close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

раздел 7.6

код для вставкиСкачать
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
7.6 Оценка, и прибыли и убытки
7.6 Оценка, и доходы и расходы
МСФО
РПБУ
(МСФО 18, МСФО 21, МСФО 32, МСФО 39)
(Федеральный закон №208-ФЗ от 26 декабря 2005 с учётом изм. и доп.; ПБУ 9/99 с учётом
изм. и доп.; ПБУ 10/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 15/2008 с учётом изм. и доп.; ПБУ 19/02
с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ №94н от 31 октября 2000 с учётом изм. и доп.;
Приказ ФСФР РФ №10-65/пз-н от 9 ноября 2010; Письмо Минфина РФ № 07-05-06/18 от 29
января 2008)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
МСФО
РПБУ
●●
●●
Все финансовые активы и финансовые обязательства первоначально
оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по совершению
сделки, за исключением финансовых инструментов, классифицированных
в категорию инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости,
изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
в этом случае соответствующий инструмент оценивается по справедливой
стоимости.
Финансовые активы впоследствии оцениваются по справедливой
стоимости, за исключением займов и дебиторской задолженности
и инвестиций, удерживаемых до срока погашения (которые оцениваются по
амортизированной стоимости), а также инвестиций в некотируемые долевые
инструменты (которые оцениваются по фактической стоимости в тех
редких случаях, когда невозможно надёжно определить их справедливую
стоимость).
●●
●●
В отличие от МСФО, оценка финансовых вложений при первоначальном
признании зависит от способа их получения. При первоначальном признании
оцениваться по текущей рыночной стоимости могут только финансовые
вложения, полученные организацией безвозмездно. Обязательства,
в том числе финансовые, первоначально признаются в сумме, указанной
в договоре.
В отличие от МСФО, для целей последующей оценки финансовые вложения
подразделяются на две категории: финансовые вложения, по которым
можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения,
по которым их текущая рыночная стоимость не может быть определена.
Соответственно, по текущей рыночной стоимости отражаются только те
финансовые вложения, по которым она определяется. Прочие финансовые
вложения отражаются по первоначальной стоимости, за исключением
долговых ценных бумаг, которые могут отражаться по амортизированной
стоимости. В отличие от МСФО, в фактическую стоимость могут включаться
некоторые статьи, которые в рамках МСФО подлежали бы немедленному
отнесению на расходы, и эта стоимость рассчитывается на основе
недисконтированной суммы уплаченного возмещения.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
527
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
Изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся
в наличии для продажи, признаются в составе прочей совокупной
прибыли, однако исключение составляют прибыли и убытки от изменения
курсов обмена иностранных валют (т.н. курсовые разницы), возникающие
в отношении монетарных статей, имеющихся в наличии для продажи,
и убытки от обесценения, которые признаются в составе прибыли или
убытка за период. При прекращении признания указанных финансовых
активов соответствующие прибыли или убытки, накопленные в составе
прочей совокупной прибыли, реклассифицируются из состава собственного
капитала в состав прибыли или убытка за период.
Впоследствии финансовые обязательства оцениваются, как правило,
по амортизированной стоимости, за исключением тех обязательств,
которые предназначены для торговли, и тех, которые целенаправленно
классифицированы в категорию инструментов, оцениваемых по
справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли
или убытка за период.
Изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых
обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой
отражаются в составе прибыли или убытка за период, признаются в составе
прибыли или убытка за период.
Все производные инструменты (включая отделённые встроенные
производные инструменты) оцениваются по справедливой стоимости.
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует категория активов, эквивалентная
категории финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи,
предусмотренной в МСФО. Изменения стоимости финансовых вложений, по
которым определяется текущая рыночная стоимость, не могут отражаться
в составе собственного капитала.
Подобно МСФО, финансовые обязательства оцениваются по
амортизируемой стоимости (т.е. первоначальная стоимость плюс
начисленные проценты минус фактические выплаты); однако при этом,
в отличие от МСФО, их стоимость рассчитывается методом равномерного
начисления, а не методом эффективной ставки процента; кроме того, сумма
дисконта может быть сразу списана на финансовые результаты.
Изменения в стоимости финансовых вложений, по которым определяется
текущая рыночная стоимость, отражаются в отчёте о прибылях и убытках,
что соответствует подходу МСФО, предусмотренному для финансовых
инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой
отражаются в составе прибыли или убытка за период. В отличие от МСФО,
финансовые обязательства не могут отражаться по текущей рыночной
стоимости.
В отличие от МСФО, РПБУ не содержат особых указаний в отношении
производных финансовых инструментов; такие инструменты оцениваются
в общем порядке, предусмотренном для оценки финансовых вложений
и обязательств.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
528
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
Сумма процентных доходов и процентных расходов по финансовому
инструменту рассчитывается с использованием метода эффективной ставки
процента на основе расчётной величины потоков денежных средств по этому
инструменту с учётом всех условий договора, лежащего в его основе, по
состоянию на дату его первоначального признания или на дату изменения
(т.н. модификации) его условий.
Предприятие должно оценить, имеются ли объективные свидетельства
обесценения финансовых активов, оцениваемого иначе, чем по
справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли
или убытка за период. Если существует объективное свидетельство
обесценения, то любая сумма убытка от обесценения признаётся в составе
прибыли или убытка за период.
●●
●●
В отличие от МСФО, применение метода эффективной ставки процента
в РПБУ не предусмотрено.
Подобно МСФО, РПБУ требуют признания убытка от обесценения
финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная
стоимость, если по ним наблюдаются признаки обесценения. Однако
подробные указания относительно определения убытков от обесценения
в РПБУ отсутствуют; как правило, применяемые на практике подходы
отличаются от тех, которые предусмотрены в МСФО.
Первые главы МСФО (IFRS) 9 – нового стандарта по финансовым инструментам,
регулирующего вопросы классификации, оценки и прекращения признания
финансовых активов и обязательств, а также вопросы оценки их справедливой
стоимости, вступают в силу в отношении годовых отчётных периодов, начинающихся
1 января 2015 года или позднее. Требования данного, ещё не вступившего в силу
стандарта рассматриваются разделе 7А нашей публикации «МСФО: точка зрения
КПМГ».
Оценка при первоначальном признании
Оценка при первоначальном признании
МСФО
РПБУ
На дату первоначального признания все финансовые инструменты оцениваются
по справедливой стоимости, увеличенной на прямые затраты по совершению
сделки, за исключением случаев, когда финансовый инструмент классифицируется
в категорию инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения
которой отражаются в составе прибыли или убытка за период (далее – категория «по
справедливой стоимости через прибыль или убыток за период»). [МСФО 39.43, AG64]
В отличие от МСФО, оценка финансовых вложений при первоначальном признании
зависит от способа их получения:
●●
Все финансовые вложения, приобретённые за плату, оцениваются по фактическим
затратам, включая общехозяйственные и иные аналогичные расходы, когда они
непосредственно связаны с приобретением данных финансовых вложений.
●●
Финансовые вложения, приобретённые по договорам, предусматривающим оплату
неденежными средствами, как правило, оцениваются по стоимости активов,
переданных или подлежащих передаче в оплату.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
529
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
●●
●●
Финансовые вложения, полученные организацией в качестве вклада в её уставный
(складочный) капитал, как правило, признаются в денежной оценке, согласованной
учредителями (участниками) организации.
Финансовые вложения (такие как ценные бумаги), полученные организацией
безвозмездно, оцениваются:
– по их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту,
если по ним определяется текущая рыночная цена; или
– в сумме денежных средств, которую можно было бы выручить в результате
продажи полученных финансовых вложений на дату их принятия
к бухгалтерскому учёту, если текущая рыночная цена по ним не определяется.
Финансовое вложение, представляющее собой вклад организации в простое
товарищество, признаётся в денежной оценке, согласованной с другими
участниками соответствующего договора простого товарищества. [ПБУ 19/02.9, 12-15]
В общем случае прибыли и убытки, выявляемые при первоначальном признании
финансового инструмента, признанию не подлежат. Исключением являются
случаи, когда обоснованность прибыли или убытка при первоначальном признании
подтверждается результатами проведённого сравнения с другими текущими сделками
с тем же инструментом на наблюдаемом рынке, либо для определения справедливой
стоимости была использована техника оценки, для которой исходными параметрами
являются исключительно наблюдаемые рыночные данные. [МСФО 39.AG76, AG76A]
Принципы первоначальной оценки финансовых вложений (см. выше) не предполагают
возможность возникновения прибыли или убытка при первоначальном признании
соответствующего финансового вложения.
В первоначальную стоимость финансовых инструментов включаются затраты
по осуществлению сделки, кроме случаев, когда соответствующий инструмент,
классифицирован в категорию инструментов, оцениваемых по справедливой
стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период.
Такие затраты предприятие может нести при заключении соглашения, закреплённого
договором. К затратам по осуществлению сделки относятся только те затраты,
которые непосредственно связаны с приобретением финансового актива или
с выпуском финансового обязательства. Они представляют собой дополнительные
затраты, которые не были бы понесены, если бы соответствующий инструмент не был
приобретён или выпущен. На практике данному требованию смогут отвечать лишь
немногие виды внутренних затрат предприятия. Данное требование применяется
в отношении каждого инструмента в отдельности. В состав затрат по осуществлению
сделки не включаются внутренние затраты предприятия, связанные с разработкой
нового инвестиционного продукта. [МСФО 39.9, 43, AG13]
Несмотря на то что специальные указания относительно включения затрат по
осуществлению сделки (в том числе вознаграждений посредникам, а также платежей
организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги,
связанные с приобретением соответствующих активов) в первоначальную стоимость
финансового вложения предусмотрены только для случаев, когда это финансовое
вложение приобретается за плату, в РПБУ также действует более общая норма
в отношении таких затрат, которой организации обычно руководствуются на практике.
[ПБУ 19/02.9; Приказ Минфина 34н.44]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
530
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Аналогично всем другим финансовым инструментам, займы и дебиторская
задолженность при первоначальном признании оцениваются по справедливой
стоимости. Это означает, что если заём является беспроцентным или
предоставлен под низкую ставку процента по сравнению с процентными ставками,
устанавливаемыми в настоящее время самим предприятием или другими на
аналогичные долговые инструменты, то при первоначальном признании выданного
займа его величина корректируется таким образом, чтобы его оценка соответствовала
его справедливой стоимости. Например, справедливая стоимость долгосрочного
беспроцентного займа может быть оценена как приведённая стоимость всех будущих
денежных поступлений, рассчитанная с использованием превалирующей рыночной
ставки в качестве ставки дисконтирования. [МСФО 39.AG64, AG77]
Подобно МСФО, выданные организацией займы и приобретённые ею долговые
инструменты оцениваются при первоначальном признании в общем порядке,
предусмотренном в РПБУ для оценки финансовых вложений. Однако, как указано
выше, сам этот порядок отличается от подходов, принятых в МСФО, в частности, для
определения первоначальной стоимости финансовых вложений дисконтирование не
используется. [ПБУ 9/02.3; ПБУ 9/99.6.5]
Применительно к краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности без
установленной ставки процента начисление условного процента (т.н. вменённого
процента) не производится в случаях, когда результат дисконтирования был бы
несущественным. [МСФО 39.AG79]
В отличие от МСФО, финансовые обязательства признаются на основе
недисконтированных сумм, вне зависимости от того, относятся ли они к долгосрочным
или краткосрочным. [ПБУ 15/2008.2]
Несмотря на то что в РПБУ разрешается рассчитывать дисконтированную стоимость
долговых ценных бумаг и предоставленных займов, её расчёт не является
обязательным и может рассчитываться исключительно для раскрытия данной
информации в пояснениях к бухгалтерской отчётности. [ПБУ 9/02.23]
При этом любая сумма дисконта может быть признана в отчёте о прибылях и убытках
сразу, при первоначальном признании обязательства. [ПБУ 15/2008.16]
Включаемые затраты по осуществлению сделки
Затраты по осуществлению сделки
МСФО
РПБУ
Применительно к финансовым инструментам, оцениваемым по справедливой
стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период,
затраты по осуществлению сделки сразу признаются в составе прибыли или убытка за
период. [МСФО 39.43, IGE.1.1]
В рамках РПБУ специальный порядок учёта затрат по осуществлению сделки
установлен только в отношении финансовых вложений, приобретённых за плату (см.
выше); такие затраты включаются в первоначальную стоимость соответствующего
финансового вложения, вне зависимости от того, определяется ли по нему его
текущая рыночная стоимость или не определяется. [ПБУ 19/02.9]
Однако, руководствуясь более общей нормой, организации обычно включают
подобные затраты в первоначальную стоимость финансовых вложений, полученных
ими по всем иным основаниям. [Приказ Минфина 34н.44]
Такой подход в целом соответствует подходу, принятому в МСФО.
Применительно ко всем другим финансовым инструментам затраты по
осуществлению сделки, отвечающие установленным требованиям, включаются
в первоначальную оценку соответствующего инструмента. Поэтому такие затраты
также включаются в расчёт процентных доходов или расходов. [МСФО 39.9, AG13]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
531
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Вопрос о включении («капитализации») в первоначальную оценку финансового
инструмента внутренних затрат предприятия в МСФО отдельно не рассматривается.
По нашему мнению, единственным видом внутренних затрат предприятия по
осуществлению сделки, которые разрешается включать в первоначальную стоимость
финансового инструмента, являются комиссионные, бонусы и иные выплаты
работникам исключительно по завершении каждой отдельной сделки. [МСФО 39.AG13]
В отличие от МСФО, РПБУ предусматривают включение в первоначальную
стоимость финансового вложения, приобретённого за плату, общехозяйственных
и иных аналогичных расходов, непосредственно связанных с приобретением
данного финансового вложения. Однако критерии их отнесения к «непосредственно
связанным» в РПБУ не определены, и практика может различаться. [ПБУ 19/02.9]
Порой вознаграждения, суммы, выплаченные или полученные в соответствии
с изменением процентных пунктов, затраты по осуществлению сделки или дисконты
и премии относятся к переменным, которые пересчитываются до рыночных ставок
до даты ожидаемого срока погашения соответствующей инвестиции. Такие статьи
амортизируются в составе расчётной суммы эффективной ставки процента на
протяжении периода до даты очередного пересчёта (см. ниже). Однако предприятию
необходимо оценить, имеет ли в данном случае место встроенный производный
инструмент, который подлежит отделению от основного договора (см. раздел 7.2).
[МСФО 39.AG6]
Все затраты по осуществлению сделки, которые не отвечают установленным
требованиям для включения их в первоначальную стоимость финансового
инструмента, относятся по мере возникновения на расходы. [МСФО 39.43, AG13]
Последующая оценка
Последующая оценка
МСФО
РПБУ
Следующие правила оценки применяются ко всем финансовым активам
и финансовым обязательствам. Однако финансовые активы и финансовые
обязательства, определённые предприятием в качестве объектов хеджирования,
могут потребовать дополнительных корректировок в соответствии с правилами учёта
операций хеджирования (см. раздел 7.7). [МСФО 39.46, 47]
Следующие правила оценки применяются ко всем финансовым вложениям
и к обязательствам. В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрены требования,
изменяющие эти правила по отношению к операциям хеджирования (см. раздел 7.7).
Категория «по справедливой стоимости через прибыль или убыток за период»
Котируемые финансовые вложения
МСФО
РПБУ
После первоначального признания финансовые инструменты, классифицированные
в категорию «по справедливой стоимости через прибыль или убыток за период»,
оцениваются по справедливой стоимости и все изменения справедливой стоимости,
как реализованные, так и нереализованные, немедленно признаются в составе
прибыли или убытка за период. [МСФО 39.46, 47(a)]
В отличие от МСФО, для целей последующей оценки финансовые вложения
подразделяются на две категории: финансовые вложения, по которым можно
определить текущую рыночную стоимость (далее – котируемые финансовые
вложения), и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не
может быть определена (далее – некотируемые финансовые вложения). [ПБУ 19/02.19]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
532
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Порядок учёта, предусмотренный РПБУ в отношении котируемых финансовых
вложений, соответствует порядку учёта, принятому в МСФО в отношении финансовых
инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой
отражаются в составе прибыли или убытка за период. Подобно МСФО, изменения
в текущей рыночной стоимости котируемого финансового вложения относятся на
финансовые результаты (т.е. включаются в отчёт о прибылях и убытках). [ПБУ 19/02.20]
Инвестиции, удерживаемые до срока погашения
Некотируемые финансовые вложения в долговые ценные бумаги
МСФО
РПБУ
После первоначального признания, инвестиции, удерживаемые до срока погашения,
оцениваются по амортизированной стоимости, рассчитываемой с использованием
метода эффективной ставки процента (см. ниже). [МСФО 39.46(b)]
Некотируемые финансовые вложения в долговые ценные бумаги подлежат
отражению в бухгалтерском учёте и в бухгалтерской отчётности на отчётную дату по
первоначальной стоимости. [ПБУ 19/02.21]
По некотируемым долговым ценным бумагам разницу между номинальной
стоимостью инструмента и его первоначальной стоимостью, по которой он принят
к учёту организацией (премия или дисконт), разрешается равномерно относить на
финансовые результаты в течение срока их обращения (т.е. до наступления срока
погашения), что отличается от подхода, принятого в МСФО в отношении активов,
удерживаемых до погашения. [ПБУ 19/02.22]
Альтернативно, разница может признаваться в отчёте о прибылях и убытках в конце
срока обращения данного инструмента, если начисленный дисконт относится именно
к этому периоду, что также отличается от МСФО. [ПБУ 15/2008.16]
Организация может рассчитывать дисконтированную стоимость долговых ценных
бумаг и предоставленных займов с использованием эффективной ставки процента, но
только для целей раскрытия соответствующей информации. [ПБУ 19/2008.23]
Займы и дебиторская задолженность
Прочие некотируемые финансовые вложения
МСФО
РПБУ
После первоначального признания займы и дебиторская задолженность оцениваются
по амортизированной стоимости, рассчитываемой с использованием метода
эффективной ставки процента (см. ниже). [МСФО 39.46(a)]
Прочие финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости. [ПБУ 19/02.21]
В отличие от МСФО, РПБУ не предусматривают оценку и отражение финансовых
вложений в бухгалтерском балансе по амортизированной стоимости с использованием
метода эффективной ставки процента.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
533
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В РПБУ отсутствуют указания в отношении учёта производных финансовых
инструментов; на практике изменения в стоимости такого инструмента, возникшие
после его первоначального признания, в учёте не признаются, что отличается от
подхода, принятого в МСФО.
Активы, имеющиеся в наличии для продажи
Ценные бумаги, предназначенные для продажи
МСФО
РПБУ
После первоначального признания финансовые активы, имеющиеся в наличии
для продажи, оцениваются по справедливой стоимости. Прибыли и убытки от
переоценки, кроме прибылей и убытков от пересчёта монетарных статей, выраженных
в иностранной валюте, признаются в составе прочей совокупной прибыли. [МСФО 39.27,
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует такая классификационная категория,
как «активы, имеющиеся в наличии для продажи», и ценные бумаги, которые
предназначены организацией для продажи, оцениваются в общем порядке, описанном
выше. Кроме того, изменения текущей рыночной стоимости финансовых вложений
не могут быть признаны в составе собственного капитала ни при каких условиях, что
также отличается от МСФО.
46, 55(b), 67, AG80, AG81]
Применительно к долговым инструментам, имеющимся в наличии для продажи,
процент рассчитывается с использованием метода эффективной ставки процента
и признаётся в составе прибыли или убытка за период (см. ниже). [МСФО 39.55(b)]
Суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируются
в состав прибыли или убытка за период, когда соответствующий актив прекращает
признаваться или обесценивается. При частичном выбытии актива пропорциональная
часть прибылей и убытков от изменения его справедливой стоимости, ранее
признанных в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируется из состава
собственного капитала в состав прибыли или убытка за период. [МСФО 39.27, 55(b), 67]
Прочие обязательства
Обязательства
МСФО
РПБУ
После первоначального признания прочие финансовые обязательства оцениваются
по амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода
эффективной ставки процента (см. ниже). Вместе с тем предусматриваются особые
требования к оценке следующих финансовых обязательств, возникающих в случаях,
когда при передаче финансового актива не выполняются установленные требования
для прекращения признания данного актива:
●●
договоры финансовой гарантии;
●●
принятые на себя обязательства предоставить заём по ставке процента ниже
рыночной; и
В отличие от МСФО, РПБУ не предусматривают оценку обязательств по текущей
рыночной стоимости на дату их признания, а также не требуют отражать их
в бухгалтерском балансе по стоимости, амортизируемой методом эффективной
ставки процента; любая разница между номинальной стоимостью обязательства
и фактически полученной суммой в результате размещения заёмного обязательства
(т.е. любая премия или дисконт) признается в отчёте о прибылях и убытках, как
правило, равномерно в течение всего периода обращения этого обязательства (т.е. до
наступления срока его погашения). [ГК РФ.816; ПБУ 15/2008.16]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
534
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
обязательство выкупить собственные долевые инструменты. [МСФО 32.23, 39.47]
Обязательство выкупить собственные долевые инструменты оценивается в размере
приведённой (дисконтированной) стоимости выкупной цены. [МСФО 32.23]
Справедливая стоимость
Рыночная стоимость
МСФО
РПБУ
Справедливая стоимость представляет собой сумму, за которую актив может быть
обменян или в которой обязательство может быть урегулировано в результате
осуществления сделки между не зависящими друг от друга сторонами,
осведомленными об условиях сделки и желающими совершить такую сделку.
Справедливая стоимость не включает затраты по осуществлению сделки. [МСФО 32.11,
Подобно МСФО, рыночная стоимость, рассчитываемая организатором торговли
на рынке ценных бумаг, теоретически отражает ту сумму, за которую финансовое
вложение может быть продано в сделке между независимыми друг от друга
сторонами, которые осведомлены об условиях этой сделки и желают совершить её.
Подобно МСФО, в рыночную стоимость не включаются затраты по осуществлению
сделки. [ПБУ 19/02.13]
39.9, IGE.1.1]
Публикуемая котировка цены, установленной на активном рынке, представляет собой
наилучший индикатор (показатель) величины справедливой стоимости финансового
актива или финансового обязательства и, если таковая имеется, необходимо
использовать именно её. Рыночные цены не корректируются на величину премий
за получение контроля или дисконтов, которые могут существовать в случаях, когда
предприятие владеет крупным пакетом определённого инструмента. [МСФО 39.AG71,
AG72]
Для целей последующей оценки стоимости признанных финансовых активов
и финансовых обязательств используются: текущая цена покупателя для оценки
имеющихся финансовых активов и текущая цена продавца для оценки имеющихся
обязательств. [МСФО 39.AG72]
Понятие активного рынка используется в РПБУ исключительно в контексте переоценки
нематериальных активов (см. раздел 3.3). Применительно же к оценке финансовых
вложений используется понятие рыночной цены ценных бумаг, рассчитываемой
в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. [ПБУ 19/02.13]
При этом в РПБУ действуют особые указания по расчёту рыночной стоимости, исходя
из конкретной формулы, учитывающей изменения в рыночных ценах за определённый
период времени и объём торгов. Методики расчёта раскрываемых организатором
торговли цен, индексов и иных показателей подлежат регистрации в федеральном
органе исполнительной власти в области финансовых рынков в установленном им
порядке. [Фед. закон 325-ФЗ.13.2; Приказ ФСФР Приказ 10-65/пз-н]
Вместе с тем в РПБУ не конкретизируется, следует ли использовать цену продавца
или цену покупателя для определения текущей рыночной стоимости финансового
вложения; практика может различаться.
Исключением являются случаи, когда у предприятия есть финансовые активы
и финансовые обязательства с компенсирующими друг друга рыночными рисками,
и тогда для позиций, компенсирующих риски друг друга, могут быть использованы
средние цены (между ценой предложения и ценой продажи), но при этом для оценки
чистой открытой позиции должны применяться цена продавца и цена покупателя,
в зависимости от ситуации. [МСФО 39.AG72]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
535
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
При отсутствии активного рынка справедливая стоимость определяется
с использованием техники оценки. [МСФО 39.AG74]
В отличие от МСФО, РПБУ не предусматривают использование технических
приёмов в случаях, когда текущая рыночная стоимость по финансовому вложению
не определяется. Вместо этого такое финансовое вложение оценивается по
первоначальной или, в установленных случаях (см. выше), по амортизированной
стоимости. [ПБУ 19/02.21-22]
Исключение из правила оценки по справедливой стоимости
Исключение из правила оценки по текущей рыночной стоимости
МСФО
РПБУ
Инвестиции в долевые инструменты, не имеющие котировок на активном рынке
и справедливая стоимость которых не поддаётся надёжному определению, а также
производные инструменты, которые привязаны к таким инструментам и требуют
осуществления расчётов посредством передачи таких некотируемых долевых
инструментов, не оцениваются по справедливой стоимости после их первоначального
признания. Такие инструменты оцениваются по фактической стоимости. [МСФО 39.46]
Как уже было отмечено, некотируемые финансовые вложения оцениваются по
первоначальной или амортизированной стоимости. В РПБУ не предусмотрено никаких
исключений из правил оценки финансового инструмента по текущей рыночной
стоимости.
Финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте
Финансовые вложения и обязательства, выраженные в иностранной валюте
МСФО
РПБУ
Применительно к монетарным активам и обязательствам, выраженным в иностранной
валюте и оцениваемым по амортизированной стоимости (например, долговые
инструменты, удерживаемые до срока погашения), начисляемый процент
рассчитывается в иностранной валюте с использованием метода эффективной ставки
процента и пересчитывается по среднему обменному курсу. Прибыли и убытки от
пересчёта стоимости инвестиции в функциональную валюту представляют собой
курсовые разницы, которые признаются в составе прибыли или убытка за период (см.
раздел 2.7). [МСФО 21.23(a), 28, 39.AG83, IGE.3.4]
Подобно МСФО, финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте,
признаются в сумме, определяемой путем пересчёта иностранной валюты по
обменному курсу, действующему на дату первоначального их признания. [ПБУ 3/2006.4, 6]
В целях признания курсовых разниц монетарные активы, имеющиеся в наличии
для продажи, рассматриваются, как если бы они были финансовыми активами,
оцениваемыми по амортизированной стоимости в иностранной валюте.
Соответственно, курсовые разницы, возникающие в результате изменения
амортизированной стоимости, отражаются в составе прибыли или убытка за период,
а не в составе прочей совокупной прибыли. [МСФО 21.23(a), 28, 39.AG83, IGE.3.2, IGE.3.4]
В РПБУ не предусмотрено деление активов на монетарные и немонетарные, и не
выделяется такая классификационная категория, как «активы, имеющиеся в наличии
для продажи». В отсутствие каких-либо дополнительных указаний предполагается, что
к финансовым вложениям, выраженным в иностранной валюте, применяется общий
порядок учёта. Соответственно, на практике возможны следующие подходы к учёту
таких вложений, каждый из которых отличается от подходов, принятых в МСФО:
В отличие от МСФО, если эти вложения являются акциями, то их стоимость не
подлежит пересчёту в рубли по состоянию на отчётную дату. [ПБУ 3/2006.7, 10]
Однако стоимость иных ценных бумаг, а также заёмных обязательств организации,
выраженных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по состоянию на
отчётную дату, и любая возникающая при этом курсовая разница признаётся в отчёте
о прибылях и убытках. [ПБУ 3/2006.8, 13]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
536
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
●●
●●
Рыночная стоимость котируемых финансовых вложений (за исключением акций)
будет пересчитываться в рубли по действующему курсу на отчётную дату, и вся
сумма изменения балансовой стоимости этих вложений будет рассматриваться как
изменение в их рыночной стоимости.
Применительно к некотируемым финансовым вложениям (за исключением
предоставленных займов, дебиторской задолженности, приобретённой на
основании уступки права требования, и собственной дебиторской задолженности)
и к акциям изменения обменного курса валют не будут приниматься во внимание.
Соответственно, прибыль или убыток от продажи такого финансового вложения,
отражаемые в отчёте о прибылях и убытках, будут включать все возникшие
курсовые разницы.
Применительно к предоставленным другим организациям займам, к дебиторской
задолженности, приобретённой на основании уступки права требования,
и к собственной дебиторской задолженности, а также к обязательствам,
выраженным в иностранной валюте, курсовые разницы, возникшие в результате
изменения обменных курсов, будут признаны в отчёте о прибылях и убытках как
прочие расходы и доходы. [ПБУ 3/2006.7-10, 13; Письмо Минфина РФ № 07-05-06/18 от 29 января
2008 г.]
Справедливая стоимость финансового инструмента в функциональной валюте (см.
раздел 2.7) определяется путём умножения справедливой стоимости в иностранной
валюте на обменный курс «спот» на отчётную дату. [МСФО 21.23(a)]
Подобно МСФО, пересчёт текущей рыночной стоимости финансового вложения
(кроме акций) в рубли производится по курсу, действующему на отчётную дату. [ПБУ
Расчёт эффективной ставки процента
Расчёт эффективной ставки процента
МСФО
РПБУ
Эффективная ставка процента - это ставка, которая позволяет всю расчётную сумму
денежных поступлений или выплат по финансовому инструменту, за исключением
будущих кредитных убытков, за ожидаемый период его действия (или период
до наступления очередной даты пересмотра ставки процента по нему исходя
из рыночных показателей) привести (путём дисконтирования) к первоначально
признанной чистой балансовой стоимости соответствующего финансового актива или
финансового обязательства. [МСФО 18.30, 39.9, AG5-AG8]
Поскольку проценты обычно признаются линейным способом (т.е. способом
равномерного отнесения), расчёт эффективной ставки процента не является
актуальным для РПБУ. [ПБУ 9/99.7, 16; ПБУ 10/99.11, 18; ПБУ 15/2008.8, 16; Приказ Минфина 34н.44]
3/2006.7]
Кроме того, если условия заёмного соглашения меняются, то после внесения
изменений проценты рассчитываются исходя из новой основной суммы и по новой
ставке, что отличается от МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
537
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Эффективная ставка процента определяется на основе расчётных потоков денежных
средств по финансовому инструменту с учётом всех предусмотренных договором
условий этого финансового инструмента (например, возможности досрочного
погашения, выкупа и аналогичных условий). При этом будущие кредитные убытки
в расчёт не принимаются. В тех редких случаях, когда невозможно надёжно оценить
величину потоков денежных средств или ожидаемый срок действия соответствующего
финансового инструмента или группы финансовых инструментов, используется
предусмотренная договором величина потоков денежных средств за полный срок
действия этого договора. [МСФО 39.9]
При расчёте эффективной ставки процента учитываются все договорные условия
по соответствующему инструменту, в том числе любые встроенные производные
инструменты (например, возможность досрочного погашения), не подлежащие
отделению (от основного договора) (см. раздел 7.2), все полученные или выплаченные
вознаграждения и суммы, являющиеся составной частью эффективной ставки
процента, затраты по осуществлению сделки и все другие премии или дисконты.
Будущие кредитные убытки в расчёт не принимаются. [МСФО 39.9]
Никаких общих исключений из требования расчёта эффективной ставки процента
в МСФО не предусмотрено.
Изменение расчётных сроков возникновения или величины потоков денежных
средств (иного, чем при обесценении)
Изменение расчётных сроков возникновения или величины потоков денежных
средств (иного, чем при обесценении)
МСФО
РПБУ
Если изменяется срок или величина расчётных потоков денежных средств, то
балансовая стоимость соответствующего инструмента (или группы инструментов)
корректируется в период, когда произошло такое изменение, с тем чтобы отразить
фактическую и/или пересмотренную расчётную величину потоков денежных средств,
при этом соответствующая сумма прибыли или убытка признаётся в составе прибыли
или убытка за период. Пересмотренная балансовая стоимость инструмента, как
правило, определяется путём дисконтирования пересмотренных расчётных потоков
денежных средств по нему, с использованием его первоначальной эффективной
ставки процента. [МСФО 39.AG8]
Принципы учёта изменений расчётных сроков возникновения или величины
потоков денежных средств по финансовым вложениям отличаются от подходов,
принятых в МСФО, поскольку такие изменения обычно не ведут к необходимости
пересмотра балансовой стоимости финансового вложения и её пересчета исходя
из первоначальной эффективной ставки процента. Изменения расчётных сроков
возникновения или величины потоков денежных средств, которые не приводят
к обесценению финансового вложения, обычно отражаются в учёте перспективно
с использованием пересмотренной ставки процента, что отличается от МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
538
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Реструктуризация финансового обязательства
Реструктуризация финансового обязательства
МСФО
РПБУ
Если модификация условий финансового обязательства приводит к прекращению
его признания и к признанию нового финансового обязательства, то эффективная
ставка процента по новому финансовому обязательству рассчитывается исходя
из пересмотренных условий на дату модификации. В этом случае все возникшие
затраты или комиссии признаются в составе прибыли или убытка от прекращения
прежнего финансового обязательства и не корректируют балансовую стоимость
нового обязательства. Соответственно, по нашему мнению, никакие затраты
по осуществлению сделки не включаются в первоначальную оценку нового
обязательства, за исключением случаев, когда имеются неоспоримые доказательства
того, что эти затраты относятся исключительно к инструменту, представляющему
собой новое обязательство, и никоим образом не связаны с модификацией старого
обязательства. В большинстве случаев это требование будет невыполнимым, но его
выполнение возможно в отношении налогов и регистрационных сборов, подлежащих
уплате при исполнении соответствующего нового обязательства. Если новация или
модификация условий не учитываются как прекращение прежнего финансового
обязательства, то любые возникшие затраты и комиссии, включая имеющуюся
несамортизированную сумму затрат на выпуск долгового инструмента, признаются
как корректировка балансовой стоимости обязательства и амортизируются в течение
оставшегося срока действия модифицированного инструмента путём перерасчёта
эффективной ставки процента по данному инструменту. [МСФО 39.41, AG62]
В отличие от МСФО, при изменении условий договора займа заёмщик не
освобождается от первоначального обязательства независимо от существенности
изменений. [ГК РФ.407; 807]
Инструменты, приобретённые в сделке по объединению бизнеса
Инструменты, приобретённые в сделке по объединению бизнеса
МСФО
РПБУ
Для расчёта новой первоначальной эффективной ставки процента по приобретённому
инструменту покупатель использует справедливую стоимость соответствующего
инструмента на дату приобретения бизнеса и общую величину потоков
денежных средств, ожидаемых в будущем на протяжении оставшегося срока
действия указанного инструмента. Процентный доход или расход, отражаемый
в консолидированной финансовой отчётности покупателя, рассчитывается исходя из
этой новой первоначальной эффективной ставки процента, однако она не оказывает
никакого влияния на учёт у приобретённого предприятия. [МСФО (IFRS) 3.18]
В отличие от МСФО, поскольку проценты рассчитываются и признаются исходя
из условий, предусмотренных договором, начисленная сумма процентов не
корректируется вследствие проведенной сделки по объединению бизнеса. [ПБУ 9/99.6.1,
При этом заёмщик отражает обязательство с изменёнными условиями перспективно
без пересчёта данных за предыдущие периоды, что отличается от МСФО.
12, 16; ПБУ 10/99.6.1, 16; ПБУ 15/2008.2, 16]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
539
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Объект хеджирования в операции хеджирования справедливой стоимости
Объект хеджирования в операции хеджирования справедливой стоимости
МСФО
РПБУ
После того как процентный инструмент, являющийся объектом хеджирования,
перестаёт быть объектом применения специальных правил учёта, или на более
раннюю дату, для пересчёта эффективной ставки процента по данному инструменту
используется его балансовая стоимость и общая сумма платежей по нему за весь
оставшийся срок его действия. [МСФО 39.92]
В отличие от МСФО, сумма начисленных процентов не корректируется при
хеджировании соответствующего инструмента.
Дисконты, премии и процентный доход до даты приобретения
Дисконты и премии
МСФО
РПБУ
Дисконты и премии, как правило, признаются на протяжении ожидаемого срока
действия соответствующего инструмента с использованием эффективной ставки
процента, рассчитанной на дату первоначального признания этого инструмента.
Равномерное списание сумм дисконтов или премий не разрешается. Проценты,
накопленные до момента приобретения процентного инструмента, не признаются
в качестве дохода. [МСФО 18.32, 39.AG6]
В РПБУ дисконты и премии могут признаваться либо равномерно (линейным
способом), либо, применительно к дисконту по долговому обязательству, сразу
в отчёте о прибылях и убытках. Ни один из этих подходов не соответствует подходам,
принятым в МСФО. [ПБУ 9/99.16; ПБУ 15/2008.6, 8, 16; ПБУ 19/02.34]
Убыток от обесценения
Убыток от обесценения
МСФО
РПБУ
После признания убытка от обесценения инструмента в составе прибыли или убытка
за период, процентный доход по этому инструменту признаётся исходя из той ставки,
которая использовалась для дисконтирования будущих потоков денежных средств при
оценке величины убытка от обесценения. [МСФО 39.AG93]
В отличие от МСФО, в РПБУ прямо не прописан порядок признания доходов по
процентам от финансового вложения, в отношении которого был признан убыток от
обесценения. На практике порядок начисления процентов по таким вложениям после
признания убытка от обесценения не меняется.
Займы под низкие проценты
Займы под низкие проценты
МСФО
РПБУ
Если при первоначальном признании займа часть выплаченного или полученного
возмещения представляет собой компенсацию за что-либо ещё помимо данного
финансового инструмента, то справедливая стоимость этого финансового
инструмента определяется расчётным путём с использованием технику оценки.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует особый порядок учёта займов,
предоставленных под низкие проценты. На практике такие займы учитываются в том
же порядке, что и любые другие, предоставляемые или получаемые организацией.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
540
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Например, справедливая стоимость долгосрочного беспроцентного займа или
дебиторской задолженности может быть рассчитана как приведённая стоимость всех
будущих поступлений денежных средств, продисконтированых с использованием
превалирующих рыночных ставок процента по аналогичным финансовым
инструментам. Любая дополнительная сумма займа представляет собой расход или
уменьшение дохода кроме случаев, когда она отвечает установленным требованиям
для признания какого-либо актива иного вида. [МСФО 39. AG64]
Обесценение финансовых активов
Обесценение финансовых вложений и дебиторской
задолженности
МСФО
РПБУ
Вопрос об обесценении финансовых активов решается в два этапа. Сначала
предприятие оценивает, имеются ли объективные свидетельства обесценения какоголибо финансового актива или группы финансовых активов. Данная оценка проводится
как минимум на каждую отчётную дату. Если объективных свидетельств обесценения
нет, то, как правило, никаких дальнейших действий не требуется. Однако если
объективные свидетельства обесценения существуют, то предприятие рассчитывает
сумму убытка от обесценения и признаёт её в составе прибыли или убытка за этот
отчётный период. [МСФО 39.58]
В отличие от МСФО, РПБУ содержат конкретные указания в части обесценения/
снижения стоимости только в отношении некотируемых финансовых вложений
и дебиторской задолженности. [ПБУ 19/02.37-40; МСФО 39.58; Приказ Минфина 34н.77]
Подобно МСФО, по состоянию на отчётную дату организация должна оценить,
имеются ли признаки возможного обесценения некотируемых финансовых
вложений. При наличии признаков устойчивого существенного снижения стоимости
(обесценения) некотируемых финансовых вложений организация рассчитывает
убыток от обесценения и признаёт его в отчёте о прибылях и убытках, как и в МСФО.
[ПБУ 19/02.38]
Вместе с тем в рамках РПБУ снижение стоимости некотируемых финансовых
вложений считается устойчивым и существенным только при одновременном наличии
всех следующих признаков:
●●
на отчётную дату и на предыдущую отчётную дату (т.е. на протяжении двух лет)
учётная балансовая стоимость существенно выше расчётной стоимости;
●●
в течение отчётного периода расчётная стоимость финансовых вложений
существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; и
●●
на отчётную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно
существенное повышение расчётной стоимости соответствующих финансовых
вложений. [ПБУ 19/02.37]
Финансовый инструмент считается обесценившимся, только если существует
объективное свидетельство, указывающее на то, что одно или несколько событий
(«повлёкшие убыток события»), произошедших после первоначального признания
актива, оказали влияние на расчётную величину будущих потоков денежных средств
по соответствующему активу. [МСФО 39.59, 60]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
541
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В дополнение к общим признакам обесценения, рассмотренным выше, объективным
свидетельством обесценения долевого инструмента считается значительное или
продолжительное снижение справедливой стоимости данного долевого инструмента
ниже его фактической стоимости. Никаких конкретных порогов или количественных
определителей для оценки того, что считать «значительным» или «продолжительным»
в МСФО не предусмотрено. С нашей точки зрения, в отношении долевых ценных
бумаг, котирующихся на активном рынке, следует исходить из общих концепций
значительности и существенности. Мы считаем, что:
●●
снижение более чем на 20 процентов должно в общем случае рассматриваться как
значительное; и
●●
снижение рыночных котировок, которое сохраняется на протяжении более
чем девяти месяцев, в общем случае должно считаться «продолжительным»;
однако может быть уместным считать продолжительным более короткий период.
[МСФО 39.61, IGE.4.10, IU 07-09]
С нашей точки зрения, если снижение справедливой стоимости долевого инструмента
является значительным или продолжительным, то существует объективное
свидетельство его обесценения, и убыток от обесценения должен быть признан вне
зависимости от того, как долго руководство предприятия намеревается удерживать
данную инвестицию.
Снижение справедливой стоимости инвестиции в долговой инструмент до уровня
ниже её фактической стоимости, которое было вызвано повышением рыночных ставок
процента, само по себе не является признаком обесценения. [МСФО 39.59, 60]
Расчёт суммы убытка от обесценения
Займы и дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до срока
погашения
Расчёт суммы убытка от обесценения
Дебиторская задолженность и некотируемые финансовые вложения
МСФО
РПБУ
В отношении финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости,
убыток от обесценения представляет собой разницу между балансовой стоимостью
актива и приведённой стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств,
дисконтированных по первоначальной эффективной ставке процента по данному
активу, и признаётся в составе прибыли или убытка за данный отчётный период.
Согласно РПБУ, организация признаёт уменьшение стоимости (обесценение)
дебиторской задолженности посредством создания резерва сомнительных долгов
только в тех случаях, когда дебиторская задолженность покупателей не погашена
в сроки, установленные договором и не обеспечена соответствующими гарантиями.
[Приказ Минфина 34н.70]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
542
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Ожидаемая величина будущих потоков денежных средств учитывает только те
кредитные убытки, которые уже были понесены к моменту расчёта убытка от
обесценения, т.е. используется «модель понесённых убытков». Убытки, возникновение
которых ожидается в результате будущих событий, независимо от степени
вероятности их возникновения, в расчёт не принимаются. [МСФО 39.59, 63]
В отличие от МСФО, на практике многие организации действуют в соответствии
с требованиями Налогового Кодекса РФ в отношении сроков и сумм создаваемых
резервов сомнительных долгов. Кроме того, списанная в убыток дебиторская
задолженность отражается за балансом в течение 5 лет (см. раздел 3.1), что также
отличается от МСФО. [Приказ Минфина 34н.77]
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу
в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки
вероятности погашения долга полностью или частично. [Приказ Минфина 34н.70]
В случае устойчивого существенного снижения стоимости некотируемых финансовых
вложений организация должна определить их расчётную (возмещаемую) стоимость;
однако порядок определения расчётной (возмещаемой) стоимости в РПБУ не
установлен. [ПБУ 19/02.37]
На практике организации используют различные методы (например, прямо
сопоставляют балансовую стоимость соответствующего финансового вложения
и ожидаемые потоки денежных средств от него без использования дисконтирования
или сравнивают балансовую стоимость финансового вложения с соответствующей
долей в чистых активах объекта вложения на основе данных бухгалтерской
отчётности по РПБУ), но все они отличаются от подходов, предусмотренных в МСФО.
[ПБУ 19/02.37]
Подобно МСФО, в РПБУ сумма убытка от обесценения относится на финансовые
результаты. [ПБУ 19/02.38]
Активы, имеющиеся в наличии для продажи
Активы, имеющиеся в наличии для продажи
МСФО
РПБУ
Убыток от обесценения финансового актива, имеющегося в наличии для продажи,
оценивается в сумме разницы между его фактической стоимостью/амортизированной
стоимостью и его справедливой стоимостью. Накопленная величина убытка,
признанного в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируется из состава
собственного капитала в состав прибыли или убытка за период. Более того, с момента
признания обесценения инвестиции в долевые инструменты все последующие
убытки признаются в составе прибыли или убытка за период вплоть до прекращения
признания данного актива. [МСФО 39.58, 67, 68, 69 IGE.4.9]
В отличие от МСФО, в системе РПБУ отсутствует такая классификационная категория
финансовых вложений, как «активы, имеющиеся в наличии для продажи». Кроме
того, РПБУ не предусмотрена возможность признания сумм переоценки стоимости
финансовых вложений непосредственно в составе собственного капитала.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
543
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Хеджируемые активы
МСФО
РПБУ
Принципы, используемые при учёте операций хеджирования, не являются основанием
для непризнания убытка от обесценения объекта хеджирования в соответствии
с требованиями стандарта по вопросам обесценения нефинансовых активов (см.
раздел 3.10) или стандарта по учёту финансовых инструментов. Поэтому если
объект хеджирования обесценился, то соответствующий убыток от обесценения
признаётся даже в том случае, если риск, вызвавший это обесценение, хеджируется
и применяются специальные правила учёта операций хеджирования. Однако
в соответствии с принципами учёта операций хеджирования может потребоваться,
чтобы прибыль по инструменту хеджирования, используемому для хеджирования
риска, вызвавшего данное обесценение, была признана одновременно в составе
прибыли или убытка за период и уменьшила (частично) сумму признанного убытка от
обесценения. [МСФО 39.58]
Восстановление сумм, списанных на убытки от обесценения
Займы и дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до срока
погашения
Восстановление сумм, списанных на убытки от обесценения
Дебиторская задолженность и некотируемые финансовые вложения
МСФО
РПБУ
Если впоследствии, после признания убытка от обесценения займов и дебиторской
задолженности или инвестиций, удерживаемых до срока погашения, сумма ранее
признанного убытка от обесценения снижается в результате какого-либо события,
имевшего место после того, как стоимость актива была частично списана, то
ранее признанный убыток от обесценения восстанавливается путём отражения
соответствующей суммы в составе прибыли или убытка за период. Величина
восстанавливаемой суммы ограничивается таким образом, чтобы стоимость
соответствующего актива, отражаемая в отчёте о финансовом положении, не
превысила его исходную амортизированную стоимость, которая сложилась бы
в отсутствие обесценения. [МСФО 39.65]
Подобно МСФО, сумма признанного убытка от обесценения корректируется в сторону
уменьшения, если в дальнейшем выявляется повышение расчётной (возмещаемой)
стоимости данного объекта финансовых вложений. [ПБУ 19/02.39]
Несмотря на то что пределы такой корректировки не установлены, на практике
организации исходят из допущения, что данная корректировка может проводиться
только в рамках суммы ранее признанного убытка.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
544
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Активы, имеющиеся в наличии для продажи
МСФО
РПБУ
Убыток от обесценения долевого инструмента, имеющегося в наличии для продажи,
не могут восстанавливаться с отражением соответствующих сумм в составе
прибыли или убытка за период. Любое увеличение справедливой стоимости такого
инструмента, возникшее после признания убытка от его обесценения, учитывается как
переоценка и признаётся в составе прочей совокупной прибыли. [МСФО 39.69]
Как уже отмечалось, в системе РПБУ отсутствует такая классификационная
категория финансовых вложений, как «активы, имеющиеся в наличии для продажи»,
соответственно, РПБУ не предусматривают особенностей восстановления сумм,
списанных на обесценение таких финансовых вложений.
Если справедливая стоимость долгового инструмента, имеющегося в наличии для
продажи, впоследствии увеличивается и данное увеличение можно объективно
связать с каким-либо событием, возникшим после момента признания убытка от
обесценения, то сумма, списанная на убыток от обесценения, восстанавливается
и признаётся в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 39.70]
Проверка на обесценение группы (портфеля) активов
Проверка на обесценение группы (портфеля) активов
МСФО
РПБУ
Применительно к финансовым активам, отражаемым по амортизированной стоимости,
предприятие начинает оценку на предмет обесценения с анализа того, имеют ли
место объективные свидетельства обесценения каждого отдельного финансового
актива, величина которого является значительной, и анализирует по отдельности или
в совокупности (в составе группы (портфеля) активов) финансовые активы, величина
каждого из которых, взятого в отдельности, не является значительной. Если актив
оценивается на предмет обесценения в индивидуальном порядке и выясняется, что
он не обесценился, то он включается в группу финансовых активов с аналогичными
кредитными характеристиками и проверяется на предмет обесценения в составе
портфеля. Если актив оценивается на предмет обесценения в индивидуальном
порядке и выясняется, что он обесценился, то его уже не включают в группу активов
для проведения проверки на предмет обесценения в совокупности. Если предприятие
не имеет группы (портфеля) активов с аналогичными кредитными характеристиками,
то дополнительная совокупная оценка (в составе группы (портфеля) активов) не
проводится. [МСФО 39.64, AG 87-88, IGE.4.7]
В отличие от МСФО, проверка на предмет обесценения/уменьшения стоимости
проводится отдельно по каждому финансовому вложению и каждой дебиторской
задолженности; РПБУ не предусматривают возможность проверки активов на предмет
обесценения/снижения стоимости в составе группы (портфеля) активов. [Приказ Минфина
34н.70]
Обесценение признаётся в части «понесённых, но не зафиксированных» убытков,
которые ещё не были идентифицированы по каждому активу в отдельности. [МСФО 39.
AG87, AG89, AG90]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
545
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В любой модели, используемой для оценки убытка от обесценения финансовых
активов, учитываемых по амортизированной стоимости, принимается в расчёт
временная стоимость денег. Расчётные будущие потоки денежных средств,
определённые для активов, которые проверялись на предмет обесценения в составе
группы (портфеля), дисконтируются по ставке, представляющей собой приближенную
оценку первоначальной эффективной ставки процента по данной группе активов.
В портфелях сходных между собой активов ставки процента будут находиться
в определённом диапазоне, и поэтому необходимо применить профессиональное
суждение для определения уместных для данного портфеля способов
дисконтирования, что может привести к использованию средней эффективной нормы
доходности, если активы в портфеле являются однородными. [МСФО 39.63, AG92]
По нашему мнению, проведение проверки на предмет обесценения в составе группы
в отношении финансовых активов, классифицированных в категорию инструментов,
имеющихся в наличии для продажи, не требуется. По нашему мнению, подход,
предполагающий проверку на предмет обесценения в составе группы (портфеля)
активов, не является уместным для отдельных долевых инструментов, так как
долевые инструменты различных эмитентов не имеют сходных характеристик риска,
и поэтому риски изменения цены долевых инструментов этих эмитентов различаются.
Процентные доходы и расходы
Процентные доходы и расходы
МСФО
РПБУ
Доходы и расходы по процентам признаются для целей учёта с использованием
метода эффективной ставки процента. [МСФО 18.29, 30(a), 32, 39.9, AG5-AG8]
В отличие от МСФО, доходы и расходы по процентам обычно признаются в отчёте
о прибылях и убытках равномерно, исходя из условий соответствующего договора.
[ПБУ 9/99.16; ПБУ 15/2008.6, 8, 16; ПБУ 19/02.34]
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли по инструменту отражаются в финансовой
отчётности в порядке, соответствующем классификации инструмента как
обязательства или как части собственного капитала (см. раздел 7.3). Поэтому
дивиденды по акциям, классифицированным как обязательства, отражаются в отчёте
о совокупной прибыли с использованием метода эффективной ставки процента, как
отражаются и любые прибыли или убытки, возникающие при их досрочном погашении
или рефинансировании. Дивиденды и прибыли или убытки по инструментам,
классифицированным как часть собственного капитала, признаются непосредственно
в составе собственного капитала. [МСФО 32.35]
В рамках РПБУ инструменты, выпущенные в юридической форме акций, всегда
классифицируются как капитал. Поэтому, в отличие от МСФО, дивиденды,
подлежащие выплате на акции, никогда не отражаются в отчёте о прибылях и убытках
(см. раздел 7.3).
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
546
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
По инструментам, классифицированным в категорию финансовых активов,
имеющихся в наличии для продажи, проценты также признаются с использованием
метода эффективной ставки процента, а прибыли и убытки, признаваемые в составе
прочей совокупной прибыли, представляют собой разницу между амортизированной
стоимостью и справедливой стоимостью инструмента. [МСФО 39.55(b)]
Доход в форме дивидендов
Доход в форме дивидендов
МСФО
РПБУ
Доход, имеющий форму дивидендов, признаётся в тот момент, когда у акционера
появляется право на получение соответствующего платежа. По нашему мнению, право
акционера на получение дивидендов по инвестициям в котируемые инструменты
обычно возникает на дату, когда соответствующая ценная бумага начинает
торговаться без дивидендов. По нашему мнению, в отношении дивидендов по
инвестициям в некотируемые инструменты право акционера на получение выплаты
обычно возникает в момент утверждения акционерами распределения дивидендов.
Если решение о выплате дивидендов не требует утверждения акционерами, то право
на их получение возникает в тот момент, когда выплата дивидендов становится
обязательной. [МСФО 18.30]
Подобно МСФО, доход в форме дивидендов признаётся в тот момент, когда
устанавливается право акционеров на получение соответствующих выплат. [ПБУ 9/99.7,
Дивиденды в форме акций
Дивиденды в форме акций
МСФО
РПБУ
В некоторых случаях акционеры могут получать или предпочитают получить
дивиденды в форме дополнительных акций, а не денежных средств. Специальных
указаний относительно порядка учёта таких дивидендов в МСФО не предусмотрено.
По нашему мнению, доход в форме дивидендов следует признавать в сумме,
соответствующей величине денежных дивидендов, поскольку в сущности, дивиденды
в форме акций при наличии альтернативы получения их денежными средствами
представляют собой выплату дивидендов деньгами, которые затем вкладываются
в приобретение дополнительных акций.
Организация может выплатить дивиденды акциями только в том случае, если такая
возможность прямо предусмотрена в её уставе. [Фед. закон 208-ФЗ.42.1]
12, 16]
В РПБУ в общем случае права акционера на получение дивидендов считаются
установленными в тот момент, когда организация принимает на себя обязательство
по выплате дивидендов, что обычно имеет место после объявления или утверждения
решения об их выплате; данный подход может приводить к возникновению отличий от
МСФО на практике.
В РПБУ отсутствуют указания по учёту акций, полученных в результате подобных
операций, и практика различается.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
547
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В других случаях предприятие может получить бонусные (бесплатные) акции или иные
долевые инструменты на пропорциональной основе вместе с другими владельцами
обыкновенных акций без альтернативы получения эквивалентной суммы денежных
средств. Если все владельцы обыкновенных акций получат бонусные акции или иные
долевые инструменты пропорционально своим долям участия, то справедливая
стоимость доли участия каждого акционера не изменится в результате бонусного
выпуска акций. По нашему мнению, в указанных обстоятельствах дивиденды не
признаются как доходы; потому что отсутствует вероятность получения инвестором
каких-либо экономических выгод, связанных с данной операцией. [IU 01-10]
Доход в форме комиссии за услуги
Доход в форме комиссионных вознаграждений
МСФО
РПБУ
Порядок учёта дохода в форме комиссии, связанной с процентными инструментами,
зависит от того, является ли эта комиссия неотъемлемой частью эффективной
(фактической) доходности по данному инструменту. [МСФО 18.IE14, 39.AG64]
Комиссионные вознаграждения, полученные в отношении процентных инструментов,
учитываются в общем порядке, предусмотренном для признания выручки и прочих
доходов (см. раздел 4.2), при этом порядок их учёта не зависит от того, являются
ли такие вознаграждения неотъемлемой частью фактического дохода по данному
инструменту или не являются, что отличается от МСФО.
Комиссия за услуги, являющаяся неотъемлемой частью эффективной доходности
по инструменту (например, плата за организацию кредита или за обязательство
предоставить кредит, компенсация заёмщиком затрат, понесённых кредитором по
осуществлению сделки, комиссия (плата) за услуги по оценке стоимости (залогового)
обеспечения) признаётся как корректировка эффективной ставки процента по
данному инструменту. Однако если финансовый инструмент оценивается по
справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или
убытка за период, то полученная комиссия (плата) отражается как выручка в момент
первоначального признания соответствующего инструмента. [МСФО 18.IE14]
В некоторых случаях могут возникать сложности с определением характера суммы,
уплаченной клиентом при заключении договора займа: является ли она комиссией
за структурирование займа или же частью цены сделки, которая представляет собой
справедливую стоимость данного финансового актива. Комиссия за организацию
синдицированного кредита, отвечающая определённым условиям, признаётся
как выручка в момент завершения соответствующей синдикации. Кроме того,
предусмотрены особые требования в отношении комиссии за обязательство
предоставить кредит. Если указанная комиссия считается комиссией за услуги по
структурированию, то выручка признаётся сразу. Однако если данная комиссия
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
548
7.6 Оценка, и прибыли и убытки (Оценка, и доходы и расходы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
считается частью первоначальной справедливой стоимости займа/кредита, то выручка
не подлежит признанию, кроме случаев, когда справедливая стоимость определяется
с использованием какой-либо техники оценки, где исходные данные включают только
данные наблюдаемых рынков. [МСФО 18.IE14]
Комиссия за финансовые услуги, которая не является неотъемлемой частью
эффективной (фактической) доходности по финансовому инструменту, обычно
признаётся по мере оказания соответствующих услуг или после выполнения какоголибо значительного действия, предусмотренного договором (см. раздел 4.2).
Изменения, ещё не вступившие в силу
Изменения, ещё не вступившие в силу
МСФО
РПБУ
Новый стандарт МСФО (IFRS) 13, регулирующий вопросы оценки справедливой
стоимости, вступает в силу применительно к годовым отчётным периодам,
начинающимся 1 января 2013 года или позднее; досрочное его применение
разрешается.
В соответствии с приказом Министерства финансов РФ №106н от 18 июля 2012 года,
новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводится в действие для применения на территории
Российской Федерации при подготовке консолидированной финансовой отчётности
с 1 января 2013 года; досрочное применение разрешено.
Новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводит единое определение справедливой
стоимости, которое заменяет большинство указаний, содержащихся во многих
отдельных стандартах МСФО. В нём также разъясняются подходы к оценке
справедливой стоимости и устанавливаются всеобъемлющие принципы раскрытия
информации об оценках справедливой стоимости. Требования МСФО (IFRS) 13 будут
рассмотрены в дополнительном разделе 2.4A.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
549
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
59
Размер файла
829 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа