счёт учёта расходов будущих периодов с их равномерным включением
в себестоимость продукции (работ, услуг).
Пример. Организация оплатила подрядчику стоимость
капитального ремонта производственного оборудования в сумме 141
600 руб., включая НДС 21 600 руб. Создание резервного фонда на
20
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ремонт основных средств учётной политикой организации не
предусмотрено. Ремонт произведён подрядчиком в том же месяце.
Отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского
учёта будет выглядеть следующим образом:
Д60
К51 141 600 -перечислены денежные средства подрядчику.
Д97 К60 120 000 - стоимость выполненного подрядчиком
капитального ремонта производственного оборудования отражена в
составе расходов будущих периодов.
Д19 К60 21 600 - отражена сумма НДС по ремонту
выполненному подрядчиком.
Д68 К19 21 600 - принята к вычету сумма НДС по ремонту.
Д20 К97 10 000 (120 000 / 12) - отражено списание стоимости
ремонта на затраты основного производства (Ежемесячно до конца
отчётного года).
Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных
средств после их окончания, если указанные затраты улучшают
(повышают) ранее принятые нормативные показатели
функционирования (срок полезного использования, мощность,
качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут
увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на
добавочный капитал организации.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией
(включая затраты на модернизацию объекта, осуществляемой во
время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в
порядке, установленном для учета капитальных вложений.
Пример. Организация решила восстановить сломавшийся
компьютер. Из акта технического осмотра и ведомости дефектов
следует, что процессор вышел из строя и требуется его замена.
Ремонтная организация предложила заменить старый процессор на
более современный. Замена процессора требует одновременной замены материнской платы, которая, хотя и не вышла из строя, однако не
соответствует данной модификации процессора. Оценочная стоимость
старой материнской платы составляет 1550 руб., при этом ремонтная
организация готова купить старую материнскую плату за 1888 руб.
Для того чтобы компьютер отвечал современным требованиям,
ремонтная организация увеличила оперативную память компьютера
и установила дисковод для лазерных дисков.
21
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Все необходимые материалы для ремонта и модернизации
компьютера организация приобретала самостоятельно. Стоимость
приобретаемых частей составила:
- процессора - 6962 руб. (в том числе НДС - 1062 руб.);
- новой материнской платы - 4071 руб. (в том числе НДС - 621
руб.);
- дополнительной платы оперативной памяти - 1180 руб. (в том
числе НДС - 180 руб.);
- лазерного дисковода - 1947 руб. (в том числе НДС – 297 руб.).
Стоимость услуг ремонтной организации составила:
- ремонт компьютера - 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.);
- установка оборудования - 1770 руб. (в том числе НДС - 270
руб.).
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском
учёте следующими записями.
1. Приобретение материалов (процессора и материнской
платы) для ремонта.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 11033 руб.(6962 + 4071) - произведена
оплата процессора и материнской платы поставщику.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 9350 руб.(5900 + 3450) - оприходованы
процессор и материнская плата (без НДС).
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 1683 руб. (1062 + 621) - учтен НДС,
уплаченный поставщику процессора и материнской платы.
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 68 1683 руб. – принят к вычету НДС,
уплаченный поставщику процессора и материнской платы, в
возмещение из бюджета.
2. Приобретение блоков для модернизации.
Для учета приобретенных блоков рекомендуется использовать
счет 10 «Материалы» субсчет «Материалы, предназначенные для
модернизации» или счет 07 «Оборудование к установке». При покупке
блоков в бухгалтерском учёте делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 3127 руб. (1180 + 1947) - произведена
оплата оборудования для модернизации.
ДЕБЕТ 10 (07) КРЕДИТ 60 2650 руб. (1000 + 1650) - оприходован
дополнительный блок оперативной памяти и дисковод для лазерных
дисков (без НДС).
22
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 477 руб. (180 + 297) - учтен НДС,
уплаченный при приобретении оперативной памяти и дисковода.
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 19 477 руб. — принят к вычету НДС,
уплаченный поставщику оборудования, в возмещение из бюджета.
3. Списание материалов на ремонт.
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10 9350 руб. - процессор и материнская
плата списаны на ремонт компьютера.
4. Оприходование старой материнской платы.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 20 1550 руб. — оприходована материнская
плата по оценочной стоимости.
5. Продажа материнской платы ремонтной организации.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1 1888 руб. — отражена реализация
материнской платы по договорной цене.
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 68 288 руб. - начислен налог на
добавленную стоимость.
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 10 1550 руб. - списана стоимость платы.
ДЕБЕТ 91.9 КРЕДИТ 99 50 руб. - отражен финансовый
результат продажи платы.
6.
Установка платы оперативной памяти и
дополнительного дисковода.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (07) 1000 руб. - отражена передача платы
оперативной памяти в монтаж.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (07) 1650 руб. - отражена передача
лазерного дисковода в монтаж.
7. Оплата услуг ремонтной организации.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 2242 руб. (1770 + 2360 - 1888) - перечислены
средства ремонтной организации.
Исходя из содержания выполненных работ, бухгалтеру
необходимо разделить всю сумму затрат на две части - работы,
связанные с ремонтом, и работы, связанные с модернизацией:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 1500 руб. - отражены услуги ремонтной
организации в части модернизации компьютера (без НДС).
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 2000 руб. - отражены услуги ремонтной
организации в части ремонта компьютера (без НДС).
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 630 руб. (360 + 270) - учтен НДС,
уплаченный ремонтной организации за осуществление работ по
ремонту и модернизации компьютера.
23
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 630 руб. (360 + 270) - НДС, учтенный в
стоимости работ по ремонту компьютера, списан в возмещение из
бюджета.
8. Изменение балансовой стоимости компьютера.
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 4150 руб. (1000 + 1650 + 1500) - отражена
дооценка компьютера на сумму затрат по модернизации.
1.6. Учёт выбытия основных средств
В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных
средств, который выбывает или постоянно не используется для
производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для
управленческих нужд организации, подлежит списанию с
бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях
продажи, списания в случае морального и физического износа,
ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных
ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал
других организаций, передачи по договорам дарения, в иных случаях.
Если списание объекта основных средств производится в
результате его продажи, то выручка от продажи принимается к
бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с
бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в
бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с
бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по выбытию
основных средств.
1. Продажа основных средств. Организация решила продать
принадлежащий ей станок за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000).
Первоначальная стоимость станка 118 000 руб., сумма начисленной
амортизации к моменту продажи –40 000 руб.
Дебет сч. 62 Кредит сч. 91.1 118 000 руб. - отражается
задолженность покупателя.
Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 68 18 000 руб. – начислен НДС.
Дебет сч. 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит сч.
01 118 000 - списывается первоначальная стоимость объекта.
24
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 40 000- списывается сумма начисленной амортизации.
Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 78 000 - списывается остаточная стоимость объекта.
Дебет сч. 51 Кредит сч. 62 118 000 - отражается получение
денежных средств по продаже станка.
Дебет сч. 91.9 Кредит сч. 99 22 000 - отражается результат
от продажи.
2. Безвозмездная передача объектов основных средств.
Организация передаёт некоммерческой организации компьютер,
который учитывается в составе основных средств. Первоначальная
стоимость компьютера 10 000 руб, сумма начисленной амортизации
6000 руб. Рыночная стоимость передаваемого компьютера составляет
3000 руб. (без учёта НДС). В учёте следует сделать следующие
бухгалтерские записи.
Дебет сч. 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит сч.
01 «Основные средства» 10 000 - списывается первоначальная
(восстановительная) стоимость объекта.
Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 6000 - списывается начисленная амортизация.
Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 4000 - списывается остаточная стоимость объекта.
Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 68 540 - начислен
НДС по
безвозмездной передаче объекта основных средств (3000Ч 18%).
Дебет сч. 99 Кредит сч. 91.9 «Прочие доходы и расходы»
4540 - списываются убытки по передаче объекта.
3. Передача основных средств в качестве вклада в уставный
капитал.
Организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другой
организации объект основных средств по первоначальной стоимости
10 000 руб.; сумма начисленной амортизации – 2000 руб. Стоимость
объекта, согласованная учредителями, составляет 12 000 руб. В
бухгалтерском учёте произведены следующие записи.
Дебет сч. 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит сч.
01 10 000 - списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта.
Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 2000 - отражается начисленная амортизация.
25
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет сч. 58.2 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 8000 -списывается остаточная стоимость объекта.
Дебет сч. 58 Кредит сч. 91.2 4000 (12 000-8000) - отражается
превышение стоимости объекта основных средств, согласованной
учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Дебет сч. 91.9 Кредит 99 4000 - отражена прибыль от передачи
объекта основных средств в уставный капитал другой организации.
4. Ликвидация основных средств.
Пример. На основании решения руководителя организации
производится ликвидация полностью самортизированного,
неиспользующегося в производстве оборудования, числящегося в
составе основных средств. Первоначальная стоимость оборудования
– 15 000 руб. Сумма НДС, уплаченная при его приобретении полностью
принята к налоговому вычету. В результате ликвидации оприходованы
запасные части рыночной стоимостью 1400 руб. и металлолом на
сумму 2000 руб. В учете следует произвести следующие записи:
Дебет сч. 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит сч.
01
15000 - списывается первоначальная стоимость объекта.
Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 субсчёт «Выбытие основных
средств» 15 000 - списывается начисленная амортизация за время
эксплуатации объекта основных средств.
Дебет сч. 10.5 Кредит сч. 91.1 1400 - оприходованы запасные
части, пригодные к использованию.
Дебет сч. 10.6 Кредит 91.1 2000 - оприходован металлолом.
Дебет сч. 91Кредит сч. 99 1650 - сальдо прочих доходов и
расходов списано на финансовый результат.
5. Передача объектов основных средств со стоимостью до
10 000 руб., а также книг, брошюр и т. п. изданий в
эксплуатацию.
Дебет сч. 20, 23, 25, 26 и др. Кредит сч. 01 списывается
первоначальная стоимость объекта.
Вопросы для самопроверки
1.Какие условия определяют понятие активов в качестве
основных средств?
2.Что является единицей учёта основных средств ?
3.По какой стоимости принимаются к учёту основные средства ?
26
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
4.Что признаётся первоначальной стоимостью основных средств ?
5.Что является фактическими затратами на приобретение
основных средств?
6.По какой стоимости принимаются к бухгалтерскому учету
основные средства, внесённые в уставный капитал организации?
7.По какой стоимости оцениваются основные средства,
полученные безвозмездно ?
8.Куда относится сумма дооценки основных средств ?
9.Каковы источники поступления основных средств ?
10.Дайте определение амортизации.
11.Перечислите способы амортизации основных средств.
12.Каковы возможности восстановления основных средств ?
13.Какие виды ремонта основных средств Вы знаете?
14.За счёт каких средств осуществляется ремонт основных
средств ?
15.Перечислите причины выбытия основных средств.
Тесты для самостоятельного контроля
1. Приобретено оборудование , предназначенное специально для
продажи. На каких счетах будет отражено приобретённое
оборудование и НДС ?
1.Дебет 41
Кредит 60; Дебет 19
Кредит 60
2.Дебет 08
Кредит 60; Дебет 19
Кредит 60
2. Организация безвозмездно передала школе для оборудования
кабинета по труду станок. Укажите правильный вариант
бухгалтерских записей.
1.Дебет 91 Кредит 01; Дебет 02 Кредит 91;
2.Дебет 91 Кредит 01; Дебет 26 Кредит 02;
3.Дебет 02 Кредит 01; Дебет 91 Кредит 01;
3. Убытки от выбытия объекта основных средств при списании
вследствие непригодности к дальнейшей эксплуатации отражаются
по Дебету счёта:
1.91
2.83
3.84
4. При выбытии объекта основных средств, подвергшихся
дооценке, суммы дооценки, числящихся на счёте 83 «Добавочный
27
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
капитал» на момент списания переводятся с указанного счёта в
Кредит счёта:
1.84
2.91
3.99
5. Начисление амортизации основных средств производится:
1.Независимо от результатов хозяйственной деятельности в
отчётном периоде.
2.В зависимости от результатов хозяйственной деятельности в
отчётном периоде.
6. Поступление основных средств от поставщика отражается
записью:
1.Дебет 01
Кредит 60
2.Дебет 01
Кредит 76
3.Дебет 08
Кредит 60
7. По какой стоимости отражаются основные средства в
бухгалтерском балансе?
1.Первоначальной
2.Рыночной
3.Остаточной
8. Какой записью определяется списание амортизации выбывших
основных средств?
1.Дебет 20
Кредит 02
2.Дебет 02
Кредит 91
3.Дебет 02
Кредит 01
9. На Дебет какого счёта списывается первоначальная стоимость
проданных основных средств?
1.01
2.91
3.90
10 На какой счёт списывается лом, полученный от ликвидации
основных средств?
1.91
2.10
3.90
Правильные ответы
1-1; 2-3; 3-1; 4-1; 5-3; 6-3; 7-3; 8-3; 9-2; 10-2
28
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 2
УЧЁТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы являются одним из принципиально
новых объектов бухгалтерского учета, появившиеся в его теории и
практике на этапе становления и развития рыночных отношений в
России.
Согласно п.4 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов» к
нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной
собственности (исключительное право на результаты
интеллектуальной деятельности), а именно:
- исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы
данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на
топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак
обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения.
Кроме того, ПБУ 14/2000 выделяет особые виды нематериальных активов:
- деловая репутация организации, представляющая собой разницу
между покупной ценой организации (как приобретенного
имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств;
- организационные расходы, связанные с образованием
юридического лица, признанные в соответствии с учредительными
документами частью вклада участников (учредителей) в уставный
(складочный) капитал организации.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных
активов» для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве
нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих
условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
29
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организации от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т. е. срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев
или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа
данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у
организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
2.1. Задачи бухгалтерского учета
нематериальных активов
Бухгалтерский учет нематериальных активов предусматривает:
- правильное документальное оформление и своевременное
отражение в учете и отчетности операций, связанных с поступлением
и выбытием нематериальных активов;
- точное формирование данных о наличии и движении
нематериальных активов;
- обеспечение контроля за наличием и сохранностью
нематериальных активов с момента приобретения до момента
выбытия;
- правильное и своевременное исчисление суммы
амортизационных отчислений и отражение ее в учете;
- получение сведений для правильного расчета налогов,
перечисляемых в бюджет;
- точное определение финансовых результатов от выбытия
нематериальных активов.
30
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.2. Учёт и налогообложение, поступления
нематериальных активов
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией
по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от
31ноября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о наличии и
движении нематериальных активов, принадлежащих организации на
правах собственности, предназначен активный счет 04
«Нематериальные активы».
Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов
является инвентарный объект. Аналитический учет по счету 04
«Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам
нематериальных активов. Его построение должно обеспечивать
возможность получения данных о наличии и движении нематериальных
активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по
видам и т. д.).
В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных
активов» все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому
учету по их первоначальной стоимости. Порядок определения этой
стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов
в организацию.
Нематериальные активы могут поступать в организацию:
- при осуществлении долгосрочных инвестиций (приобретение
за плату или создание собственными силами);
- в качестве взносов от учредителей (участников) в счет их
вкладов в уставный (складочный) капитал;
- по договорам дарения;
- по договорам мены.
2.3. Приобретение нематериальных активов за плату
Стоимость нематериальных активов, приобретенных
организациями за плату, отражается на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных
активов» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам
продавцов.
В случае приобретения организациями отдельных видов
нематериальных активов за плату у других юридических и физических
31
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
лиц по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет
5 «Приобретение нематериальных активов» отражаются все
фактически произведенные при этом затраты (стоимость согласно
договору, расходы по доведению их до состояния, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях, и др.) с Кредита
расчетных счетов (60, 69, 70, 71, 76 и др.).
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные
поставщиками по приобретенным нематериальным активам, в их
первоначальную стоимость не включаются, а учитываются по Дебету
счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным нематериальным активам» в корреспонденции со
счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Они подлежат
вычету у организации при условии принятия их к учету на баланс,
оплаты и наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой
суммы налога независимо от принятой им в целях налогообложения
учетной политики (ст. 171 НК РФ).
По нематериальным активам, приобретаемым за счет средств
целевого бюджетного финансирования, суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные при их приобретении, вычету не подлежат, а
покрываются за счет соответствующего источника. Суммы налога,
уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам
(подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.
Пример 1. Организация по договору купли-продажи приобрела
исключительные имущественные авторские права на программный
продукт за 59 000 руб., в том числе НДС - 9000руб.
Организация произвела дополнительные расходы,
непосредственно связанные с приобретением программного продукта
в виде консультационных услуг на сумму 5900 рублей, в том числе
НДС 900 рублей.
Денежные средства перечислены с расчетного счета организации
после фактического получения всех необходимых документов.
Отразить хозяйственные операции на счетах бухгалтерского
учета организации:
Дебет 08.5 Кредит 60.1 50 000 руб. - отражена стоимость
приобретенных исключительных имущественных авторских прав на
программный продукт по договорной цене без учета НДС (59 000 -9000).
32
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 19.2 Кредит 60.1 9000 руб. - отражен НДС по
поступившему нематериальному активу.
Дебет 08.5 Кредит 60.2 5000 руб. - отражены консультационные
услуги, связанные с приобретением объекта НМА.
Дебет 19.2 Кредит 60.2 900 руб. -учтён НДС по услугам
Дебет 04 Кредит 08.5 55 000 руб. - оприходованы исключительные
имущественные авторские права на программный продукт.
Дебет 60.1,2 Кредит 51 64 900 руб. - оплачено продавцу за
приобретенные исключительные авторские права на программный
продукт, а также за консультационные услуги с расчетного счета
организации.
Дебет 68 Кредит 19.2 9900 руб. - сумма НДС по
оприходованному и оплаченному нематериальному активу отнесена
на расчеты с бюджетом.
Дебет 68 Кредит 51 9900 руб. - погашена задолженность перед
бюджетом по НДС.
При создании нематериальных активов самой организацией
отношения между организацией, с одной стороны, и работниками
организации, с другой стороны, должны оформляться
соответствующим договором. Правовое оформление создания
творческого произведения необходимо для решения вопроса о
принадлежности права использования созданного произведения и
вытекающих из него имущественных прав автора и организации.
Согласно п.7 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов»
нематериальные активы, созданные собственными силами
организации, могут использоваться внутри организации, а могут быть
переданы в виде исключительных прав другим юридическим или
физическим лицам.
Согласно п.2 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются
созданными в случае, если:
- исключительное право на результаты интеллектуальной
деятельности, полученные в порядке выполнения служебных
обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит
организации-работодателю;
- исключительное право на результаты интеллектуальной
деятельности, полученные автором (авторами) по договору с
заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит
организации-заказчику;
33
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- свидетельство на товарный знак или на право пользования
наименованием места происхождения товара выдано на имя
организации.
К созданным собственными силами организации
нематериальным активам относятся, как правило, научноисследовательские и опытно-конструкторские разработки, создание
опытных образцов продукции и т. д.
Первоначальная стоимость нематериальных активов созданных
самой организацией определяется как сумма всех фактических
расходов на их создание или изготовление (за исключением НДС и
иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ).
Пример2. Сотрудники организации в соответствии с порученным
им заданием разработали компьютерную программу. Согласно
заключенным контрактам, все объекты интеллектуальной
собственности, созданные ими, принадлежат работодателю.
Создавая нематериальный актив, организация произвела
следующие расходы:
- начислена заработная плата сотрудникам, разрабатывающим
программу для ЭВМ - 25 000 руб.;
- начислен единый социальный налог на величину оплаты труда
сотрудников, создававших нематериальный актив -8900 руб.;
- израсходованы материалы - 5600 руб.;
- учтены и оплачены услуги сторонних организаций по доработке
программы для ЭВМ - 5900 руб. (в том числе НДС -900 руб.).
Отразить на счетах бухгалтерского учёта организации данные
хозяйственных операций.
Дебет 08.5 Кредит 70 25 000 руб. - начислена заработная плата
сотрудникам разработавшим программу для ЭВМ.
Дебет 08.5 Кредит 69
8 900 руб. - начислен ЕСН на фонд
оплаты труда.
Дебет 08.5 Кредит 10 5 600 руб. - отражена стоимость
израсходованных материалов.
Дебет 08.5 кредит 60 5 000 руб. - отражены услуги сторонней
организации по доработке программы для ЭВМ, без учета НДС (5900900).
34
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 19.2 Кредит 60 900 руб. - отражен НДС по услугам по
доработке программы для ЭВМ.
Дебет 60 Кредит 51 5900 руб. - оплачены услуги сторонней
организации по доработке программы для ЭВМ.
Дебет 68 Кредит 19.2 900 руб. – принят к вычету НДС,
уплаченный за услуги по доработке программы для ЭВМ.
Дебет 04 Кредит 08.5 44 500 руб. - принята к учету программа
для ЭВМ по первоначальной стоимости (25 000 + 8 900 + 5 600 +
5000).
2.4. Получение нематериальных активов в качестве
вклада в уставный капитал
Организации могут получать нематериальные активы в качестве
вклада в уставный капитал организации.
Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов»
первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется
исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками) организации, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
Пример 3.Организация получила в качестве вклада в уставный
капитал от юридического лица объект нематериального актива
В соответствии с учредительными документами вклад
юридического лица в уставный капитал организации оценен в размере
50000 рублей.
Организация дополнительно израсходовала 6224 руб., которые
связаны с подготовкой программного продукта к дальнейшему
использованию в организации. В эти расходы входят:
- оплата труда сотрудников организации, которые принимали
участие в этой работе, - 4 000 руб.;
- единый социальный налог на величину оплаты труда сотрудников
- 1 424 руб.;
- материальные затраты - 800 руб.
Отразить на счетах бухгалтерского учета операции по
оприходованию объекта нематериального актива на баланс
организации.
Дебет 08.5 Кредит 75.1 50 000 руб. - отражена стоимость
программного продукта, указанного в учредительном договоре;
35
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 08.5 Кредит 70 4 000 руб. - начислена заработная плата
сотрудникам, производившим подготовку программного продукта к
дальнейшему использованию;
Дебет 08.5 Кредит 69 424 руб. - начислен ЕСН на фонд оплаты
труда;
Дебет 08.5 Кредит 10 800 руб. - отражена стоимость
израсходованных материалов.
Дебет 04 Кредит 08.5 56 224 руб. – принят к учёту
оприходованный программный продукт (50 000 + 4 000 + 1424 + 800).
2.5.Поступление нематериальных активов по
договорам дарения (безвозмездно)
При получении нематериальных активов безвозмездно следует
иметь в виду, что такое получение ценностей осуществляется на
основании договора дарения, заключение которого между
коммерческими организациями запрещено ст. 575 Гражданского
кодекса РФ. Исключение составляют подарки, стоимость которых
не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда.
В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных
активов» первоначальной стоимостью нематериального актива
полученного по договору дарения является его рыночная стоимость
на дату оприходования.
Пример 4.В феврале отчётного года согласно акту приемкипередачи организацией безвозмездно получен объект нематериальных
активов, рыночная стоимость которого составляет 84 000 руб. Срок
полезного использования - 5 лет.
Отразить на счетах бухгалтерского учёта поступление
нематериального актива.
Февраль:
Дебет 08.5 Кредит 98.2 84 000 руб. - отражена сумма
рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта
нематериальных активов.
Дебет 04 Кредит 08.5 84 000 руб. - отражена первоначальная
стоимость принятого к бухгалтерскому учету объекта
нематериальных активов:
Март:
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 05 1 400 руб. - начислена сумма
амортизации (84000/5/12мес) (начисляется ежемесячно).
36
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 98.2 Кредит 91.1
1400 руб. - отражена сумма доходов
будущих периодов, подлежащая включению в доходы периода.
2.6. Поступление нематериальных активов в обмен на
другое имущество
Согласно п. 11 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов»
первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров
(ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В бухгалтерском учете операции при поступлении
нематериальных активов в обмен на другое имущество отражаются
следующим образом.
Сначала необходимо списать активы, которые организация
передает в обмен на нематериальный актив. При этом проводки по
списанию выбывающего имущества будут различаться в зависимости
от того, что передается взамен: продукция, основные средства,
материалы и др.
Дебет счета 90.2 Кредит счета 43 (41) - списана себестоимость
готовой продукции или товаров.
Дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит
счета 01- списана первоначальная стоимость передаваемого
основного средства.
Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных
средств» - списан начисленная ранее сумма амортизации.
Дебет счета 91.2 Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных
средств» - списана остаточная стоимость основного средства.
Дебет счета 91.2 Кредит счета 10 (58) - списана балансовая
стоимость других активов.
Поскольку при совершении бартерных операций стоимость
переданного имущества равна стоимости полученного нематериального актива, то финансовый результат от выбытия
отсутствует.
37
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Поэтому выручку от продажи имущества бухгалтер отражает в
сумме, равной стоимости приобретаемого нематериального актива,
а последняя соответствует стоимости передаваемого имущества.
Дебет счета 62 Кредит счета 90.1 (91.1) - отражена договорная
стоимость активов, переданных в уплату нематериальных активов.
Дебет счета 90.3 (91.2) Кредит счета 68 - начислен НДС.
Далее организация показывает получение нематериального
актива.
Дебет счета 08.5 Кредит счета 60 - получен нематериальный
актив.
Дебет счета 19.2 Кредит счета 60 - отражен НДС, подлежащий
уплате контрагенту по бартерной сделке за полученный
нематериальный актив.
При определении величины НДС, которая подлежит зачету,
необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 172 второй части
Налогового кодекса РФ.
Этот пункт гласит, что если получатель рассчитывается за
приобретенные активы собственным имуществом, то сумма налога
определяется исходя из балансовой стоимости передаваемых
ценностей.
Таким образом, если у организации есть счет-фактура от
правообладателя и акт взаимозачета, который подтверждает
совершенную товарообменную сделку, то величину НДС по
приобретенному нематериальному активу можно принять к зачету.
Дебет счета 04 Кредит счета 08.5 - оприходован нематериальный
актив.
Дебет счета 60 Кредит счета 62 - произведен зачет
задолженности;
Дебет счета 68 Кредит счета 19/2 - зачтен НДС по бартерной
сделке.
Пример 5. По договору мены организация реализует готовую
продукцию, себестоимость которой составляет 16 000 рублей, в обмен
на исключительное право программным продуктом (объект НМА),
необходимым для производственного процесса. Обмениваемое
имущество признано равноценным, однако его стоимость в договоре
не определена. Обычно организация реализует такую продукцию за
23 600 рублей (в том числе НДС – 3600 руб.). Аналогичный
38
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
программный продукт организацией раньше не приобретался.
Передача обмениваемого имущества произведена одновременно.
Отразить на счетах бухгалтерского учёта хозяйственную
операцию.
Дебет счета 62 Кредит счета 90.1 23 600 – отражена продажа
продукции по договору мены.
Дебет счета 90.3 Кредит счета 68 3600 – начислен НДС с
оборота по продаже продукции.
Дебет счета 90.2 Кредит счета 43 16 000- списана себестоимость
проданной продукции.
Дебет счета 08.5 Кредит счета 60 20 000 – отражена в составе
капитальных вложений стоимость приобретённого НМА по договору
мены;.
Дебет счета 19.2 Кредит счета 60 3600 – учтён НДС по
полученному по договору мены объекту НМА.
Дебет счета 60 Кредит счета 62 23 600 –отражён зачёт
взаимных обязательств по договору мены.
Дебет счета 04 Кредит счета 08.5 20 000 – принят к учёту
объект НМА.
Дебет счета 19.2 Кредит счета 68 3600 – отнесена на расчёты
с бюджетом сумма НДС по объекту НМА.
2.7. Бухгалтерский учёт амортизации нематериальных
активов
Согласно п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и
бухгалтерской отчётности в РФ стоимость объектов нематериальных
активов погашается путем начисления амортизации в течение
установленного срока их полезного использования.
При этом начисление амортизации нематериальных активов
производится независимо от результатов деятельности организации
в отчетном периоде и может быть приостановлено только в случае
консервации организации.
В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных
активов» амортизационные отчисления по нематериальным активам
могут производиться одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
39
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ).
При линейном способе стоимость нематериального актива
списывается равномерно в течение его срока полезного
использования. Амортизационные отчисления в этом случае
определяют ежемесячно по каждому их виду путем умножения
первоначальной стоимости нематериального актива на ежемесячную
норму, которую определяют по каждому нематериальному активу при
его постановке на учет путем деления первоначальной стоимости
нематериального актива на принятый организацией срок полезного
использования и полученного результата на 12.
Пример. На балансе организации числятся следующие
нематериальные активы, начисление амортизации по которым
производится линейным способом:
Наименование
Права на использование
промышленного образца в
течение трех лет на выпуск
100 000 единиц продукции
Исключительные
имущественные права на
использование текстового
редактора
Срок
полезного
использования
Стоимость,
руб.
48 000
3 года
10 лет
6000
Примечание
Приобретены по
лицензионному
договору в декабре
отчётного года
Приобретены по
договору в январе
отчётного года.
При начислении амортизации линейным способом ежегодно на
себестоимость продукции (работ, услуг) будет переноситься:
- по праву на использование промышленного образца, при сроке
его полезного использования 3 года — 33,33% годовых (100% / 3 года),
или 2,78% в месяц (33,33% / 12 мес.);
- по текстовому редактору — при сроке его полезного
использования 10 лет - 10% годовых, или 0,83% в месяц (10% / 12
мес.).
Следовательно, ежемесячная сумма амортизации при ее начислении линейным способом составит:
- по правам на использование промышленного образца — 1334
руб. (48 000 Ч 2,78%);
40
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- по программному обеспечению — 50 руб. (6000 х 0,83%).
Сумма амортизации по правам на использование промышленного
образца за год составит 16 008 руб. (1334 руб. Ч 12 мес.). За весь
срок полезного использования (3 года) — 48 000 руб. (16008 Ч 3).
Соответственно по программному обеспечению сумма амортизации составит:
- за год - 600 руб. (50 Ч 12);
- за весь срок полезного использования (10 лет) — 6000 руб.
(600 Ч 10).
Расчет ежемесячной суммы амортизации линейным способом
по этим нематериальным активам представлен в таблице:
Наименование
нематериально
го актива
1
Права на
использование
промышленно
го образца
Права на
использование
текстового
редактора
Ежемесячн
ая сумма
амортизации,
руб. (гр.2 Ч
гр.5)
6
Стоимость,
руб.
Срок
полезного
использования, лет
Годовая
норма
амортизац
ии, %
(100%:гр.З)
Месячная
норма
амортизац
ии, %
(гр.4/12 м)
2
3
4
5
48000
3
33,33
2, 78
1334
10
10
0, 83
50
6000
В бухгалтерском учёте начисление амортизации производится
записями:
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 05.
При способе уменьшаемого остатка амортизация начисляется
исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало
отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта ( п.16 ПБУ 14/2000).
При использовании способа списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном
периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального
актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок
его полезного использования(п.16 ПБУ 14/2000).
При этом ежемесячную сумму амортизационных отчислений
определяют как произведение учетной стоимости выпущенной
41
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
продукции (работ) за месяц на норму амортизации, которая
определяется организацией при постановке приобретенного
нематериального актива на учет путем деления первоначальной
стоимости данного нематериального актива на предполагаемый объем
выпуска продукции (работ) с его использованием.
При начислении амортизации необходимо помнить следующие
основные правила:
- в течение отчетного года амортизационные отчисления по
нематериальным активам начисляются ежемесячно в размере 1/12
годовой суммы (за исключением случаев, когда амортизация
начисляется способом списания стоимости пропорционально объему
продукции);
- в сезонных производствах годовая сумма амортизационных
отчислений начисляется равномерно в течение периода работы
организации в отчетном году;
- в соответствии с п.18 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных
активов» амортизация по нематериальным активам начисляется,
начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта
бухгалтерского учета (отражения на счете 04), и начисляется до
полного погашения стоимости либо выбытия этого объекта с учета.
При этом начисление амортизации прекращается с первого числа
месяца, следующего за месяцем выбытия;
- если амортизационные отчисления по каким-либо объектам
отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной
стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты
продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока
действия патента, свидетельства или иных документов, которые
устанавливают срок использования нематериального актива) в условной
оценке, принятой организацией, с отнесением суммы такой оценки на
финансовые результаты (п. 21 ПБУ 14/2000).
Вне зависимости от выбранного способа начисления амортизации по
нематериальным активам для расчета суммы амортизации любым
способом необходимо вначале установить срок полезного использования
нематериального актива.
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования
нематериальных активов определяется при принятии объекта к
бухгалтерскому учету.
42
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
При этом определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений
сроков использования объектов интеллектуальной собственности
согласно законодательству;
- ожидаемого срока использования объекта нематериальных
активов, в течение которого организация сможет получать
экономические выгоды (доход).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных
отчислений предлагается устанавливать в расчете на двадцать лет
(но не более срока деятельности организации п.17 ПБУ 14/2000 и п.
56 Положения по ведению бухгалтерского учета в ред. приказа
Минфина России от 24.03.2000 № 31н).
Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления
отражаются в бухгалтерском учете организации одним из следующих
способов (это должно быть закреплено как элемент учетной политики).
Путем накопления соответствующих сумм на отдельном
счете.
В этом случае в бухгалтерском учете ежемесячное начисление
амортизации отражается проводкой:
Дебет счета 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит счета 05 — на сумму
ежемесячной амортизации, исчисленной исходя из выбранного
организацией способа списания нематериальных активов.
Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
В этом случае в бухгалтерском учете ежемесячное начисление
амортизации отражается проводкой:
Дебет счета 20 (26, 44 и др.) Кредит счёта 04 – на сумму
ежемесячной амортизации, исчисленной исходя из выбранного
организацией способа списания нематериальных активов.
В соответствии с пп. 21,29 ПБУ 14/2000 амортизационные
отчисления по организационным расходам и положительной деловой
репутации организации отражаются в бухгалтерском учёте путём
равномерного уменьшения её первоначальной стоимости.
43
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.8. Учёт выбытия нематериальных активов
Выбытие нематериальных активов (списание с баланса) может
происходить по следующим причинам:
- продажа юридическим и физическим лицам;
- передача в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы
других организаций;
- безвозмездная передача юридическим и физическим лицам;
- непригодность к дальнейшему использованию.
При выбытии нематериальных активов (продаже, списании,
передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04
«Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за
время использования амортизации (с Дебета счета 05 «Амортизация
нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших
объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет
91 «Прочие доходы и расходы».
Продажа нематериальных активов
Нематериальные активы могут списываться с баланса
организации в случае их продажи. Причем продажа нематериальных
активов может осуществляться не только по договору купли-продажи.
Патентообладатель вправе передать патент любому физическому или
юридическому лицу по договору о передаче исключительных прав на
использование объекта промышленной собственности. Владелец
зарегистрированного товарного знака может передать его другому
лицу по договору об уступке товарного знака. Данные договора
должны быть зарегистрированы в Государственном патентном
ведомстве РФ.
Пример. Организация по договору купли-продажи продаёт
объект нематериальных активов по договорной стоимости 118000 руб.
(в т.ч. НДС - 18000 руб.). Первоначальная стоимость нематериальных
активов 80000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент
списания 12000 руб.
В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:
Дебет 05 Кредит 04 12 000 руб. - списана сумма начисленных
амортизационных отчислений.
Дебет 91.2 Кредит 04 68 000 руб. - списана остаточная стоимость
продаваемого объекта нематериальных активов.
44
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 62 Кредит 91.1 118 000 руб. - отражена сумма от продажи
объекта нематериальных активов.
Дебет 91.2 Кредит 68 18 000- начислен НДС по проданному
объекту нематериальных активов.
Дебет 91.9 Кредит 99 32 000 руб. - финансовый результат от
продажи объекта нематериальных активов.
Дебет 51 Кредит 62 118 000 поступила сумма от покупателя за
проданный нематериальный актив.
Передача нематериальных активов в качестве вклада в
уставный капитал других организаций
Организация может передать нематериальный актив в качестве
вклада в уставный капитал другой организации.
Передача осуществляется по стоимости определяемой по
согласованию сторон. Финансовые вложения, в том числе и вклады в
уставный капитал других организаций, принимаются к учету в сумме
фактических затрат для инвестора. Затратами инвестора в данном
случае является остаточная стоимость передаваемых
нематериальных активов, а также возможные дополнительные
расходы связанные с передачей нематериальных активов.
Пример.Организация вносит свою долю уставного капитала
учреждаемого им общества нематериальным активом.
Первоначальная стоимость внесенного в уставный капитал
нематериального актива составляет 21 500 руб. К моменту передачи
по нематериальному активу была начислена амортизация в сумме 12
900 руб. Собранием учредителей общества (с привлечением
оценщика) внесенный в качестве вклада в уставный капитал объект
нематериальных активов оценен в 10 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие
проводки:
Дебет 05 Кредит 04 12 900 руб. - списана сумма амортизации,
начисленной по нематериальному активу.
Дебет 58 Кредит 04 8 600 руб. - отражена передача
нематериального актива в счет вклада в уставный капитал другой
организации в оценке, установленной учредительными документами;
Дебет 58 Кредит 91.1 1400 руб. – отражено превышение
стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над
его остаточной стоимостью (10 000 – 8600).
45
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 91.9 Кредит 99 1400 – отражена прибыль от участия в
уставном капитале другой организации.
Безвозмездная передача нематериальных активов
Пример. У организации числится на балансе объект
нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 59 000
руб. Организация передаёт данный объект нематериальных активов
по договору дарения некоммерческой организации. На момент
заключения договора рыночная стоимость передаваемого
наматериального актива составила 90 000 руб. Амортизация
составила 6240 руб.
В бухгалтерском учёте организации будут сделаны следующие
проводки:
Дебет 05 Кредит 04 6240 руб. списана
амортизация,
начисленная по передаваемому нематериальному активу.
Дебет 91.2 Кредит 04 43 760 руб. - отражена остаточная
стоимость переданных нематериальных активов (59 000 – 9000 – 6240).
Дебет 91.2 Кредит 19.2 16 200 руб. - начислен НДС на
рыночную стоимость передаваемого объекта(90000Ч18%).
Дебет 99 Кредит 91.9 59 960 руб. - отражен убыток от
передачи материальных активов (43760+16200).
Списание вследствие непригодности нематериальных активов к
дальнейшему использованию.
Прежде чем списать нематериальный актив за непригодностью,
организация должна определить, что данный нематериальный актив
нельзя больше использовать. Для этого приказом руководителя в
организации создается специальная комиссия. Комиссия должна
установить причины списания объекта (моральный износ,
длительность его не использования в производстве продукции и т.д.),
составив при этом соответствующий акт. На основании акта в
инвентарной карточке (форма НМА-1) делается отметка о выбытии
актива.
Пример. На балансе организации числится исключительное авторское право на компьютерную обучающую программу «Учет
заработной платы». Первоначальная стоимость этой программы
составляет 17 400 руб., а сумма начисленной по ней амортизации 15515руб.
46
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В 2004 году организация создала комиссию, которая установила,
что дальнейшее использование программы нецелесообразно, поскольку
она устарела. Это заключение комиссия оформила соответствующим
актом.
Списание исключительных авторских прав на программу
отражается в бухгалтерском учете организации следующими
проводками.
Дебет 05 Кредит 04 15 515 руб. - списана амортизация,
начисленная по объекту нематериальных активов.
Дебет 91.2 Кредит 04 1 885 руб. - списана остаточная стоимость
выбывающего нематериального актива (17 400 - 15 515);
Дебет 99 Кредит 91.9 - 1885 руб. - отражен убыток от списания
нематериального актива.
2.9. Инвентаризация нематериальных активов
Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №
129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности
данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации
обязаны проводить инвентаризацию интеллектуальной собственности,
в ходе которой проверяются и документально подтверждаются
наличие прав, их состояние и оценка.
Инвентаризация интеллектуальной собственности производится
по местонахождению документов (охранных документов (патентов,
свидетельств), договоров, решений государственных органов о выдаче
охранного документа, документов о регистрации и т.д.),
подтверждающих права организации на их использование, с
прилагаемой документацией и по материально ответственному лицу.
Основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества;
- сопоставление фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета;
- проверка полноты отражения в учете активов.
Для проведения инвентаризации в организации создается
постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом
объеме работ для одновременного проведения инвентаризации
имущества и финансовых обязательств создаются рабочие
инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в
47
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций
допускается возлагать на нее.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель. Документ о
составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении
инвентаризации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы,
другие специалисты (патентоведы, юристы, инженеры, экономисты,
техники, ревизоры, аудиторы). В состав инвентаризационной комиссии
можно включать представителей службы внутреннего аудита
организации, а также обслуживающих организации аудиторских фирм.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении
инвентаризации служит основанием для признания результатов
инвентаризации недействительными.
При проведении инвентаризации нематериальных активов
следует руководствоваться приказом Минфина России от 13 июня
1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и в случае
проведения налоговой проверки — приказом Минфина России и МНС
РФ от 10 марта 1999г.№20н, ГБ-3-04/39 «Об утверждении положения
о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков
при налоговой проверке». Кроме общих правил проведения
инвентаризации этими документами предусматривается, что при
инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить
наличие документов, подтверждающих права организаций на их
использование, а также правильность и своевременность отражения
нематериальных активов в балансе (см. п.3.8 Методических указаний
и п. 3.5 Положения).
В случае выявления отклонения от учетных данных
составляются сличительные ведомости по имуществу, при инвентаризации которого выявлены такие отклонения. В сличительных
ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т. е. расхождения
между показателями - данными бухгалтерского учета и данными
инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач ценностей
в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой
в бухгалтерском учете.
48
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться
единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
Выявленные при инвентаризации расхождения между
фактическим наличием нематериальных активов организации и
данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек нематериальных активов приходуется по рыночной
стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая
сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой
организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
б) недостача нематериальных активов относится на издержки
производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во
взыскании убытков с них, то убытки от недостачи активов списываются на финансовые результаты у коммерческой организации
или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Вопросы для самопроверки
1.Какие объекты относятся к нематериальным активам ?
2.Какие условия необходимы для принятия к учёту
нематериальных активов ?
3.Каковы задачи учёта нематериальных активов?
4.По какой стоимости принимаются к учёту нематериальные
активы ?
5.Каковы способы поступления нематериальных активов ?
6.На каком счёте учитываются НДС при покупке
нематериальных активов ?
7.Подлежит ли вычету сумма НДС при приобретении
нематериальных активов за счёт средств целевого бюджетного
финансирования ?
8.Какие затраты организация производит при создании
нематериальных активов?
9.По какой стоимости оцениваются нематериальные активы,
внесённые в счёт вклада в уставный капитал ?
49
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
10.Перечислите способы начислений амортизации на
нематериальные активы.
11.По каким причинам происходит выбытие нематериальных
активов ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Начисленная амортизация по объектам нематериальных
активов, по которым разрешается производить амортизационные
отчисления, подразделяется на:
- издержки производства (обращения);
- финансовые результаты.
2. Учет затрат по поступлению нематериальных активов
отражается записью:
Дебет 04
Кредит 60
Дебет 04
Кредит 76
Дебет 08
Кредит 60
3. По какой стоимости отражаются нематериальные активы в
балансе?
1.Первоначальной.
2.Рыночной.
3.Остаточной.
4. Какой записью оформляется списание амортизации выбывших
нематериальных активов?
1.Дебет 20
Кредит 05
2.Дебет 05
Кредит 91
3.Дебет 05
Кредит 04
5. На Дебет какого счёта списываются проданные
нематериальные активы?
1.04
2.91
3.90
6. Какой записью оформляется получение нематериальных
активов по договору дарения ?
1.Дебет 08.5
Кредит 98.2
2.Дебет 08.5
Кредит 60
3.Дебет 04
Кредит 60
50
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
7. Величину НДС можно принять к зачёту, если у организации
есть:
1.Счёт-фактура и акт взаимозачёта.
2.Счёт-фактура
3.Акт взаимозачёта.
8. На остаточную стоимость нематериальных активов делается
запись при продаже:
1.Дебет 91.2
Кредит 04
2.Дебет 04
Кредит 91.1
3.Дебет 05
Кредит 04
9. На продажную стоимость нематериальных активов делается
запись:
1.Дебет 91.2
Кредит 10
2.Дебет 62
Кредит 91.1
3.Дебет 91.2
Кредит 62
10. Отражение передачи нематериальных активов в уставный
капитал другой организации в оценке, установленной учредительными
документами оформляется записями:
1.Дебет 58
Кредит 04
2.Дебет 04
Кредит 58
3.Дебет 58
Кредит 91/1
Правильные ответы:
1-1; 2-3; 3-3; 4-3; 5-2; 6-1; 7-1; 8-1; 9-2; 10-1.
51
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 3
УЧЁТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
Бухгалтерский учёт материально-производственных запасов
регулируется Положением по бухгалтерскому учёту ПБУ 5/01 “Учёт
материально-производственных запасов”, утверждённым приказом
МФ РФ от 9 июня 2001 г. №44н, Методическими указаниями по
бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов,
утверждёнными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н, а также
нормативно-правовыми актами РФ, регулирующими вопросы
бухгалтерского учёта в РФ 4-х уровней.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 в определении материальнопроизводственных запасов сказано, что к бухгалтерскому учёту в
качестве МПЗ принимаются активы:
- используемые в качестве сырья материалов и т. п. при
производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения
работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов , предназначенных для продажи (конечный
результат производственного цикла, активы, законченные обработкой
(комплектацией), технические и качественные характеристики которых
соответствуют условиям договора или требованиям иных документов
в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных
запасов, приобретённых или полученных от других юридических или
физических лиц и предназначенных для продажи.
Единица бухгалтерского учёта материально-производственных
запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом,
чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации
об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и
движением. Единицей МПЗ может быть номенклатурный номер,
партия, однородная группа и т. п.
52
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3.1. Оценка материально-произвдственных запасов
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 «Учёт материальнопроизводственных запасов» материально-производственные запасы
принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально - производственных
запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических
затрат организации на приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение материальнопроизводственных запасов относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материальнопроизводственных запасов;
- затраты по содержанию заготовительно-складского
подразделения организации;
- затраты на услуги транспорта по доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, если они не
включены в цену материально-производственных запасов,
установленную договором;
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным
поставщиками (коммерческий кредит);
- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов проценты по заемным средствам, если они
привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов
до состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке
53
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
и улучшению технических характеристик полученных запасов, не
связанные с производством продукции, выполнением работ и
оказанием услуг);
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение
материально-производственных запасов общехозяйственные и иные
аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно
связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Материальные ценности, на которые цена в течение года
снизилась, если они морально устарели или частично потеряли свое
первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на
конец отчетного года по цене возможной реализации, когда она ниже
первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением
разницы в ценах на результаты хозяйственной деятельности.
Транспортно-заготовительные и другие расходы по
приобретению учитываются потребителем на одном аналитическом
счете одноименного названия. Таким образом, учет транспортнозаготовительных расходов в соответствии с учетной политикой
организации может осуществляться непосредственно на счетах 15
«Заготовление материальных ценностей» и 10 «Материалы».
Транспортно-заготовительная расходы включают в себя
следующие статьи: расходы по транспортировке; наценки
снабженческих организаций; таможенные платежи; оплата за хранение
материалов в форме оплаты расходов по содержанию специальных
заготовительных контор, складов и агентств в местах их заготовления;
командировочные расходы работников, связанные с заготавливанием
и приобретением материалов; недостача и порча материалов в пути
в пределах норм естественной убыли, доставленных транспортом
организации-покупателя; содержание заготовительно-складского
аппарата; прочие расходы, включаемые в фактическую
себестоимость заготавливаемых материалов.
Добавление транспортно-заготовительных расходов к стоимости
материалов по твердым ценам формирует фактическую
себестоимость заготовленных материалов.
Если в качестве твердых учетных цен потребитель избрал как
вариант учетной политики плановую себестоимость материалов, то
54
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
поступление запасов в текущем учете отражается на каждом
аналитическом счете по плановой себестоимости с отражением
разницы между плановой и фактической себестоимостью на
аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от
плановой».
Применение твердых учетных цен упрощает постановку
текущего учета движения производственных запасов. Особенно это
важно для средних и крупных предприятий с большой номенклатурой
материалов. Вместе с тем, требования рыночной экономики делают
проблематичным применение твердых учетных цен.
Если организация применяет твердые учетные цены, то в
процессе списания материалов на производственные и иные цели
возникает необходимость доведения их до фактической
себестоимости. Данная процедура реализуется составлением в конце
месяца специального расчета суммы отклонений, относящейся к
стоимости израсходованных материалов. Вначале исчисляют процент
отклонений путем отнесения суммы транспортных расходов или
суммы отклонений на начало отчетного периода с учетом поступлений
за этот период к договорной цене (плановой себестоимости в
отчетном периоде). Исчисленный таким путем процент умножается
на сумму израсходованных материалов по договорной цене или
плановой себестоимости в отчетном периоде.
Наряду с определением твердой учетной цены очень важно
установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей
являются каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый
номенклатурный номер.
3.2. Синтетический учет материальных ценностей
Синтетический учет материально-производственных запасов
ведут на синтетических счетах бухгалтерского учета 10 «Материалы»,
11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей».
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов,
утверждённой МФ РФ от 31 октября 2000 г. №94н, на синтетических
счетах учет материальных ценностей ведут по фактической
55
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
себестоимости или по учетным ценам.
В синтетическом учете применяется два способа заготовления
материалов:
- с использованием счета 10 «Материалы» (по фактической
себестоимости);
- с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление
и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» (по учётным ценам).
Первый способ применяется в организациях с небольшой
номенклатурой материалов, а также с небольшим количеством
поставок в отчетном периоде. Как правило, в таких организациях
учетные цены не применяются, а поступившие материалы
приходуются по их фактической себестоимости изготовления.
Записи в бухгалтерском учёте:
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 60 - отражается покупная стоимость
материалов на сумму без НДС.
ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 - отражается сумма НДС.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 23 - оприходованы материалы,
изготовленные в организации по фактической себестоимости.
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 20 - оприходованы отходы основного
производства.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91.1 - оприходованы материалы,
оставшиеся после ликвидации основных средств в оценке по рыночной
стоимости.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 70 (69) - начисление заработной платы с
отчислениями в социальные фонды работникам снабженческих
служб, занятых заготовлением материалов.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 75 - поступление материалов в качестве
вклада в уставный капитал, в оценке по согласованной стоимости;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 98.2 - отражается безвозмездное
получение материалов в оценке по рыночной стоимости.
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 28 - оприходованы материалы,
оставшиеся после разборки забракованной продукции.
Все расходы по доставке, погрузке, разгрузке, оплате труда
снабженческих работников с отчислениями в социальные фонды также
отражаются по Дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с
56
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
соответствующими счетами.
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 60 - акцептован счет транспортной
организации на сумму без НДС.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - отражается сумма НДС.
Если доставка была произведена собственным транспортом, то
в учете делается запись: ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 23.
Если эти расходы были оплачены подотчетным лицом, то в учете
делается запись: ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71.
Пример. Организация приобрела 1000 кг. цемента стоимостью
17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Расходы по доставке
материалов на склад - 2360 руб., в том числе НДС — 360 руб.
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 60 15 000 руб. - приобретен цемент.
ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 2700 руб. - отражена сумма НДС по
приобретенному цементу.
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 51 17 700 руб. - произведена оплата
поставщику за цемент.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19.3 2 700 руб. - зачтен НДС из бюджета
по приобретенным материалам.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 2000 руб. - отражены расходы по
доставке цемента.
ДЕБЕТ 19.4 КРЕДИТ 60 360 руб. - отражен НДС по услугам
за доставку.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 2360 руб. - оплачено транспортной
организации за доставку.
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 19.4 360 руб. - зачтен НДС по расходам
на доставку.
Второй способ применяется в организации с большой
номенклатурой материальных ресурсов и с большим количеством
ежедневно поступающих грузов, данные, позволяющие сформировать
фактическую себестоимость материалов, поступают, как правило, в
разное время. Так, счета транспортной организации зачастую приходят
намного позже, после оприходования материалов. Таким образом, в
момент оприходования сформировать фактическую себестоимость
материала практически невозможно. Поэтому в синтетическом учете
применяют счета 10 «Материалы»; 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости
57
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
материальных ценностей».
Дебет 10
Кредит 15 - приняты к учету приобретенные
материалы по учетным ценам.
Все фактические расходы, связанные с заготовлением
материалов, собираются по дебету 15 счета в корреспонденции со
счетами текущих расходов. В конце месяца на счете 15 образуется
отклонение фактической стоимости материалов от учетной оценки,
которое должно быть списано в счет 16. Если сумма оборота по
Дебету будет больше, чем сумма оборота по кредиту, то полученная
разница считается перерасходом, который отражается в учете
записью:
Д 16 К15 - отражение перерасхода.
Если же сумма оборота по Дебету будет меньше, чем сумма
оборота по Кредиту, то полученная разница считается экономией,
которая отражается бухгалтерской записью:
Дебет 15
Кредит 16 - списание экономии.
Записи в бухгалтерском учете с применением счетов 10, 15, 16:
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 - акцептован счет поставщика
материалов на сумму без НДС.
ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 - отражена сумма НДС.
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 - акцептован счет транспортной
организации за доставку на сумму без НДС.
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60- отражена сумма НДС.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 70 (69) - начислена заработная плата с
отчислениями в социальные фонды работникам, занятым
заготовлением материалов.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 71- расходы по доставке, погрузке
оплачены подотчетным лицом.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15- оприходованы материалы в учетной
оценке.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16 или Д16 К15 - списано отклонение
в стоимости материалов.
Пример. Организация, согласно учетной политики, ведет учет
материалов по учетным ценам с применением счетов 15 и 16.
Организация приобрела у поставщика материалы стоимостью 29 500
руб., включая НДС - 4500 руб. Учетная цена приобретенных
58
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
материалов составляет 23 000 руб. После передачи материалов в
производство произведена оплата поставщику. Остатков материалов
на счете 10 и отклонений на счете 16 на начало месяца не было.
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 25 000 руб. - отражена покупная
стоимость материалов.
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 4500 руб. - учтён НДС.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15 23 000 руб. - оприходованы материалы
по учетной цене.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 16 2000 руб. - списано отклонение между
фактической себестоимостью материалов и их учетной ценой.
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10 23 000 руб. - приобретенные
материалы переданы в производство.
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 16 2000 руб. - сторно - списана разница
между фактической себестоимостью и учетной ценой материалов.
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 51 29 500 руб. - оплачены материалы
поставщику.
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 19 4500 руб. - принят к вычету,
уплаченный поставщику НДС.
Начисленные до момента принятия материальнопроизводственных запасов проценты по заёмным средствам и
кредитам поставщиков также включаются в фактические затраты.
После же принятия материально-производственных запасов к
бухгалтерскому учёту проценты по обязательствам включаются в
операционные расходы.
Пример. Организация для приобретения материалов использует
кредит банка в сумме 206 500 руб. Кредит предоставлен на 3 месяца
по ставке 30% годовых. Денежные средства поступили на расчётный
счёт 1 марта 2004 года. Сразу же их перечислили поставщику.
Материалы поступили и приняты к учёту 16 апреля.
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи.
В марте:
Дебет 51
Кредит 66 206 500 руб. -получен кредит банка;
Дебет 60
Кредит 51 206 500 руб. -перечислены денежные
средства поставщику материалов;
При использовании кредита для осуществления предварительной
оплаты материально-производственных расходы по их обслуживанию
относятся на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 Положения
59
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
по бухгалтерскому учёту «Учет займов и кредитов по их
обслуживанию» (ПБУ 15/01), утверждённого приказом Минфина
России от 02.08.2001.
Дебет 60 Кредит 66 субсчет «Проценты по займам» 5091,78
руб. (210 000 Ч30% / 365) - начислена банку сумма процентов по
кредиту за март;
в апреле:
Дебет 10 Кредит 60 175 000 руб. - отражено поступление
материалов.
Дебет 19
Кредит 60 31 500 руб. - отражен НДС
по
поступившим материалам.
Дебет 60
Кредит 66 субсчёт «Проценты по займам»
2545,89(210000Ч30% /365Ч15дн) - начислены проценты к уплате за
апрель до момента оприходования материалов.
Дебет 10
Кредит 60 7677,67 руб. (5091, 78 + 2545, 89)
отнесены на увеличение стоимости материалов проценты за кредит,
начисленные до момента их оприходования.
Начисленные проценты за оставшиеся полтора месяца действия
кредитного договора включаются в операционные расходы:
Дебет 91.2 Кредит 66 субсчёт «Проценты по займам»
2545,89 руб. - начислены проценты к уплате по кредиту за оставшееся
время апреля.
Дебет 66 субсчет «Проценты по займам» Кредит 51 5091,78
руб. - перечислены банку проценты за апрель.
В мае исчисляются проценты за кредит, перечисляются
денежные средств за начисленные проценты и погашается кредит.
Дебет 91.2 Кредит 66 субсчет “Проценты по займам” 5178,08
руб. - начислены проценты к уплате за кредит за май.
Дебет 66 субсчёт «Проценты по займам» Кредит 51 5178,08
руб. - перечислены банку суммы процентов за кредит за май.
Дебет 66 Кредит 51
206 500 руб. - погашен кредит.
Фактические затраты на приобретение материальнопроизводственных запасов определяются (уменьшаются или
увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до
принятия к бухгалтерскому учёту и случаях, когда оплата производится
в рублях и сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте
(условных денежных единицах).
60
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Под суммовой разницей понимается разница между рублёвой
оценкой фактически произведённой оплаты, выраженной в
иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской
задолженности по оплате запасов исчисленной по официальному или
иному согласованному курсу на дату принятия её к бухгалтерскому
учёту, и рублёвой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на
дату её погашения (п. 6 ПБУ 5/01).
Пример. Организация по договору произвела предоплату
материалов. Их стоимость выражена в условных единицах - 2000 у.
е. Курс доллара США определяется по курсу доллара США,
установленного Банком России на дату платежа. В день перечисления
он составлял 28,91 руб. На дату оприходования материалов курс
доллара США вырос до 29,75 руб.
Хотя на момент оприходования материалов курс условной
единицы вырос до 29,75 руб., материалы принимаются к учету в
сумме, фактически уплаченной поставщику при предварительной
оплате. Она полностью соответствует кредиторской задолженности,
возникающей из условия договора, - 2000 у.е. на день перечисления.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 60
Кредит 51 57 820 (2000Ч28,91) - перечислены
денежные средства поставщику материалов.
Дебет 10
Кредит 60 49 000 руб. - отражено поступление
материалов.
Дебет 19
Кредит 60 8820 - отражен НДС, уплаченный
поставщику материалов.
Дебет 68
Кредит 19 8820 руб. - принят к вычету НДС,
уплаченный поставщику материалов.
Если же оплата материально-производственных запасов
производится после их оприходования (при этом по условию договора
их стоимость выражается в условных единицах) и за это время
происходит изменение курса условной единицы, то возникают
курсовые разницы. Но это происходит уже после принятия
материально-производственных запасов к бухгалтерскому учёту.
Включать же их фактическую себестоимость неправомерно, так как
фактическая себестоимость материально-производственных запасов,
в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежат изменению
(п. 12 ПБУ 5/01).
61
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Метод учёта материалов по фактической себестоимости при
использовании счёта 10 в корреспонденции со счётом 60 не позволит
учитывать суммовые разницы. Поэтому необходимо обратится к
другому методу по учётным ценам с использованием дополнительных
счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16
«Отклонение в стоимости материалов». Выбранный метод учёта
материально-производственных запасов должен быть отражён в
учетной политике организации.
Пример. Организация приобретает материалы, стоимость
которых определена в условных денежных единицах и равна 3540 долл.
США, в том числе НДС 540 долл. США. Оплата производится по
курсу, установленному Банком России после поступления материалов.
Курс доллара США на момент оприходования - 28,91 руб. В день
перечисления денежных средств курс вырос до 29,75 руб. Учётной
политикой установлен учёт материалов по учётным ценам с
использованием счетов 15 и 16.
В бухгалтерском учёте оприходование данной партии материалов
отразится следующим образом:
Дебет 15 Кредит 60 86 730 руб. (28,91 Ч 3000) отражена стоимость материалов.
Дебет 19
Кредит 60 15 611,40 руб. (28,91 Ч 540) выделен НДС по материалам.
Дебет 10
Кредит 15 86 730 руб. - отражена учётная
стоимость материалов.
Дебет 60
Кредит 51 105 315 руб. (29,75 Ч 3540) перечислены денежные средства за материалы.
Дебет 15
Кредит 60 2520 руб. ((29,75 - 28,91) Ч 3000) отражена суммовая разница.
Дебет 19
Кредит 60 453,60 руб. ((29,75 - 28,91) Ч 540) скорректирована сумма НДС.
Дебет 68
Кредит 19 16065 руб. (15 611,40 + 453,60) – принят
к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов.
Дебет 16
Кредит 15 2520 руб. - отражено отклонение
учётной цены материалов от фактической себестоимости, связанное
с суммовой разницей.
При передаче партии материалов в производство производятся
следующие записи:
62
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 20
Кредит 10 86 730 руб. - списаны в производство
материалы.
Дебет 20
Кредит 16 2520 руб. - списана на затраты
сумма отклонения.
Если же в отчётном периоде используется часть приобретённых
материалов, то в соответствующей пропорции учитывается в затратах
и сумма отклонения.
3.3. Учёт поступления материально-производственных
запасов в счёт вклада в уставный капитал
материально-производственных запасов могут вноситься в счёт
вклада в уставный (складочный) капитал организации. В этом случае
фактическая себестоимость запасов определяется исходя из их
денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации. Однако оценка соответствует фактической
себестоимости, если организация несёт дополнительные расходы по
доставке и приведение их в состояние пригодное для использования
(п. 11 ПБУ 5/01).
Пример. Уставный капитал ООО по учредительному договору
определён в сумме 30 000 руб. Доли трёх участников (два физических
лица и одно юридическое лицо) определены как равные. Физические
лица вносят свои вклады денежными средствами в сумме 20 000
руб., юридическое лицо – в виде материалов. Их согласованная оценка
равна задолженности участника – 10 000 руб. Транспортные расходы
по доставке материалов составили 5310 руб. в том числе НДС.
(используется транспорт сторонней организации).
В бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:
Дебет 75.1 Кредит 80 30 000 руб. - отражена задолженность
учредителей по вкладу в уставный капитал ООО.
Дебет 50
Кредит 75.120 000 руб. внесены
денежные
средства учредителей – физических лиц в счёт вклада в уставный
капитал.
Дебет 10
Кредит 75.110 000 руб. - отражена стоимость
материалов, вносимых в уставный капитал ООО, в оценке
согласованной с учредителями.
Дебет 10
Кредит 60 4500 руб. - отражена стоимость
услуг по доставке материалов.
63
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 19
Кредит 60 810 руб. - отражён НДС, уплаченный
транспортной организации.
Дебет 60
Кредит 51 5310 руб. - перечислены денежные
средства за доставку материалов.
Дебет 68
Кредит 19 810 руб. - принят к вычету НДС,
уплаченный транспортной организации.
Фактическая себестоимость материалов будет равна 14 500 руб.
(10 000 + 4500).
3.4. Учёт поступления материально-производственных
запасов по договору дарения
При получении материально-производственных запасов по
договору дарения или безвозмездно их фактическая себестоимость
определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учёту. Данное положение
распространяется и на материально-производственные запасы,
остающиеся от выбытия основных средств, При этом под текущей
рыночной стоимостью Положением понимается сумма денежных
средств, которая может быть получена в результате продажи активов.
Пример. В январе 2004 года организация безвозмездно получила
от физического лица материалы. Рыночная стоимость материалов
равна 15 000 руб. В январе 2004 года в бухгалтерском учёте
организации будет сделана следующая запись:
Дебет 10
Кредит 98.215 000 руб. - отражена рыночная
стоимость материалов;
В феврале 2004 года эти материалы отпущены в производство.
При этом в учёте организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 20
Кредит 10 15 000 руб. - отпущены материалы в
производство.
Дебет 98.2 Кредит 91 15 000 руб. включена во
внереализационные доходы стоимость материалов.
3.5.Учёт поступления материально-производственных
запасов по договору мены
Если материально-производственные запасы получены по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами, их фактической себестоимостью
64
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
признаётся стоимость активов, переданных организацией. Стоимость
же передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой
в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных активов. Если же её невозможно установить,
то стоимость материально-производственных запасов определяется
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Пример. В 2004 году организация заключила договор мены с
другой организацией. Согласно договору, организация поставляет 10
стульев. В обмен на это должно быть получено 5 рулонов бумаги.
Такой обмен стороны признали равноценным.
Организация обычно продаёт свою продукцию по цене 590 руб.
(в том числе НДС – 90 руб.). Один рулон бумаги приобретается за
1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).
В учёте организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 62
Кредит 90.1 5900 руб. (590 Ч 10) - о т р а ж е н а
выручка от продажи стульев исходя из стоимости бумаги.
Дебет 90.3 Кредит 68 900руб. (5900 Ч 18/118) - н а ч и с л е н
НДС.
Дебет 10
Кредит 60 5000 руб.(1000Ч5)- оприходованы
рулоны бумаги.
Дебет 19
Кредит 60 900 руб. - учтен НДС.
Дебет 60
Кредит 62 5900 руб. - зачтены обязательства по
договору мены.
Дебет 68
Кредит 19 900 руб. – возмещен из бюджета НДС.
3.6. Учёт выбытия материально-производственных
запасов
Определение фактической себестоимости материальных
ресурсов, списываемых на производство, и в других случаях их
выбытия рекомендуется производить следующими методами оценки
запасов (п. 16 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных
запасов):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (метод
ЛИФО).
65
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Возможность применения метода себестоимости каждой
единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов.
Прежде всего, это относится к запасам, используемым организацией
в особом порядке (драгоценным металлам, драгоценным камням и
т.п.), и запасам, которые не могут обычным образом заменять друг
друга(п.17 ПБУ 5/01).
Второй способ оценки материальных ресурсов является
традиционным для отечественной учетной практики. Оценка
материально-производственных запасов по средней себестоимости
производится по каждой группе (виду) путем деления общей
себестоимости группы (вида)запасов на их количество,
складывающихся, соответственно, из себестоимости и количества
остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного
месяца(п.18 ПБУ5/01).
При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход
— первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия
материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы
по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене
второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен
общий расход материалов за месяц. Метод ФИФО целесообразно
использовать организациям, планирующим осуществление
капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся
при этом соответствующими льготами на прибыль. В условиях
инфляции метод ФИФО обусловливает занижение стоимости
отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в
балансе, а, следовательно, — завышение финансового результата от
основной деятельности и улучшение показателей ликвидности.
При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия
на приход - первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по
себестоимости последней партии, затем по себестоимости
предыдущей и т.д. Благодаря этому методу обеспечивается
завышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка
на конец месяца, а значит, снижение прибыли и ухудшение ликвидности.
Его рекомендуется использовать тем организациям, которые
преследуют цель минимизировать налог на прибыль.
Расход материальных запасов осуществляется по следующим
направлениям:
66
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- производственные нужды;
- непроизводственные нужды;
- отпуск сторонним организациям;
- прочие цели.
Основной объем запасов используется на выпуск продукции,
выполнение работ, оказание услуг. Материалы для производственных
нужд отпускаются со складов предприятия в соответствии с
установленными нормами расхода и объемом производственных
заданий по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции с
Дебетом счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы».
Если материалы были использованы в процессе сбыта продукции,
то их отражают в себестоимости продаж сначала как коммерческие
расходы проводкой:
ДЕБЕТ 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 10 «Материалы».
Если образуются отходы в процессе производства, то их
приходуют по цене возможного использования или по цене возможной
продажи при этом производится запись в учете:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 20, 23.
Если остаются материалы после разборки основных средств, то
их приходуют по рыночным ценам. Запись в учете:
ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 91.1 «Прочие доходы».
В организации, как правило, реализуют (списывают) залежалые
или ненужные материалы, которые выявляются в процессе
инвентаризации.
Записи в бухгалтерском учёте:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1- покупателю выставлен счет за
отгруженные материалы.
ДЕБЕТ 91.3 КРЕДИТ 68 (76) - начислен НДС с объема продаж.
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 10- списывается фактическая стоимость
материалов.
Далее определяется финансовый результат.
Пример. Организация приобрела 1000 бутылок для разлива
минеральной воды стоимостью 1,18 руб. каждая, включая НДС –
0,18 руб. Расходы по доставке составили 590 руб., в т.ч. НДС - 90
руб. В основное производство отпущено 500 бутылок. Учётной
67
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
политикой организации предусмотрена оценка материальнопроизводственных запасов по учётным ценам. Учётная
себестоимость одной бутылки составляет 0,9 руб.
Записи в учете:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 1000 руб. - приобретены бутылки для
разлива минеральной воды.
ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 180 руб. - отражен НДС по
приобретенным материалам.
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 51 1180 руб. - оплачено поставщику за
материалы.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19.3 180 руб. - зачтен НДС из бюджета
по приобретенным материалам.
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 500 руб. - отражены расходы по
доставке материалов.
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 90 руб. - отражен НДС по услугам
доставки.
ДЕБЕТ 60
КРЕДИТ 51 590 руб. - оплачено транспортной
организации за доставку.
ДЕБЕТ 68
КРЕДИТ 19 90 руб. - зачтен НДС по расходам на
доставку.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15 900 руб. - отражается фактическое
поступление бутылок по учётной цене.
ДЕБЕТ 16 К15 100 руб.
отражено
отклонение
фактической стоимости бутылок от учётной стоимости
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10.5
450 руб. (0,9 руб. Ч 500 шт.) отпущены в основное производство материалы.
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 16 50 руб. ((100 руб./ 1000 шт.) Ч 500
шт.) – списано отклонение фактической стоимости бутылок от
учётной.
Выше отмечалось, что определение фактической себестоимости
материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается
производить помимо средней стоимости способами ФИФО и ЛИФО.
При использовании этих методов возникает необходимость
оценки каждой партии реализуемых материалов, что осуществить
довольно сложно, учитывая современный уровень механизации и
автоматизации учета.
Целесообразнее стоимость израсходованных материалов при их
оценке по методам ФИФО и ЛИФО определять расчетным путем. В
68
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
этом случае по истечении месяца материалы списывают на
производство по учетным ценам. По окончании месяца определяют
стоимость израсходованных материалов по методу ФИФО или ЛИФО,
находят отклонения исчисленной стоимости материалов от стоимости
их по учетным ценам и списывают выявленное отклонение на
соответствующие счета пропорционально стоимости ранее списанных
материалов по учетным ценам.
Пример. Организация автосервиса имела на складе по
состоянию на 1 января 2004 года 20 штук автомобильных шин
стоимостью 2000 руб. (цена за единицу - 100 руб.). В январе поступило
еще 85 шин общей стоимостью 21250 руб. Отпущено на ремонт
автотранспорта 100 шин, остаток на складе по состоянию на 1 февраля
2004 года составил 5 штук.
Поступило материалов в январе:
03.01.04 - 5 шт. по цене 150 руб. = 750 руб.
10.01.04 - 30 шт. по цене 200 руб. = 6000 руб.
17.01.04 - 10 шт. по цене 250 руб. = 2500 руб.
30.01.04 - 40 шт. по цене 300 руб. = 12000 руб.
Рассчитаем себестоимость списанных материалов.
1. По методу средней себестоимости:
(200 руб. + 21250 руб.) / (20 шт. + 85 шт.) = 23250 руб. / 105 шт. =
221,43 руб./ шт.
Себестоимость списанных материалов составит:
100 шт. Ч 221,43 руб./шт. = 22143 руб.
остаток на 01.02.2004
5 шт. Ч 221, 43=1107, 15 руб.
2. По методу ФИФО:
(20 шт. Ч 100 руб./шт.) + (5 шт. Ч 150 руб./шт.) + (30 шт. Ч 200руб./
шт.) + (10 шт. Ч 250руб/шт.) + (35 шт. Ч 300 руб./шт.) = 2000 руб. +
750 руб. + 6000 руб. + 25000 руб. + 10500 руб. = 21750 руб.
остаток на 01.02.2004 г. 5 шт. Ч 300 руб. = 1500 руб.
3. По методу ЛИФО:
(40 шт. Ч 300 руб./шт.) + (10 шт. Ч 250 руб./шт.) + (30 шт. Ч 200
руб./шт.) + (5
шт. Ч 150 руб./шт.) + (15 шт. Ч 100 руб./шт.) = 12000 руб. + 2500
руб. + 6000
руб. + 750 руб. + 1500 руб. = 22750 руб.
остаток на 01.02.2004 г. 5 шт. Ч 100 руб. = 500 руб.
69
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Причина подобного различия очевидна: цены на материалы, как
правило, повышаются, поэтому, чем позднее закупаются материалы,
тем выше их стоимость. На сумму списанных шин для ремонта
автотранспорта производится бухгалтерская запись:
Дебет 20
Кредит 10
Если по материалам в результате проведённой инвентаризации
выявлена недостача, то в этом случае их списывают с учета.
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 - списывается фактическая
себестоимость материалов, по которым выявлена недостача (сумма
стоимости материалов по учетным ценам плюс доля отклонений
фактической себестоимости от учетной оценки плюс сумма
транспортно-заготовительных расходов).
Затем в пределах норм естественной убыли недостающие
материалы списываются в издержки производства проводкой:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94. Далее сверх норм естественной
убыли стоимость недостающих материалов списывается на
материально ответственное лицо:
ДЕБЕТ 73.2 КРЕДИТ 94.
Если виновник не был установлен или суд отказал во взыскании
с виновных лиц ввиду необоснованности иска, то сумма недостач
сверх норм убыли списывается проводкой:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 94 - на сумму недостачи.
3.7. Образование резерва
Материально-производственные запасы на конец, отчётного года
отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой
исходя из используемых способов оценки. Но если текущая рыночная
стоимость материально-производственных запасов снизилась или они
потеряли своё первоначальное качество либо морально устарели, то
(п. 25 ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов “
предписывают отражать их на конец отчётного года в учёте за
вычетом резерва под снижение их стоимости. Резерв образуется за
счёт финансовых результатов организации на величину разницы между
текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью
материально-производственных запасов. Планом счетов для этого
предусмотрен специальный счёт 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей».
70
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
При составлении годового бухгалтерского баланса сумма
созданного резерва будет вычитаться из сальдо счетов учёта
материально-производственных запасов. При этом счета по учёту
данных активов не кредитуются и их сальдо не изменяется.
Полученная разница отражается в разделе II «Оборотные активы»
Бухгалтерского баланса (форма №1).
Пример. Организация в начале года оприходовала материалы
на сумму 24000 руб. На конец года рыночная стоимость таких
материалов составляет 19 500 руб.
По состоянию на 31 декабря 2004 года в организации создаётся
резерв под отклонение их стоимости на сумму 4500 руб. В учёте это
отразится следующей проводкой:
Дебет 91.2 Кредит 14 4500 руб. - создан резерв под снижение
стоимости материалов.
В бухгалтерском балансе по строке «Сырьё, материалы и другие
аналогичные ценности» показывается стоимость материалов за
вычетом резерва , т. е. их рыночная цена.
В следующем отчётном периоде по мере списания материальных
ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма
восстанавливается. При этом производится обратная запись:
Дебет 14
Кредит 91.1 4500 руб. - восстановлен резерв под
отклонение стоимости материалов.
Вопросы для самопроверки
1. Какие активы относятся к материально-производственным
запасам ?
2. По какой стоимости оцениваются материальнопроизводственные запасы ?
3. Что относится к фактическим затратам на приобретение
материально-производственных запасов ?
4. Какие статьи расходов включаются в транспортнозаготовительные расходы ?
5. На каких синтетических счетах учитываются материальные
ценности ?
6 Дайте характеристику двух способов учёта заготовления
материалов в синтетическом учёте.
7. При каком способе учёта заготовления материалов
71
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
применяются 15 и 16 синтетические счета ?
8. На каком счёте отражается сумма НДС при поступлении
материалов от поставщика ?
9. Перечислите методы оценки запасов при списании материалов
в производство
10. В чём сущность метода ФИФО ?
11. Дайте характеристику метода ЛИФО.
12. По каким направлениям происходит расход материальных
запасов ?
13. В каком случае создается резерв под снижение стоимости
материальных ценностей ?
14. На каком синтетическом счёте учитывается резерв под
снижение стоимости материалов ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Погашение задолженности перед поставщиками за полученную
продукцию, оплаченную за счет средств выставленного аккредитива,
отражается записью:
1. Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет
«Аккредитивы» - Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
2. Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы»
3. Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
2. Запись Дебет сч. 10 «Материалы» Кредит сч. 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»» означает:
1. акцепт счета поставщика за услуги по ликвидации стихийных
бедствий;
2. акцепт счета поставщика за товарно-материальные ценности,
3. предъявление претензии поставщику.
3. Запись Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» означает:
1. отражение недостачи в пределах норм естественной убыли:
2. отражение недостачи сверх норм естественной убыли:
3. предъявление претензий поставщику.
72
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
4. Запись Дебет сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и
подрядчиками” Кредит сч. 51 «Расчетные счета» означает:
1. оплату счетов поставщиков
2. возврат денег покупателям
3. получение аванса по продаже готовой продукции.
5. Запись Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90 «Продажи» означает:
1. получение авансов под поставку товарно-материальных
ценностей;
2. выставлен счет на продажу готовой продукции покупателю;
3. зачет суммы аванса при продаже продукции по отгрузке.
6.Какие счета используются для приобретения материальных
ценностей, если учетная цена отличается от покупной стоимости?
1. 10, 15;
2. 15, 16;
3.10, 15, 16.
7. Не относятся к материально-производственным запасам:
1. товары в розничной торговле;
2.стулья для офиса;
3.материалы для хозяйственных нужд.
8. НДС, учтенный при покупке материальных ценностей,
отражается по дебету счета:
1. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
2. 68 «Расчёты по налогам и сборам»
3. 90 «Продажи»
9. По условиям договора поставщику перечислен аванс в сумме
100 000 руб. Товар поставлен на сумму 120 000 руб. Сумма выданного
аванса списывается следующими записями:
1. Дебет 41 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные» 100 000 руб.
2. Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные» 100 000 руб.
10. Операция по продаже на сторону излишних и неиспользуемых
материалов отражаются в бухгалтерском учёте с использованием
счёта:
1. 90 «Продажи»
2. 91 «Прочие доходы и расходы»
Правильные ответы
1-2; 2-2; 3-3; 4-1; 5-2; 6-3; 7-2; 8-1; 9-2; 10-2
73
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 4
УЧЁТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ)
4.1. Затраты и их классификация
Затраты – это средства, израсходованные на приобретение
ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы
организации, способные в будущем принести доход.
Система учёта затрат позволяет организации функционировать,
оставаясь прибыльной, в современном коммерческом и
административном окружении. Она обязательно согласуется с
учётной политикой и нормативными признаками, а также опирается
на стандарты функциональной деятельности, так как расчёт
производственной себестоимости связан с особенностями
технологических процессов.
Расходы представляют собой часть затрат, произведённых
организацией для получения дохода, то есть они уменьшают сумму
полученного дохода в результате деятельности организации,
фактически расходы являются себестоимостью произведённой
продукции, работ, услуг и в расчётной практике называются
«расходами по основным видам деятельности»
Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат
является экономически обоснованная их классификация. В
соответствии с международными стандартами и практикой учета в
странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно
обобщать и группировать по трем направлениям деятельности:
- для калькулирования себестоимости, оценки запасов и
незавершенного производства, определения прибыли;
- для принятия управленческих решений, планирования и
прогнозирования;
- для осуществления контроля и регулирования.
В рамках этих направлений деятельности можно использовать
различные варианты классификации затрат в зависимости от
конкретных задач.
В практике производственного учета российских предприятий
исторически превалировало первое направление деятельности калькулирование себестоимости продукции. Существовал
74
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
определенный круг классификаций, которые были направлены на
расчет себестоимости продукции для последующего
ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции
являлось основной целью группировки затрат.
Классификации затрат для расчета себестоимости,
оценки запасов, незавершенного производства и прибыли
По экономическому содержанию выделяют следующие
группировки: по элементам затрат и по статьям калькуляции. Для
определения объемов используемых предприятием материальных,
трудовых, финансовых ресурсов на всю производственнохозяйственную деятельность независимо от их назначения и
использования пользуются классификацией по экономическим
элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех
предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость
продукции, состоят из следующих элементов:
- материальных затрат (за вычетом стоимости возвратных
отходов),
- затрат на оплату труда,
- отчислений на социальные нужды,
- амортизации основных средств,
- прочих затрат.
По статьям калькуляции группируют затраты для
формирования себестоимости отдельных видов продукции. Перечень
статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности,
исходя из особенностей технологии и организации производства.
Примерные статьи калькуляции, отражающие затраты на
производство продукции:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) топливо и энергия на технологические цели;
4) затраты на оплату труда работников, непосредственно
участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ,
оказании услуг;
5) отчисления на социальные нужды;
6) расходы на подготовку и освоение производства;
7) общепроизводственные расходы;
8) общехозяйственные расходы;
75
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
9) потери от брака;
10) прочие производственные расходы;
11) расходы на продажу.
Итог первых десяти статей образует производственную
себестоимость продукции, а всех 11-ти – полную себестоимость
произведённой и проданной (товарной) продукции.
По степени однородности затраты бывают одноэлементными
и комплексными. Одноэлементные затраты - те, которые данной
организацией не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные
- состоят из нескольких экономических элементов. Например,
общепроизводственные, в которые входят почти все элементы.
Для расчета себестоимости единицы продукции по способу
включения в себестоимость единицы продукции затраты делят
на прямые и косвенные.
Прямые - прямые материальные, прямые трудовые, т.е. те,
которые прямо относятся на готовый продукт.
Прямые материальные - затраты основных материалов,
которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно
прямо и экономично относить на определенное изделие.
Материалы могут быть основными и вспомогательными.
Вспомогательные - гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и
т.д. - косвенные общепроизводственные.
Прямые трудовые - расходы по оплате труда основных
производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем
повышения эффективности. Остальные затраты труда, которые нельзя
прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий косвенные. Это заработная плата механиков, контролёров и других
вспомогательных рабочих.
Косвенные (общепроизводственные) - нельзя отнести на готовый
продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями
согласно выбранной в организации методики (пропорционально
основной заработной плате, количеству отработанных машино-часов,
часов отработанного времени и т.п.). Они не зависят от объема
производства.
По связи затрат с технологическим процессом затраты
бывают основные и накладные.
Основные - затраты всех видов ресурсов (сырье, материалы,
76
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
полуфабрикаты, амортизация основных средств, заработная плата
основных производственных рабочих), которые связаны с выпуском
продукции. Это важнейшая часть затрат.
Накладные расходы делятся на две группы:
- накладные общепроизводственные - организация, обслуживание
и управление производством;
- накладные общехозяйственные - организация и управление
организацией.
Общепроизводственные - начисленная амортизация зданий,
оборудования и транспортных средств, расходы на текущий уход и
ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги по
обслуживанию производств, заработная плата рабочих,
обслуживающих производство, расходы на производственное
управление, подготовку и организацию производства, зданий,
сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата
управления производственного подразделения и т.д.
Общехозяйственные - административное управление, расходы
по техническому, производственному управлению, расходы по
управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой
деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала,
оплата услуг внешних организаций (аудиторских), ремонт зданий,
сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи.
По сфере возникновения вес затраты делят на
производственные и внепроизводственные. Первая группа
отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая затраты, формируемые в процессе продажи.
Классификации
затрат
для
планирования,
прогнозирования, принятия решений
Одной из функций управления затратами является планирование
расходов. С точки зрения степени охвата планом затраты
принято делить на планируемые и непланируемые. Планируемые
расходы составляют основу плановой, нормативной и других
калькуляций, составляемых заранее. Эти затрата обусловлены
нормальными условиями хозяйственной деятельности предприятия.
Не планируются недостачи и порча сырья, материалов и других
продуктов при хранении, потери от простоев и другие расходы,
вызванные недостатками в технологии, организации, управлении
77
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
производством. Непланируемые затраты отражаются только в
фактической калькуляции.
По отношению к объему производства - переменные и
постоянные.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются
пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от
деловой активности организации. Они характеризуют стоимость
собственно продукта (все остальные - стоимость самого
предприятия). Переменные затраты на единицу - постоянны.
Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от
объема производства (показателя деловой активности).
Переменные затраты могут носить производственный и
непроизводственный характер. Переменные производственные
затраты - прямые материальные, трудовые, вспомогательные
материалы, полуфабрикаты. Переменные непроизводственные
затраты - расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки
потребителю, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения
посреднику, зависящие от объема производства.
Затраты, которые остаются практически неизменными в течение
отчетного периода, не зависят от деловой активности - постоянные
расходы. Это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация
основных средств нематериальных активов. Постоянные совокупные
расходы не изменяются под влиянием изменения объема
производства. Постоянные на единицу - наоборот.
В реальной жизни редко можно встретить издержки, которые
являются исключительно постоянными или переменными.
Следовательно затраты часто являются условно-переменными
(условно-постоянными, смешанными). Например, плата за
пользование телефоном, которая состоит их постоянной и переменной
частей. Аналогично - представительские расходы, расходы на
рекламу.
При выработке определенных решений целесообразно выделять
затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.
Это означает, что при принятии определенного управленческого
решения целесообразно принимать во внимание не все затраты, а
только те, которые имеют отношение к данной хозяйственной ситуации.
При принятии управленческих решений из рассмотрения необходимо
78
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
исключать безвозвратные затраты, потребность в которых уже
отпала, и они не могут быть изменены в будущем. В то же время,
необходимо учитывать при принятии решений вмененные затраты.
Это категория, существующая только в рамках управленческого
учета. Руководитель в процессе разработки решения может приписать
какие-либо затраты, которые могут в будущем и не состояться. Это
упущенная выгода, возможность, которая потеряна в результате
выбора альтернативного управленческого решения. При разработке
решений по дополнительному выпуску продукции руководитель
должен принимать во внимание приростные и предельные
затраты, т.е. дополнительные затраты, которые появляются в
результате изготовления или продажи дополнительной партии и,
соответственно, единицы продукции.
Классификации для контроля и регулирования
Процесс регулирования и контроля предполагает поиск ответов
на вопрос: насколько велики отклонения фактических затрат от
плановых; чем они вызваны; кто отвечает за отклонения; есть ли
возможность их корректировки и т.д. Деятельность, направленная на
регулирование и контроль затрат требует установить связь между
затратами, доходами и действиями конкретных ответственных лиц.
Поэтому основу учета затрат для целей регулирования составляет
учет по центрам ответственности, т.е. по сегментам внутри
предприятия, во главе которых стоит ответственное лицо,
принимающее решения. В этой ситуации целесообразно все затраты
делить на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми являются
затраты, зависящие от деятельности центра ответственности, и за
эффективность расходования которых несет ответственность
руководитель этого центра. Все другие затраты будут являться
нерегулируемыми.
4.2. Методы учёта затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Одним из основных показателей работы организации является
себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы
отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции
называется калькуляцией. Различают плановую, сметную,
нормативную и отчётную, или фактическую калькуляции.
79
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость
продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал).
Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья,
материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования
оборудования и норм расходов по организации обслуживания
производства. Эти нормы расходов являются средними для
планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные
калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для
определения цены, расчётов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих
на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат
(текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют
производственным возможностям предприятия на данном этапе его
работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше
средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце
года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость
продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года
- ниже.
Отчётные или фактические, калькуляции составляются по
данным бухгалтерского учёта о фактических затратах на
производство продукции и отражают фактическую себестоимость
произведённой продукции или выполненных работ. В фактическую
себестоимость продукции включают и непланируемые
непроизводительные расходы.
Калькулирование себестоимости продукции осуществляют
различными методами. Под методом калькуляции понимают систему
приёмов, используемых для исчисления себестоимости
калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования
себестоимости продукции зависит от типа производства, его
сложности, наличия незавершённого производства, длительности
производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный,
позаказный, попередельный и попроцесный (простой) методы учёта
затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Нормативный метод учёта, важнейшими элементами которого
является своевременное выявление отклонений от норм и учёт
80
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
изменений норм, является методом, позволяющим эффективно
использовать данные учёта оперативного управления предприятием.
Нормативный метод учёта затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции применяют, как правило,
в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и
серийным производством разнообразной и сложной продукции,
состоящей из большого количества деталей и узлов (на швейных,
обувных, трикотажных, мебельных и других предприятиях.
Сущность его заключается в следующем:
- отдельные виды затрат на производство учитывают по
текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
- обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических
затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений,
причин и виновников их образования;
- учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в
результате внедрения организационно-технических мероприятий, и
определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость продукции определяется
алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам,
величины отклонений от норм и величины изменении норм:
Зф = Зн + О + И,
где Зф - затраты фактические;
Зн - затраты нормативные;
О - величина отклонений от норм;
И - величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно
установить двумя способами. Если объектом учёта
производственных расходов являются отдельные виды продукции, то
и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти
виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих
видов продукции определяют способом прямого расчёта по
приведённой формуле.
Если объектом учёта производственных расходов являются
группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость
каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений
от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам
на производство отдельных видов продукции.
81
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Второй способ калькулирования фактической себестоимости
продукции является менее трудоёмким.
Применение нормативного метода учёта затрат на производство
и калькулирование себестоимости продукции требует разработки
нормативных калькуляций на основе норм основных затрат,
действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по
обслуживанию производства и управлению. На предприятиях,
отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая
себестоимость мало отличается от нормативной. На этих
предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать
плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по
отдельным расходам определяют методом документирования или
инвентарным методом.
Текущий учёт затрат по нормам и отклонений от них ведут, как
правило, только по прямым расходам (сырьё и материалы, заработная
плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между
видами продукции по истечении месяца. Аналитический учёт затрат
на производство продукции осуществляют в карточках или особого
рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или
группам продукции.
При составлении нормативных и отчётных калькуляций должна
применяться единая номенклатура статей расходов.
Нормативный метод учёта производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две
функции:
- обеспечить оперативный контроль за производственными
затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений;
- обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.
Однако некоторые предприятия и отрасли ограничивают
применение данного метода использованием его лишь как приёма
калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный
метод не выполняет своей основной функции - оперативного текущего
контроля за производственными затратами.
82
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Позаказный метод учёта затрат калькулирования себестоимости
продукции на предприятиях применяют на ремонтных работах и
некоторых других производствах. При данном методе объектом учёта
и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под
заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или
ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При
изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства
заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы,
представляющие законченные конструкции.
Для учёта затрат на каждый заказ открывают отдельный
аналитический счёт с указанием шифра заказа. Учёт прямых затрат
по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по
учёту выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно
указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы
распределяют между отдельными заказами условно, по принятым в
данном производстве или данной отрасли способам.
При этом методе учёта затрат и калькулирования себестоимости
продукции все затраты считаются незавершённым производством
вплоть до окончания заказа. Отчётную калькуляцию составляют
только после выполнения заказа. Время составления отчётной
калькуляции не совпадает со временем составления периодической
бухгалтерской отчётности.
При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам
частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее
выполненных заказов с учётом изменений в их конструкции, технологии,
условиях производства, т.е. допускается условность оценки
частичного выпуска заказа и незавершённого производства. К
недостаткам данного метода учёта затрат и калькулирования
себестоимости продукции следует отнести также отсутствие
оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость
инвентаризации незавершённого производства.
Попередельный метод учёта затрат и калькулирования
себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным
использованием сырья, а также в отраслях промышленности с
массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое
сырьё и материалы проходят последовательно несколько фаз
83
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только
по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов
вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в
условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении
из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют
основной продукт. Остальные рассматривают как побочные
(сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам.
Стоимость оценённой побочной продукции вычитают из общей суммы
затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на
себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты
попердельного метода учёта затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции.
При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются
учётом затрат по каждому переделу. В бухгалтерский записях
движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного
передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного
учёта движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который
ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учёта затрат
себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не
определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.
При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех
оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость
полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять
себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки
и тем самым обеспечивать более действенный контроль за
себестоимостью продукции.
При попередельном методе используют важнейшие элементы
нормативного метода - систематическое выявление отклонений
фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и
учёт изменений этих норм. В первичной документации и оперативной
отчётности - фактический расход сырья, материалов,
полуфабрикатов, энергии и др.
Бухгалтерский учёт затрат на производство представляет собой
в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» учёт расходов,
связанных с осуществлением обычных видов деятельности.
84
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Формирование информации о расходах по обычным видам
деятельности ведется на счетах 20-29 Плана счетов, утвержденного
приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Учёт затрат на основное производство включает в себя
следующие виды затрат:
- по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
- по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных
и проектно-изыскательских работ;
- по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
- по выполнению научно-исследовательских и конструкторских
работ;
- по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.
Для учёта расходов организации, связанных с производством
продукции, которая является целью создания данной организации,
Планом счетов предусмотрен счёт 20 «Основное производство».
По Дебету счета 20 «Основное производство» отражаются
прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы
вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с
управлением и обслуживанием основного производства, и потери от
брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском
продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на
счет 20 «Основное производство» с Кредита счетов учета
производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда
и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет
20 «Основное производство» с Кредита счета 23 «Вспомогательные
производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и
обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное
производстве» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы». Потери от брака списываются на
счет 20 «Основное производство» с Кредита счета 28 «Брак в
производстве».
По Кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются
суммы фактической себестоимости завершенной производством
продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы могут
списываться со счета 20 «Основное производство» в Дебет счетов
43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90
«Продажи» и др.
85
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца
показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Все производственные расходы по способу отнесения их на
себестоимость продукции (работ, услуг) делятся на прямые и
косвенные.
Прямые расходы непосредственно связаны с процессом
производства (например, заработная плата) рабочих основного и
вспомогательного производства; стоимость материалов, списанных
в производство; расходы по содержанию производственного
оборудования).
Прямые расходы представляют собой такого рода расходы,
которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести
на объект калькулирования на основе первичных документов
(накладных, нарядов и т. д. ).
Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов
продукции (работ, услуг), управлением и обслуживанием основного
производства (например, заработная плата административного
персонала, общепроизводственные расходы, общехозяйственные
расходы).
Косвенные расходы в момент возникновения не могут быть
прямо отнесены на объект калькулирования и, чтобы включить такого
рода расходы в себестоимость производимой продукции, выполнения
работ, оказания услуг, их необходимо собрать на определённых счетах,
а затем расчётным путём включить в себестоимость продукции.
Выпущенную продукцию (работы, услуги) можно учитывать:
- по полной производственной себестоимости;
- по сокращённой себестоимости.
При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной
себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые,
так и косвенные расходы.
Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы», а затем списываются в Дебет счета 20.
При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной
себестоимости в затраты по ее выпуску включаются только прямые
86
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы
ежемесячно списываются в Дебет субсчета 90.2 «Себестоимость
продаж» в полном объеме.
Порядок формирования себестоимости готовой продукции
(работ, услуг) должен быть закреплен в учетной политике организации.
Начисление амортизации по объектам основных средств и
нематериальных активов, которые используются в процессе
производства, производится записью:
Дебет 20 Кредит 02,04(05) - начислена амортизация по основным
средствам (нематериальным активам), используемым в основном
производстве.
Если организация использует счет 25 «Общепроизводственные
расходы», то амортизация по основным средствам и нематериальным
активам общепроизводственного назначения отражается:
Дебет 25 Кредит 02,04(05)
- начислена амортизация по
основным средствам (нематериальным активам), используемым в
производстве продукции (работ, услуг).
Стоимость материалов, израсходованных для производства
продукции (работ, услуг), отражается:
Дебет 20 Кредит 10 - списаны материалы, переданные в
производство.
Если учет материалов ведется по учетным ценам, то сумму
отклонений их фактической себестоимости от учетных цен отражается
на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Сумма отклонений в стоимости материалов, израсходованных в
производстве, производится записью:
Дебет 20 Кредит 16 - списана сумма отклонений в стоимости
материалов, использованных в процессе производства продукции
(работ, услуг).
При использовании организацией в процессе производства
продукции (работ, услуг) полуфабрикатов собственного производства,
их себестоимость включается в состав затрат следующей
бухгалтерской записью:
Дебет 20 Кредит 21 - переданы в дальнейшую переработку
полуфабрикаты собственного производства.
В процессе производства продукции организация может
пользоваться услугами собственного вспомогательного производства
87
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
(например, услугами транспортного отдела, цеха по изготовлению
инструментов и запасных частей и т. д.) или обслуживающего
производства (например, конструкторского подразделения).
Расходы, связанные с содержанием такого производства или
хозяйства, также списываются в Дебет счета 20:
Дебет 20 Кредит 23 (29) - включены в себестоимость продукции
(работ, услуг) расходы вспомогательного (обслуживающего)
производства.
Некоторые работы, связанные с производством продукции (работ,
услуг), могут выполнять сторонние организации. Стоимость таких
работ (услуг) отражают проводкой:
Дебет 20 Кредит 60 (76) - учтена в затратах основного
производства стоимость работ (услуг), выполненных сторонней
организацией.
Сумма налога на добавленную стоимость, указанную в счетахфактурах сторонних организаций, отражается следующим образом:
Дебет 19 Кредит 60(76) - учтен НДС по работам (услугам)
сторонних организаций.
После оплаты работ (услуг) сумма НДС подлежит возмещению
из бюджета. В учете делаются записи:
Дебет 60(76) Кредит 51 - оплачены работы (услуги) сторонних
организаций;
Дебет 68 Кредит 19 - произведен налоговый вычет.
Заработная плата работникам основного производства
начисляется проводкой:
Дебет 20 Кредит 70 - начислена заработная плата работникам
основного производства.
Сразу после начисления заработной платы начисляется единый
социальный налог. Для этого производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 69.1.1 - начислен единый социальный налог с
заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в
фонд социального страхования.
Дебет 20 Кредит 69.2 - начислен единый социальный налог с
заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в
пенсионный фонд.
Дебет 20 Кредит 69.3.1 - начислен единый социальный налог с
заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в
федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
88
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 20 Кредит 69.3.2 - начислен единый социальный налог с
заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в
территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Помимо единого социального налога, на заработную плату
основного производственного персонала начисляются взносы на
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний:
Дебет 20 Кредит 69.1.2 - начислены взносы на социальное
страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Расходы, которые нельзя распределить прямым путем (например,
заработная плата работников основного производства, занятых при
производстве нескольких видов продукции; расходы вспомогательного
производства и т. д.), распределяются пропорционально какому-либо
показателю, которым может быть стоимость материалов,
израсходованных при выпуске конкретного вида продукции; сумма
заработной платы работников, занятых в процессе производства
конкретного вида продукции, и т. д.
Выбранный порядок распределения расходов между видами
выпускаемой продукции должен быть закреплён в учетной политике
организации.
Пример. Организация - мебельный комбинат выпускает столы
и стулья. За отчетный период было изготовлено 600 стульев и 100
столов.
На производство стульев было затрачено материалов на сумму
100 000 руб., столов - 180 000 руб.
Заработная плата работников основного производства (включая
отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении
стульев, составила 60 000 руб., столов -100 000 руб.
Расходы обслуживающего производства организации, связанные
с выпуском продукции (обеспечение производства электроэнергией,
водой, отоплением и т. д.), составили 150 000 руб.
Расходы по производству различных видов мебели в организации
комбината учитываются на разных субсчетах счета 20 «Основное
производство»:
20-1 «Затраты на производство стульев»;
20-2 «Затраты на производство столов».
Согласно учетной политике расходы, связанные с выпуском
разных видов мебели, которые нельзя распределить напрямую,
89
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
распределяются пропорционально прямым затратам на производство
конкретных изделий.
В организации производятся следующие записи:
Дебет 20-1 Кредит 10 100 000 руб. - списаны материалы на
производство стульев.
Дебет 20-2 Кредит 10 180 000 руб. - списаны материалы на
производство столов.
Дебет 20-1 Кредит 70,69 60 000 руб. – отражены начисленная
заработная плата работникам, занятым в производстве стульев, и
отчисления на социальное страхование.
Дебет 20-2 Кредит 70,69 100 000 руб. - отражены начисленная
заработная плата работникам, занятым в производстве столов, и
отчисления на социальное страхование.
Дебет 23
Кредит 10(70,69,...) 150 000 руб. - отражены расходы
вспомогательного производства.
После отражения прямых затрат в организации распределяются
расходы обслуживающего производства между видами выпускаемой
продукции.
Сумма прямых расходов, связанных с выпуском различных видов
продукции, составила:
- стульев - 160 000 руб. (100 000 + 60 000);
- столов - 280 000 руб. (180 000 + 100 000).
Общая сумма прямых расходов составила:
160 000 руб. + 280 000 руб. = 440 000 руб.
Расходы обслуживающего производства распределяются в
следующем порядке:
- на затраты по производству стульев - 54 545 руб.
(160 000 440 000 Ч 150 000);
- на затраты по производству столов - 95 455 руб.
(280 000 440 000 Ч 150 000).
Дебет 20-1 Кредит 23
54 545 руб. - часть расходов
вспомогательного производства учтена в затратах на производство
стульев.
Дебет 20-2 Кредит 23
95 455 руб. - часть расходов
вспомогательного производства учтена в затратах на производство
столов.
90
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Порядок списания расходов, связанных с производством
продукции, зависит от того, каким способом отражается в учете
стоимость готовой продукции:
- по нормативной (плановой) себестоимости;
- по фактической производственной себестоимости.
Способ учета готовой продукции организация может выбрать
самостоятельно.
Порядок списания расходов по производству продукции должен
быть закреплен в учетной политике организации.
Если в организации готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее
выпуском, списываются:
Дебет 40 Кредит 20 - списаны фактические расходы, связанные
с производством продукции.
Если в организации готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные
с ее производством, списываются:
Дебет 43 Кредит 20 - отражена стоимость готовой продукции,
выпущенной из основного производства.
Пример. Используем данные предыдущего примера. Общая
сумма расходов мебельного комбината составила:
- на производство стульев - 214 545 руб. (100 000 +60 000 + 54
545);
- столов - 375 455 руб. (180 000 + 100 000 + 95 455).
Готовая продукция учитывается на разных субсчетах к счету
43 «Готовая продукция»:
43-1 «Стулья»;
43-2 «Столы».
Поступление готовой продукции из основного производства на
склад отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 20-1 Кредит 10 (23, 69, 70,...) 214 545 руб. — отражены
расходы на производство стульев.
Дебет 20-2 Кредит 10(23,69,70,...) 375 455 руб. - отражены
расходы на производство столов.
Дебет 43-1 Кредит 20-1 214 545 руб. - оприходованы на склад
стулья, изготовленные основным производством.
91
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 43-2 Кредит 20-2 375 455 руб. - оприходованы на склад
столы, изготовленные основным производством.
Готовая продукция может быть предназначена для использования
на самом предприятии (например, тара, изготовленная для упаковки
продукции).
При использовании организацией готовой продукции для
производственных нужд, стоимость продукции можно учитывать на
счете 10 «Материалы» или других счетах по учету материальных
ценностей (в зависимости от назначения изготовленной продукции).
Затраты, связанные с изготовлением такой продукции,
списываются:
Дебет 10(21) Кредит 20 - оприходованы материальные ценности
собственного производства.
Пример. Затраты комбината на производство мебели за
отчетный период составили 230 000 руб. (в том числе стоимость
материалов - 180 000 руб., заработная плата работников и отчисления
на социальное страхование - 50 000 руб.).
Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.
Себестоимость выпущенной готовой продукции составила 215 000
руб. Остатки материалов, списанных на изготовление мебели, но не
использованных в процессе производства, на сумму 15 000 руб. (230
000 - 215 000) были переработаны в плинтусы, необходимые для
ремонта производственного помещения.
Производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10-1 180 000 руб. - списаны материалы,
израсходованные на производство мебели.
Дебет 20 Кредит 70,69 50 000 руб. - отражены начисленная
заработная плата работникам, занятым в производственном процессе,
и отчисления на социальное страхование.
Дебет 43 Кредит 20 215 000 руб. - оприходована на склад готовая
продукция.
Дебет 10-8 Кредит 20 15 000 руб. - оприходованы плинтусы,
изготовленные для проведения ремонтных работ.
Расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг),
учитываются также как и по учёту затрат на производство продукции.
Списание выполненных работ или указанных услуг отражаются
по Дебету субсчёта 90-2 «Себестоимость продаж».
92
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация выполняет ремонтные работы. Выручка
от выполнения работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС -18
000 руб.). Расходы, связанные с выполнением работ, составили 60
000 руб. Согласно учетной политике организация определяет выручку
для целей налогообложения по отгрузке.
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
Дебет 20
Кредит 10 (70, 69, ...)
60 000 руб. - отражены
расходы, связанные с выполнением ремонтных работ.
Дебет 62
Кредит 90.1
118 000 руб. - отражена выручка от
выполненных работ заказчику.
Дебет 90-3 Кредит 68 18 000 руб. - начислен НДС.
Дебет 90-2 Кредит 20 60 000 руб. - списаны расходы по
выполнению работ, реализованных заказчику.
В конце месяца производятся записи:
Дебет 90.9 Кредит 99 40 000 руб. (118 000 - 60 000 - 18 000) отражена прибыль от выполнения ремонтных работ.
Вопросы для самопроверки
1 Назовите нормативные документы по вопросам учёта затрат
на производство продукции (работ, услуг)
2. Какие виды затрат на основное производство Вам известны ?
3. Какие методы учёта затрат Вы знаете ?
4. В чём сущность нормативного метода учёта затрат ?
5. Дайте характеристику попередельного метода учёта затрат
6. Дайте характеристику позаказного метода учёта затрат
7. Какие счета предусмотрены Планом счетов для учёта затрат
на производство продукции (работ, услуг) ?
8. Как рассматривается фактическая себестоимость
произведённой продукции ?
9. В чём особенности списания косвенных расходов ?
10. Дайте характеристику оборотов по счёту 20 «Основное
производство»
93
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Тесты для самостоятельного контроля
1. Начисление заработной платы рабочим основного производства
отражается в учёте записью:
1. Дебет 23 Кредит
70
2. Дебет 20 Кредит
70
3. Дебет 25 Кредит
70
2. На каком счёте учитываются остатки незавершённого
производства ?
1. на счёте 20
2. на счёте 43
3. на счёте 45
3. Остатки готовой продукции на складе при использовании счёта
40 отражаются в бухгалтерском балансе организации:
1. по фактической или нормативной (плановой) себестоимости в
зависимости от учётной политики;
2. по фактической себестоимости;
3. по нормативной (плановой) себестоимости.
4. Отразите на счетах бухгалтерского учёта списание
материалов и ремонт оборудования во вспомогательном
производстве:
1. Дебет 20 Кредит 10
2. Дебет 40 Кредит 20
3. Дебет 23 Кредит 10
5. Списание общепроизводственных расходов в конце месяца
отражается записью:
1. Дебет 25 Кредит 10
2. Дебет 20 Кредит 25
3. Дебет 26 Кредит 70
6. Окончательные потери от брака списаны следующей
бухгалтерской записью:
1. Дебет 28 Кредит 20
2. Дебет 20 Кредит 28
3. Дебет 28 Кредит 70
7. На каком счёте отражается фактическая производственная
себестоимость выпущенной из производства готовой продукции:
94
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. 40
2. 20
3. 43
8. На исправление бракованной продукции были израсходованы
материалы:
1. Дебет 28 Кредит 10
2. Дебет 28 Кредит 20
3. Дебет 20 Кредит 10
9. Списаны оказанные услуги вспомогательного производства:
1. Дебет 20 Кредит 25
2. Дебет 23 Кредит 70
3. Дебет 20 Кредит 23
10. Оприходована готовая продукция по нормативной (плановой)
себестоимости:
1. Дебет 43 Кредит 20
2. Дебет 43 Кредит 40
3. Дебет 40 Кредит 20
11. В учётной политике организации выбран способ списания
общехозяйственных расходов ежемесячно непосредственно в Дебет
счёта 90 «Продажи». Выручка от обычных видов деятельности
организации за месяц равна нулю. Должна ли организация при
отсутствии выручки за месяц списывать общехозяйственные расходы
в конце месяца в Дебет счёта 90 ?
1. да
2. нет
Правильные ответы
1-2; 2-1; 3-3; 4-3; 5-2; 6-2; 7-3; 8-1; 9-3; 10-2; 11-1.
95
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 5
УЧЁТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЁ ПРОДАЖИ
Нормативным регулированием учёта готовой продукции является
Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» №129-ФЗ, Положение
по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности,
утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 34н,
Методические указания по бухгалтерскому учёту материальнопроизводственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от
28.12.2001 г. №119н.
5.1. Оценка готовой продукции
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учёт материальнопроизводственных запасов» готовая продукция является частью
материально-производственных запасов, предназначается для
продажи (конечный результат производственного цикла, активы,
законченные обработкой, комплектацией), технические и качественные
характеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов в случаях, установленных
законодательством).
В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского
учёта и бухгалтерской отчётности №34н готовая продукция
отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной
(плановой) производственной себестоимости, включающей затраты,
связанные с использованием в процессе производства основных
средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и
другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям
затрат.
Оценка готовой продукции в настоящее время осуществляется по:
- фактической производственной себестоимости - представляет
собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением продукции;
- нормативной или плановой производственной себестоимости определяют и отдельно учитывают отклонение фактической
производственной себестоимости за отчетный месяц от плановой
(нормативной) себестоимости;
- учетным ценам (оптовым, договорным и т.д.) — обособленно
учитывается разница между фактической себестоимостью и учетной
96
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ценой. До настоящего времени данный вариант оценки готовой
продукции был наиболее распространенным, но теперь в связи с
изменениями в ценообразовании применяется реже;
- продажным ценам и тарифам (без НДС и налога с продаж),
имеет самое широкое применение;
- неполной (сокращенной) производственной себестоимости
(метод «директ-костинг») - себестоимость готовой продукции
определяется по фактическим затратам без учета
общехозяйственных расходов.
5.2. Синтетический учет готовой продукции
Для учета наличия и движения готовой продукции предназначен
активный счет 43 «Готовая продукция»; продукция, подлежащая сдаче
на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе
незавершенного производства и на указанном счете не учитывается.
Синтетический учет готовой продукции можно вести в двух
вариантах:
- с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В первом случае (без счета 40) готовую продукцию учитывают
на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной
себестоимости. В то же время аналитический учет отдельных видов
готовой продукции отражают по учетным ценам с выделением
отклонений фактической себестоимости от стоимости готовой
продукции по учетным ценам.
Выбранный способ учета готовой продукции должен быть
закреплен в учетной политике организации.
Если продукция изготовлена в основном производстве, то в день
передачи ее на склад списывается сумма затрат на изготовление
продукции проводкой:
Дебет 43 Кредит 20 - оприходована на складе готовая продукция,
выпущенная основным производством.
При передаче на склад готовой продукции, отражаемой по
учетным ценам (плановой себестоимости), делается запись:
Дебет 43 Кредит 20 (23,29) - оприходована готовая продукция по
учетным ценам (плановой себестоимости).
97
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Если в ходе приемки готовой продукции выявлены
бракованные изделия, то их себестоимость списывается проводкой:
Дебет 28 Кредит 43 - забракована готовая продукция.
Этой же проводкой списывается себестоимость продукции,
израсходованной на исправление допущенного брака.
Пример. Организация выпускает тренажеры. Расходы основного
производства на выпуск партии тренажеров (расходы на покупку
материалов, заработная плата рабочих, включая отчисления на
социальное страхование, и т.д.) составили 130000 руб. Сборку
тренажеров осуществляет вспомогательное производство. Его
расходы на сборку этой партии тренажеров составили 14000руб.
Бухгалтер организации делает следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 10 (69,70,...) 130 000 руб. - отражены расходы
основного производства на выпуск тренажеров.
Дебет 23 Кредит 10 (69,70,...) 14000 руб. - отражены расходы
на сборку тренажеров.
Дебет 20 Кредит 23
14000руб. - в себестоимость готовой
продукции включены расходы вспомогательного производства.
Дебет 43 Кредит 20 144000 руб. (130000+14000) - готовая
продукция оприходована на склад.
Во втором случае при использовании для учета затрат на
производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая
продукция» ведется по нормативной или плановой себестоимости. В
большинстве случаев счет 40 используется при массовом (серийном)
производстве или большой номенклатуре выпускаемой продукции.
Величина себестоимости выпущенной продукции (как
нормативной, так и плановой) отражается по кредиту счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)».
После того как продукция изготовлена и передана на склад
делается запись:
Дебет 43 Кредит 40 - оприходована продукция по нормативной
(плановой) себестоимости.
Фактическую себестоимость выпущенной продукции учитывают
по Дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).
Себестоимость продукции, изготовленной основным
производством, отражают следующей записью:
98
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая себестоимость
продукции, выпущенной основным производством.
Себестоимость продукции, изготовленной вспомогательным
производством или обслуживающим хозяйством, отражается
проводкой:
Дебет 40 Кредит 23 (29) - отражена фактическая себестоимость
продукции, выпущенной вспомогательным производством
(обслуживающим хозяйством).
Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой
продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью. В
результате на счете 40 возникает дебетовое или кредитовое сальдо.
Дебетовое сальдо по счету 40 - это превышение фактической
себестоимости над нормативной или плановой (перерасход),
кредитовое - превышение нормативной или плановой себестоимости
над фактической (экономия).
При продаже готовой продукции, отраженной по нормативной
(плановой) себестоимости, делаются следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90.1 -отражена выручка от продажи готовой
продукции;
Дебет 90.2 Кредит 43 -списана нормативная (плановая)
себестоимость готовой продукции;
Дебет 90.3 Кредит 68 -начислен НДС с выручки от продажи
продукции.
Дебетовое сальдо по счету 40 (перерасход) ежемесячно
списывается проводкой:
Дебет 90.2 Кредит 40 - списано превышение фактической
себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой)
себестоимостью.
Кредитовое сальдо по счету 40 (экономия) ежемесячно
списывается сторнировочной записью:
Дебет 90.2 Кредит 40-сторнировано превышение нормативной
(плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической
себестоимостью.
В конце месяца отражают финансовый результат от продажи
продукции. Для этого делается в учете запись:
Дебет 90.9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи
продукции
99
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
или
Дебет 99 Кредит 90. - отражен убыток от продажи продукции.
Пример. Организации произвела в отчётном периоде 1000 единиц
готовой продукции. Нормативная себестоимость одной единицы 90
рублей, фактическая себестоимость одной единицы составила 75
рублей.
В бухгалтерском учёте организации производятся следующие
записи:
Дебет 43 Кредит 40 70 000 руб. (70 Ч 1000) - оприходована на
склад готовая продукция по нормативной себестоимости.
Дебет 40 Кредит 20 75 000 руб. (75 Ч 1000)- о т р а ж е н а
фактическая себестоимость готовой продукции.
Дебет 90.2 Кредит 40 5000 руб. (75 000 – 70 000) - списана
сумма фактической себестоимости готовой продукции над её
плановой себестоимостью.
5.3. Учет отгрузки готовой продукции
Отгрузка (отпуск) готовой продукции производится в порядке
продажи в соответствии с заключенными договорами или путем
свободной продажи через розничную торговлю. В договорах на
поставку продукции указываются следующие реквизиты:
- наименование договора;
- обозначения договаривающихся сторон;
- характеристика предмета договора, цены и условия платежа;
- сроки исполнения обязательств и возможность одностороннего
отказа от договора;
- условия упаковки, транспортировки и страхования продукции;
принципы перехода права собственности;
- порядок возмещения убытков и т.д.
Если сроки поставки не установлены договором или не вытекают
из его существа и целей, покупатель вправе требовать поставки в
любое время.
Временем исполнения обязательств по одногородней поставке
считается дата составления приемо-сдаточного акта или расписки в
получении продукции, а при отгрузке продукции иногороднему
покупателю - день сдачи этих документов транспортным
организациям.
100
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В договоре обязательно должно быть отражено, за чей счет
производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика
до покупателя.
Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке
оплачивает поставщик и включает их в отпускную цену продукции.
Франко-станция отправления означает, что поставщик
оплачивает расходы только по погрузке готовой продукции в вагоны.
Остальные расходы по перевозке несет покупатель.
Если готовая продукция отпускается на месте (со склада
поставщика), получатель обязан предъявить доверенность на право
получения груза. Отгруженная или сданная на месте изготовления
продукция, расчетные документы на которую предъявлены
покупателям (заказчикам) в момент приобретения, списывается со
склада по учетным ценам или нормативной (плановой) себестоимости.
Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету,
продукция считается проданной с момента ее отгрузки (отпуска)
покупателям и предъявления им расчетных документов. Переход
права собственности происходит в момент передачи продукции
покупателю либо транспортной организации.
Синтетический учет продажи продукции зависит от выбранного
метода учета продажи продукции.
Организациям для целей налогообложения разрешается
определять выручку от продажи продукции (работ, услуг) либо по
моменту оплаты отгруженной продукции (выполненных работ,
оказанных услуг), либо по моменту отгрузки и предъявления
платежных документов покупателю. Выбранный момент продажи для
целей налогообложения должен быть отражен в их учетной политике.
Независимо от выбранного метода продажи для учета проданной
продукции (работ, услуг) используется активно-пассивный счет 90
«Продажи», субсчет «Выручка». При помощи этого счета выявляется
результат хозяйственной деятельности организации в части
произведенной и проданной продукции (работ, услуг).
На счете 90 «Продажи» предусмотрено открытие отдельных
субсчетов:
90.1 «Выручка» - предназначен для учета выручки от продаж
продукции, товаров, работ, услуг.
101
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
90.2 «Себестоимость продаж» - предназначен для учета
себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг).
90.3 «Налог на добавленную стоимость» - предназначен для
учета НДС, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ,
услуг).
90.4 «Акцизы» - предназначен для учета суммы акцизов,
включенных в цену проданной продукции (товаров).
Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога
с продаж и других целевых платежей, составляющих цены.
Записи по субсчетам 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость
продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы»
производятся накопительно в течение отчетного года.
В течение месяца на счете 90 «Продажи» отражается стоимость
отгруженной (отпущенной) продукции (включая НДС, акцизы, налог
с продаж и другие аналогичные платежи). Синтетический счет 90
«Продажи» по окончании каждого месяца сальдо не имеет.
5.4. Продажа продукции, учтенной по фактической
себестоимости
В день перехода к покупателю права собственности на
отгруженную продукцию отражается выручка от продажи. Для этого
делается следующая запись:
Дебет 62 Кредит 90.1 - отражена выручка от продажи продукции.
Затем списывается фактическая себестоимость проданной
продукции:
Дебет 90.2 Кредит 43 - списана фактическая себестоимость
отгруженной продукции и начисляется НДС (если продажа продукции
облагается этим налогом).
Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи
готовой продукции.
В конце месяца определяется финансовый результат от продажи
готовой продукции:
Дебет 90.9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи готовой
продукции.
Или:
Дебет 99 Кредит 90.9 - отражен убыток от продажи готовой
продукции.
102
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. На склад организации, занимающейся производством
промышленной продукции, поступила из производства 10 единиц
готовой продукции. Фактическая себестоимость одной единицы
составила 3000 рублей. Готовая продукция была продана за 49 560
руб. (в том числе 7560 руб.). В бухгалтерском учёте производятся
следующие записи:
Дебет 43 Кредит 20 30 000 руб. -отражена себестоимость
готовой продукции.
Дебет 51 Кредит 62
49 560 руб - поступили деньги от
покупателя.
Дебет 62 Кредит 90.1 49 560 руб. -отражена выручка от продажи
готовой продукции.
Дебет 90.3 Кредит 68
7560 руб. -начислен НДС.
Дебет 90.2 Кредит 43
30 000 руб. -списана фактическая
себестоимость готовой продукции.
Дебет 90.9 Кредит 99
12 000 руб. (49 560-7560-30 000)
отражен финансовый результат от продажи готовой продукции.
В договоре поставки может быть установлено, что переход права
собственности на продукцию от продавца к покупателю происходит
только после ее оплаты.
В этом случае фактическую себестоимость готовой продукции,
отгруженной покупателю, сначала относят на счет 45 «Товары
отгруженные»:
Дебет 45 Кредит 43 - отгружена готовая продукция покупателю.
После оплаты покупателем отгруженной продукции делаются
записи:
Дебет 51 Кредит 62 - поступили средства от покупателя.
Дебет 62 Кредит 90.1 - отражена выручка от продажи.
Дебет 90.2 Кредит 45 - списана фактическая себестоимость
готовой продукции.
Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен НДС.
В конце месяца определяется финансовый результат от продажи
продукции:
Дебет 90.9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи готовой
продукции или.
Дебет 99 Кредит 90.9 - отражен убыток от продажи готовой
продукции.
103
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация отгрузила другой организации партию
готовой продукции. Согласно договору покупатель приобретает право
собственности на товары только после их оплаты. Продажная
стоимость готовой продукции 236 000 руб. (в том числе НДС - 36000
руб.), себестоимость – 120 000 рублей.
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
В момент отгрузки готовой продукции:
Дебет 45 Кредит 43 120 000 руб. - отгружена готовая продукция
покупателю.
В момент оплаты отгруженной готовой продукции:
Дебет 51 Кредит 62 236 000 руб. - получены деньги от покупателя
в оплату готовой продукции.
Дебет 62 Кредит 90.1 236 000 руб. - отражена выручка от
продажи.
Дебет 90.3 Кредит 68 36 000 руб. - начислен НДС.
Дебет 90.2 Кредит 45 120 000 руб. - списана себестоимость
отгруженной готовой продукции.
В конце месяца производятся записи:
Дебет 90.9 Кредит 99 80 000 руб. (236 000-36 000 –120 000)
- отражён финансовый результат от продажи товаров.
5.5. Продажа и прочее списание продукции, учтенной
по нормативной (плановой) себестоимости
При продаже готовой продукции, отражённой по нормативной
(плановой) себестоимости, производятся следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90.1 -отражена выручка от продажи готовой
продукции.
Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи
продукции.
Дебет 90.2 Кредит 43 - списана нормативная (плановая)
себестоимость готовой продукции.
Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости,
делается следующая проводка:
Дебет 90.2 Кредит 40 - списана разница между нормативной
себестоимостью готовой продукции и её фактической
себестоимостью (при экономии списывается сторнировочной
записью).
104
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация продала партию готовой продукции на
сумму 472 000 руб., в т.ч. НДС – 72 000 руб. Нормативная (плановая)
себестоимость проданной партии - 250 000 руб. Отклонение между
нормативной (плановой) себестоимостью и фактической составляет
10 000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется
методом «по отгрузке».
В организации производятся следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90.1 472 000 руб. - отгружена покупателю
проданная продукция.
Дебет 90.3 Кредит 68 72 000 руб. - начислен НДС по
отгруженной продукции .
Дебет 90
Кредит 43 250 000 руб. - списана себестоимость
проданной партии тренажеров.
Дебет 90.2 Кредит 40 10 000 руб. - списано отклонение
между нормативной (плановой) себестоимостью готовой продукции
и её фактической себестоимостью.
Определяем финансовый результат от продажи - прибыль:
(472 000 – 72 000 -250 000 – 10 000 = 140 000 руб.).
Дебет 90.9 Кредит 99 140 000 руб. - отражена прибыль от
продажи.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную
производственную деятельность, к расходам, связанным с продажей
продукции (работ, услуг), относятся расходы:
- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой
продукции;
- по доставке продукции на станцию (пристань) отправления,
погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
- комиссионные сборы, уплаченные сбытовым и другим
посредническим организациям;
- на рекламу;
- на представительские и другие аналогичные по назначению
расходы. Учет таких расходов ведется на активном счете 44 «Расходы
на продажу». В организациях, осуществляющих торговую
деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть
отражены следующие расходы (издержки обращения):
- на перевозку товаров;
- на оплату труда;
105
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и
инвентаря;
- по хранению и подработке товаров;
- на рекламу и т.д.
По Дебету данного счета накапливается информация о
произведенных расходах, связанных с продажей продукции, товаров,
работ, услуг, а по кредиту - списание расходов. Учтенные на счете 44
«Расходы на продажу» суммы расходов списываются полностью или
частично в Дебет счета 90 «Продажи» субсчёт «себестоимость
продаж». При частичном списании подлежат распределению:
- в организациях, осуществляющих промышленную и иную
производственную деятельность, - расходы на упаковку и
транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции
ежемесячно, исходя из их веса, произведенной себестоимости или
других соответствующих показателей);
- в организациях, осуществляющих торговую и иную
посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между
проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции:
товаров, работ, услуг ежемесячно относятся на себестоимость
проданной продукции, товаров, работ, услуг.
Обособленного учета в составе коммерческих расходов требуют
затраты на рекламу продаваемой продукции (работ, услуг). К таким
расходам относятся:
- расходы на разработку и издание рекламных проспектов,
альбомов, брошюр;
- изготовление фирменных пакетов, этикеток;
- расходы на проведение рекламных мероприятий средствами
массовой информации;
- расходы на изготовление рекламных щитов, оформление витрин
и т.п.
На себестоимость реализованной продукции расходы на рекламу
относятся в фактическом объеме, а для целей налогообложения они
учитываются в размере, который устанавливается в процентах от
объема выручки за реализованную продукцию, товары, работы и
услуги, включая НДС.
106
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5.6. Инвентаризация готовой продукции
В соответствии с Инструкцией № 49 инвентаризацию готовой
продукции проводят ежегодно перед составлением годового баланса
по состоянию на 1.10 года с целью объективного отражения
инвентаризации в годовом отчете.
Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании
инвентаризационной комиссии, которая выносит решение. Излишки
готовой продукции приходуют Дебету 43 Кредиту 91.1. Недостачу по
Дебету 94 Кредиту 43, списывают на виновных Дебет 73 Кредит
94,либо, если виновники не установлены - на издержки производства
Дебет 26 Кредит 94. Сумму недостач готовой продукции виновные
вносят в кассу Дебет 50 Кредит 73 или сумму недостачи удерживают
из заработанной платы виновных Дебет 70 Кредит 73. На
инвентаризационном заседании комиссия составляет баланс по
недостачам готовой продукции на складе
Вопросы для самопроверки
1. По какой стоимости оценивается готовая продукция ?
2. На каких синтетических счетах учитывается готовая
продукция ?
3. В каких случаях используется счёт 40 ?
4. На какой счёт списывается себестоимость готовой продукции
при продаже?
5. В каком случае производится отгрузка готовой продукции ?
6. Перечислите основные реквизиты договора на продажу готовой
продукции.
7. В какой момент переходит право собственности на продукцию
покупателю?
8. Какие расходы относятся к расходам, связанным с продажей
продукции ?
9. Какие расходы относятся к затратам на рекламу ?
10. Как часто проводится инвентаризация готовой продукции ?
11. На какой счёт списываются излишки и недостача готовой
продукции ?
107
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Тесты для самостоятельного контроля
1. Готовой проекцией считается продукция:
1. прошедшая все стадии обработки и сборки;
2. сданная на склад;
3. прошедшая все стадии обработки, принятая отделом
технического контроля и сданная на склад готовой продукции.
2. Текущий учет поступления готовой продукции на склад ведется по:
1. фактической производственной себестоимости;
2. учетным ценам;
3. ценам продажи с налогом на добавленную стоимость;
3. Дебетовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ,
услуг)" показывает:
1. плановую себестоимость проданной продукции;
2. фактическую производственную себестоимость выпущенной
продукции;
3.плановую себестоимость готовой продукции.
4. Оприходование готовой продукции на склад по фактической
производственной себестоимости отражается записью:
1. Дебет сч. 43 "Готовая продукция" Кредит сч 20 "Основное
производство";
2. Дебет сч 20 "Основное производство" Кредит сч 21
"Полуфабрикаты собственного производства";
3. Дебет сч. 90 "Продажи"
Кредит сч
43 "Готовая
продукция".
5. Оприходование готовой продукции по нормативной
себестоимости отражается записью:
1. Дебет сч 20 "Основное производство" Кредит сч. 43
"Готовая продукция";
2. Дебет сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)
Кредит
сч. 20 "Основное производство";
3. Дебет сч 43 "Готовая продукция" Кредит сч. 40 "Выпуск
продукции (работ, услуг)".
6. Отклонение фактической себестоимости от нормативной
списываются записью:
1. Дебет сч. 90 "Продажи"
Кредит сч 40 "Выпуск продукции
(работ, услуг);
108
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. Дебет сч. 20 " Основное производство" Кредит сч. 40
"Выпуск продукции (работ, услуг);
3. Дебет сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)Кредит сч. 20
" Основное производство".
7. Запись "Дебет сч. 90 " Продажи" Кредит сч. 68 "Расчеты по
налогам и сборам" означает:
1. начисление налога на добавленную стоимость по проданной
продукции;
2. получение сумм налога на добавленную стоимость от
покупателя;
3. зачет сумм налога на добавленную стоимость.
8. Запись "Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит сч. 90 "Продажи" означает:
1. оплату продукции;
2. отгрузку продукции;
3. долг покупателей за поставленную продукцию.
9. Запись "Дебет сч. 90 "Продажи"
Кредит сч. 43 "Готовая
продукция" означает:
1. списание себестоимости отгруженной продукции;
2. оплату продукции;
3. долг покупателя за продукцию.
10. 3апись "Дебет сч. 90 "Продажи" Кредит сч. 99 "Прибыли и
убытки" означает списание:
1. расходов на продажу;
2. убытков от продажи;
3. прибыли от продажи.
11. Начисление НДС по проданной продукции отражается
записью:
1. Дебет сч. 50 "Касса" Кредит сч. 90 "Продажи";
2. Дебет сч. 51 "Расчётные счета"
Кредит сч. 68 "Расчёты
по налогам и сборам";
3. Дебет сч. 90 "Продажи" Кредит сч. 68 "Расчёты по налогам и
сборам".
Правильные ответы
1-3; 2-2; 3-2; 4-1; 5-3; 6-1; 7-1; 8-3; 9-1; 10-3; 11-3.
109
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 6
УЧЁТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
6.1.Понятие финансовых вложений и их виды
К финансовым вложениям принято относить инвестиции,
осуществляемые организацией в виде государственных ценных бумаг,
облигаций и иных ценных бумаг, облигаций и иных ценных бумаг в
уставные (складочные) капиталы других организаций. К ним
относятся также предоставленные другим организациям займы
краткосрочного и долгосрочного характера.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве
финансовых вложений необходимо единовременное выполнение
следующих условий (п.2 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»):
- по принимаемым к учету активам должны иметься
надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие
существование права у организации на финансовые вложения и на
получение денежных средств или других активов, вытекающее из
этого права;
- к организации должны перейти финансовые риски, связанные с
финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск
неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.
- эти активы должны приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо
прироста их стоимости.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
следующие активы учитываются в составе финансовых вложений:
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые
ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена
(облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций
(в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займа;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании
уступки права требования;
- вклады организации-товарища по договору простого
товарищества и пр.
110
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В ПБУ 19/02 четко перечислены объекты, которые ни при каких
условиях к финансовым вложениям отнесены быть не могут (п.3 и 4
ПБУ 19/02).
Ввиду большого разнообразия видов активов, которые отнесены
к финансовым вложениям, в п.5 ПБУ 19/02 определено - организация
самостоятельно выбирает единицу учета финансовых вложений,
исходя из специфики деятельности организации. Выбор такой единицы
должен обеспечивать формирование полной и достоверной
информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их
наличием и движением. В качестве единицы, в зависимости от
характера вложения, могут быть выбраны серия, партия и т.п.
однородная совокупность. В разрезе аналитики должны найти
отражение (п.6 ПБУ 19/02) и наименование организаций, в которые
осуществлены эти вложения (эмитенты ценных бумаг, организациизаемщики, организации, участником которых является организация и т.п.).
6.2. Бухгалтерский учет приобретения
финансовых вложений
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту по
первоначальной стоимости, в ПБУ 19/02 предусмотрены различные
способы определения первоначальной стоимости финансовых
вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления
в организацию.
Финансовые вложения могут быть:
- приобретены за плату;
- приобретены за счет заемных средств;
- внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой
организации;
- получены организацией безвозмездно;
- приобретены по договорам, которые предусматривают
исполнение обязательств неденежными средствами;
- внесены в счет вклада по договору простого товарищества.
В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату,
включает в себя сумму фактических затрат организации на их
приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
111
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Фактическими затратами на приобретение этих видов
финансовых вложений являются :
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги, а также посреднические вознаграждения, по договору
комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или
организации, которые уплачиваются при приобретении финансовых
вложений.
Перечень фактических затрат является открытым и
предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат,
за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые
непосредственно не связанны с приобретением активов в качестве
финансовых вложений.
Организациям предоставлено право самостоятельно определять
существенность суммы дополнительных затрат, связанных с
приобретением актива (п.11 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»).
Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по
договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она
вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том
отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету
ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в
учетной политике организации. Обычно он составляет не менее 5%
от общей суммы соответствующих данных.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций
организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и
иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные)
капиталы других организаций, а также предоставленные другим
организациям займы Планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения».
Приобретение финансовых вложений за плату
Пример. Организация в 2004 г. приобретает на бирже через
брокера (посредника) акции ОАО «Газпром» на сумму 100 000 руб.
Посредническое вознаграждение брокеру составляет 1180 руб., в том
числе НДС 180 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации
акций в реестре акционеров в сумме 590 руб., в том числе НДС 90
руб.
112
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 101 770 руб. - перечислены средства в
оплату ценных бумаг и услуг посредников;
Дебет 58.1 Кредит 60 101 770 руб. - оприходованы ценные
бумаги после получения документов о переходе права собственности
на них по фактической стоимости с учетом НДС.
Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их
услуги, не принимаются к вычету, поскольку приобретенные
организацией ценные бумаги не используются при производстве и
реализации товаров (работ, услуг) или иных операциях, признаваемых
объектом обложения НДС.
Если же приобретенные товары (работы, услуги) используются
в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной
от налогообложения) по пунктам 1-3 ст. 149 НК РФ, то «входной НДС»
учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при
исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п.2 ст. 170 НК РФ).
А обороты по реализации ценных бумаг освобождены от НДС в
соответствии с пп.12 п.2 ст. 149 НК РФ.
Учёт доходов по вкладам. По финансовым вложениям в уставные
капиталы других организаций или в виде приобретенных акций других
организаций предприятие может получать доходы от долевого участия
в виде дивидендов.
Приобретение финансовых вложений за счет
привлечения заемных средств
Пункт 9 ПБУ 19/02 определяет, как должна формироваться
первоначальная оценка финансовых вложений, если они приобретены
за счет заемных средств. В этом случае следует руководствоваться
п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и п. 14 и 15 ПБУ 15/01 «Учёт
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Это означает, что проценты, начисленные организацией по
предоставленным ей заемным средствам до момента принятия
финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в
первоначальную стоимость этих вложений, например, в случае
использования заемных средств для предварительной оплаты
финансовых вложений дебиторская задолженность увеличивается на
сумму процентов (п. 15 ПБУ 15/01).
113
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Проценты, начисленные организацией после принятия на учет
финансовых вложений, учитываются в составе операционных доходов
и подлежат включению в финансовый результат организации.
Пример: Организация получила в марте 2004г. в банке кредит
на приобретение акций другой компании в сумме 400 000 руб. сроком
на 4 месяца. Согласно договору проценты по кредиту по ставке 24%
годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета
организации. Полученные кредитные средства были перечислены
предприятием брокеру. В апреле брокером был приобретен для
организации пакет акций за 400 000 руб. Сумма вознаграждения
брокера составила 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 66 400 000 руб. - получен банковский кредит;
Дебет 60 Кредит 51 400 000 руб. - перечислены средства брокеру
на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 66 8 000 руб. - расходы на выплату процентов
включены в фактические затраты на приобретение акций (400 000 Ч
24% ч 12 мес.);
Дебет 60 Кредит 51 11 800 руб. - перечислено вознаграждение
брокеру;
Дебет 58.1 Кредит 60 419 800 руб. (400 000 + 8 000 + 11 800) руб.
- приняты к учету акции по первоначальной стоимости.
В дальнейшем после оприходования ценных бумаг до момента
погашения кредита:
Дебет 91.2 Кредит 66 8 000 руб. - отражены в составе
операционных расходов начисленные проценты по договору.
Приобретение финансовых вложений в счет вклада в
уставный капитал организации
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
признается их денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02). Эта оценка , обычно,
зафиксирована в учредительных документах организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
признается их денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02).
114
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Это положение соответствует п.6 ст.66 Гражданского кодекса
РФ. В соответствии с п.З ст.34 Федерального закона от 26 декабря
1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» «...денежная оценка
имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества,
производится по соглашению между учредителями. При оплате
дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка
имущества, вносимого в оплату акций, производится советом
директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций
неденежными средствами для определения рыночной стоимости
такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями
общества и советом директоров (наблюдательным советом)
общества, не может быть выше величины оценки, произведенной
независимым оценщиком».
Первичными документами, подтверждающими осуществление
финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, являются:
- решение общего собрания и учредительный договор, в которых
отражаются денежные средства и денежная оценка имущества,
вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал другой
организации;
- платежные документы о перечислении денежных средств в
счет вклада;
- акты приема-передачи имущества и др.
Если вклад передается денежными средствами, приобретение
финансовых вложений отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50, 52) - произведена частичная или полная
оплата денежными средствами взноса в уставный капитал другого
юридического лица.
Дебет 58.1 Кредит 76 - приняты в состав финансовых вложений
полностью оплаченные инвестиции в оценке по учредительным
документам.
Если вклад передается неденежными средствами, например
основным средством или нематериальным активом, то между
оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это
имущество было приобретено или числится у передающей стороны,
может образоваться разница (т.е. будут иметь место прибыль и
убыток). Эта разница в бухгалтерском учете будет отражаться в
составе операционных доходов или расходов.
115
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация передает в уставный капитал в качестве
вклада основное средство первоначальной стоимостью 10 000 руб.
(без НДС). Сумма НДС была принята к вычету из бюджета ранее.
Остаточная стоимость основного средства на момент передачи
составляет 6000 руб., начисленная амортизация - 4000 руб.
По соглашению между учредителями оценка данного средства
определена в 8000 руб.
В бухгалтерском учете у передающей стороны (акционера) будут
сделаны следующие записи:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
10 000 руб. - списана первоначальная стоимость приобретенного
основного средства.
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
4000 руб. - списана начисленная амортизация.
Дебет 91.2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
6000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного
средства.
Дебет 58.1 Кредит 91.1 8000 руб. - отражена первоначальная
стоимость финансовых вложений в уставный капитал другой
организации (в денежной оценке объекта основных средств,
согласованной учредителями) на основании акта приема-передачи.
Эта бухгалтерская проводка осуществляется, если произведена
полная оплата вклада. Если имущество передается в порядке
частичной оплаты, то бухгалтерские проводки осуществляются с
использованием счета 76, как и при частичной денежной оплате.
Приобретение финансовых вложений по договору
дарения (безвозмездно)
Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных
организацией безвозмездно, зависит от того, котируются ли эти бумаги
на ОРЦБ или нет (п. 13 ПБУ 19/02). Если ценные бумаги котируются
на рынке ценных бумаг, то при их безвозмездном получении они
принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учету.
Источниками информации о рыночных ценах может быть
признана:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся
сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства)
продавца (покупателя) бирже;
116
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации
(приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках
(состоявшихся сделках) на этой (другой) бирже;
- информация о международных биржевых котировках;
- котировка Минфина России по государственным ценным
бумагам и обязательствам.
По ценным бумагам, для которых организатором торговли на
рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена,
первоначальной их стоимостью в случае безвозмездного получения
будет сумма денежных средств, которая может быть получена в
результате их продажи на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Пример. Организация получила по договору дарения акции. Их
рыночная стоимость подтверждена письменно Московской фондовой
биржей в размере 1200 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 58.1 Кредит 98.2 1200 руб. - приняты к учету безвозмездно
полученные финансовые вложения по рыночной стоимости;
Дебет 98.2 Кредит 91.1 1200 руб. - отражена в составе
внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных
ценностей.
Приобретение ценных бумаг по договору мены
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых
вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Пример. Организация по договору мены передает в оплату акций
партию товара себестоимостью 9000 руб. В обычных условиях она
реализует такую же партию за 12 000 руб.(без НДС).
117
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 45
Кредит 41 9 000 руб. - отгружены товары по
договору мены;
Дебет 58.1 Кредит 60 12 000 руб. - приняты к учету акции,
полученные по договору мены.
После этого необходимо отразить выручку от продажи товаров,
списать их себестоимость и начислить НДС.
6.3. Учет приобретения долговых ценных бумаг
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные,
депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские
обязательства, векселя.
Операции по приобретению долговых ценных бумаг отражают
на счете 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Пример. Организация приобрела на вторичном рынке ценных
бумаг купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. На
момент приобретения по облигации оставалось получить три купонные
выплаты (каждая – по 20% от номинальной стоимости облигации, то
есть 200 руб.). Учетная политика организации предусматривает, что
разница между фактической стоимостью приобретения облигации и
ее номинальной стоимостью списывается на финансовые результаты
при каждом получении дохода по облигации.
Облигация была приобретена за 1090 руб.(то есть фактическая
стоимость облигации оказалась выше номинальной).
В бухгалтерском учете следует произвести записи:
Дебет 58.2 Кредит 51 1090 руб. – оприходована облигация;
Дебет 76 Кредит 58.2 30 руб.((1000–910)/3 купона) – списана
часть стоимости облигации.
Дебет 76 Кредит 91.1 170 руб.(200–30) - отражена разница
между начисленным купонным доходом и списанной частью
стоимости облигации.
Дебет 51 Кредит 76 200 руб. – получена сумма купонного дохода
(три последние записи производятся каждый раз при начислении
купонного дохода).
При погашении облигации:
Дебет 76 Кредит 91.1 1000 руб. - отражена задолженность
эмитента за погашаемую облигацию.
118
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 91.2 Кредит 58.2 1000 руб. - списана учетная стоимость
облигации.
Дебет 51 Кредит 76 1000 руб. - поступили деньги от эмитента.
6.4. Учет предоставленных займов и доходов по ним
Займы могут выдавать юридические лица как денежными
средствами, так и имуществом.
Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ по
договору займа предприятие (заимодавец) передает в собственность
другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество,
определенное родовыми признаками. При этом заемщик обязуется
через определенное время вернуть заимодавцу взятое у него
имущество. Договор займа считается заключенным только с момента
передачи имущества заемщику.
ПБУ 19/02 подчеркивает, что финансовые вложения, в том числе
в виде предоставленных займов, должны быть рассчитаны на
получение дохода.
Гражданский кодекс предусматривает то, что займы могут быть
бездоходными. Во-первых, стороны могут договориться, что договор
будет беспроцентным. Во-вторых, договор займа, по которому
заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные
родовыми признаками, предполагается беспроцентным, если в нем
прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).
Размер процентов обычно определяется заранее и фиксируется
в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик
обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования
Центрального банка РФ на день уплаты долга или его
соответствующей части (п. 1 ст.809 ГК РФ).
У получающей заем стороны бухгалтерский учет займов
регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным
приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Учет движения предоставленных займов осуществляется с
использованием балансового счета 58 субсчет 3 «Предоставленные
займы». Для займов, выдача которых обеспечена векселями
заемщика, может быть выделен отдельный субсчет
«Предоставленные займы, обеспеченные векселями».
119
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Предоставление займов денежными средствами отражается
проводкой:
Дебет 58.3 Кредит 51, 50 - предоставлен заем или предоставлен
заем, обеспеченный векселем.
Рассмотрим порядок выдачи займа имуществом. Организациям
часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных
средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных
материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона
(заимодавец) может передать другой стороне (заемщику)
материальные ценности в натуральном виде в рамках договора займа.
Договор займа ценностей близок к договору товарного кредита
и представляет собой самостоятельную сделку заемного типа.
Существенным условием договора займа будет являться
указание наименования и количества передаваемого заемщику
ценностей. В договоре могут согласовываться условия о его качестве,
ассортименте, комплектности. Заемщик обязан вернуть в оговоренные
сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и
качества. В противном случае такие отношения могут быть
квалифицированы как бартерные, то есть вытекающие из договора
мены.
Пример. Организация в марте 2004 г. заключила договор займа
с другой организацией сроком на 2 месяца. Заем выдан товарами,
которые заемщик обязан вернуть в аналогичном ассортименте
аналогичного качества. Фактическая себестоимость товаров у
предприятия составляет 100 000 руб. Проценты по договору не
начисляются.
В бухгалтерском учете заимодавца осуществляются
бухгалтерские проводки:
Дебет 58.3 Кредит 41 (43, 01, 04, 10 и др.) 100 000 руб. - учтена
стоимость товаров, выданных взаймы по беспроцентному договору
товарного кредита.
НДС, ранее предъявленный к вычету по передаваемым товарам,
который необходимо восстановить, можно трактовать как расходы
по займу и отражать в составе операционных расходов (п. 35 ПБУ 19/
02) . Но если исходить из требований п. 44 Положения по ведению
бухгалтерского учета и отчетности, то восстанавливаемый НДС
120
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
может в качестве фактических затрат включаться в первоначальную
стоимость займа.
Дебет 91.2 (58.3) Кредит 68 18 000 руб. - начислен НДС в
качестве операционных расходов, как потеря права заимодавца на
возмещение ранее предъявленного к вычету НДС по передаваемым
ценностям.
При возврате займа:
Дебет 41 Кредит 58.3 100 000 руб. - оприходованы товары,
переданные взаймы по учетной цене.
В соответствии с п.27 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых
вложений в виде предоставленных другим организациям займов они
оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из
приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Из примера видно, что себестоимость возвращенного товара
должна остаться прежней, равной стоимости до его передачи, т.е.
100 000 руб.
Дебет 68 Кредит 91.1 (58.3) 18 000 руб. - предъявлен к вычету
НДС, уплаченный ранее при передаче товара взаймы.
Это означает, что товары опять стали товарами, которые
предназначены для продажи. И «входной НДС» по ним
налогоплательщик вправе предъявить к вычету из бюджета.
При выдаче займа на данном примере видно, что на период займа
отвлекаются оборотные средства заимодавца в сумме на уплату НДС
в связи с безвозмездным производством услуги для заемщика.
Поэтому безвозмездность услуги не выгодна для заимодавца. В связи
с этим уплата процентов правомерна.
Если в договоре предусмотрено начисление процентов, то
необходимо четко оговорить стоимость передаваемых взаймы
ценностей на момент их передачи. В противном случае невозможно
будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору.
Начисление процентов по полученным займам организация производит
в порядке, установленном договором займа.
Начисленные по договору займа проценты являются
операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и
отражаются в соответствии с договором бухгалтерской проводкой:
Дебет 76 Кредит 91 - начислены проценты по договору займа за
соответствующий период.
121
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 91.2 Кредит 68 - начислен НДС на сумму процентов по
договору займа товарно-материальными ценностями.
В целях налогообложения прибыли согласно пункту 6 статьи 250
Налогового кодекса РФ проценты являются внереализационными
доходами. Если предприятие использует кассовый метод определения
доходов и расходов, то их нужно отразить в налоговом учете только
после их получения (ст.273Налогового кодекса РФ).
6.5.Учет вкладов по договору простого товарищества
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных
в счет вклада организации-товарища признается их денежная оценка,
согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п. 15
ПБУ 19/02).
Подтверждением получения имущественного вклада будет авизо
об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или
накладная о передаче имущества.
Бухгалтерский учет будет аналогичным, лишь с той разницей,
что вместо счета 58.1 для простого товарищества вклад учитывается
на субсчете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»:
Дебет 58.4 Кредит 76
- отражена первоначальная стоимость
вклада в совместную деятельность имуществом в оценке,
предусмотренной в договоре простого товарищества;
Дебет 76 Кредит 43 (41, 01, 04, 08, 10, 58.1, 58.2) - с п и с а н а
учетная стоимость имущества, переданного по договору простого
товарищества;
Дебет 76 (91.2) Кредит 91.1 (76) - отражено отклонение
договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в
договоре простого товарищества) от его учетной стоимости.
Прибыль от совместной деятельности по договору простого
товарищества для целей бухгалтерского учета учитывается в составе
операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99) бухгалтерской проводкой:
Дебет 76 Кредит 91.1 - отражена прибыль к получению
(распределению) между товарищами.
6.6. Учёт выбытия финансовых вложений
Выбытие ценных бумаг имеет место в случаях погашения,
продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный
122
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
(складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада
по договору простого товарищества и пр. (п.25 ПБУ 19/02). Дата
выбытия вложений определяется на дату, когда к новому собственнику
финансовых вложений переходит право собственности, финансовые
риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены,
риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).
Порядок определения стоимости выбывающих финансовых
вложений различается для «котируемых» финансовых вложений и
«некотируемых». Если выбывают финансовые вложения, по которым
определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость
определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ
19/02).
Если выбывают финансовые вложения, по которым не
определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость можно
определить одним из трех способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского
учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения
финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбор одного из этих способов допускается по каждой группе
(виду) финансовых вложений и должен быть закреплен в учетной
политике в качестве ее элемента (п.26 ПБУ 19/02).
Метод первоначальной стоимости
При этом способе финансовые вложения оцениваются по
первоначальной (учетной) стоимости каждой единицы. Его удобно
использовать, если число выбывающих активов невелико.
Пример. В феврале 2004 года организация продала вексель за
1000 руб. На балансе этот вексель числился по первоначальной
стоимости 1100 руб. (1000 руб. – цена векселя, 100 руб. – затраты на
покупку).
В бухгалтерском учете следует произвести записи:
Дебет 76 Кредит 91.1 1000 руб. - отражена задолженность
покупателя векселя;
Дебет 91.2 Кредит 58.2 1100 руб. - списана учетная
(первоначальная) стоимость векселя;
123
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 51 Кредит 76 1000 руб. - покупатель погасил
задолженность.
В конце месяца определяется финансовый результат от продажи
векселя:
Дебет 99 Кредит 91.9 100 руб. (1100–1000) - отражен убыток
от продажи векселя.
Метод средней первоначальной стоимости
Пример. В марте 2004 года организация купила и продала
несколько пакетов акций открытого акционерного общества (акции
не котируются).
На 1 марта 2004 года на балансе числилось 90 акций по цене 100
руб.
10 марта - куплено 50 акций по цене 100 руб.(за каждую) и
продано 80 акций по цене 105 руб.;
15 марта - куплено 60 акций по цене 120 руб.(за каждую);
20 марта - куплено 40 акций по цене 130 руб.(за каждую) и
продано 20 акций по цене 125 руб.
Производить расчет стоимости выбывших активов организация
может либо в конце месяца, либо при каждом выбытии. (Рассмотрим
списание в конце месяца).
Средняя первоначальная стоимость акций организации составит
110 руб. ((9000+5000+7200+5200)/(150+90)).
Таким образом, стоимость акций, выбывших в марте 2004 года,
будет равна 11000 руб.(100шт. Ч 110 руб.).
Остаток акций составит 15400 руб.(9000+17400–11000).
Бухгалтерские проводки будут следующими:
10 марта
Дебет 76 Кредит 91.1 8400 руб.(80шт. Ч 105 руб.) - отражена
выручка от продажи акций организации;
20 марта
Дебет 76 Кредит 91.1 2500 руб.(20шт. Ч 125 руб.) - отражена
выручка от продажи акций организации;
на день оплаты (по датам выписок банка)
Дебет 51 Кредит 76 10900 руб.(8400+2500) - получены деньги
от покупателя;
31 марта
Дебет 91.1 Кредит 58.1 11000 руб.(20шт. Ч 110 руб. + 80шт. Ч
110 руб.) - списана учетная стоимость акций;
124
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 99 Кредит 91.9 100 руб.((8400–8800)+(2500–2200)) отражен убыток от продажи акций.
Метод ФИФО
Пример. Воспользуемся условиями представленного выше
примера (расчеты будут произведены в конце месяца).
По состоянию на 31 марта :
- стоимость выбывших акций - 10000 руб.(90шт. Ч 100
руб.+10шт. Ч 100 руб.);
- стоимость остатка - 16400 руб.(9000+17400–10000).
6.7. Учет изменения первоначальной стоимости
финансовых вложений
ПБУ 19/02 введена новая норма, разрешающая котировать
первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они были
приняты к бухгалтерскому учету (п. 18 ПБУ 19/02). С этой целью
ПБУ 19/02 вводит новое понятие «последующая оценка».
Для последующей оценки финансовые вложения разделяются на
2 группы (п. 19 ПБУ 19/02):
- финансовые вложения, по которым можно определить текущую
рыночную стоимость;
- финансовые вложения, по которым текущая рыночная
стоимость не определяется.
Для каждой группы установлены свои правила изменения
первоначальной стоимости финансовых вложений.
К финансовым вложениям, по которым можно определить
текущую рыночную стоимость, относятся, как правило, финансовые
вложения в котируемые ценные бумаги.
Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец
отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их
оценки на предыдущую отчетную дату (п.20 ПБУ19/02). По желанию
организации такая котировка может производиться ежемесячно или
ежеквартально.
Это обязательное правило: котируемые ценные бумаги должны
переоцениваться в бухгалтерском учете, т.е. их первоначальная
стоимость меняется в обязательном порядке. Выбором организации
может быть только периодичность, с которой первоначальная
стоимость котируемых бумаг будет меняться в балансе.
125
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей
рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой
финансовых вложений относится на финансовые результаты у
коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету)
счета 91 (в составе операционных доходов или расходов) в
корреспонденции со счетом 58. У некоммерческой организации разница
отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции
со счетом учета финансовых вложений.
Если у ранее котируемых ценных бумаг на какую-то отчетную
дату текущая рыночная стоимость организатором торгов не
определяется, необходимо отразить его стоимость в учете по
стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).
ПБУ 19/02 говорит о резерве по некотируемым ценным бумагам.
А для котируемых ценных бумаг необходимо делать их переоценку.
К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная
стоимость не определяется, относятся вложения в уставные
капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды
ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности
на отчетную дату по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02).
Как правило, их первоначальная стоимость не меняется. При
обесценении этих видов вложений создаются резервы. В
бухгалтерской отчетности некотируемые финансовые вложения, по
которым созданы резервы, отражаются по первоначальной стоимости
за минусом созданного резерва.
Исключение сделано только для долговых ценных бумаг. Если
по ним не определяется текущая рыночная стоимость, то
коммерческой организации разрешается разницу между
первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их
обращения равномерно по мере причитающегося по ним в
соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые
результаты (в составе операционных доходов или расходов) (п.22 ПБУ
19/02). Некоммерческая организация может относить эту разницу на
уменьшение или увеличение расходов.
Эта норма применяется, когда долговые ценные бумаги
(например, облигации) приобретаются по цене, отличной от
номинальной (т.е. указанной на облигации).
126
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Если первоначальная стоимость приобретенных бумаг выше
номинальной, то при каждом начислении причитающегося по ним
дохода производится списание части разницы между первоначальной
и номинальной стоимостью.
Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то
соответственно производится доначисление части разницы.
В обоих случаях часть списываемой (доначисляемой) разницы
определяется исходя из общей суммы разницы и установленной
периодичности выплаты доходов. К моменту погашения балансовая
стоимость достигает номинальной.
Пример. Организация приобрела облигации за 109 000 руб. Срок
погашения облигаций равен 3 годам. Номинальная стоимость
облигаций - 100 000 руб. По облигациям ежегодно уплачивается
процент по ставке - 20% годовых. Организация приняла решение в
учетной политике по долговым ценным бумагам отражать их по
изменяющейся стоимости (доведение до номинальной стоимости
путем корректировки учетной стоимости по мере получения дохода в
течение срока обращения).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 58.2 Кредит 60 109 000 руб. - отражена первоначальная
стоимость облигаций в сумме фактических затрат;
Дебет 51 Кредит 76 20 000 руб. (100 000 Ч 20%) - получен
процентный доход по облигациям за первый год;
Дебет 76 Кредит 58.2 3 000 руб. (9 000 / 3) - списана 1/3 часть
разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигации
за 1 год;
Дебет 76 Кредит 91.1 15 000 руб. (20 000 – 5 000) - отражена
сумма чистого дохода по облигациям за первый год.
В течение последующих лет до момента погашения облигаций
организация повторяет три последние проводки. В результате в момент
погашения облигаций их балансовая стоимость будет доведена до
номинала - 100 000 руб.
Аналогично отражается и сумма доначисления первоначальной
стоимости до номинала. По этой причине текущий финансовый
результат будет выше.
В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по
которым не определялась текущая рыночная стоимость (п.42 ПБУ
19/02), подлежит раскрытию с учетом требования существенности:
127
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- информациия о способах их оценки при их выбытии;
- разница между первоначальной стоимостью и номинальной
стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в
соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;
- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине
их дисконтированной стоимости, о примененных способах
дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках).
6.8. Учёт резервов под обесценение некотируемых
финансовых вложений
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
обесценение финансовых вложений применяется только к финансовым
вложениям, по которым рыночная стоимость не определяется. Под
обесценением (п.37 ПБУ 19/02) понимается устойчивое снижение
стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация
рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных
условиях ее деятельности.
Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются,
необходимо одновременное наличие следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная
стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых
вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее
уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в
будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости
данных финансовых вложений.
ПБУ 19/02 называет конкретные примеры ситуаций, в которых
может произойти обесценение финансовых вложений (п.37 ПБУ 19/
02):
- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся
в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа
признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества
сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже
их учетной стоимости;
128
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- отсутствие или существенное снижение поступлений от
финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой
вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
При возникновении таких тенденций организация должна
произвести проверку, позволяющую установить наличие условий
устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов
указанной проверки.
Если проверка подтверждает снижение стоимости, организация
создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв
создается на величину разницы между учетной и расчетной
стоимостью этих финансовых вложений.
Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых
результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых
вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы
образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится
не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного
года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право
производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной
бухгалтерской отчетности.
Для формирования обобщенной информации о наличии и движении
резервов предназначен регулирующий счет 59 «Резервы под
обесценение финансовых вложений».
По Кредиту счета 59 отражается создание резервов, по Дебету
- использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец
отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и
служит финансовым источником покрытия потерь вследствие
возможной продажи некотируемых финансовых вложений по цене
меньшей, чем их учетная стоимость.
Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года
(либо по решению организации ежеквартально на отчетные даты
промежуточной бухгалтерской отчетности) бухгалтерской записью:
Дебет 91.2 Кредит 59 - созданы резервы под обесценение
вложений в некотируемые финансовые вложения.
129
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Изменение величины резерва (корректировка) под обесценение
вложений в некотируемые финансовые вложения происходит в случае
дальнейшего изменения их расчетной стоимости на конец отчетного
периода бухгалтерской записью:
Дебет 91.2 (59) Кредит 59 (91.1) - увеличена (уменьшена)
величина резерва под обесценение вложений в некотируемые
финансовые вложения.
Резерв списывается на финансовые результаты (в состав
операционных доходов) в двух случаях:
- при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под
которые резерв создавался;
- если дальнейшего устойчивого существенного снижения
стоимости этих вложений не происходит.
Списание резерва осуществляется в конце года или того отчетного
периода, в котором произошло выбытие этих финансовых вложений
бухгалтерской записью:
Дебет 59 Кредит 91.1 - списан резерв под обесценение
финансовых вложений в связи с их выбытием.
У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг суммы
отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не
принимаются в качестве расходов при определении налоговой базы
по налогу на прибыль (п. 10 ст.270 НК РФ). Аналогично суммы
восстановленных резервов также не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).
Выбытие вклада
При выбытии вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете
выбывающий вклад оценивается по первоначальной стоимости каждой
выбывающей единицы (п.27 ПБУ 19/02).
Выбытие вкладов в уставный капитал может происходить и при
их продаже. Продажа долей в уставных капиталах других организаций
отражается в учете по Дебету счета 62 и Кредиту счета 91.
Одновременно в Дебет счета 91 списывается балансовая стоимость
объектов, учтенная на соответствующем субсчете счета 58. При
наличии расходов по продаже они отражаются по Дебету счета 91.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности
Поскольку вклад в уставный капитал является некотируемым
финансовым вложением, то в бухгалтерской отчетности на отчетную
130
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
дату он отражается по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02).
По данному виду вложений может наступить устойчивое
существенное снижение их стоимости (п.37 ПБУ 19/02). Пример:
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых
вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности
дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д. В этом
случае организация создает резерв под обесценение этого вида
вложений. Правила его создания и работы с ним изложены в разделе
“ Резервы под обесценение некотируемых финансовых вложений”.
Тогда в бухгалтерском балансе финансовые вложения в виде
вкладов в уставные капиталы показываются за минусом созданного
резерва.
Если данная информация существенна для пользователей
бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке должны быть
раскрыты:
- стоимость вкладов;
- данные о резерве под их обесценение с указанием: вида вклада,
величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва,
признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва,
использованных в отчетном году (п.42 ПБУ 19/02).
Вопросы для самопроверки
1. Какие активы учитываются в составе финансовых вложений ?
2. Перечислите виды финансовых вложений.
3. Что является фактическими затратами на приобретение
финансовых вложений ?
4. В составе каких расходов учитываются проценты,
начисленные организацией после принятия на учёт финансовых
вложений ?
5. От чего зависит первоначальная стоимость ценных бумаг,
полученных безвозмездно ?
6. Какая информация может быть признана источником
информации о рыночных ценах ценных бумаг ?
7. Что является причиной выбытия ценных бумаг ?
8. Каков порядок определения стоимости выбывающих
финансовых вложений ?
131
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
9. К каким финансовым вложениям относятся котируемые
ценные бумаги ?
10. Какие условия необходимы для определения обесценивания
финансовых вложений ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Операция по передаче другой организации денежных средств
по договору займа на срок более 1 года отражается в бухгалтерском
учёте займодавца записью:
1. Дебет 67
Кредит 51
2. Дебет 76
Кредит 51
3. Дебет 58
Кредит 51
2. Приобретённые в качестве инвестиций акции, облигации и иные
ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке, равной:
1. рыночной стоимости ценных бумаг;
2. фактическим затратам на приобретение ценных бумаг;
3. номинальной стоимости ценных бумаг.
3. Акции, полученные организацией по договору дарения, должны
быть приняты к бухгалтерскому учёту в оценке, равной:
1. их номинальной стоимости;
2. балансовой стоимости, по которой данные акции числились у
передающей стороны;
3. их текущей рыночной стоимости.
4. Фактические затраты по приобретению собственных акций,
выкупленных акционерным обществом у акционеров, отражаются по
Дебету счёта:
1. 81
2. 58
3. 04
5. При продаже (погашении) государственных долговых ценных
бумаг счёт 58 «Финансовые вложения» корреспондирует со счётом
(счетами):
1. счётом 91;
2. счетами учёта денежных средств;
3. счетами учёта денежных средств или расчётов.
132
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
6. Начислены проценты за отчётный период по долгосрочным
облигациям, приобретённым у компании «А»:
1. Дебет 76
Кредит 91
2. Дебет 76
Кредит 84
3. Дебет 76
Кредит 98
7. Краткосрочные финансовые вложения (облигации),
приобретённые за 9000 руб., при номинальной стоимости 10 000 руб.,
в момент принятия их к учёту оформляется проводкой:
1. Дебет 58
Кредит 51
9000
2. Дебет 58
Кредит 91.1
9000;
3. Дебет 58
Кредит 51
10 000
Правильные ответы:
1-3; 2-2; 3-3; 4-1; 5-1; 6-1; 7-1.
133
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 7
УЧЁТ РАСЧЁТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО
ОПЛАТЕ ТРУДА
Основными нормативными актами РФ, регулирующими вопросы
учёта труда и заработной платы являются:
Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Налоговый кодекс
РФ, Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте», План счетов
бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению.
Регулирование оплаты труда и социально-трудовых
взаимоотношений между работодателем и работниками на уровне
отдельно взятой организации осуществляется в соответствии с
принятыми в ней внутренними нормативными документами договорами о труде, которые разрабатываются администрацией
организации с участием представителей трудового коллектива.
Договоры о труде могут заключаться:
- между работодателем и трудовым коллективом в лице
уполномоченных ими лиц, например коллективный договор;
- между работодателем и отдельными работниками, например
трудовой договор (контракт), договор о полной материальной
ответственности и др.
Вопросы оплаты труда в настоящее время решаются
непосредственно в организации. Их регулирование, как правило,
осуществляется в договоре либо ином нормативном акте.
Установленные в организации тарифные ставки (оклады), формы и
системы оплаты труда могут периодически пересматриваться в
зависимости от достигнутых производственно-хозяйственных
результатов и финансового положения организации, но не могут быть
ниже установленного государством минимума (ст.133 ТК РФ). При
этом заработная плата каждого работника должна зависеть от
сложности выполняемой работы, личного трудового вклада.
7.1. Виды и системы оплаты труда
Заработная плата – вознаграждение за труд в зависимости от
квалификации работника, сложности, количества, качества и условий
выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и
стимулирующего характера.
134
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Заработная плата в организации делится на два вида: основную
и дополнительную. Основная заработная плата начисляется
работнику за отработанное время, количество и качество
выполненных работ: оплата по сдельным расценкам, тарифным
ставкам, окладам, а также премии сдельщикам и повременщикам,
доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за
работу в ночное время, за сверхурочные работы, оплата простоев не
по вине рабочих и т.д.
Дополнительная оплата - это выплаты, предусмотренные
законодательством по труду: оплат ежегодных отпусков, перерывов
в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, выходного
пособия при увольнении и т.п.
Под системой оплаты труда понимают способ исчисления
размеров вознаграждения, подлежащего выплате работникам в
соответствии с произведенными ими затратами труда или по
результатам труда.
Система оплаты труда включает три основных элемента:
- тарифную систему;
- нормирование труда;
- формы оплаты труда.
7.2. Тарифная система
Тарифная система позволяет оценить труд, служит основой
организации заработной платы рабочих и формы оплаты труда.
Тарифная система - совокупность нормативов, с помощью
которых осуществляется дифференциация заработной платы
работников различных категорий (ст.129 ТК РФ).
Тарифная сетка - представляет собой таблицы с почасовыми
или дневными тарифными ставками, начиная с первого низшего
разряда. В каждой сетке предусматриваются тарифные ставки для
оплат работ сдельщиков и повременщиков. Единая тарифная сетка
состоит из 18 разрядов. Размер оклада (ставки) по каждому разряду
определяется путем умножения тарифной ставки первого разряда на
соответствующий коэффициент остальных разрядов.
Тарифная ставка - это размер оплаты за труд определенной
сложности, произведенной в единицу времени (час, день, месяц).
Тарифная ставка всегда выражается в денежной форме, и ее размер
возрастает по мере увеличения разряда.
135
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
7.3. Нормирование труда
Нормирование труда - это вид деятельности по управлению
производством, задачей которого является установление необходимых
затрат и результатов труда, а также оптимальных соотношений между
численностью работников различных категорий и групп.
Нормирование труда предусматривает установление меры
затрат труда на изготовление единицы изделия или выполнение
заданного объема работы в определенных организационнотехнических условиях.
Нормы труда - нормы выработки, времени, обслуживания устанавливаются для работников в соответствии с достигнутым
уровнем техники, технологии, организации производства и труда (
ст.160 ТК РФ).
7.4. Формы оплаты труда
Выплата заработной платы производится в денежной форме в
валюте Российской Федерации (в рублях).
В соответствии с коллективным договором или трудовым
договором по письменному заявлению работника оплата труда может
производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству
Российской Федерации и международным договорам Российской
Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной
форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной
платы (ст.133 ТК РФ).
В настоящее время наиболее широкое применение в
хозяйственной деятельности организаций нашли повременная и
сдельная системы оплаты труда.
При повременной оплате труда заработок работника определяется
исходя из фактически отработанного им времени и тарифной ставки
(оклада).
Под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный
размер оплаты труда за выполнение нормы труда (трудовых
обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу
времени.
Как правило, для расчета повременной часовой тарифной ставки
первого разряда используется минимальный месячный размер оплаты
труда (ММРОТ), устанавливаемый Правительством Российской
136
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Федерации, который делится на среднемесячное количество рабочих
часов в году, рассчитываемое Госкомстатом России исходя из 5дневной (40-часовой) рабочей недели.
Организация может самостоятельно установить минимальную
сумму оплаты для расчета тарифной ставки, зафиксировав её в
коллективном договоре (но не менее установленной Правительством РФ).
Размеры тарифных ставок в зависимости от разряда (сложности)
выполняемой работы определяются посредством тарифного
коэффициента. Тарифный коэффициент первого разряда равен 1,0;
при этом размер тарифной ставки первого разряда не может быть
ниже минимального месячного размера оплаты труда. Тарифные
коэффициенты последующих разрядов показывают, во сколько раз
более сложный труд оплачивается выше по сравнению с трудом
работника первого разряда.
Повременная система оплаты труда, как правило, применяется
при оплате труда руководящего персонала организации, работников
вспомогательных и обслуживающих производств, а так же лиц,
работающих по совместительству.
Основными разновидностями повременной оплаты труда
являются простая повременная и повременно-премиальная оплата
труда.
При простой повременной оплате труда в основу расчета
размера оплаты труда работника берется тарифная ставка или
должностной оклад согласно штатному расписанию организации и
количество отработанного работником времени . При этом если в
течение месяца работник отработал все рабочие дни, то размер его
заработка будет соответствовать его должностному окладу, если же
отработано не все рабочее время, то оплата труда будет начислена
лишь за фактически отработанное время.
Пример. Начальнику отдела кадров установлен должностной
оклад 4300 руб. В январе 2004 г. он отработал 12 рабочих дней (число
рабочих дней в январе - 20). Следовательно, его заработок составит
2580 руб. (4300 / 20 Ч 12).
Некоторые организации применяют почасовую(поденную)
форму оплаты труда как разновидность повременной системы. В этом
случае заработок работника определяют путем умножения часовой
(дневной) ставки оплаты труда на число фактически отработанных
часов (дней).
137
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Рабочим-повременщиком в январе 2004 г. отработано
120 ч. Тарифная ставка составляет 40 руб. В этом случае заработок
работника за месяц составит 4800 руб. (120Ч 40).
При повременно-премиальной оплате труда предусматривается
начисление и выплата премии, устанавливаемой в процентах от
должностного оклада (тарифной ставки) на основании разработанного
в организации положения о премировании работников, коллективного
договора или приказа ( распоряжения) руководителя организации.
Пример. Начальнику отдела кадров в январе 2004 г. должна быть
выплачена премия в размере 10% от должностного оклада (4300 руб.)
с учетом фактически отработанного времени. Таким образом, при
полностью отработанном времени его заработок за месяц составит
4730 руб. (4300 + 4300 Ч 0,1).
Широко распространена сдельная оплата труда, при которой
оплата труда начисляется работнику по конечным результатам его
труда, что стимулирует работников к повышению производительности
труда.
Кроме того, при такой системе оплаты труда отпадает
необходимость контроля за целесообразностью использования
членами трудового коллектива рабочего времени, поскольку каждый
работник заинтересован, как и работодатель, в производстве большего
количества продукции.
В зависимости от способа расчета заработка сдельная система
оплаты труда подразделяется на прямую, сдельную, сдельнопремиальную, сдельно-прогрессивную, косвенно-сдельную,
аккордную.
При прямой сдельной форме оплаты труда вознаграждение
работнику начисляется за фактически выполненную работу
(изготовленную продукцию) по установленным сдельным расценкам.
Пример. Работник изготовил за месяц 350 ед. продукции.
Сдельная расценка за единицу продукции 18 руб. Размер заработка
работника за месяц составит 6300руб. (350 Ч 18).
При сдельно-премиальной оплате труда работнику помимо
заработной платы начисляются премии. Премии могут
устанавливаться как в твердых суммах, так и процентах от заработной
платы по сдельным расценкам.
138
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Токарю 3-го разряда установлена сдельная оплата
труда. Сдельная расценка составляет 45 рублей за одно готовое
изделие. Согласно Положению о премировании организации при
отсутствии брака работникам основного производства ежемесячно
выплачивается премия 600 руб. В сентябре 2004 года токарь изготовил
120 изделий. Основная заработная плата составит: 45Ч120 =
5400+премия 600 руб. Общая сумма начисленной заработной платы
за сентябрь 2004 года составит 5400 + 600 = 6000 рублей.
При сдельно-прогрессивной форме оплаты труда заработок
работника за продукцию, изготовленную в пределах установленной
нормы, оплачивается по установленным сдельным расценкам, а за
продукцию, изготовленную сверх нормы, - по более высоким
расценкам.
Пример. Работник изготовил за месяц 350 ед. продукции.
Сдельная расценка за единицу продукции составляет: в пределах до
250 ед. – 18 руб., в пределах от 250 ед. до 330 ед. – 19 руб. 20 коп.,
свыше 330 ед. – 22 руб. 40 коп. Расчет заработной платы работника
за месяц производится в следующем порядке:
1)определяется размер заработка за продукцию, изготовленную
в пределах установленных норм:
250 ед. Ч 18 = 4500 руб.;
2) определяется размер заработка за продукцию, изготовленную
сверх установленных норм:
80 ед. Ч19, 20 + 20 ед. Ч 22, 40 = 1984 руб.;
3) определяется конечная сумма заработка работника за
произведенную им продукцию:
4500 + 1984 = 6484 руб.
Косвенно-сдельная форма оплаты труда, как правило,
применяется для рабочих, выполняющих вспомогательные работы
при обслуживании работников основного производства.
Пример. Работнику, занятому на вспомогательных работах,
начисляется 18% заработка работников основного производства. Если
заработок работников основного производства за месяц составил 20
000 руб., то работнику, занятому на вспомогательных работах, будет
начислена 3600 руб. (20 000 Ч 18 %) .
Аккордная форма оплаты труда предполагает, что для работника
(бригады работников) размер вознаграждения устанавливается за
комплекс работ, а не за конкретную производственную операцию.
139
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Работники цеха осуществляют сборку вычислительных
приборов. Расценка за один изготовленный прибор составляет 1800
руб. В январе 2004 г. в цехе работало 4 человека. В течение месяца
ими было собрано 10 приборов. Оплата труда между работниками
цеха распределяется пропорционально коэффициенту трудового
участия работников в производственном процессе, который составит
для: Берина И.В. - 3,1; Самойлова Ю.П. -3,0; Тимофеевой И.О. - 2,0;
Щековского Д.А. - 1,9 . Заработок за месяц каждого работника
составит:
Берина И.В. - 5580 рy6. (1800 Ч 10 : 10 Ч 3,1);
Самойлова Ю.П. - 5400 руб. (1800 Ч 10 : 10 Ч 3,0);
Тимофеевой И.О. - З600 руб. (1800 Ч 10 : 10 Ч 2,0);
Щековского Д.А. - 3420 руб. (1800 Ч 10 : 10 Ч 1,9).
7.5. Оплата труда на комиссионной основе
В настоящее время оплата труда на комиссионной основе широко
применяется в организациях, оказывающих услуги населению или
осуществляющих торговые операции. Заработок работника за
выполнение возложенных на него трудовых обязанностей
определяется при этом в виде фиксированного (процентного) дохода
от продажи продукции. Возможны два варианта продаж: продукции,
произведенной самим работником, и продукции, принадлежащей
организации.
Пример. Согласно заключенному трудовому договору работник
промышленного предприятия получает фиксированный (10%) доход
от продажи произведенной им продукции. В январе работник изготовил
150 ед. продукции, в феврале – 80 ед. В январе продано 120 ед., в
феврале – 110 ед. Розничная цена единицы готовой продукции
составила в январе 200 руб., в феврале 210 руб. Таким образом,
месячный заработок работника составит: в январе 2400 руб.(120 Ч
200 Ч 0,1); в феврале 2310 руб. (110 Ч 210 Ч 0,1).
Очевидно, что при первом варианте работник не может влиять
на размер своего заработка в том случае, если продукция окажется
неконкурентоспособной и не найдет своего покупателя.
Пример. Заработок работника, занимающегося продажей
косметических средств, установлен по соглашению сторон (работника
и администрации организации) в размере 7,5% от фактического объема
140
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
реализованной продукции. Если в течение месяца работником
реализовано продукции на сумму 50 000 руб., то размер его заработка
в месяц составит 3750 руб. (50000 Ч 0,075).
Второй вариант более предпочтителен, так как работник
заинтересован в реализации большого объема продукции и
соответственно в получении большого заработка.
7.6. Оплата труда совместителей
Работа по совместительству - выполнение работником
дополнительных трудовых обязанностей в свободное от основной
работы время. Особенности регулирования труда лиц, работающих
по совместительству раскрыты в Главе 44 Трудового кодекса.
При поступлении на работу по совместительству не по месту
основной работы работник обязан представить справку с основного
места работы (службы, учёбы), паспорт и копию трудовой книжки.
На принимаемого по совместительству работника в
обязательном порядке должна быть издан приказ о приеме на работу,
заведена личная карточка, а бухгалтерией организации открыт лицевой
счет установленной формы.
Оплата труда совместителей производится за фактически
выполненную работу, предусмотренную трудовым договором.
Продолжительность рабочего времени по совместительству не
может превышать четырёх часов в день и 16 часов в неделю (ст. 284
ТК РФ).
7.7. Применение доплат в системе оплаты труда
Доплаты - это выплаты в пользу работников, носящие
компенсационный характер, связанные с режимом работы и
условиями труда.
Размер доплат, условия их выплаты устанавливаются
внутренними нормативными документами, разрабатываемыми
администрацией организаций и представителями трудового
коллектива, основным из которых является коллективный договор,
регулирующий трудовые, социально-экономические и
профессиональные отношения между работодателем и работниками.
В некоторых случаях размеры доплат и условия их выплаты, например
за совмещение профессий, включаются в трудовой договор,
141
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
заключаемый с конкретным работником. При этом как работодателю,
так и работнику необходимо учитывать следующее:
1. законодатель делегирует право организациям самостоятельно
устанавливать размеры доплат и условия их выплаты;
2. установленные размеры доплат, не могут быть ниже
предусмотренных законодательством о труде Российской Федерации;
3. применяемые в организации для поощрения труда работников
доплаты, не могут быть отменены в одностороннем порядке
администрацией организации либо уменьшены ниже размера,
предусмотренного законодательством;
4. доплаты устанавливаются всем без исключения работникам,
занятым на соответствующих работах.
Доплата при временном переводе на другую работу
Круг обязанностей работника, принимаемого на работу,
определяется трудовым договором, заключаемым между ним и
администрацией организации.
На администрацию возлагается обязанность по созданию
работнику условий труда, соответствующих должности, на которую
он принимается. Однако в случае производственной необходимости
администрация организации имеет право переводить работника на
другую, не обусловленную трудовым договором работу.
Действующим трудовым законодательством к случаям
производственной необходимости, в частности, относятся:
- предотвращение или ликвидация стихийного бедствия,
немедленное устранение его последствий;
- производственная авария и устранение ее последствий;
- предотвращение несчастных случаев;
- гибель (порча) государственного или общественного
имущества.
При урегулировании возникающих у администрации и работника
вопросов, связанных с переводом на другую работу в случае
производственной необходимости, необходимо учитывать следующее:
- администрация имеет право переводить работников на срок до
одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в
той же организации либо на другом предприятии, но в той же местности,
продолжительность перевода на другую работу не может превышать
одного месяца в течение календарного года;
142
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- перевод работника должен быть оформлен приказом
(распоряжением) руководителя организации .
Оплата труда переводимого работника производится по
выполненной работе, но при этом ее размер не может быть ниже
среднего заработка по прежней работе.
Доплата за совмещение профессий
Нередко работник помимо своей основной работы берет на себя
с согласия руководителя дополнительные обязанности по выполнению
работы по другой профессии (специальности). При заключении
трудового договора устанавливается размер доплаты за совмещение
профессий.
Пример. На бухгалтера организации распоряжением
руководителя возложены обязанности по ведению кассовых операций,
так как должности кассира в штате организации нет. Должностной
оклад бухгалтера - 5000 руб. Доплата за совмещение профессий –
надбавка 30 % к окладу. Оплата труда за месяц составит 6500 руб.
(5000 + 5000 Ч 0,3) .
Доплата за замещение временно отсутствующего
работника
Если работник наряду со своей основной работой, обусловленной
трудовым договором, исполняет обязанности временно
отсутствующего работника, например, в связи с болезнью, без
освобождения от своей основной работы, то за выполнение этой
работы производится доплата, размер которой устанавливается
работодателем по соглашению с работником.
Пример. Работник организации в течение 4 ч. временно замещал
отсутствующего работника (квалификация работ одного разряда). За
выполнение обязанностей временно отсутствующего работника
распоряжением руководителя ему установлена надбавка в размере
45 % к его заработку. Если за это время работником изготовлено 100
ед. продукции при сдельной расценке 20руб., то размер полагающейся
ему доплаты составит 900 руб. (100 Ч 20 Ч 0,45).
В случае, если обязанности временно отсутствующего работника
распределяются между несколькими работниками, то размер доплаты
к основному заработку каждого работника рекомендуется определять
в зависимости от сложности возложенной на него дополнительной
работы.
143
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. В январе 2004 г. обязанности временно отсутствующего
главного бухгалтера были возложены на его заместителя и бухгалтеракассира, которым распоряжением руководителя организации были
установлены доплаты в размере 15 и 10 % заработка главного
бухгалтера соответственно. Заработок главного бухгалтера
составляет 10 000 руб. Таким образом, за выполнение обязанностей
главного бухгалтера доплата заместителя составит 1500 руб.,
бухгалтера-кассира - 1000 руб.
Сверхурочными считаются работы, выполняемые сверх
установленной продолжительности рабочего дня. При этом следует
обратить особое внимание на то, что работы признаются
сверхурочными независимо от того, выполнял их работник свою
основную работу или же работу, которая не входит в круг его
обязанностей. К сверхурочным работам допускаются только в
исключительных случаях, предусмотренных в ст.99 ТК РФ.
Согласно ст.99 ТК РФ сверхурочные работы не должны
превышать для каждого работника четырех часов в течение двух
дней подряд и 120 часов в год.
Работа в сверхурочное время подлежит оплате за первые два
часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы не менее чем в двойном размере за каждый час сверхурочной работы
(ст. 152 ТК РФ).
Пример. В течение месяца рабочий сверхурочно отработал 6 ч.
Часовая тарифная ставка 24 руб. Доплата работнику за часы
сверхурочной работы составит 264 руб. (2 Ч (24 + 12)) + (4 Ч (24 +
24)).
При сдельной оплате труда произведенная работником продукция
должна быть оплачена исходя из сдельных расценок, увеличенных на
50% за первые два часа сверхурочных работ и на 100 % за каждый
последующий час работы.
Пример. В течение января 2004 г. работник - сдельщик
привлекался к сверхурочным работам на 12 ч. При этом им было
изготовлено 120 ед. продукции (по 10 ед. за час). Сдельная расценка
за единицу продукции при обычных условиях труда составляет 5 руб.
В этом случае работнику к его основному заработку должно быть
доплачено 1150,0 руб. ((20 Ч 7,5) + (100 Ч 10,0)). Если согласно
принятому в организации коллективному договору доплата за
144
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
сверхурочные работы оплачивается рабочим-сдельщикам в 2,5 кратном размере от сдельной расценки за единицу произведенной
продукции, то размер доплаты составит 1500 руб. (120 Ч 12,5).
В случае, если работник выполнял сверхурочные работы в
выходные дни, то выполненная им работа должна быть оплачена не
менее чем в двойном размере.
7.8. Оплата отпусков и выходных пособий
Порядок предоставления и оплаты отпусков регулируется гл. 19 ТК РФ.
Все работники независимо от занимаемой должности, срока
трудового договора, должностного оклада имеют право на ежегодный
оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
Право на отпуск имеют лица, числящиеся в штате организации,
совместители, временные и сезонные работники.
За первый год работы ежегодные оплачиваемые отпуска
предоставляются работникам по истечении 6 месяцев непрерывной
работы в данной организации (ст. 122 ТК РФ). Однако действующим
законодательством определены отдельные категории работников,
отпуск которым может быть представлен по заявлению работника
до истечения этого срока. В частности, к ним относятся:
- женщины перед отпуском по беременности и родам или
непосредственно после него;
- работники моложе 18 лет;
- работники, усыновившие ребёнка(детей) в возрасте до трёх
месяцев и в других случаях, предусмотренных федеральными
законами.
Отпуск за второй и последующие годы работы предоставляется
в любое время года в соответствии с принятым в организации
графиком ухода в отпуска.
Наряду с ежегодными оплачиваемыми отпусками трудовым
законодательством предусмотрено предоставление дополнительных
отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями
труда; работникам, занятым в отдельных отраслях народного
хозяйства и имеющим продолжительный стаж работы в данной
организации; работникам с ненормированным рабочим днем;
работникам, осуществляющим трудовую деятельность в районах
145
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в иных
случаях.
В случае если в течение отпуска работник был болен, то дни его
болезни, подтвержденные официальным документом (больничным
листом) медицинского учреждения, согласно ст. 124 ТК РФ в срок
отпуска не засчитываются, а отпуск подлежит продлению на число
дней временной нетрудоспособности (болезни).
Пример. 23 января 2004 г. работнику был предоставлен
ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 клнд. дней
до 20 февраля 2004 г. В течение отпуска работник был болен 4 дня. В
этом случае он выйдет из отпуска на работу 24 февраля.
В исключительных случаях, когда предоставление отпуска
работнику в текущем году может негативно отразиться на
нормальном ходе производственного процесса (работы), отпуск с его
согласия может быть перенесен на следующий год.
Если в случае производственной необходимости работник вызван
на работу до истечения срока его отпуска, он имеет право на
присоединение неиспользованной части отпуска к отпуску за
следующий рабочий год.
Пример. 23 января 2004 г. работнику был предоставлен
ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 клдн. дней
до 20 февраля 2004г. 13 февраля работник был отозван на работу, что
было вызвано производственной необходимостью. Поскольку отпуск
работником использован не полностью (21 клнд. день), то в
следующем году к ежегодному оплачиваемому отпуску он должен
получить дополнительно 7 клнд. дней.
Непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение
2 лет подряд, а равно замена его денежной компенсацией не
допускается. Замена отпуска денежной компенсацией допускается
лишь в случае увольнения работника, не воспользовавшегося правом
на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 124 ТК РФ).
7.9. Исчисление среднего заработка по оплате отпуска
Для исчисления суммы, причитающейся работнику при уходе в
отпуск, рассчитывается его фактический заработок за расчетный
период - три календарных месяца, предшествующих месяцу отпуска,
и определяется средний заработок.
146
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Во всех случаях, не связанных с применением суммированного
учета рабочего времени, для исчисления среднего заработка
конкретного работника используется средний дневной заработок.
При оплате отпуска средний дневной заработок определяется
путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном
периоде (3 месяца) на среднемесячное число клнд. дней - 29,6 (ст.
139 ТК РФ).
Пример. Отпуск работнику предоставлен на 28 клнд. дней.
Сумма заработка работника за предшествующий период (3 месяца)
составила соответственно 3600 руб., 3400 руб., 3600 руб.
Средний дневной заработок буде равен: (3600 + 3400 + 3600) / (3
Ч 29,6) = 119,37 руб.
Сумма отпускных составит : 119,37руб. Ч 28 клнд. дн. = 3342,36 руб.
Если расчетный период отработан работником не полностью, то
средний дневной заработок для исчисления отпускных определяется
путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном
периоде на количество фактических календарных дней, приходящихся
на отработанное время.
Пример. Работник организации с 22 июля 2004 г. уходит в отпуск
на 28 клнд. дней. Оклад составляет 1800 руб., a с 1 по 17 апреля был
болен. В апреле 2004 года - 23 рабочих дня в расчете на пятидневную
рабочую неделю. Заработная плата за апрель составила:
1800 руб. : 23 р.д. Ч 10 р.д. = 782, 61 руб.
Так как в расчете на отработанное время в апреле приходится
13 клнд. дней (10 рабочих дней + 3 выходных), то средний заработок
за период отпуска определится так:
(1800 руб. + 1800 руб. + 782, 61 руб.) : (29,6 к. д. + 29,6 + 13 к. д.
) Ч 28 к. д. = 1699,63 руб.
Если в расчетном периоде в целом или в отдельных месяцах
расчетного периода отработано 1 – 5 рабочих дней при пятидневной
рабочей неделе, то эти дни пересчитываются при расчете отпускных
в календарные дни следующим образом:
1 р.д. = 7/5 = 1,4 к.д.
2 р.д. = 7/5 Ч 2 = 2,8 к.д.
3 р.д. = 7/5 Ч 3 = 4,2 к.д.
4 р.д. = 7/5 Ч 4 = 5,6 к.д.
5 р.д. = 7/5 Ч 5 = 7 к.д.
147
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
7.10. Учет отдельных выплат в расчете
оплаты отпуска
Если в организации практикуется начисление и выплата
работникам премий, вознаграждения по итогам работы за год, а также
оказывается материальная помощь, то размер указанных выплат
включается в расчет среднего заработка работника.
При исчислении отпускных учитываются:
- доплаты за работу в праздничные или выходные дни:
- доплаты за работу в ночное время;
- доплаты за работу при совмещении профессий или выполнении
обязанностей временно отсутствующего работника;
- премии (кроме разовых премий, которые не предусмотрены
системами премирования);
- другие выплаты.
Материальная помощь с 1 февраля 2002 г. при исчислении средней
зарплаты не учитывается, ввиду того, что материальная помощь
выплачивается в связи с финансовыми трудностями работника и не
зависит от количества и качества труда.
Для расчета средней заработной платы считываются все
предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые
в организации, независимо от источников этих выплат (ст. 139 ТК
РФ). То есть при расчете отпускных можно учесть все начисленные
в расчетном периоде премии, предусмотренные Положением о
премировании.
Премии к юбилейным датам, праздникам, торжественным
событиям и другие аналогичные премии, как правило, не
предусматриваются системами премирования и считаются
разовыми. Учитывать их при исчислении средней заработной платы
оснований нет.
Если необходимо, чтобы эти премии включались в расчёт, то
следует предусмотреть их в системе премирования (в Положении о
премировании или коллективном договоре).
Пример. Работнику организации предоставляется очередной
ежегодный отпуск с 7 апреля 2004 г. на 23 клнд. дней, оклад работника
- 5000 руб.
В расчетный период для оплаты отпуска включаются январь,
февраль и март.
148
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В феврале были начислены доплаты за работу в выходные дни в
сумме 1500 руб. В марте он работал в ночное время; сумма доплаты
за работу в ночное время составила 476 руб.
Кроме того, в марте ему была начислена премия за эффективность
работы в сумме 500 руб.
Сумма выплат за расчетный период составляет:
5 000 руб. Ч 3 мес. + 1500 руб. + 476 руб. + 500 руб = 17 476 ру6.
Средний дневной заработок будет равен:
17 476 py6.: 3 : 29,6 = 196,80 руб
Сумма отпускных составит:
196,80 Ч 28 к. д. = 5510,40 руб.
7.11. Учёт расчётов пособий по временной
нетрудоспособности
С 1 февраля 2002 г. статьей 139 Трудового кодекса РФ установлен
единый порядок исчисления среднего заработка для всех случаев,
предусмотренных Трудовым кодексом РФ.
С 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от
08.12.2003г. №166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования
Российской Федерации на 2004 год» для исчисления среднего
заработка при назначении пособий единым расчётным периодом
является 12 последних календарных месяцев, предшествующих
месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности
и родам.
Расчёт среднего заработка работника для выплаты пособия
независимо от режима его работы производится исходя из фактически
начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им
времени в 12 календарных месяцах, предшествующих месяцу
наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.
Чтобы определить размер дневного пособия, сначала необходимо
рассчитать средний дневной заработок путем деления фактически
начисленной заработной платы в 12 календарных месяцах,
предшествующих месяцу нетрудоспособности, на количество
фактически отработанных рабочих дней в этом периоде. По такой
же схеме определяется и средний часовой заработок.
Статьей 8 Закона № 166-ФЗ предусмотрено, что пособия
исчисляются с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий,
149
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
установленных законодательными и иными нормативными правовыми
актами об обязательном социальном страховании.
Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется
в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа:
до 5 лет - 60% среднего заработка;
от 5 до 8 лет - 80% среднего заработка;
свыше 8 лет - 100% среднего заработка.
Размер пособия по беременности и родам составляет 100%
среднего заработка и не зависит от продолжительности непрерывного
трудового стажа.
Пособие за полный календарный месяц не должно превышать
11700 руб., тогда как минимальный размер пособия по
нетрудоспособности и пособия по беременности и родам федеральным
законом не установлен.
В среднем заработке при исчислении пособий учитываются все
предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые
в организации, на которые в соответствии с законодательством
Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы,
поступающие в бюджет ФСС РФ.
Однако при исчислении пособий по временной
нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве
или в связи с профессиональным заболеванием указанные выплаты,
если они предусмотрены системой оплаты труда, должны быть
учтены в фактическом заработке, поскольку на них начисляются
страховые взносы на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний.
Кроме того, согласно ст. 17 Закона № 166-ФЗ в местностях, где
установлены районные коэффициенты к заработной плате, при
определении размера пособий должны применяться районные
коэффициенты, установленные на федеральном уровне для
непроизводственных отраслей.
Премии при исчислении среднего заработка учитываются в
порядке, установленном п. 14 Положения, а в случае повышения
заработной платы в расчетном периоде такое повышение учитывается
только с даты повышения фактической заработной платы, в связи с
чем пп. 15 и 16 Положения не применяются.
150
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Если работник в последние 12 календарных месяцев перед
наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам
проработал фактически менее трех месяцев, то пособие
выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный
месяц минимального размера оплаты труда, установленного
федеральным законом (с 1 октября 2003 г. - 600 руб.), а в районах и
местностях, в которых установлены коэффициенты к заработной плате,
— минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.
Продолжительность непрерывного трудового стажа в данном случае
не учитывается. При определении трех месяцев фактической работы
учитывается также период работы работника у предыдущего
работодателя (работодателей) по записям в трудовой книжке или на
основании копий трудовых договоров.
Начисление пособия, если расчётный период отработан
полностью
Например. Работник был нетрудоспособен с 19 по 23 января
2004 г. На этот период ему выдан листок нетрудоспособности.
Непрерывный трудовой стаж работника 4 года. В последние 12
календарных месяцев перед наступлением временной
нетрудоспособности (январь — декабрь 2003 г.) он проработал весь
указанный период. Таким образом, работник имеет право на расчет
пособия из среднего заработка.
Фактический заработок за отработанное время в расчетном
периоде, принимаемый для исчисления, составил 78 000 руб. Средний
дневной заработок:
78 000 : 250 = 312,00 руб., где 250 - число рабочих дней,
фактически отработанных в расчетном периоде.
Размер дневного пособия с учетом продолжительности
непрерывного трудового стажа:
312,00 Ч 60 : 100= 187,20 руб.
Максимальная величина дневного пособия:
11 700 : 19 = 615,79 руб., где 19 - число рабочих дней в месяце
нетрудоспособности.
Так как размер дневного пособия, исчисленного из среднего
заработка, не превышает максимальную величину дневного пособия,
общая сумма пособия составит:
151
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
187,20 Ч 5 = 936 руб., где 5 — число рабочих дней по графику
работы, пропущенных в связи с нетрудоспособностью.
Пример. Работник был нетрудоспособен с 5 по 15 февраля 2004
г. Его должностной оклад 4500 руб. Установлена надбавка за выслугу
лет - 30% должностного оклада. С 1 по 31 мая 2 работник находился
в отпуске. Установлена 5-дневная рабочая неделя. Непрерывный
трудовой стаж - 5 лет 7 мес. (размер пособия - 80% среднего
заработка). Размер заработной платы по месяцам представлен ниже.
Месяц
расчетного
периода
2003 год
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
2004 год
Январь
Итого
Количество
рабочих по каленфактически
дарю 5-дневной
отработанных
рабочей недели
дней
19
19
Размер
заработной
платы с учетом
надбавки,
5850руб.
20
22
19
20
23
21
22
23
19
22
19
20
22
0
20
23
21
22
23
19
22
19
5850
5850
5850
5850
5850
5850
5850
5850
5850
5850
249
230
64350
Поскольку в данной ситуации работник тоже отработал не менее
трех месяцев, расчет пособия производится на основе среднего
заработка. При этом согласно п. 4 Положения время отпуска из
расчетного периода исключается.
Средний дневной заработок:
64 350 : 230 = 279,78 руб.
Дневное пособие с учетом непрерывного трудового стажа:
279,78 Ч 80 : 100 = 223,82 руб., что не превышает максимального
размера дневного пособия.
Сумма пособия:
290,39(223,82Ч30%) Ч 7 = 2032,73 руб.,
где 7 - число рабочих дней по графику работы, пропущенных в
связи с нетрудоспособностью.
152
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Начисление пособия, если расчётный период составляет менее
трёх месяцев
Пример: Молодой специалист был принят на работу 16 декабря
2003 г. В феврале 2004 г. он заболел и ему выдан листок
нетрудоспособности за период со 2 по 16 февраля 2004 г. Фактический
заработок в расчетном периоде (с 16 декабря 2003 г. по 31 января
2004 г.) составил 6200 руб.
В последние 12 месяцев перед наступлением нетрудоспособности
молодой специалист проработал менее 3 месяцев. Поэтому пособие
не должно превышать за полный календарный месяц минимального
размера оплаты труда.
Первоначально производится расчет пособия исходя из
фактически полученного заработка.
Средний дневной заработок:
6200 : 32 = 193,75 руб., где 32 - число рабочих дней, фактически
отработанных работником.
Дневное пособие с учетом продолжительности непрерывного
трудового стажа:
193,75Ч 60 : 100= 116,25руб.
Средний дневной заработок исходя из МРОТ:
600 : 19 = 31,58 руб.
Поскольку дневное пособие при расчете пособия не должно
превышать 31,58 руб., сумма пособия составит:
31,58 Ч 13 =410,54 руб.,
где 13 - число рабочих дней по графику работы, пропущенных в
связи с нетрудоспособностью.
Начисление пособия при выплате работнику премиальных
вознаграждений
Пример. Работник был нетрудоспособен с 19 января по 20
февраля 2004 г. Его должностной оклад составляет 3000 руб.
Ежемесячная премия, выплачиваемая вместе с заработной платой
данного месяца, - 20% должностного оклада.
В расчетном периоде начислены квартальные премии:
в апреле за I квартал - 4000 руб.;
в июле за II квартал - 4000 руб.;
в октябре за III квартал - 4000 руб.
153
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Кроме того, в декабре 2003 г. выплачена премия за выполнение
особо важного задания, предусмотренная положением о премировании
работников организации, в размере 1500 руб. из прибыли организации.
Установлена 5-дневная рабочая неделя. Непрерывный трудовой
стаж - 4 года 3 мес. (размер пособия - 60% среднего заработка). В
организации со 2 по 13 июня 2003 г. был простой с оплатой в размере
2/3 должностного оклада. Размеры произведенных выплат
представлены ниже.
М есяц
расчетного
периода
(200 3 год)
Январь
Февраль
М арт
Апрель
М ай
Ию нь
Июль
Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
Итого
Количество
рабочих
дней по
календарю
5-дневной
рабочей
недели
20
19
20
22
19
20
23
21
22
23
19
22
250
фактически
отработанны
х дней
20
19
20
22
19
11
23
21
22
23
19
22
241
Размер
заработно
й платы с
учетом
еж емесяч
ной и
премии,
руб .
3600
3600
3600
3600
3 60 0 .
3060
3600
3125
3600
3600
3600
3600
42660
Единовре
менные
премии,
руб
1500
1500
Кварталь
ные
премии,
руб.
4000
4000
4000
12000
Расчет пособия производится исходя из среднего заработка.
Для расчета среднего дневного заработка необходимо определить
учитываемый размер премиальных выплат. Так, единовременная
премия из прибыли за выполнение особо важного задания, начисленная
в декабре 2003 г., в расчет включена не будет, несмотря на то, что
предусмотрена положением о премировании работников организации,
поскольку на нее не начисляется ЕСН.
При расчете среднего заработка будут учтены все три
квартальные премии, так как они начислены за период, не
превышающий по продолжительности расчетный период. Однако,
поскольку расчетный период отработан не полностью, они
учитываются пропорционально отработанному времени:
12000 : 250 Ч 241 = 11568 руб., где 250 - число рабочих дней по
норме в расчетном периоде, 241 - число рабочих дней, фактически
отработанных работником в этом периоде.
154
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной
платой за данный месяц, при не полностью отработанном расчетном
периоде учитываются по фактически начисленным суммам.
Средний дневной заработок:
(42 660+11 568) : 241 = 225,01 руб.
Дневное пособие с учетом продолжительности непрерывного
трудового стажа:
225,01 Ч 60 : 100 = 135 руб.
Так как дневное пособие не превышает максимальной величины
дневного пособия, сумма пособия составит:
135 Ч 25 = 3375 руб.,
где 25 - число рабочих дней по графику работы, пропущенных в
связи с нетрудоспособностью.
Начисление пособия по временной нетрудоспособности при
изменении должностного оклада.
Пример. Работница была нетрудоспособна с 10 января по 25
января 2004 г. Расчетный период для исчисления среднего заработка
январь - декабрь 2003 г. В январе - июне 2003 г. ее должностной оклад
составлял 3700 руб. в месяц. В июле 2003 г. ей повысили должностной
оклад на 15%. Работница находилась в очередном отпуске с 1 по 29
августа 2003 г. Непрерывный трудовой стаж 6 лет (размер пособия 80% среднего заработка).
Для расчета пособия определяется фактический заработок в
расчетном периоде (за 6 и 5 месяцев):
3700 Ч 6 = 22 200 руб. (где 6 - число месяцев, в которых
работница получала должностной оклад 3700 руб. в месяц);
3700 Ч 1,15x5 = 21 275руб. (где 5-число месяцев, в течение
которых выплачивался должностной оклад, увеличенный на
коэффициент повышения).
Фактический заработок-22 200 + 21 275 = 43 475 руб.
Средний дневной заработок:
43 475 : 229 = 189,85 руб., где 229 - число рабочих дней,
фактически отработанных в расчетном периоде.
Дневное пособие: 189,25Ч80: 100= 151,40руб. Сумма пособия:
151,40 Ч10= 1514руб., где 10 - число рабочих дней по графику работы,
пропущенных в связи с нетрудоспособностью.
155
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
7.12. Синтетический и аналитический учет расчетов
по оплате труда
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией
по его применению учет расчетов с работниками организации по
оплате труда осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда». К данному счету могут быть открыты. Например,
следующие субсчета: 70.1 «Расчеты с сотрудниками, состоящими в
штате организации»; 70.2 «Расчеты с совместителями»; 70.3
«Расчеты по договорам гражданско-правового характера».
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен
для обобщения информации о расчетах с работниками организации
по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям,
пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по
выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной
организации.
По Кредиту счета 70 отражаются суммы: причитающиеся
работникам организации оплаты труда - в корреспонденции со счетами
учета затрат на производство (расходов на продажу) и других
источников; оплаты труда, начисленной за счет резерва на оплату
отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, - в
корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;
начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в
корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»; начисленных пособий по социальному
страхованию, пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции
со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
В зависимости от источников направления средств на
заработную плату счет 70 по кредиту корреспондирует со
следующими счетами бухгалтерского учёта:
156
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Операции, отражаемые по кредиту счета 70
Дебет
корреспондирующего
счета
Содержание хозяйственной операции
Начислена оплата труда:
по погрузке, выгрузке, перемещению оборудования,
требующего монтажа
Работникам, занятым на строительных, монтажных работах
По погрузке, выгрузке, перемещению производственных
запасов
Работникам основного производства
Работникам вспомогательных производств
Общепроизводственному персоналу
Аппарату управления организации
За работы по исправлению брака
Работникам обслуживающих производств
Начисление заработной платы и прочих выплат включаемых
в ФОТ персоналу, занятому сбытом (продажей) готовой
продукции и прочих активов, в том числе заработной платы
по договорам подряда и т.д.
Отнесение суммы задолженности по заработной плате за
уволенными работниками (Дебетовое сальдо) на счет
дебиторов для последующего взыскания долга в
установленном порядке
Восстановление сумм недостач, ранее отнесенных за счет
работников
Начисление выплат дивидендов от участия в уставном
капитале организации
Начисление суммы, если все предвиденные расходы
резервируются (расходы на оплату очередных и
дополнительных, учебных отпусков и др.)
Начислены пособия в государственные внебюджетные фонды
07
08
10,15
20
23
25
26
28
29
44
76
94
84
96
69
По Дебету счета 70 отражаются: суммы оплаты труда, премий,
пособий, выплаченных из кассы либо с расчетного счета организации;
суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным
документам и т. д., не выплаченные в установленный срок
начисленные суммы отражаются по Дебету счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по депонированным
суммам».
157
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Операции, отражаемые по Дебету счета 70
Кредит
корреспондирующего
счета
Содержание хозяйственной операции
Выплачены из кассы суммы причитающиеся работникам по
оплате труда
Перечислены суммы, причитающиеся работникам по оплате
труда:
- с расчетного счета
- со специальных счетов в банках
50
51
55
Удержан налог на доходы физических лиц
Удержания
(с
согласия
работника)
остатков
неизрасходованных подотчетных сумм
Удержания сумм в счёт погашения задолженности по
возмещению
материального
ущерба,
за
товары,
приобретённые в кредит, в счёт возврата ранее полученных
займов
Удержания по исполнительным листам в пользу третьих лиц,
за квартплату
68
71
73
76
Переведены
суммы
заработной
платы
работникам
внутренних подразделений, выделенных на отдельные
балансы
Депонирована не полученная своевременно заработная плата
79
76
Хозяйственная операция удержания из заработной платы
работника сумм материального ущерба, причиненного в результате
допущенного брака, оформляется проводками:
В счет покрытия потерь от брака
Дебет 73
Дебет 70
Кредит28
Кредит 73
Хозяйственная операция удержания из заработной платы в счет
проданной работникам продукции и оказанных услуг собственного
производства по рыночным ценам или по себестоимости,
оформляется проводками:
Операция продажи работникам продукции и Дебет 70
оказанных услуг собственного производства Дебет 90.2
158
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Кредит 90.1
Кредит 20, 23, 25, 26
29, 43
Хозяйственная операция удержания из заработной платы
виновных работников, сумм недостач ценностей сверх норм убыли,
потерь от порчи, а также похищенных ценностей, оформляется
проводками:
Удержаны из заработной платы виновных лиц сумм в
погашение недостач и порчи ценностей сверх норм
убыли и потерь от порчи
73
70
94
73
Для организации учета заработной платы используются
соответствующие учетные регистры (специально разграфленные
листы бумаги, приспособленные для текущих учетных записей).
Аналитический учет оплаты труда в организации ведется по
каждому работнику с использованием лицевых счетов рабочих и
служащих (формы № Т-54 и № Т-54а), налоговая карточка по учету
доходов и налога на доходы физических лиц, расчетно-платежные
ведомости и др.
Лицевые счета открываются на каждого работника организации
в момент его принятия на работу. Кроме того, каждому работнику
присваивается табельный номер, который в дальнейшем
проставляется на всех документах по учету личного состава
организации. По окончании календарного года лицевой счет работника
закрывается и открывается новый лицевой счет на следующий год.
Срок хранения лицевых счетов - 75 лет.
Ежемесячно бухгалтерией организации в лицевые счета
работников заносятся сведения о размере начисленной оплаты труда
и иных доходов работника, суммах произведенных удержаний и
вычетов, а также о суммах, причитающихся к выплате.Основанием
для заполнения лицевых счетов являются табели учета использования
рабочего времени, наряды на сдельную работу, наряды-заказы на
выполнение работы, листки о временной нетрудоспособности, приказы
(распоряжения) администрации о выплате премий, оказании
материальной помощи, исполнительные документы, поступившие в
организацию, и др.
Лицевой счет служит для отражения сведений о заработной плате
за прошлые периоды и пенсии. В лицевой счет заносятся записи о
всех видах начислений и удержаний из заработной платы на основании
первичных документов по учету выработки и выполненных работ,
отработанного времени и документов на разные виды оплат.
159
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Как правило, лицевые счета ведутся на крупных предприятиях.
На основании данных лицевого счета заполняется расчетная
ведомость (форма № Т-51).
На средних и малых предприятиях, где для расчетов и выдачи
заработной платы всем категориям работников применяется
расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), лицевые счета могут
не заполняться.
7.13. Учёт единого социального налога
Сумма заработной платы облагается единым социальным
налогом (ЕСН), взносами на обязательное пенсионное страхование и
взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний.
Суммы начисленного ЕСН учитываются на счетах 69 «Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению» и 68 «Расчеты по
налогам и сборам».
К счету 69 необходимо открыть субсчета:
- 69.1 «Расчеты по социальному страхованию»;
- 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»
Субсчет 69.1разбивается на два субсчета второго порядка:
- 69.1.1 «Расчеты с Фондом социального страхования РФ по
единому социальному налогу»;
- 69.1.2 «Расчеты с Фондом социального страхования РФ по
взносам на социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний».
Субсчет 69.3 - также разбивается на два субсчета второго
порядка:
- 69.3.1 «Расчеты с Федеральным фондом обязательного
медицинского страхования»:
- 69.3.2 «Расчеты с территориальным фондом обязательного
медицинского страхования».
Сумма ЕСН, перечисляемая в федеральный бюджет,
учитывается на отдельном субсчете «Расчеты по ЕСН» счета 68.
Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются
на те же выплаты, на которые начисляется ЕСН.
Для учета взносов к субсчету 69.2 «Расчеты по пенсионному
обеспечению» открываются субсчета второго порядка:
160
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- 69.2.1 «Расчеты по страховой части трудовой пенсии»;
- 69.2.2 «Расчеты по накопительной части трудовой пенсии».
Суммы начисленного ЕСН и взносов страхование от несчастных
случаев на производстве и профзаболеваний отражаются по Дебету
тех же счетов, на которых отражается начисление заработной платы
и других доходов работникам организации.
После начисления заработной платы: сразу же отражается
начисление ЕСН и взносов на обязательное страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:
Дебет 20(08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2, 96, 97, 99...) Кредит 69.1.1начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей
перечислению в фонд социального страхования.
Дебет 20(08, 23, 25,26,29,44,91-2, 96, 97, 99...) Кредит 69.1.2 начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве
профзаболеваний с заработной платы работников.
Дебет 20 (08, 23, 25, 26,29,44,91.2, 96, 97, 99...) Кредит 68 субсчет
«Расчеты по ЕСН» - начислен ЕСН с заработной платы работников в
части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет.
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2, 96, 97, 99...) Кредит 69.3.1.
- начислен ЕСН с заработной платы работников в части,
подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного
медицинского страхования.
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2, 96, 97, 99...) Кредит 69.3.2 начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей
перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского
страхования.
Сумма ЕСН, начисленная в федеральный бюджет уменьшается
на сумму начисленных организацией за тот же период взносов на
обязательное пенсионное страхование.
Начисление взносов на обязательное пенсионное страхование в
учете отражается:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69.2.1- начисленные
взносы на обязательное пенсионное страхование (на финансирование
страховой части трудовой пенсии), зачтены в счет уплаты ЕСН в
федеральный бюджет.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69.2.2- начисленные
взносы на обязательное пенсионное страхование (на финансирование
161
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
накопительной части трудовой пенсии), зачтены в счёт уплаты ЕСН
в федеральный бюджет.
Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование установлены Федеральным законом от 15 декабря 2001
г. № 167-ФЗ. В статье 22 закона приведены таблицы страховых
тарифов.
В течение года организации должны ежемесячно уплачивать
авансовые платежи по ЕСН.
Перечисление авансовых платежей в федеральный бюджет и
внебюджетные фонды учитываются по Дебету счетов 68 и 69:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» (69.1, 69.2, 69.3) Кредит
51- перечислен ЕСН в бюджет и во внебюджетные фонды.
Пример. Организация занимается производством.
В январе 2003 г. работнику основного производства 1964 г.
рождения была начислена заработная плата в сумме 18 000 руб.
Организация уплачивает взнос на страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке
3 %, а ЕСН – по ставке 35,6 %.
Страховые взносы в пенсионный фонд составят (ст. 22 Закона
№167-ФЗ) 2520 руб. (18 000 Ч 14%).
Для упрощения примера предполагаем, что при исчислении налога
на доходы физических лиц, работник не имеет права на стандартные
налоговые вычеты.
В организации производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 70 18 000 руб. – начислена заработная плата
работнику основного производства.
Дебет 20 Кредит 69.1.1 720руб. (18 000 руб. Ч 4%) – начислен
ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд социального
страхования.
Дебет 20 Кредит 69.1.2 540 руб. (18 000 руб. Ч 3%) - начислен
взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний.
Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» 5040 руб. (18
000 руб. Ч28 %) – начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в
федеральный бюджет.
Дебет 68 субсчет «Расчеты no ECH» Кредит 69.2.1 2 1 6 0
руб. (18 000 руб. Ч 12%) – начислены страховые взносы на
финансирование страховой части трудовой пенсии.
162
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 68 субсчет «Расчеты no ECH» Кредит 69.2.2 360руб.
(18 000 руб. Ч 2%) - начислены страховые взносы на финансирование
накопительной части трудовой пенсии.
Дебет 20
Кредит 69.3.1
36 руб. (18 000 руб. Ч 0,2%) начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный фонд
обязательного медицинского страхования.
Дебет 20 Кредит 69.3.2 612 руб. (18 000 руб. Ч 3,4%) начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в территориальный
фонд обязательного медицинского страхования.
7.14. Учёт удержаний из заработной платы работника
Удержания из заработной платы могут производиться только в
случаях, предусмотренных законодательством (ст. 137 ТК РФ). К
таким случаям относятся:
1) удержания, относящиеся к обязательным, с целью:
- погашения обязательств работника перед государством;
- погашения обязательств работника перед третьими лицами;
2) удержания по инициативе работодателя на основании:
- принимаемых им решений,
- исполнительных листов;
3) удержания по просьбе самого работника.
Статья 138 ТК РФ устанавливает ограничение размера
удержаний из заработной платы.
При каждой выплате заработной платы общий размер всех
удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо
предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы,
причитающейся к выплате работнику.
При удержании из заработной платы по нескольким
исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно
быть сохранено 50% заработка.
Однако эти ограничения не распространяются на удержания из
заработной платы при отбывании исправительных работ и при
взыскании алиментов на несовершеннолетних детей.
Обязательные удержания из заработной платы.Налог на
доходы физических лиц
Уплата налога на доходы с целью погашения обязательств
работника перед государством относится к обязательным удержаниям
из заработной платы работника.
163
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Удержания из заработной платы работника
Обязательные
удержания
По инициативе
работодателя
Взыскание
задолженности по
основаниям, вытекающим
из трудовых отношений
Налог на доходы
физических лиц
Удержания по
исполнительным
документам
Удержания при
взысканиях
задолженности в
пользу третьих лиц
Удержания из
заработной платы
лиц, отбывших
исправительные
работы
Удержания
штрафов,
налагаемых
судебными и
иными
компетентными
органами
На основании
исполнительных
надписей органов,
совершающих
нотариальные действия
- Возвращение аванса,
выданного в счет заработной
платы
- Возврат сумм, излишне
выплаченных вследствие
счетных ошибок
- Погашение
неизрасходованного и
своевременно
невозвращенного аванса,
выданного на служебную
командировку
- Возврат сумм, полученных
работником за
необработанные дни
отпуска
- Возмещение
материального ущерба,
По заявлению
работника
- Алиментов на
содержание детей либо
родителей
- Платежей за
приобретенные в
кредит товары
- Взносов по личному
страхованию
- Профсоюзных взносов
- Оплата коммунальных
услуг и квартирной
платы
- Оплата займов
- Оплата стоимости
содержание детей в
дошкольных
учреждениях
На основании
решений
принимаемых
работодателем
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 и п. 1 статьи
209 Налогового кодекса РФ вознаграждение за выполнение трудовых
обязанностей признается объектом налогообложения по налогу на
доходы физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ
организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить,
удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. При
этом налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК
РФ).
164
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Повышенные ставки в 30% и 35% применяются лишь в
отдельных высокодоходных сферах экономической деятельности,
перечень которых приводится в пунктах 2-3 статьи 224 НК РФ. Этот
налог используется в качестве источника формирования бюджета.
Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос
денежных средств органам государства или местного самоуправления
в законодательно установленных размерах и в заранее указанные
сроки. Глава 23 части II НК РФ определяет порядок уплаты налога
на доходы в зависимости от видов и размеров доходов.
Нерезиденты платят налог с доходов, полученных от источников
на территории РФ, по ставке 30%. При этом иностранные граждане,
временно проживающие в России, зарегистрированные в
установленном порядке по месту проживания и состоящие в трудовых
отношениях с организациями считаются резидентами и платят налог
по ставке 13%. Если трудовые отношения прекращаются в течение
года до истечении 183 дней, налоговые агенты должны сделать
перерасчет налога по ставке 30%.
К объекту обложения налогом на доходы физических лиц
относятся доходы налогоплательщика, полученные им:
- в денежном форме;
- в натуральной форме;
- в виде материальной выгоды, а также право на распоряжение
этими доходами, которое у него возникло.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и
в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В статье 208 НК РФ подробно перечислены доходы от
источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ.
Определение налоговой базы для доходов, облагаемых по ставке
13%, производится в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи
210 НК РФ. Правильность определения налоговой базы за отчетный
период зависит от момента фактического получения дохода, а для
установления этой даты могут использоваться два метода - кассовый
и метод начислений. При кассовом методе учета датой
фактическогополучения дохода считается день выплаты дохода
(Пример, момент получения наличных денег в кассе) или приобретение
ценных бумаг получения дохода считается день выплаты дохода
165
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
(Пример, момент получения наличных денег в кассе) или приобретение
ценных бумаг (п. 1 ст. 223 ч. II НК РФ). При методе начислений
налоговый учет производится исходя из времени приобретения права
на доход или признания расходов - независимо от момента
фактического получения доходов и осуществления платежей. Этот
метод, менее выгодный для налогоплательщика, применяется в
случае получения дохода в виде оплаты труда по трудовым договорам
(п.2 ст. 223 ч. II НК РФ).
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду
доходов, в отношении которых установлены различные налоговые
ставки.
В размере 35% - выигрышей, выплачиваемых организаторами
лотерей:
Пример: Физическое лицо от участия в лотерее выиграло
денежный приз в сумме 500 000 руб. Налоговая ставка для таких
доходов установлена статьей 224 части II НК РФ в размере 35% от
суммы выигрыша. Организатор лотереи в соответствии с пунктом 1
статьи 226 части II НК РФ обязан исчислить, удержать и перечислить
в бюджет налог с доходов физического лица в размере:
500 000руб. Ч 0,35 =175 000 руб.
Физическому лицу выплачивается:
500 000руб. - 175 000 = 325 000 руб.
В размере 30% в отношении:
- доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися
налоговыми резидентами РФ.
В размере 13% в отношении остальных доходов:
- доходы в виде оплаты труда;
- доходы в натуральной форме;
- материальная выгода, полученная от приобретения товаров и
т.д.
В размере 6% доходов от долевого участия в деятельности
организаций, полученных в виде дивидендов.
Налоговые вычеты - это суммы, которые можно рассматривать
как личные вычеты налогоплательщика, дающие основание
уменьшать его налогооблагаемый доход.
166
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Налоговые вычеты из доходов налогоплательщиков в
соответствии со статьями 218-221 НК РФ разделены на четыре
группы: стандартные, социальные, имущественные и
профессиональные.
Стандартные налоговые вычеты
При определении размера налоговой базы, подлежащей
нагообложению по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на
получение одного из следующих стандартных налоговых вычетов за
каждый месяц налогового периода:
- в размере 3000 руб. - ликвидаторам аварии на ЧАЭС, инвалидам
ВОВ и др.
- в размере 500 руб. - Героям Советского Союза и РФ участникам
ВОВ, инвалидам с детства и др.;
- в размере 400 руб. - физическим лицам, являющимися
резидентами РФ;
- в размере 300 руб. - родителям, супругам родителей, опекунам,
вдовам и т.д.
Социальные налоговые вычеты
Право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы в
налогооблагаемый период на суммы произведенных расходов на
благотворительные цели, на обучение (не более 38 000 руб.), на
лечение - представляются по окончании налогового периода при
подаче налоговой декларации в налоговые органы на основании
заявления.
Имущественные налоговые вычеты
Право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по
суммам, полученным от продажи имущества, находившегося в его
собственности; израсходованным на новое строительство либо
приобретение квартиры или жилого дома на территории РФ;
израсходованным на уплату процентов по кредитам, полученным в
банках. Предоставляются по окончании налогового периода при
подаче налоговой декларации в налоговые органы на оснований
заявления. В соответствии со ст. 220 части П НК РФ право на
получение имущественных налоговых вычет предоставляется
налогоплательщику. Повторное предоставление налогоплательщику
имущественного налогового вычета на покупку жилья и
осуществления нового строительства не допускается.
167
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В том случае, если в налоговом периоде имущественный
налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток
может быть перенесен на следующие налоговые периоды до полного
его использования.
Профессиональные налоговые вычеты
Документально подтвержденные расходы, непосредственно
связанные с получением дохода от осуществления
предпринимательской деятельности, занятий частной практикой,
выполнения работ по договорам гражданско-правового характера.
Предоставляются налоговыми агентами, выплачивающими доходы,
либо при подачи налоговой декларации в налоговый орган по окончании
налогового периода.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются при
определении налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%:
- предпринимателям без образования юридического лица,
частным нотариусам и др. лицам (пп. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ);
- налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения
работ по гражданско-правовым договорам (пп.2 п. 1 ст.221 НК РФ);
- налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения
и др. (пп.З п. 1 ст.221 НК РФ).
Сумма налога на доходы, в отношении которых предусмотрена
налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких
доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов
предусмотренных статьями 218-221 части II НК РФ.
7.15. Отражение в бухгалтерском учете исчисленных и
удержанных сумм налога
Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на доходы
физических лиц, осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам
сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических
лиц».
Начисленные суммы налога отражаются по Кредиту субсчета
68-1 в корреспонденции с Дебетом разных счетов (70, 75, 76). При
фактическом перечислении начисленного налога на доходы
физических лиц в бюджет на сумму платежа производится списание
учтенных на субсчете 68-1 сумм удержанного налога в
корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» (Дебет субсчета
68-1, Кредит счета 51).
168
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Суммы начисленных пений и штрафов за нарушение
законодательства о налоге на доходы физических лиц в бухгалтерском
учете отражаются по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту
субсчета 68-1.
Таблица 18
Содержание хозяйственной операции
Удержан налог:
С сумм доходов работников организации
С доходов от участия в уставном (складочном)
капитале организации работников не числящихся в
штате организации
С вознаграждения по договорам гражданскоправового характера
Начислены штрафы и пени в бюджет
Перечислена в бюджет сумма налога
Перечислены пени и штрафы
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
70
68-1
75-2
68-1
70
68-1
99
68-1
68-1
68-1
51
51
Налоговые карточки работников
В соответствии с п.1 ст. 230 ч. II НК РФ налоговые агенты
ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в
налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством
РФ по налогам и сборам:
форма № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и
налога на доходы физических лиц» - первичный документ налогового
учета, содержит персональную информацию о физическом лице;
- форма № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за
200_год» - отражаются сведения о доходах, выплаченных налоговым
агентом - источником дохода физического лица, суммах вычетов,
суммах исчисленного и удержанного налога этим источником
выплаты.
Согласно требованиям налогового законодательства все
организации, независимо от форм собственности, обязаны вести
налоговые карточки учета доходов, полученных от них физическими
лицами в налоговом периоде, форма которых установлена
Министерством РФ по налогам и сборам.
Налоговые карточки заводятся не только на штатных, но и на
временных и сезонных работников, выполняющих трудовые
169
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
обязанности на основании трудовых соглашений, на лиц, работающих
по договорам гражданско-правового характера, т. е. на всех
физических лиц, получивших доход от конкретной организации хотя
бы единовременно.
Налоговые карточки позволяют упорядочить учет доходов всех
видов для целей налогообложения. Они содержат необходимую для
исчисления сумм налога на доходы физических лиц информацию, в
том числе сведения о получателе дохода, размере полученного дохода,
льготах и иных вычетах из налогооблагаемого дохода, суммах
исчисленного и удержанного налога.
На основании данных налоговых карточек заполняется справка
о доходах физического лица, которую организации представляют в
налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вопросы для самопроверки
1. Какими нормативными документами регулируются вопросы
по учёту труда и заработной платы?
2. Назовите виды заработной платы.
3. Какие формы заработной платы Вы знаете?
4. Какой счёт предусмотрен Планом счетов для учёта расчётов
с персоналом по оплате труда ?
5. Назовите состав фонда оплаты труда ?
6. Каков порядок расчёта среднего заработка ?
7. В чём особенность начисления пособия по временной
нетрудоспособности ?
8. В чём особенность расчёта среднего заработка для
начисления отпускных?
9. Какова база для начисления ЕСН ?
10. Какие виды удержаний из заработной платы Вам известны ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Источниками средств на оплату труда работников
организации являются:
1. фонд социального страхования и обеспечения;
170
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. фонд заработной платы;
3. пенсионный фонд.
2. Начисление заработной платы работникам цехов основного
производства отражается по дебету счетов:
1. 25 «Общепроизводственные расходы»;
2. 26 «Общехозяйственные расходы»;
3. 20 «Основное производство»;
4. 44 «Расходы на продажу.
3. Заработная плата, начисленная административноуправленческому персоналу организации, отражается по Дебету счета:
1. 20 «Основное производство»;
2. 23 «Вспомогательные производство»;
3. 25 «Общепроизводственные расходы»;
4. 26 «Общехозяйственные расходы».
4. Отчисления в государственные внебюджетные фонды
осуществляются в процентах от:
1. суммы затрат на производство;
2. объёма выручки;
3. суммы чистой прибыли;
4. суммы начисленной заработной платы;
5. К отступлениям от нормальных. условий труда относятся:
1. работа в выходные дни;
2. дополнительные операции, не предусмотренные
технологическим процессом;
3. простои не по вине рабочих.
6. Полный брак не по вине рабочего оплачивается в размере:
1. ѕ ставки повременщика соответствующего разряда;
2. ѕ ставки сдельщика соответствующего разряда;
3. 2/3 ставки повременщика соответствующего разряда.
7. Начисление дивидендов работникам организации отражается
в учете записью:
1. Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит сч. 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда»;
2. Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки» – Кредит сч. 70 «Расчёты
с персоналом по оплате труда»;
3. Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» — Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
171
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
8. Начисление заработной платы работникам, занятым
исправлением брака продукции в цехе основного производства,
отражается записью:
1. Дебет сч. 70 Кредит сч. 68.
2. Дебет сч. 20 «Основное производство» Кредит сч. 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
3. Дебет сч. 28 «Брак в производстве» Кредит сч. 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда».
9. Начисление пособия по временной нетрудоспособности
отражаются в учёте записью:
1. Дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и
обеспечению».
2. Дебет сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и
обеспечению» Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
3. Кредит сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и
обеспечению» Дебет сч. 20 «Основное производство».
10. Депонирование сумм заработной платы отражается в учёте
записью:
1. Дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
2. Дебет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате груда»
Кредит сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
3. Дебет сч. 51 «Расчетные счета» Кредит сч. 50 «Касса».
11. Резерв на оплату отпусков работников организации создается
за счет:
1. резервного капитала;
2. нераспределенной прибыли;
3. себестоимости продукции, работ, услуг;
4. добавочного капитала.
12. При создании резерва на оплату отпусков рабочих цехов
основного производства в учете делается запись:
1. Дебет сч. 20 «Основное производство» Кредит сч. 96
«Резервы предстоящих расходов».
2. Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит сч.
20 «Основное производство».
3. Кредит сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Дебет
172
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. Дебет сч. 26 « Общехозяйственные расходы» Кредит сч. 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
Правильные ответы
1-2; 2-3; 3-4; 4-4; 5-3; 6-2; 7-3; 8-3; 9-2; 10-1; 11-3; 12-1
173
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 8
УЧЕТ РАСЧЕТОВ
8.1. Учет расчетов с бюджетом
Расчеты с бюджетом - один из наиболее важных и сложных
объектов бухгалтерского учета. Допущенная в расчетах ошибка
влечет за собой, как правило, серьезные финансовые потери для
организации. Под расчетами с бюджетом в бухгалтерском учете
понимается отражение в учете возникающей в процессе хозяйственной
деятельности задолженности организации по налогам и сборам и
погашение этой задолженности.
В соответствии со 2 главой НК РФ, действующие в РФ налоги
и сборы подразделяются на федеральные, региональные и местные.
К федеральным налогам и сборам относятся, прежде всего,
налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль, которые
обеспечивают основные поступления в бюджет РФ.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Ставка НДС с 01.01.04 составляет 18%. Объектом
налогообложения согласно ст. 146 НК РФ являются операции по
реализации товаров, работ и услуг на территории РФ, передача на
территории РФ товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы
на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на
прибыль, выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления и ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Не облагается налогом реализация таких социально-значимых
товаров работ и услуг как: медицинские товары и услуги, услуги по
уходу за больными инвалидами и престарелыми, оказываемые
государственными и муниципальными учреждениями социальной
защиты, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях,
продуктов питания, произведенных студенческими и школьными
столовыми и дошкольными учреждениями, услуг по перевозке
пассажиров, ритуальных услуг, услуг оказываемых учреждениями
культуры и т.п.
По пониженной ставке, составляющей 10%, облагается
реализация таких тоже важных асоциальной точки зрения товаров,
как продовольственные товары (за исключением деликатесов),
товаров для детей и печатных изданий.
174
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Не облагаются НДС операции, не признаваемые НК РФ как
реализация, - это, прежде всего, передача имущества в уставные
капиталы других организаций или в совместную деятельность по
договору простого товарищества, или наоборот, возврат вклада при
выходе из числа учредителей, передача основных средств и
нематериальных активов некоммерческим организациям, передача
на безвозмездной основе объектов основных средств органам
государственной власти, органам местного самоуправления,
бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Организации могут быть освобождены от уплаты налога. Такое
право у них возникает в том случае, если за три предшествующих
календарных месяца выручка (без НДС) не превысила в совокупности
1 млн. рублей. Это положение, однако, не распространяется на
организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих
подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также в отношении товаров, ввозимых
на таможенную территорию РФ. Если же организации выходят за
указанные рамки, т.е. реализация за три месяца превысила 1 млн.
рублей или осуществляется реализация подакцизных товаров, то они
теряют право на указанное освобождение.
Синтетический учет расчетов с бюджетом по НДС
осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на
выделяемом для этого субсчете «Расчеты с бюджетом по НДС».
По кредиту 68 счета отражается возникающая в процессе
реализации задолженность перед бюджетом в корреспонденции с
Дебетом сч.90 «Продажи».
Пример. ООО «Металлист» отгрузило покупателю «А»
продукцию на сумму 236000 руб. Эта операция отражена в учете
следующими проводками:
Д. 62 К. 90 - 236000 руб. - отгружена продукция.
Д. 90 К. 68 - 36000 руб. - начислен НДС.
НДС является косвенным налогом, т.е. налогом,
увеличивающим цену продукции, работ и услуг.
Организации, реализующие продукцию, работы и услуги,
включают в их цену НДС, который затем перечисляют в бюджет.
Таким образом, фактически налоговое бремя ложится на плечи
покупателей.
175
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Производители, в свою очередь, приобретая сырье, материалы,
комплектующие и т.п., выступают в роли покупателей и оплачивают
НДС. Но данный налог должен быть рассчитан по отношению к
добавленной стоимости, т.е. к вновь созданной в процессе
производства стоимости, которая включает в себя заработную плату
с отчислениями (ЕСН) и прибыль. Поэтому оплачиваемый при
приобретении товарно-материальных ценностей НДС не включается
в себестоимость создаваемой продукции, работ и услуг, а учитывается
отдельно на сч.19 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям» и этот уплаченный НДС засчитывается
производителю в его расчетах с бюджетом (т.е. уменьшает его
задолженность).
Пример. ООО «Металлист» для производства продукции
приобрело материалов на сумму 29500 рублей, НДС в стоимости
материалов составлял 4500 руб. Отсюда фактическая задолженность
данной организации перед бюджетом должна составить не 36000 руб.,
а 31500 (36000-4500). В учете это отражается проводкой:
Д.68 К.19 - 4500 руб. - засчитывается уплаченный при
приобретении материалов НДС.
Следует, однако, иметь в виду, что засчитать в расчетах с
бюджетом, уплаченный за приобретенные активы НДС (так
называемый «входной» НДС) можно лишь в том случае, если эти
активы оприходованы покупателем, оплачены и на них у покупателя
имеется такой документ, как счет-фактура.
Счет-фактура является сопроводительным для реализуемой
продукции документом. Он выписывается продавцом в двух
экземплярах - один себе, другой - покупателю. В этом документе
отражаются реквизиты продавца и покупателя, стоимость продукции,
работ, услуг без НДС, сумма НДС и общая цена с НДС, а также ряд
других необходимых показателей. Счета-фактуры в организациях
должны (по аналогии с кассовой книгой) подшиваться, нумероваться
и скрепляться печатью организации. В организациях ведутся журналы
учета полученных и выданных счетов-фактур. Показатели счетовфактур переносятся в хронологическом порядке в книгу покупок (если
эти документы на приобретенные товарно-материальные ценности)
или в книгу продаж.
176
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период для
организаций, имеющих ежемесячную выручку в течение квартала не
превышающую (без НДС) 1 млн. рублей, составляет квартал. Для
остальных налогоплательщиков - календарный месяц. Налог должен
быть оплачен до 20 числа следующего после окончания налогового
периода месяца. В этот же срок в ИМНС должна быть сдана
декларация по данному налогу.
Очень часто организации в счет будущих поставок продукции
получают авансы от покупателей. При получении авансов, согласно
ст. 153-158 НК, РФ организация обязана включить эти суммы в
налоговую базу того налогового периода, в который эти платежи были
получены. Если предположить, что ООО «Металлист» установлен
налоговый период, равный календарному месяцу, в январе организация
получила от покупателя «Б» в качестве аванса 118000 руб., включая
НДС -18000руб., то в этом случае бухгалтерские проводки будут
иметь следующий вид:
Д. 51 К. 62 субсчет «Авансы полученные» -118000 руб. -получен
аванс.
Д. 62"Авансы полученные» К.68 - 18000 руб .- начислен НДС к
уплате в бюджет.
Если организация в этом же месяце отгрузит продукцию
покупателю, то должны будут сделаны следующие бухгалтерские
проводки:
Д. 62 К. 90-1 -118000 руб. - отгружена продукция.
Д. 62"Авансы полученные» К.62 -118000 руб.- засчитывается
полученный аванс.
Д. 68 К.62"авансы полученные» - 8000 руб. - принят к вычету
аванс после отгрузки.
Д. 90-3 К. 68 -18000 руб. - начислен НДС в бюджет после
отгрузки.
В том же случае, отгрузка произойдет в феврале, то до 20
февраля ООО «металлист» обязано будет перечислить НДС в
бюджет:
Д. 68 К.51 -18000 руб. - перечислен НДС в бюджет. А также
сделать в этом месяце следующие записи: Д. 62 К. 90-1 -118000 отгружена продукция. Д. 62"Авансы полученные» К.62 -118000 руб. засчитывается полученный аванс.
177
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Д. 90-3 К.68 -18000 руб. - начислен НДС с отгрузки.
Д. 68 К.62"Авансы полученные» -18000 руб. - принят к вычету
уплаченный с аванса НДС.
Сдача в аренду неиспользуемых по тем или иным причинам
объектов основных средств является одним из распространённых
источников получения дополнительного дохода для многих
организаций. Поскольку этот доход не является для большинства
организаций доходом от обычных видов деятельности, то в
бухгалтерском учете он отражается на сч.91 «Прочие доходы и
расходы».
Пример. ООО «Металлист» сдает в аренду неиспользуемое
помещение организации «В», арендная плата составляет 59000 руб.
(вкл. НДС) в месяц. Ежемесячно в бухгалтерии арендодателя делают
следующие записи:
Д.76 К.91 -59000 руб. - начислена арендная плата.
Д.91 К.68 - 9000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС.
Д.51 К.76 - 59000 руб. - получена арендная плата.
Д.68 К.51 - 9000 руб. - перечислен в бюджет НДС.
В свою очередь в бухгалтерии организации «В» будут сделаны
следующие записи:
Д. 20(23,25,26,44) К.76 - 50000 руб. - начислена к оплате арендная
плата.
Плата за аренду производственных основных средств
включается в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг)
и потому относится ,в приведенной выше проводке, в Дебет счетов
соответствующих производственных затрат. И далее:
Д. 19 К.76 -9000- начислен к уплате арендодателю НДС.
Д.76 К.51 -59000 руб. -перечислено за аренду.
После оплаты арендатор может зачесть уплаченный за аренду
НДС в расчетах с бюджетом:
Д.68 К.19-9000руб.
8.2. Налог на прибыль
Ставка налога на прибыль составляет 24%. Объектом
налогообложения, согласно ст. 247 НК РФ, являются полученные
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Доходы в налоговом учете подразделяются на доходы от
178
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и на
внереализационные доходы.
В бухгалтерском учете структура доходов несколько иная,
согласно ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от реализации,
операционные, внереализационные и чрезвычайные. Поскольку в
данном случае рассматриваются, прежде всего, вопросы, связанные
с расчетами по налогу на прибыль организаций с бюджетом, поэтому
и трактовка расчетов будет осуществляться, прежде всего, с точки
зрения налогового кодекса.
Доходы от реализации - это выручка в денежной или
натуральной форме (за минусом НДС), реализованные товары,
работы, услуги или имущественные права.
К внереализационным доходам относятся, прежде всего,
доходы от участия в других организациях; штрафы, пени, неустойки
(признанные должником или присужденные судом); от сдачи
имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на
результаты интеллектуальной деятельности; проценты, полученные
по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада,
по ценным бумагам и долговым обязательствам; в виде безвозмездно
полученного имущества, доходы прошлых лет, выявленные в
отчетном периоде; положительные суммовые разницы; материальные
ценности, полученные от ликвидируемых объектов основных средств
и ряд других доходов, изложенных в ст.250 НК РФ.
К расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся
экономически оправданные, документально подтвержденные затраты,
осуществленные для получения дохода.
Расходы подразделяются на расходы, связанные с
производством и реализацией, и на внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией,
подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы (расходы
на приобретение сырья, материалов, работ и услуг производственного
характера и т.п.), расходы на оплату труда, суммы начисленной
амортизации и прочие расходы (расходы по оплате арендуемого
имущества, командировочные расходы и т.п.).
Под внереализационными понимаются в налоговом учете,
прежде всего: расходы, связанные с уплатой процентов по долговым
обязательствам (займам, кредитам и т.п.), затраты по
179
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
аннулированным производственным заказам, расходы, связанные с
ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств и ряд
других расходов, указанных ст. 265 НК.
В бухгалтерском учете полученная организациями прибыль
убытки) находит отражение на синтетическом счете 99"Прибыли и
убытки).
Этот счет корреспондирует, прежде всего, со сч.90 «Продажи».
Например, ООО «Металлист», как это было показано выше,
реализовало в отчетном периоде продукцию на сумму 236000 руб.(вкл.
НДС 36000 руб.). Полная себестоимость реализованной продукции
составила 120000 рублей (общехозяйственные расходы, согласно
учетной политике, со счета 26 списываются в Дебет счета 20), кроме
того, в этом отчетном периоде были начислены к уплате в бюджет
штрафы и пени за недоплату налогов - 10000 руб. Финансовый
результат от указанных операций был отражен следующими
бухгалтерскими проводками:
Д. 62 К. 90 -236000 руб. - отгружена покупателю продукция.
Д. 90 К. 68 -36000 руб. - начислен к уплате НДС.
Д. 68 К. 19 - 9000 руб. - засчитывается уплаченный за материалы
входной НДС.
Д. 90 К. 43 -120000 руб. - списывается себестоимость реализованной продукции.
Д. 90 К. 99- 80000 руб. - списывается финансовый результат
(прибыль).
Что касается финансовых санкций за недоплату налогов, то они
в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам,
отражаются на сч.91 и списываются затем на счет 99 проводкой:
Д.91 К.99 -10000 руб.- штраф и пени в бюджет списывается на
финансовые результаты.
Таким образом, по данным бухгалтерского учета прибыль
отчетного периода у ООО «Металлист» составила 70000 руб..Однако
причитающийся к оплате в бюджет налог, рассчитывается по данным
налогового, а не бухгалтерского учета. И эти показатели зачастую
существенно отличаются друг от друга. В нашем примере налоговая
база для расчета налога составит не 70000 рублей, а 80000 рублей,
поскольку штрафы и пени, причитающиеся к уплате, в бюджет не
относятся в соответствии со ст.270 НК, к расходам, уменьшающим
180
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
налоговую базу. Отсюда, причитающийся к оплате в бюджет налог
на прибыль будет составлять 19200 руб.(80000 Ч 0,24). В
бухгалтерском учете данная задолженность организации перед
бюджетом будет отражена проводкой:
Д.99 К.68 - 19200 руб.- начислен к уплате в бюджет налог на
прибыль.
19.11.2002 г. приказом №114 н. Минфина РФ было утверждено
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль», ПБУ 18/02 Бухгалтерский учет расчетов по налогу на
прибыль в соответствии с этим положением позволяет выйти на туже
налоговую базу и ту же задолженность по налогу на прибыль перед
бюджетом, что и по налоговому учету. Рассчитанная по данным
бухгалтерского учета величина налога на прибыль носит название
«условный расход по налогу на прибыль». Величина этого показателя
корректируется посредством суммирования с ним таких показателей,
как показатель постоянного налогового обязательства и показатель
отложенного налогового актива, и минус показатель отложенного
налогового обязательства. В результате будет получена величина так
называемого «текущего налога на прибыль» или, если результат будет
отрицательным, «текущего налогового убытка», которая будет
соответствовать показателю, рассчитанному в налоговом учете.
Пример. ЗАО «Альфа» в отчетном периоде реализовало
продукцию на сумму 354000 рублей, вкл. НДС 54000 руб. Согласно
учетной политике амортизационные отчисления в бухгалтерском
учете осуществляются линейным методом, и составили 11000 руб.,
а в налоговом учете нелинейным методом и они составили 15000 руб.
На производство продукции было передано со склада в производство
и израсходовано материалов на сумму 90000 рублей. Рабочим
основного производства была начислена зарплата на сумму 90000
рублей и ЕСН - 28480 рублей, заработная плата управленческого
персонала составила 20000 рублей, а ЕСН - 7120 руб. В отчетном
периоде был принят авансовый отчет о командировке на сумму 10000
рублей.
В принятом авансовом отчете перерасход норматива по
суточным составил 3000 рублей. Командировочные расходы были
списаны на общехозяйственные расходы. В свою очередь
общехозяйственные расходы согласно учетной политике списываются
181
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
в Дебет счета 20. В отчетном периоде был получен безвозмездно
станок, рыночная стоимость которого составила 40000 руб. Станок
был введен в эксплуатацию и его амортизация составила 1000 руб.
В бухгалтерском учете производство и реализация продукции
была отражена следующими проводками:
Д-08 К- 98 - 40000 руб. - получен безвозмездно станок.
Д-01 К-08 - 40000 руб. - станок введен в эксплуатацию.
Д-20 К-02 - 11000 руб. - начислена амортизация основных
средств (вкл. амортизацию по полученному станку).
Д-98 К-91 - 1000 руб. - отражен доход по полученному
безвозмездно станку за отчетный период.
Д-20 К-10 - 90000 руб. - переданы в производство материалы.
Д-20 К-70 - 90000 руб. - начислена заработная плата рабочим
основного производства.
Д-20 К - 69 - 28480 руб. - начислен ЕСН.
Д-20 К - 26 - 37120 руб. списываются общехозяйственные
расходы.
(20000 руб.+7120 руб.- 10 000 руб).
Д-43 К - 20 - 256600 руб. - передана на склад готовая
продукция.
Д -62 К- 90 - 354000 руб. - отгружена покупателю продукция.
Д -90 К - 68 - 54000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС.
Д -90 К - 43 - 256600 руб. - списывается себестоимость
реализованной продукции.
Д -90 К - 99 - 43400 руб. - отражена прибыль, полученная от
реализации.
Д -91 К - 99 - 1000 руб. - отражена операционная прибыль.
Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учета составила
в отчетном периоде 43400 руб., а условный расход по налогу на прибыль - 10416 руб.(43400хО,24).
По данным налогового учета сумма полученных расходов
составила 257600 руб.:
- 15000 руб. амортизация;
- 90000 руб. расход материалов;
- 118480 руб. - заработная плата с ЕСН рабочим основного
производства;
- 34120 руб. -общехозяйственные расходы (20000 руб.+7120 руб.
+7000 руб.).
182
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Сумма дохода по налоговому учету - 340000 руб.(доход от
реализации 300000 руб. + внереализационный доход 40000 руб.). Таким
образом, налоговая база по расчету налога на прибыль составляет
82400 руб. (340000 руб. - 257600 руб.), а сумма налога на прибыль,
причитающаяся в бюджет -19776 руб.(82400 руб. Ч О,24).
Для определения «текущего налога на прибыль» необходимо
рассчитать указанные выше показатели постоянного налогового
обязательства, отложенного налогового актива и отложенного
налогового обязательства.
Для расчета постоянного налогового обязательства требуется
определить величину так называемой постоянной разницы. Постоянная
разница - это величина превышения расходов, учитываемых в
бухгалтерском учете над расходами по данным налогового учета.
Следует, однако, иметь в виду, что под постоянной разницей понимают
такую разницу, которая влияет на величину налога на прибыль только
в текущем отчетном периоде. В нашем примере постоянной разницей
является перерасход по суточным на сумму 3000 рублей. Постоянное
налоговое обязательство равно величине постоянной разницы,
умноженной на налоговую ставку, т.е. 3000 руб. Ч О,24= 720 руб.
Некоторые различия в показателях налогового и бухгалтерского
учета образуют т. н. временные разницы. Эти разницы образуются
под влиянием таких различий, которые оказывают влияние на
налоговую базу не только в отчетном, но и в последующих периодах.
Например, стоимость безвозмездно полученного оборудования
полностью включается в налоговом учете в налоговую базу отчетного
периода, а в бухгалтерском учете лишь на сумму начисленной
амортизации. Поэтому, если в отчетном периоде полученный станок
увеличил сумму налога по сравнению с данными бухгалтерского учета,
то в последующих периодах в бухгалтерском учете будут
осуществляться проводки, увеличивающие показатель прибыли на
сумму амортизационных отчислений и в налоговом учете о
безвозмездно полученном станке можно будет уже забыть. В нашем
примере, налог на прибыль по полученному станку будет полностью
уплачен по итогам отчетного периода, но в бухгалтерском учете и в
последующих периодах мы будем его начислять. Отсюда, сумма налога по бухгалтерскому учету должна корректироваться в последующих отчетных периодах в сторону уменьшения. Для этого
183
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
рассчитывается величина так называемого отложенного налогового
актива, он будет равен произведению временной разницы на налоговую
ставку (40000 руб. Ч О,24=9600 руб.) Отложенный налоговый актив
(сч.09"Отложенные налоговые активы») будет отражен в отчетном
периоде проводкой:
Д-09 К-68 -9600 руб.
В последующих отчетных периодах его величина будет
уменьшаться, в нашем примере на сумму 240 руб. (1000 руб. Ч О,24),
и это будет отражаться проводкой:
Д-68 К-09 - 240 руб.
Похожая ситуация складывается в нашем примере и с
амортизацией основных средств. По налоговому учету сумма
ежемесячно начисляемой амортизации превышает амортизацию по
бухгалтерскому учету на 4000 рублей. Указанная сумма - это
временная разница, уменьшающая в отчетном периоде
причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль на 960 рублей
(4000 руб. Ч О,24). 960 руб. - это отложенное налоговое обязательство
(сч.77"Отложенные налоговые обязательства»), которое отражается
бухгалтерской проводкой:
Д-68 К-77 - 960 руб.
В последующих отчетных периодах, пока сумма амортизации
по налоговому учету будет превышать этот показатель по
бухгалтерскому учету, отложенное налоговое обязательство будет
накапливаться по Кредиту сч.77 и соответственно уменьшать
задолженность перед бюджетом, т.е. будет иметь место проводки:
Д.-77 К-68.
Таким образом, величина текущего налога на прибыль составит
в бухгалтерском учете, как и в налоговом:
10416 руб + 720 руб. + 9600 руб. - 960 руб.= 19776 руб.
Налоговым периодом, согласно ст. 285 НК, признается календарный
год. Отчетным периодом может быть 1 квартал, полугодие, девять
месяцев.
Он устанавливается для организаций, у которых доходы от
реализации за предыдущие четыре квартала не превышали 3 млн.
рублей в среднем за три месяца. По итогам отчетного периода
организации представляют в ИМНС налоговую декларацию, в срок
до 28 числа, следующего после окончания квартала месяца. Для
184
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
остальных организаций отчетными периодами являются - месяц, два
месяца и т.д., вплоть до окончания календарного года. По итогам
каждого отчетного периода организации рассчитывают суммы и
перечисляют в бюджет сумму авансового платежа. Сумму авансового
платежа рассчитывают по итогам каждого отчетного (налогового)
периода исходя из прибыли, полученной нарастающим итогом с
начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового)
периода. Например, ЗАО «Альфа» уплачивает квартальные авансовые
платежи. По итогам 1 квартала была получена прибыль 100000 рублей,
авансовый платеж налога на прибыль за 1 квартал должен составить
24000 рублей (100000 Ч 0,24). Эта сумма должна быть перечислена в
бюджет не позднее 28 апреля 2004 г. Если за полугодие сумма
прибыли составит 220000 рублей, то до 28 июля должно быть
перечислено в бюджет 28800 рублей (220000 х 0,24 -24000), т.е.
засчитывается сумма, уплаченная по итогам 1 квартала.
Аналогично осуществляется расчет авансовых платежей для
организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя
из фактически полученной прибыли. Так, если организация за первые
три месяца получила прибыль, равную 200 000 рублей, в т.ч. в январе
80000 рублей, в феврале 50000, а в марте - 70000 рублей, то по итогам
января, в бюджет должно быть уплачено 19200 рублей, за январьфевраль 12000 руб. (13000 Ч 0,24-19200), а по итогам трех месяцев 16800 (200000 Ч 0,24 -19200 -12000).
Организации могут уплачивать ежемесячные авансовые
платежи исходя из одной трети суммы авансового платежа,
начисленного к уплате по итогам предыдущего отчетного периода.
Так, согласно ст.286 НК РФ, сумма ежемесячного авансового платежа
для таких организаций составляет в 1 квартале текущего налогового
периода сумму, равную ежемесячному авансовому платежу,
подлежащему уплате в последнем квартале предыдущего налогового
периода, а сумма ежемесячного авансового платежа, который
необходимо оплатить во втором квартале, равна одной трети суммы
авансового платежа, исчисленной за первый квартал текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа в третьем квартале
равна одной трети разницы между суммой авансового платежа по
итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанного по
итогам первого квартала. Ежемесячный авансовый платеж,
185
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
подлежащий уплате в 4 квартале, равен одной трети разницы между
суммой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой
авансового платежа по итогам полугодия.
8.3. Налог на имущество
Налог на имущество относится к региональным налогам.
Максимальная ставка составляет 2,2%. Объектом налогообложения
является среднегодовая остаточная стоимость основных средств.
Если организация имеет обособленные подразделения (филиалы),
имеющие отдельный баланс, то расчет налога и его уплата
осуществляется раздельно по каждому подразделению.
Если организация имеет недвижимость в каком-либо другом
регионе, то по этому имуществу налог также рассчитывается
отдельно, и его оплата осуществляется в налоговый орган по месту
его нахождения.
Для расчета среднегодовой стоимости имущества необходимо
суммировать остаточную стоимость основных средств на первое
число каждого месяца отчетного (налогового) периода и на первое
число следующего за отчетным (налоговым) месяцем и разделить
на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде плюс один.
Например, остаточная стоимость основных средств на 1 января
2004 г. составила 300 000 рублей, на 1 февраля -310000 рублей, на 1
марта - 310000 рублей и на 1 апреля - 308000 рублей. Среднегодовая
стоимость имущества за 1 квартал 2004 года составила:
300000 + 310000 + 310000 + 308000.
4
Отчетными периодами в расчетах с бюджетом по налогу на
имущество являются: первый квартал, полугодие и девять месяцев,
налоговый период - календарный год. По итогам каждого отчетного
периода осуществляются авансовые платежи, сумма которых равна
одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости
имущества за отчетный период. В нашем примере сумма налога,
которую необходимо заплатить организации за 1 квартал составляет
1688,5 рублей (307000хО,022/4). Декларация за 1 квартал должна быть
сдана в ИМНС до 30 числа следующего за отчетным кварталом
месяца.
186
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В бухгалтерском учете должна быть сделана запись:
Д-91 К- 68 - 6754 рублей - начислен налог на имущество.
Сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет по итогам
налогового периода, равна среднегодовой стоимости имущества,
умноженной на принятую в данном регионе ставку налога за минусом
суммы уплаченных авансовых платежей. По итогам налогового
периода в ИМНС должна быть представлена декларация не позднее
30 марта следующего за налоговым периодом года.
Корреспонденция счетов по учёту расчётов с бюджетом
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Содержание операций
Дебет
Кредит
Отражен НДС, начисленный таможенным органом при
оформлении импортных товаров
Отражена задолженность по НДС поставщикам
Принят к зачёту НДС, уплаченный поставщикам
Начислен к уплате в бюджет НДС по аренде
Начислен налог на имущество
Начислен налог на прибыль
Перечислены налоги в бюджет
19
68
19
68
91
91
94
68
60
19
68
68
68
51
8.4. Учёт расчетов с подотчётными лицами
Практически каждая организация сталкивается с
необходимостью выдавать наличные деньги на приобретение тех иди
иных материальных ценностей (т.е. на хознужды) и на
командировочные расходы. В организации в этой связи должен быть
издан приказ руководителя, в котором бы утверждался список лиц,
имеющих право получить наличные деньги в подотчет и указан был
максимальный срок, на который эти деньги могли быть выданы.
Выдача наличных денег на хознужды распространенное явление,
поскольку позволяет организациям значительно экономить время по
сравнению с безналичными расчетами. Для получения денег работник
пишет заявление с просьбой выдать ему необходимую сумму с
указанием конкретной цели, на которую эта сумма должна быть
выдана. Руководитель организации (или структурного подразделения)
на этом заявлении должен поставить визу или издать отдельный
приказ, который будет являться основанием для бухгалтерии выдать
данному работнику необходимую сумму на определенный срок.
Кассир выписывает расходный ордер на имя работника и выдает
требуемую сумму, делается также соответствующая запись в
187
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
кассовой книге и в журнале регистрации хозяйственных операций,
записывается проводка на выданную сумму: Д-т 71 К-т 50.
Следует, однако, помнить, что в соответствии с указанием ЦБ
РФ от 14.11.01. № 1050-У, организации не могут рассчитываться друг
с другом наличными деньгами по одной сделке на сумму более 60000
рублей. Следует также помнить, что согласно п. 11 «Порядка ведения
кассовых операций в Российской Федерации», утвержденным
решением совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93. №40, запрещено
выдавать деньги в подотчет, если работник не отчитался полностью
по предыдущему авансу. Нарушение этого требования влечет за собой
штраф со стороны налоговых органов в размере от 5000 до 15000
рублей (ст. 120 Налогового кодекса РФ).
По истечении отведенного работнику срока, он в течение 3
рабочих дней должен отчитаться за полученные деньги. Работник
заполняет бланк авансового отчета (форма АСЫ), в котором он в
хронологическом порядке перечисляет произведенные затраты и
прилагает оправдательные документы (проездные билеты, товарные
и кассовые чеки и т.д.). Авансовый отчет должен быть подписан,
помимо подотчетного лица, главным бухгалтером и утвержден
руководителем организации. Приобретенные ТМЦ по фактической
себестоимости их приобретения приходуются на складе и на бланке
авансового отчета, и в журнале регистрации хозяйственных операций
делается запись проводки ( например, если куплены материалы):
Д-т 10 К-т 71 на стоимость материалов и Д-т 19 К-т 71 на сумму
уплаченного НДС (подтверждением чему должна быть полученная
от продавца счет-фактура).
Счет 71 - активно-пассивный, он может иметь как дебетовое,
так и кредитовое сальдо. Если работник полностью не отчитался за
полученную сумму, то сальдо будет дебетовым. Работник должен
будет возвратить неизрасходованный остаток в кассу. При возврате
денег в кассу кассир выписывает приходный ордер, выдает работнику
квитанцию от приходного ордера, делает соответствующую запись в
кассовой книге и эту операцию отражает бухгалтерской проводкой:
Д-т 50 К-т 71.
Если же работник, сдавая авансовый отчет, не возвращает
остаток в кассу, то эта задолженность может быть погашена из
заработной штаты работника, что будет отражено проводкой:
Д-т 70 К-т 71.
188
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Нередко, наоборот, работник расходует большую сумму, чем ему
было выдано в подотчет. В этом случае, после принятия авансового
отчета на счете 71 остается кредитовое сальдо, т.е. отражается
задолженность организации работнику. При ее погашении кассир
выписывает расходный ордер, делает соответствующую запись в
кассовой книге, и эта операция в учете отражается проводкой:
Д-т71 К-т50.
Если работник направляется в командировку, то должен быть
издан руководителем организации приказ о направлении данного
работника в командировку. В приказе должна быть указана цель
командировки, место назначения и срок командировки. Работнику
выписывается командировочное удостоверение (форма Т-10). На
командировочном удостоверении при прибытии в пункт назначения и
выбытии ставятся печати организаций, в которые был направлен
данный работник, что является наряду с проездными билетами
фактом, подтверждающим пребывание работника в месте назначения,
и служит, опять-таки наряду с проездными билетами, основанием для
расчета суточных. По возвращении из командировки, работник в
течение 3 рабочих дней должен представить в бухгалтерию авансовый
отчет. Бухгалтерия расходы по командировке относит на счета
производственных расходов (например, в Д-т сч.26) или если это было
связанно с приобретением материалов - в Д-т сч. 10 в
корреспонденцию со сч 71. Эти расходы учитываются без уплаченного
НДС. Уплаченный при приобретении проездных билетов и оплаты
гостиницы НДС отражается по Д-ту сч 19 в корреспонденции с Ктом сч 71.
Работник может утерять оправдательные документы. В этом
случае расходы на проездные билеты и гостиницу компенсируются,
но на гораздо меньшую сумму. К зачету в этом случае принимается
стоимость проезда в общем вагоне, а проживание в гостинице -12
рублей в сутки (постановление Правительства РФ от 02.10.02. №729).
Норматив оплаты суточных составляет в настоящее время 100
рублей (установлен Правительством РФ постановлением от
08.02.2002). Организации могут при наличии финансовых
возможностей увеличить его для своих работников. Это необходимо
оформить приказом руководителя предприятия (это же необходимо
указать в учетной политике организации), и тогда бухгалтерия обязана
189
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
принимать авансовый отчет исходя из повышенной ставки суточных.
Но при этом в налоговом учете, в расчете налога на прибыль разница
между установленной организацией суммой оплаты суточных и
существующим общегосударственным нормативом не может быть
отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу, они погашаются
за счет собственных средств организации, и с этой разницы с
работника должен быть удержан налог на доходы физических лиц и
единый социальный налог. Что касается расходов по найму жилого
помещения, то они компенсируются работнику в соответствии с
предоставленными первичными документами, и с них (ст.217 п.З НК
РФ) вне зависимости от их величины подоходный налог не взимается.
В настоящее время работники организаций все чаще
командируются за рубеж. Для этого руководитель организации издает
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, ему
должен быть выдан аванс в иностранной валюте. Эта валюта не
может быть куплена в обменных пунктах за рубли. Ее, в соответствии
с положением ЦБ РФ от 25.06.1997 г.№62 (в ред. от 20.08.02), можно
только снимать с валютного счета организации. Для этого организация
должна подать заявку в банк, кроме заявки в банк представляется
приказ руководителя и расчет расходов на командировку. Расчет
расходов осуществляется исходя из предполагаемого срока
командировки, из нормативов оплаты суточных и проживания в
гостинице, установленных по каждой стране конкретно приказом
Минфина РФ от 04.03.02 № 15н. Рассчитывая необходимую сумму
суточных, следует руководствоваться совместным письмом
Минтруда и Минфина РФ от 17.05.96 г. № 1037 - их «О порядке выплаты
суточных работникам, направленным в краткосрочные командировки
за границу», согласно которому при выезде в командировку суточные
оплачиваются в валюте по норме, предусмотренной для той страны,
куда направляется работник, а при въезде в РФ - в рублях по нормам,
предусмотренным для внутренних командировок.
Кроме того, необходимо предусмотреть расходы на получение
загранпаспорта, визы, а также медицинской страховки. Что касается
авиабилетов, то руководители организаций и их заместители могут
приобретать билеты в 1 класс, а остальным оплачивается
экономический класс. Если командировка по своей длительности
превышает 60 дней, то начиная с 61 дня, оплата суточных должна
190
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
осуществляться по другим нормам - по нормам, предусмотренным
для работников загранучреждений РФ (они существенно ниже).
Командировочное удостоверение во все страны дальнего зарубежья
(в т.ч. и прибалтийские страны) не нужно. Время пребывания в
командировке определяется по отметке о пересечении границ в
загранпаспорте, поэтому целесообразно при представлении авансового
отчета к оправдательным документам прилагать и ксерокопию
загранпаспорта с отметками паспортного контроля.
В счета за гостиницу часто включают дополнительные услуги
такие, как например, питание (завтрак), пользование баром в номере.
Эти услуги командировочному не оплачиваются. Следует
подчеркнуть, что согласно п.9 «Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
(утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н, в редакции
Приказов Минфина РФ от 30.12.99 №107н и от 24.03.00.№31н)
«первичные учетные документы, составленные на иных языках,
должны иметь построчный перевод на русский язык». Отсюда
следует, что все прилагаемые к авансовому отчету документы должны
быть переведены на русский язык. Бухгалтеру становится ясно, какие
расходы следует компенсировать работнику, какие нет. Если счета
из гостиниц вообще утеряны, то в отличии от командировок в пределах
России, расходы по найму жилья вообще не компенсируются.
Все произведенные работником во время командировки расходы
должны быть в авансовом отчете переведены в рубли по курсу ЦБ
РФ на день утверждения авансового отчета. В этом случае может
возникнуть ситуация, когда расходы в валюте полностью совпадут с
суммой выданного в валюте аванса, но из-за изменения их курса по
отношению к рублю на дату утверждения авансового отчета по
сравнению с датой выдачи аванса, на счет 71, будет иметь место
либо Дебетовое (если курс рубля снизился по отношению к
иностранной валюте), либо кредитовое сальдо (в случае повышения
курса рубля). Возникающая в этом случае курсовая разница относится
на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При командировках в такие страны, как США, работники
сталкиваются с транспортной проблемой, поскольку общественный
транспорт практически отсутствует. В этом случае работники
вынуждены брать в аренду автомобиль. Такую возможность
191
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
необходимо предусмотреть в учетной политике. Эти расходы не будут
учтены в налоговом учете и будут компенсированы за счет собственных средств организации. Расходы работника по оплате
общественного транспорта в загранкомандировках весьма
значительны, но они компенсируются ему за счет суточных. Следует
подчеркнуть еще одну важную особенность бухгалтерского учета
расчетов по загранкомандировкам - отсутствие входного НДС по
произведенным расходам. Ставка НДС в соответствии со ст. 164 НК
РФ составляет в этом случае 0%.
В течение 10 календарных дней после возвращения из
загранкомандировки работник обязан отчитаться, оставшаяся валюта
должна быть сдана в банк.
Корреспонденция счетов по расчетам с подотчетными лицами
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Операции
Выдано в подотчет из кассы
Отнесение расходов подотчетных лиц на расходы
по
приобретению
основных
средств
и
нематериальных активов
Отнесение расходов подотчетных лиц на расходы
по приобретению материалов
Отнесение расходов подотчетных лиц на счета
расходов производства
Отнесение расходов подотчетных лиц на расходы
на продажу
Возврат
подотчетными
лицами
остатка
неиспользованного аванса
Удержана задолженность работника по подотчетным суммам
Отражена положительная курсовая разница по
авансовому отчету
Отражена отрицательная курсовая разница по
авансовому отчету
71
50
08
71
10
20, 23, 25, 26
71
71
44
71
50
71
70
71
91
71
71
91
Вопросы для самоконтроля
1. Всем ли работникам организации могут быть выданы деньги
в подотчет?
2. Есть ли ограничения по расчетам наличными между
юридическими лицами?
3. Может ли работник, не отчитавшись по предыдущему авансу,
192
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
снова получить деньги в подотчет?
4. В какой срок должен отчитаться работник по полученному в
подотчет авансу?
5. Может ли организация увеличить размер суточных для своих
работников сверх установленного норматива, и как это отразится на
налогообложении?
6. Каков порядок получения валюты для зарубежной
командировки?
7. Какие расходы компенсируются работнику по
загранкомандировкам?
8. По какому курсу пересчитываются расходы в валюте в
авансовом отчете?
9. В какой срок должен быть представлен авансовый отчет по
загранкомандировке?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Деньги в подотчет могут быть выданы:
1. любому сотруднику организации;
2. административно-управленческому персоналу;
3. сотрудникам по списку, утвержденному руководителем
организации.
2. Выдачу денег в подотчет в бухгалтерском учете отражают
проводкой:
1. Д-73 К-50
2. Д-71 К-50
3. Д-97 К-50
3. Для работника, направленного в зарубежную командировку
валюта приобретается:
1. в обменном пункте;
2. за рубежом;
3. в обмен на рубли;
4. снимается с валютного счета или покупается банком по
заявке организации.
4. Авансовый отчет по командировке должен быть сдан в
193
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
бухгалтерию в течение:
1. недели;
2. 3 календарных дней;
3. 3 рабочих дней.
5. В авансовом отчете по зарубежной командировке расходы
должны быть отражены:
1. в валюте;
2. в рублях, по курсу ЦБ на дату расходов;
3. в рублях, по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета.
Правильные ответы:
1-3; 2-2; 3-3; 4-3; 5-3.
С обст
194
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 9
УЧЁТ КАПИТАЛА И РЕЗЕРВОВ
9.1. Сущность и понятие собственного капитала
По существу, капитал, являясь экономическим ресурсом,
представляет собой совокупность собственного и привлеченного
капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной
деятельности организации.
Привлеченный капитал - это кредиты, займы и кредиторская
задолженность, т.е. обязательства перед физическими и
юридическими лицами.
Собственный капитал - это капитал за вычетом привлеченного
капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного,
добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и
прочих резервов (целевые фонды и резервы).
Кроме того, капитал организаций подразделяется на активный и
пассивный.
Активный капитал - это стоимость всего имущества по составу
и размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юридически
самостоятельное лицо.
Пассивный капитал - это источники имущества (активного
капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного
капитала.
Все представленные понятия можно выразить следующим
уравнением:
Активы =
Собственный капитал
+
Финансовые обязательства
Иногда собственный капитал выступает как остаточный,
поскольку он отражает совокупность средств, которые остаются в
распоряжении организации после выплаты финансовых обязательств.
В этом случае уравнение выглядит так:
С об ствен н ы й
кап и тал
=
А ктивы
Ф инансовы е
–
о бязател ьства
195
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Учёт уставного капитала
Уставный капитал - это стартовый капитал, необходимый
организации для осуществления финансового - хозяйственной
деятельности с целью получения прибыли. Согласно Гражданскому
кодексу Российской Федерации уставный капитал организации может
выступать в виде:
- складочного капитала - в полном товариществе и товариществе
на вере;
- паевого либо неделимого фонда - в производственном
кооперативе (артели);
- уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с
ограниченной и дополнительной ответственностью;
- уставного фонда - в унитарных государственных и
муниципальных предприятиях.
Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей
государственную регистрацию, все указанные определения сводятся
к понятию уставного капитала, содержанием которого является сумма
вкладов, первоначально инвестированных собственниками
(участниками, учредителями) в имущество организации.
Уставный капитал учреждённого акционерного общества
представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого
общества, распределённых между акционерами.
Общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один
или несколько типов привилегированных акций. Номинальная
стоимость размещенных привилегированных акций не должна
превышать 25 % от уставного капитала общества.
При учреждении общества все его акции должны быть
размещены среди учредителей.
Уставный капитал является имущественной основой
деятельности организации, он определяет долю каждого участника в
управлении организацией и гарантирует интересы его кредиторов. У
коммерческих организаций с любым организационно-правовым
статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по
их первоначальной стоимости, определенной в учредительных
документах на дату регистрации организации, ведется на счете 80
«Уставный капитал». Кредитовый остаток этого счета должен
соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в
196
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
учредительных документах организации. Записи по счёту 80
«Уставный капитал» производятся при формировании уставного
капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала
только по решению учредителей после внесения соответствующих
изменений в учредительные документы организации.
Акционерным обществом признается общество, уставный
капитал которого разделен на определенное число акции. Участники
акционерного общества (акционеры) не отвечают по его
обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью
общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Уставный капитал, сложившийся как акционерный, т.е. путем
выпуска и продажи акций, имеет наиболее сложную структуру,
порядок формирования и изменения.
В настоящее время законодательством Российской Федерации
предусматривается создание акционерных обществ (предприятий)
открытого и закрытого типа. Уставный капитал акционерного
общества открытого типа разделяется на определенное число акций,
имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Любой инвестор
может приобрести эти акции по открытой подписке либо через
посреднические организации.
В закрытом акционерном обществе акции распространяются
между заранее определенными участниками либо они вообще могут
не выпускаться. При этом взнос каждого акционера в уставный
капитал общества определяется учредительным договором или
протоколом, который подписывают все участники.
Все акции, выпускаемые как открытым, так и закрытым
акционерным обществом, являются именными, и при его учреждении
должны быть размещены среди учредителей. Акционерное общество
вправе эмитировать обыкновенные акции, а также один или несколько
типов привилегированных акций. Номинальная стоимость всех
обыкновенных акций должна быть одинаковой.
В соответствии со ст.26 Федерального закона № 208-ФЗ от
26.12.95. «Об акционерных обществах» размер уставного капитала
отрытого акционерного общества должен составлять не менее 1000кратного размера минимальной месячной оплаты труда, а закрытого
акционерного общества - не менее 100-кратного размера минимальной
месячной оплаты труда, установленного законодательством
197
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Российской Федерации на дату представления учредительных
документов для регистрации. Это означает, что если по окончании
второго и каждого последующего финансового года стоимость
чистых активов хозяйственного общества окажется меньше
указанных размеров, то оно подлежит ликвидации.
В акционерных обществах (АО) бухгалтерский учет уставного
капитала и расчетов с учредителями осуществляется в соответствии
с нормативными документами, регламентирующими этот процесс.
Уставный капитал акционерного общества оценивается по
номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. На день
регистрации акционерного общества его уставный должен быть
оплачен не менее чем на 50%.
После государственной регистрации организации её уставный
капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных
учредительными документами, отражается по Дебету 75.1 «Расчёты
с учредителями» и Кредиту 80 «Уставный капитал». Фактическое
поступление вкладов учредителей проводится по Кредиту счёта 75.1
«Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учёту
имущества, денежных средств.
Дебет 07, 08.4 Кредит 75.1 - на стоимость внесенных в счёт
вкладов зданий, сооружений, машин, оборудования и другого
имущества относящегося к основным средствам.
Дебет 08.5 Кредит 75.1- на стоимость внесенных в счёт
вкладов нематериальных активов.
Поступившие основные средства и нематериальные активы
списывают со счёта 08.4, 08.5 на счета 01, 04 соответственно, отражая
при этом в записи бухгалтерского учёта.
Дебет 01(04) Кредит 08.4(08.5) -приняты к учёту основные
средства и нематериальные активы
Дебет 10, 41 Кредит 75.1- на стоимость внесённых в счёт
вкладов сырья, материалов и др. материальных ценностей,
относящихся к оборотным средствам.
Дебет 50, 51, 52, 55Кредит 75.1- на сумму денежных средств в
отечественной и иностранной валюте, внесённых участниками
(учредителями)
Дебет 58 Кредит 75.1 - на стоимость долговых ценных бумаг,
внесённых в счёт уставного капитала.
198
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Материальные ценности и нематериальные активы, внесённые
в счёт вклада в уставный капитал, оценивают по согласованной между
учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные
цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают
по согласованной стоимости.
Изменение размера уставного капитала организации всегда
связано с переутверждением его учредительных документов общим
собранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих
государственных органах.
Увеличение уставного капитала организации может
осуществляться в случаях:
- привлечения дополнительных средств от участников
(учредителей) или при дополнительном приеме участников
(учредителей), а также в случае дополнительной эмиссии акций или
увеличения их номинала;
- направления на его увеличение нераспределенной чистой
прибыли и добавочного капитала;
- получения унитарными предприятиями дополнительных средств
в виде дотаций от государственных и муниципальных органов (см.
табл. 1).
Таблица 1
Корреспондирующие
счета
Операции по образованию и увеличению уставного
капитала
Дебет
Кредит
капитал
75
80
участников
75
80
Средства при дополнительном приеме участников
Средства от дополнительной эмиссии акций
Дополнительные средства от увеличения номинала
акций
Направление
на увеличение уставного капитала
нераспределенной чистой прибыли
75
75
75
80
80
80
Отражается зарегистрированный
предприятия
Привлечение дополнительных
(учредителей)
уставный
средств
84
80
Направление на увеличение уставного капитала средств
добавочного капитала
83
80
Получение
дотаций
муниципальных органов
75
80
от
государственных
и
199
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример: Уставный капитал ЗАО – 100 000 руб. – разделён на
100 акций номинальной стоимостью 1000 рублей каждая. По
состоянию на 1 января 2004 года ЗАО провело переоценку основных
средств.
В результате переоценки первоначальная стоимость основных
средств увеличилась на 30 000 рублей, сумма накопленной
амортизации – на 10 000 рублей. Таким образом, в результате
переоценки добавочный капитал был увеличен на 20000 рублей (30
000 – 10 000).
В учёте должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 83 - 30 000 руб. – отражено увеличение
первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки.
Дебет 83 Кредит 02 - 10 000 руб. – отражено увеличение
суммы начисленной амортизации .
В апреле 2004 года общее собрание акционеров приняло решение
- сумму прироста добавочного капитала – 20 000 руб. направить на
увеличение уставного капитала, а для этого конвертировать все акции
ЗАО в акции с большей номинальной стоимостью.
Так как уставный капитал разделён на 100 акций, номинальная
стоимость каждой акции была увеличена на 200 руб. (20 000 / 1000).
Таким образом, все акции ЗАО были конвертированы в акции с
номинальной стоимостью 1200 руб. (1000 + 200).
После того, как соответствующие изменения учредительных
документов ЗАО будут зарегистрированы, необходимо произвести
следующую запись:
Дебет 83 Кредит 80 - 20 000 руб. – отражено увеличение
уставного капитала .
Уменьшение уставного капитала организации (см. табл. 2)
может осуществляться в случаях:
- выхода участников (учредителей) из состава организации или
выкупа акционерным обществом с их последующим аннулированием;
- доведения размера уставного капитала до величины стоимости
чистых активов и погашения за счет него непокрытого убытка.
Чистые активы – это величина, определяемая путём вычитания из
суммы активов акционерного общества суммы его обязательств;
- изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.
200
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Таблица 2
Операции по уменьшению уставного капитала
Выход участников из состава организации с выдачей
вкладов
Выкуп акций акционерного общества с их последующим
аннулированием
Доведение размера уставного капитала до величины
стоимости чистых активов и погашения этой разницей
непокрытого убытка
Изъятие части уставного фонда унитарного предприятия
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
80
75-2
81
80
51
81
80
84
80
75-2
Синтетический и аналитический учет уставного капитала
ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на
основании прошедших государственную регистрацию учредительных
документов предприятия, договоров купли-продажи акций в
акционерных обществах и другой первичной документации.
Аналитический учет уставного капитала открытого
акционерного общества организуется таким образом, чтобы
обеспечить формирование детализированной информации о типах
акций, их видах, стадиях накопления капитала, акционерах. Для
аналитического учета уставного капитала по типам акций
целесообразно открыть два субсчета - «Размещенные акции»,
«Объявленные акции».
На первом из них собирается информация об акциях,
размещенных только среди учредителей акционерного общества в
порядке закрытой подписки. На втором - информация об акциях,
реализованных акционерам при проведении дополнительной открытой
подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что
Закон «Об акционерных обществах» (ст.25) и Гражданский кодекс
РФ (ст.99) обязывают учредителей акционерного общества
полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании
общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно
обладать имуществом, гарантирующим интересы его кредиторов.
Дополнительные (объявленные) акции оплачиваются в течение
срока, определенного в учредительных документах, но не позднее
одного года с момента их размещения. Те из них, которые реализуются
за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее
25% от номинальной стоимости.
201
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Формирование информации на аналитическом субсчете
«Изъятый капитал» происходит одновременно с изъятием части акций
из обращения путем выкупа их у акционеров и сопровождается
уменьшением оплаченного капитала.
Организация аналитического учета уставного капитала в
разрезе акционеров должна решать две основные задачи:
- учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе
при их смене) на ценные бумаги;
- получение информации о лицах, которые вправе требовать от
акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным
ценным бумагам.
Обе задачи могут решаться через учет акций, проданных
акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно
акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого
специализированной профессиональной организации. При этом
организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или
профессиональный участник рынка ценных бумаг), является
держателем реестра акционеров.
Акционерные общества с числом акционеров более 500 обязаны
поручать сведения реестра специализированным организациям
(регистраторам) - банку-депозитарию либо другому инвестиционному
институту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного
месяца с момента государственной регистрации общества. При этом
общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение
реестра акционеров.
Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим
им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах.
Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости
принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах
являются основанием для отражения данных о стоимости уставного
капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом
бухгалтерском учете и отчетности.
9.2. Формирование и учёт резервного капитала
Организации должны формировать резервный капитал в
обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать
и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено
их учредительными документами либо учетной политикой.
202
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен
обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за
соблюдением его верхней и нижней границы. Во всех случаях
предельная величина резервного капитала не может превышать той
суммы, которая определена собственниками предприятия и
зафиксирована в учредительных документах. При этом для
акционерных обществ и совместных предприятий законодательно
установлен еще его минимальный размер.
В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных
обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ в акционерных обществах ЗАО и
ОАО размер резервного капитала должен быть 5% от суммы
уставного капитала акционерного общества .
Источником формирования резервного капитала для
предприятий всех организационно-правовых форм выступает только
нераспределенная чистая прибыль.
Для получения информации о наличии и движении средств
резервного капитала новым планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрен бухгалтерский счет 82 «Резервный капитал».
Образование резервного капитала за счет средств нераспределенной
чистой прибыли отражается записью по Дебету счету 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в
корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал».
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено
использование резервного капитала на погашение облигаций и
выкуп акций общества, если иных средств для этого
недостаточно, а также на покрытие убытков от хозяйственной
деятельности за отчётный год.
При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли
делается запись:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 82 «Резервный капитал».
Использование резервного капитала отражается записью:
Дебет сч. 82 «Резервный капитал» Кредит сч. 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример: Устав организации предусматривает создание
резервного капитала в размере 15 000 рублей. Согласно уставу в
резервный капитал ежегодно отчисляются 5% чистой прибыли
общества, пока он не достигнет 15 000 рублей.
203
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
По итогам первого года работы чистая прибыль составила 40
000 рублей. Согласно уставу в резервный капитал должно быть
зачислено 2000 руб.(40 000 Ч 5%).
В учёте необходимо сделать следующие записи:
Дебет 84 Кредит 82 - 2000 руб. чистая
прибыль
направлена на формирование резервного капитала.
По итогам второго года работы организация получила убыток
6000 руб. Чтобы его полностью погасить, нераспределённой прибыли
прошлых лет не хватило. Поэтому собственники организации решили
направить на погашение убытка средства резервного капитала. В
бухгалтерском учёте следует произвести следующие записи:
Дебет 82 Кредит 84 2000 руб. - средства резервного
капитала направлены на погашение убытка.
По итогам третьего года работы чистая прибыль организации
составила 500 000 рублей. 5 % от этой суммы составляют 25 000
руб. Этих средств более чем достаточно, чтобы полностью
сформировать резервный капитал организации, как это предусмотрено
уставом (в размере 15 000 руб. )
В бухгалтерском учёте следует сделать следующие записи:
Дебет 84 Кредит 82 15 000 руб. чистая
прибыль
направлена на формирование резервного капитала.
9.3. Учет формирования добавочного капитала
В процессе хозяйственной деятельности у организации может
появиться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже
имеющегося имущества, что приводит к росту активов организации.
Для учета источников поступления новых материальных ценностей
или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено
понятие добавочного капитала.
Пример: ОАО осуществило дополнительный выпуск акций на
общую сумму 100 000 руб. Выпуск состоит из 100 акций с номиналом
на 1000 руб. Все акции были размещены среди учредителей по цене
1350 руб.
Таким образом, в оплату уставного капитала поступило 135 000
руб. (1350Ч 1000).
Необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 75.1 Кредит 80 - 100 000 руб - учтена задолженность
учредителей по оплате акций.
204
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 51 Кредит 75.1 - 135 000 руб. - оплачены акции по цене
выше номинала.
Дебет 75.1 Кредит 83 - 35 000 руб. (135 000 - 100 000) отражён эмиссионный доход.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
(ПБУ 3/2000) курсовые разницы, связанные с формированием
уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный
капитал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается
разность, возникающая между официальным курсом иностранной
валюты, котируемой Центральным банком РФ, на дату ее
фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной
регистрации учредительных документов. В современных условиях
она бывает, как правило, положительной и поэтому рассматривается
в качестве инфляционного источника, учитываемого в составе
добавочного капитала.
В бухгалтерском учете положительная курсовая разница,
возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал
организации, отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный
капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»,
субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Пример: Одним из учредителей ООО является иностранное
лицо. В качестве взноса в уставный капитал ООО вносится сырьё
стоимостью 1000 у. е. На момент регистрации уставного капитала
курс ЦБ составлял 30 руб. за 1 у. е. На момент фактического внесения
сырья учредителем в уставный капитал ООО курс ЦБ составлял 31
руб. за 1 у. е.
Порядок отражения хозяйственной ситуации на счетах
бухгалтерского учета.
Дебет 75.1 Кредит 80 30 000 руб. (1000 Ч 30) - о т р а ж е н
уставный капитал в сумме вкладов иностранного учредителя,
предусмотренной учредительными документами.
Дебет 10 Кредит 75.1 - 131000 руб. (1000 Ч 31) отражается погашение задолженности иностранного учредителя по
вкладу в уставный капитал путём передачи сырья.
Дебет 75.1 Кредит 83 1000 руб. - отражена положительная
курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса рубля по
205
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
отношению к иностранной валюте, в части задолженности
иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал ООО.
Для учета сумм добавочного капитала и обобщения
информации об их накоплении и использовании предназначен
бухгалтерский счет 83 «Добавочный капитал» без деления на
субсчета.
Аналитический учет по данному счету ведется по источникам
его формирования и направлениям использования. Источниками
формирования являются:
- увеличение стоимости внеоборотных активов в результате
переоценки;
- эмиссионный доход;
- положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе
иностранной валюты в уставный капитал организации (ПБУ 3/2000);
- присоединение к добавочному капиталу суммы
использованных целевых инвестиционных средств.
В результате переоценки объектов основных средств величина
добавочного капитала может изменяться в сторону не только
увеличения, но и уменьшения.
В бухгалтерском учете изменения (увеличение) первоначальной
стоимости основных средств, оборудования к установке отражается
записью: по Дебету счёта 01 «Основные средства», по Кредиту счета
83 «Добавочный капитал». При этом разница между
восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов
учитывается на Дебете счета 83 «Добавочный капитал» в
корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».
Пример: ЗАО имеет на балансе токарный станок.
Первоначальная стоимость станка – 100 000 руб. , сумма начисленной
амортизации - 3000 руб.
По состоянию на 1 января 2004 года станок был переоценен с
коэффициентом 2 (в соответствии с рыночными ценами).
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учёта переоценки
объекта основных средств должен выглядеть следующим образом:
Дебет 01 Кредит 83
- 10 000 руб. (10 000 Ч 2 – 10 000) –
увеличение стоимости станка в результате переоценки.
Дебет 63 Кредит 02 - 3000 руб. (3000 Ч 2 – 3000) доначислена сумма амортизации станка в результате переоценки.
206
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал
будет увеличен на 7000 руб. (10 000 – 3000).
Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» Кредит сч. 83 «Добавочный капитал».
Эмиссионный доход создается в акционерных обществах
открытого типа и представляет собой сумму превышения продажной
цены акций над номинальной в ходе проведения открытой подписки.
При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится
запись по Кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции
со счетом 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 1 «Расчёты по
вкладам в уставный капитал».
К добавочному капиталу присоединяются ассигнования,
получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованы
предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций.
Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на
специальный банковский счет, с которого затем производится их
списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с
инвестиционной программой организации. Далее израсходованная
сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного
капитала бухгалтерской записью:
Дебет сч. 86 «Целевое финансирование» Кредит сч. 83
«Добавочный капитал».
Основанием для такого присоединения может выступать только
факт использования бюджетных средств по целевому назначению.
Добавочный капитал может пополняться за счет средств,
направляемых на пополнение собственных оборотных средств, данный
источник образуется в процессе распределения участниками
нераспределенной прибыли организации. При этом направление
распределенной прибыли на пополнение собственных оборотных
средств отражается по Дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный
капитал».
Если средства добавочного капитала были направлены на
увеличение уставного капитала организации, необходимо
зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных
документах, а в бухгалтерском учёте сделать проверку:
Дебет 83 Кредит 80 - отражено увеличение уставного
капитала.
207
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В следующем, за отчетным, году на основании решения общего
собрания акционеров (участников) производится распределение
чистой прибыли. Чистая прибыль может быть направлена на выплату
дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков
предыдущих отчетных периодов, на отчисление средств в резервный
капитал организации и на другие цели.
9.4. Учёт использования чистой прибыли на выплату
дивидендов
В акционерных и хозяйственных обществах доход с
собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде
дивидендов, которые являются частью чистой прибыли,
распределяемой между собственниками по каждой акции или
пропорционально доле учредителя в уставном капитале
хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально,
раз в полгода или раз в год по результатам года.
Для учета расчетов по дивидендам используется активнопассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому
открывается субсчет «Расчеты по выплате доходов». Начисленные
суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате
доходов».
Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются
налогом у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам по ставкам налога на доходы физических лиц.
На суммы налога, удержанные по дивидендам, делается
проводка:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по
выплате доходов» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по
субсчетам).
Дивиденды, начисляемые физическим лицам, работающим в
данной организации, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда» в составе дохода работников за календарный год. В
этом случае делают бухгалтерские записи:
начислены дивиденды Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
208
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
удержан налог с доходов физических лиц Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты
по налогу на доходы физических лиц».
Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их
выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров.
Выплата дивидендов отражается по:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по
выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 50 «Касса», 51 «Расчеты счета», 52 «Валютные счета».
По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и
пени не начисляются. Не полученные в течение трех лет дивиденды
учитываются в составе прочих доходов акционерного общества:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по
выплате доходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Депоненты» Кредит 91 «Прочие доходы и
расходы».
9.5. Учет целевого финансирования
Целевое финансирование представляет собой средства,
предназначенные на финансирование тех или иных мероприятий
целевого назначения, а именно: содержание детских и культурнопросветительных учреждений, подготовку кадров, научноисследовательские работы, капитальные вложения, строительство
жилых домов, на покрытие убытков и др.
Источниками формирования целевых фондов выступают
бюджетные ассигнования и внебюджетные фонды, взносы родителей,
плата за обучение и др.
Средства целевого финансирования расходуются в строгом
соответствии с утвержденными сметами. Использование этих
средств не по назначению запрещено.
Для учета средств целевого финансирования и поступления
предназначен пассивный счет 86 «Целевое финансирование». По
Кредиту счета отражаются поступления средств, а по Дебету - их
расходование (использование).
Сальдо по кредиту показывает остаток неизрасходованных
средств на начало и конец отчетного периода.
209
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых
средств и в разрезе источников поступления.
Поступления средств целевого назначения отражаются
записями:
Дебет 50, 51, 52 Кредит 86 - поступление денежных средств,
полученных от других организаций, учреждений и лиц.
Дебет 76 Кредит 86 - начисление причитающихся к уплате
взносов родителей на содержание детей в детских учреждениях,
платы за обучение и т.д.
Дебет 75.3 Кредит 86 - начисление средств целевого назначения
унитарной организации.
Пример: ООО на основании договора получило от ЗАО
целевые средства для финансирования ремонта помещения в сумме
120 000 рублей и строительные материалы для этого ремонта на сумму
60 000 рублей.
Необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76 Кредит 86 180 000 (120 000 + 60 000)
начислены средства целевого финансирования.
Дебет 51 Кредит 76 120 000
- средства целевого
финансирования поступили на расчётный счёт.
Дебет 10 Кредит 76 60 000 - оприходованы строительные
материалы, полученные по договору целевого финансирования.
Операции по учету использования средств целевого назначения
отражаются следующими записями:
Дебет 86 Кредит 50, 51, 52 - списание денежных средств за
счет целевого финансирования.
Дебет 86 Кредит 10, 60, 70...-на сумму затрат материалов,
начисленной оплаты труда работникам и расходов на оплату
выполненных работ и оказанных услуг.
Дебет 86 Кредит29 - расходы на содержание детских и
культурно-просветительных учреждений.
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 20 «Основное
производство»; 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении
средств целевого финансирования на содержание некоммерческих
организаций.
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный
капитал» - при использовании средств целевого финансирования,
полученных в виде инвестиций.
210
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы
будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией
бюджетных средств на финансирование расходов.
При поступлении безвозмездных средств, если они имеют
целевой характер (на строительство или приобретение объекта),
делается запись:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
После окончания строительства или ввода объекта в
эксплуатацию суммы, учтенные на счете 86 «Целевое
финансирование», переносятся на счет 98 «Доходы будущих периодов»,
т.е. делается проводка:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы
будущих периодов».
Одновременно производится запись:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
Пример: ООО на основании договора получило от ЗАО
средства в размере 150 000 руб. для приобретения технологической
линии. Стоимость линии также составляет 150 000 руб. (без НДС).
На линию ежемесячно начисляется амортизация в сумме 750 руб.
Необходимо хозяйственную ситуацию отразить следующим
образом:
Дебет 76 Кредит 86 150 000 руб. - начислены средства
целевого финансирования.
Дебет 51 Кредит 76 - 150 000 руб. - поступили средства
финансирования на расчётный счёт ООО.
Дебет 08.4 Кредит 60 150 000 руб.
оприходована
технологическая линия.
Дебет 01 Кредит 08.4150 000 руб. - технологическая линия
принята к бухгалтерскому учёту ООО.
Дебет 86 Кредит 98 150 000 руб. - средства целевого
финансирования, израсходованные на покупку линии, учтены в составе
доходов будущих периодов.
Ежемесячно по мере начисления амортизации :
Дебет 29 Кредит 02 750 руб. - начислена амортизация на
технологическую линию.
211
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебет 98 Кредит 91.1 750 руб. - доходы будущих периодов в
сумме начисленной амортизации учтены в составе прочих доходов.
9.6. Учет резервов предстоящих расходов
Учет резервов предстоящих расходов в повседневной
деятельности организаций может возникать необходимость создания
резерва для покрытия предстоящих расходов и платежей. Он
создается за счет внутренних ресурсов путем включения в затраты
производства или в расходы на продажу в отчетном году.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской ответственности в Российской Федерации,
утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 №
34н для своевременного и равномерного (нормативного) включения
предстоящих расходов в издержки производства или обращения и
правильного определения финансового результата отчетного периода
предприятия могут создавать резервы на покрытие предстоящих
затрат и другие цели, предусмотренные законодательством
Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства
финансов РФ. Основной перечень таких затрат, которым нужно
руководствоваться при формировании своей учетной политики,
приведен в указанном положении (п. 72). Резервы могут создаваться на:
- предстоящую оплату отпусков работникам (включая
социальный налог);
- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и
вознаграждения по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель,
осуществление иных природоохранных мероприятий;
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат и иные цели,
предусмотренные законодательством Российской Федерации,
нормативными правовыми актами Министерства финансов
Российской Федерации
Для учета резервов предназначен пассивный счет 96 «Резервы
предстоящих расходов», на котором отражаются суммы,
зарезервированные в установленном порядке в целях равномерного
включения расходов и платежей в затраты на производство и в
расходы на продажу.
212
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
По кредиту этого счета ежемесячными отчислениями
накапливаются источники средств для определенных целей,
разрешенных соответствующими законодательными и другими
нормативными актами. При этом делаются записи: Дебет 08, 20
«Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и
др. Кредит 96 «Вложения во внеоборотные активы». По Дебету счета
96 отражаются фактические расходы и платежа при наступлении срока
на соответствующие цели. При этом делаются проводки: Дебет 96
Кредит 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного
производства», 23 «Вспомогательные производства», 51 «Расчетные
счета» и др. Сальдо 96-го счета показывает начисленный резерв в
предыдущих периодах, который будет расходоваться в будущих
отчетных периодах. Как правило, большинство резервов не имеют
сальдо на конец года. Однако некоторые из них - резервы на выплату
отпусков работникам, на ремонт основных средств, на культивацию
земель, осуществление иных природоохранных мероприятий и др. могут иметь переходящие остатки.
Остатки неиспользованных резервов, переходящие на
следующий год, должны подвергаться обязательной инвентаризации
и корректировке. Порядок исчисления сумм резервов, переходящих
на следующий год, изложен в Методических указаниях по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 №
49. На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается
оставлять переходящий на следующий год остаток по резервам на
предстоящую оплату отпусков работникам, ремонт основных средств,
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.
Поэтому в конце года проверяется правильность использования
этих резервов и при необходимости корректируется. В частности,
сумма остатка резерва по ремонту основных средств используется
следующим образом: суммы экономии или излишне образованный
резерв в связи с сокращением объема работы относятся на доходы Дебет 96 Кредит 91.
Если ремонт основных средств незавершен, то резерв
переносится на следующий год.
При недостаточности суммы резерва на ремонт основных
средств затраты по нему относятся на текущие затраты на
213
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
производство и расходы на продажу -Дебет 20 «Основное
производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит 96 «Резервы
предстоящих расходов».
Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным
резервам.
9.7. Бухгалтерский учёт резервов
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей
бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей.
Их иначе называют оценочные резервы.
Счета оценочных резервов - 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей»; 59 «Резервы под обесценивание
вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам»
– в Плане счетов выступают в роли регулирующих контрактивных
счетов и к собственному капиталу организации имеют только
косвенное отношение.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
учитываются на счете 14 того же названия, который предназначен
для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной
стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства,
готовой продукции, товаров и т.п. Этот резерв создается за счет
доходов организации. При этом делается следующая проводка:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости ценностей».
Затем, в начале периода, следующего за отчетным периодом,
когда была произведена эта запись, по мере списания материальных
ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается проводкой:
Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей»
Кредит 91.1 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву
отдельно.
Резерв по сомнительным долгам создается за счет доходов
организации. Сомнительным долгом признается дебиторская
задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки,
установленные договорами, не обеспеченная соответствующими
гарантиями (поручительствами).
214
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Резервы по сомнительным долгам рекомендуется создавать в
течение года после проведения инвентаризации и письменного
обоснования дебиторской задолженности организации. Таким
обоснованием могут быть материалы переписки с должниками.
Величина резерва определяется отдельно по каждому
сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения
долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за
годом создания резерва сомнительного долга, этот резерв в какойлибо части не будет использован, то неизрасходованные суммы
присоединяются к доходам соответствующего года. В активе
бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой
созданы резервы сомнительных долгов, показывается в нетто-оценке,
т.е. за вычетом резерва, а в пассиве баланса сумма этого резерва не
отражается.
Списанная сумма дебиторской задолженности (должников)
учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет
для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения
имущественного положения должника (дебитора).
Создание резерва по сомнительным долгам отражается
бухгалтерской проводкой Дебет 91 Кредит 63.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных
организацией сомнительными, делается следующая запись:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если не израсходованы суммы резервов сомнительных долгов,
созданных в предыдущем году, то они присоединяются к доходам
отчетного года и делается запись: Дебет 63 Кредит 91.1.
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется
по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Резервы под обесценение финансовых вложений (59) создаются
за счет доходов организации под потенциальное обесценение
вложений организации в ценные бумаги, некотируемые на рынке
ценных бумаг (акции, облигации и другие долговые обязательства).
Величина резерва образуется в том случае, когда рыночная стоимость
ценных бумаг ниже их балансовой стоимости.
215
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
В активе баланса ценные бумаги отражаются по стоимости
нетто-оценки за вычетом созданного резерва по счету 58
«Финансовые вложения».
Формирование резервов под обесценение финансовых вложений
происходит по Кредиту 59 «Резервы под обесценение финансовых
вложений», а уменьшение - по Дебету 59 «Резервы под обесценение
финансовых вложений».
Образование резервов осуществляется за счет доходов
организации и отражается проводкой Дебет 91.2 Кредит 59.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым
ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход
увеличивается на эту разницу. В этом случае делается запись Дебет 59 Кредит 91.1. Аналогичная запись производится при списании
с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы.
Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду
финансовых вложений.
9.8. Бухгалтерский учет доходов будущих периодов
Для обобщения информации о доходах, полученных
(начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим
отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые
годы, и разницей между суммой, подлежащей взысканию с виновных
лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при
выявлении недостачи и порчи действующим планом счетов, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов».
Согласно Плану счетов к счету 98 «Доходы будущих периодов»
могут быть открыты субсчета:
98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,
98.2 «Безвозмездные поступления»,
98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам,
выявленным за прошлые годы»,
98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
На субсчете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих
периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном
периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная
216
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за
грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и
квартальным билетам, абонементная плата за пользование
средствами связи и др.
По Кредиту субсчета 98 «Доходы будущих периодов» в
корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов
с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов,
относящихся к будущим отчетным периодам, а по Дебету - суммы
доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении
отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Пример. Организация заключила договор на предоставление
помещения по договору аренды с другой организацией. Договором
предусмотрена оплата за квартал вперёд 118 000 рублей (в том числе
НДС - 18 000). Суммы предоплаты отражаются как доходы будущих
периодов следующим образом:
Таблица 3
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
76
"Расчеты
с 98
«Доходы
разными дебиторами будущих периодов»
и кредиторами"
76
"Расчеты
с
разными дебиторами
и кредиторами"
98
«Доходы 68
«Расчеты
по
будущих периодов» налогам и сборам»
98
«Доходы 91 «Прочие доходы и
будущих периодов» расходы
Сумма (руб)
Хозяйственные операции
118 000
Сумма поступившей арендной платы, относящаяся к
последующим
отчетным
периодам, отражена как
доходы будущих периодов
Поступила
оплата
по
договору аренды за квартал
18 000
Начислен НДС
118 000
51 «Расчетные счета"
33 333, 33
Признан
финансовый
результат
на
сумму
квартальной арендной платы
за один месяц
Безвозмездно поступившие в организацию ценности, за
исключением денежных средств, первоначально принимаются к учету
по Дебету счетов учета активов (08 «Вложения во внеоборотные
активы», 10 «Материалы» и др.) и кредиту счета 98 «Доходы будущих
периодов» по их рыночной стоимости.
Организация безвозмездно получила объект основного средства
по рыночной стоимости 1000 000руб.
217
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на
субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем
списывается в Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Такое
списание происходит в следующем порядке:
Таблица 4
Корреспондирующие счета
Сумма (руб)
Дебет
Кредит
10"Материалы" 98 «Доходыбудущих 1000 000
периодов»
20 «Основное
10 "Материалы"
50 000
производство»
90 "Доходы
91 "Прочие доходыи
будущих периодов"
расходы"
50 000
Хозяйственные операции
Получены
безвозмездно
материалы
Часть материалов была
списана на производство
продукции
Учтён доход в части
израсходованных
материалов,
полученных
безвозмездно
Счет 98-2 «Безвозмездные поступления» используется для учета
стоимости безвозмездно полученных активов до момента их признания
в качестве доходов организации.
На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности
по недостачам, выявленным за прошлые годы учитывается движение
предстоящих поступлении задолженности по недостачам, выявленным
в отчетном периоде за прошлые годы.
218
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Таблица 5
Корреспондирующие счета
Сумма (руб)
Дебет
Кредит
94 "Недостачи и 98
"Доходы
200 000
потери от порчи будущих периодов"
материальных
ценностей"
73 "Расчеты с 94 "Недостачи и
200 000
персоналом
по потери от порчи
прочим операциям" материальных
ценностей"
50 "Касса"
73 "Расчеты с
200 000
персоналом
по
прочим операциям"
98
"Доходы 91 "Прочие доходы
200 000
будущих периодов" и расходы"
Хозяйственные операции
Выявлены
недостачи
готовой продукции на
складе
Недостачи отнесены
виновному лицу
к
Работник вносит сумму
недостачи в кассу
Суммы доходов будущих
периодов списаны на
увеличение доходов, не
относящихся к обычным
видам
деятельности
организации
при
наступлении
соответствующего периода
На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей
взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей»
учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за
недостающие материальные и иные ценности и иные ценности и
числящейся суммой недостач.
Пример. В организации обнаружена недостача материалов,
причиной которой явилась их порча по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость данных материалов
составляет 300 000 руб., рыночная – 450 000 руб. Приказом руководителя
организации сумма недостачи подлежит возмещению материально
- ответственным лицом в размере рыночной стоимости материалов.
Эти операции отражаются следующим образом:
219
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Таблица 6
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
94 "Недостачи и потери от порчи цен10 "Материалы"
ностей"
73-2 "Расчеты по
94 "Недостачи и
возмещению
потери от порчи
материального
ценностей"
ущерба"
73-2 "Расчеты по
возмещению
98 "Доходы
материального
будущих периодов"
ущерба»
73-2 "Расчеты по
70 "Расчеты с первозмещению
соналом по оплате
материального
труда"
ущерба"
Сумма (руб.)
Выявлена
материалов
300 000
Недостача отнесена на
материально-ответственное
лицо
150 000
Разница между рыночной и
фактической стоимостью
отнесена на материально ответственное лицо
Недостача, отнесенная на
материально ответственное
лицо,
возмещается
из
зарплаты
Разница между рыночной и
фактической
себестоимостью отнесена
на финансовый результат
450 000
150 000
98 "Доходы
будущих периодов"
Хозяйственные операции
300 000
91 "Прочие доходы
и расходы"
недостача
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение понятию «собственный капитал».
2. Что представляет собой уставный капитал учреждённого
акционерного общества ?
3. По какой стоимости оценивается уставный капитал
акционерного общества?
4. В каких случаях уставный капитал организации может
уменьшиться ?
5. В каких случаях уставный капитал организации может
увеличиваться ?
6. Какие задачи решает аналитический учёт уставного капитала ?
7. Для каких целей в бухгалтерском учёте введено понятие
добавочного капитала ?
8. Что является источником формирования добавочного
капитала ?
220
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
9. Что представляет собой целевое финансирование ?
10. Что в бухгалтерском учёте обеспечивается формированием
резервного капитала ?
11.Каков должен быть размер резервного капитала ?
12. За счёт чего создаётся резерв предстоящих расходов ?
13. За счёт чего создаётся резерв предстоящих расходов по
сомнительным долгам ?
14. Каково назначение счёта 98 «Доходы будущих периодов» ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Операции по формированию уставного капитала отражаются
на счете:
1. 75 «Расчеты с учредителями»;
2. 80 «Уставный капитал»;
3. 82 «Резервный капитал»;
4. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
2. При создании полного товарищества сумма складочного
капитала в размере, зафиксированном в учредительных документах,
отражается записью:
1. Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями» Кредит сч. 80
«Уставный капитал»;
2. Дебет сч. 80 «Уставный капитал» Кредит сч. 75 «Расчеты с
учредителями»;
3. Дебет сч. 01 «Основные средства», 50 «Касса». 51
«Расчетные счета» Кредит сч. 80 «Уставный капитал»;
4. Дебет сч. 80 «Уставный капитал» Кредит сч. 01 «Основные
средства», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
3. Формирование резервного капитала осуществляется за счет:
1. валовой прибыли;
2. добавочного капитала;
3. нераспределенной прибыли;
4. целевого финансирования.
4. В акционерном обществе эмиссионный доход отражается на
счете:
221
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2. 83 «Добавочный капитал»;
3. 82 «Резервный капитал»;
4. 80 «Уставный капитал».
5. Использование средств добавочного капитала на погашение
сумм снижения стоимости внеоборотных активов отражается
записью:
1. Дебет сч. 83 «Добавочный капитал» Кредит сч. 08
«Вложения во внеоборотные активы».
2. Дебет сч 83 «Добавочный капитал» Кредит сч. 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
3. Дебет сч. 01 «Основные средства» Кредит сч. 83
«Добавочный капитал».
4. Дебет сч. 83 «Добавочный капитал» Кредит сч. 01 «Основные
средства».
6. Организационные расходы, связанные с образованием
юридического лица, признаваемые вкладом участников(учредителей)
в уставный капитал организации, относятся на счет:
1. 26 «Общехозяйственные расходы»;
2. 04 «Нематериальные активы»;
3. 80 «Уставный капитал»;
4. 75 «Расчеты с учредителями».
7. Использование средств резервного капитала, направляемых
на покрытие убытка организации за отчетный год, отражается
записью:
1. Дебет сч. 01 «Основные средства» Кредит сч. 80 «Уставный
капитал».
2. Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» Кредит сч. 80 «Уставный капитал».
3. Дебет сч. 83 «Добавочный капитал» Кредит сч 80 «Уставный
капитал».
4. Дебет сч. 82 «Резервный капитал»
Кредит сч.
84"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
8. Уменьшение складочного капитала товарищества при
выбытии одного из его членов отражается записью:
1. Дебет сч. 80 «Уставный капитал» Кредит сч 75 «Расчеты с
учредителями».
222
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями» Кредит сч. 51
«Расчетные счета».
3. Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями» Кредит сч. 10
«Материалы».
9. Создание резервов под обесценение финансовых вложений
оформляется бухгалтерской записью:
1. Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых
вложений» Кредит сч.91 «Прочие доходы и расходы».
2. Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 59
«Резервы под обесценение финансовых вложений».
10. Сумма выкупаемых собственных акций акционерного
общества отражается записью:
1. Дебет сч. 80 «Уставный капитал», субсчет «Изъятый
капитал» Кредит сч. 81 «Собственные акции (доли)».
2. Дебет сч. 81 «Собственные акции (доли)» Кредит сч 51
«Расчетные счета».
3. Дебет сч. 51 «Расчетные счета» Кредит сч. 81 «Собственные
акции(доли)».
4. Дебет сч 75 «Расчеты с учредителями» Кредит сч 83
«Добавочный капитал».
11. Резервный капитал акционерного общества может быть
использован на:
1. покрытие убытков;
2. расширение производства;
3. финансирование капитальных вложений.
Правильные ответы:
1-2; 2-1; 3-3; 4-2; 5-4;6-2; 7-4; 8-1; 9-2; 10-2; 11-1.
223
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Глава 10
УЧЁТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности
организации является финансовый результат, который представляет
собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала
организации за отчетный период. Финансовый результат складывается
из доходов и расходов организации по всем видам деятельности за
отчетный период.
Основными нормативными документами, регулирующими
порядок формирования и финансовых результатов, являются:
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N ЗЗн).
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами
организации признается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой
организации, за исключением вкладов участников (собственников
имущества).
В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»
расходами же организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и
(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала
этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению
участников (собственников имущества).
Для формирования финансовых результатов действующим Планом
счетов предусмотрены следующие счета:
- счет 90 «Продажи» - для учета доходов и расходов от обычных
видов деятельности;
- счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для учета доходов и
расходов от прочих операций;
- счет 99 «Прибыли и убытки» - для формирования конечного
финансового результата деятельности организации.
Счет 90 «Продажи» - предназначен для обобщения информации о
доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности
организации, а также для определения финансового результата по ним.
224
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» - предназначен для обобщения
информации о прочих доходах и расходах (операционных,
внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов
и расходов.
Счет 99 «Прибыли и убытки» - предназначен для обобщения
информации о формировании конечного финансового результата
деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат слагается в течение года на счете
99 «Прибыли и убытки» из:
- прибыли или убытка от обычных видов деятельности;
- прочих доходов и расходов;
- потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными
обстоятельствами хозяйственной деятельности;
- начисленных платежей суммы налога на прибыль и платежей по
перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также
суммы причитающихся налоговых санкций.
10.1. Учет доходов и расходов от обычных видов
деятельности
Доходами от обычных видов деятельности является выручка
от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением
работ, оказанием услуг (далее - выручка) (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы
организаций»).
Расходами организации по обычным видам деятельности являются
расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей,
приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются
расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и
оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме,
исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления
(оплаты) денежных средств и иного имущества (в денежной и иной
форме) и (или) величине дебиторской (кредиторской) задолженности
(п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»).
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с
обычными видами деятельности организации, а также для определения
финансового результата по ним, действующим Планом счетов
предусмотрен счет 90 «Продажи». На этом счете отражается, в
частности, выручка и себестоимость по:
225
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- готовой продукции и полуфабрикатам собственного
производства;
- работам и услугам промышленного характера;
- работам и услугам непромышленного характера;
- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
- строительным, монтажным, проектно-изыскательным,
геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
- товарам;
- услугам по перевозке грузов и пассажиров;
- транспортно - экспедиционным и погрузочно - разгрузочным
операциям;
- услугам связи;
- предоставлению за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это
является предметом деятельности организации);
- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности (когда это является предметом деятельности
организации);
- участию в уставных капиталах других организаций (когда это
является предметом деятельности организации) и т.п.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
90-1 «Выручка»
90-2 «Себестоимость продаж»
90.3 «Налог на добавленную стоимость»
90.4 «Акцизы»
90.9 «Прибыль/убыток от продаж»
На субсчете 90.1 «Выручка» учитываются поступления активов,
признаваемые выручкой.
На субсчете 90.2 «Себестоимость продаж» учитывается
себестоимость, по которым на субсчете 90.1 «Выручка» признана
выручка.
На субсчете 90.3 «Налог на добавленную стоимость»
учитываются суммы налога на добавленную стоимость,
причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90.4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов,
включенных в цену проданной продукции (товаров).
226
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для
выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж
за отчетный месяц.
Согласно Приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению» при признании в бухгалтерском учете сумма выручки
от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и
др. отражается следующим образом:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90
«Продажи».
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете
при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки,
вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным
соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- право собственности (владения, пользования, распоряжения)
на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или
работа принята заказчиком (услуга оказана).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в
бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку,
операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода
(денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и иной формы осуществления (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности).
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и
др. списывается:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит
43
«Готовая
продукция»; 41 «Товары»; 44 «Расходы на продажу»; 20 «Основное
производство» и др.
227
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация выставила счёт на продажу готовой
продукции на сумму 11 800 руб. Себестоимость продаж составила
3000 руб., в том числе: себестоимость проданной продукции - 1700
руб., управленческие расходы - 700 руб., коммерческие расходы 600 руб.
В бухгалтерском учёте организации производятся следующие
записи:
В таблице 1 приведены операции, отражающиеся на счете 90
«Продажи»
Таблица 1
Содержание
учетной записи
Корреспондирующие счета
Сумма (руб.)
Дебет
Кредит
Выручка от
продажи
62 «Расчеты с
покупателями и
заказчиками»
90-1 «Выручка от
продаж»
Себестоимость
продаж
90-2 «Себестоимость
продаж»
43 «Готовая
продукция»
1700
Списание
управленческих и
коммерческих
расходов на
себестоимость
90-2 «Себестоимость
продаж»
26«Общехозяйственные
расходы»
44 "Расходы на
продажу"
700
Налог на
добавленную
стоимость
Прибыль от
продажи готовой
продукции
90-3 «Налог на
добавленную стоимость»
68 «Расчеты по налогам
и сборам»
1800
90-9 "Прибыль от
продаж"
99 "Прибыль и убытки"
8800
11 800
600
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость»,
90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся
накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением
совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость
продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и
кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется
финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный
месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными
оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от
продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на
отчетную дату не имеет.
228
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
При сопоставлении дебетового и кредитового оборотов счета
90 «Продажи» выявляется, что организация получила прибыль от
продаж в размере 8800 руб.
10.2. Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов
Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим финансовым
результатам относятся результаты, отличные от финансовых
результатов основной деятельности. К прочим доходам (расходам)
относятся:
- операционные
- внереализационные
- чрезвычайные.
Бухгалтерский учет операционных и внереализационных
доходов и расходов
Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 операционными доходами (расходами)
являются:
- поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату
во временное пользование (временное владение и пользование)
активов организации;
- поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату
прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные
образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления (расходы), связанные с участием в уставных
капиталах других организаций;
- проценты, полученные (уплаченные) за предоставление в
пользование денежных средств;
- поступления (расходы), связанные с продажей, выбытием и
прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- прибыль, полученная организацией от совместной деятельности
(по договору простого товарищества);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии
с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам,
под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы,
создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной
деятельности;
229
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- прочие операционные доходы (расходы).
Внереализационными доходами (расходами) также в
соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 являются:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров;
- курсовые разницы;
- прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской (дебиторской)
задолженностей, по которым истек срок исковой давности;
- сумма дооценки (уценки) активов;
- поступление (возмещение) в возмещение причиненных убытков
организации;
- прочие внереализационные доходы (расходы).
Общим в данных финансовых результатах является то, что они
отражаются по одному и тому же счету, предусмотренному
действующим планом счетов. Для отражения операционных и
внереализационных доходов и расходов предусмотрен счет 91
«Прочие доходы и расходы». По кредиту данного счета отражаются
доходы, признаваемые операционными и внереализационными, а по
Дебету - расходы, также признаваемые операционными и
внереализационными.
Согласно Приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению»:
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления
активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие
расходы» учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен
для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие
расходы» производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2
«Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие
доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный
месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами)
списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет
91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
230
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Пример. Организация сдаёт в аренду помещение в
административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы,
которую получает организация согласно договору, составляет 29 500
рублей (в том числе НДС – 4500 руб). Затраты, связанные со сдачей
помещения в аренду, составляют 10 000 руб. в месяц. Сдача
имущества организации в аренду не является предметом
деятельности организации.
Для учёта хозяйственных операций производятся следующие
записи:
Дебет 76 Кредит 91.1 29500 - начислена арендная плата за
отчётный период;
Дебет 91 Кредит 68 4500 - начислен НДС;
Дебет 91.2 Кредит 02 (70, 69. . . ) 10 000 руб - отражены
затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;
Дебет 51 Кредит 76
29 500 руб. -получена сумма арендной
платы;
Дебет 91.9 Кредит 99 - 15 000 руб. - получена прибыль от
сдачи помещения в аренду.
В конце отчетного периода бухгалтер анализирует обороты по
Кредиту и Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и определяет
прибыль (убыток) от прочих операций в отчетном периоде.
10.3. Бухгалтерский учет чрезвычайных доходов и
расходов
Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие
как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной
деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации
и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей,
остающихся от списания непригодных к восстановлению и
дальнейшему использованию активов, и т.п.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы,
возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии,
национализации имущества и т.п.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов
чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на
счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по Кредиту, расходы - по
231
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету
денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т.п.
Чрезвычайные расходы и доходы отражаются в бухгалтерском
учете следующим образом:
Таблица 2
Корреспондирующие счета
Содержание учетной записи
Дебет
Кредит
51 «Расчетные счета»
99 «Прибыли
Чрезвычайное доходы - поступления,
10 «Материалы»
и убытки»
возникающие
как
последствия
01
«Основные
чрезвычайных обстоятельств (страховое
средства»
возмещение, стоимость остающихся
др.
материальных ценностей и т.д.
99 «Прибыли и убытки» 10 «Материалы» 01 Чрезвычайные расходы - расходы,
«Основные
возникающие
как
последствия
средства»
41 чрезвычайных обстоятельств
«Товары»
43
«Готовая
продукция»; др.
Пример. В результате пожара, произошедшего в
производственном цеху, пришли в негодность объекты основных
средств. Ремонт решили провести своими силами. На ремонт
оборудования были использованы материалы общей стоимостью 825
000 руб.
Организация отразила ремонт следующей проводкой:
Д99 К10 825 000 руб.
Согласно законодательству чрезвычайные расходы не
уменьшают налогооблагаемую прибыль.
10.4. Учёт нераспределённой прибыли
(непокрытого убытка)
Для учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка)
предусмотрен активно-пассивный счёт 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль
отчетного года - это часть прибыли, которая не была распределена
организацией в отчетном году. На этом счёте учитывается наличие
и движение нераспределенной прибыли или убытка отчетного года.
По Дебету счёта 84 делают записи по каналам использования
нераспределенной прибыли отчетного года.
232
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
По окончании отчетного года заключительными записями
декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем
сопоставления оборота по Дебету и оборота по Кредиту на счёте 99
«Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределённая
прибыль (непокрытый убыток). Счёт 99 «Прибыли и убытки»
закрывается и по состоянию на 1 января, следующего за отчетным,
сальдо не имеет. Эта итоговая операция отчётного года называется
реформацией бухгалтерского баланса. Проведение реформации
баланса связано с тем, что с начала каждого нового года
прекращается отражение финансовых результатов прошлого года
нарастающим итогом, поэтому на 1 января следующего года счёт по
учёту финансовых результатов должен быть «очищен» от записей
предыдущего года.
Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета,
открытые к счёту 90 «Продажи» и к счёту 91 «Прочие доходы и
расходы».
Счет 90 «Продажи» закрывается следующим образом:
а) кредитовое сальдо субсчета 90.1 закрывается проводкой
Дебет 90-1 Кредит 90.9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании
года.
б) дебетовые сальдо субсчетов 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 и 90.6
закрываются проводками:
Дебет 90-9 Кредит 90.2 (90.3, 90.4, 90.5, 90.6) - з а к р ы т ы
субсчета 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 и 90.6 по окончании года.
В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые
обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по
состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в
целом, так и по всем открытым к нему субсчетам, будет равно нулю.
Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91
«Прочие доходы и расходы» делается это следующим образом:
Дебет 91.1 Кредит 91.9 - закрыт субсчет 91.1 по окончании
года,
Дебет 91.9 Кредит 91.2 - закрыт субсчет 91-2 по окончании
года
После закрытия счетов 90 и 91 проводят реформацию баланса.
233
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
10.5. Реформация баланса
Если по итогам отчётного года организация получила убыток
(то есть сальдо по счёту 99 дебетовое), то эта операция отражается
записью:
Дебет 84 Кредит 99 - отражён чистый непокрытый убыток
отчётного года.
Пример. Организация в 2004 году получила выручку от продажи
готовой продукции в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180
000 руб.). Себестоимость проданной готовой продукции составила
600 000 руб. Расходы на продажу продукции составили в 2004 году 70
000 руб.
В этом же году организация получила доход от сдачи имущества
в аренду в сумме 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.). Расходы,
связанные с предоставлением имущества в аренду, составили 3600
руб. Сдача имущества в аренду не является для организации обычной
деятельностью.
В бухгалтерском учёте организации произведены следующие
записи:
Дебет 62 Кредит 90.11 180 000 руб. - отражена выручка от
продажи готовой продукции.
Дебет 90.3 Кредит 68 180 000 руб. - начислен НДС.
Дебет 90.2 Кредит 43 600 000 руб. - списана себестоимость
проданной готовой продукции.
Дебет 90.2 Кредит 44 70 000 руб. - отражены расходы на
продажу.
Дебет 51 Кредит 62 1 180 000 руб. - поступили деньги от
покупателей за продажу готовой продукции.
Дебет 62 Кредит 91.1 2360 руб. - начислена арендная
плата за отчётный период.
Дебет 91.2 Кредит 68 360 руб. - начислен НДС с арендной
платы.
Дебет 91.2 Кредит 02 (70, 59 . . ) 3600 руб. - отражены
затраты, связанные со сдачей имущества в аренду.
Дебет 51 Кредит 62 2360 руб. получена
сумма
арендной платы.
Дебет 90.9 Кредит 99 330 000 руб. (1180 000 –180 000 – 600
000 –70 000) -отражена прибыль от продаж.
Дебет 99 Кредит 91.91600 руб. (2360-360-3600) - отражён
убыток от прочей деятельности организации.
234
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Таким образом, кредитовое сальдо по счёту 99 на 31 декабря
2004 года составит 328 400 руб. (330 000-1600).
По итогам 2004 года в организации произведены записи по
начислению налога на прибыль (для упрощения примера мы не
рассматриваем начисление других налогов, влияющих на финансовый
результат):
Дебет 99 Кредит 68 78 816 руб. (328 400 Ч 24%) начислен налог на прибыль.
В организации 31 декабря 2004 года будут сделаны следующие
проводки.
Сначала необходимо закрыть все субсчета к счёту 90
«Продажи»:
Дебет 90.1 Кредит 90.9 1 180 000 руб. - закрыт субсчёт
90.1 по окончании года.
Дебет 90.9 Кредит 90.2670 000 руб. (600 000 + 70 000)
закрыт субсчёт 90.2 по окончанию года.
Дебет 90.9 Кредит 90.3180 000 руб. - закрыт субсчёт 90.3 по
окончании года.
Затем необходимо закрыть все субсчета к счёту 91 «Прочие
доходы и расходы»:
Дебет 91.1 Кредит 91.9 2360 руб. - закрыт субсчёт 91.1 по
окончании года.
Дебет 91.9 Кредит 91.23960 (360 + 3600) -закрыт субсчёт
91.2 по окончании года.
По состоянию на 31 декабря 2004 года кредитовое сальдо по
счёту 99 составит 249 584 руб. (330 000 – 1600 –78 816). Эта сумма –
чистая прибыль организации за 2004 год. Заключительной проводкой
декабря будет:
Дебет 99 Кредит 84 249 584 руб. - отражена чистая прибыль
за отчётный год.
Решение о распределение прибыли собственники организации
будут принимать в 2005 году.
Вопросы для самопроверки
1. Из чего складывается финансовый результат организации ?
2. Какие нормативные документы определяют финансовый
результат организации ?
235
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Что признаётся доходами организации ?
4. На каких синтетических счетах формируется финансовый
результат организации ?
5. Выручка по каким объектам относится к обычным видам
деятельности ?
6. Какие субсчета открываются к счёту 90 «Проводки» ?
7. В каком случае признаётся выручка в бухгалтерском учёте ?
8. Какие финансовые результаты относятся к прочим доходам
(расходам) ?
9. Что относится к операционным доходам (расходам) ?
10. Что является внереализационными доходами (расходами)
организации ?
11. На каком синтетическом счёте учитываются операционные
и внереализационные расходы ?
12. Какие доходы и расходы относятся к чрезвычайным?
13. На каком счёте учитывается перераспределённая прибыль
(убыток) ?
Тесты для самостоятельного контроля
1. Прибыли и убытки по операциям прошлых лет, выявленные
в отчётном году, отражаются на счёте:
1) 91
2) 83
3) 84
2. Сумма задолженности организации по уплате штрафных
санкций в бюджет отражается в учёте по дебету счёта:
1) 99
2) 91
3) 83
3. Организацией признан штраф за нарушение условий договора
купли-продажи. Данный факт хозяйственной деятельности отражается
в бухгалтерском учёте записью:
1) Дебет 26 Кредит 76
2) Дебет 91 Кредит 76
3) Дебет 99 Кредит 76
4. Сумма дивидендов, начисленных акционерным обществом
к уплате за отчётный год в бухгалтерском учёте, относится на:
1) себестоимость продукции (работ, услуг);
2) прибыль, остающуюся в распоряжении организации;
3) финансовый результат организации.
236
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5. Выручка и себестоимость проданной готовой продукции
отражается на счёте:
1) 08
2) 90
3) 91
6. Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчётном году
относятся к:
1) финансовым результатам;
2) внереализационным доходам (расходам);
3) операционным доходам (расходам).
7. Проценты, полученные (уплаченные) за предоставление в
пользование денежных средств, являются:
1) операционными доходами (расходами);
2) внереализационными доходами (расходами);
3) финансовыми результатами.
8. Прибыль, полученная в результате от совместной
деятельности, является:
1) внереализационными доходами;
2)чрезвычайными доходами;
3) операционными доходами.
9. Поступления в возмещение причинённых убытков
организации являются:
1) операционными доходами;
2) финансовыми результатами;
3) внереализационными доходами.
10 Учёт нераспределённой прибыли (убытка) ведётся на счёте:
1) 81
2) 84
3) 91
Правильные ответы:
1-1; 2-1; 3-2; 4-2; 5-2; 6-2; 7-1; 8-3; 9-3; 10-2
237
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ГЛОССАРИЙ
Административная ответственность – юридическая
ответственность за административный проступок.
Ажур (от фр. ajour - в день), ажурный - тонкий, изящно
сделанный. В бухгалтерском учете означает регистрацию
хозяйственных операций в день их совершения; такое состояние
бухгалтерского учета, при котором все хозяйственные операции
правильно и своевременно оформляются соответствующими
документами, записываются по счетам и обеспечивается получение
достоверных показателей и их взаимоувязка. В ажуре (перен.) - в
полном порядке.
Актив (от лат. activus - деятельный, действенный) - часть
бухгалтерского баланса, отражающая на определенную дату в
денежном выражении средства предприятия, их состав и размещение.
Кроме А., бухгалтерский баланс имеет пассив. А. и пассив
состоят из разделов и статей.
Аудит, аудиторская деятельность - представляет собой
предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм)
по осуществлению независимых вневедомственных проверок
бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной
документации, налоговых деклараций и других финансовых
обязательств и требований к экономическим субъектам, а также
оказанию иных аудиторских услуг.
Аудит проводится наряду с финансовым контролем за
деятельностью экономических субъектов (ревизией, проверками
экономической, налоговой полициями и др.) исполнительными
органами, проводимыми в соответствии с законодательством РФ
специально уполномоченными на то государственными органами.
Аудит, аудиторская деятельность, в РФ регулируется Указом
Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. и утвержденными им
Временными правилами аудиторской деятельности в РФ.
Аудит осуществляется физическими или юридическими лицами,
имеющими лицензии на проведение независимого аудита. Существуют
лицензии 4 видов - банковский аудит, страховой аудит, аудит бирж,
внебюджетных фондов и финансовых компаний, аудит общий, то есть
всех других хозяйствующих субъектов.
238
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Основной целью аудиторской деятельности является
установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономических субъектов и соответствие к законодательству,
действующему в РФ. В основе аудита лежит гражданское право,
административно-хозяйственное право. Существуют три области
ответственности по аудиторской деятельности: ответственность перед
клиентом, ответственность на базе гражданского законодательства;
перед третьими лицами; уголовная ответственность.
Аудитор (от англ. auditors) - лицо, проверяющее состояние
финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный
период. Аудитор отличается от ревизора по сути подхода к проверке
финансово-хозяйственных документов консультационного,
принципиально-доброжелательного, а также знанием не только
бухгалтерского учета и отчетности, но и экономических законов,
юридического права, философии. Аудитор не столько стремится найти
цифровые и суммарные (возможно, арифметические) ошибки, сколько
делает обзор метода ведения бухгалтерского учета, анализ
производственно-хозяйственной деятельности и подтверждение (или
нет) финансово-хозяйственных результатов деятельности предприятия
за отчетный период и возможные перспективы развития на будущее.
При этом основанием для выводов аудитора служит тщательная
проверка всей бухгалтерской отчетности.
Аудитор по статусу - независимый эксперт, то есть он
самостоятелен и осуществляет свою деятельность под собственную
ответственность. Он может работать самостоятельно, имея именную
личную (на физическое лицо) лицензию и зарегистрировавшись в
налоговом органе как предприниматель; а может осуществлять свою
деятельность от независимой аудиторской фирмы (юридического
лица), имеющей лицензию на фирму. При этом сам аудитор, имея
личную лицензию, обязан иметь квалификационный аттестат;
желательно, чтобы аудитор имел опыт работы по финансовохозяйственной деятельности не менее 10-15 лет. За рубежом хороший
аудитор предполагается в возрасте от 40 лет, но не старше 60 лет.
Аудиторская проверка - проверка, проводимая аудитором
(группой аудиторов) по документам финансовой отчетности. При этом
аудитор работает не только с бухгалтерской отчетностью, но и
проверяет ее соответствие юридическим, хозяйственным
239
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
документам, как-то Устав, Учредительный договор, Проспект
эмиссии, хозяйственные договоры, контракты, трудовые соглашения,
договоры подряда и т.п. Аудиторская проверка может быть
обязательной (в случаях прямо установленных актами
законодательства РФ) и инициативной (по решению экономического
субъекта). Результаты проверки могут быть положительными, когда
аудитор подтверждает баланс и финансовые результаты, и
отрицательными, когда подтвердить их не может.
Аудиторское заключение - официальный документ, имеющий
правовое значение. Составление заключения является одной из
необходимых частей аудиторования, результатом аудиторской
проверки. Существуют международные аудиторские стандарты всех
типов аудиторских заключений. В РФ такой стандарт утвержден
Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г.
Баланс (от фр. bа1апсе - весы, лат. bilапх - имеющий две
весовые чаши) - равновесие, уравновешивание. Баланс бухгалтерский
- важнейшая форма бухгалтерской отчетности (в России - форма № 1
«Баланс предприятия», утверждается Минфином РФ для квартальной
и годовой отчетности). Он представляет собой систему показателей,
сгруппированных в сводную таблицу, характеризующих в денежном
выражении состав, размещение, источник и назначение средств на
отчетную дату. Состоит из двух частей: левая - актив, правая - пассив:
их итоги должны быть равны. Баланс бухгалтерский составляется в
масштабе одного предприятия, а также одной отрасли, района, города,
народного хозяйства в целом.
Балансовая прибыль - часть валового дохода предприятия,
остающаяся после вычета всех расходов и затрат, включаемых в
себестоимость, и обязательных платежей в бюджет (НДС, акцизы).
Балансовая прибыль (валовая прибыль) предприятия до
налогообложения.
Балансовая стоимость - оценка основных фондов и оборотных
средств в денежном выражении в балансе бухгалтерском.
Балансовые счета - счета бухгалтерского учета, показатели которых находят отражение в бухгалтерском балансе. Однако
это не означает, что названия статей баланса должны соответствовать названиям Б. с. Данные одного Б. с. могут отражаться в
нескольких статьях баланса.
240
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Бланк (от фр. blaпс) - форма документа, отпечатанная
типографским способом, в которой предусмотрены необходимые
реквизиты. Б. используются для оформления бухгалтерских
документов. Для этого вручную или машинным способом
заполняются предусмотренные в них реквизиты. Применение Б.
способствует ускорению и облегчению составления документов, их
счету, унификации и стандартизации. Для пресечения возможных
злоупотреблений определенные виды Б. подлежат строгому учету.
Бланки строгой отчетности заранее нумеруются и выдаются под
отчет лицам, ответственным за оформление документов.
Бланки строгой отчетности - бланки документов,
подлежащие учету и выдаваемые под отчет определенным
работникам для оформления хозяйственных операций.
Брутто (от итал. brutto - грубый) - вес товара вместе с упаковкой
(тарой). Наличие данных о таком весе, хотя и необходимо в отдельных
случаях, не может отражать действительного веса товара. Для этого
нужно знать и учитывать чистый вес товара (см. Нетто).
Валовая прибыль - см. Балансовая прибыль.
Валюта баланса - сумма (итог) бухгалтерского баланса. Эта
сумма должна быть одинаковой по активу и пассиву баланса.
Взаимозачеты - погашение взаимной задолженности между
предприятиями на основании взаиморасчетов.
Взаиморасчеты - расчеты между двумя предприятиями,
организациями, в которых учитывается взаимная задолженность
между ними; они могут производиться в денежной и в натуральной
форме.
Внепроизводственные расходы - расходы, не связанные с
производством продукции, но включаемые в ее себестоимость
(расходы по реализации продукции, отчисления на подготовку кадров,
научно-исследовательские работы и др.). Если к производственной
себестоимости продукции прибавить В. р., то получим полную
фактическую себестоимость этой продукции.
В торговых предприятиях расходы по реализации продукции
относятся к издержкам обращения.
Восстановительная стоимость основных средств
(фондов) - стоимость полного восстановления объектов в нынешних
условиях производства. Она показывает, сколько стоил бы
241
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
определенный объект (построенный, изготовленный ранее), если бы
его пришлось изготовить в современных условиях. Основные
средства учитываются по первоначальной стоимости. Эта стоимость
определяется фактическими затратами на изготовление или
приобретение объектов. Первоначальная стоимость равнозначных
объектов, изготовленных в разное время, будет различной. Это
вызывает необходимость периодически переоценивать основные
средства. Переоценка производится по постановлениям правительства
одновременно во всех предприятиях по состоянию на определенную
дату. При переоценке определяется В. с. о. с. Объекты, подвергшиеся
переоценке, считываются по счету № 01 « Основные средства
(фонды)» не по первоначальной, а по восстановительной стоимости.
Главная книга - учетный регистр, предназначенный для
синтетического учета. Применяется при журнально-ордерной и
мемориально-ордерной формах учета. Г. к. предназначена для ведения
учета в течение года. В ней открываются все счета синтетического
учета, применяемые на данном предприятии. В счетах записывается
сальдо на 1 января, ежемесячно производится регистрация
мемориальных ордеров или итоговых данных журналов-ордеров,
выводятся обороты за месяц и сальдо на конец месяца. При
журнально-ордерной форме учета записи в Г. к. производятся на
основании данных журналов-ордеров. В последних записи делаются
по мере поступления документов или итогами за месяц из
накопительных ведомостей. В конце месяца итоги из журналовордеров переносятся в Г. к., где по каждому счету кредитовый оборот
отражается одной суммой, а Дебетовый - в корреспонденции с
кредитуемыми счетами. Суммы Дебетовых и кредитовых оборотов
по всем счетам должны быть равны. Таким образом, в Г. к.
обобщаются данные текущего учета и взаимно сверяются записи по
отдельным счетам. На основании Г. к. и в необходимых случаях
данных журналов-ордеров составляют бухгалтерский баланс.
При мемориально-ордерной форме учета записи в Г. к.
производятся на основании мемориальных ордеров и приложенных
к ним оправдательных документов. Данные Г. к. сверяются с
данными регистров аналитического учета. При форме учета
«Журнал-Главная» Г. к. объединяется с регистрационным
журналом в один учетный регистр - книгу «Журнал-Главная».
242
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Главный счет - счет синтетического учета, предусмотренный планом счетов бухгалтерского учета. Г. с. называются
счетами первого порядка в отличие от субсчетов, называемых
счетами второго порядка. Каждый Г. с. имеет свой шифр (номер).
Не все Г. с. имеют субсчета, а только те из них, показатели которых
необходимо соответствующим образом группировать.
Годовой отчет - вид отчетности, всесторонне характеризующей деятельность предприятия за отчетный год. Г. о.
составляется на основании данных учета, проверенных
инвентаризацией и другими способами. До его составления
выполняется ряд подготовительных работ: проводится инвентаризация
и отражаются ее результаты в учете; заканчивается обработка всех
документов, поступивших в бухгалтерию в конце года; исчисляется
фактическая себестоимость работ и услуг вспомогательных
производств; распределяются общепроизводственные и
общехозяйственные расходы; исчисляется фактическая
себестоимость незавершенного производства готовой продукции и
определяются финансовые результаты (прибыль или убытки);
проверяются взаимоувязки отдельных показателей и др.
Г. о. составляется по утвержденным формам, состав и
содержание которых зависят от особенностей деятельности
предприятия различных отраслей народного хозяйства. Однако в Г. о.
любого хозрасчетного предприятия должны быть заключительный
баланс на 1 января и показатели об объеме производства, о
себестоимости продукции, численности работников и фонде
заработной платы, финансовых результатах, наличии и движении
фондов и др. В отчетных таблицах даются плановые и фактические
показатели деятельности предприятия за отчетный год, а в
необходимых случаях и показатели за предыдущие годы. Такие
данные необходимы для анализа хозяйственной деятельности. К Г.о.
прилагается объяснительная записка, в которой дается анализ
показателей отчета, указываются причины (факторы), оказавшие
влияние на выполнение плана, и имеющиеся резервы, намечаются
мероприятия по дальнейшему улучшению хозяйственной
деятельности предприятия.
В установленные сроки Г. о. представляется вышестоящей
организации, налоговой инспекции, статистическим органам, банкам
и др.
243
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебиторская задолженность - задолженность других
предприятий (учреждений, организаций) или отдельных лиц по
платежам данному предприятию. Эти предприятия или лица
называются дебиторами. Средства Д. з. не участвуют в
хозяйственном обороте предприятия, и поэтому наличие большой Д.
з. отрицательно влияет на его финансовое положение. Бухгалтерия
должна принимать меры по ликвидации Д. з. По истечении сроков
исковой давности Д. з. списывается в убыток или взыскивается с
виновных лиц (см. Кредиторская задолженность).
Дебиторы (от лат. debitor - должник) - другие предприятия,
учреждения и организации, а также отдельные лица, за которыми
числится дебиторская задолженность.
Денежные средства - средства в виде денег, которые
находятся в кассе предприятия, на счетах в банке, в аккредитивах, у
подотчетных лиц. Свободные Д. с. предприятия должны хранить на
счетах в банке. В кассе предприятия может находиться сумма Д. с.,
не превышающая установленного лимита (см. Лимит кассы).
Превышение лимита кассы допускается только в определенных
случаях, например в дни выплаты заработной платы рабочим и
служащим. Основным источником поступления Д. с. в хозрасчетных
предприятиях и организациях является выручка от реализации
продукции, работ и услуг. Выплаты наличными деньгами могут производиться только в установленных законом случаях (выплата
заработной платы, выдача денег под отчет, покупка малоценных
предметов и др.). Как правило, расчеты между предприятиями,
учреждениями и организациями производятся в безналичном порядке
(см. Безналичные расчеты).
Денежные средства в пути – денежные средства, принадлежащие данному предприятию, но еще не зачисленные на его
расчетный счет. Сюда относится денежная выручка с момента сдачи
ее в банк до зачисления на счет предприятия, а также суммы к
получению по расчетам между предприятием, управлением,
министерством, которые не поступили в отчетном месяце на счет
получателя. Д. с. в п. особенно часто бывают в торговых
предприятиях. Выручка от продажи товаров зачисляется банком на
счет торговых предприятии не в день сдачи ее в банк, а на следующий
244
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
день. Время нахождения Д. с. в п. удлиняется, когда торговые
предприятия отправляют в банк выручку по почте.
Денежный измеритель - один из измерителей в бухгалтерском учете, при помощи которого получают показатели в
денежном выражении (в рублях и копейках). Применение Д. и.
обусловлено наличием товарно-денежных отношений. В
бухгалтерском учете применяются, кроме денежного, трудовой и
натуральный измерители. Однако наиболее широко применяется Д.
и. Одной из особенностей бухгалтерского учета является
обязательная денежная оценка всех объектов учета. Синтетический
учет ведется только в денежном выражении.
Деньги - особый товар, выполняющий роль всеобщего
эквивалента. Существует несколько функций денег - это мера
стоимости; средство обращения; сокровище; средство платежа;
всемирные деньги. Мера стоимости - идеальные, счетные деньги
(взаимосвязь с ценой и масштабом цен). Средства обращения полноценные деньги (золотые и серебряные монеты) и их заменители
(неполноценные монеты и бумажные деньги). Сокровища - только
полноценные деньги. Деньги накоплений и сбережений - кредитные
деньги. Средства платежа - полноценные деньги и их заменители,
т.е. кредитные деньги (векселя, банковские билеты). Всемирные
деньги - слитки золота, кредитные деньги в национальных валютах и
международные кредитные средства (например, специальные права
заимствования).
Дефляция - изъятие из обращения части избыточных денег.
Проводится путем увеличения налогов, повышения учетной ставки и
обязательных резервов коммерческих банков в Центральном банке,
продажи государственных ценных бумаг на «открытом» рынке,
сокращения бюджетных расходов и т.д. Проводится снижения уровня
инфляции.
Дивиденд (от лат. - то что надлежит разделить) - чистая
прибыль, доход акционеров, подлежащий распределению; доход,
периодически (обычно ежегодно, может быть, ежеквартально)
выплачиваемый акционерам на каждую акцию из чистой прибыли
акционерного общества или предприятия.
Документ (от лат. dосument - доказательство) письменное
доказательство, свидетельство. Записи в счетах бухгалтерского
245
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
учета основываются на Д. Бухгалтерский Д. является письменным
подтверждением на право совершения или действительного
совершения хозяйственной операции, ее законченности и хозяйственной
целесообразности.
Документальная ревизия (от лат. revisio- пересмотр) - вид
последующего документального контроля (см. Хозяйственный
контроль), при котором проверяется хозяйственно-финансовая
деятельность предприятия (учреждения, организации) или
должностных лиц. Д. р. часто сочетается с фактическим контролем
(инвентаризацией, лабораторными анализами и т.д.).
Общими задачами Д. р. являются: проверка законности и
целесообразности совершенных хозяйственных операций, проверка
соблюдения финансовой и сметной дисциплины, борьба с хищениями
собственности и другими злоупотреблениями должностных лиц;
проверка выполнения плана; проверка правильности постановки
бухгалтерского учета и достоверности показателей учета и
отчетности; содействие режиму экономии и укреплению
хозяйственного расчета.
Д. р. различают по их назначению, объему охватываемых
проверкой операций, методу проведения и другим признакам. В
зависимости от органов, осуществляющих ревизии, они бывают
внутренние и внешние, ведомственные и вневедомственные. В
зависимости от назначения ревизии могут быть плановые и
внеплановые. По объему охватываемых проверкой хозяйственных
операций ревизии делятся на полные и частичные. В зависимости от
повторяемости контрольных функций различают ревизии первичные,
повторные и дополнительные. По методу проведения ревизии бывают
сплошные, выборочные и комплексные.
В процессе ревизии используются плановые и нормативные
материалы, первичные документы и учетные регистры, данные
отчетности, данные фактического контроля (инвентаризации,
экспертных оценок и т.д.), приказы и распоряжения, материалы
предыдущих ревизий. Результаты ревизии оформляются актом.
Основными требованиями, предъявляемыми к акту ревизии, являются:
документальное обоснование фактов, последовательное и
систематизированное изложение выявленных ревизией недостатков.
Акт ревизии должен быть написан так, чтобы не было недосказанных
246
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
мыслей, чтобы невозможно было различное толкование фактов,
выявленных ревизором. Акт составляет ревизор в нужном количестве
экземпляров. Его подписывают, кроме ревизора, руководитель
ревизуемого предприятия и главный бухгалтер. Если последние не
согласны с фактами, указанными в акте, то они, как это установлено
законом, все равно должны его подписать и свои возражения в
письменном виде приобщить к акту ревизии. К акту ревизии
прилагаются необходимые материалы: объяснения должностных лиц
по фактам, выявленным ревизией; материалы инвентаризации;
документы или их копии и др. Ревизором и руководителем ревизующей
организации принимаются меры для устранения выявленных ревизией
нарушений. Если имеют место факты злоупотреблений, наказуемых
в уголовном порядке, то дело передается следственным органам.
Документация - оформление хозяйственных операций
документами. При помощи Д. производится сплошное отражение
хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Д.
является одной из основных отличительных особенностей
бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на
основании полноценных документов. Применение сложной
вычислительной техники в учете позволит фиксировать хозяйственные
операции автоматически в специальных устройствах машин. При этом
не нужно оформлять Д. на бланках.
Документооборот - движение документов в учетном процессе
с момента их составления до сдачи в архив. Документы,
составленные в хозяйственных подразделениях предприятия
(управлениях, отделах, цехах, бригадах и т.д.), передаются в
бухгалтерию. В последней они проверяются по форме и содержанию,
группируются по однородным признакам и служат основанием для
записей в учетных регистрах. После записей в учетных регистрах
документы переплетаются в папки и используются для различных
справок, проверок и документальных ревизий. Документы, имеющие
научно-историческую ценность, по истечении установленных сроков,
сдаются в местный государственный архив, а другие старые
документы уничтожаются. В каждом предприятии должен быть план
Д., в котором предусматривается, кто отвечает за составление
соответствующих документов, кто, кому и в какой срок представляет
документы, использование документов в учете.
247
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Долговое обязательство - документ, выдаваемый заемщиком
заимодавцу при получении ссуды, в котором указываются сумма
ссуды и срок ее погашения.
Долгосрочные кредиты - кредиты, выдаваемые банком на
срок свыше одного года. Они направляются обычно на кредитование
капитальных вложений предприятия.
Дополнительная бухгалтерская проводка - способ
исправления ошибок в учетных регистрах. Д. б. п. составляется на
основании бухгалтерских справок, когда для исправления ошибок
требуется увеличение ранее записанных сумм по счетам.
Кроме Д. б. п. применяется корректурный способ исправления
ошибок в учетных записях.
Журнал-Главная - книга, представляющая собой комбинированный учетный регистр хронологической и систематической
записи. Применяется в предприятиях и учреждениях, ведущих учет
по форме «Журнал-Главная».
Журнал-Главная - форма бухгалтерского учета. Она широко
применяется в с.-х. предприятиях. При этой форме учета на основании
сгруппированных первичных, а также сводных (накопительных)
документов составляют мемориальные ордера. Мемориальные
ордера и приложенные к ним документы являются основанием для
записей по счетам синтетического и аналитического учета.
Синтетический учет ведут в книге «Журнал-Главная». Форма этой
книги позволяет совмещать хронологическую и систематическую
регистрацию мемориальных ордеров, т.е. заменяет регистрационный
журнал и Главную книгу. В конце каждого месяца в этой книге
подсчитывают обороты по счетам и итог колонке «Сумма оборота
по статьям». Этот итог должен равняться сумме Дебетовых и сумме
кредитовых оборотов по всем счетам. Такое равенство вытекает из
сущности двойной записи. Одновременно в книге выводят сальдо по
счетам, которые используются для составления бухгалтерского
баланса. Итог Дебетовых сальдо должен равняться итогу кредитовых
сальдо по всем счетам. В связи с тем, что книге обеспечивается
контрольное равенство оборотов и сальдо, нет необходимости
составлять оборотную ведомость счетам синтетического учета.
Аналитический учет ведут в книгах или карточках. По счетам
аналитического учета составляют оборотные ведомости, итоги
248
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
которых сверяют с данными соответствующих счетов синтетического
учета в книге «Журнал-Главная». При форме учета «Журнал-Главная»
успешно может применяться вдовый метод учета товарноматериальных ценностей, накопительные документы, например
производственные отчеты, которые одновременно являются
регистрами аналитического учета. Основными недостатками этой
формы учета являются отставание аналитического учета от
синтетического и скапливание к концу месяца большого объема
учетной работы. Форма учета «Журнал-Главная» отличается от мемориально-ордерной тем, что вместо регистрационного журнала и
Главной книги применяется книга «Журнал-Главная».
Журналы-ордера - учетные регистры хронологической
регистрации, синтетического и в ряде случаев аналитического учета.
Они применяются при журнально-ордерной форме учета. Записи
в них производятся по мере поступлений документов или итогами за
месяц из накопительных ведомостей. Регистрация производится по
кредитовому признаку, т.е. по кредиту данного счета в
корреспонденции с Дебетуемыми счетами. Это достигается
использованием шахматной формы Ж.-о. При этом сумма
хозяйственной операции записывается лишь однажды, но
показывается как Дебетуемый, так и кредитуемый счет. Для
удобства записей в Ж. -о. предусмотрена типовая корреспонденция
счетов.
Каждый Ж. -о. ведется по одному счету или по нескольким Д
близким по своему содержанию счетам. Ж. -о. открываются Ц на
месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного
счета. Дебетовый же оборот этого счета найдет отражение в других
Ж. -о. Этим самым устраняются повторные записи, имеющие место
при форме учета «Журнал-Главная», когда по каждому счету
регистрируйте! Дебетовые и кредитовые обороты. Вспомогательные
(накопительные) ведомости применяются тогда, когда необходимые
данные трудно отразить непосредственно Ж. -о. В этом случае на
основании первичных документ» показатели накапливаются в
ведомостях и группируются по корреспондирующим счетам, статьям
аналитического учета и т.д. Итоги из ведомостей переносятся в
соответствуют Ж. -о. В конце месяца итоги Ж. -о. переносятся в
Главную книгу, которая открывается на год и предназначена для
249
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
обобщения данных текущего учета и взаимной сверкой записей по
отдельным счетам.
Журнально-ордерная форма учета - одна из форм
бухгалтерского учета. При этой форме широко применяют
накопительные регистры и используется линейно-позиционный способ
записей. Накопительные учетные данные производятся в разрезе
корреспондирующих счетов, что исключает необходимость
составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре
совмещаются хронологическая запись, синтетический и
аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся
как исключение по некоторым объектам, по основным средствам, по
расчетам при наличии большого количества лицевых счетов, по
материалам (сальдовые ведомости). Оборотные ведомости
составляются только по расчетам и лишь в том случае, если они
учитываются в книгах (карточках). Регистрами бухгалтерского учета
являются журналы-ордера, вспомогательные (накопительные)
ведомости, разработочные таблицы, Главная книга.
Большое значение для пользования документами и регистрами
имеет порядок их хранения. На всех первичных документах
указываются номера регистров, в которые они записаны, и номера
записей (строк). Документы группируются по отношению к журналамордерам и накопительным ведомостям. На каждую группу
документов имеется отдельная папка на месяц. При небольшом
количестве документов конкретной группы для их хранения можно
иметь одну папку на год. Журналы-ордера и ведомости хранятся
отдельно от первичных документов. На каждый вид регистра
открывается папка на год, причем ведомости по производственным
счетам хранятся в отдельных папках по каждой отрасли
(растениеводство, животноводство и т.д.), отделению, ферме.
Преимуществами Ж. -о. ф. у. по сравнению с формой «ЖурналГлавная» являются:
а) уменьшение объема учетной работы, что достигается
широким применением накопительных ведомостей, устранением
дублирующих записей, совмещением в одном регистре
хронологической записи синтетического и аналитического учета,
упразднением мемориальных ордеров, а также оборотных
ведомостей, которые применяются как исключение;
250
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
б) ускорение учетной регистрации и ликвидации отставания
аналитического учета от синтетического. Этому способствуют
построение учетных регистров и способ регистрации в них
хозяйственных операций;
в) облегчение и ускорение составления отчетности. Построение
учетных регистров дает возможность без выборок получить данные
для отчетности;
г) улучшение организации и разделение труда учетных
работников. Условия для этого создаются тем, что хронологическая
и систематическая регистрация ведется по каждому счету
(нескольким взаимно связанным счетам) в отдельном регистре.
Недостатком Ж. -о. ф. у. являются громоздкость и сложное
построение некоторых регистров, что, в свою очередь, создает
затруднение для механизации учета.
Забалансовые счета - счета бухгалтерского учета, сальдо
которых не входит в бухгалтерский баланс. Эти счета
предназначены для учета товарно-материальных ценностей, временно
находящихся у предприятия и принадлежащих другим предприятиям
(арендованные средства, материальные ценности, принятые на
ответственное хранение или переработку и т.д.). На З. с. также
учитываются открытые кредиты по бюджету (для хозрасчетных
предприятий), бланки строгой отчетности, списанная в убыток
дебиторская задолженность. На З. с. учет ведется по простой
системе, т.е. без применения двойной записи. Эти счета не корреспондируют между собой или с балансовыми счетами.
З. с. бывают активными и пассивными. Объекты, учтенные на
З. с., подвергаются инвентаризации в порядке и сроки, установленные
для собственных товарно-материальных ценностей.
Задолженность - сумма долгов, причитающихся фирме
(обществу, компании и т.д.) от физических или юридических лиц,
возникших в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними.
Заем, заемные средства - в гражданском праве -договор, в
силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне
(заемщику) в собственность деньги или вещи, а заемщик обязуется
возвратить их заимодавцу в том же количестве или качестве.
Заключение счетов - заключительные записи в счетах после
завершения годового цикла бухгалтерского учета. В конце года на
251
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
основе полной инвентаризации уточняются записи в счетах и
выводятся по ним обороты и сальдо. При этом многие счета
закрываются. После этого производится реформация
бухгалтерского баланса и делаются исправительные записи в
счетах. В счетах, имеющих сальдо на 1 января, производится запись
Дебетовых сальдо в кредит, а кредитовых - в Дебет этих же счетов.
Для ведения учета в следующем году открываются счета в новых
учетных регистрах.
Заключительный бухгалтерский баланс - бухгалтерский
баланс, показывающий состояние средств предприятия и источников
их образования на 1 января. З. б. б. является одной из форм годового
отчета предприятия.
Закрытие счетов - записи, после которых счета бухгалтерского учета не имеют сальдо. Счета могут закрываться в силу
состояния объекта учета. Периодическое закрытие некоторых счетов
предусматривается действующими положениями по учету. Некоторые
счета закрываются путем перечисления сальдо по ним на другие
счета.
Затраты на производство - затраты предприятий, связанные
с производством продукции (заработная плата, сырье, материалы,
топливо и т.д.). Иначе называются производственными расходами.
Издержки обращения - расхода по обслуживанию процесса
обращения товаров. Они бывают двух видов: вызываемые процессом
купли-продажи (чистые И. о.) и связанные с продолжением процесса
производства в сфере обращения (доработкой, упаковкой,
транспортировкой и хранением товаров). И. о. планируются в пределах
общественно необходимых расходов. Они планируются в абсолютных суммах и в процентах к товарообороту (уровень И.о.).
Издержки производства - сумма затрат на производство
продукции. Различают общественные И. п. и И. п. предприятия.
Общественно необходимые затраты овеществленного и живого труда
на производство продукции являются общественными И. п. Эти
издержки образуют стоимость продукта (стоимость израсходованных
средств производства плюс вновь созданная стоимость). И. п.
предприятия образуют себестоимость производственного продукта.
Эти издержки меньше общественных издержек на стоимость,
созданную прибавочным трудом. И. п. предприятия отражаются в
.бухгалтерском учете в виде производственных расходов.
252
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Измерители в бухгалтерском учете - единицы измерения
объектов бухгалтерского учета. Для получения показателей об
объектах учета используются три вида измерителей: натуральный,
трудовой и денежный. Особенно широко применяется денежный
измеритель, который дает возможность иметь обобщенные
показатели. Синтетический учет ведут только в денежном
выражении, поэтому все объекты бухгалтерского учета должны иметь
денежную оценку. Объекты, не имеющие денежной оценки, в
бухгалтерском учете не отражаются.
Инвентаризационные описи - документы, составляемые в
момент проведения инвентаризации и подтверждающие фактическое
наличие товарно-материальных ценностей и других инвентаризуемых
объектов на определенную дату. Оформляются они
инвентаризационной комиссией по установленным формам. Формы
И. о. различные в связи с тем, что записываемые в них объекты
имеют неодинаковую характеристику (отличительные признаки). И.
о. составляются по видам ценностей в разрезе мест их хранения, а
отдельные описи - на ценности, не принадлежащие предприятию
(принятые в переработку, находящиеся на ответственном хранении,
арендованные основные средства). В описях ценности показываются
по номенклатуре и единицам измерения, принятым в учете. Описи
подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии, а
материально ответственные лица дают на них расписку такого
содержания: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии
и внесены в опись. Претензий к инвентаризационной комиссии не имею.
Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем ответственном
хранении». Данные И.о. и данные бухгалтерского учета используются
для составления сличительных ведомостей и выявления излишков и
недостач товарно-материальных ценностей.
В некоторых с.-х. предприятиях И. о., составленные при
проведении годовой инвентаризации, являются регистрами
аналитического учета основных средств. И. о. основных средств
составляются в разрезе мест нахождения в двух экземплярах, из
которых один находится в бухгалтерии, а другой в хозяйственном
подразделении (бригаде, ферме, мастерской и т.д.), где используются
объекты. Описи подшиваются в папку. В течение года в них делаются
253
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
записи о поступлении, выбытии и капитальном ремонте объектов.
Таким образом, в описях имеются все аналитические данные об
основных средствах. Поэтому нет необходимости вести инвентарные
карточки или книгу учета основных средств.
Инвентаризация - способ проверки соответствия
фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учета.
Она проводится с целью обеспечения достоверности показателей
бухгалтерского учета. И. подлежат основные средства; товарноматериальные ценности, незавершенное производство и
полуфабрикаты собственной выработки; незавершенное капитальное
строительство и незавершенное производство строительномонтажных работ капитальные ремонты; расходы будущих периодов;
животные на выращивании и откорме; товары и тара торговых
предприятий; денежные средства; документы строгой отчетности;
средства в расчетах. И. подлежат и те ценности, которые не
принадлежат данному предприятию (арендованные основные
средства, ценности на ответственном хранении или принятые в
переработку).
И. проводится в установленные сроки, а также при смене
материально ответственных лиц, во время ревизии, после стихийных
бедствий, по требованию контрольных и следственных органов. В
зависимости от полноты охвата проверкой средств И. может быть
полной и частичной. При полной И. проверке подлежат все средства.
Проводится она обязательно в конце года перед составлением
годового отчета. При частичной И. проверке подвергается один или
несколько видов средств в определенных местах хранения. В зависимости от основания проведения И. бывают плановые и внеплановые.
Плановые проводятся в установленные инструкциями сроки, а
внеплановые - по мере необходимости, обычно внезапно.
Инвентарные карточки - учетные регистры типовой
формы, предназначенные для пообъектного учета основных средств
(фондов). И. к. заполняется на каждый объект во время его
поступления в хозяйство. Допускается открытие одной карточки на
группу однотипных объектов. В карточке указываются все
необходимые сведения об инвентарном объекте: его наименование,
инвентарный номер, нормы амортизации, а также производятся записи
о реконструкции, модернизации, капитальном ремонте, внутреннем
перемещении и выбытии объекта.
254
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Инвентарный номер - номер, присваиваемый инвентарному
объекту. И. н. нужны для правильной организации учета основных
средств (фондов) и обеспечения сохранности объектов. Для каждой
группы однородных предметов выделяют серию номеров с учетом
максимально возможного наличия этих объектов. И. н. обозначают
на разных предметах различными способами. Они могут быть написаны красками или прикреплены в виде металлических пластин. В
бухгалтерских документах по учету основных средств указываются
их И. н.
Инвентарный объект - законченное устройство, предмет или
комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями.
И. о. учитывается в составе основных средств «(фондов). Для
правильной организации учета каждому объекту присваивается
инвентарный номер. В составе основных средств могут быть
инвентарные объекты. Это капитальные вложения в улучшение
земельных угодий (корчевка площадей под пашню, расчистка
зарослей, очистка водоемов и т.д.).
Инструкция - нормативный акт, издаваемый министерством
или центральным учреждением и регламентирующий условия и
порядок решения определенных вопросов. И. широко «применяются
в практике бухгалтерского учета. Они обеспечивают единый порядок
учета.
Исковая давность - время, в течение которого предприятие
может востребовать дебиторскую задолженность или обязано
погасить кредиторскую задолженность. Сроки И.д. устанавливаются
действующим законодательством.
Источники финансирования капитальных вложений источники поступления средств, направляемых в капитальные
вложения. И. ф. к. в. предприятий являются: собственные средства
(амортизационные отчисления, прибыль, специальные фонды, выручка
от ликвидации основных средств и др.); бюджетные ассигнования,
прочие источники (поступления от попутной добычи полезных
ископаемых в период строительства сооружений и др.). Кроме того,
на капиталовложении могут использоваться кредиты банков.
Калькуляционные счета - счета бухгалтерского учета,
служащие для получения данных, необходимых при исчислении
себестоимости произведенной продукции и выполненных работ. По
255
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Дебету этих счетов записывают все затраты, связанные с
производством продукции или выполнением работ и услуг, а по кредиту
- полученную продукцию по себестоимости. Сальдо может быть
только Дебетовым и показывает размер незавершенного
производства. Аналитический учет по К. с. ведут в разрезе объектов
калькуляции и калькуляционных статей. Группу К. с. выделяют при
классификации счетов бухгалтерского учета по их назначению и
структуре.
Капитал - экономическая категория; стоимость (К. Маркс
«Капитал»), приносящая прибавочную стоимость в результате
эксплуатации наемных рабочих классом капиталистов.
В современных условиях развития России капитал
отождествляется с собственными средствами предприятия,
акционерного общества, компании, корпорации и т.п., довольно
подробно регламентирован законом; имеет несколько обозначений:
основной, выпущенный, оплаченный, резервный, неоплаченный,
собственный, заемный, номинальный и др.
Классификация бухгалтерских документов - группировка
по определенным признакам бухгалтерских документов с целью их
изучения и правильного использования. Такими признаками являются:
назначение, порядок составления, способ отражения хозяйственных
операций, место составления, качественные признаки. По назначению
бывают распорядительные документы, оправдательные
документы, комбинированные документы и документы учетного
оформления. По порядку составления они подразделяются на
первичные документы и сводные документы. В зависимости от
порядка отражения хозяйственных операций они могут быть
разовыми документами и накопительными документами. По
месту составления различают внутренние и внешние. Внутренними
являются документы, составленные в данном предприятии. Внешние
документы поступают от других предприятий (счета поставщиков,
выписки из расчетного счета в банке и др.). По качественным
признакам документы могут быть полноценными и неполноценными.
Полноценным является такой документ, который составлен по
установленной форме, имеет все обязательные реквизиты (см.
Реквизиты документов) и правильно отражает действительно
совершенную и законную хозяйственную операцию. Документ, не
256
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
удовлетворяющий этим требованиям, является неполноценным, и он
не должен приниматься к учету.
При применении сложной вычислительной техники
бухгалтерские документы и другие носители информации
(перфокарты, дуаль-карты, перфоленты и т.д.) подразделяются по
степени механизации учета на документы, составляемые полностью
или частично механизированным способом, а также заполняемые
вручную. Носители информации в зависимости от ее полноты делятся
на отражающие все данные об объектах учета и содержащие только
постоянные признаки.
Контроль - (от фр. соntrо1е) - проверка с целью обеспечения
правильности и законности определенных действий.
Корреспонденция счетов - связь между счетами бухгалтерского учета, обусловленная экономической сущностью
хозяйственных операций.
Кредиторы - предприятия (организации, учреждения) и
отдельные лица, перед которыми имеется определенная
задолженность данного предприятия. Суммы задолженности этим
предприятиям
и
лицам
называются
кредиторской
задолженностью.
Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета одна из форм бухгалтерского учета. Она возникла в 1928-1930 гг.
При этой форме учетный процесс осуществляется следующим
образом. На основании первичных, сводных и накопительных
документов составляют мемориальные ордера, которые
регистрируются в регистрационном журнале. Затем на основании
мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического
учета в Главной книге. Документы, приложенные к мемориальным
ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического
учета. В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам
синтетического учета и оборотные ведомости по счетам
аналитического учета и производят их взаимную сверку. При этом
сопоставляют итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам
с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов
по Дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итоги
регистрационного журнала должны быть равны между собой.
257
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Мемориальный ордер - документ, в котором отражается
бухгалтерская проводка. В нем указываются: номер ордера, месяц,
год, содержание записи, суммы, наименование Дебетуемого и
кредитуемого счетов (корреспонденция счетов). М. о. составляются
на специальных бланках и подписываются главным (старшим)
бухгалтером или его заместителем. К ним прилагаются
оправдательные документы. Каждому М. 9- присваивается
порядковый номер. Количество составляемых за месяц М. о.
инструкциями не устанавливается. Это решает главный (старший)
бухгалтер. Однако требуется, чтобы М. о., составленные по
однородным операциям, имели одинаковые номера во всех месяцах.
Например, М. о., составленные по кассовым операциям,
должны иметь по всем месяцам № 1, М. о., отражающие операции по
расчетному (текущему) счету, - № 2 и т.д. Это облегчает нахождение
нужных документов и наведение различных справок.
При мемориально-ордерной форме учета М. о. регистрируются в регистрационном журнале и вместе с приложенными к
ним оправдательными документами служат основанием для записей
по счетам бухгалтерского учета. При форме учета «ЖурналГлавная» регистрационный журнал не применяется. Данные М. о.
записываются в книгу «Журнал-Главная», которая является регистром
хронологической и систематической записи. Вместо М. о. могут
применяться штампы соответствующей формы. На бланках
некоторых документов имеются такие же реквизиты, что и в М. о.,
т.е. предусматривается корреспонденция счетов. При журнальноордерной форме учета М. о. не составляются. Корреспонденция
счетов предусмотрена в самих учетных регистрах (см. Журналыордера).
Метод бухгалтерского учета - способ познания и отражения
предмета бухгалтерского учета. М. б. у. обеспечивает получение
достоверных показателей о предмете бухгалтерского учета. Эти
показатели делятся на две группы: одна из них характеризует объем,
состав, размещение и использование средств предприятия, а другая источники формирования средств и их целевое назначение. Между
этими группами показателей существует постоянная тесная
взаимосвязь, ибо они отражают одни и те же средства предприятия.
Сколько имеется у предприятия средств, столько же и источников их
258
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
формирования. Поэтому итоги указанных двух групп показателей (в
денежном выражении) всегда равны между собой. Такое постоянное
равенство (балансовое обобщение) итоговых данных двух групп
показателей определяет сущность М.б.у.М.б.у. является
совокупностью приемов и способов (названных выше) бухгалтерского
учета.
Налоги - обязательные платежи предприятий и отдельных лиц
в государственный или местный бюджеты. Они возникли вместе с
появлением государства. «В налогах воплощено экономически
выраженное существование государства» (К.Маркс и Ф. Энгельс.
Соч., т. 4, изд. 2-е, стр. 308). Налоги могут быть прямые и косвенные.
Прямые - подразделяются на реальные (поземельный,
подомовой, промысловый, на ценные бумаги) и личные (подоходный,
на прибыль фирм, на доходы от денежных капиталов, на прирост
капитала, на сверхприбыль, с наследств и дарений, поимущественный
подушный). Основными налогами считаются подоходный налог с
населения и налог на прибыль фирм.
Косвенные налоги включают акцизы, государственные
фискальные монополии и таможенные пошлины.
Налоговое законодательство предусматривает льготное
налогообложение, т.е. предоставление налоговых льгот (полное или
частичное освобождение от налогообложения) физических и
юридических лиц.
Налоговое законодательство - совокупность юридических
норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок
их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением,
изменением и прекращением налоговых обязательств; институт
финансового права.
Начальный (вступительный) бухгалтерский баланс первый бухгалтерский баланс данного предприятия, составленный
в начале его деятельности или в начале нового отчетного периода.
Незавершенное производство - остаток предметов труда,
не законченных обработкой в процессе производства. В. Н. п.
включаются также полуфабрикаты, предназначенные для
дальнейшей обработки на данном предприятии. Размер Н. п. зависит
главным образом от продолжительности производственного цикла и
объема производства. Для определения размера Н. п. используют
259
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
данные учета движения деталей и полуфабрикатов в производстве,
выработки, брака продукции и др. При необходимости периодически
производят инвентаризацию Н.п.
Нетто - вес товара без упаковки (тары), т.е. его чистый вес.
Одновременно в практике приходится определять и учитывать вес
товара вместе с упаковкой (см. Брутто).
Основное производство - производство по изготовлению
той продукции, ради которой существует предприятие.
Аналитический учет затрат на производство ведут в разрезе
объектов калькуляции и калькуляционных статей, что необходимо для
исчисления фактической себестоимости продукции. Регистрами
аналитического учета при журнально-ордерной форме учета являются
ведомости.
Остаточная стоимость основных средств (фондов) стоимость основных средств за вычетом их износа. В результате
износа основных средств происходит уменьшение их остаточной
стоимости. Капитальный ремонт основных средств уменьшает их
износ и увеличивает остаточную стоимость.
Отчетность - совокупность показателей учета, отраженных в
форме определенных таблиц и характеризующих финансовые
результаты хозяйственной деятельности предприятия (учреждения,
организации) за определенный период, представляется в
установленные сроки. К О. предприятия предъявляются следующие
требования:
1) своевременность;
2) объективность, точность и достоверность. Всякое искажение
отчетных данных приводит к неправильной оценке результатов работы
за истекший период. Лица, виновные в умышленном искажении
отчетных данных, привлекаются к ответственности;
3) ясность и доступность. Отчетные данные должны
отражаться в понятной форме;
4) недопустимость излишеств. О. должна содержать только
показатели, необходимые для контроля. Всякие излишества в О.
делают ее громоздкой и затрудняют использование отчетных данных.
Формы О. утверждены ГКС РФ и Министерством финансов.
РФ. Предприятия не имеют права представлять, а вышестоящие
организации требовать представления неутвержденных форм О. Для
260
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
предприятий установлена бухгалтерская, статистическая О. Первая
составляется по всей деятельности хозяйства, а вторая по отдельным
ее видам. В зависимости от сроков представления О. бывает
пятидневной декадной, месячной, квартальной, годовой.
Бухгалтерская О. бывает только месячной, квартальной и годовой.
Месячную, квартальную О.
называют
периодической
бухгалтерской О.
Любой бухгалтерский отчет обязательно содержит баланс. В
его состав входят и другие отчетные формы (таблицы). Наиболее
полным является годовой отчет, который содержит все необходимые
показатели для полной характеристики всех сторон деятельности
предприятия. Он составляется на основании данных учета,
проверенных инвентаризацией.
Оценка статей бухгалтерского баланса – выражение в
денежном измерении отражаемых в балансе отдельных видов
хозяйственных средств и источников их образования. Принципы О. с.
б. б. едины для всех предприятий и регламентированы государством.
В основу оценки положена фактическая себестоимость приобретения
средств производства или изготовления продукции. Прибыль или
убыток, отражаемые в балансе, определяются установленными
методами на основе данных счетов бухгалтерского учета. О. с. б. б.
должна быть реальной, т.е. отражать действительную величину
отдельных видов средств и источников их образования. Реальность
статей баланса обеспечивается достоверностью данных
бухгалтерского учета и принципами оценки хозяйственных средств.
Пассив - (недеятельный, противоположный активу) - часть
бухгалтерского баланса, в которой показываются источники
образования и назначение средств предприятия. П. баланса, так же
как и актив, состоит из разделов и статей.
Первоначальная стоимость основных средств (фондов)стоимость основных средств при их поступлении в хозяйство. Эта
стоимость определяется по сумме фактических затрат на
приобретение основных средств и на строительство зданий и
сооружений хозяйственным способом. Здания и сооружения,
построенные подрядным способом, оцениваются по их сметной
стоимости. Когда строительство ведется смешанным способом, то
построенные объекты оцениваются по суммам, перечисленным
261
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
подрядчикам, плюс фактические затраты на работы, выполненные
самим предприятием (застройщиком). Основные средства
учитываются по первоначальной стоимости на протяжении всего срока
службы. Переоценка их может быть только в исключительных
случаях в соответствии с решениями правительства.
Переоценка основных средств (фондов) - изменение
первоначальной стоимости основных средств (фондов). Основные
средства учитываются на протяжении всего срока службы по
первоначальной стоимости. Их переоценка может быть по
постановлению правительства, а также в случае реконструкции
(расширения) объекта и в порядке исправления ошибок в
бухгалтерском учете.
При переоценке основные средства оцениваются по
восстановительной стоимости. Изменения оценки основных фондов
отражаются на величине уставного фонда в части основных средств.
Переоценка товарно-материальных ценностей - изменение оценки товарно-материальных ценностей в связи с изменением
оптовых цен, сезонными изменениями розничных цен, уценкой товаров
устаревших фасонов и моделей. Остатки товарно-материальных
ценностей, подлежащих переоценке, обычно подвергаются
инвентаризации.
План отчетности - намеченные мероприятия по обеспечению своевременного составления и представления отчетности. План
исходит из общих положений об отчетности, которые
конкретизируются в соответствии с конкретными условиями
деятельности предприятия. Главными разделами этого плана
являются: сроки представления внутренней отчетности
подразделениями предприятия; сроки представления отчетов
вышестоящим организациям; мероприятия по обеспечению
необходимого качества отчетов. П.о. является составной частью
общего плана Организации бухгалтерского учета.
Развернутое сальдо - сальдо, которое выводится одновременно по Дебету и кредиту одного и того же счета. Такое сальдо
обычно бывает в активно-пассивных счетах.
Раздел бухгалтерского баланса - группа однородных статей
актива или пассива бухгалтерского баланса. В активе и пассиве
баланса имеется одинаковое количество разделов.
262
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Сальдо - остаток по счету бухгалтерского учета хозяйственных
средств или источника их образования. С. может быть: в активных
счетах - только Дебетовым и показывать остаток хозяйственных
средств, имеющийся по определенному счету, в пассивных счетах только кредитовым и показывать источник образования средств; в
активно-пассивных счетах - Дебетовым или кредитовым либо
одновременно Дебетовым и кредитовым. В счетах аналитического
учета С. может быть в натуральном и денежном выражении
Дебетовые С. находят отражение в активе, а кредитовые - в пассиве
бухгалтерского баланса С. определяется обязательно по состоянию
на первое число каждого месяца. Имеющееся С. на начало отчетного
месяца называют начальным, а на конец месяца - конечным. Для
определения конечного С. в активных счетах к Дебетовому
начальному С. прибавляют Дебетовый оборот и вычитают кредитовый
оборот. В пассивных счетах для определения конечного С. к
начальному кредитовому С. прибавляют кредитовый оборот и
вычитают Дебетовый оборот. Дебетовое и кредитовое С.
определяется в активно-пассивных счетах на основании данных
аналитического учета.
Сальдовая книга (книга остатков материалов) - учетный
регистр, применяемый при сальдовом методе учета товарноматериальных ценностей. С. к. открываются на год по каждому месту
хранения ценностей (материально ответственному лицу). В них
указываются номенклатурные номера, наименование, единицы
измерения, учетные цены и остатки материалов на каждое первое
число. При этом перечень материалов дается в разрезе их групп или
счетов синтетического учета. Остатки материалов на 1 января
записываются в бухгалтерии. В дальнейшем в С. к. количественные
остатки материалов записываются заведующим складом
(кладовщиком) на основании проверенных данных складского учета.
Стоимость остатков ценностей по учетным ценам определяется в
бухгалтерии и записывается в С. к. Итоговые суммы по С. к. должны
соответствовать данным бухгалтерии, ведущей учет материалов в
денежном выражении. С. к. обеспечивает взаимосвязь между учетом
материалов на складе и в бухгалтерии. Вместо книги могут
применяться сальдовые ведомости.
263
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Сводная бухгалтерская отчетность - отчетность, составляемая вышестоящими организациями на основе отчетов
подведомственных предприятий.
Убытки - в гражданском праве: выраженный в денежной форме
ущерб, причиненный одному лицу (юридическому, физическому)
противоправными действиями другого (юридического, физического).
Убытки могут быть от реализации продукции, работ и услуг,
стихийных бедствий, списания невостребованной дебиторской
задолженности, ликвидации не полностью амортизированных основных
средств и др. У. от реализации продукций работ и услуг могут быть,
когда их полная себестоимость окажется выше реализованных цен.
К убыткам относятся расходы, произведенные кредитором,
утрата или повреждение его имущества, а также доходы, которые он
получил бы при отсутствии правонарушения (упущенная выгода).
Уставный капитал - первоначальная сумма капитала
предприятия, определенная его уставом.
Уставный фонд - совокупность материальных и денежных
средств предприятия, включая и первоначальный уставный капитал,
фиксируемых в уставе и дополнительных проспектах эмиссии.
Уставный фонд - основной источник собственных средств;
предназначен для формирования основных и оборотных средств.
Порядок формирования уставного фонда регулируется
законодательством и учредительными документами.
Учредительская прибыль в акционерном обществе прибыль учредителей в виде разницы между доходами от реализации
акций и вложенным капиталом.
264
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996
года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 30
ноября1994 года № 51-ФЗ
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 2) от 26
января1995 года № 14-ФЗ
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31
июля 1998года № 146-ФЗ
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 2) от 05
августа2000 года.
6. Федеральный закон Российской Федерации от 14 июня 1995
года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого
предпринимательства в РФ».
7. Федеральный закон Российской Федерации от 26 декабря 1995
года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом
Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н (с изменениями и
дополнениями).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1/98 утвержденное приказом Минфина РФ от 30
декабря1999 года № 107н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство» ГШУ 2/94,
утвержденное приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 года № 167.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000
года № 2н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина
РФ от 6 июля 1999года № 43н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом
Минфина РФ от 9июня 2001 года № 44н.
265
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта
2001 года № 26н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «События после
отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина РФ от
25 ноября 1998 года №56н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты
хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом
Минфина РФ от 01.01.2002 года № 96н
17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года
№ 32н
18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от б мая 1999 года
№33н
19. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об
аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное приказом
Минфина РФ от 13января 2000 года № 5н
20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по
сегментам»ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 27
января 2000 года
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной
помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16
октября 2000года №92н.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных
активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16
октября 2000года № 91н.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и
кредитов затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное
приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по
прекращению деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом
Минфина РФ с 2 июля 2002 года № 66н.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические работы ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина
РФ от 11 ноября 2002 года № 115н.
266
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по
налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина
РФ от 19 ноября 2002 года № 114н.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых
вложений ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 10
декабря 2002 год № 126н
28. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация об
участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утв. приказом
Минфина РФ от 24.11.2003 №105н
29. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению,
утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №
94н.
30. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах
бухгалтерской отчётности организаций»
31. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета – Издательский
центр «МарТ», 2001.
32. Бархатов А.П. Основные средства: бухгалтерский учет и
аудит - М. : Дашков и Ко, 2003
33. Басаев А.С. Комментарий к Положению по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации.
34. Белов А. А. Учет материально-производственных запасов
- М. : Книжный мир, 2003
35. Бородин В. В. Бухгалтерский учёт - М. Книжный мир, 2002
36. Бредихина С.А. Бухгалтерский и налоговый учет кредитов
и займов - М. :Вершина, 2003
37. Ганеев К.Г. Бухгалтерский учет внешнеэкономической
деятельности - М.: Бухгалтерский учёт, 2003
38. Гиляровская Л.Т. Бухгалтерский учет финансовых резервов
предприятия. Бухгалтеру и аудитору - СПб.: Питер, 2003
39. Глушков И. Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый,
управленческий) учет на современном предприятии - М. КноРус, 2003
40. Григорьев А.. Бухгалтерский учёт операций по импорту М. :«Книжный мир», 1998
41. Камышанов П. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность:
составление и анализ - М. : Омега-Л, 2003
267
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
42. Козлова Е.П. Бухгалтерский учёт в организациях – М.:
Финансы и статистика, 2000
43. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт – М. ИНФРА-М, 2000
44. Медведев А.Н. Ремонт собственного и арендованного
имущества - М.: Главбух, 2003
45. Медведев А.Н.Учет финансовых вложений. Расширенный
комментарий к ПБУ 19/02 . М.:МЦФЭР
46. Мещеряков В.И. Годовой отчёт -2002. Практическое пособие
по составлению и сдаче годового и отчет. - М.: Изд. - «Главбух»,
2000.
47. Новодворский В.Д. Бухгалтерский и налоговый учет доходов
и расходов. Практическое пособие по организации и ведению - СПб.:
Питер, 2003
48. Новодворский В.Д., Пономарёва Л.В. Бухгалтерская
отчетность организации —М.:Бухгалтерский учёт, 2002
49. Палий В. Ф., Палий В.В.М.: Финансовый учёт. Учебное
пособие - МИД ФБК-ПРЕСС, 2001
50. Палий В.Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности - М.:
Бератор-Пресс, 2003
51. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет доходов, расходов, прибыли
- М. : Бератор-Пресс, 2003
52. Палий В.Ф. Основной капитал и оборотные материальные
активы- М. : Бератор-Пресс, 2003
53. Петров В.В., Пятов М.Л.. Заломина Н.А. Бухгалтерский
учёт валютных операций - М.: «Финансы и статистика», 2000
54. Рожнова О. В. Международными стандарты учета и
финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры.
Учебное пособие. — МФА при Правительстве РФ, 2000.
55. Труханович Л.В Служебные командировки. Практическое
пособие - М.:Финпресс, 2003
56. Ульянова Н.В. Экспорт-импорт. Учёт и налогообложение М.: «Бератор-Пресс», 2002
57. Шишкоедова Н.Н. Учет кредитов и займов - М.: Главбух,
2003
268
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
269
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
ОСИПЕНКОВА Ольга Юрьевна
ХАМИДУЛЛИНА Зулейха Чулпановна
Бухгалтерский (финансовый) учет
Учебное пособие
Главный редактор А.Ю. Лавриненко
Технический редактор М.Г. Черепанов
Ответственный редактор С.А. Александрова
Подписано в печать 20.01.06
Формат 60х90 1/16.
Бумага типографская.
Печать офсетная.
Гарнитура Times New Roman.
Усл. печ. л 5.5
Уч.-изд. л.3.
Тираж 600 экз.
Заказ №10
Редакционно-издательский отдел
Московского института экономики, менеджмента и права
115432, Москва, 2-й Кожуховский проезд, д. 12, тел.: 783 68 25
270
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
2 497
Размер файла
1 645 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа