close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Отдельные вопросы применения налоговых вычетов по НДС

код для вставкиСкачать
1
ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО, № 9 – 2013 г.
ПРИЛОЖЕНИЕ
Отдельные вопросы
применения налоговых вычетов по НДС
А.РАБИНОВИЧ,
главный методолог группы компаний Energy Consulting
Толкование формулировки «для осуществления облагаемых операций»
Взаимосвязь НДС и налога на прибыль
О понимании вычета как права или обязанности
О формуле «при наличии соответствующих первичных документов»
Подрядные строительно-монтажные работы:
pro и contra этапов
Постановление Пленума ВАС РФ № 54
Приобретение недвижимости: вычет НДС
Вычет НДС с предоплаты
Возврат аванса в неденежной форме
Вычет при возврате товаров
08 или 01 – неожиданная подсказка
Президиума ВАС РФ
Расхождения относительно коммунальных платежей арендатора
НДС, уплаченный за нерезидента
НДС по ст. 162 НК РФ – вычет налоговым агентом
Раздельный учет
Основные средства, предназначенные для использования при экспорте: вычет полный
или частичный
Счета-фактуры и вычеты – оставшиеся вопросы
Другие вопросы применения вычетов
2
Отдельные вопросы
применения налоговых вычетов по НДС
В данном приложении, как и в предыдущем, рассматриваются сложные и
спорные вопросы НДС, по которым в 2011-2013 годах были даны разъяснения
Минфина России, появилась информация ФНС России1 или были приняты
судебные решения. При этом во внимание принималось также, сколь многих
налогоплательщиков касается данная тема, и существенность связанной с ней
суммы налога.
Расположены приводимые ситуации в последовательности регулирующих их
статей НК РФ. Проблемы, законодательное регулирование которых было
установлено или изменено в 2011-2012 годах, в основном уже были рассмотрены в
приложении к № 10 журнала «Хозяйство и право» за 2012 год «НДС: опыт и
проблемы применения основных нововведений 2011-2012 годов», поэтому здесь
они излагаются в сокращенном виде или только обозначаются.
Толкование формулировки
«для осуществления облагаемых операций»
Существует вечный вопрос о наличии у налогоплательщика такого
важнейшего для применения вычета условия, как приобретение товаров (работ,
услуг), имущественных прав, по которым ему предъявлен НДС, для
осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2
ст. 171 НК РФ).
Минфин России и ФНС России, с одной стороны, и суды – с другой поразному понимают это условие.
Минфин России Минфин России оценивает под указанным углом зрения
каждую отдельно взятую операцию саму по себе – участвует она «лично и
непосредственно» в производстве или реализации облагаемых товаров, работ,
услуг или нет. При таком подходе – назову его условно дискретным
(прерывистым) или пооперационным – демонтаж основных средств, ведение
реестра акционеров, проведение собрания акционеров, ремонт дороги общего
пользования, оценка вносимых в уставный капитал акций, безвозмездная передача
угля пенсионерам, получение кредитов, передача покупателю возвратной тары и
т. п. операции в указанном производстве не участвуют, кредит счета 68 не
порождают. Значит, и НДС по расходам на такие операции не может быть принят
к вычету: нет кредита 68, нет и дебета.
При этом значительная часть перечисленных расходов для целей налога на
прибыль относится к внереализационным (подп. 3, 4, 8, 16 п. 1 ст. 265 НК РФ),
которые в силу данной их квалификации не связаны непосредственно с основным
объектом налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), передачи
имущественных прав. Как увидим далее, данный факт служит налоговым органам
1
Согласно НК РФ Минфин России дает всем участникам налоговых отношений письменные
разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (п. 1 ст. 342), а налоговые
органы лишь информируют налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов (подп. 4
п. 1 ст. 32).
3
дополнительным доказательством того, что такие расходы не относятся к
облагаемым операциям. Хотя, например, при вычете НДС по расходам на
мобилизационную подготовку (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ), приведенная логика,
как можно заключить из аудиторской практики и отсутствия соответствующих
судебных дел, налоговыми органами не применяется.
Суды оценивают каждую хозяйственную операцию не как отдельно взятую
единицу, а как часть деятельности организации, результатом которой являются
облагаемая продукция, товары, работы, услуги. И если какая-либо операция
выступает технологически, экономически, юридически (в силу закона)
необходимым звеном, значит, она участвует в производстве облагаемых
результатов. При таком подходе (назовем его условно комплексным), когда вся
деятельность организации рассматривается для целей НДС как единый и
непрерывный процесс, все перечисленные затраты для осуществления облагаемых
операций: демонтаж основных средств – для использования освободившегося
места под новое производственное оборудование или помещение, безвозмездная
передача угля пенсионерам, оценка акций, ведение реестра акционеров и
проведение общего собрания предписаны законодательством (а, например, на
общем собрании еще и планы производственной деятельности намечаются),
кредиты берутся для использования в предпринимательской деятельности,
возвратная тара применяется для доставки облагаемых товаров, дорога
ремонтируется, чтобы не ломались грузовики предприятия при перевозке
кирпичей для строительства завода, который будет выпускать облагаемую
продукцию (помните: «дом, который построил Джек». Похоже, не правда ли?).
Разные подходы к описанным ситуациям продемонстрированы в
постановлениях Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12987/11, от 23.11.2010
№ 9202/10, от 25.10.2011 № 3844/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от
15.08.2007 № А33-27276/05-Ф02-5347/07, ФАС Московского округа от 01.09.2009
№ КА-А40/7940-09, от 27.10.2011 № А40-122181/10-127-692, ФАС Поволжского
округа от 15.11.2011 № А65-2998/2011, ФАС Уральского округа от 25.04.2011 по
делу № А07-13632/2010 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ
определением ВАС РФ от 26.08.2011 № ВАС-11125/11), письме Минфина России
от 08.07.2011 № 03-07-11/184.
Приведенное различие в позициях надо иметь в виду для правильной оценки
рисков спора с налоговыми органами и перспектив его разрешения в суде.
Лично мне больше по сердцу дискретно-пооперационный метод оценки роли
затрат в осуществлении облагаемых операций. Поскольку НДС – налог
пооперационный, его объектом является или не является именно отдельная
хозяйственная операция (реализация, передача для собственных нужд и т. д.), и в
нормах об учете входящего НДС, например в ст. 170 НК РФ, сплошь и рядом
говорится именно об «операциях», а всего в главе 21 НК РФ этот термин
используется более 100 раз.
Но, как уже не раз отмечалось, в сфере налогообложения совершенно
необязательно поступать как кажется правильным: если возник судебный спор,
надо действовать в соответствии с подходом судов.
А последнее время суды признают как приобретенные для использования
при осуществлении облагаемых операций даже те товары, о которых заранее было
4
известно, что согласно договору их собственником будет не приобретатель.
Например, часть объекта недвижимости и оборудование, подлежащие передаче в
соответствии с инвестиционным контрактом субъекту РФ или другому
юридическому лицу. Основание – без расходов на создание и приобретение
подлежащих передаче товаров налогоплательщик не мог получить остальную
часть недвижимости, которую сам будет использовать для облагаемых операций.
Поэтому спорные расходы понесены в целях осуществления операций,
облагаемых НДС, независимо от размера той доли имущества, которая перейдет в
собственность налогоплательщика, и вычеты применены обоснованно
(постановления ФАС Московского округа от 28.09.2012 по делу № А40-2842/1220-12, от 07.09.2012 по делу № А40-134931/11-129-560). Итак, содержание условия
«приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии» с главой 21 еще больше расширяется,
распространяясь и на товары (работы, услуги), лишь оплачиваемые
налогоплательщиком в порядке взаиморасчетов. Ведь именно это происходит,
когда налогоплательщик оплачивает все затраты на строительство, чтобы передать
часть результатов соинвестору, внесшему инвестиционный вклад в неденежной
форме, – в рассмотренных судами случаях разрешениями или земельным
участком. Полагаю это невозможным.
Что касается затрат, производимых организацией в силу законодательства, но
технологически не обусловленных производством товаров (работ, услуг), не
являющихся для него необходимыми, то если в главе 25 НК РФ они относятся к
связанным с производством и (или) реализацией, то НДС по ним принимается к
вычету без возражений например, по расходам на гражданскую оборону (подп. 7
п. 1 ст. 264 НК РФ). Это подводит нас к следующему вопросу.
Взаимосвязь НДС и налога на прибыль
Проблема доказательства того, что понесенные организацией расходы на
приобретение товаров, (работ, услуг), имущественных прав, по которым
предъявлен НДС, использованы для осуществления облагаемых операций, имеет
еще один, связанный с предыдущим аспект. Заключается он в определении роли,
которую в этом доказательстве играет факт учета данных расходов для целей
налога на прибыль. Иными словами, может ли быть принят к вычету НДС по
товарам (работам, услугам), имущественным правам, стоимость которых не
признается расходом для целей налога на прибыль?
Вопрос далеко не новый, поэтому задача не в том, чтобы еще раз
констатировать общеизвестное и очевидное: то, что налоговые органы по большей
части дают отрицательный ответ на него, а судебная практика у неоднозначна, и
даже не в том, чтобы перечислить и проанализировать аргументы сторон с точки
зрения норм главы 21 НК РФ. А в том, чтобы выявить методологический базис и
внутреннюю логику аргументации и оценить их соответствие законодательно
установленному порядку применения норм Налогового кодекса РФ. Ибо именно в
разном понимании этого порядка, как полагаю, и состоит глубинная основа
расхождений.
5
Подход налоговых органов. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит
НДС только по таким товарам (работам, услугам), а также имущественным
правам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.
Самым типичным и распространенным объектом налогообложения является
реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (подп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от этих операций в общем случае покрывает затраты,
понесенные для их осуществления, а также содержит некую прибыль.
Следовательно, доказательством того, что приобретенное используется для
осуществления облагаемых операций, будет включение расходов на приобретение
в состав соответствующих затрат – связанных с производством и/или реализацией
товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав согласно главе 25 НК РФ.
Если же указанные расходы не признаются для целей налога на прибыль или
являются внереализационными, следовательно, не подтверждается факт
приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления
облагаемых НДС операций. А раз так, то и вычет НДС по этим товарам (работам,
услугам), имущественным правам неправомерен. И если впоследствии выяснится,
что стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым при
принятии их к учету был применен вычет НДС, не будет учтена – полностью или
частично – в расходах для целей налогообложения, указанный НДС подлежит
восстановлению2.
В поддержку этой логики (в 2011-2013 годах отраженной, например, в письмах
Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-11/278, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, а
также в некоторых судебных решениях, примеры которых приведены далее) в
главе 21 НК РФ свидетельствуют следующие положения о связи НДС с налогом
на прибыль:
объектом налогообложения признается передача на территории РФ
товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд,
расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через
амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль
организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146).
Идея этой нормы, как уже отмечалось, основана на том, что расходы,
принимаемые для целей налогообложения, и так облагаются в составе
выручки;
вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в
2
Напомню, что до принятия главы 21 НК РФ НДС законодательно определялся как разница между
стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных
на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на
добавленную стоимость»). А поскольку расходы для целей налога на прибыль исчислялись на
основе данных бухгалтерского учета, условием принятия НДС к вычету было фактическое
отнесение соответствующих расходов на счета учета затрат (п. 2 ст. 7 указанного Закона в ред.
Закона РФ от 16.07.1992 № 3317-I).
Конституционный Суд РФ пользовался этой дефиницией НДС и при рассмотрении вопросов по
применению главы 21 НК РФ (определения от 11.05.2006 № 157-О, от 05.02.2009 № 367-О-О, от
01.03.2011 № 273-О-О и др.).
6
соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных
работ для собственного потребления, связанных с имуществом,
предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в
соответствии с главой 21, стоимость которого подлежит включению в
расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении
налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171).
В данном случае упоминания о предназначенности имущества для
осуществления облагаемых операций недостаточно, надо подтвердить этот
факт учетом расходов для целей налогообложения;
и наконец, главный довод: в случае, если в соответствии с главой 25
Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам,
суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере,
соответствующем названным нормам (п. 7 ст. 171).
Соответственно если нормируемые расходы не принимаются для целей
налога на прибыль, не учитывается и НДС по ним. Причем в данном случае
неважно, на какие расходы – все нормируемые согласно главе 25 НК РФ
или только на некоторые из них – распространяется данная норма. Имеет
значение сам принцип, сам факт наличия в главе 21 НК РФ подхода,
согласно которому принятие НДС к вычету ставится в зависимость от учета
соответствующего расхода при исчислении налога на прибыль3.
Подход арбитражных судов. Сюрприз в данном вопросе состоит,
разумеется, не в значительном количестве постановлений ФАС, поддерживающих
логику налоговых органов:
либо в форме отказа налогоплательщику в вычете НДС по тем затратам,
которые суд вслед за налоговой инспекцией счел неправомерно
признанными для целей налогообложения;
либо в форме разрешения налогоплательщику вычесть НДС ввиду
несогласия суда с исключением налоговой инспекцией соответствующих
расходов из числа признаваемых для целей налога на прибыль.
Неожиданным (во всяком случае для меня) стало следующее. В литературе
нередко указывается, что согласно выводам определенного ФАС признание
расходов для целей налогообложения не является условием вычета НДС по этим
расходам.
Такая формулировка в том или ином виде в судебных решениях
3
Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.07.2010 № 2604/10 пришел к выводу, что
согласно п. 7 ст. 171 НК РФ нормировать вычеты НДС нужно только по представительским и
командировочным расходам. А поскольку расходы на командировки для целей налога на прибыль
сейчас не нормируются, получается, что это правило распространяется вообще только на один вид
расходов – представительские.
Тем не менее Минфин России и в 2012 году продолжал считать, что нормируются вычеты и
по другим расходам, не полностью принимаемым для целей налога на прибыль, например на
рекламу или в виде потерь материальных ценностей при транспортировке (письма от 09.08.2012
№ 03-07-08/244, от 13.03.2012 № 03-07-11/68).
7
действительно встречается. Но при этом, как правило, оказывается, что ранее суд
уже рассмотрел по существу и отверг претензии налогового органа по поводу
неправомерности признания налогоплательщиком указанных расходов для целей
налогообложения.
Примеры постановлений ФАС:
Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 № А33-14901/06-Ф02-2908/07:
«Факт использования приобретенных работ (услуг) в производственной
деятельности, то есть производственная направленность затрат, материалами дела
подтвержден. … Более того, при решении вопроса о правомерности заявленного
вычета по налогу на добавленную стоимость на основании главы 21 Налогового
кодекса
Российской
Федерации
ни
обоснованность
(экономическая
оправданность), ни экономическая эффективность расходов правового значения не
имеют»;
Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 № Ф04-6756/2008(15392-А45-37):
«Как правильно указали суды обеих инстанций, глава 21 НК РФ,
регламентирующая порядок проведения налоговых вычетов по НДС, не ставит
возможность применения вычета в зависимость от отнесения затрат по
приобретению той или иной производственной услуги на расходы в целях налога
на прибыль. … Следует отметить, что, как ранее указывалось, налоговым органом
неправомерно исключены затраты по налогу на прибыль по эпизоду выплаты
надбавки (наценки) за товар и по эпизоду выплаты дополнительного
вознаграждения по итогам 2005 за услуги, приобретенные и оказанные ЗАО
«ЭНЕРГОПРОМ МЕНЕДЖМЕНТ», что указывает и на неправомерность отказа в
праве на вычет по НДС по соответствующим затратам»;
Московского округа от 04.12.2007 № КА-А40/11790-07:
«…суд установил, что заявитель сдавал транспортное средство в субаренду
и получал выручку, облагаемую НДС, от субарендатора (ОАО «Детский мир»); в
связи с данными операциями, облагаемыми НДС, заявитель понес расходы на
аренду транспортного средства и на его страхование, что не отрицается налоговым
органом. …Отклоняя ссылку налогового органа на экономически неоправданные
затраты, суд первой инстанции правомерно руководствовался главой 21 НК РФ, не
содержащей такого условия для применения налоговых вычетов»;
Поволжского округа от 22.09.2008 № А65-5848/07:
«Признавая спорные расходы экономически необоснованными, налоговый
орган ссылается также на убыток, полученный Обществом в 2003-2005 гг. Между
тем, как установлено судом первой инстанции, по итогам хозяйственной
деятельности за 2006 год Обществом получена прибыль в размере 79 473 913
рублей. Данное обстоятельство налоговый орган безосновательно не учел при
вынесении оспариваемого решения… Налоговый кодекс Российской Федерации
не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового
вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением
им деятельности, к затратам в смысле главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации («Налог на прибыль»), на чем настаивает налоговый орган»;
Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2732/2006-34:
«Таким образом, следует признать правильным вывод суда первой
8
инстанции о том, что Общество подтвердило обоснованность и оправданность
расходов по оплате консалтинговых услуг ООО «ЛПК «Континенталь
Менеджмент»", в связи с чем правомерно уменьшило облагаемую базу по налогу
на прибыль. …Апелляционная инстанция незаконно отказала заявителю в
применении вычетов по налогу на добавленную стоимость лишь на основании
того, что спорные расходы экономически неоправданны и необоснованны,
поскольку такой отказ не основан на нормах главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации»;
Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3:
«…расходы по агентскому вознаграждению являются экономически
оправданными для налогоплательщика. …Суды правильно указали, что
экономическая целесообразность заключения договора и экономическая
оправданность расходов не являются в соответствии с гл. 21 Кодекса условием
применения налоговых вычетов по НДС».
Во всех приведенных постановлениях не явно, но, по сути, выражается
согласие с исходным базовым посылом налоговых органов, а броская
формулировка о независимости вычета (глава 21 НК РФ) от признания расходов
(глава 25) противостоит ей лишь номинально.
С учетом этого получается, по крайней мере на первый взгляд, что случаев,
когда судами высказано несогласие именно с методологическим подходом и
логикой налоговых органов, а не с конкретным выводом, совсем немного:
постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 № А57-10917/07 по делу
№ А57-10917/2007-22, ФАС Московского округа от 14.02.2008 № КА-А40/1444207-П по делу № А40-70926/06-143-273, ФАС Северо-Западного округа от
24.10.2008 по делу № А56-46360/2007 (почему только «на первый взгляд», станет
ясно далее).
Показательна в связи с этим «осторожность» Президиума ВАС РФ.
Так, при передаче дела в Президиум ВАС РФ коллегия судей, не соглашаясь
с отказом кассационной инстанции в вычете НДС в связи с тем, что
налогоплательщик не представил доказательства несения расходов по договорам
аренды, указала, что Кодекс не ставит право налогоплательщика на получение
налогового вычета в зависимость от обоснованности отнесения расходов,
связанных с осуществлением деятельности, к затратам в смысле главы 25 Кодекса
(определение ВАС РФ от 26.07.2007 № 1238/07). Однако Президиум ВАС РФ,
также не разделяя логику кассационной инстанции, практически по тем же
основаниям, тем не менее ограничился предметными возражениями на нее и не
воспроизвел общую формулировку своих коллег (постановление от 23.10.2007
№ 1238/07)4.
4
«Заявленные по внутреннему рынку налоговые вычеты составили суммы налога,
предъявленные обществу и уплаченные им при приобретении материальных ресурсов, а также за
выполненные для него ремонтные и иные работы (оказанные услуги).
Поскольку операции, по которым обществом заявлены налоговые вычеты, облагаются налогом на
добавленную стоимость по ставке 20 процентов и относятся к внутреннему рынку, внесение
названных изменений в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0
9
Поясню, почему ранее было сказано, что только на первый взгляд судебных
постановлений, в которых выражено бескомпромиссное несогласие с позицией
налоговых органов, мало.
Не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего
благоустройства (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим, руководствуясь
описанной аргументацией, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в
вычете НДС по таким объектам.
Однако суды, как правило, с ними не соглашаются, отмечая, в частности, что
внешнее благоустройство осуществляется обычно во исполнение требований
законодательных или нормативных правовых актов и, будучи непосредственно
связанным с офисными и производственными зданиями и территорией,
используется тем самым для производственных целей, то есть для осуществления
облагаемых НДС операций [постановления ФАС Московского округа от
26.01.2009 № КА-А40/13294-08, от 11.12.2008 № КА-А40/11445-08, от 11.01.2008
№ КА-А40/13672-07, от 05.12.2012 по делу № А40-47856/10-107-250, ФАС
Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 № Ф04-5628/2008(11555-А46-15), ФАС
Уральского округа от 16.07.2012 N Ф09-5675/12 по делу № А47-3661/2011].
Таким образом, признание затрат на приобретение основного средства
расходами, учитываемыми для целей налога на прибыль, не рассматривается в
данном случае судами в качестве лакмусовой бумажки, на основании которой
можно судить об использовании объекта для осуществления облагаемых НДС
операций.
Аналогичный подход применяется судами и в отношении НДС по
внереализационным и даже безвозмездным расходам, осуществляемым в силу
требований законодательства: ведение реестра акционеров, проведение общего
собрания, независимая оценка имущества, безвозмездная передача угля
пенсионерам – бывшим работникам угольных предприятий.
Кроме того, есть судебные решения, в которых отстаиваемый налоговыми
органами подход (не принимается к вычету НДС по затратам, не ставшими
«налогоучитываемыми» расходами) не распространяется и на расходы другого
рода.
В качестве примера приведу постановление Президиума ВАС РФ от
28.04.2009 № 17070/08.
Общество приняло к вычету НДС, предъявленный при проведении работ по
бурению, испытанию и последующей ликвидации скважины, которая не вводилась
в эксплуатацию, не принималась к учету в качестве основного средства и по
которой не начислялась амортизация. На основании этих обстоятельств налоговый
орган и суды пришли к выводу о том, что скважина не использовалась для
осуществления облагаемых операций, следовательно, вычет НДС неправомерен.
Отменяя судебные акты, Президиум ВАС РФ указал, что бурение
процентов за декабрь 2002 года и по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года
(перенесение сумм вычетов из экспортной декларации в декларацию по внутреннему рынку)
правомерно».
10
разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также
последующая ее ликвидация были необходимыми условиями разработки
названного месторождения. Не проведя эти работы, общество не смогло бы
осуществлять добычу и реализацию нефти.
Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных
скважин – неотъемлемая составляющая освоения природных ресурсов. Поэтому
выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с
главой 21 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, заключил Президиум ВАС РФ, обществом соблюдены все
условия для предъявления к налоговому вычету сумм налога на добавленную
стоимость, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при
строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти.
Здесь зависимость вычета по НДС от отнесения затрат к
«налогоучитываемым» расходам отвергнута не в силу предписанности этих затрат
неналоговым законодательством, а по другому основанию: с точки зрения
изложенного в предыдущем разделе комплексного подхода к оценке связи тех или
иных затрат с осуществлением облагаемых операций5.
Таким образом, в действительности количество судебных решений, в
которых считается правомерным вычет НДС по расходам, не принимаемым для
целей налогообложения в качестве расходов по производству и/или реализации
товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, не ограничивается только
судебными актами, впрямую отвергающими эту зависимость вычетов по НДС от
отнесения соответствующих затрат к «налогоучитываемым» расходам.
А значит, у налогоплательщика появляются дополнительные аргументы и,
вероятно, возрастают шансы на выигрыш спора с налоговыми органами.
О понимании вычета как права или обязанности
В этом давнем споре дополнительные, по крайней мере «незатертые», как
представляется, аргументы были высказаны ФАС Московского округа в
постановлении от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11.
Спор возник в связи с тем, что НДС по основным средствам
налогоплательщик принимал к вычету частями. Манипулятивные цели такого
поведения понятны: не попасть под камеральную проверку в связи с превышением
суммы вычетов над суммой налога, начисленного к уплате. Тем не менее суд,
подходя к вопросу исключительно с позиций НК РФ (то есть оставляя в стороне
5
Впоследствии этот повод для спора был снят: в перечень расходов на освоение природных
ресурсов были включены расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией
(консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом) (п. 1
ст. 261 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть
первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных
законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с
урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных
вопросов налогового администрирования»).
11
вопрос о злоупотреблении правом), оценил как неправомерный отказ налоговой
инспекции принять к вычету суммы НДС в более позднем периоде, чем было
принято к учету основное средство и сформировались все другие необходимые
для вычета условия.
Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет
установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда
такое право возникло, не приводит, отметил суд, к неуплате налога в бюджет,
поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по
налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 НК РФ закрепляет только
объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или
минимального размера вычета суммы налога на добавленную стоимость. В 2013
году аналогичную аргументацию см. в Постановлениях ФАС Московского округа
от 15.02.2013 по делу № А40-58657/12-99-337 от 21.02.2013 по делу № А4039377/12-107-206.
Принимая такие решения, суды, конечно, учитывают позицию Президиума
ВАС РФ, четко сформулированную в последний раз в постановлении от 15.06.2010
№ 2217/10: ст. 172 Кодекса не исключает возможности применения вычета сумм
налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором
товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства – оплачены и поставлены
на учет. Непременным условием для применения налогового вычета и
соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является
соблюдение трехлетнего срока.
В связи с этим отмечу два момента, один из которых касается момента признания
вычета (как его описывает НК РФ), а другой – трактовки контролирующими
органами возможности и механизма переноса.
Первый. Анализ текста ст. 172 НК РФ показывает, что в одних случаях
формулировки о моменте вычета НДС действительно носят диспозитивный, то
есть оставляющий возможность выбора характер, обозначая только начальный
момент, с которого у налогоплательщика возникает такое право, а в других –
императивный, не оставляющий такого выбора характер, точно указывая на
момент вычета.
К диспозитивным относятся следующие формулировки ст. 172 НК РФ о
вычете НДС:
после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), данных
основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных
активов (п. 1);
после отражения в учете соответствующих операций по корректировке
в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не
позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4);
с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания
услуг) (п. 6), после принятия на учет имущества, в том числе основных
средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных
в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал
(фонд) (п. 8);
12
на
основании
счетов-фактур,
документов,
подтверждающих
фактическое перечисление сумм оплаты, «при наличии» договора (п. 9).
Во всех ситуациях указана только начальная точка отсчета, а не конкретный
однозначно определенный момент.
К императивным, в которых такой момент строго установлен, относятся
другие формулировки ст. 172 НК РФ о вычете НДС:
на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167
Кодекса; на дату, соответствующую моменту последующего исчисления
налога по налоговой ставке 0 процентов (п. 3),
на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167
Кодекса, «по мере уплаты» в бюджет налога, исчисленного
реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5),
в момент определения налоговой базы (п. 7).
Причем мне неизвестны случаи, когда в какой-либо из указанных ситуаций
налогоплательщик пытался бы перенести вычет на более поздний период.
Поэтому, по моему мнению, к рассматриваемому вопросу надо подходить не
огульно, не «скопом», говоря о ст. 172 НК РФ в целом, а дифференцированно, с
учетом ее конкретных формулировок.
Правда, сохраняя объективность, следует отметить, что в самой первой общей
формулировке о вычетах, содержащейся в ст. 171 НК РФ, речь идет именно о
праве налогоплательщика на вычет («имеет право уменьшить»), но суды, как
видим, ссылаются на ст. 172, а не ст. 171 НК РФ.
Второй момент. Регулирующие органы в последнее время также не отрицают
права налогоплательщика на применение вычета в более поздний период, чем для
этого сформировались все необходимые условия, в течение трех лет с момента их
формирования. Но их позиция методологически, а вследствие этого и процедурнотехнически отличается от представленной в судебных постановлениях.
Минфин России и ФНС России, как можно понять, исходят из того, что в
рамках, так сказать, «налогового времени», «налогового летоисчисления» такой
вычет, будучи обязанностью, все равно относится к периоду, когда
сформировались все необходимые для него условия. Следовательно, применен он
может быть не путем отражения в декларации произвольно выбранного
налогоплательщиком налогового периода в рамках следующих трех лет (как, по
сути, полагают суды), а посредством представления в течение трех лет уточненной
налоговой декларации за тот период, когда сформировались все необходимые для
вычета условия (письмо ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@6, письмо
Минфина России от 31.10.2012 № 03-07-05/55).
Понятна обеспокоенность Минфина России вероятной потерей контроля за
6
Ссылка в этом письме на определения ВАС РФ носит явно «лукавый» характер. Как известно, в
том числе, разумеется, и ФНС России, определение не является мнением ВАС РФ по существу
вопроса, который заявитель просил передать на рассмотрение Президиума ВАС РФ. Тем более это
очевидно, когда по такому вопросу уже есть постановление Президиума ВАС РФ, в данном случае
от 15.06.2010 № 2217/10.
13
обоснованностью вычетов, если перенесенные на более поздний период вычеты
будут применяться не путем подачи уточненной декларации. Тем не менее текст
Кодекса не позволяет согласиться с позицией регулирующих органов (как и с
точкой зрения судов) в качестве единой для всех обстоятельств, потому что, как
было показано, для ряда случаев обязательность вычета именно в момент
формирования всех условий для него НК РФ не установлена. Если же, как делает
Минфин России в обоснование своей позиции, апеллировать только к общим
положениям п. 1 ст. 172 НК РФ, устанавливающим эти условия, то им вполне
успешно может быть противопоставлена такая же упомянутая общая
формулировка п. 1 ст. 171 НК РФ о всего лишь праве налогоплательщика на
применение вычетов.
Так что еще раз подчеркну: исходить надо из конкретных – разных для
разных случаев – положений текста НК РФ о моменте вычета.
В связи с вопросом об условиях и моменте вычета укажу на изменение в 2012
году отрицательной прежде позиции ФНС России по вопросу о возможности
применения (заявления в декларации) вычета при отсутствии налогооблагаемой
базы. В письме от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@ со ссылкой на постановление
Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 сделан вывод о том, что, если у
налогоплательщика в истекшем налоговом периоде, за который представляется
налоговая декларация по НДС, отсутствуют налогооблагаемые операции, данный
налогоплательщик все равно вправе заявить к вычету в этой декларации суммы
налога, предъявленные ему при приобретении в истекшем налоговом периоде
товаров (работ, услуг). При этом добавлено: что касается вопроса о возможности
применения вычетов по НДС в налоговом периоде, следующем за налоговым
периодом, в котором были выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172
Кодекса, то если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде
превышает общую сумму налога, исчисленную с налоговой базы, положительная
разница подлежит возмещению налогоплательщику.
Таким образом, с одной стороны налицо очередной пример учета ФНС России
практики Президиума ВАС РФ, в том числе и не имеющей официально
прецедентного характера. А с другой – подтверждается неизменность мнения о
том, что вычет НДС является не правом, которым можно воспользоваться в любой
момент, а обязанностью налогоплательщика.
Позднее правомерность позиции ФНС России о применении вычета при
отсутствии налогооблагаемой базы подтвердил Минфин России, после чего
информация об этом была размещена на сайте ФНС России в качестве
обязательной для всех налоговых органов (письма Минфина России от 19.11.2012
№ 03-07-15/148, ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@).
О формуле «при наличии соответствующих первичных документов
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ четвертым необходимым условием принятия
НДС к вычету является наличие «соответствующих» первичных документов.
Возникает вопрос: чему соответствующих? Ответ: как характеру операции, в том
числе ее реальности, так и требованиям законодательства к их оформлению.
Остановлюсь только на двух проблемах, связанных с первичными
документами. Первая – об акте выполнения работ, оказания услуг. Это документ
14
неунифицированной формы, следовательно, до 2013 года требования к его
обязательным реквизитам определяются п. 2 ст. 9 Федерального закона от
26.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – старый Закон о бухучете).
И среди них такой реквизит, как измерители хозяйственной операции в
натуральном и денежном выражении (подп. «д»). Если этого реквизита в акте нет
(неважно, в чем он будет выражен – в часах, количестве услуг, страницах),
налоговые органы снимают расходы на приобретение услуг и вычет по ним.
На сегодня этот показатель присутствует в формате акта приемки-сдачи
работ (услуг), разработанном ФНС России для электронного обмена с ней (приказ
от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@, табл. 7.7).
С 2013 года проблема натурального показателя в акте отпала сама собой,
поскольку в новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (далее – новый Закон о бухучете) аналогичный реквизит сформулирован
как «величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной
жизни с указанием единиц измерения» (п. 5 ч. 1 ст. 9). Союз «или» делает
натуральное измерение необязательным.
Вторая – о документах, необходимых для вычета НДС по транспортным
услугам. В течение длительного времени Минфин России указывал на
обязательность двух документов (например, письмо от 27.02.2012 № 03-0306/1/99):
транспортной накладной, форма которой установлена постановлением
Правительства РФ от 15.04.2011 № 272;
товарно-транспортной накладной, форма которой № 1-Т утверждена
постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78.
ФНС России письмом от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@ сообщила, что
достаточно наличия надлежащим образом оформленного одного из документов:
либо транспортной накладной, либо товарно-транспортной накладной по форме
№ 1-Т (УФНС России по г. Москве отмечала это и раньше – письмо от 01.11.2011
№ 16-15/105706@).
Подрядные строительно-монтажные работы:
pro и contra этапов
Этой теме посвящено несколько писем регулирующих органов и судебных
постановлений 2011-2013 годов.
До 2006 года вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику
подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими
капитального строительства, производились по мере постановки на учет
соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных
средств) с момента начала начисления по ним амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ в
действовавшей тогда редакции). С вступлением в силу Федерального закона от
22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных
15
положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
(далее – Закон № 119-ФЗ) налогоплательщики получили право производить
указанные вычеты в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172: на основании
полученных счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии
соответствующих первичных документов.
Налогоплательщиками это было воспринято как право применять вычет по
мере периодического (чаще всего ежемесячного) подписания с подрядчиком акта
о приемке выполненных работ по унифицированной форме КС-2 и справки о
стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме КС-3,
утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», данные
которых учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и отражены в
полученном от подрядчика счете-фактуре. Казалось бы, выполнялись все
необходимые для вычета общие условия, установленные Кодексом: работы
приобретены для строительства объекта, который будет участвовать в
производстве облагаемых НДС товаров (работ, услуг), работы приняты к
бухгалтерскому учету, НДС предъявлен подрядчиком в счете-фактуре, имеются
соответствующие первичные документы.
Минфин России не согласился с таким пониманием, аргументируя свою
точку зрения, прежде всего, п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору
строительного подряда (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от
24.01.2000 № 51) (далее – Обзор № 51). Президиум ВАС РФ одобрил вывод суда
(сделанный при рассмотрении сугубо гражданско-правового, а не налогового
спора), основанный на нормах ст. 741, 753 ГК РФ о распределении рисков между
сторонами.
Согласно этим нормам риск случайной гибели или случайного повреждения
результата работ переходит от подрядчика к заказчику при приемке или
отдельного этапа, или объекта строительства в целом. Соответственно если в
договоре подряда не выделены этапы работ, периодически подписываемые
сторонами акты приемки работ по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение
промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актом
предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которым закон
связывает переход риска на заказчика7.
Минфин России резюмировал: вычет налога на добавленную стоимость,
предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком
результата работ в объеме, определенном в договоре. И чтобы счет-фактура давал
7
Начала такого подхода Президиума ВАС РФ можно видеть уже в ныне исключенном п. 8
Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Информационное
письмо от 14.11.1997 № 2), в котором отмечалось, что при отсутствии в договоре подряда условия
о приемке работ по законченным промежуточным этапам все суммы, поступившие подрядчику от
заказчика до сдачи объекта в целом, являются авансовыми платежами.
Показательно, что, когда в споре с налоговой инспекцией налогоплательщик попробовал
использовать эту же логику для опытно-конструкторских работ, суд его не поддержал
(постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу № А05-21357/2009).
16
право на вычет, он должен быть выставлен в соответствии с п. 3 ст.168 НК РФ
только после этого (письма Минфина России от 05.03.2009 № 03-07-11/52, от
20.03.2009 № 03-07-10/07, от 14.10.2010 № 03-07-10/13). При этом под объемом
работ, определенным в договоре, подразумевался объем выделенных в договоре
этапов, а при их отсутствии – законченный строительством объект.
То же самое касалось и инвестора, вступающего в отношения с подрядчиком
не напрямую, а через «посредника» – заказчика (технического заказчика согласно
нормативной терминологии, применяемой с 29.11.2011 на основании п. 22 ст. 1
Градостроительного кодекса РФ, далее – ГрК РФ). Утверждалось, что до
окончания строительства вычет НДС по строительно-монтажным работам,
предъявленного подрядчиками заказчику и «перевыставленного» им инвестору,
последний мог применить, только если эти работы составляли этап строительства,
выделенный в договоре инвестора с заказчиком и заказчика с подрядчиком
(письмо Минфина России от 19.02.2007 №03-07-10/06).
Применение такой позиции налоговыми органами привело к судебным
спорам с налогоплательщиками8.
Такова, коротко, событийная канва проблемы, выявившая необходимость
проанализировать три вопроса:
правомерно ли принятие заказчиком к бухгалтерскому учету результатов
строительно-монтажных работ (далее – СРМ) на основе форм КС-2, КС-3,
подписываемых сторонами вне связи с завершением предусмотренных
договором этапов работ, а при отсутствии таковых – до завершения
строительства объекта в целом;
правомерен ли счет-фактура, выданный подрядчиком заказчику на основе
указанных форм КС-2, КС-3;
что следует понимать под этапом, со сдачей-приемкой которого
увязывается возможность принятия НДС к вычету.
Рассмотрим логику регулирующих органов (отраженную в их письмах, к
сожалению, не в полной мере).
В п. 1 ст. 172 НК РФ под принятием услуг на учет имеется в виду принятие их
именно к бухгалтерскому учету. Одним из основополагающих принципов
российского
бухгалтерского учета
является
правило
имущественной
обособленности, формулировавшееся до 2013 года следующим образом:
имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно
от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2
ст. 8 старого Закона о бухучете).
Это означало, что на балансовых счетах и в балансе организации отражается
8
Примером курьезной попытки передвинуть на более поздний момент вычета НДС по подрядным
СМР можно считать письмо Минфина России от 06.04.2009 № 03-07-09/19 и основанные на нем
старания налоговых органов доказать, что в случае неотделимых улучшений в арендованное
имущество вычет по СМР применяется только при передаче (реализации) этих улучшений
арендодателю в момент возврата объекта аренды. Естественно, суды с этим не согласились
(постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9527-11, от 16.08.2011 № А4067565/10-112-337, от 07.02.2011 № КА-А40/17822-10).
17
только то, о чем она, говоря бытовым языком, может сказать: «это мое».
Применительно к товарам для организации критерием перехода их из статуса
«не мое» в статус «мое» служил переход к ней права собственности. Когда же речь
идет о результатах работ, роль такого индикатора (аналога права собственности
для товаров) играет переход рисков утраты или повреждения результатов работ.
Из этого следует, что результаты работ, риски утраты и повреждения
которых в соответствии с нормами гражданского законодательства не перешли от
подрядчика к заказчику, не могут приниматься последним к учету на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы». А для работ, выполняемых по договору
строительного подряда, ГК РФ, как подчеркнул Президиум ВАС РФ, связывает
переход таких рисков с приемкой заказчиком или предусмотренных договором
этапов работ, или – при их отсутствии – объекта в целом.
Это первый аргумент в пользу того, что принятие к бухгалтерскому учету
результатов СРМ на основе форм КС-2, КС-3, подписываемых вне связи с
завершением предусмотренных договором этапов строительства или завершением
строительства объекта в целом, неправомерно. Следовательно, неправомерен и
вычет предъявленного по этим работам НДС.
В период 2011-2013 годов этот «бухгалтерский» довод высказывался
несколько раз. Так, в письме ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@
отмечалось, что право на применение налогового вычета по сумме налога,
предъявленной подрядными организациями, не возникает, если указанный
налогоплательщик имеет, в частности, недостоверные сведения, содержащиеся в
бухгалтерской отчетности (что, по-видимому, как раз и подразумевает наличие в
ней данных о незавершенном строительстве, сформированных в нарушение
принципа имущественной обособленности). Сходным образом в письме Минфина
России от 17.08.2012 № 03-07-10/18 указано, что одним из обязательных условий
применения вычетов налога на добавленную стоимость заказчиком по работам,
выполненным подрядными организациями, является принятие заказчиком на учет
результата названных работ в объеме, определенном в договоре.
Но наиболее развернуто об этом сказано в совершенно неожиданном
контексте – в письме ФНС от 02.07.2013 № ОА-4-13/11860@ «О заполнении
уведомлений о контролируемых сделках». Поскольку в этом уведомлении
отражается сумма доходов и расходов налогоплательщика по контролируемой
сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами
бухгалтерского учета, то, указывается в письме, если договором строительного
подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, акты по форме КС-2 для
целей бухгалтерского учета квалифицируются как документы, подтверждающие
выполнение промежуточных работ, и используются для осуществления
взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком. Их подписание не
свидетельствует о предварительной приемке результата отдельного этапа работ и
о переходе заказчику рисков повреждения и утраты результатов этих работ. В
этом случае заказчик не отражает в бухгалтерском учете расходы, в том числе по
подписанным актам (форма № КС-2), до того момента, когда ему будет передан
результат работ. Это, как видим, практически дословное воспроизведение п. 18
Обзора № 51с добавлением слов «для целей бухгалтерского учета».
18
На первый взгляд с 2013 года аргумент регулирующих органов о том, что
отражение в бухгалтерском учете и на балансе заказчика результатов СМР без
перехода к нему связанных с ними имущественных рисков нарушает принцип
имущественной обособленности, получает новый импульс и обоснование. Ведь в
новом Законе о бухучете этот принцип не упомянут, хотя он по-прежнему
сформулирован в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от
06.10.2008 № 106н, его дефиниция уже не основывается на праве собственности:
активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и
обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других
организаций (допущение имущественной обособленности). И хотя рудименты
права собственности как критерия имущественной обособленности еще
сохраняются в подп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999
№ 32н, по мере «подтягивания» российских стандартов к Международным
стандартам финансовой отчетности МСФО (IAS) (далее – МСФО) таким
критерием будет становиться переход именно связанных с активом рисков и
возможности извлечения выгод от его использования. И это, казалось бы, «льет
воду на мельницу» регулирующих органов. Переход рисков как условие принятия
к учету результатов подрядных СМР не надо больше выводить косвенно из норм
ст. 753 ГК РФ, он будет прямо вытекать из правил бухгалтерского учета. Однако в
действительности все не так просто, если не сказать, что совсем наоборот.
Обратившись к проектам федеральных стандартов, размещенным на
официальном сайте Минфина России и других разработчиков9, увидим
следующее. Согласно п. 7 проекта ПБУ «Учет запасов» запасы, полученные
организацией от других лиц, признаются в качестве актива в момент перехода к
организации экономических рисков и выгод (в МСФО 2 «Запасы» условия о
переходе рисков нет). Здесь важно обратить внимание на то, что речь идет об
экономических (неполучение или снижение дохода, потоков денежных средств,
несение убытков), а не гражданско-правовых имущественных рисках. Конечно,
экономические риски могут быть вызваны также случайной гибелью или
повреждением имущества или необходимостью возмещать нанесенный им ущерб,
но все же это не единственные возможные причины экономических рисков и
понятия эти не тождественны.
С основными средствами ситуация двойственная. С одной стороны, согласно
п. 3 проекта ПБУ «Учет основных средств»10 и п. 7 МСФО 16 «Основные
9
Проект Положения по бухгалтерскому учету основных средств разработан Фондом
«Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (НСФО),
ознакомиться с ним можно по адресу nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.
10
Согласно проекту основные средства признаются в учете и отчетности, если:
а) объект имеет материально-вещественную форму;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени..;
в) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем..;
г) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (надежно
измерена);
д) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.
19
средства» переход рисков не является условием признания соответствующего
актива, с другой – как указано в п. 4 МСФО по основным средствам 17«Аренда»,
требует от предприятия применять в качестве критерия признания арендованного
объекта в составе основных средств передачу рисков и выгод (когда, уточню, речь
идет о финансовой аренде). При этом в самом международном стандарте по
аренде пояснено, что риски включают возможность возникновения убытков в
связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности
в связи с изменением экономических условий (п. 7). То есть опять-таки имеются в
виду экономические риски, а не имущественные. Проект ПБУ «Учет аренды»,
созданный с учетом предстоящих изменений международного стандарта, впрямую
условия о переходе рисков не содержит.
Но это косвенные моменты, поскольку речь в них идет не о работах и
услугах.
В проекте же ПБУ «Доходы организации» переход к покупателю основных
экономических рисков и выгод является одним из условий признания выручки от
продажи продукции, товаров (подп. «в» п. 17), но не от выполнения работ,
оказания услуг. В соответствии с п. 18 проекта выручка от выполнения работ,
оказания услуг признается в бухгалтерском учете по мере их выполнения,
оказания при одновременном соблюдении следующих условий:
а) сумма выручки может быть определена;
б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работ, оказания
услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;
в) степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть
определена;
г) затраты, которые понесены в связи с выполнением работ, оказанием
услуг, и затраты, необходимые для их завершения, могут быть определены.
То есть критерий перехода рисков, связанных с результатами работ, здесь,
как и в МСФО 18 «Выручка», отсутствует. Причем даже экономических, не говоря
уже о практически не отраженных в МСФО гражданско-правовых имущественных
рисках.
Ну и, наконец, как представляется, самый прямой аргумент. В МСФО учет
незавершенного строительства непосредственно регулируется МСФО 40
«Инвестиционное имущество», по которому к инвестиционному имуществу
относится также недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего
использования в качестве инвестиционного имущества (подп. «е» п. 8).
Согласно п. 16 рассматриваемого МСФО «Инвестиционное имущество», то
есть в том числе незавершенное строительство, следует признавать как актив
тогда и только тогда:
(a) когда существует вероятность поступления в предприятие будущих
экономических выгод, связанных с инвестиционным имуществом; и
(b) можно надежно оценить стоимость инвестиционного имущества.
Как видим, и здесь в качестве условия принятия к учету и отражения в
20
отчетности результатов СМР не упоминается переход к заказчику каких-либо
связанных с ними рисков. Говорить, что это сделано всего лишь потому, что такой
переход само собой подразумевается как общее условие признания любых
активов, по моему мнению, было бы неточно, поскольку, как видели, в других
международных стандартах о переходе рисков (хотя бы экономических) тем не
менее говорится.
Таким образом, по мере имплементации норм МСФО в российские
федеральные стандарты аргументация Минфина России о том, что заказчик,
принимая к учету результаты СМР, имущественные риски по которым не перешли
к нему, нарушает правила бухгалтерского учета, лишается своих прежних
«подпорок» и «скрепов». Их стержнем была более тесная, чем необходимо,
зависимость бухгалтерского учета от норм гражданского законодательства,
мешавшая реализовать в полной мере принцип приоритета экономического
содержания перед правовой формой.
МСФО эту зависимость ослабляет, в частности, тем, что не оставляет
возможности строить учет результатов строительно-монтажных работ,
реализовывать в отношении них принцип имущественной обособленности на
основе гражданско-правовых имущественных рисков, как минимум заменяя их
приоритетными для бухгалтерского учета экономическими рисками, а как
максимум – даже не связывая с ними указанные учет и обособленность.
У налогоплательщиков-заказчиков, следовательно, появится еще больше
законных оснований принимать к вычету НДС, предъявленный ежемесячно или с
другой
периодичностью
подрядчиками
по
сданным-принятым
СМР,
имущественные риски по которым не перешли от подрядчика к заказчику.
Второй аргумент состоит в невозможности произвольного определения этапа
работ, поскольку стороны договора строительного подряда стали указывать в нем,
что приемка работ осуществляется поэтапно, а этапом является объем работ,
выполненных за месяц согласно смете и графику строительства.
В противовес этому, как следует из судебной практики, местные налоговые
органы этап определяют на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в соответствии с
дефиницией в официальных документах этапа строительства – как строительство
объекта, который может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться
автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капитального
строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта
капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и
эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей
этого объекта капитального строительства11. Согласно данному определению
этапа им, по сути, может быть только то, что в официальных документах названо
11
Пункт 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их
содержанию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 № 87, п. 2
Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и
результатов инженерных изысканий, утвержденного постановлением Правительства РФ от
05.03.2007 № 145, п. 3.2.1 Методологических положений по системе статистических показателей,
разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных
приказом Росстата от 11.03.2009 № 37 (согласованы с Минэкономразвития России и введены в
действие с 01.06.2009 года).
21
«очередью строительства» и «пусковым комплексом». Ведь практически лишь они
способны быть объектом или частью объекта капитального строительства,
которые могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то
есть независимо от строительства иных объектов или частей объекта капитального
строительства12. Понятно, что такие этапы допустимо выделить в договоре
подряда только в очень ограниченном количестве случаев, только в рамках
больших масштабных строек. За месяц и даже за квартал такой этап ну никак не
завершить.
При этом я сформулировал данный довод на основании анализа судебной
практики как выдвигаемый именно местными налоговыми органами, поскольку в
письме ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@ указано, что передачей
результата выполненных по договору подряда работ и приемкой таких работ
заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком
выполненного этапа строительных работ (если понятие «этап работ»
предусмотрено и определено в договоре).
Третий аргумент регулирующих органов связан со счетом-фактурой.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура
может быть выставлен лишь после того, как эта реализация состоялась (в течение
пяти календарных дней). Реализация результатов работ, выполненных одним
лицом для другого лица, – это их передача исполнителем (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Передача в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должна пониматься в соответствии с
гражданским законодательством, то есть как момент перехода от исполнителя к
другому лицу риска утраты и повреждения результатов работ. До этого момента
реализации нет.
Следовательно, счет-фактура, составленный подрядчиком на основании форм
КС-2, КС-3 до передачи заказчику результатов предусмотренных договором
этапов работ или, если таковые не предусмотрены, всего завершенного
строительством объекта, является «незаконным». С точки зрения НК РФ такой
счет-фактура как бы вообще не существует в качестве возможного документа,
поскольку, употребляя формулировки Минфина России, он выставлен
подрядными организациями с нарушением порядка, установленного п. 3 ст. 168 и
ст. 169, а потому не дает заказчику права на вычет.
Теперь о доводах против вычета НДС по подрядным СМР только по мере
принятия от подрядчика этапов работ, предусмотренных договором подряда и
12
Очередь строительства – часть строительства, состоящая из группы зданий, сооружений и
устройств, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг,
предусмотренных проектом. Может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов.
Пусковым комплексом является совокупность нескольких объектов (или их частей)
основного производственного и вспомогательного назначения, энергетического, транспортного и
складского хозяйства, связи, внутриплощадочных инженерных коммуникаций, благоустройств и
других объектов, являющихся частью стройки или ее очереди, ввод которых в эксплуатацию
обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом, и нормальные
условия труда для обслуживающего персонала согласно действующим нормам (п. 3.2.1 приказа
Росстата от 11.03.2009 № 37; см. также пп. 3.12, 3.13 Методики определения стоимости
строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением
Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1).
22
соответствующих официальному определению этапа строительства, а при их
отсутствии – при принятии законченного строительством объекта в целом. То есть
о доводах, обосновывающих правомерность вычета указанного НДС по мере
периодического, в том числе ежемесячного, подписания сторонами форм КС-2,
КС-3, вне связи с указанными этапами. Таких аргументов тоже три.
1. Первый можно назвать условно «политическим», хотя в действительности речь
идет о правильности толкования воли законодателя.
Уже при принятии Закона № 119-ФЗ изменение порядка вычета НДС по
подрядным СМР комментировалось представителями правительства как
значительное ослабление налогового бремени, позволяющее организациям гораздо
эффективнее
использовать
вкладываемые
в
строительство
средства.
Подтверждение такого понимания находим как минимум в двух официальных
документах.
В письме ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ «О порядке
применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)»
отмечено следующее:
«Одновременно с 01.01.2006 на основании абзацев первого и третьего пункта
6 статьи 171 Кодекса применяется особый порядок вычетов при
строительстве объектов недвижимости (основных средств), который
предусматривает возможность принятия к вычету до окончания
строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога
на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику подрядными
организациями (заказчиками-застройщиками), сумм налога, предъявленных
налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для
выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных
налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления, а также сумм налога, предъявленных
налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного
капитального строительства.
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила
применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости
(основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до
ввода их в эксплуатацию…».
Итак, не утверждается, что право на ускоренные, то есть производимые еще
до окончания строительства вычеты имеют только те налогоплательщики, которые
строят объекты, делающие возможным выделение этапов строительства,
соответствующих их официальному определению, и предусмотревшие приемку
работ по этим этапам в договоре подряда.
Причем появляется побочный, но любопытный и важный вопрос: в чем
усматривала ФНС России «особый», то есть отличающийся от общепринятого,
порядок вычетов при строительстве? Вероятно, именно в том, что он производится
независимо от того, происходит ли соответствующая гражданскому
законодательству приемка работ заказчиком, то есть на основе промежуточных,
как их назвал Президиум ВАС РФ, форм КС-2, КС-3 и выставленных в
соответствии с ними счетов-фактур.
Разработанные Минфином России «Основные направления налоговой
23
политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013
годов» (одобрены Правительством РФ 20 мая 2010 года).
В разделе «Налоговое стимулирование инновационной деятельности» в
числе уже принятых для такого стимулирования мер названо снятие ограничений
для срока принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при
капитальном строительстве.
И конечно, не упоминалось, что на деле данная мера коснулась бы только
очень немногих – лишь инвесторов-заказчиков таких масштабных объектов,
которые
способны
вводиться
в
эксплуатацию
самостоятельно
функционирующими очередями и пусковыми комплексами.
Это ли имел в виду законодатель, принимая Закон № 119-ФЗ, – большой
вопрос. Оба приведенных документа отвечают на него отрицательно.
2. Аргумент чисто бухгалтерский, основанный на действующих (а не
будущих, соответствующих МСФО) правилах бухгалтерского учета.
Да, по большому счету бухгалтерский учет, разумеется, вторичен по
отношению к гражданскому законодательству (в том смысле, что, отражая
движение имущества, возникновение и прекращение обязательств, он не
устанавливает правил, по которым это происходит, – их определяет гражданское
законодательство). Но это не означает, что у бухгалтерского учета нет
собственных специфических правил, не являющихся калькой соответствующих
гражданско-правовых норм.
Так, согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций, доведенного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, при
подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном
порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у
застройщика-заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной
стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных
организаций (сегодня роль указанного счета играет форма КС-3, составляемая, как
известно, на основании формы КС-2).
Таким образом, бухгалтер организации-заказчика вполне мог бы сказать
налоговому инспектору, руководствующемуся письмами Минфина России: «Знать
ничего не знаю про ваш Гражданский кодекс, у меня есть четкое правило
бухгалтерского учета, предписывающее, что, если существует КС-3, значит, и счет
08, то есть принятие работ на бухгалтерский учет, как того и требует для вычета
НДС ст. 172 НК РФ».
При этом бухгалтер прекрасно понимает, что Положение по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций применяется, как указывал Минфин России в
письме от 30.11.2005 № 07-05-06/322, в части, не противоречащей более поздним
нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету. Но именно нормативным
правовым актам по бухгалтерскому учету, а не принятому после него ГК РФ.
Никакого же более позднего нормативного правового акта по бухгалтерскому
учету, которому противоречил бы п. 3.1.2 указанного Положения, на сегодня нет.
Более того, не будучи нормативным правовым актом с точки зрения Правил
подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной
власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, данное Положение в то же время
24
относилось по своему статусу к документам, устанавливающим правила
бухгалтерского учета (подп. «б» п. 2 ст. 5 старого Закона о бухучете), а эти
правила сохраняют свою силу до принятия новых федеральных стандартов по
бухгалтерскому учету (ч. 1 ст. 30 нового Закона о бухучете).
Можно также сослаться на письмо Минфина России от 25.07.2012 № 07-0206/188, причем выпущенное, что важно, департаментом, занимающимся не
налогообложением, а бухгалтерским учетом. В нем сделан четкий и однозначный
вывод о том, что согласно нормам ГК РФ выполненные подрядчиком работы
считаются принятыми заказчиком на дату подписания соответствующего акта. А
форма КС-2 так и называется: «Акт о приемке выполненных работ».
Есть на сегодня еще один бухгалтерский «рубеж обороны». Допустим,
согласимся, что принцип имущественной обособленности не позволяет заказчику
отразить в балансовом учете и на балансе принятые по промежуточным актам КС2 работы. Но это не значит, что заказчик не может отразить их в забалансовом
учете в качестве находящегося у него имущества (квазиимущества) другой
организации. А то, что забалансовый учет дает право на вычет НДС, судебной
практикой доказано давно и многократно (например, в отношении НДС,
фактически уплаченного лизингополучателем при ввозе на территорию
Российской Федерации предмета лизинга, учитываемого согласно договору
лизинга на балансе лизингодателя-нерезидента). И налоговые органы с этим
сейчас практически не спорят.
3. Последний контраргумент – неадекватность предлагаемого (наиболее явно
– местными налоговыми органами) понятия этапа. В пп. 1 и 3 ст. 753 ГК РФ
указано на «этап работ» по договору строительного подряда. И в силу норм о
свободе договора (ст. 421 ГК РФ), стороны могут определить этапом работ любую
их часть, если это не противоречит императивным нормам законодательства.
Местные налоговые органы вольно или невольно, самостоятельно или по
подсказке вышестоящих органов подменяют понятие этапа работ по договору
понятием этапа строительства, что, по моему мнению, далеко не одно и то же.
Отзвуки всех изложенных аргументов и контраргументов находим в
судебной практике: пока все судебные решения в пользу налогоплательщиков
(более 30 постановлений ФАС, в том числе порядка 20 из них – ФАС Московского
округа, а также три «отказных» определения ВАС РФ).
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.09.2009 № Ф09-6937/09С2 (определением ВАС РФ от 29.03.2010 № ВАС-740/10 отказано в передаче
данного дела в Президиум ВАС РФ) указывалось, что ст. 172 НК РФ не ставит
право на получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных, прямо
не предусмотренных в ней условий (читай: выделения в договоре этапов работ. –
Прим. авт.). При этом суды не восприняли довод налогового органа о
необходимости оценивать понятие приемки работ с позиций ГК РФ и не стали
проверять правомерность отражения принятых по КС-2 работ в балансовом
бухгалтерском учете с точки зрения допущения имущественной обособленности,
удовлетворившись самим фактом этого отражения.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу
№ Ф56-13852/2010 был отклонен довод налогового органа о том, что при
25
подписании актов по форме № КС-2 к обществу не перешло право собственности
на результаты выполненных подрядчиками работ и, соответственно, не возникло
право на принятие их к учету.
Из постановлений ФАС Московского округа наиболее полным является
постановление от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10:
довод налогового органа о том, что объемы работ, выполненные в
отчетном периоде, не образуют законченный конструктивный комплекс,
который возможно технологически принять к эксплуатации и,
соответственно на баланс, является необоснованным. Из содержания
договоров генерального подряда и дополнительных соглашений к ним
следует, что строительно-монтажные работы осуществлялись этапами.
Каждый объект строительства ГТ ТЭЦ разбит на 250 структурных
элементов, по каждому из которых и отчитывается генеральный подрядчик
на основе законченного объема работ.
Этим, по сути, было указано, что стороны договора подряда правомочны
условиться считать этапом и такой результат строительных работ, который
не соответствует официальному определению этапа строительства, что
«этап строительства» в документах Правительства РФ и Росстата не
идентичен «этапу работ по договору строительного подряда» в ГК РФ;
генподрядчики заявителя осуществляли реализацию строительных работ
обществу, которое оплачивало принятые этапы работ, то есть появлялся
объект налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).
По сути, указано, что должен выполняться «принцип зеркальности»:
начисление налога к уплате заказчиком является дополнительным
обстоятельством в пользу возникновения права на вычет у заказчика
(симметричное отражение часто встречающегося отказа в вычете при
невыполнении контрагентом своих обязательств по НДС перед бюджетом);
ссылка инспекций на п. 18 Обзора № 51 является необоснованной, так как
в указанном пункте выделяется вопрос о значении акта КС-2 для перехода
риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного
подряда условий о поэтапной приемке работ, и к спорным
правоотношениям этот пункт не применяется.
Итак, было подчеркнуто, что аргументы ВАС РФ, высказанные
(одобренные) применительно к гражданско-правовому спору, к налоговым
правоотношениям неприменимы13.
А в постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А4077285/11-107-332 отмечено, что действующее налоговое законодательство
обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при
13
В другой ситуации (принятие для целей налогообложения процентов по векселям со сроком «не
ранее») о неправомерности экстраполяции утверждал сам ВАС РФ, что, впрочем, не помешало
позднее кассационной инстанции эти указания игнорировать [см. постановления Президиума ВАС
РФ от 22.06.2004 № 14161/03, от 15.11.2005 № 5348/05, постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 03.03.2008 № Ф04-1304/2008(1331-А45-42)].
26
приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет
результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре
этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику
рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне
зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.
Эта сплошь негативная для налоговых органов судебная практика,
практически исключающая возможность рассмотрения вопроса Президиумом
ВАС РФ, заставила ФНС России обратиться в Минфин России с просьбой
согласовать отказ от позиции, заставляющей налоговые органы вести бесполезные
судебные баталии. Однако Минфин России не спешит согласиться с этим
предложением, продолжая выпускать письма с прежними формулировками, в том
числе со ссылками на то, что порядок сдачи и приемки работ по договору
строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ (от 31.05.2013 № 03-0714/19964, от 03.06.2013 № 03-07-14/20231).
Поэтому
на
сегодня
затруднительно
оценить
риски
спора
налогоплательщика с налоговыми органами при применении им вычета НДС по
подрядным СМР на основе периодически, в том числе ежемесячно,
подписываемых форм КС-2, КС-3.
Есть еще один связанный с данной проблемой момент. Если строительство
длится более трех лет и налогоплательщик-заказчик, в договоре которого с
подрядчиком не выделены этапы, решит следовать требованиям Минфина России
и налоговых органов, перед ним встает вопрос: можно ли после завершения
строительства принять к вычету НДС по подрядным СМР, предъявленный более
трех лет назад? Как разъяснила ФНС России, в тех случаях, когда
законодательство предписывает принимать НДС в момент принятия к учету
объекта завершенного строительства, соответствующим налоговым периодом, с
которого начинает течь трехлетний срок возмещения НДС, предусмотренный п. 2
ст. 173 НК РФ, является тот налоговый период, в котором завершенный
капитальным строительством объект принят на учет (письмо от 08.04.2011 № КЕ4-3/5585@).
Если же объект строит не один подрядчик, то по завершении каждого вида
работ, предусмотренных договорами с отдельными подрядчиками, проблем с
вычетом НДС, как представляется, не должно возникать, несмотря на то, что
результаты этих работ не составляют этап строительства в его изложенном
официальном определении и не являются завершением строительства объекта в
целом. Во всяком случае, как усказано в письме ФНС России от 25.01.2011 № КЕ4-3/860@, передачей результата выполненных по договору подряда работ и
приемкой таких работ заказчиком может быть в том числе передача подрядчиком
и приемка заказчиком отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и
иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Будучи последовательными, Минфин России и ФНС России и
возникновение налоговой базы у подрядчика также связывают не просто с
ежемесячным подписанием акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3, но со
сдачей предусмотренных договором подряда этапа работ, а в их отсутствие –
законченного строительством объекта строительства (письмо Минфина России от
27
07.11.2011 № 03-07-11/299, письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).
Правда, суды эту «благородную» позицию не поддерживают, считая, что
подрядчик должен определять налоговую базу в периоде подписания
промежуточных актов по форме КС-2, несмотря на отсутствие в договоре этапов
сдачи работ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2011 № А391488/2010, ФАС Уральского округа от 01.06.2011 № Ф09-2373/11-С2
(определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-12765/11 отказано в передаче дела в
Президиум ВАС РФ).
Актуальной рассмотренная проблема остается только в части НДС,
предъявленного по тем строительно-монтажным работам, которые не были
оплачены авансом (существует даже мнение, что главной движущей силой
введения права на вычет НДС с авансов были как раз заказчики, в том числе
потенциальные заказчики крупных строек). Правда, для этого все суммы,
перечисляемые заказчиками подрядчикам вплоть до окончания строительства,
должны предусматриваться и квалифицироваться в договоре подряда как авансы
(п. 9 ст. 172 НК РФ).
В связи с проблемой вычета НДС по строительно-монтажным работам
необходимо рассмотреть еще два вопроса, возникших в связи с принятием в 20112012 годах новых официальных документов: постановления Пленума ВАС РФ от
11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из
договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в
будущем» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 54) и Федерального закона
от 28.11.2011 № 337-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс
Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской
Федерации» (далее – Закон № 337-ФЗ).
Постановление Пленума ВАС РФ № 54
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками
или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства
(ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже)
основных средств. А в п. 5 ст. 172 НК РФ устанавливается порядок (момент)
применения этих вычетов – в общем порядке.
Если для упрощения и чистоты ситуации принять, что каждый субъект
строительной деятельности выполняет только одну функцию, то с учетом норм
ГрК РФ получим в п. 6 ст. 171 НК РФ, как уже отмечалось, четырехзвенную
цепочку: инвестор – застройщик – заказчик – подрядчик (вместо прежней
трехзвенной, в которой застройщик и заказчик были объединены в лице заказчиказастройщика).
При прежней схеме гражданско-правовых отношений между субъектами
строительной деятельности лицом (налогоплательщиком), которому (в конечном
счете – посредством так называемого сводного счета-фактуры) предъявлялся НДС
по подрядным работам и который мог поставить его к вычету, был инвестор.
Причем независимо от того, сколько, условно говоря, «посредников» было между
ним и подрядчиком: один, совмещающий функции застройщика и заказчика
(заказчик-застройщик), или два – отдельно застройщик, отдельно заказчик.
28
Именно так всегда считали регулирующие органы (письма МНС России от
21.02.2003 № 03-1-08/638/17-Ж751, Минфина России от 18.04.2001 № 04-03-10/5,
от 14.01.2011 № 03-07-10/01, ФНС России от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17@
(согласовано с Минфином России), от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@ и др).
Пленум ВАС РФ разъяснил, что, если не установлено иное, судам надлежит
оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере
финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как
договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи застройщиком инвестору
или как договоры строительного подряда. В рамках этой гражданско-правовой
конструкции застройщик предъявит инвестору НДС со стоимости продаваемой
недвижимости (результатов работ), а сам примет к вычету предъявленный ему
НДС по субподрядным строительно-монтажным работам.
И с точки зрения п. 6 ст. 171 НК РФ это вполне возможно, ничему в ней не
противоречит, поскольку нормы этого пункта не конкретизируют, кто именно
понимается под применяющим вычет налогоплательщиком и какой именно НДС
(по каким именно затратам, кем именно предъявленный) принимает этот
налогоплательщик к вычету.
Отметим, что для инвестора, не внесшего 100-процентную предоплату,
квалификация его отношений с застройщиком как договора купли-продажи
чревата более поздним сроком вычета НДС – только при передаче, то есть
реализации ему застройщиком объекта недвижимости. Следовательно, вычет по
мере передачи инвестору этапов выполненных работ, предусмотренных договором
инвестора с застройщиком и застройщика с подрядчиком (как допускал Минфин
России в письме от 19.02.2007 № 03-07-10/06), в этом случае исключается.
Таким образом, нормы п. 6 ст. 171 НК РФ не препятствуют применению
налоговых последствий разъяснений постановления Пленума ВАС РФ № 54 в
части вычета. Разумеется, новая конструкция налоговых правоотношений
субъектов строительной деятельности повлекла бы за собой и изменение
документооборота по НДС – порядка и содержания выставляемых счетов-фактур.
Данная попытка была предпринята, причем как налоговыми органами, так и
налогоплательщиками, и отношение судов к ней было неоднозначным.
Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от
27.02.2012 по делу № А56-35205/2011 отверг ссылку организации-инвестора на
постановление Пленума ВАС РФ № 54, которым она пыталась обосновать свое
право на вычет НДС с перечисленных застройщику средств как с аванса по
договору купли-продажи будущей недвижимости. Опираясь на п.14 Обзора
практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
(Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59), суд сделал
вывод об отсутствии правовых оснований для признания лиц, заключивших
предварительный договор, продавцом и покупателем конкретного товара (в
данном случае – объекта незавершенного строительства). А ФАС СевероЗападного округа, напротив, использовал постановление Пленума ВАС РФ № 54
как аргумент в пользу наличия у организации-инвестора такого права, считая, что
речь идет именно о вычете НДС с аванса в счет оплаты будущей недвижимости
29
(постановление от 09.08.2012 по делу № А56-59583/2011).
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 23.03.2012 № Ф037040/2011 отказал в вычете НДС организации-инвестору, пытавшейся применить
его на основании норм п. 6 ст. 171 НК РФ о вычете НДС по строительномонтажным работам. Ссылаясь на постановление Пленума ВАС РФ № 54, суд
поддержал налоговый орган, доказывавший, что инвестор приобрел не
строительно-монтажные работы, а объект недвижимости в виде жилого дома,
поэтому применяться должны нормы подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, лишающие
инвестора возможности применить вычет НДС, начисленный на его стоимость.
В то же время, как показано в приложении к журналу «Хозяйство и право»
«Актуальные проблемы определения налоговой базы по НДС» (№ 8 за 2013 г.),
Минфин России высказывается за прежний порядок налогообложения, и в части
застройщика, выполняющего функции технического заказчика, Президиум ВАС
РФ его поддержал (письма Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15, от
18.12.2012 № 03-03-06/1/661, постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012
№ 1784/12).
В 2013 году, когда прояснилась поначалу не вполне очевидная связь этого
постановления Президиума ВАС РФ с проблемой влияния постановления
Пленума ВАС РФ № 54 на расчеты по НДС, суды стали отказывать в требованиях
изменить на основании последнего порядок вычетов по НДС при осуществлении
строительной
деятельности
(постановление
Девятого
арбитражного
апелляционного суда от 11.03.2013 № 09АП-3366/2013).
В рамках налога на прибыль ситуация складывается прямо противоположная.
Согласно нормам главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не
учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организациизастройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, использованных по
назначению, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1
ст. 251, подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в силу прямых норм Кодекса
(каким бы договором ни оформлялись отношения инвестора и застройщика, в том
числе договором купли-продажи будущей недвижимости), у застройщика не
только не облагаются налогом на прибыль полученные средства, но и не может
возникнуть объект налогообложения в виде прибыли, определяемый согласно п. 1
ст. 247 НК РФ как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных
расходов. Поскольку учет доходов и расходов в рамках полученных застройщиком
средств ведется обособленно от доходов и расходов, формирующих прибыль
организации-застройщика.
Следовательно, гражданско-правовая переквалификация правоотношений,
вытекающих из договора инвестора и застройщика, для целей налога на прибыль
смысла не имеет. Ибо она не способна изменить прямо установленный НК РФ
режим налогообложения застройщика как исключающий возможность
определения объекта налогообложения (разумеется, при целевом использовании
застройщиком средств дольщиков).
Вероятно, именно поэтому в письмах Минфина России от 18.10.2011 № 0307-10/15 и от 04.05.2012 № 03-07-10/10 вопрос о налоге на прибыль не
30
затрагивается, а в письме УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 № 1615/126141@ прямо указано, что у организации-застройщика после выхода
постановления Пленума ВАС РФ № 54 принципы определения доходов и расходов
в налоговом учете не меняются.
Приобретение недвижимости: вычет НДС
Письмом от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78 Минфин России подтвердил уже
высказывавшуюся (в письме от 22.07.2008 № 03-07-11/261) позицию, из которой
следует, что при приобретении недвижимости покупатель имеет право на вычет
НДС только после государственной регистрации перехода права собственности и
лишь на основании счета-фактуры, выставленного после этой регистрации (не
позднее пяти календарных дней, считая с указанной даты). Примыкающим к нему
можно считать также письмо от 17.02.2011 № 03-07-08/44, в котором подчеркнуто,
что счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов,
подтверждающих отгрузку товаров (в рассматриваемой ситуации к ним относится
и свидетельство на право собственности), то есть составленный с нарушением
срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 Кодекса, не может являться основанием для
принятия к вычету
Эта позиция воспроизводит две безусловные нормы НК РФ:
при продаже недвижимости как товара, который не отгружается и не
транспортируется, дата отгрузки автоматически (в виде исключения из
общего правила) совпадает с датой перехода права собственности (п. 3
ст. 167);
счет-фактура выставляется именно после, а не до отгрузки (п. 3 ст. 168).
И вероятно, не было бы необходимости привлекать еще раз внимание к
этой, казалось бы, совершенно очевидной и бесспорной позиции, если бы не
наличие по ней недавней, причем весьма любопытной судебной практики.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.03.2011 № КАА40/1488-11 суд не поддержал мнение… именно! налогового органа о том, что
при продаже недвижимого имущества счет-фактура должен быть выставлен
продавцом на дату подписания акта приема-передачи этого имущества, а не на
дату государственной регистрации. Как указал суд, приведенный вывод инспекции
не основан на положениях законодательства: счета-фактуры при реализации
недвижимого имущества должны выставляться в течение пяти дней с момента
перехода права собственности.
И надо отдать должное судьям ФАС Московского округа, поскольку
встречаются, в том числе в 2011-2013 годы, и противоположные, по моему
убеждению, не основанные на нормах законодательства решения,
подтверждающие право налогоплательщика принять НДС к вычету по счетуфактуре, составленному на дату передачи недвижимости по акту приема-передачи,
31
предшествующую (и конечно, более чем на пять дней) дате государственной
регистрации перехода права собственности (постановление ФАС Поволжского
округа от 12.08.2011 № А12-19515/2010, определением ВАС РФ от 23.12.2011
№ ВАС-16716/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Вычет НДС с предоплаты
В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10
рассмотрен один из аспектов этого вопроса, состоящий в том, можно ли принять к
вычету сумму налога, начисленную и перечисленную налогоплательщиком в
бюджет при получении аванса, если она превышает сумму НДС, начисленного с
реализации.
Ситуация, как часто бывает, возникла потому, что при получении аванса
под поставку товаров, облагаемых по ставкам 10 % и 18 %, не было ясно, какова
будет доля каждого из видов товара при реальном осуществлении поставки. И
продавец начислил и уплатил НДС со всей суммы аванса по ставке 18 %. Причем,
напомню, именно в таком порядке рекомендовал продавцам составлять счетафактуры на аванс для покупателей в подобных ситуациях Минфин России (п. 1
письма от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
А позднее выяснилось, что большая часть реализованного товара облагалась
по ставке 10 %, в связи с чем налоговый орган отказал в возмещении суммы
превышения НДС, начисленного с аванса, над суммой налога, начисленной с
реализации, и потребовал подать уточненную декларацию на уменьшение суммы
НДС, начисленного с аванса.
Президиум ВАС РФ указал, что основания для подачи уточенной декларации
в виде ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате,
отсутствуют, поскольку каких-либо ограничений в части размера налогового
вычета НДС, начисленного с аванса, а именно возможности его применения лишь
в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации, НК РФ не
содержит. И придал данному толкованию норм Кодекса прецедентный характер.
Позиция налогового органа и поддержавших его судов представляется несколько
неожиданной, поскольку при договорах в условных единицах «смутившее» их
превышение до 2012 года было довольно частым, и мне неизвестно, чтобы в связи
с ним возникали налоговые споры. А для ситуации получения аванса и выручки в
иностранной валюте по договорам о выполнении работ, оказании услуг, местом
реализации которых признается территории РФ, Минфин России уже давно указал
и недавно подтвердил, что НДС исчисляется с соответствующих (то есть,
возможно, разных) рублевых сумм, определенных по курсу Банка России на даты
получения аванса и отгрузки, и при отгрузке суммы НДС, исчисленные с аванса,
подлежат вычетам (письма от 26.08.2008 № 03-07-08/205, от 22.06.2012 № 03-0708/160).
Проблема соотношения суммы НДС, начисляемой при отгрузке, и суммы
применяемого при этом вычета НДС, начисленного с аванса, имеет еще одну
сторону, которую рассмотрим на примере.
Пример. По договору поставки на сумму 472 000 руб., включая НДС 72 000
руб., покупатель произвел 50-процентную предоплату в размере 236 000 руб.
32
Продавец начислил и уплатил бюджет НДС в размере 36 000 руб., а покупатель
принял его к вычету. Поставка производится тремя частями. Цена первой поставки
составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.
Какую часть НДС, начисленного с аванса, должен принять к вычету продавец
и восстановить покупатель: пропорциональную удельному весу цены
поставленной продукции в общей цене договора (позиция 1), то есть 9 тыс. руб.
(36 000 руб. × 118 000 руб. : 472 000 руб.? Или часть, равную сумме НДС,
предъявленного покупателю по этой поставке (позиция 2), то есть 18 000 руб.?
Рассматривая аналогичную ситуацию применительно к покупателю, Минфин
России посчитал, что НДС должен быть восстановлен покупателем в размере,
соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных
продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) (письмо от
01.07.2010 № 03-07-11/279). При этом не имело значения, что согласно договору
на каждом этапе его выполнения засчитывалась только часть аванса, то есть как
оплаченная им расценивалась лишь часть выполненных работ, а остальная
стоимость этапа оплачивалась дополнительно.
В нашем примере это позиция 2, и она же должна быть распространена на
вычет у продавца.
Цитируя приведенное письмо Минфина России, ФНС России отметила, что
для продавца определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее
уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса
в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из
сущности косвенного налога. Учитывая изложенное, положения абз. 3 подп. 3 п. 3
ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы
21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров,
содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов,
позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки (письмо от 20.07.2011
№ ЕД-4-3/11684).
Из изложенного следует, что ФНС России придерживается иной, чем
Минфин России, позиции, полагая, что сумма НДС, подлежащая восстановлению
у покупателя и «зеркальному» вычету у продавца, должна определяться
условиями договора о порядке зачета аванса. Но с уверенностью это утверждать
трудно. Не исключено, что, разделяя позицию Минфина России в отношении
покупателя, ФНС России, исходя «из принципа зеркальности», считает, что для
целей НДС и у продавца зачитываемой должна признаваться сумма аванса, равная
номинальной цене отгруженных в счет его товаров (работ, услуг), независимо от
порядка зачета аванса, установленного в договоре для целей расчетов.
К сожалению, и нормы НК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о
порядке расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению у покупателя и
вычету у продавца, когда сумма аванса превышает цену произведенной в счет его
отгрузки. В том числе и нормы подп. 3 п. 3 ст. 170, от которых отталкивается ФНС
России: «Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом
периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам),
имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим
33
Кодексом… Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к
вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».
По моему мнению, буквальное содержание данной нормы не дает основания
для того или иного решения рассматриваемого вопроса, поскольку в ней говорится
о ситуации совпадения суммы аванса и цены отгруженных в его счет товаров
(работ, услуг). Ведь только в этом случае восстановлению подлежит НДС «в
размере, ранее принятом к вычету» в отношении предварительной оплаты. Если
же следовать этому указанию в анализируемой ситуации, то получится, что
восстановлению подлежит вся принятая к вычету с аванса сумма НДС,
превышающая размер НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам),
отгруженным в счет аванса, и принятого к вычету при их принятии к учету. В
нашем примере это означало бы восстановление НДС в размере 36 000 руб. при
принятии к вычету 18 000 руб.
Соответственно не получается через «принцип зеркальности» прийти от
нормы о восстановлении НДС покупателем к определению суммы НДС,
подлежащей вычету продавцом.
Не позволяют сделать это и прямые нормы о вычете НДС, начисленного с
аванса:
«Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с
сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок
товаров» (работ, услуг) (п. 8 ст. 171);
вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 Кодекса, производятся с
даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания
услуг) (п.6 ст. 172).
В первой из этих норм нет никаких «зацепок» для истолкования ее в пользу
той или иной позиции по рассматриваемому вопросу. Основанием для толкования
второй нормы является используемый в ней термин «соответствующих». Однако и
он, как представляется, не дает однозначного ответа на вопрос, имеются ли в виду
под этим:
все товары (работы, услуги), от стоимости которых рассчитывается сумма
аванса, то есть за которые он был оплачен (тогда при отгрузке части
товаров (работ, услуг) аванс засчитывается и НДС с него принимается к
вычету продавцом и восстанавливается покупателем тоже частично пропорционально стоимости отгрузки, если в договоре не сказано иное, или
по частям, определенным договором);
речь идет о любой части товаров (работ, услуг), стоимость которой не
превышает суммы аванса, то есть соответствующей сумме аванса чисто
арифметически (в этом случае аванс засчитывается в сумме отгрузки и
НДС по нему принимается к вычету продавцом в сумме, предъявленной
покупателю, и восстанавливается покупателем в этой же сумме при
принятии ее к вычету).
34
Не проливал свет на рассматриваемый вопрос и порядок регистрации в книге
покупок продавца и книге продаж покупателя счетов-фактур на аванс
соответственно при отгрузке в счет него товаров (работ, услуг) и при принятии
НДС по ним к вычету (пп. 13, 16 Правил ведения журналов учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу
на добавленную стоимость (далее – Правила), утвержденных постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – постановление № 914), утратило
силу; в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и
правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу
на добавленную стоимость» (далее – постановление № 1137) описание этого
порядка отсутствует). В п. 13 говорилось об указании в книге покупок
«соответствующей» суммы НДС, которая, как видели, вполне может пониматься
по-разному, а в п. 16 – о сумме налога, подлежащей восстановлению, которая как
раз и является предметом разногласий.
Что касается судебной практики, то применительно к покупателю она чутьчуть склоняется в пользу позиции 2 восстановления НДС в сумме, принимаемой
к вычету по отгруженным в счет предоплаты товарам (работам, услугам),
независимо от порядка зачета аванса, установленного в договоре.
Пропорциональный или иной исходящий из условий договора порядок
восстановления НДС с аванса считается не соответствующим подп. 3 п. 3 ст. 170
НК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 № Ф03627/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу № А651814/2011, определением ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 отказано в
передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
В поддержку позиции 1 – восстановления НДС частями по мере зачета аванса
приняты постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 № А82636/2011 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от
06.12.2011 № 09АП-30668/2011-АК, поддержавшего решение Арбитражного суда
г. Москвы от 28.09.2011 по делу № А40-74677/11-99-331. Во втором, более
интересном постановлении ключевым пунктом аргументации суда стало то, что
согласно неоднократно выраженной правовой позиции Конституционного Суда
РФ нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с
диспозитивными нормами гражданского законодательства. Следовательно,
применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении
хозяйственных операций должно базироваться на установлении действительно
существовавших хозяйственных отношениях и их гражданско-правовом
регулировании.
Нормы гражданского законодательства допускают возможность закрепления
в договоре пропорционального зачета аванса. Значит, исходя из положений
ст. 170, 172 НК РФ сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет,
должна определяться на основе авансового платежа, полученного продавцом в
отношении конкретной отгрузки, тех сумм, которые по итогам налогового
периода перестают быть предоплатой. По тем суммам, которые остаются авансами
35
(то есть не зачтены в счет полученной поставки), НДС восстановлению не
подлежит.
Учитывая изложенное, заключил суд, общество вправе осуществлять зачет
аванса в том порядке, который установлен сторонами в договоре, и
восстанавливать НДС пропорционально зачтенным суммам, что не противоречит
подп. 3 п. 3 ст. 70 НК РФ и отражает действительный смысл осуществленных
хозяйственных операций.
В поддержку отмеченной позиции суд сослался на письмо ФНС России от
20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 (то есть истолковал его, с чем я согласен, как
отличающееся по позиции от приводившегося письма Минфина России 2010
года), а также на письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-10/04, в котором
разъяснялось, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм
полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не
отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны), вычетам в этом налоговом
периоде не подлежат.
Упоминался в постановлении и «принцип зеркальности». И, что особенно
важно, опровергался довод налогового органа о том, что при пропорциональном
восстановлении НДС наносится ущерб интересам бюджета, поскольку по одним и
тем же суммам налога в определенной части вычет применен дважды (при
перечислении аванса и после отгрузки товаров), а восстановление налога
производится не в размере, соответствующем примененному вычету.
С моей точки зрения, если ограничиваться рамками исключительно
налогового законодательства, то в рассмотренной ситуации совершенно очевидна
его неясность, которая должна трактоваться судами в пользу налогоплательщика
(п. 7 ст. 3 НК РФ). Но применить объективно это правило непросто, так как у
продавца и покупателя разная «польза»: продавец заинтересован в том, чтобы при
отгрузке зачесть как можно большую сумму НДС, исчисленного с аванса, то есть
равную НДС, начисленному при отгрузке, а покупатель стремится восстановить
как можно меньшую сумму НДС, принятого к вычету с аванса. Оставить же
каждого при своей «пользе» не позволяет «принцип зеркальности».
С практической точки зрения организация-покупатель должна понимать, что
ее «польза» не совпадает с интересами бюджета и, исходя из этого, оценить с
учетом всего изложенного налоговые риски, возникающие при пропорциональном
восстановлении НДС, принятого к вычету с аванса (при пропорциональном вычете
НДС продавцом налоговых рисков не возникает – налоговый инспектор будет
молчалив и благодарен).
В 2011-2013 годах отмечалось большое количество споров по вопросу о
возможности вычета НДС с аванса, уплаченного в неденежной форме. Все они
были решены в пользу налогоплательщиков.
В п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ сказано о праве на вычет НДС при
«перечислении сумм» предоплаты и наличии документов, подтверждающих это
фактическое перечисление. В качестве обязательного реквизита счета-фактуры, на
основании которого осуществляется вычет, в Кодексе указан номер платежнорасчетного документа (подп. 3 п. 51 ст. 169 НК РФ). Это может служить
подтверждением того, что под «перечислением сумм» понимается не просто факт
36
расчетов, но и механизм их осуществления – путем безналичного платежа,
удостоверяемого платежным поручением. На основании этой достаточно
убедительной, на мой взгляд, логики в письме Минфина России от 06.03.2009
№ 03-07-15/39 сделан вывод, что вычет по авансу, оплаченному в неденежной
форме, неправомерен. Эта же позиция ранее получила косвенное закрепление в
п. 13 постановления № 914, а теперь прямое – в подп. «д» п. 19 Правил ведения
книги покупок (не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав» при безденежных формах
расчетов).
ФАС Уральского округа в постановлении от 14.09.2011 № Ф09-5136/11,
заменив термин НК РФ «перечисление» на «оплату» сумм аванса, перенес спор в
плоскость доказательства того, что условием вычета является реальность
понесенных расходов. С этой точки зрения, как было заявлено, платежный
документ должен лишь подтвердить факт таких расходов, а при передаче векселя
таким подтверждением служит акт приемки-передачи векселя. Следовательно,
вычет при передаче в счет аванса векселя третьего лица правомерен.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 по делу № А1222832/2010, участник которого в качестве аванса передал право требования,
акцент сделан на равноправии для целей НДС любых форм расчетов, о чем для
других ситуаций упоминал и Конституционный Суд РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 по делу № А055313/2011 к указанным аргументам добавлены доводы о возможности
использовать вексель третьего лица в качестве средства расчетов (на что также
указывал КС РФ) и о свободе сторон договора в выборе такого средства.
Вопрос об обязательных реквизитах счета-фактуры на аванс ни в одном
постановлении не рассматривался.
По поводу главного из приведенных в этих судебных актах аргументов – о
возможности выбора и равноправии с точки гражданского законодательство
разных способов расчетов выражу свое мнение. Возможно, как уже бывало,
законодатель действительно ввел в НК РФ нормы, не гармонизированные с
диспозитивными нормами гражданского законодательства об указанном
равноправии. А вероятно, напротив, в рамках предоставленной ему в рамках
налоговых правоотношений дискреции (права действовать по собственному
усмотрению), которую тоже не раз обсуждал КС РФ, законодатель просто создал
неблагоприятный режим для неденежных форм расчетов. И ведь это не впервые.
Например, несколько лет при расчете неденежными средствами требовалось
перечислять НДС отдельно и дополнительно денежными средствами. И ни у кого
тогда вопросов о неравноправии различных способов оплаты не возникало.
Так что, на мой взгляд, пока нормы о вычете НДС по авансу, перечисленному
платежным поручением, не признаны не соответствующими Конституции РФ
Конституционным Судом РФ, они должны выполняться. Но налогоплательщик,
готовый к отстаиванию своего мнения в судах, конечно же, вполне может
37
ориентироваться на общий подход КС РФ и основанные на нем аргументы.
Возврат аванса в неденежной форме
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные
продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых
на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения
соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых
платежей.
Возникает вопрос: употребив термины «суммы» и «возврат», законодатель
действительно хотел ограничить вычет авансового НДС случаями возврата
переплаты путем реального перечисления денег или вычет допустим при любом, в
том числе неденежном, способе прекращения обязательства по возврату аванса,
установленном ГК РФ, в частности зачетом, новацией, отступным?
Казалось бы, все, включая налоговые органы, должны единогласно считать
правильным второй ответ. Ведь когда речь идет о том, уплачивать ли НДС с
авансов, полученных в неденежной, в том числе натуральной, форме, ответ дается
безусловно положительный (письма ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@
«О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в
редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ», Минфина России от
09.11.2011 № 03-07-09/40 «Об определении даты отгрузки»).
И никого при этом не смущает, что в том же п. 5 ст. 171 НК РФ говорится о
«суммах» полученных авансов. То есть здесь считается, что «сумма» – это не
обязательно денежные средства, а просто стоимостное измерение. Но тогда и
«возврат соответствующих сумм авансовых платежей» не обязательно
перечисление денежных средств.
Можно, правда, делать упор не на слове «суммы», а на термине «возврат»:
что получили в качестве аванса (денежные средства), то и надо вернуть, без этого
не выполняется условие о возврате. Но как тогда быть в случае получения аванса в
виде векселя третьего лица? Если вернем аванс деньгами, то права на вычет не
получим?
Рассмотрим, как обстояло дело в 2011-2013 годы. Начнем с зачета
взаимных требований. Напомню, что этот способ прекращения обязательств
предусмотрен ст. 410 ГК РФ.
Пример. Компания «А» получила от компании «Б» аванс в счет поставки
товаров в сумме 118 рублей. При этом ранее компания «А» выполнила работы по
ремонту автомобиля, принадлежащего компании «Б», стоимостью также 118 руб.,
включая НДС. Работы компания «Б» не оплатила. Позднее договор поставки был
расторгнут и выяснилось, что каждая из сторон должна друг другу по 118 руб. По
заявлению компании «А» произведен зачет денежных требований на сумму 118
руб. и после зачета никто никому денег не должен.
Что получается? Компания «А» начислила в бюджет НДС при получении
аванса в сумме 18 руб. (118 руб. × 18 %/118 %). Отгрузки по этому авансу не
будет, поэтому и НДС платить собственно не за что. А живые деньги компания не
38
возвратила. Так имеет она право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с аванса?
Согласно письму Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109 без возврата
авансовых платежей не имеет (обратим внимание на незначащую, казалось бы,
замену используемого Кодексом слова «суммы» отсутствующим в нем словом
«платежей», более плотно ассоциирующимся с денежными средствами). И это при
том, что менее чем за год до этого Минфин России отмечал, что осуществление
налогоплательщиками взаимозачета сумм предварительной оплаты, полученных
взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм
оплаты, что в целях применения НДС суммы предоплаты, в отношении которых
осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными и что суммы НДС,
исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров с полученных друг от
друга сумм предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении
соглашения о взаимозачете (письмо от 22.06.2010 № 03-07-11/262).
Чем объясняется такая «перемена участи», неясно. По моему мнению, нет
принципиальной разницы между ситуациями, когда с обеих сторон к зачету
предъявляются авансовые платежи и когда с одной зачитывается задолженность
не по авансу14.
Позднее Минфин России вернулся к своей первоначальной позиции
(письмо от 11.09.2012 № 03-07-08/268). Так что по письмам Минфина России счет
2 : 1 в пользу благоприятной для налогоплательщиков позиции.
Судебных споров по этому вопросу немного, а вынесенные решения
свидетельствуют, что суды расценивают зачет встречных однородных требований
как возврат аванса, дающий возвратившей стороне право на вычет НДС,
начисленного с аванса (постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2009 по
делу № А48-3875/08-8, ФАС Уральского округа от 23.01.2009 N Ф09-10463/08-С2
по делу № А07-8674/08).
Еще один способ прекращения обязательств – новация. Напомню, что в
силу соглашения о новации у одной из сторон договора появляется новое
обязательство, предусматривающее иной предмет или способ исполнения, а старое
обязательство прекращается. Об этом сказано в ст. 414 ГК РФ.
Например, долг по возврату аванса может быть новирован в заем. Это
наиболее часто встречающаяся ситуация. Рассматривалась она и в 2011-2013 годах
в связи с отказом налогового органа в вычете НДС по авансу, обязательство по
возврату которого было путем новации переведено сторонами в заемное
обязательство на основании ст. 414, 818 ГК РФ.
14
Нельзя ставить знак равенства, как это иногда делают, между зачетом аванса, при
котором у продавца прекращается обязанность по отгрузке (тут действительно есть основания
говорить о возврате аванса в неденежной форме), и такой формой взаимозачета, как перенесение
покупателем аванса, перечисленного в счет расторгнутого договора, на другой договор. Во втором
случае обязанность продавца по отгрузке остается, поэтому, когда речь шла об авансах,
облагаемых по разным ставкам, продавцу предлагалось вычесть НДС, начисленный с аванса по
первому договору, и начислить НДС с аванса по второму договору, а при отсутствии условия о
разных ставках логично считается, что продавец не имеет права на вычет до момента отгрузки
(письма Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/125, от 29.08.12.2012 № 03-07-11/337).
39
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2013 по делу
№ А03-10374/2012 вычет признан правомерным. А вот в постановлении ФАС
Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009 согласие на вычет
получилось отсроченным: право на вычет, решил суд, возникает у
налогоплательщика после возврата займа.
В то же время полутора годами ранее тот же ФАС посчитал, что прекращение
обязательства по возврату аванса взаимозачетом дает налогоплательщику право на
вычет НДС, начисленного с аванса (постановление от 04.08.2010 по делу № А2111991/2009). То, что речь шла о выполнении норм не только п. 5 ст. 171, но и п. 5
ст. 34625 НК РФ, дела не меняет.
Объяснить такое различие в позициях можно, как представляется, тем, что
после взаимозачета оснований для реального движения между сторонами
денежных сумм уже нет (в зачтенной части), а после новации такие основания
остаются, то есть опять-таки различием конкретных ситуаций. Отмечу также, что
в деле о новации налогоплательщик, возможно, мог усилить свои позиции
ссылкой на постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, согласно которому
истолкование для целей НДС положения о фактически уплаченных покупателем
суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами
означало бы придание данному положению значения, противоречащего его
аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений.
Если вместо возврата денег, полученных в качестве предоплаты,
организация при расторжении или изменении условий договора передаст
кредитору вексель третьего лица, это будет прекращением обязательства по
возврату аванса отступным, то есть иным, чем предусматривал первоначальный
договор, способом (ст. 409 ГК РФ). Будут ли в этом случае у налогоплательщика
проблемы с вычетом НДС, начисленного с аванса?
Да, проблемы вероятны. Но ФАС Северо-Западного округа встал на
сторону компании, передавшей свое имущество – банковские векселя в счет
возврата аванса (постановление от 05.07.2011 № А52-3606/2010).
Прекращение обязательства иным, кроме исполнения, способом следует
отличать от перемены лиц в обязательстве, когда у организации, получившей
предоплату, меняется кредитор – тот, кто заплатил аванс. Рассмотрим эту
ситуацию на примере.
Компания «Б» перечислила аванс 118 руб. компании «А». С этой суммы
начислен НДС. Затем компания «Б» уступила требование к компании «А»
компании «В». Значит, теперь компания «А» должна вернуть аванс компании
«В» или отгрузить ей предоплаченный товар. Но пока этого не произошло, вычет
авансового НДС невозможен, поскольку и обязательство по возврату не
прекращено и товар не отгружен.
Вроде бы все просто и понятно.
40
Но ФАС Западно-Сибирского округа пришлось отменять решения судов
первой и апелляционной инстанций, признавших вычет НДС правомерным. Его
вердикт – в вычете отказать, так как в этом случае обязательство прекращается
перед первоначальным кредитором, но не вообще, изъятия у налогоплательщика
ранее полученных средств в счет авансов не произошло и излишней уплаты в
бюджет НДС не возникло (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
06.03.2012 № А81-2091/2011, определением ВАС от 23.07.2012 № ВАС-8786/12
отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Еще один момент, касающийся возврата аванса нестандартным способом.
Компания получила аванс, исчислила, как положено, НДС. Впоследствии
договор поставки был расторгнут, а деньги по просьбе покупателя были
возвращены не ему, а его кредитору. В гражданском законодательстве такой
механизм называется возложением должником (в данном случае – покупателем)
обязанности по исполнению обязательства на третье лицо (в нашем случае – на
продавца) (п. 1 ст.313 ГК РФ). Налоговая инспекция посчитала, что если деньги
возвращаются не покупателю, то права на вычет нет.
Но ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.2011 № А4520995/2010 с таким подходом не согласился. И правильно: ведь перечисление
денег не покупателю, а по его указанию третьему лицу означает прекращение
обязанности по возврату аванса покупателю.
Как видим, наличие споров свидетельствует о рисках налогоплательщика, не
возвращающего аванс деньгами. И они достаточно высоки.
Не удалось найти разъяснений регулирующих органов и/или судебной практики
по встречающейся на практике ситуации, когда договор купли-продажи
заменяется сторонами на агентский договор.
Пример. По договору купли-продажи товара организация «А» покупатель
перечислила предоплату организации «Б» продавцу. Организация «Б» начислила
НДС с суммы предоплаты, организация «А» приняла эту сумму НДС к вычету.
Организация «Б», не имея в наличии необходимого товара, заключила
договор купли-продажи с организацией «В» и перечислила ей аванс в том же
налоговом периоде, когда получила аванс от организации «А». Организация «В»
начислила НДС с суммы предоплаты, организация «Б» приняла эту сумму НДС к
вычету.
Затем организации «А» и «Б» составили дополнительное соглашение к
договору купли-продажи о том, что будут считать организацию «А» (бывшего
покупателя) принципалом, а организацию «Б» (бывшего продавца) агентом,
действующим от своего имени. При этом действие дополнительного соглашения
было распространено на правоотношения, возникшие с даты заключения
первоначального договора купли-продажи. То есть фактически первоначальный
договор купли-продажи между организациями А и Б был расторгнут и вместо него
был заключен агентский договор «на приобретение».
Вопросы:
41
надо ли что-то менять в выставленных ранее счетах-фактурах на суммы
предоплаты и в расчетах с бюджетом по НДС;
может ли организация «Б», превратившаяся из продавца в агента,
принять к вычету НДС, начисленный с предоплаты, полученной в
рамках договора купли-продажи? Если да, то когда: при подписании
дополнительного соглашения, в момент передачи товара организации
«А» или в какой-то иной момент?
Решение. Заключение дополнительного соглашения изменило природу
средств, полученных организацией «Б» от организации «А», которые из
предоплаты превратились в средства, необходимые для исполнения агентом
агентского договора. В связи с этим, по моему мнению, организация «Б»
должна:
выставить организации «А» исправленный счет-фактуру, в котором
будут изменены реквизиты продавца (вместо организации «Б» им
станет организация «В») и, если надо, дата счета-фактуры. При этом
следует приложить платежное поручение о перечислении полученных
средств организации «В». В противном случае организация «А» может
потерять вычет НДС с перечисленной ею предоплаты;
зарегистрировать исправленный счет-фактуру в части 1 журнала учета
счетов-фактур;
зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе
книги продаж за период выставления первоначально счета-фактуры.
При этом после строки «Итого» заполняется только одна строка, в
которой данные исправляемого счета-фактуры показываются с
отрицательным знаком;
зарегистрировать счет-фактуру на предоплату, полученный от
организации «В», в дополнительном листе к книге покупок того
периода, когда по нему был применен вычет (с отрицательным знаком);
подать уточненную декларацию, в которой будут указаны данные из
строки «Всего» дополнительных листов книги продаж и книги покупок.
Таким образом, организации «Б» предлагается считать (вариант 1), что речь
идет не о вычете сумм, начисленных с предоплаты, а об устранении искажения по
завышению налоговой базы и суммы вычетов.
Если же рассматривать ситуацию в рамках нормы о вычете НДС,
начисленного с предоплаты (вариант 2), то организация «Б», чтобы исключить
споры с налоговыми органами, должна перечислить организации «А» сумму
предоплаты по расторгнутому (измененному) договору купли-продажи и тут же
получить эти средства обратно по агентскому договору.
Тогда счет-фактура, выставленный при получении предоплаты от
организации А, регистрируется в книге покупок в обычном порядке и НДС,
начисленный с аванса, принимается к вычету. Однако возникает вопрос: как
регистрировать исправленный счет-фактуру, выставленный организации «А»?
Если как в предыдущем варианте, то НДС, перечисленный в бюджет с суммы
предоплаты, будет изъят из него организацией «А» дважды – путем уменьшения
налоговой базы прошлого налогового периода и путем вычета в текущем
налоговом периоде. Не регистрировать исправленный счет-фактуру вовсе,
42
ограничившись только вычетом, по моему мнению, неверно. Указать в
дополнительном листе книги продаж числовые данные исправленного счетафактуры по строке с положительными значениями (даже при одновременной
регистрации его с отрицательным знаком) – значит, зарегистрировать как
порождающий налоговые обязательства счет-фактуру, по которому не возникает
обязанность по исчислению НДС, то есть вступить в прямое противоречие с пп. 2,
3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на
добавленную стоимость, утвержденных постановлением № 1137.
Это противоречие – еще один аргумент в пользу первого из предложенных
вариантов поведения налогоплательщика, ставшего из продавца агентом.
К вопросу о расчетах по НДС при неденежной форме оплаты и возврате аванса
примыкают ситуации оплаты его не тем налогоплательщиком, который
непосредственно приобретает товары (работы услуги), или не тому
налогоплательщику. По обеим ситуациям Минфин России высказался в 2012 году.
И не имеет значения, что «не тем» налогоплательщиком было не юридическое
лицо, а филиал или головной офис иностранной организации, поскольку
соответствующие нормы НК РФ не связаны с теми гражданско-правовыми
механизмами, в рамках которых может производиться такая оплата15.
Полагая в соответствии со своей позицией, что в связи с предоплатой расчеты по
НДС возникают только при реальном движении денежных средств у (через)
самого налогоплательщика, Минфин России указывает, что:
на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при перечислении предоплаты
за работы, выполняемые филиалом иностранной организации на
территории РФ, на счет головного офиса, находящегося на территории
иностранного государства, эти денежные средства предварительной
оплатой для филиала исполнителя работ не признаются, поскольку им
фактически не получены. В связи с этим у филиала, состоящего на учете
в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика,
налоговая база по НДС не возникает (письмо от 05.03.2012 № 03-0708/62);
на основании п. 9 ст. 172 НК РФ в случае осуществления
предварительной оплаты иностранной организацией с банковского
счета, открытого на территории иностранного государства, в счет
предстоящего выполнения строительных работ у филиала данной
иностранной организации, являющегося покупателем этих работ,
отсутствуют документы о фактическом перечислении филиалом сумм
15
Это перевод долга (ст. 391 ГК РФ) или возложение должником обязанности по исполнению
обязательство на третье лицо (ст. 313 ГК РФ). В первом случае происходит перемена лиц в
обязательстве на стороне должника: прежний должник выбывает из обязательственных отношений
с кредитором, перестает быть обязанным лицом, все претензии в случае неисполнения
обязательства новым должником кредитор сможет предъявить только к нему. Во втором случае
перемены лиц в обязательстве не происходит: обязанным лицом остается тот же самый должник, и
именно он продолжает нести ответственность за исполнение обязательства.
43
предварительной оплаты указанных работ. В связи с этим вычет НДС по
такой предварительной оплате филиал не производит (письмо от
06.03.2012 № 03-07-08/64).
Повторю, что, если бы речь шла о ситуации с российскими юридическими
лицами, перечисляющими средства предоплаты внутри страны, выводы
Минфина России были бы аналогичными.
Вычет при возврате товаров
Положения постановления № 1137 по этому вопросу были рассмотрены в
Приложении к № 10 журнала «Хозяйство и право» за 2012 год. Применительно к
периоду до вступления данного постановления в силу речь идет, конечно, прежде
всего, о решении ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, которое образно можно
характеризовать как «всем сестрам по серьгам». Знать его важно
налогоплательщикам, у которых еще не проверены предшествующие 2012 году
налоговые периоды по НДС.
Это, как известно, была уже вторая попытка налогоплательщиков признать
не соответствующими налоговому законодательству положения письма Минфина
России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 «О порядке применения налога на
добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и
книге продаж при возврате товаров» (доведено, напомню, до налоговых органов
для использования в работе письмом ФНС России от 23.03.2007 № ММ-603/233@).
В первый раз речь шла о пп. 1, 2 письма от 07.03.2007 № 03-07-15/29, и
решением ВАС РФ от 30.09.2008 № 11461/08 «О корректировке налоговой базы по
НДС в случае возврата товаров» оба они были признаны соответствующими
законодательству, теперь же – о пп. 1, 4 письма от 07.03.2007 и п. 4 расценен как
не соответствующий нормам НК РФ.
Показательно, что, рассматривая вопрос о п. 1 письма, предписывающем
покупателю при возврате товаров выставлять счет-фактуру, суд не стал вдаваться
в поставленный налогоплательщиком вопрос о том, является или нет возврат
товаров с истекшими сроками годности реализацией (обратной реализацией), а
просто «прошелся» по нормам, регулирующим порядок вычета НДС, в том числе
(что тоже примечательно) содержащимся в Правилах, утвержденных
постановлением № 914. А в п. 16 Правил было сказано, что в книге продаж
подлежат регистрации счета-фактуры, составленные при возврате учтенных
товаров.
В итоге ВАС РФ сделал вывод, что п. 1 письма Минфина России
воспроизводит содержание названных норм о необходимости наличия для вычета
счетов-фактур, регистрируемых в книге продаж. В 2012 году на это решение ВАС
РФ сослался ФАС Уральского округа в постановлении от 17.02.2012 № Ф0910098/11 по делу № А50-10130/2011, сделав вывод, что без счета-фактуры
покупателя на возвращаемый товар продавец не может уменьшить налоговую базу
– регистрация в книге покупок исправленных (на сумму возврата) счетов-фактур
неправомерна.
44
А п. 4 письма, в котором от получившего товары продавца требуется
восстановить по ним принятый к вычету НДС, если в дальнейшем они не будут
использоваться
для
осуществления
облагаемых
операций,
признан
устанавливающим обязанность налогоплательщиков, не предусмотренную
Кодексом. Впрочем, такое решение можно было прогнозировать с достаточной
степенью уверенности, помня давнее решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 о
том, что восстановление НДС производится только в случаях, прямо указанных в
п. 3 ст. 170 НК РФ, и многочисленные судебные акты аналогичного характера.
В настоящее время оспоренное письмо Минфина России отменено им самим в
связи с вступлением в силу постановления № 1137 (письмо ФНС России от
13.04.2012 № ЕД-4-3/6236@). И образовалось лакуна в регулировании ситуации
возврата товаров, поскольку в п. 3 отмененного письма от 07.03.2007 говорилось,
на основании каких документов может вычесть НДС по возвращенным товарам
продавец, если покупателем было физическое лицо или организация –
неплательщик НДС, которые при возврате товаров счетов-фактур не выставляют:
при возврате товаров организацией неплательщиком НДС в счетфактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, необходимо
внести исправления и зарегистрировать его в книге покупок аналогично
счету-фактуре, полученному при возврате товаров от организации плательщика НДС. Причем независимо от того, приняты или нет на
учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС;
при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с
использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому
лицу или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, чека без
выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца
рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера,
выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии
документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных
товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца
производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.
Этот пробел был ликвидирован Минфином России в середине 2012 года, в
настоящее время соответствующие разъяснения закреплены согласованным с
Минфином России письмом ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@ «О
порядке оформления счетов-фактур при возврате товаров». Согласно этим
разъяснениям при возврате лицами, не являющимися плательщиками НДС, части
товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять
корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого
покупателем, с учетом положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 Кодекса. При
возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием
контрольно-кассовой техники и выдачей чеков физическим лицам или другим
лицам, не являющимся плательщиками НДС, то есть без выдачи счетов-фактур, в
книге покупок продавца могут регистрироваться реквизиты расходных кассовых
ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупателям, при наличии
45
документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров.
При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату
принятия на учет возвращенных товаров.
При отказе покупателя-плательщика от части товаров при их приемке, то
есть до принятия товаров на учет, продавец составляет корректировочный счетфактуру. Нужен он не покупателю, который применяет вычет по оставшимся
товарам на основании первичного документа на изменение стоимости в связи с
изменением количества16 и первоначального счета-фактуры, не дожидаясь
корректировочного (такую «поблажку» в части счетов-фактур дает покупателю
Минфин России в письме от 10.02.2012 № 03-07-09/05). Поэтому покупатель
регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в журнале учета
полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрирует его в книге
покупок. А нужен корректировочный счет-фактура продавцу, который иначе не
сможет уменьшить сумму выручки, отраженную в первоначальном счете-фактуре,
выставленном при отгрузке.
По этой же причине, на мой взгляд, и при отказе покупателя от всех товаров
до их принятия к учету продавец должен составить корректировочный счетфактуру. Правда, ФНС России в письме от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@ «О
порядке составления и выставления счетов-фактур» предлагает другой механизм:
на основании п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в
книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца по
мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 4
ст. 172 Кодекса, то есть после отражения в учете соответствующих операций по
корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг),
но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В нормах, на которые ссылается ФНС России, не упоминается (и не могло),
на основании каких счетов-фактур производятся вычеты продавцом, а с учетом
введения корректировочных счетов-фактур точнее будет регистрировать в книге
покупок именно корректировочный счет-фактуру, а не первоначальный. Тем более
что такая возможность постановлением № 1137 не предусмотрена.
08 или 01 – неожиданная подсказка Президиума ВАС РФ
Проблема, в какой момент применяется вычет при приобретении основных
средств – уже при учете их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или
только при переводе на счет 01 «Основные средства», – древняя, и позиции, и
аргументы по ней давно известны.
Минфин России считает, что, поскольку в п. 1 ст. 172 НК РФ говорится о
принятии к учету «основных средств», право на вычет дает учет объекта
капитальных вложений именно на счете учета основных средств, то есть счете 01.
Суды, напротив, полагают, что в отсутствие в главе 21 НК РФ указания на
16
Это может быть, например, акт об установленном расхождении по количеству и качеству
при приемке товарно-материальных ценностей по унифицированной (а с 1 января 2013 года – по
«самостоятельно разработанной» организацией) форме ТОРГ-2, утвержденной постановлением
Госкомстата России от 25.12.2008 № 132).
46
конкретный счет бухгалтерского учета вычет может быть применен и в момент
отражения объекта будущих основных средств на счете 08.
Все это хорошо известно, поэтому несмотря на появление в 2011-2013 годах
новых документов, в которых представлены обе позиции (письма Минфина
России от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380, от 28.10.2011
№ 03-07-11/290, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012
№ Ф07-1316/11 по делу № А56-10457/2011 и др. судебные решения), вопрос,
может быть, и не стоил бы включения в данную работу. Если бы не одно «но»,
состоящее в неожиданно выявленной для себя автором подсказке в пользу
Минфина России со стороны Президиума ВАС РФ.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.07 № 485/07 убедительно, на
мой взгляд, показано, что при решении вопроса о вычете НДС по основным
средствам надо руководствоваться не общей нормой абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о
товарах вообще, различные виды которых в разных ситуациях действительно
могут быть приняты к учету на самых разных счетах бухгалтерского учета, а
специальной нормой абз. 3 этого же пункта, где отдельно говорится о таком
специфическом виде товаров, как основные средства. И если это справедливо по
отношению к одной ситуации вычета НДС по основным средствам,
рассмотренной Президиумом ВАС РФ (уплаченного при ввозе основных средств,
используемых для экспортных операций), то должно применяться и во всех других
случаях, когда речь идет о вычете НДС по приобретенным основным средствам.
А дальше все автоматически. Согласно абз. 3 вычет производится после
принятия на учет данных основных средств. Понятие основных средств в главе 21
не определено, поэтому следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ.
Обратившись к Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.201 № 26н,
Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, и Плану счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от
31.10.2000 № 94н, увидим, что, если объект можно считать и называть основным
средством, он должен учитываться на счете 01 «Основные средства». До этого,
если учет ведется правильно (а для целей НДС условие принятия к учету
выполняется только тогда, когда это принятие происходит в соответствии с
правилами бухгалтерского учета, а не когда и как бог на душу положит), объект не
является основным средством. Отмечу, что и из определения основных средств в
п. 1 ст. 257 главы 25 НК РФ («используемое имущество») также следует, что ими
могут быть только объекты, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 01
«Основные средства».
Получается, что позиция Минфина России вернее. Но это, разумеется, не
должно менять линию поведения организаций, которые не боятся отстаивать свою
позицию в суде, так как «прямая» по этому вопросу судебная практика – вся в
пользу налогоплательщика.
В заключение обращу внимание, что, когда налогоплательщик, следуя
позиции Минфина России, не принимает НДС к вычету до момента отражения
основных средств на счете 01, а налоговый орган отказывает ему в вычете,
47
поскольку с момента постановки объекта на счет 08 прошло более трех лет, суды
могут принять сторону как налогового органа, так и налогоплательщика.
Пример первого – постановление ФАС Московского округа от 15.09.2011
№ Ф05-9021/11 по делу № А40-113023/09-126-735, где сказано, что не надо было
ждать ввода в эксплуатацию и перевода объекта недвижимости на счет 01,
достаточно было учета его на счете 08 (определением ВАС РФ от 10.01.2012
№ ВАС-16382/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Противоположный по результату пример – постановление ФАС Московского
округа от 22.02.2012 по делу № А40-56010/11-91-242. В нем суд исходил из того,
что право на вычет (а значит, и начальный рубеж трехлетнего срока) возникает
после ввода объектов в эксплуатацию и их перевода со счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». Аналогично
постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу № А1224919/2009.
Так что налогоплательщику, который судится, надо внимательно
анализировать практику, в том числе детали фактических обстоятельств, в
которых принято то или иное решение.
Считаю важным обратить внимание на необходимость правильного
понимания письма Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185, где говорится,
что суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с
целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой
налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в момент принятия на
учет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это письмо иногда
безосновательно трактуется как отказ Минфина России от прежней позиции. В
действительности же в нем речь идет не об основных средствах, а о
незавершенных капитальных вложениях, и соответственно ссылка дается не на
норму п. 1 ст. 172 НК РФ о вычете НДС по основным средствам, а на норму п. 6
ст. 171 о вычете суммы НДС, предъявленных по товарам, приобретенным в том
числе для выполнения СМР.
Опасность таких «приятных» для налогоплательщика, но не вполне точных
трактовок в том, что они мешают ему точно оценить свои налоговые риски.
Расхождения относительно коммунальных платежей арендатора
В принципе обо всем уже было сказано в приложении к журналу
«Хозяйство и право» (№ 8 за 2013 г.), когда речь шла о налоговой базе
арендодателя. Здесь можно только повторить, что, по мнению Президиума ВАС
РФ, счет-фактура арендодателя на возмещение ему арендатором стоимости
коммунальных услуг дает арендатору право на вычет НДС независимо от того, как
названы в нем «реализуемые» услуги: компенсацией или составной (переменной)
частью арендной платы. ФНС России считает, что одной только объективноэкономической природы коммунальных платежей как этой составной части
недостаточно: надо, чтобы и «бумаги» были оформлены правильно, то есть в
соответствии с этой природой. В договоре и в счете-фактуре должно быть указано,
что НДС предъявляется не по компенсации, а по арендной плате – ее переменной
48
части. В противном случае арендатор применить вычет не правомочен, так как
составляет счет-фактуру согласно ст. 168, 169, 171, 172 НК РФ только продавец, а
арендодатель не является продавцом коммунальных и т.п. услуг, поэтому его счетфактура «неправильный» и права на вычет арендатору не дает.
Так что давайте и «бумаги» составлять правильно! Или надо готовиться к
судебному разбирательству, поскольку, как уже отмечалось, письмо ФНС России
от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную
стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого
имущества» размещено на ее сайте в разделе «Разъяснения Федеральной
налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами».
НДС, уплаченный за нерезидента
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные
в соответствии со ст. 173 Кодекса покупателями – налоговыми агентами
иностранной организации, исполняющими обязанности налогоплательщика НДС.
Дискуссионным является вопрос, когда этот налог считается уплачен агентом и
соответственно может быть принят им к вычету – в периоде фактического
перечисления денежных средств в бюджет или в следующем за ним периоде.
По мнению Минфина России, подтвержденному в 2011 году в письме от
13.01.2011 № 03-07-08/06, – в период фактического перечисления. ФНС России
придерживается другой позиции. Так, рассылая налоговым органам (всего лишь
«для сведения») письмо Минфина России от 07.04.2008 № 03-07-08/84,
аналогичное, по сути, письму 2011 года, ФНС России сопроводила его
изложением своего, отличающегося от «минфиновского» мнения (письмо от
07.06.2008 № 3-1-10/81@ «О применении вычетов по налогу на добавленную
стоимость»). Состоит оно в том, что налог, уплаченный российской организацией
– агентом за иностранное юридическое лицо, может быть принят ею к вычету
только в следующем налоговом периоде после перечисления денежных средств в
бюджет. Позднее эта точка зрения была воспроизведена в отдельном письме ФНС
России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@ «О применении вычетов по налогу на
добавленную стоимость».
Проблема и центральный пункт расхождения двух ведомств в том, какая
сумма денежных средств, перечисленная налогоплательщиком в бюджет в
качестве налога, может считаться именно суммой налога с точки зрения норм
главы 21 НК РФ.
Ключевым аргументом Минфина России в пользу его толкования является
положение п. 4 ст. 174 НК РФ о том, что уплата налога производится налоговыми
агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств
иностранной организации. Из этого следует, что Кодекс квалифицирует сумму,
перечисленную агентом в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту,
именно как налог.
ФНС РФ идет другим путем, не ограничиваясь буквальным прочтением и
нормами главы 21 Кодекса. Ход мысли здесь следующий.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат не просто уплаченные
агентом суммы НДС, а уплаченные в соответствии со ст. 173 Кодекса (эту
«тонкость» Минфин России в своих письмах опускает). А в соответствии с п. 1
49
ст. 173 сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам
каждого налогового периода. Уже этого достаточно, чтобы настаивать на том, что
вычет возможен лишь после того, как уплачена сумма, сформировавшаяся по
итогам налогового периода, а не перечисленная в бюджет до его окончания.
Следовательно, перечисленная в бюджет сумма НДС является фактической
уплатой налога, а не переплатой, только если она определена исходя из налоговой
базы, сложившейся за истекший налоговый период, и отражена в декларации,
представленной также за указанный налоговый период. То есть получается, что
сумма, перечисленная агентом в бюджет одновременно с выплатой дохода
иностранной
организации,
выступает
добровольно
произведенной
налогоплательщиком переплатой налога, а не его уплатой, ибо самого налога,
самой обязанности по его уплате еще нет и не может возникнуть до конца
налогового периода и отражения его итогов в налоговой декларации.
Изложенное дает основание считать, что на уровне буквального прочтения
норм главы 21 НК РФ (а именно буквальное толкование должно быть первым и
приоритетным) налицо коллизия, противоречие норм, определяющих, что такое
налог, уплаченный агентом, когда он становится уплаченным: когда фактически
перечислен в бюджет (п. 4 ст. 174) или когда отражен в налоговой декларации (п. 3
ст. 171). То есть это ситуация, требующая применения п. 7 ст. 3 НК РФ: все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Неустранимость в данном случае в том, что противоречие следует именно из
буквального смысла конкурирующих норм, что сами по себе они – каждая из них
– сформулированы прямо и однозначно, для их понимания не требуется
дополнительных толкований и привлечения других норм Кодекса. Правда, очень
уж «строго» говоря, у нормы, на которую опирается Минфин России, есть
некоторое логическое преимущество, поскольку она самодостаточная – не
отсылочная, а норма, от которой отталкивается ФНС России, требует выхода за
пределы ее самой – отсылочная. Но это уж совсем тонкие нюансы.
Интерес налогоплательщика в данном случае очевиден: как можно раньше
получить право на вычет (оставляю «за скобками» ситуацию, когда, не желая
попадать под камеральную проверку, налогоплательщики заинтересованы как раз
в обратном – в переносе части вычетов на более поздний срок). То есть в большей
степени соответствующей интересам налогоплательщика является позиция
Минфина России.
Судами практически все достаточно многочисленные споры по
обсуждаемому вопросу решены в пользу налогоплательщиков, причем в передаче
ряда таких постановлений на рассмотрение Президиума ВАС РФ налоговым
органам было отказано определениями ВАС РФ. При этом широко используется
сделанный в определении от 02.10.2003 № 384-О вывод КС РФ о том, что
документом, служащим основанием для вычета налоговым агентом – покупателем
уплаченного НДС, является счет-фактура (а не декларация, как, по сути,
получается у ФНС России). Говорится также о наличии в главе 21 специальных
норм, регулирующих вычет «агентского» НДС и в качестве таковых не
противоречащих общим положениям ст. 173 НК РФ (постановление ФАС
Московского округа от 28.09.2010 № КА-А40/11111-10 по делу № А40-158401/09-
50
80-1242). Примечательно, что, используя в качестве аргумента разъяснения
Минфина России, суд отверг ссылку на письма ФНС России (постановление ФАС
Московского округа от 15.09.2010 № КА-А40/10438-10 по делу № А40-169141/09116-1034). И так далее.
Так было до самого недавнего времени, и это позволяло считать, что, если
налогоплательщик следовал позиции Минфина России, у него достаточно высоки
риски спора с налоговыми органами, но столь же высоки и шансы на выигрыш в
арбитражном суде. Однако сегодня вторая часть приведенного вывода под
большим вопросом. Связано это с тем, что теперь суды могут посмотреть на
данную проблему несколько иначе, исходя из логики постановления Президиума
ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11. В нем подтверждена допустимость для налогового
органа не принимать во внимание право налогоплательщика на налоговые вычеты,
если оно не заявлено в налоговой декларации, что может быть расценено как
косвенное подтверждение невозможности считать уплаченным налог, не
отраженный в декларации.
Именно к такому выводу пришел в другой ситуации, например, ФАС
Московского округа, заключивший, что до момента окончательного
формирования налоговой базы и окончания соответствующего налогового периода
обязанность по уплате налога у общества отсутствует, в связи с чем ее нельзя
исполнить (в том числе досрочно) (постановление от 24.02.2012 по делу № А4011644/11-115-38, отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ определением
ВАС РФ от 05.06.2012 № ВАС-7027/12). При этом суд опирался на правовые
позиции высших судебных инстанций:
п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых
вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по
обязательным платежам, а также санкциям за публичные
правонарушения в деле о банкротстве», в котором указывалось, что в
силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты
налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта
налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как
совокупность
налогозначимых
операций
(фактов)
является
сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. Причем
он формируется применительно не к отдельным финансовохозяйственным операциям или иным имеющим значение для
налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций
(фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода
(последнее особенно важно для ситуации агентского НДС);
постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П, согласно которому
перечислением в бюджет платежей при отсутствии налоговой
обязанности плательщик не выполняет свою конституционную
обязанность по уплате налога, а добровольно пополняет счета бюджета
для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В
таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а
частноправовой (гражданско-правовой) характер, поскольку в
указанных отношениях отсутствует изъятие части имущества
51
добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового
обязательства, имеющего односторонний характер.
Возможно, именно под влиянием судебной практики Минфин России в
письме от 29.02.2012 № 03-07-11/54 изменил свою позицию, указав, что суммы
НДС, уплаченные налоговым агентом, могут быть включены в налоговые вычеты
в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который
представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей
уплате в бюджет, после фактической уплаты налога. Эта эволюция позиции
Минфина России и судов должна учитываться налогоплательщиком при
просчитывании налоговых рисков.
В 2012 году Президиум ВАС РФ поставил точку в вопросе о влиянии
договорных условий на обязанности налогового агента.
В договоре на выполнение иностранной организацией работ, местом
реализации которых признается РФ, не было указано, что его цена включает НДС.
Поэтому российский заказчик должен был перечислить иностранному
исполнителю всю сумму, указанную в договоре. В связи с этим налогоплательщик
считал, что он не должен уплачивать НДС за свой счет, то есть выполнять
обязанности налогового агента. Президиум ВАС РФ отметил, что независимо от
условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской
организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по
удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту
средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в
бюджет. Названной обязанности налогового агента корреспондирует право на
применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного
налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 Кодекса (постановление от
03.04.2012 № 15483/11).
Обсуждать тут нечего: косвенная природа НДС, в соответствии с которой он
уплачивается за счет средств покупателя, в данном случае не нарушается. Просто
она реализуется в своеобразной форме и с некоторым отставанием во времени –
путем вычета агентом уплаченного «немного авансом» (то есть сначала за свой
счет) налога. Что касается формулировки п. 2 ст. 161 НК РФ о том, что налоговые
агенты обязаны удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога,
то она рассчитана на нормальную, «честную» ситуацию, когда стороны
определяют цену договора с учетом налога. Ведь будучи в этом случае согласно
российскому законодательству налогоплательщиком, иностранная организация
обязана была во исполнение п. 1 ст. 168 НК РФ дополнительно к цене
реализуемых работ предъявить к оплате российскому заказчику соответствующую
сумму налога.
Ранее вывод об обязанности налогового агента уплатить НДС в бюджет
независимо от условий договора был сделан Президиумом ВАС РФ в связи с
рассмотрением вопроса о праве налогового агента принять к вычету уплаченный в
бюджет НДС (постановление от 18.05.2010 № 16907/09). На этот раз уже
налоговая инспекция, указывая, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые
вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм
налога, удержанного налоговыми агентами, отказала в вычете организации,
52
уплатившей НДС за счет собственных средств, в связи с тем, что он не был
включен в цену договора.
С точки зрения правил оценки налоговых рисков, о которых уже говорилось,
показательно, что решение налоговый орган вынес уже после получения письма
ФНС России от 17.03.2008 № 03-1-03/908 «О направлении письма Минфина
России от 28.02.2008 № 03-07-08/47», которым до налоговых органов было
доведено мнение Минфина России о том, что российская организация, уплатившая
в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС за счет собственных средств,
имеет право на вычет данных сумм налога в установленном порядке. Такое
поведение местного налогового органа объясняется тем, что Минфин России свою
позицию определил лишь как «мнение», а ФНС России разослала его лишь «для
сведения», не добавив «и использования в работе». Это письмо ФНС России и в
настоящее время не размещено на ее сайте как обязательное для налоговых
органов, поэтому теоретически налоговый риск в данном вопросе продолжает
существовать, но практически после постановления Президиума ВАС РФ он
минимален.
НДС по ст. 162 НК РФ – вычет налоговым агентом
Налогоплательщики-продавцы, уплатившие НДС с сумм, перечисленных в
ст. 162 НК РФ, счет-фактуру покупателям не выставляют (подп. «б» п. 7, подп. «а»
п. 9 Правил). Соответственно покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС,
права на вычет НДС с этих сумм не имеет. Но это – в общем случае.
А если с точки зрения обязанностей и прав по НДС продавец и покупатель
объединены в одном лице – лице налогового агента, что тогда? Имеет ли
налоговый агент право на вычет НДС, например, с сумм, уплаченных им с
процентов по коммерческому кредиту, предоставленному ему продавцом, или со
штрафных санкций, уплачиваемых им продавцу за просрочку платежа (недавно,
напомню, Минфин России перестал настаивать на том, что санкции следует
облагать НДС). Регулирующие органы этот вопрос не затрагивают, ограничиваясь
указанием на обязанность агента по начислению НДС (см., например, письмо
Минфина России от 18.05.2012 № 03-07-11/146).
С одной стороны, налоговый агент как покупатель не имеет права на вычет.
С другой – в п. 3 ст. 171 НК РФ нет прямых ограничений на вычет налоговыми
агентами уплаченного ими НДС в зависимости от природы, от базиса для
исчисления уплаченных сумм. С этой точки зрения п. 3 ст. 171 – специальная для
данного случая норма, имеющая приоритет перед общими нормами ст. 162, 171,
172 и постановления № 1137.
Однако безоговорочно согласиться с этим мешает одно обстоятельство – то,
что в п. 3 ст. 171 НК РФ указано на вычет налоговыми агентами сумм налога,
уплаченных в соответствии со ст. 173 Кодекса. А в п. 4 ст. 173 НК РФ упомянуто
об уплате НДС налоговыми агентами «при реализации товаров (работ, услуг)».
НДС же с сумм, перечисленных в ст. 162 НК РФ, уплачивается агентами не «при»
реализации, а в какой-то другой момент и с иных, чем цена реализуемого, сумм.
Таким образом, по моему мнению, больше аргументов за то, что налоговые
агенты, перечисленные в пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ, решившие облагать суммы,
53
названные в ст. 162 НК РФ, не будет иметь права на вычет уплаченного с них
НДС.
Раздельный учет
Согласно п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет ведется в случае,
если
налогоплательщиком
осуществляются
операции,
подлежащие
налогообложению,
и
операции,
не
подлежащие
налогообложению
(освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК
РФ. А надо ли вести раздельный учет, если часть осуществляемых организацией
операций не облагается НДС не в силу освобождения их от налогообложения
нормами ст. 149, а из-за отсутствия объекта налогообложения, например, потому
что это операции, при которых местом реализации не признается территория РФ
(подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?
Минфин России всегда считал, что и в этом случае раздельный учет вести
надо – письма от 06.03.2008 № 03-1-03/761 (им доведено до налоговых органов
«для сведения» письмо от 29.12.2007 № 03-07-13/1-29), от 28.04.2008 № 03-0708/104, от 14.09.2009 № 03-07-11/223. К такому же выводу пришел и Президиум
ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 № 1407/11 (не придав ему, правда,
прецедентный характер).
При этом было отмечено, что понимание судами положений ст. 170 Кодекса
как не применяемых в отношении операций, не признаваемых объектом
налогообложения, противоречит их системному толкованию во взаимосвязи с
иными нормами главы 21 Кодекса. Предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило
ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам
(работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет
одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из
налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21
Кодекса. Иное толкование п. 4 ст. 170 Кодекса не согласуется с изложенным в п. 2
этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и
реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, примененного тремя инстанциями буквального прочтения
норм п. 4 ст. 149 (не упоминаемых в рассматриваемом постановлении, тогда как в
отмененных судебных актах они фигурировали) и п. 4 ст. 170 НК РФ в данном
случае Президиуму ВАС РФ оказалось недостаточно, пришлось обращаться к
системному толкованию. Не вполне понятно только, в чем тогда порок системного
подхода Минфина России и налоговых органов, например, к вопросу о
восстановлении НДС в ситуациях, не указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, и почему
там, по мнению ВАС РФ, приоритетным и самодостаточным оказывается
буквальное толкование.
Недаром среди наиболее актуальных сегодня в России проблем
налогообложения и налогового права, требующих оперативного разрешения,
специалисты называют в первую очередь вопрос о возможности и пределах
небуквального толкования норм НК РФ. Ни в судебной практике, ни в
разъяснениях единые принципы не выработаны.
54
В результате нельзя выработать стратегию, которая позволила бы
налогоплательщику чувствовать себя в безопасности. Применишь норму, как в
указано Кодексе, – заявят, что надо было по смыслу или по аналогии. И наоборот,
будешь ориентироваться на здравый смысл, могут поправить, сославшись на
необходимость применения нормы в ее буквальном истолковании.
Налоговые органы находятся, кстати, в таком же положении. Да и суды, за
исключением ВАС РФ, никогда не могут быть уверены в том, что принятое
решение не будет отменено17.
Я к этому мнению полностью присоединяюсь.
Вернемся к постановлению Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11.
Формулировка о необходимости ведения раздельного учета при осуществлении
операций, исключенных из налогообложения «по любым основаниям»
(разумеется, с учетом «правила 5 %»), была очевидно технически несовершенной.
Ибо давала возможность налоговым органам требовать раздельного учета при
осуществлении не только необлагаемой реализации, но и необлагаемой передачи
товаров (работ, услуг) для собственных нужд, необлагаемом выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления, необлагаемом ввозе
товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся
под ее юрисдикцией (подп. 2-4 п. 1 ст. 146 НК РФ). А также при осуществлении
хозяйственных операций, вообще не связанных с получением выручки от
реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, например, при
погашении долговых ценных бумаг. Это не соответствовало положениям п. 4
ст. 170 НК РФ, поскольку в них говорилось об «отгруженных», то есть в конечном
счете реализованных другим лицам товарах (работах, услугах), имущественных
правах.
Минфин России сначала воспользовался неудачной формулировкой
Президиума ВАС РФ, указав для общего случая, что правило 5 % применяется и
при осуществлении в течение налогового периода наряду с операциями,
подлежащими налогообложению, операций, не подлежащих налогообложению в
связи с тем, что они не являются объектом НДС (письмо от 25.03.2012 № 03-0708/92). Но когда речь зашла о конкретных операциях, то, напротив, было
отмечено, что, например, необлагаемые доходы в виде процентов от размещения
денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским
депозитам, дивидендов по ценным бумагам, сумм, связанных с продлением срока
возврата займов, но не являющихся процентами по ним, не являются основанием
для ведения раздельного учета и не учитываются при его ведении для составления
соответствующей пропорции, поскольку не являются выручкой от реализации
товаров (работ, услуг) (письма от 17.05.2012 № 03-07-11/145, от 19.07.2012 № 0307-08/188).
К счастью, указанная формулировка была уточнена в соответствии с
нормами п. 4 ст. 170 НК РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2012
17
См.: Налоговед. 2012. № 4. С. 10-11.
55
№ 2037/12: «…в названной пропорции подлежат учету только средства,
причитающиеся к получению налогоплательщиком, за реализованные товары
(работы, услуги)».
В то же время и до, и после этого уточнения надо вести раздельный учет
(проводить тест на правило 5 %) при наличии операций, не порождающих объект
налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, но признаваемых
возмездной реализацией (подп. 3-42, 6, 9, 11, 12). При безвозмездной реализации
раздельный учет практически невозможен, так как одно из значений необходимой
для этого пропорции (выручка от необлагаемой операции) будет равно нулю.
Точку в этих спорах поставил Конституционный суд в Определении от
04.06.2013 № 966-О. Да, с одной стороны, формально, по своему буквальному
смыслу нормы п.4 ст.170 НК РФ о раздельном учете относятся только к ситуации
совершения операций, перечисленных в ст.149 НК РФ. Но, с другой стороны, без
раздельного учета, ведущегося по правилам п.4 ст.170 НК РФ невозможно
выполнить требование п.2 ст.170 НК РФ не принимать к вычету, а включать в
стоимость товаров (работ, услуг) предъявленный по ним НДС, если они
используются для перечисленных в этом пункте операций, в том числе реализации
не на территории Российской Федерации. Так что хочешь – не хочешь, сказано
напрямую – или не сказано, а вести раздельный учет и в этих случаях придется.
Другим актуальным в 2011-2013 годах вопросом раздельного учета было
ведение его при операциях с векселями. В письме Минфина России от 21.03.2011
№ 03-02-07/1-79 затронуты два аспекта этого вопроса.
Во-первых, была подтверждена давняя, но давно (как представляется, со
времен письма Минфина России от 04.03.2004 № 04-03-11/30 «О ведении
раздельного учета затрат для целей НДС») не выражавшаяся позиция, что
погашение векселя векселедателем не влечет передачи права собственности на
вексель и, соответственно, на основании п. 1 ст. 39 Кодекса не является
реализацией векселя. Подробнее это пояснено в письме УФНС России по
г. Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@: вексель как ценная бумага при его
погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя
отсутствует основной признак реализации – переход права собственности на
передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не
приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность
расплатиться по этому векселю18.
Традиционно из этого делался вывод, что при наличии в налоговом периоде
наряду с обычными производственными операциями операций только по
погашению векселей вопрос о раздельном учете не возникает, а если были еще
какие-то необлагаемые операции, например та же реализация векселей, и
8
Добавим, что вексель, как и облигация, перестает существовать при погашении в силу совпадения
должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя) в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Такое
совпадение ведет к прекращению обязательства, а значит, и права требования, удостоверяемого
данной бумагой, то есть именно того, что составляет сущность ценной бумаги как вещи (ст. 142 ГК
РФ), без которой она не существует [подробнее об этом см.: Рабинович А. М. Некоторые вопросы
исчисления НДС при расчетах векселями // Финансовая газета. 2011. № 41 (размещено в
справочно-информационных базах)].
56
появляется необходимость ведения раздельного учета, то при определении
соотношения выручки от облагаемых и необлагаемых операций суммы,
поступившие в погашение векселей, не учитываются.
И с учетом отмеченной уточняющей формулировки постановления
Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12 этот подход, полагаю, остается
незыблемым.
Второй момент в указанном письме Минфина России – это подтверждение
также давно (по моим наблюдениям, со времени письма Минфина России от
06.06.2005 № 03-04-11/126) не повторявшейся точки зрения о том, что выбытие
векселя третьего лица в порядке оплаты товаров (работ, услуг), имущественных
прав является его реализацией, из-за чего возникает вопрос о необходимости
ведения раздельного учета. (Позицию судов по этому вопросу и мое отношение к
ней см. в приложении к журналу «Хозяйство и право» (№ 8 за 2013 г.), раздел
«Вексель третьего лица как средство расчетов»).
Последняя операция, на которой хотелось бы остановиться в связи с
раздельным учетом для целей вычетов по НДС, – предоставление денежных
займов. Прежде всего, о самой сумме займа. Из НК РФ и разъяснений
регулирующих органов трудно однозначно заключить, по какому основанию
выдача займа не является облагаемой операцией:
то ли потому что, будучи операцией, связанной с обращением валюты,
не является объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2
ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, то есть по общему правилу (письмо
Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40, письмо ФНС России от
06.11.2009 № 3-1-11/886@ «О налоге на добавленную стоимость»);
то ли в силу освобождения от налогообложения подп. 15 п. 3 ст. 149 НК
РФ (при таком подходе считается, что выдача займа – это не обращение
валюты в смысле п. 3 ст. 39, и поэтому понадобилась специальная
норма об освобождении операции выдачи займа от налогообложения).
Как указано в ряде документов КС РФ (например, в определении от
09.06.2005 № 287-О) и в письме ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@ «О
порядке заполнения раздела 9 налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость…» (которым, несмотря на утверждение позднее другой формы
декларации,
рекомендуется пользоваться и поныне19), все операции,
перечисленные в ст. 149, признаются объектом налогообложения, при этом они не
подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). А при всех
изменениях формулировок в отношении операции предоставления займа она до
2011 года всегда оставалась в ст. 149 НК РФ, причем с 2006 года прямо отделялась
от процентов по займу как стоимости услуги:
оказание финансовых услуг по предоставлению займа (2001-2005 годы);
операции по предоставлению займов, а также оказание финансовых
услуг по предоставлению займов (2006-2010 годы);
19
Письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/113063.
57
операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая
проценты по ним (с 2011 года).
Другое дело, что практически вести раздельный учет при выдаче займа можно,
только если он процентный. Иначе нельзя определить пропорцию, в которой надо
распределить соответствующий входящий НДС на принимаемый к вычету и
включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но если,
как иногда утверждается, выдача займа – это вообще не объект налогообложения,
не услуга, то тогда и проценты – не стоимость услуги, не выручка от ее
реализации. Думается, это не соответствует тексту НК РФ.
Может ли на практике оказаться, что расходы на предоставление займа и
получение процентов по нему превысят 5 % от общей суммы расходов на
приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг)? С точки зрения
регулирующих органов и судебных решений 2011-2013 годов20 это не исключено.
Раздельный учет ведется в отношении НДС по расходам, производимым
для осуществления одновременно и облагаемых, и необлагаемых операций
(согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 13.11.2008 № ШС-63/827@ «О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса
Российской Федерации»). Поэтому, конечно, надо стремиться к минимизации
таких расходов, максимально полно определяя в организационнораспорядительной документации и/или учетной политике для целей
налогообложения перечень «прямых» расходов, относящихся к необлагаемым
операциям. Но как бы мы ни старались, всегда останется какая-то часть
общехозяйственных расходов, относящихся к обоим видам операций: как
минимум это будут расходы, связанные с содержанием генерального директора и
главного бухгалтера.
При проведении теста на соблюдение 5-процентного барьера эти
общехозяйственные расходы следует разделить пропорционально установленному
организацией основанию (прямым затратам, численности персонала, фонду
оплаты труда, стоимости основных средств и т. п.) и добавить к прямым расходам
на необлагаемые операции (письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 «О
порядке применения норм, установленных пунктом 4 статьи 170 Налогового
кодекса РФ»). Для этого также надо понимать, считается ли необлагаемой
операцией в соответствии со ст. 149 НК РФ само предоставление займа, поскольку
от этого зависит, к расходам на какие – облагаемые или необлагаемые – операции
будут отнесены прямые расходы на предоставление займа (например,
консультационные и информационные услуги по определению надежности
заемщика, банковская комиссия за перечисление средств и т. п.). Как указывает
Минфин России в письме от 24.10.2011 № 03-07-11/286, правило 5 % применяется
в том числе в отношении услуг по предоставлению займов, операции по
реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную
20
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 № А58-2974/2010 не приняты
доводы налогоплательщика об отсутствии расходов по операциям выдачи займов, в том числе
общехозяйственных (определением ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-12760/11 отказано в передаче
дела в Президиум ВАС РФ).
58
стоимость.
И если вдруг в данном отчетном периоде объем основного производства
невелик, то может оказаться, что 5-процентный барьер расходов на необлагаемые
операции будет преодолен. Тогда НДС по приобретенным для содержания
гендиректора и главбуха товарам (работам, услугам) должен быть разделен на
принимаемый и не принимаемый к вычету (такими товарами, работами, услугами
могут быть и новый автомобиль, и расходы на эксплуатацию неновой автомашины
(бензин, ремонт и т.п.), и модернизация компьютера, и обновление бухгалтерской
программы, и плата за использование программы «банк – клиент» и т.д., и т.п.)21.
Доля НДС, не принимаемого к вычету, будет пропорциональна удельному
весу суммы процентов, причитающейся к получению в данном квартале, в общей
сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Причем налоговые органы
требуют определять сумму процентов, причитающихся к получению по
предоставленным займам, каждый налоговый период (письмо ФНС России от
06.11.2009 № 3-1-11/886@ «О налоге на добавленную стоимость»)22.
В то же время в суде, в том числе и в 2011-2013 годах, организациям удавалось
доказать, что предоставление займа и получение процентов по нему вообще не
связано ни с какими общехозяйственными расходами, поэтому 5-процентный
барьер никогда не может быть превышен.
Мне такая позиция представляется экономически и жизненно неправильной, но
для оценки налоговых рисков при следовании ей это значения не имеет: риск
спора с налоговым органом выглядит достаточно высоким, риск проигрыша спора
в суде – разный по разным округам.
На важные моменты раздельного учета, связанные с правилом 5 %, обратил
внимание Минфин России в трех письмах 2012 года.
1. При определении совокупных расходов на производство товаров (работ,
услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат
21
Как видим, в процессе применения этой схемы возникает противоречивая ситуация:
с одной стороны, чем меньше прямых расходов по ведению необлагаемых операций мы
выделим самостоятельно, тем, во-первых, меньше будет НДС по прямым расходам,
который мы сами исключим из вычета, и, во-вторых, тем ниже может оказаться доля всех
расходов (прямых и общехозяйственных) на ведение таких операций, что уменьшит
вероятность необходимости вести раздельный учет и тем самым не принять к вычету
какие-то суммы НДС;
с другой стороны, при уменьшении перечня прямых расходов по осуществлению
необлагаемых операций может возрасти объем общехозяйственных расходов, НДС по
которым придется делить, то есть может возрасти сумма НДС, которую нельзя будет
принять к вычету.
Поэтому организации, принимающей отмеченную логику, надо достаточно тщательно все
просчитывать.
22
Аргументируется это нормами об учете процентов Положения по бухгалтерскому учету
ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
В то же время в п. 16 ПБУ 9/99 об этом сказано не совсем четко, в связи с чем Минфин России счел
необходимым специально указать, что доход в виде процентов по предоставленным заемным
средствам признается равномерно в течение срока договора займа независимо от того, когда
фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договорам займа (письмо от
24.01.2011 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам,
аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год».
59
налогообложению, и до, и после 1 октября 2011 года учитываются все расходы,
относящиеся к указанным операциям, в том числе стоимость приобретенных
ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы
процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их
третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных
ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе
расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к
данным операциям (письмо от 02.08.2012 № 03-07-11/223).
До 1 октября 2011 года налогоплательщикам удавалось доказать в суде, что для
целей правила 5 % расходы на приобретение ценных бумаг не учитываются, так
как не являются расходами «на производство», но Федеральный закон от
19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245-ФЗ) такую
возможность исключил.
Обратим внимание на уточнение Минфином России того обстоятельства,
что проценты по заемным средствам участвуют в расчете совокупных расходов на
необлагаемые операции только в случае предоставления полученных средств в
заем другой организации. Причем не говорится, что заем должен быть обязательно
процентным, то есть в качестве необлагаемой операции выступает само
предоставление займа.
О необходимости учета при рассматриваемом подсчете части
общехозяйственных расходов – в порядке, установленном учетной политикой, –
говорилось и ранее (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от
13.11.2008 № ШС-6-3/827@ «О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170
Налогового кодекса Российской Федерации», письмо ФНС России от 22.03.2011
№ КЕ-4-3/4475 «О порядке применения норм, установленных пунктом 4 статьи
170 Налогового кодекса РФ»). И опять же, опираясь на словосочетание «расходы
на производство», налогоплательщикам удавалось доказать в суде, что
общехозяйственные расходы к таковым не относятся и, следовательно, при
расчете 5-процентного барьера не учитываются (постановление ФАС
Поволжского округа от 23.07.2008 № А06-333/08).
2. В случае выполнения налогоплательщиком правила 5% он согласно
абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ может не вести такой учет и весь предъявленный ему
НДС принимать к вычету. Из наличия в этой норме слова «предъявленный»
следует, что суммы налога, удержанные и уплаченные налоговыми агентами, а
также уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, относящиеся к товарам
(работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, не подлежащих
налогообложению, к вычету не принимаются, поскольку не являются
«предъявленными» налогоплательщику. То есть этот НДС всегда, в том числе при
соблюдении правила 5 %, включается в стоимость соответствующих товаров
(работ, услуг), имущественных прав (письмо от 08.08.2012 № 03-07-11/265).
Случайно или намеренно в данном случае употреблен термин
«предъявленный», значения не имеет.
60
3. Если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ,
услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения,
раздельный учет не ведется и все суммы НДС, предъявленные по товарам
(работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут
приниматься к вычету с учетом будущего фактического использования этих
товаров (работ, услуг) в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС
(письмо от 02.08.2012 № 03-07-11/225 «О вычете НДС»).
Тезис об учете будущего использования – это что-то новое и, с моей точки
зрения, совершенно безосновательное. Ни о чем таком в главе 21 НК РФ не
говорится: это не налог на прибыль, «нарастающего итога» в НДС нет, налоговые
периоды дискретны. Соответственно судьба НДС, предъявленного в налоговом
периоде, определяется исключительно по его же итогам, без какого-либо
«заглядывания» в будущее. Другое дело, если в следующих налоговых периодах
товары (работы, услуги), имущественные права, НДС по которым был полностью
принят к вычету, будут использоваться для необлагаемых операций. Тогда в
соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению в
пропорции, рассчитываемой согласно п. 4 данной статьи.
Несколько неожиданным оказался в 2013 году давно не возникавший спор по
вопросу о порядке расчета 5% барьера, равно как и позиция суда. Согласно п.4
ст.170 НК РФ для расчета надо совокупные расходы на приобретение,
производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав,
операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сравнить с
общей величиной совокупных расходов на приобретение, производство и (или)
реализацию товаров (работ, услуг) имущественных прав. Процитировав эту норму
суд, тем не менее, поддержал налогоплательщика, который в представленном
расчете привел несопоставимые показатели, указав в числителе только
коммерческие расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, а в знаменателе - все
расходы (постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 по делу № А359446/2012).
Основные средства, предназначенные для использования
при экспорте: вычет полный или частичный
Речь пойдет о механизме исчисления НДС по основным средствам, при
приобретении которых сразу известно, что они будут участвовать в производстве
и/или реализации продукции, реализуемой как внутри страны, так и на экспор, или
даже только на экспорт. К решению этого вопроса возможны два подхода.
Минфин России считает, что уже в момент принятия основных средств к учету для
вычета должна приниматься только часть предъявленного по ним НДС.
Аргументируется это тем, что в соответствии с пп. 10 ст. 165 НК РФ порядок
определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам
(работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой
налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения (письмо от
20.02.2012 № 03-07-08/42 и др.).
Нельзя не заметить, что, излагая содержание п. 10 ст. 165 НК РФ, Минфин
61
России делает это с некоторым лукавством, поскольку в этом пункте сказано
только о товарах (работах, услугах), имущественных правах и нет слов «в том
числе по основным средствам и нематериальным активам», которые стандартно
используются в главе 21 НК РФ, когда законодатель хочет указать на эти виды
имущества. А это, как увидим сейчас, принципиально. И в других ситуациях
Минфин России эту разницу прекрасно понимает и использует23.
Вопрос о порядке вычета НДС по основным средствам, используемым при
производстве продукции, поставляемой как на экспорт, так и покупателямрезидентам, уже давно был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который сделал
при этом следующие выводы (постановление от 15.05.2007 № 485/07).
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ НДС по приобретенным товарам
(работам, услугам), в том числе уплаченный при ввозе товаров таможенным
органам, подлежит вычету с учетом особенностей, предусмотренных упомянутой
статьей. В отношении основных средств эта особенность, сформулированная в
абз. 3 п. 1, состоит в том, что вычет НДС производится в полном объеме после
принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Следовательно, Кодекс не ставит применение налоговых вычетов по
приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от использования
этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами
обложения НДС. Таков был вердикт Президиума ВАС РФ.
На языке правил толкования законодательства это означало, что норма о
вычете НДС по товарам как таковым является общей, а о вычете НДС по
основным средствам – специальной по отношению к ней нормой. Как
неоднократно подчеркивал КС РФ, при наличии в законе или законах двух разных
норм по одному и тому же вопросу приоритетной является специальная норма
23
Например, при рассмотрении вопроса о применении вычета по основному средству,
приобретенному в период применения организацией освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика НДС и используемому после утраты указанного права, Минфин России
рассуждал следующим образом (письмо от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в
том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным лицами,
освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, учитываются в стоимости этих
товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
В п. 8 ст. 145 Кодекса установлено, что суммы налога, уплаченные по товарам (работам,
услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в
соответствии со ст. 145, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после
утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в
соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 (в
этой норме, как видим, уже нет уточнения «в том числе». – А. Р.).
Далее. На основе анализа норм ст. 172 о порядке вычета НДС именно по основным
средствам, о которых будет сказано далее в основном тексте, делается вывод, что суммы НДС,
включенные в стоимость основного средства, приобретенного организацией в период применения
права на освобождение в соответствии со ст. 145 Кодекса и используемого после утраты права на
освобождение при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на
добавленную стоимость, к вычету не принимаются.
Другим примером четкого различения Минфином России норм НДС, касающихся, с одной
стороны, товаров вообще, а с другой – основных средств, является его позиция по вопросу о
моменте вычета НДС по приобретенным основным средствам.
62
(постановление от 29.06.2004 № 13-П и др.).
Выводы Президиума ВАС РФ как применялись судами, в том числе в
случаях, не связанных с экспортом, так и, по сути, отвергались ими (к первым
относятся постановления ФАС Московского округа от 24.08.2009 № КА-А40/797409, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 № А45-13579/2011, ко вторым
– постановление ФАС Московского округа от 29.01.2010 № КА-А40/15544-09 по
делу № А40-76592/08-112-384).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик будет
руководствоваться логикой судебных органов, то на основании приоритета абз. 3
п. 2 ст. 171 перед абз. 2 того же пункта он может произвести вычет НДС по
основным средствам в полном объеме в месяце принятия их к учету. При этом по
основным средствам, используемым исключительно при производстве (не при
реализации) экспортной продукции (работ, услуг) НДС при отгрузке на экспорт не
восстанавливается (решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12, рассмотренное в
п.4.12 Приложения к №8 журнала «Хозяйство и право» за 2013 год). А по
основным средствам, участвующим в реализации, при отгрузке часть принятого к
вычету НДС будет восстановлена на основании подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по
правилам, установленным в учетной политике для целей налогообложения. Такой
порядок выгоднее Обществу, так как он и по основным средствам,
предназначенным для реализации на экспорт, не будет кредитовать бюджет на
часть НДС до момента отгрузки на экспорт.
Сказанное распространяется и на нематериальные активы, упомянутые
наряду с основными средствами в абз.3 п.2 ст.172 НК РФ, и – что особенно важно
– на НДС по СМР при строительстве основных средств. Обо всем этом говорится
в письме ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009 «По вопросу восстановления
сумм НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг),
предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской
Федерации»:
«При этом восстановление сумм налога по основным средствам и
(или) нематериальным активам, ранее правомерно принятых к вычету,
в случае дальнейшего использования этих основных средств
(нематериальных активов) при совершении операций по реализации
товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов,
нормами Налогового кодекса не предусматривалось. При этом не
имело значения, использовались ли основные средства и
нематериальные активы полностью или частично для осуществления
"нулевых" операций.
Также не предусматривалась обязанность налогоплательщиков
восстанавливать суммы налога, предъявленные подрядными
организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими
капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а
также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам
(работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных
работ,
и
суммы
налога,
предъявленные
налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного
63
капитального строительства, в случае дальнейшего использования
(полностью или частично) данных объектов для осуществления
операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов».
В то же время указанное письмо не размещено на официальном сайте ФНС
России в качестве обязательного для применения налоговыми органами, поэтому
отраженный в нем подход может встретить возражения местных налоговых
органов, основанные на изложенной выше позиции Минфина России.
Обычно их практически единственный контраргумент состоит в том, что
при покупке основное средство также является товаром, поэтому на него
распространяются общие правила для вычета НДС. Аргументация, на мой взгляд,
довольно слабая. Ведь с тем, что основное средство – тоже товар, никто и не
спорит, но из этого отнюдь не следует, что к нему применяются те же правила
вычета НДС, что и к другим видам товаров, к товарам в целом. Так было бы, если
бы в НК РФ не было специальных норм о вычете НДС по основным средствам, но
они, как показал Президиум ВАС РФ, есть и, следовательно, приоритетны по
отношению к общим нормам вычета НДС по товарам как таковым.
При этом в отношении НДС, предъявленного при капитальном
строительстве, реконструкции (модернизации) или приобретении объектов
недвижимости, которые, как сразу известно, будут использоваться для
осуществления и облагаемых, и необлагаемых (освобожденных от
налогообложения) операций, ФНС России всегда придерживалась иной позиции,
близкой к изложенному подходу Президиума ВАС РФ. Весь НДС сначала
принимается к вычету, а потом восстанавливается в течение 10 лет в соответствии
с нормами п. 6 ст. 171 НК РФ (письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@
«О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным
средствам)», от 10.04.2009 № ШС-22-3/279 @) «О порядке заполнения
приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, в случае
проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости», размещенные
на официальном сайте ФНС России в качестве обязательных для применения
налоговыми органами).
Будут ли суды по-прежнему следовать подходу Президиума ВАС РФ в условиях
действия новой нормы подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, сказать трудно. С учетом этого
налогоплательщики, которые судятся с налоговыми органами, должны сделать
самостоятельный выбор по рассмотренному вопросу.
Счета-фактуры и вычеты – оставшиеся вопросы
В этом разделе затрагиваются вопросы, не рассмотренные в приложении к № 10
журнала «Хозяйство и право» за 2012 год в связи с постановлением № 1137.
При авансах. В письме ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 получила
отражение часто применяющаяся налоговыми органами на практике позиция,
согласно которой независимо от того, что в течение пяти календарных дней после
получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг),
приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды,
производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух
экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров
64
(работ, услуг) в счет указанной предоплаты.
Минфин России, напомню, придерживается противоположной точки зрения:
если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной
оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ,
оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной
оплаты), счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате)
выставлять покупателю не следует (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Налогоплательщикам целесообразно следовать позиции ФНС России: и
потому, что письмо Минфина России не рассылалось ею налоговым органам,
значит, с большой вероятностью применяться ими не будет, и потому, что она
представляется более соответствующей буквальному смыслу норм НК РФ, в
которых о пятидневном сроке в рассматриваемом аспекте прямо не сказано. А в
рамках ГК РФ, с точки зрения которого должно толковаться понятие предоплаты,
аванса, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ под ними понимается оплата, предшествующая
исполнению, и неважно – предшествующая на один день или на один год (ст. 381,
487 и др. ГК РФ).
Правда, Президиум ВАС РФ, как помним, подошел к вопросу об
определении аванса с позиций не гражданского, а налогового законодательства – с
учетом наличия в нем понятия налогового периода. И пришел к выводу, что не
может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот
же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара
(постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 № 10927/05, от 10.03.2009
№ 10022/08). Этот вывод многократно воспроизводился в судебной практике
(постановления ФАС Московского округа от 23.04.2010 № КА-А40/3908/10, ФАС
Северо-Кавказского округа от 24.09.2010 № А53-29476/2009 и др.).
Здесь есть одна методологическая проблема с точки зрения оценки налоговых
рисков. Все эти решения, включая постановления Президиума ВАС РФ, касаются,
во-первых, периода до 2009 года и, во-вторых, ситуаций, когда налоговые органы
отказывали в возмещении НДС покупателю по принятым к учету товарам
(работам, услугам), имущественным правам на том основании, что в счетефактуре не стоит номер платежного поручения на перечисление авансовых сумм.
Вопрос, можно ли понимание аванса, сформулированное и использованное при
рассмотрении конкретной указанной ситуации, распространять и на другие
случаи, в которых существенное значение имеет ответ на вопрос, что такое аванс
для целей НДС.
ФНС России считает, что нельзя. В указанном письме она, в частности,
указала, что распространять вывод постановления Президиума ВАС РФ от
10.03.2009 № 10022/08 (в котором шла речь о вычете НДС продавцом в 2004 году)
на применение нормы п. 12 ст. 171 НК РФ о вычете покупателем НДС с
перечисленного им аванса, действующей с 1 января 2009 года, оснований нет. По
этой логике нельзя распространять выработанное судами понятие аванса и на
ситуацию выставления счета-фактуры по полученному авансу.
Мне это представляется неточным. Ведь впервые Президиум ВАС РФ
сформулировал данное определение аванса не в постановлении от 10.03.2009
№ 10022/08, а в постановлении от 27.02.2006 № 10927/05, где речь шла об
экспорте и без всякой связи с проблемой указания в счете-фактуре номера
65
платежного поручения. Таким образом, по моему мнению, при оценке налоговых
рисков есть основания полагать, что избранной налогоплательщиком однажды
трактовкочсй понятия аванса для целей НДС суды будут руководствоваться во
всех ситуациях, когда от этой трактовки будет зависеть результат спора.
То есть налогоплательщик, поленившийся выставлять счета на аванс,
полагаю, имеет шансы «отбиться» от претензий налогового органа в суде.
При том, что само приведенное понимание аванса я не разделяю, так как в
данном случае нарушена процедура применения правил толкования,
установленных п. 1 ст. 11 НК РФ. Согласно этим правилам нет необходимости
вырабатывать самостоятельно дефиницию используемых, но не определяемых
Налоговым кодексом РФ терминов «авансовые или иные платежи (оплата) в счет
предстоящих поставок», если их можно заимствовать из гражданского
законодательства.
Счет-фактура технического заказчика. Минфин России практически
всегда возражал против сводного счета агента, приобретающего для принципала
товары (работы, услуги) от своего имени, аргументируя это тем, что такой вариант
не предусмотрен постановлением № 914. То же самое касалось и комиссионера.
Однако постановлением № 914 не было предусмотрено и составление сводных
счетов-фактур заказчиком-застройщиком, а регулирующие органы и суды тем не
менее их «позволяли» (письмо Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15,
письмо ФНС России от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@ «О порядке применения
вычетов по НДС», постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12).
После вступления в силу постановления № 1137 регулирующие органы своей
позиции не изменили (письма Минфина России от 18.12.2012 № 03-03-06/1/661, от
04.02.2013 № 03-07-10/2254). И это несмотря на то, что с 2012 года технический
заказчик не может вступать в отношения с подрядчиками от своего имени (п. 22
ст. 1 ГрК РФ), а следовательно, они должны выставлять счета-фактуры сразу на
того налогоплательщика-застройщика (инвестора), который и будет применять
вычет. Соответственно нельзя исключить, что может настать момент, когда
налоговые органы перестанут разрешать застройщику (инвестору) применять
вычет на основе сводного счета-фактуры технического заказчика.
При экспорте. Хотелось бы напомнить, что при экспорте счета-фактуры
обязательно выставляются (что не всегда выполняется на практике). Ведь согласно
п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом
налогообложения, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести
журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и
книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169. В отношении операций,
облагаемых по ставке 0 %, п. 4 иное не предусмотрено.
При этом, как отметил Минфин России в письме от 29.02.2012 № 03-0708/50, счет-фактура со ставкой 0 % выставляется независимо от того, есть ли у
организации на момент его выставления подтверждение права на применение этой
ставки (добавлю: и уверенность в его получении). В этом случае при
неподтверждении данного права должен быть выставлен исправленный счетфактура.
Это важно учитывать организациям, приобретающим работы и услуги,
указанные в п. 1 ст. 164 НК РФ. Предположим, исполнитель услуг по
66
международной перевозке знает, что по тем или иным причинам не сможет в
установленный срок подтвердить свое право на применение ставки 0 %, и сразу
выставляет заказчику счет-фактуру по ставке 18 %. Если заказчик примет НДС к
вычету по такому счету-фактуре, это с высокой вероятностью приведет к спорам с
налоговыми органами. Сначала заказчик должен был получить счет-фактуру со
ставкой 0 %, а через 180 дней – исправленный счет-фактуру со ставкой 18 %,
только тогда вычет станет правомерным.
Допустимые неточности в счетах-фактурах. Главное, что хотелось
бы отметить по этому вопросу, не конкретные допустимые ошибки, а изменение
акцентов в позиции регулирующих органов.
Так, на первых порах после введения в п. 2 ст. 169 НК РФ нормы о
допустимости в счете-фактуре неточностей, не препятствующих налоговым
органам получить из него сведения, необходимые для осуществления налогового
контроля, упор делался на то, что допустимы незначительные ошибки в
показателях счета-фактуры, установленных пп. 5, 51 и 6 данной статьи. Поэтому
если в счете-фактуре эти показатели указаны неверно или отсутствуют, такой
счет-фактура считается составленным и выставленным с нарушением
установленного порядка и соответственно на основании этого счета-фактуры
вычеты налога на добавленную стоимость не производятся (см. размещенный в
справочных базах ответ на вопрос от 27 апреля 2010 года советника отдела
косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России Е. Н. Вихляевой).
С этим пониманием целесообразно было считаться, чтобы не доводить дело
до суда, в котором, возможно, удалось бы доказать, например, что даже отсутствие
каких-либо других сведений о продавце или покупателе, кроме ИНН, не мешает
их идентифицировать и, следовательно, не является основанием для отказа в
принятии к вычету сумм налога (на сегодня судебной практики по применению
абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ мной не выявлено).
В постановлении № 1137 рассматриваемая норма п. 2 ст. 169 НК РФ,
апеллирующая своей стилистикой, прежде всего, к налоговым органам («не
лишайте вычета – нет оснований»), переадресована налогоплательщикам в виде
«просьбы-запрета» выставлять исправленные счета-фактуры, когда допущенные в
них ошибки не препятствуют налоговым органам идентифицировать необходимые
для контроля сведения (п. 7 Правил заполнения (ведения) документов,
применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
После этого все больше и чаще внимание уделяется не только формальной
стороне вопроса, но и тому, насколько на самом деле та или иная неточность в
счете-фактуре препятствует налоговым органам получить данные, указанные в
абз. 2 п 2 ст. 169 НК РФ. То есть этой нормой начинают в реальности
руководствоваться на практике (как к тому и призывает Минфин России,
например, в письме от 24.04.2012 № 03-07-09/41).
Но при этом Минфин России напоминает, что соответствовать требованиям НК
РФ должны все счета-фактуры, на основании которых производится уменьшение
налоговых обязательств перед бюджетом (даже если это не «классический» вычет
предъявленного НДС). Имеются в виду корректировочные счета-фактуры на
уменьшение стоимости, по предъявлении которых продавец увеличивает сумму
67
вычетов (письмо Минфина России от 23.08.20012 № 03-07-09/125). То есть
пренебрегать заполнением всех их реквизитов, как это иногда бывает на практике,
не надо.
Другие вопросы применения вычетов
В приложениях к журналу «Хозяйство и право» (№ 10 за 2012 г. и № 8 за 2013
г.) достаточно полно рассмотрены сложные и спорные вопросы применения
вычетов по НДС в следующих ситуациях:
при договорах в условных единицах и иностранной валюте;
при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг),
переданных имущественных прав в силу соглашения сторон договора
или в результате исправления ошибки продавца (исполнителя);
при предоставлении скидок с изменением и премий (бонусов) без
изменения цены реализованных товаров (работ, услуг), переданных
имущественных прав;
при получении бюджетных средств;
при исполнении отдельных обязанностей налогового агента;
при экспорте товаров, выполнении работ (оказании услуг), связанных с
экспортом и импортом товаров.
Ряд дискуссионных проблем, по которым в 2011-2013 годах были приняты
важные или стандартные решения, не анализируются детально или в силу их
давнего существования, или из-за того, что после этих решений они перестали
быть дискуссионными, или по причине их интереса только для узкого круга
налогоплательщиков.
В качестве примера назову три вопроса.
1. О перечислении НДС в бюджет неплательщиком НДС, выставившим
покупателю счет-фактуру. В определении КС РФ от 21.12.2012 № 1856-О-О
рассматривался, по сути дела, вопрос, зависит ли обязанность продавца по уплате
НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ от права покупателя на вычет.
Суд указал, что данный пункт возлагает на лиц, не являющихся
налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения
обязанностей налогоплательщика, обязанность по уплате НДС не в силу одного
лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления
покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Это
продиктовано тем, что указанный документ служит основанием для принятия
покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к
вычету.
С другой стороны, при выделении указанными продавцами (в том числе
ошибочном) НДС в иных документах, чем счет-фактура, нормы п. 5 ст. 173 НК РФ
не применяются: обязанности по оплате НДС у продавца не возникает, так как эти
документы не дают покупателю права на вычет НДС, тем более если покупатель
не является плательщиком НДС или является конечным потребителем.
2. О праве на вычет НДС иностранной авиакомпанией – месте реализации ее
услуг по международной авиаперевозке.
В определении КС РФ от 15.05.2012 № 873-О в очередной раз повторено, что
конституционный принцип равенства (нарушенный, по мнению заявителя, абз. 1
68
подп. 41 п. 1 ст. 148 НК РФ) не препятствует законодателю использовать
дифференцированный
подход
к
установлению
различных
систем
налогообложения для разных категорий субъектов налогообложения, если такая
дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические
характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как
плательщиков налогов.
3. О вычете НДС на основании кассового чека при отсутствии счетафактуры.
В постановлении ФАС Московского округа от 23.08.2011 № Ф05-6832/11 по
делу № А41/19919/2010 в очередной раз поддержана позиция налогоплательщика
о возможности применения вычета, согласующаяся, как указано, с позицией КС
РФ (изложенной в определении от 02.10.2003 № 384-О) и ВАС РФ (изложенной в
постановлении Президиума от 13.05.2008 № 17718/07), разъясняющей, что счетфактура не является единственным документом для предоставления
налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и
на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.
Позиция регулирующих органов по этому вопросу также известна. Они считают,
что в п. 7 ст. 168 НК РФ, позволяющем не выставлять счета-фактуры, под
розничной реализацией товаров (работ, услуг) населению подразумевается
реализация для использования, не связанного с предпринимательской
деятельностью, в остальных случаях счета-фактуры обязательны (письмо МНС
России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@). При этом отмечается, что согласно п. 1
ст. 172 НК РФ на основании иных, чем счет-фактура, документов вычеты
производятся в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Однако
указанными пунктами ст. 171 особенности вычета в отношении товаров,
приобретаемых в организациях розничной торговли, не предусмотрены (письмо
Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/335).
В следовании нормам НК РФ этой позиции не откажешь, однако с точки зрения
налоговых рисков организациям, которые готовы судиться, считаться с ней
необязательно.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
218
Размер файла
606 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа