close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Приложение к N10 - Хозяйство и право

код для вставкиСкачать
Приложение №10-2002
А. КОРШУНОВ
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Глава 1. Специальный налоговый режим
для субъектов малого предпринимательства
3
1. Понятие специального налогового режима
3
2. Правовая основа регулирования упрощенной системы
5
3. Условия и порядок перехода на упрощенную систему
7
Глава 2. Особенности налогообложения при применении упрощенной системы
25
1. Система налогообложения организаций
25
2. Объекты налогообложения организаций
26
3. Особенности законодательства субъектов РФ об упрощенной системе
для юридических лиц
41
4. Проблемы при выплатах из прибыли при упрощенной системе
42
5. Налогообложение предпринимателей
44
Глава 3. Правовые основы учета имущества и отчетности
по упрощенной системе
51
1. Особенности бухгалтерского и налогового учета по упрощенной системе
51
2. Автоматизация упрощенной системы учета
60
3. Отчетность по упрощенной системе
62
Глава 4. Отдельные правовые проблемы упрощенной системы
68
1. Условия и порядок прекращения применения
упрощенной системы налогообложения
68
2. Ответственность субъектов при применении упрощенной системы
71
Заключение
73
ВНИМАНИЕ!
http://www.hozpravo.ru/
Это наша Web-страница.
Посетив ее, вы сможете познакомиться с содержанием номеров
и Приложений журнала, а также высказать свое мнение об изданиях.
Адрес электронной почты
редакции журнала “Хозяйство и право” —
hozpravo@ftcenter.ru
Ïåðåïå÷àòêà ìàòåðèàëîâ è èñïîëüçîâàíèå èõ â ëþáîé ôîðìå,
â òîì ÷èñëå â ýëåêòðîííûõ ÑÌÈ, áåç ïèñüìåííîãî ðàçðåøåíèÿ Ðåäàêöèè
íå äîïóñêàåòñÿ.
Для замены экземпляра журнала с полиграфическим браком следует обращаться
в типографию-изготовитель, адрес которой указан в выходных данных журнала.
______________________________________________________________________________________________
РЕДАКЦИОННАЯ КОЛЛЕГИЯ:
Т. Петрова (главный редактор), Т. Брагинская (зам. главного редактора),
Л. Синюхина (ответственный секретарь), В. Кузнецов, М. Пиличевская, М. Юков
______________________________________________________________________________________________
Подписано к печати 12.09.2002. Формат 70 × 108 1/16. Высокая печать. Тираж 4500 экз. Заказ № 874.
Адрес редакции:
125009, ГСП, Москва, К-9, ул. Б. Дмитровка, д. 9, строение 8
Телефон: 292-07-00
____________________________________________________________________________________________________________
__
Отпечатано в Московской типографии № 13 Министерства РФ по делам печати,
телерадиовещания и средств массовых коммуникаций
107005, Москва, Денисовский пер., д. 30
© "Хозяйство и право", 2002
ГЛАВА 1. СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ
ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА
1. Понятие специального налогового режима
Упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства
относится к одному из видов специального налогового режима. Помимо упрощенной системы налогообложения Налоговый кодекс РФ (далее ― НК РФ) предусматривает такие специальные налоговые режимы как система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых
административно-территориальных образованиях, система налогообложения при
выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Легальное понятие специального налогового режима содержится в ст. 18
НК РФ. Специальный налоговый режим ― это особый порядок исчисления
и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени,
применяемый в случаях и в порядке, установленных Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.
Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи
и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Как видно из действующих норм о специальных налоговых режимах, законодатель практически ничем не ограничил себя в возможности вводить новые виды
специальных режимов, которые, в свою очередь, могут полностью заменять налоги по обычной системе налогообложения.
Такому подходу законодателя можно дать двоякую оценку. С одной стороны,
возможность свободно вводить необходимый налоговый режим, совершенно не
зависящий от действующей налоговой системы, может благоприятно влиять на
тот круг субъектов, территорию или отрасль, для которых создается налоговый
режим. При этом специальные нормы вполне гибко могут учесть все особенности
и обеспечить развитие предпринимательской активности. Также стоит отметить,
что традиционная система налогообложения находится в стадии реформирования и, как следствие, достаточно громоздкая и запутанная, а специальный налоговый режим ― это всегда попытка упростить порядок взимания налогов, что
позволит обеспечить положительный результат реформ.
С другой стороны, всякие специальные правила и режимы чреваты серьезными последствиями, искажающими налоговую систему, приводящими к предоставлению преимуществ одним хозяйствующим субъектам за счет других. Они
нарушают нейтральность и прозрачность налоговой системы и зачастую приводят к результатам, прямо противоположным тем, ради достижения которых устанавли-вались эти налоговые режимы 1 .
Если обратиться к зарубежному опыту, то предоставление особых налоговых
(бюджетных) режимов осуществляется для решения проблем развития депрессивных и отсталых территорий либо ради сохранения территориальной целост1
Ашер, Кити. Призрак сближения налоговых режимов. ― М., 2000.
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ности многонациональных государств (например, филиппинские провинции Минданао и Кордильера получили особые бюджетные режимы вследствие восстания
их мусульманского населения, потребовавшего отделения этих провинций от
Филиппин). Введение особого налогового (бюджетного) режима обычно регламентируется общенациональными законами, а иногда практикуются индивидуально-договорные формы таких режимов, которые не имеют прочной правовой
основы и подвержены частым пересмотрам.
Во всем мире крупным регионам и территориям страны особые налоговые
(бюджетные) режимы предоставляются только в исключительных случаях, обусловленных трудно разрешимыми политическими противоречиями, этническими
и экономическими проблемами. Суть этих режимов сводится к расширенной бюджетной автономии региональных властей, бóльшим полномочиям по налогообложению и финансированию расходов, более льготным условиям распределения
доходов от сбора национально-региональных налогов.
Как показывает мировой опыт, особым налоговым режимом пользуется ограниченное число регионов. Более широкое применение особых налоговых режимов чревато многочисленными негативными последствиями ― сужение сферы
государственного макроэкономического регулирования, обострение проблем
несбалансированности бюджетной системы, усиление тенденций к суверенизации территорий.
В большинстве развитых стран (США, Англия, Голландия, Швеция) отсутствуют какие-то особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все
зарегистрированные предприятия обязаны вести полный бухгалтерский учет,
который используется при расчете прибыли для целей налогообложения.
Однако в законах о подоходном налоге есть ряд специальных положений о
малых предприятиях, которые позволяют упростить процедуру учета и отчетности, тем самым стимулируя и облегчая инвестиции в малый бизнес.
К таким специальным положениям относятся: пониженные ставки налогов; отсутствие обязанности предприятий малого бизнеса производить авансовые платежи по налогам, использовать кассовый метод учета; вычеты расходов на инвестиции, менее строгие требования к отчетности 2 .
Особенность налоговой системы России и ряда других постсоветских государств (Украина, Литва, Казахстан и т. д.) состоит в наличии таких видов специальных налоговых режимов, которые не просто направлены на применение особых условий налогообложения на определенной территории, но и обращены к
определенному кругу предпринимателей или отдельным отраслям 3 . Упрощенная
система налогообложения является одним из таких видов специальных налоговых режимов. Основная идея этой системы в том, что предпринимателю достаточно будет знать условия своего режима, не утруждая себя изучением всего
порядка налогообложения 4 .
Пожалуй, единственное исключение среди западных стран, практикующих
специальные налоговые режимы для малых и средних предприятий, ― Франция.
В зависимости от величины оборота налогоплательщика французское налоговое
законодательство предусматривает применение режима упрощенных и вмененных налогов для малых предприятий. Если речь идет об очень малых предприятиях (микропредприятие), то оно заполняет налоговую декларацию и платит
2
Обзор подготовлен в октябре 2001 года автономной некоммерческой организацией "Информационноаналитический центр "Тезаурус-Маркетинг" по заказу Академии менеджмента и рынка.
3
Следует обратить внимание на Закон от 29 декабря 2001 года № 187-ФЗ, которым часть вторая НК РФ дополнена разделом VIII1 "Специальные налоговые режимы". Указанный раздел содержит главу 261 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" // Собрание
законодательства РФ, 2001, № 53 (часть I), ст. 5023.
4
Авилова A. В., Бухвальд Е. M., Обыденнова T. Б., Чепуренко A. Ю. Малый бизнес после августа 1998 г.: проблемы, тенденции, адаптационные возможности / Осенний кризис 1998 года: российское общество до и после /
Горшков M., Чепуренко A., Шереги Ф. ― М.: РНИСиНП, РОССПЭН, 1998.
4
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
налоги по весьма упрощенной схеме. К числу микропредприятий, подпадающих
под действие такого режима, относятся физические лица, обязанные платить
подоходный налог, чей годовой оборот не превышает определенных предельных
значений 5 .
2. Правовая основа регулирования упрощенной системы
Создание упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности ― одна из
форм поддержки субъектов малого предпринимательства. В связи с этим помимо
Налогового кодекса РФ исходным, базовым нормативным актом, закрепляющим
статус субъекта малого предпринимательства, выступает Федеральный закон от
14 июня 1995 года № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 года, 21
марта 2002 года) (далее ― Закон № 88-ФЗ). К сожалению, пока положения указанного Закона не предусматривают напрямую возможности применения упрощенной
системы налогообложения и учета субъектами малого предпринимательства. Однако нормы Закона № 88-ФЗ закрепляют введение упрощенного порядка представления бухгалтерской отчетности. Более того, данный Закон дает определение субъекта малого предпринимательства, которое необходимо при выяснении вопроса, кто
имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, а также помогает
правильно толковать некоторые иные положения об упрощенной системе.
До 1 января 2003 года нормативным актом федерального уровня, непосредственно регламентирующим введение и применение упрощенной системы, служит
Федеральный закон от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (с изм. и доп. от 31 декабря 2001 года) (далее ― Закон № 222-ФЗ).
Данный Закон установил принципы и условия перехода на упрощенную систему и
порядок ее использования, особенности ведения бухгалтерского учета при упрощенной системе, а также объекты налогообложения и ставки единого налога.
Следует иметь в виду, что указанный Закон действует в части, не противоречащей Федеральному закону от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ "О едином налоге
на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с изм. и доп. от
31 марта 1999 года, 13 июля, 31 декабря 2001 года, 24 июля 2002 года). Настоящим
Законом установлено, что единый налог на вмененный доход устанавливается и
вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Эти
нормативные правовые акты должны определять сферы предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик уплачивает единый налог
с вмененного дохода.
Таким образом, на сегодняшний день при переходе субъекта малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения ему необходимо решить вопрос, нормами какого Федерального закона он должен руководствоваться. Если
сфера предпринимательской деятельности подпадает под действие нормативного
правового акта законодательного органа государственной власти субъекта РФ, то
данный вид предпринимательской деятельности должен облагаться единым налогом на вмененный доход. Однако если вид деятельности субъекта не предусмотрен
или нормативный акт законодательного органа государственной власти субъекта РФ
не принят, применяются только нормы Закона № 222-ФЗ.
24 июля 2002 года подписан Федеральный закон № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о
признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской
5
Авилова А. В. Формы организации сотрудничества между крупными и малыми предприятиями (зарубежный
опыт в контексте российских проблем) // Предпринимательство в России, 1998, № 3.
5
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Федерации о налогах и сборах", который дополнил часть вторую НК РФ главами 262 и 263, посвященными соответственно упрощенной системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход (далее ― глава 262 НК РФ и глава 263 НК РФ). Данные главы вступят в силу с 1 января 2003 года 6 . В связи с
этим Закон № 222-ФЗ и Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход
для определенных видов деятельности" признаются утратившими силу с 1 января
2003 года. Соответственно перестают действовать и иные нормативные акты,
принятые во исполнение Закона № 222-ФЗ.
В свою очередь, до вступления в силу новых норм об упрощенной системе
налогообложения Министерством по налогам и сборам и Министерством финансов должны быть приняты приказы в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Из действующих до 1 января 2003 года нормативных актов федерального уровня
следует отметить ряд ведомственных, которые направлены на реализацию положений Закона № 222-ФЗ. Основные из них следующие:
1. Приказ Госналогслужбы РФ от 24 января 1996 года № ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налого-обложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства" (ред.
от
13 февраля 1996 года).
Настоящий приказ утвердил формы патентов на право применения упрощенной
системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства ― организациями и индивидуальными предпринимателями и других документов, необходимых для реализации Закона № 222-ФЗ: заявление на выдачу патента, решение о выдаче патента, заявление об отказе от применения упрощенной
системы налогообложения, учета и отчетности.
2. Приказ Минфина РФ от 22 февраля 1996 года № 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами
малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".
3. Приказ Минфина РФ от 15 марта 1996 года № 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Существуют и иные ведомственные нормативные правовые акты, регулирующие отдельные вопросы применения упрощенной системы учета и налогообложения. Также до вступления в силу главы 262 НК РФ должны быть приняты
ведомственные нормативные акты во исполнение этой главы. Например, форма
налоговых деклараций по единому налогу и порядок их заполнения, форма книги
учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций
организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с Законом № 222-ФЗ такие положения, как выбор объекта налогообложения, конкретные ставки единого налога в бюджет субъекта РФ, льготы по
уплате единого налога и т. д., определяются органами государственной власти
субъектов РФ. Так, в столице принят Закон г. Москвы от 16 октября 1996 года
№ 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства,
применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" (с
изм. и доп. от 25 апреля 2001 года) (далее ― Закон Москвы № 29). Аналогичные
законы приняты и в большинстве иных субъектов РФ: Санкт-Петербурге, Воронежской, Ульяновской, Псковской областях и др.
Согласно главе 262 НК РФ регулирование упрощенной системы налогообложения, в отличие от Закона № 222-ФЗ, производится полностью на федеральном
6
Собрание законодательства РФ, 2002, № 30, ст. 3021.
6
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
уровне. Таким образом, принятое ранее региональное законодательство, затрагивающее упрощенную систему налогообложения, будет действовать только до
1 января 2003 года.
Следует отметить, что, несмотря на реформирование упрощенной системы
налогообложения, субъект, ее применяющий, должен руководствоваться и многими другими как федеральными, так и региональными законами и нормативными актами, которые напрямую не содержат нормы, относящиеся к этому специальному правовому режиму. Так, базовые принципы налогообложения, общие
вопросы взаимодействия предприятий с налоговыми органами, порядок и основания привлечения к ответственности регулируются частью первой НК РФ независимо от вида системы налогообложения. Часть вторая Кодекса и ряд других
законов содержат нормы о порядке уплаты отдельных видов налогов, которые
должен уплачивать субъект малого предпринимательства, вне зависимости от
его перехода на упрощенный порядок налогообложения. Например, предприятие
все равно сохраняет свой статус налогового агента и обязано перечислять с заработной платы своих работников налог на доходы. Кроме того, независимо от
вида налогового режима на организацию и индивидуальных предпринимателей
распространяются нормы пенсионного законодательства и т. д.
Итак, правовые нормы, затрагивающие вопросы специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства, на сегодняшний день отражены в нескольких федеральных законах, принятых законах субъектов РФ и подзаконных актах. Поэтому при использовании предпринимателем или юридическим
лицом упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности недостаточно
ориентироваться только на нормы Закона № 222-ФЗ и в последующем главы 262
НК РФ. В дальнейшем, развивая законодательство, имеет смысл подойти комплексно к регулированию правовых отношений, вытекающих не только из применения специальных налоговых режимов, но и в отношении всех форм поддержки
субъектов малого предпринимательства. По моему мнению, недопустимо одностороннее совершенствование законодательства, регулирующего лишь отдельную сферу поддержки малого предпринимательства.
3. Условия и порядок перехода на упрощенную систему
3.1. Субъекты, имеющие право применять упрощенную систему
При рассмотрении вопроса об условиях и порядке перехода на упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности в первую очередь необходимо
определить круг субъектов, которым действующим на сегодня законодательством предоставлена такая возможность. Уже из названия Закона № 222-ФЗ следует, что в круг таких субъектов могут быть включены только субъекты малого
предпринимательства.
Еще с конца XIX века ученые не пришли к однозначной позиции по вопросу,
что входит в понятие "малое (мелкое) предпринимательство". А. А. Рыбников
включал в это понятие "формы хозяйства, которые обслуживаются производством, руководство и исполнение в котором объединены. Это ремесленная и кустарная форма хозяйства" 7 . Понятия "мелкая промышленность" и "кустарная промышленность" некоторые ученые использовали как синонимы, некоторые как
разные понятия, заявляя, что понятие "кустарные промыслы" шире понятия "мелкая промышленность". Однако большинство ученых (А. Финн-Енотаевский,
М. И. Туган-Барановский) 8 сходились во мнении, что понятие "мелкое предпринимательство" охватывает городское и сельское ремесленное производство,
7
Мелкое предпринимательство в России: Аналитический обзор. ― М., 1994.
Туган-Барановский М. И. Русская фабрика в прошлом и настоящем: Ист. Развитие русской фабрики в XIX в. ―
М.: Изд. Моск. Рабочий, 1922; Финн-Енотаевский А. Капитализм в России (1890-1917 гг.). ― М.: Изд. НКФ СССР,
1925.
8
7
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
мелкие промышленные и торговые предприятия, сельские кустарные промыслы,
а также предоставление бытовых услуг.
Современное законодательство определяет понятие субъекта малого предпринимательства, исходя из несколько иных критериев.
Несмотря на то, что до последнего времени Закон № 222-ФЗ был основным
нормативным актом, регулирующим переход на упрощенную систему налогообложения, четкие границы отнесения хозяйствующего субъекта к субъектам малого предпринимательства данным Законом не установлены. Так, в преамбуле
сказано: "Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы введения
и применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для
субъектов малого предпринимательства ― юридических лиц (далее ― организации) и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность
без образования юридического лица (далее ― индивидуальные предприниматели)". Подобная формулировка Закона № 222-ФЗ не дает представления о том,
какие именно организации относятся к субъектам малого предпринимательства.
Таким образом, сразу возникает вопрос: необходимо при определении круга
предприятий, имеющих право перехода на специальный налоговый режим, руководствоваться только Законом № 222-ФЗ или же учитывать федеральное законодательство о малом предпринимательстве в целом? Рассматривая отдельно
Закон № 222-ФЗ, можно, например, предположить, что в понятие "субъекты малого предпринимательства" включаются все юридические лица, в том числе и
некоммерческие организации. Поэтому во избежание многочисленных ошибочных толкований при регулировании порядка перехода на упрощенную систему
необходима отсылка к нормативному правовому акту, в котором дается четкое
определение субъекта малого предпринимательства.
В действующем законодательстве таким актом является Закон № 88-ФЗ, в
ст. 3 которого закрепляется, что под "субъектами малого предпринимательства
понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и
религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не
превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не
превышает 25 процентов…". Из определения видно, что к субъектам малого
предпринимательства не могут быть отнесены, например, такие юридические
лица как некоммерческие организации, государственные унитарные предприятия. А вот, в частности, муниципальное унитарное предприятие вправе применять упрощенную систему налогообложения (если, конечно, соблюдены все иные
требования), ибо муниципальное имущество не входит в состав государственного имущества.
Исходя из изложенных положений, следует признать неверной позицию, отраженную в письме Госналогслужбы РФ и Центросоюза РФ от 15 июля 1996 года
№№ ВГ-4-02/50н, ЦСЦ-87 "О налогообложении организаций и предприятий потребительской кооперации". В этом письме указывается, что организации и предприятия потребительской кооперации, отвечающие критериям, изложенным в
ст. 2 Закона № 222-ФЗ, вправе принять решение о переходе в установленном
порядке на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Ошибочность данного мнения заключается в том, что организации и предприятия потребительской кооперации относятся в соответствии с главой 4 ГК РФ к
некоммерческим организациям и поэтому в силу положений Закона № 88-ФЗ
вообще не могут быть причислены к субъектам малого предпринимательства, а
следовательно, и применять упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности.
Однако эта позиция будет признана правильной, если учитывать только нормы Закона № 222-ФЗ, где подобные требования не предусмотрены.
8
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Таким образом, при выяснении вопроса, имеет ли определенный субъект право перейти на упрощенную систему, необходимо принять во внимание требования, вытекающие из ст. 3 Закона № 88-ФЗ. И если критерии статуса субъекта
малого предпринимательства соблюдены, то уже после этого необходимо учитывать условия перехода на упрощенную систему в соответствии с Законом № 222ФЗ.
При разрешении данной проблемы нужно помнить еще об одном противоречии двух федеральных законов. Дело в том, что согласно Закону № 88-ФЗ субъект малого предпринимательства получает соответствующий статус только после
государственной регистрации. В свою очередь, Закон № 222-ФЗ никаких специальных требований к регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства для перехода на упрощенную систему не предусматривает. Такая несогласованность двух федеральных законов относительно основного понятия "малое
предпринимательство" и его содержания приводит к достаточно условной возможности одновременного применения их норм. Выходом из сложившейся ситуации, как уже отмечалось, может послужить только принятие единого закона,
регулирующего вопросы статуса и способов поддержки малого предпринимательства.
Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические
лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования
юридического лица. Таким образом, стоит подчеркнуть, что правовой статус индивидуального предпринимателя закреплен не только в Гражданском кодексе
РФ, как иногда указывается в литературе 9 .
Важно обратить внимание и на используемую в отношении предпринимателей терминологию. Еще достаточно часто на практике можно услышать понятия
"частный предприниматель", "индивидуальное частное предприятие", "индивидуальная трудовая деятельность" и тому подобное. Все эти термины уже в прошлом. В настоящее время форма предпринимательской деятельности имеет
только два легальных, то есть установленных действующим законодательством,
названия: "предприниматель без образования юридического лица" (это определение используется в Гражданском кодексе и иных гражданско-правовых нормативных актах) и "индивидуальный предприниматель", которое употребляется в
российском налоговом законодательстве.
Таким образом, согласно законодательству, действующему до 2003 года, могут перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности индивидуальные предприниматели и предприятия, отвечающие критериям, установленным в Законах № 88-ФЗ и № 222-ФЗ.
Глава 262 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" в части определения состава налогоплательщиков использует несколько иной подход. Ни в названии главы, ни в ее содержании ни слова не говорится о субъектах малого предпринимательства. Несмотря на то, что в части первой Налогового кодекса РФ
(ст. 18) название специального режима звучит как "упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства", из этого не следует, что
нормы Закона № 88-ФЗ с 1 января 2003 года не будут применяться для установления права на использование специального налогового режима. Дело в том, что
Закон № 88-ФЗ не относится к законодательству РФ о налогах и сборах в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ.
Поэтому при определении субъектов, имеющих право применять специальный налоговый режим, необходимо руководствоваться только нормами главы 262
НК РФ. Статья 34612 Кодекса указывает, что налогоплательщиками признаются
организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную
9
Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2-х т. Т. 1 / Отв. ред. О. М. Олейник. ― М.: Юрист,
1999.
9
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой. Таким образом, Кодекс установил свои критерии для лиц, имеющих
право применять упрощенную систему налогообложения. Эти критерии, с одной
стороны, совпадают с критериями, применяемыми для отнесения лиц к субъектам малого предпринимательства (например, ограничение по численности наемных работников), с другой ― субъекты, которые не относятся к субъектам малого
предпринимательства, вполне могут использовать упрощенную систему налогообложения (например, некоммерческие организации, государственные унитарные предприятия).
По моему мнению, упрощенная система налогообложения направлена именно
на развитие малого предпринимательства и является одной из основных форм
его поддержки. Допустимо выделение из состава субъектов малого предпринимательства лиц, не имеющих права применять специальный налоговый режим в
силу особенностей их деятельности. И наоборот, выделение самостоятельных
критериев для субъектов, имеющих право на применение упрощенной системы,
не способствует унификации права и развитию комплексной системы поддержки
малого предпринимательства.
В дальнейшем, при совершенствовании законодательства считаю целесообразным установить единый критерий отнесения к субъектам малого предпринимательства как в отношении специального налогового режима, так и в отношении
иных форм поддержки малого бизнеса. Полагаю, что право применять упрощенную систему налогообложения должны иметь все субъекты малого предпринимательства, кроме случаев, предусмотренных законом. Это положение сочетается с
моей позицией о необходимости принятия общего федерального закона о государственной поддержке малого предпринимательства.
3.2. Условия перехода на упрощенную систему
Согласно новому и действующему законодательству возможность перейти на
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности предоставляется
субъектам, имеющим, как правило, относительно несложный процесс производства. Выбор упрощенной системы налогообложения, в отличие от обязанности
уплачивать единый налог на вмененный доход, осуществляется исключительно
на добровольной основе.
Анализируя положения Закона № 222-ФЗ и главы 262 НК РФ в целом, можно
выделить три вида условий, при соблюдении которых субъект малого предпринимательства может перейти на упрощенную систему.
1. Условие о численности работников
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 222-ФЗ действие упрощенной системы
налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных
предпринимателей и организации с предельной численностью работающих
(включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданскоправового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими
деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает
численность работающих в их филиалах и подразделениях.
Данная норма вызывает сразу два вопроса. Во-первых, требование о предельной численности работающих относится только к организациям или к индивидуальным предпринимателям тоже? Во-вторых, если численность работающих
составляет ровно 15 человек, имеет ли право субъект перейти на упрощенную
систему?
Позиция налоговых органов как по первому, так и по второму вопросу противоречива.
Советник налоговой службы I ранга Н. Н. Стельмах считает, что для индивидуальных предпринимателей и для организаций законодательством установлены
равные права по применению упрощенной системы. Следовательно, к индивиду10
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
альным предпринимателям тоже должно применяться ограничение по численности работающих 10 .
Мнение Ю. В. Подпорина, также советника налоговой службы, иное. Ограничение по численности работающих для организаций ― субъектов малого предпринимательства, установленное в соответствии со ст. 3 Закона № 88-ФЗ, на
индивидуальных предпринимателей не распространяется. На них также не распространяется ограничение по численности работающих, установленное п. 1
ст. 2 Закона № 222-ФЗ 11 .
Несмотря на то, что обе позиции весьма обоснованны, полагаю, ответ на данный вопрос содержится в п. 4 ст. 5 Закона № 222-ФЗ: "организациям и индивидуальным предпринимателям патент выдается … при соблюдении следующих условий:
если общее число работников, занятых в организации (выделено мною. ―
А. К.), не превышает предельной численности, установленной в соответствии с
настоящим Федеральным законом…".
Из этого положения видно, что условие о численности касается только организаций. Каких-либо условий индивидуальному предпринимателю для получения
патента не установлено, а следовательно, он может применять упрощенную систему независимо от количества работников.
Теперь рассмотрим второй вопрос: что же понимать под выражением "с предельной численностью работающих до 15 человек", то есть считать 15 человек
включительно или полагать, что не более 14 человек?
С одной стороны, предлог "до" указывает на то, что названная численность не
должна быть достигнута. С другой ― с точки зрения юридической техники не
совсем корректно в нормативном акте указывать ту цифру, на которую налогоплательщик уже не вправе рассчитывать (то есть в норме, предоставляющей
право на переход, ориентировать на цифру, являющуюся уже запрещенной).
Четкий ответ на поставленный вопрос имеет реальное значение, если в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, идет постепенное увеличение штата. Важно правильно установить, при какой точно численности следует возвращаться к "традиционной" системе учета. Неверное толкование
налогоплательщиком указанного положения приведет либо к необоснованному
ограничению его прав на применение упрощенной системы, либо к нарушению
Закона № 222-ФЗ.
В письме Госналогинспекции по г. Москве от 19 мая 1998 года № 30-08/13662
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности" указывается на
необходимость возврата к ранее принятой системе учета, если среднесписочная
численность составила "более 15 человек". А в Информационном письме той же
Госналогинспекции по г. Москве от 6 марта 1996 года № 11-13/3982 "О работе с
субъектами малого предпринимательства" (п. 5) отмечено, что предельная численность для переводимых организаций составляет 14 человек. К сожалению,
подобное разнообразие в разъяснениях налоговых органов никак не может служить основой для единообразного применения Закона, тем более на территории
всей Российской Федерации.
Решение проблемы было возможно с помощью разъяснений Министерства по
налогам и сборам либо Министерства финансов. Причем разъяснения эти должны были быть сделаны с учетом того, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае в
пользу налогоплательщика будет установление предельной численности работающих в количестве 15 человек включительно.
10
11
Главбух, 2000, № 11, июнь.
Российский налоговый курьер, 2000, № 7, июль.
11
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Подобная спорная ситуация была рассмотрена в Конституционном Суде
РФ 12 . КС РФ полагает необходимым обратить внимание законодателя на то, что
употребленная в части шестой п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" формулировка "ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов" некорректна, поскольку допускает различное
понимание (как включая 5 процентов, но не более, так и менее 5 процентов), и
требует уточнения путем внесения изменения в данный Закон.
Иная спорная ситуация, вытекающая из того же п. 1 ст. 2 Закона № 222-ФЗ,
состоит в следующем: входит ли в состав численности "работающих" предприниматель без образования юридического лица, с которым заключен гражданскоправовой договор?
В некоторых бухгалтерских изданиях 13 изложена точка зрения, в соответствии
с которой ответ зависит от предмета договора. Так, "если с индивидуальным
предпринимателем предприятие заключит договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг (т. е.
договор подряда или договор возмездного оказания услуг), то учитывать такое
физическое лицо при расчете средней численности следует, если же будет заключен иной договор (например, купли-продажи), учитывать физическое лицо
при расчете средней численности не следует".
Несколько иной подход, отраженный в комментарии Центра "Налоги и финансовое право", основан на критерии участия предпринимателя в трудовом процессе. "Слово "работающих" подразумевает участие физического лица ― контрагента по договору (независимо от статуса) в его исполнении личным трудом, следовательно, предприниматели должны включаться в среднесписочную численность
работников предприятия, если ими заключен с предприятием гражданскоправовой договор, при исполнении которого они непосредственно участвуют в
трудовом процессе (договор подряда, договор возмездного оказания услуг и
т. д.). В случаях заключения с предпринимателями гражданско-правовых договоров, не подразумевающих их личного трудового участия в исполнении (например,
аренды, купли-продажи и т. д.), эти предприниматели в среднюю численность
работников не включаются".
Даже если не проводить правовой анализ изложенных утверждений, очевидно, что на практике они скорее вызовут больше вопросов, нежели разрешат ситуацию. Так, первый подход будет сведен к абсурду, если, например, договор
возмездного оказания услуг будет выражен в виде разовой нотариальной услуги.
Нотариуса, как индивидуального предпринимателя, придется включать в среднюю численность работников организации.
Позиция Центра "Налоги и финансовое право" более последовательна. Но
стоит учитывать, что ни в одном нормативном акте выражение "работающий" или
"работник" в отношении индивидуального предпринимателя не применяется, так
как он "занимается предпринимательской деятельностью" (п. 1 ст. 23 ГК РФ).
Данная деятельность в соответствии со ст. 2 ГК РФ является самостоятельной и
осуществляется на свой риск. Следовательно, будучи наравне с юридическим
лицом полноценным субъектом предпринимательских правоотношений, предприниматель ни в коем случае не участвует в "трудовом процессе организации".
Он заключает договор не с работодателем, а с контрагентами, самостоятельно
неся имущественную ответственность и являясь самостоятельным налогоплатель-щиком.
Не выдерживают критики обе позиции и при рассмотрении законодательства,
непосредственно регулирующего порядок определения предельной численности
работающих.
12
13
Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года № 2-П.
Консультант бухгалтера, 2000, № 1, январь.
12
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Обратимся к позиции Госналогслужбы РФ 14 , в соответствии с которой под выражением "предельная численность" следует понимать среднесписочную численность работающих за отчетный период. В свою очередь, Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании
рабочего времени в формах федерального государственного статистического
наблюдения, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998
года № 121, в среднюю численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:
― среднесписочную численность работников;
― среднюю численность внешних совместителей;
― среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Указанный перечень является исчерпывающим, следовательно, на основании
Инструкции № 121 можно обоснованно утверждать, что предприниматели без
образования юридического лица не включаются в среднюю численность работников организации.
При этом нужно иметь в виду, что, даже если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, но заключает с организацией трудовой договор или договор гражданско-правового характера (например,
авторский договор), не связанный с предпринимательской деятельностью, оно
обязательно должно быть включено в среднесписочную численность как работник.
Нормы, посвященные предельной численности работников для налогоплательщика, имеющего право применять специальный налоговый режим, предусмотрены и в главе 262 НК РФ. Кодекс устанавливает, что не вправе применять
упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный)
период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом
РФ по статистике, превышает 100 человек. Как видно из подп. 15 п. 3 ст. 34612
НК РФ, не только существенно возрос допустимый предел численности, но и
формулировка самой нормы не создает описанных ранее проблем. В частности,
теперь очевидно, что ограничения по количеству работников распространяются и
на индивидуальных предпринимателей.
2. Условие о категории субъекта
или виде осуществляемой деятельности
Ограничения по переводу определенных категорий субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения связаны, прежде
всего, с тем, что для них ввиду особого вида их деятельности установлен специальный порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, "упрощение" которого недопустимо. Следующие субъекты не имеют права перейти на упрощенную
систему в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона № 222-ФЗ.
1. Организации, занятые производством подакцизной продукции. К подакцизной продукции согласно ст. 181 НК РФ относятся следующие товары: спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 процентов; алкогольная продукция; пиво; табачная продукция; ювелирные изделия (исключены с
1 января 2003 года); автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя
свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а
также с 1 января 2003 года прямогонный бензин. К подакцизной продукции также
относится и подакцизное минеральное сырье (природный газ).
14
Письмо Госналогслужбы РФ от 3 октября 1996 года № 02-01-17 "Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
13
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Стоит отметить, что согласно Закону № 222-ФЗ при производстве подакцизной продукции не имеют права перейти на упрощенную систему учета только
организации. К индивидуальному предпринимателю согласно буквальному толкованию Закона данное ограничение не применяется. Более того, запрет применять упрощенную систему налогообложения касается только организаций ―
производителей подакцизной продукции и не распространяется на ее торговую
сферу. Например, Приложение к Закону Удмуртской Республики от 11 июля 1996
года № 264-I "О применении на территории Удмуртской Республики упрощенной
системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает годовую стоимость патента для предпринимателей и организаций на оптовую и розничную торговлю подакцизными товарами.
Если обратиться к нормам главы 262 НК РФ, то согласно п. 3 ст. 34612 не вправе применять упрощенную систему налогообложения не только организации,
занимающиеся производством подакцизных товаров, но и индивидуальные предприниматели. Не могут использовать специальный налоговый режим организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных
ископаемых. Список общераспространенных полезных ископаемых составляет
Перечень, утвержденный Госгортехнадзором РФ 12 апреля 1977 года № 10. К
ним, в частности, относятся галька, гравий и т. д.
2. Организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий. Например, если имущество филиала после его
ликвидации направлено организацией (чьим структурным подразделением выступал филиал) на создание нового юридического лица, это юридическое лицо
не имеет права применять упрощенную систему налогообложения. Данная норма, скорее всего, направлена на предотвращение деления крупных и средних
предприятий, имеющих несколько относительно самостоятельных структурных
подразделений, с целью уйти от традиционной системы налогообложения для
уменьшения налогового бремени. Но на практике за данным ограничением контроль достаточно затруднен. Проверить соблюдение рассматриваемого условия
должен налоговый орган. Однако вопросы порядка и предыстории создания юридического лица не входят напрямую в его компетенцию. Для правильного решения этого вопроса налоговый орган должен потребовать соответствующие документы не только от субъекта малого предпринимательства, но и от организации,
его учредившей. Более того, связь нового юридического лица с ликвидированным ранее структурным подразделением может быть неочевидной. Спорная ситуация может возникнуть, если имущество ликвидированного филиала хоть и
внесено в уставный капитал организации, но составляет незначительную часть
наряду с вкладами других учредителей.
Более верный подход приведен в главе 262 НК РФ. Среди налогоплательщиков, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения,
названы организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов (подп. 15 п. 3 ст. 34612). Данная норма направлена против деления крупных предприятий в целях получения права на применение специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства.
Однако в изложенном правиле предусмотрено и исключение. Ограничение не
распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит
из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а
их доля в фонде оплаты труда ― не менее 25 процентов.
3. Кредитные организации. В соответствии с ФЗ "О банках и банковской деятельности" (в ред. на 21 марта 2002 года) под кредитной организацией понимается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей
14
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального
банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции.
4. Страховщики. Исходя из положений Закона РФ от 27 ноября 1992 года
№ 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и
доп. от 25 апреля 2002 года), страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности
(страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие в
установленном настоящим Законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.
5. Инвестиционные фонды. Инвестиционный фонд ― юридическое лицо в
форме открытого акционерного общества, предметом деятельности которого
является инвестирование в указанные в его инвестиционной декларации ценные
бумаги либо в ценные бумаги и недвижимое имущество и (или) права на недвижимое имущество.
6. Профессиональные участники рынка ценных бумаг. Согласно Федеральному закону от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп.
от 7 августа 2001 года) профессиональные участники рынка ценных бумаг ―
юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют такие виды деятельности, как брокерская, дилерская деятельность,
деятельность по управлению ценными бумагами, клиринг, депозитарная деятельность, и иные виды деятельности, предусмотренные в законе.
7. Предприятия игорного и развлекательного бизнеса. Игорный бизнес ―
предпринимательская деятельность, связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их
проведение 15 .
Кроме перечисленных, на упрощенную систему не могут быть переведены хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином РФ установлен
особый порядок ведения бухгалтерского учета.
Нельзя воспользоваться упрощенной системой уплаты налогов, если указанная сфера предпринимательства является лишь одним из направлений деятельности и формирует даже небольшую долю доходов в общем объеме выручки
организации.
Аналогичные нормы о запрете банкам, страховщикам, инвестиционным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся игорным бизнесом, применять
упрощенную систему налогообложения есть и в главе 262 НК РФ.
В отдельную категорию налогоплательщиков, которые не вправе использовать специальный налоговый режим, выделены нотариусы, занимающиеся частной практикой. Отсутствие упоминания о нотариусах в действующем законодательстве породило большое количество споров о возможности применения ими
упрощенной системы налогообложения. Общая практика налоговых органов пошла по пути запрета выдачи патента.
Наиболее полно основания такого запрета перечислены в статье советника
налоговой службы I ранга Т. Ю. Левадной "Неправомерность применения частными нотариусами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности" 16 . В данной статье была изложена официальная позиция Министерства по
15
Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (с изм. и доп. от 12 февраля 2001 года).
16
Российский налоговый курьер, 1999, № 11, ноябрь.
15
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
налогам и сборам. Основные аргументы против получения патента частными
нотариусами следующие.
Статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от
13 февраля 1993 года (с изм. от 30 декабря 2001 года) (далее ― Основы) определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не
преследует цели извлечения прибыли. В ст. 6 Основ в деятельности нотариуса
предусмотрены ограничения, в соответствии с которыми нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью,
кроме нотариальной, научной и преподавательской. Следовательно, законодатель не рассматривает нотариальную деятельность как предпринимательскую по
своей сути, проводя между ними четкую грань.
В отличие от нотариусов, предприниматель без образования юридического
лица, получивший свидетельство о государственной регистрации и вставший
на налоговый учет в качестве налогоплательщика, вправе осуществлять разрешенные ему виды деятельности на всей территории России, а также за ее пределами в рамках, предусмотренных соответствующими международными соглашениями. При этом законодательством территориально не ограничивается и
деятельность предпринимателя, выбравшего патент и применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, чего нельзя сказать о частных нотариусах.
Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности целесообразно лишь для тех видов предпринимательской деятельности, где трудно
осуществлять полноценный контроль над правильностью ведения учета лицами,
занимающимися этой деятельностью, сложно подтверждать достоверность тех
или иных документов и сведений и, следовательно, проверять полноту и правильность налогообложения полученных налогоплательщиком доходов.
Размер получаемых частным нотариусом доходов всегда может быть подтвержден документально. Упрощение порядка учета совершенных им нотариальных действий недопустимо уже в силу того, что эти действия должны совершаться строго по правилам, установленным соответствующими законодательными актами, которые определяют и порядок регистрации всех совершенных
нотариусом действий.
С данными утверждениями автора статьи невозможно не согласиться, однако
ни один из предлагаемых аргументов не отвечает на главный вопрос: почему
частные нотариусы не вправе применять упрощенную систему налогообложения? Рассмотрим все по порядку.
1. Отнесение Налоговым кодексом РФ (ст. 11) частного нотариуса к индивидуальным предпринимателям на первый взгляд не совсем корректно, так как лицо,
не имеющее права осуществлять предпринимательскую деятельность, не может
называться индивидуальным предпринимателем. Однако, с другой стороны, объединение предпринимателей без образования юридического лица, частных нотариусов и частных детективов в единую группу преследует в налоговом законодательстве определенную цель ― сформировать общий порядок налогообложения
полученных доходов для этих субъектов. НК РФ не касается вопроса, каким образом данный субъект получает свой доход ― от предпринимательской деятельности или от любой иной деятельности. Важно, что все положения, касающиеся
порядка налогообложения индивидуальных предпринимателей, равным образом касаются и частных нотариусов. Таким образом, налоговый режим, который
распространяется на индивидуальных предпринимателей (в том числе и специальный налоговый режим), также может быть распространен и на частных нотариусов.
В подтверждение данного вывода можно обратиться к утвержденной налоговыми органами форме заявления на выдачу патента. В ней субъекту малого
предпринимательства предлагается указать "Виды осуществляемой деятельно16
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
сти". Относится ли этот вид деятельности к предпринимательству, значения не
имеет.
2. Возможность предпринимателя без образования юридического лица, в отличие от частного нотариуса, осуществлять свою деятельность на всей территории РФ и за ее пределами никак не может быть основанием для лишения последнего получить патент на право применения упрощенной системы налогообло-жения.
3. Следующее положение, касающееся целесообразности применения упрощенной системы, также не может привести к запрету ее применения, ибо Закон
№ 222-ФЗ никаких подобных критериев не устанавливает, а, напротив, указывает
на добровольный порядок получения патента.
4. Что касается недопустимости упрощения порядка учета совершаемых нотариусом нотариальных действий, то данное требование никак не пересекается с
порядком налогообложения его доходов. Применяя упрощенную систему учета,
нотариус обязан продолжать соблюдать правила, установленные соответствующими законодательными актами, которые определяют и порядок регистрации
всех совершенных нотариусом действий.
Таким образом, есть все основания полагать, что, исходя из положений, установленных Налоговым кодексом РФ и Законом № 222-ФЗ, отказ налоговых органов выдать патент на право применения упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности по указанным основаниям неправомерен.
Единственным правовым основанием отказа в применении частными нотариусами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности служит то,
что в соответствии с Законом № 88-ФЗ частный нотариус не относится к субъектам малого предпринимательства. В ст. 3 указанного Закона говорится, что под
субъектами малого предпринимательства понимаются физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического
лица. Подобная формулировка со всей определенностью не может включать в
себя частных нотариусов. Однако опять возникает описанная ранее проблема
отсутствия единого понятия субъекта малого предпринимательства и возможности в полной мере опираться на Закон № 88-ФЗ при определении круга субъектов, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения.
С введением в действие главы 262 НК РФ описанный спор теряет свое значение, поскольку Кодекс специально предусматривает, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, не вправе применять специальный налоговый режим.
Однако из-за такой формулировки остается проблема, связанная с возможностью вести учет по упрощенной системе нотариальным палатам.
В соответствии с Основами нотариальная палата является некоммерческой
организацией, представляющей собой профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой.
Нотариальная палата может осуществлять предпринимательскую деятельность
постольку, поскольку это необходимо для выполнения ее уставных задач. Таким
образом, можно сделать вывод, что нотариальная палата, как самостоятельное
юридическое лицо, вправе применять специальный налоговый режим, так как
запрет в НК РФ не установлен.
3. Условие о предельном объеме выручки
На основе действующего законодательства и принятой главы 262 НК РФ установлены предельные объемы выручки налогоплательщика, позволяющие перейти на специальный налоговый режим и применять его.
Согласно Закону № 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства имеют
право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,
если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача
заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и
17
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не
превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала,
в котором произошла подача заявления.
Таким образом, если субъект малого предпринимательства хотел перейти на
упрощенную систему и подал соответствующее заявление, например, в ноябре
2001 года, необходимо было проверить по данным бухгалтерского учета совокупный размер валовой выручки налогоплательщика (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж) за три квартала 2001 года (I, II, III) и IV
квартал 2000 года.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года № 82-ФЗ
"О минимальном размере оплаты труда" (с изм. и доп. от 29 апреля 2002 года) в
соответствующих федеральных законах, определяющих порядок исчисления
налогов в зависимости от минимального размера оплаты труда, расчет с 1 января 2001 года необходимо производить исходя из базовой суммы, равной 100
рублям. Таким образом, общий размер годовой выручки субъекта малого предпринимательства не должен превышать 10 млн. руб. (10 000 000 = 100 ×
100 000), что для небольшого предприятия из нескольких сотрудников весьма
значительная сумма.
Как видно, подсчет выручки за четыре квартала охватывает, как правило, два
разных финансовых года, что не очень удобно. В связи с этим в главе 262 НК РФ
(п. 2 ст. 34612) закреплено, что организация имеет право перейти на упрощенную
систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором
организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 11 млн. руб. Таким образом, увеличена
предельная сумма выручки и сокращен на один квартал период, за который она
подсчитывается.
Также в Кодексе дополнительно отмечено, что доход от реализации исчисляется без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Правила
расчета дохода от реализации установлены ст. 249 НК РФ. Данная статья под
доходом от реализации понимает выручку от реализации товаров (работ, услуг)
как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя
из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы,
услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной
формах.
На практике возникает вопрос, как исчислять выручку, если недавно созданная организация проработала менее года (в дальнейшем, после 1 января 2003
года, менее 9 месяцев).
Л. П. Борисов в статье "Упрощенная система учета и налогообложения для
субъектов малого предпринимательства", опубликованной в журнале "Консультант", полагает, что если до подачи заявления организация работала менее года,
то предельный размер валовой выручки должен быть скорректирован пропорционально продолжительности деятельности организации. Таким образом, у
организации, проработавшей с момента регистрации только два квартала (шесть
месяцев) и подавшей заявление о переходе на упрощенную систему, предельный размер валовой выручки должен быть менее 5 млн. руб. (по расчету 10 млн.
руб. : 12 месяцев × 6 месяцев).
Эту позицию можно найти и в официальных разъяснениях, в частности в упоминавшемся письме Госналогслужбы от 3 октября 1996 года № 02-01-17. В п. 2
этого письма указано, что вновь созданная организация, подавшая заявление на
право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности,
должна определять размер валовой выручки с учетом продолжительности дея18
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
тельности организации с соответствующим уменьшением предельного размера
валовой выручки, предусмотренного законом.
Полагаю, что указанный пункт сформулирован не совсем корректно, поскольку если заявление подает вновь созданная организация, то у нее не может быть
какой-либо продолжительности деятельности (разве что с момента государственной регистрации до подачи заявления на право применять упрощенную систему). На практике могут возникнуть дополнительные вопросы: в каких периодах
времени применять указанное правило (считать продолжительность деятельности в кварталах, месяцах или днях)? От этого может зависеть возможность применения специального налогового режима. Да и по существу с рассматриваемым
положением трудно согласиться, поскольку оно существенно ограничивает права
организаций с сезонным характером работы. Поэтому, учитывая, что в Законе
№ 222-ФЗ такое требование не предусмотрено, подобное толкование его норм
представляется расширительным. Более обоснованной выглядит позиция, согласно которой субъекты, действующие менее одного года, должны принимать в
расчет реальную совокупную выручку за весь период деятельности без какихлибо корректировок.
Аналогичное мнение, несмотря на позицию федеральных налоговых органов,
выражено в разъяснении Госналогинспекции по г. Москве от 18 марта 1996 года
№ 11-13/4527 "О налогообложении субъектов малого предпринимательства".
В нем говорится, что "факт существования субъекта малого предпринимательства (организации, предпринимателя) менее года к моменту подачи заявления на
выдачу патента не может служить основанием для отказа в его выдаче, если
субъектом соблюдены все условия, предусмотренные п. 4 ст. 5 Закона РФ "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства" от 29.12.95 № 222-ФЗ".
Как законодательный пробел следует расценивать следующую ситуацию. Закон № 222-ФЗ устанавливает, что заявление на право применения упрощенной
системы налогообложения, учета и отчетности должно быть подано не позднее
чем за один месяц до начала очередного квартала, с которого субъект планирует
перейти на данную систему. Но вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право
применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с
того квартала, в котором произошла их официальная регистрация. Следовательно, если лицо зарегистрировано в марте, оно имеет возможность работать по
упрощенной системе с первого квартала. Но со второго квартала данный субъект
теряет право применения упрощенной системы, так как он должен был подать
заявление "за месяц до начала очередного квартала", в нашем примере это февраль, то есть еще до государственной регистрации.
Описанная проблема на первый взгляд остается и в нормах Налогового кодекса. Глава 26 2 НК РФ гласит, что для перехода на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели подают в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление в период с
1 октября по 30 ноября (то есть за 1 месяц) года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики планируют применять специальный налоговый режим (п. 1 ст. 34613). Как и в Законе № 222-ФЗ, предусматривается, что
вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные
предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели
вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физиче19
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ского лица в качестве индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 34613). Норма
почти аналогична положению, закрепленному в Законе № 222-ФЗ. Однако это не
так.
Принципиальное отличие Кодекса от действующих норм законодательства об
упрощенной системе налогообложения состоит в четком закреплении налогового
периода. Он составляет один год ― с 1 января по 31 декабря. Поэтому теперь
налогоплательщик будет не вправе в добровольном порядке ежеквартально принимать нужное ему решение, какой вид налогового режима он будет использовать. Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут до
окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, кроме
случаев, когда такой переход обязателен в силу превышения установленных
ограничений на применение упрощенной системы налогообложения (например,
превышения выручки).
Таким образом, описанная проблема, когда при регистрации субъект приобретает право на применение упрощенной системы налогообложения, а потом
теряет, не может появиться в первых трех кварталах. Сложность может возникнуть лишь в том случае, если налогоплательщик зарегистрируется в декабре. Он
может подать заявление об использовании специального налогового режима в
момент постановки на налоговый учет, однако при этом не "успевает" подать
заявление на следующий год в ноябре, как предписывает ему Кодекс. Для решения проблемы необходимо обратиться к норме ст. 55 НК РФ. Ответ содержится в
абз. 2 п. 2: "При создании организации в день, попадающий в период времени с
1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период
времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания ". Итак, подав заявление о применении упрощенной системы налогообложения при регистрации (постановке на учет) в налоговом органе, налогоплательщик будет применять специальный налоговый режим в течение всего последующего года. Существенным недочетом ст. 55 НК РФ следует признать то, что
она обращена только к налогоплательщикам-организациям. По моему мнению,
возможно применение данных норм и в отношении индивидуального предпринимателя. В последующих изменениях законодательства это недоразумение должно быть устранено.
В соответствии с Законом № 222-ФЗ субъект малого предпринимательства
может рассчитывать на положительное решение о выдаче патента только если:
♦ организация не имеет просроченной задолженности по уплате налогов и
иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период;
♦ организацией своевременно сданы необходимые расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период.
В последнем случае требуется небольшое уточнение, что следует понимать
под "своевременно сданными расчетами по налогам за предыдущий отчетный
период". Из дословного толкования следует, что, если бухгалтер предприятия по
различным причинам, в том числе и уважительным, на несколько дней позже
сдал баланс или забыл приложить к нему какой-либо расчет по налогу, это должно служить основанием для отказа в выдаче патента на право вести учет по упрощенной системе. Представляется, что требование своевременной сдачи звучит слишком категорично. За несвоевременную сдачу отчетности Налоговый кодекс РФ предусматривает соответствующий вид административной ответственности и при установлении вины бухгалтера и наличии всего состава налогового
правонарушения будет наложен штраф. Для решения же вопроса о возможности
перехода на упрощенную систему налогообложения важно лишь, чтобы отчетность была полностью сдана к моменту подачи заявления.
Если же обратиться к нормам Налогового кодекса, то они вообще не предусматривают зависимость между сдачей отчетности и правом на применение специального налогового режима.
20
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
*
*
*
Отдельно стоит выделить требования к налогоплательщикам, желающим перейти на упрощенную систему налогообложения, которые введены главой 262
НК РФ и отсутствуют в действующем законодательстве.
С 1 января 2003 года не смогут применять специальный налоговый режим
следующие организации.
1. Организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Согласно
ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет
интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал ― обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
2. Негосударственные пенсионные фонды. В соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 года № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах"
(с изм. и доп. от 21 марта 2002 года) под таким фондом понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в
пользу участников фонда.
3. Ломбарды.
4. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции. Исходя из норм Федерального закона от
30 декабря 1995 года № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (с изм. и
доп. от 18 июня 2001 года), таким соглашением является договор, в соответствии
с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской
деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные
права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется
осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.
5. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 263 НК РФ. Такая норма отсутствовала в Законе № 222-ФЗ, однако сам Закон, как упоминалось, действует в
части, не противоречащей Федеральному закону от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ
"О едином налоге на вмененный доход" (с изм. и доп. от 24 июля 2002 года). Таким образом, как сейчас, так и в будущем при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подпадающих под налогообложение единым налогом
на вмененный доход, он не вправе применять ни общий, ни упрощенный порядок
налогообложения.
6. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 261 Кодекса. Данная
система налогообложения, как и система единого налога на вмененный доход, не
относится к добровольной и при соответствующих обстоятельствах, перечисленных в Кодексе, предполагает уплату исключительно единого сельскохозяйственного налога.
7. Организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей. Данная норма Налогового
кодекса является принципиально новой по отношению к действующему законо21
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
дательству. Ее наличие лишний раз доказывает, что упрощенная система налогообложения по-прежнему создается именно для субъектов малого предпринимательства, а не для "налогоплательщиков, отвечающим определенным критериям". Помимо количественного ограничения, ограничений по выручке и по виду
деятельности вводится дополнительный критерий ― имущественный. Это требование направлено на недопущение ситуаций, когда, например, администрация
большого спорткомплекса могла позволить себе применять специальный налоговый режим, не ведя при этом должного учета своего имущества. Дело в том,
что количественные критерии состава работников можно было легко обойти,
заключая гражданско-правовые договоры на необходимые работы с иными организациями. Теперь применять упрощенную систему налогообложения можно
будет только тем организациям, которые действительно относятся к малому бизнесу.
3.3. Порядок перехода на упрощенную систему
Первый этап в процессе перехода на упрощенную систему налогообложения
― расчет и оценка целесообразности такого перехода и принятие соответствующего решения руководства внутри предприятия.
Для этого организации рекомендуется получить квалифицированную консультацию аудитора или юриста, имеющего знания и опыт в работе этого специального налогового режима. На первом этапе предприятие самостоятельно должно
определить, имеет ли оно право применять упрощенную систему налогообложения, не возникнут ли в последующем обстоятельства, не допускающие использование специального налогового режима. Необходимо детально изучить нормативные документы по новой системе применительно к своей деятельности и просчитать возможные налоговые, организационные и финансовые последствия
перехода. Итогом первого этапа является принятие решения об использовании
упрощенной системы.
Второй этап перехода на упрощенную систему налогообложения ― подача
соответствующего заявления на выдачу патента, с 1 января 2003 года ― заявления о переходе на упрощенную систему. Патент ― это официальный документ,
предусмотренный Законом № 222-ФЗ, удостоверяющий право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности. Заявление на патент подается организациями или индивидуальными предпринимателями в налоговые органы по месту их постановки на
налоговый учет не позднее чем за один месяц до начала очередного квартала.
Форма заявления на выдачу патента, а также иные формы документов во исполнение Закона № 222-ФЗ утверждены упомянутым приказом Госналогслужбы РФ
от 24 января 1996 года № ВГ-3-02/5. В заявлении указывается, что субъектом,
желающим применять упрощенную систему, соблюдено каждое условие, предъявляемое Законом № 222-ФЗ.
Иногда одновременно с заявлением на выдачу патента налоговый орган требует представить и основной для упрощенной системы учета документ ― книгу
учета доходов и расходов для ее регистрации в случае положительного решения
о выдаче патента. Основанием для такого требования служит утвержденная
форма заявления на выдачу патента для индивидуальных предпринимателей
(форма № 8), где указывается, что книга учета доходов и расходов для регистрации прилагается (п. 5).
Однако это требование преждевременно, поскольку согласно п. 6 ст. 5 Закона
№ 222-ФЗ как организация, так и индивидуальный предприниматель предъявляют для регистрации книгу учета доходов и расходов при получении патента в
налоговом органе.
Перед представлением в налоговый орган книга должна быть прошнурована и
пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в
22
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и оттиском печати налогового органа.
В соответствии с главой 262 НК РФ не предусматривается получение патента
налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.
Представляется, что упразднение патента как документа, подтверждающего право на применение специального налогового режима, сыграет негативную роль в
практике использования упрощенной системы налогообложения. Дело в том, что
данный документ не только позволяет внести для налогового органа определенность в вопрос о самом праве субъекта малого предпринимательства применять
специальный налоговый режим, но и проясняет взаимодействие с контрагентами.
В частности, в настоящее время, именно представив контрагенту копию патента,
субъект малого предпринимательства может объяснить, почему в выставленном
счете сумма указывается без НДС. По всей видимости, цель законодателя была
в создании не разрешительного, а уведомительного порядка предоставления
права применять упрощенную систему налогообложения, а именно: с введением
в действие главы 262 НК РФ достаточно будет только подать в установленные
законом сроки соответствующее заявление. Какой-либо ответной реакции от
налогового органа, кроме принятия и регистрации заявления, Кодексом не предусмотрено. Таким образом, возможна ситуация, когда налогоплательщик подает
заявление на право применения упрощенной системы налогообложения с показателями, которые заранее исключают возможность использовать специальный
налоговый режим. Какова должна быть реакция налогового органа в такой ситуации, Кодексом не установлено. Выдача патента или отказ в выдаче патента в
соответствии с Законом № 222-ФЗ выступали ответом налогового органа на заявление субъекта малого предпринимательства. К сожалению, в НК РФ данная
проблема не урегулирована.
Итак, по моему мнению, в дальнейшем, совершенствуя законодательство, необходимо сохранить роль патента как официального документа, подтверждающего право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Следует учитывать, что у большинства субъектов малого предпринимательства более низкая правовая осведомленность о своих правах и обязанностях как налогоплательщиков по сравнению с крупными предприятиями. Отказ в
выдаче патента в установленных законом случаях будет хорошей правовой возможностью налогового органа уберечь налогоплательщика от ошибки.
Третьим этапом является рассмотрение заявления. На основании Закона
№ 222-ФЗ в 15-дневный срок налоговый орган обязан принять решение о выдаче
патента организации или об отказе в его выдаче. Отказ в выдаче патента должен
быть строго мотивирован. Причем предусмотрен закрытый перечень оснований
для отказа, связанных с несоблюдением условий перехода на упрощенную систему налогообложения, а именно:
j превышение численности;
j наличие задолженности по уплате налогов;
j превышение размера валовой выручки;
j наличие фактов несвоевременной сдачи отчетности;
j занятие видами деятельности, оговоренными в п. 2 ст. 2 Закона № 222-ФЗ.
Отказ в выдаче патента по иным основаниям не допускается. Правда, не совсем ясно, как быть, когда, например, заявление подается с опозданием (позже
чем за один месяц до начала квартала, с которого организация желает перейти
на упрощенную систему) или если предприниматель не оплачивает патент (например, в Москве предприниматель для получения патента обязан предъявить
квитанцию об оплате его одной четвертой части). Выходит, что эти нарушения
основанием для отказа в выдаче патента быть не могут.
При принятии решения о выдаче патента на право применения упрощенной
системы субъект малого предпринимательства предъявляет для регистрации
23
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
книгу учета доходов и расходов, в которой указываются наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), вид осуществляемой деятельности (только для индивидуальных предпринимателей), местонахождение, номера расчетных и иных счетов, открытых в учреждениях банков.
Налоговый орган на первой странице книги учета доходов и расходов фиксирует
регистрационный номер патента и дату его выдачи. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.
После регистрации книга учета доходов и расходов возвращается налогоплательщику и ему выдается патент.
Патент содержит данные о размере обязательных платежей в бюджет (годовой стоимости патента), которые вносятся равными долями ежеквартально, не
позднее последнего дня отчетного квартала. Плата за патент вносится не позднее 31 марта (за 1-й квартал), 30 июня (за 2-й квартал), 30 сентября (за 3-й квартал) и 31 декабря (за 4-й квартал) и засчитывается в счет обязательств по уплате
единого налога, что напоминает авансовые платежи по налогу на прибыль.
Патент, выданный физическому лицу или организации в соответствующем регионе, дает право субъекту малого предпринимательства заниматься предпринимательской деятельностью и в любом другом регионе РФ и за рубежом.
Порядок рассмотрения заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 262 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим
действуют общие положения о порядке рассмотрения заявления, то есть оно
должно быть рассмотрено в течение месяца и по нему должно быть принято мотивированное решение.
Четвертый этап в процессе перехода на упрощенную систему налогообложения, после получения патента, можно охарактеризовать как организационный.
В связи с введением в действие главы 262 НК РФ его роль, в отличие от второго
и третьего, полностью сохраняется. Суть этого этапа сводится к тому, чтобы перед началом непосредственного применения упрощенного учета предприятие
было полностью готово обеспечить преемственность обычной и упрощенной
системы налогообложения. Во-первых, субъект малого предпринимательства
обязан внести соответствующие изменения в учетную политику своего предприятия. Во-вторых, учитывая особый характер бухгалтерского учета, руководитель
предприятия, а также бухгалтер должны определить объем и порядок ведения
учета (будет ли сохранена двойная запись в процессе учета, будет ли начисляться амортизация на основные средства, насколько детально отражать реализацию в Книге доходов и расходов и т. д.). Возможно, потребуется утвердить дополнительные формы первичных документов. В-третьих, для предотвращения
множества затруднительных ситуаций, связанных с особенностями налогообложения, необходимо своевременно известить партнеров и контрагентов предприятия о получении патента и о его влиянии на условия заключенных договоров.
Большинство проблем связано с освобождением субъекта малого предпринимательства от налога на добавленную стоимость. Такое положение существенно
ухудшает условия оптовых покупателей, которые лишаются прав на налоговые
вычеты и фактически уплачивают налог за организацию-продавца.
Кроме того, отдельно стоит рассмотреть вопрос, что делать субъекту малого
предпринимательства с НДС, полученным от покупателей и заказчиков по ранее
заключенным договорам, после перехода предприятия на упрощенную систему
налогообложения.
Как правило, в соглашениях цены устанавливаются с учетом НДС и не предусматриваются случаи, связанные с освобождением от НДС поставщика товаров
(работ, услуг). После перехода поставщика на упрощенную систему могут возникнуть следующие проблемы.
1. Оплата по договору произведена в виде аванса, включая НДС, до перехода
поставщика на упрощенную систему налогообложения, а обязательства свои
24
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
поставщик выполняет, уже будучи освобожденным от налога. В этом случае моментом реализации будет факт исполнения договора и субъект малого предпринимательства должен произвести перерасчет НДС. В результате ему должны
быть возвращены суммы налога, уплаченного в соответствующие бюджеты. Поставщик, в свою очередь, обязан возвратить эту сумму НДС покупателю. В накладной, акте об оказанных услугах или выполненных работах субъект малого
предпринимательства обязан указать сумму, не включающую НДС, так как этот
налог в выручку не включается.
Возможен и другой вариант решения данной проблемы. Стороны могут пересмотреть условие договора о цене, увеличив ее на сумму НДС. В этой ситуации
покупатель не получит обратно денежные средства в сумме уплаченного по
авансу НДС, однако увеличит свои расходы. Организация, поставившая товары
(работы, услуги), увеличит на величину НДС выручку от реализации работ, что
соответственно увеличит базу для начисления единого налога, и будет ждать
возмещения ранее уплаченной суммы НДС из бюджета.
2. Субъект малого предпринимательства перешел на упрощенную систему
налогообложения и получает оплату по договору с выделенным НДС. Тогда получателю средств все равно не следует перечислять сумму налога в бюджет, ибо
он не является плательщиком НДС. В рассматриваемой ситуации также могут
быть два варианта. Либо субъект малого предпринимательства возвращает сумму НДС покупателю, либо он включает ее в валовую выручку, уплачивает со всей
суммы единый налог и покупателю эту сумму налога не засчитывает. Однако
последний вариант возможен только с согласия покупателя, поскольку в этом
случае меняется цена договора.
ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ
1. Система налогообложения организаций
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 222-ФЗ применение упрощенной системы
налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие настоящего Федерального закона, предполагает замену уплаты совокупности
установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных
налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
Применение рассматриваемого налогового режима субъектом малого предпринимательства возможно только после получения патента на право применения упрощенной системы. В некоторых регионах этот официальный документ
организациям выдается бесплатно, но в большинстве субъектов РФ за выдачу
патента установлена фиксированная плата, установленная в минимальных размерах оплаты труда или в процентах от предполагаемой выручки, которая впоследствии засчитывается в счет обязательства по уплате единого налога организации. Таким образом, плата за патент ― это своего рода минимальный авансовый платеж.
К сожалению, Закон № 222-ФЗ не отвечает на вопрос, должна ли быть возвращена уплаченная субъектом малого предпринимательства за патент сумма,
если по истечении налогового периода (года) так и не возник объект налогообложения по единому налогу. Иначе говоря, является ли стоимость патента просто
авансовым платежом или же носит характер безвозвратного минимального налогового платежа.
25
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Полагаю, исходя из комплексного анализа норм закона, стоимость патента
должна быть возвращена субъекту малого предпринимательства, если отсутствует объект налогообложения по единому налогу.
Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных
средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.
Таким образом, организация, получившая патент на право применения упрощенной системы, не является плательщиком следующих основных налогов по
обычной системе налогообложения: налог на добавленную стоимость; налог на
прибыль предприятия; налог на операции с ценными бумагами; налог на имущество предприятий; налог с продаж; земельный налог; налог на рекламу. Также
единый налог заменяет уплату сборов и платежей с юридических лиц федерального, регионального и местного уровня.
Для упрощения толкования норм Закона № 222-ФЗ в его текст имело смысл
включить положение о том, что при переходе на упрощенную систему налогообложения организация сохраняет обязанности налогового агента по уплате налога
на доходы (ранее — подоходного налога) с физических лиц ― работников предприятия. В главе 262 НК РФ такая норма предусмотрена (п. 5 ст. 34611).
Плательщиком единого налога выступает юридическое лицо в целом с учетом
итогов деятельности филиалов, имеющих отдельный баланс и расчетный счет, и
с учетом территориально обособленных структурных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета.
Если Закон № 222-ФЗ устанавливает, что единый налог заменяет все федеральные, региональные и местные налоги и сборы, за исключением перечисленных, то глава 262 НК РФ, напротив, непосредственно указывает каждый вид налога, который налогоплательщик не уплачивает, перейдя на упрощенную систему
налогообложения. К таким налогам относятся: налог на прибыль организаций,
налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог (п. 2 ст. 34611).
Сумма единого налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами ― первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года. Уплата единого налога и квартальных платежей по
нему производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Налог, подлежащий уплате по истечении года,
уплачивается не позднее 30 апреля следующего года, квартальные авансовые
платежи по налогу ― не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за
истекшим отчетным периодом.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Также Кодекс устанавливает, что организации, применяющие упрощенную
систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Включение
данных страховых взносов в состав единого налога повлекло бы необходимость
производить изменения в недавно утвержденной пенсионной системе.
Как отмечалось ранее, в отличие от Закона № 222-ФЗ, глава 262 НК РФ не
предусматривает необходимости получения патента на право применения упрощенной системы налогообложения, а следовательно, и производить какие-либо
платежи за него.
2. Объекты налогообложения организаций
26
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной
объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики,
с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах
связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В соответствии с Законом № 222-ФЗ (п. 1 ст. 3) объектом обложения единым
налогом организаций в упрощенной системе налогообложения выступает либо
валовая выручка, полученная за отчетный период, либо совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал). Глава 262 НК РФ сохраняет те же два вида
объекта налогообложения единым налогом, меняя при этом терминологию. По
ст. 34614 объектом налогообложения признаются соответственно: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Вполне возможно, что данные термины более правильны с точки зрения понятийного аппарата Налогового кодекса,
однако их использование на практике может повлечь путаницу. Например, при
заполнении налоговой декларации могут возникнуть сомнения, о каких именно
доходах идет речь.
Существенны различия в действующем и вновь принятом законодательстве в
отношении порядка выбора объекта налогообложения единым налогом. Глава
262 НК РФ предусматривает, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Правда, при этом объект налогообложения не
может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. В свою очередь, Закон № 222-ФЗ закрепляет,
что выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной
власти субъекта Российской Федерации.
И действующее, и вновь принятое законодательство устанавливает, что объект обложения определяется нарастающим итогом с начала года. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или)
дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Понятие валовой выручки (дохода). Основу валовой выручки согласно Закону № 222-ФЗ составляют все поступления денежных средств от реализации
организацией продукции, работ и услуг (п. 3 ст. 3). Анализируя положения приказа Минфина РФ от 15 марта 1996 года № 27 "О мероприятиях по реализации
Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также приказа Минфина РФ от 22 февраля 1996 года № 18 "О форме книги
учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций
субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности", можно сделать вывод, что помимо этого в
состав выручки (доходов) включаются:
― выручка от реализации основных средств;
― выручка от реализации прочего имущества (сырье, материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, ценные бумаги, валюта и т. п.);
― внереализационные доходы, полученные как в виде денежных средств, так
и в виде иного имущества. К внереализационным доходам, например, будет отнесен доход от сдачи имущества предприятия в аренду;
― денежные средства и иное имущество, полученные безвозмездно и в виде
финансовой помощи.
Нормы главы 26 2 НК РФ в порядке определения объекта налогообложения в
виде доходов содержат отсылочную норму к главе о налоге на прибыль, а имен27
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
но к ст. 249 и 250 Кодекса. Данные статьи более подробно раскрывают состав
доходов налогоплательщика. Сюда, в первую очередь, относятся выручка от
реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и
имущественных прав. Также в состав доходов включаются внереализационные
доходы, например, от долевого участия в других организациях, от операций купли-продажи иностранной валюты, в виде штрафов, пеней и (или) иных, от сдачи
имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, в
виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных
прав, в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде,
в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в
результате инвентаризации, и т. д.
Таким образом, состав доходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ
стал более подробным и, следовательно, определенным по сравнению с нормами Закона № 222-ФЗ.
При получении различных видов доходов необходимо правильно определить
момент включения их в выручку (доход). Закон № 222-ФЗ не содержит специальных условий определения даты получения доходов. Таким образом, выручка от
реализации и определяется либо по мере оплаты (при безналичных расчетах ―
по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения
банков, а при расчетах наличными деньгами ― по поступлению средств в кассу),
либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки
от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок и закрепляется в учетной политике предприятия. При этом авансовые платежи и частичная оплата, произведенные покупателем (заказчиком),
должны включаться в состав выручки, только если в счет их произведена отгрузка продукции (выполнены работы, оказаны услуги). Суммы авансов и предоплаты, в счет которых отгрузка товаров или оказание услуг так и не были осуществлены, следует рассматривать как кредиторскую задолженность, которую по истечении срока исковой давности необходимо включить в налогооблагаемую базу.
В отличие от Закона № 222-ФЗ, глава 26 2 НК РФ установила четкие правила,
по которым должен определяться момент получения дохода налогоплательщиком. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в
банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (ст. 34617 НК РФ).
Особое внимание необходимо уделить особенностям определения выручки
(дохода) комиссионера по договору комиссии. Должен ли комиссионер уплачивать единый налог со всей суммы реализации товара или его выручкой выступает только непосредственно комиссионное вознаграждение? Согласно ст. 990
Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить
одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, в состав выручки организации комиссионера будет входить только сумма
комиссионного вознаграждения, независимо от того, участвует организациякомиссионер в расчетах по договору комиссии или нет.
Совершенно иная ситуация по налогообложению возникает, если товар приобретается субъектом, применяющим упрощенную систему, не на комиссию, а в
собственность по договору поставки с целью дальнейшей перепродажи. В этом
случае выручка (доход) от реализации будет состоять из всех полученных сумм
за реализованный товар и оснований относить к выручке только торговую надбавку нет. Как видно, налоговое бремя может существенно увеличиться только
28
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
из-за того, что товар приобретается, а не берется на комиссию. Данное недоразумение может быть существенным препятствием в развитии партнерских отношений и фактически лишает организацию возможности работать по схеме договоров поставки. Весьма удачно эта проблема разрешена в Законе об упрощенной системе Санкт-Петербурга 17 . В ст. 2 этого Закона закреплено, что для торговых, снабжен-ческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания под выручкой от реализации товаров (работ, услуг) при налогообложении понимается разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров.
На практике при определении размера выручки организация, применяющая
упрощенную систему, может столкнуться и с другой проблемой.
Если с субъектом малого предпринимательства расплатились товаром (бартер), а потом он сам реализует этот переданный товар, размер выручки будет
увеличен вдвое (сначала учитывается реализация собственной продукции, а
потом и реализация товара, полученного по бартеру). С точки зрения привычной
общепринятой системы налогообложения в состав выручки войдет только реализация собственной продукции, однако, если строго придерживаться правил упрощенной системы учета (в том числе правил заполнения Книги доходов и расходов), единый налог необходимо уплачивать с двух отдельных операций. Такой
вывод следует из законодательства. Однако даже если предположить, что в указанном случае необходимо единожды учитывать выручку (доход), опять же неясно, выручка (доход) будет учитываться при получении товара за продукцию или
при его реализации.
Примерно схожая проблема может возникнуть у генерального подрядчика, который привлек для выполнения работ субподрядчика. Сначала деньги за выполненные работы поступают на счет генподрядчика, а затем соответствующую
часть он перечисляет субподрядчику. Если налог уплачивается с выручки (дохода), то генподрядчик должен уплатить налог со всех денежных поступлений, хотя
на самом деле его выручка будет меньше.
В состав выручки (дохода) должен быть включен и размер стоимости реализованных ценных бумаг, несмотря на тот факт, что эти ценные бумаги, например,
были приобретены по большей стоимости и в итоге организация терпит убытки.
К сожалению, и с принятием главы 26 2 НК РФ сохранился весь описанный перечень проблем, связанный с определением выручки (дохода), и поэтому при
переходе на упрощенную систему субъект малого предпринимательства должен
учитывать подобные ситуации и рассчитывать экономическую целесообразность
работы с использованием упрощенной системы налогообложения. Если организация постоянно сталкивается с перечисленными или аналогичными видами операций, применение специального налогового режима скорее всего нецелесообразно.
Понятие совокупного дохода (доходов, уменьшенных на величину расходов). В соответствии с действующим законодательством совокупный доход
исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных
в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов,
текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств,
расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков
(в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ
плюс 3 процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных
17
Закон Санкт-Петербурга от 24 июня 1996 года № 79-30 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге" (в ред. Закона
СПб. от 17 апреля 1998 года № 30-8).
29
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов (п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ).
Как и Закон № 222-ФЗ, глава 262 НК РФ определяет доход, уменьшенный на
величину расходов, путем перечисления статей затрат, уменьшающих выручку.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными
расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами
понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Затраты могут служить расходами только после
их фактической оплаты (кассовый метод) и при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Например, арендные платежи, произведенные на будущие периоды, несмотря на их
фактическое перечисление, не могут относиться к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход, до тех пор, пока не наступит соответствующий период.
До этого момента расходы не считаются направленными на извлечение дохода.
Перечень расходов по сравнению с Законом № 222-ФЗ становится заметно более обширным и требует внимательного рассмотрения (ст. 34616 НК РФ).
С целью подробного анализа различий в определении объекта налогообложения
в виде разницы доходов и расходов старого и нового законодательства об упрощенной системе налогообложения разделим составы затрат двух законов на три
группы. Первая группа ― расходы, предусмотренные как Законом № 222-ФЗ,
так и главой 262 НК РФ. Вторая группа ― расходы, предусмотренные только
Законом № 222-ФЗ. И третья группа ― расходы, предусмотренные только в
Налоговом кодексе РФ. Сразу необходимо оговориться, что деление на эти группы условно и неоднозначно. Оба закона используют различную терминологию,
поэтому невозможно говорить об абсолютном сходстве и различии тех или иных
затрат. Цель классификации ― выделение наиболее существенных отличий действующего и нового законодательства. Рассмотрим выделенные группы.
1. Расходы, предусмотренные и Законом № 222-ФЗ, и главой 262 НК РФ
1) Материальные расходы. Закон № 222-ФЗ и НК РФ к таким расходам относят стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий, топлива. Подробный порядок учета материальных расходов в целях налогообложения излагается
в ст. 254 Кодекса.
Существенное упущение главы 262 НК РФ состоит в отсутствии норм о возможности отнесения к расходам, уменьшающим облагаемую базу, стоимости
приобретенных товаров. Закон № 222-ФЗ упоминает, что совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью приобретенных
товаров. В Кодексе такого положения нет. Выходит, что с 1 января 2003 года
организации, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, не смогут относить к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты на покупку товаров. При этом в НК РФ предусмотрена возможность отнесения к расходам
суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам. К моменту
вступления в силу главы 262 НК РФ это недоразумение должно быть устранено,
иначе для торговых организаций разница между двумя видами объектов налогообложения при упрощенной системе сведется к минимуму.
2) Эксплуатационные расходы. Данные расходы предусмотрены как в Законе № 222-ФЗ, так и в главе 262 НК РФ. Однако если Закон так и формулирует
статью затрат как "эксплуатационные расходы", то Кодекс пошел по пути их выборочного перечисления. Так, в главе 262 НК РФ указано, что налогоплательщик
уменьшает полученные доходы на расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Фе30
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
дерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охраннопожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и
иных услуг охранной деятельности, расходы на содержание служебного транспорта.
С одной стороны, данный подход является более правильным, ибо вносит определенность в содержание норм. С другой ― по отношению к Закону № 222-ФЗ
налицо уменьшение видов расходов, причем значимых для налогоплательщика.
Например, не будут уменьшать доход для целей налогообложения платежи за
электроэнергию, услуги по уборке территории и иные расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования и других рабочих мест, зданий и сооружений, помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности. Так,
в соответствии с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными
письмом Минфина России 30 августа 1993 года № 104, кассиры (контролерыкассиры, продавцы, официанты и др.), работающие на кассовых машинах, должны быть снабжены следующими принадлежностями по уходу за ними (п. 6.3):
― щетками для чистки шрифтов чекопечатающего механизма;
― кистями для окраски подушек и валиков чекопечатающего механизма;
― пинцетами для изъятия застрявших чековых лент;
― формалином или другими средствами для периодической дезинфекции денежных ящиков кассовых аппаратов;
― соответствующими ключами к кассовым машинам.
Подобные затраты на приобретение необходимых принадлежностей, а также
на услуги, обеспечивающие надлежащую эксплуатацию основных средств, с
1 января 2003 года не будут уменьшать доход организации в целях налогообложения. Выходом из ситуации может стать только включение таких расходов в
стоимость основных средств, однако такой подход будет не бесспорным.
3) Стоимость оказанных услуг. Нормы нового и старого законодательства,
регулирующие отношения, связанные с расходами по оплате за оказанные услуги, аналогичны нормам, посвященным эксплуатационным расходам. Закон
№ 222-ФЗ относит к расходам, учитываемым при определении совокупного дохода, стоимость всех услуг, связанных с производственной и коммерческой деятельностью. Налоговый кодекс пошел по пути перечисления тех услуг, которые
уменьшают объект налогообложения.
Такая необходимость возникла из-за возможного широкого толкования понятия услуг в сложившейся практике применения упрощенной системы налогообложения. Статья 779 ГК РФ указывает, что по договору возмездного оказания
услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить
определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом к договору возмездного оказания
услуг относятся услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и некоторые иные виды услуг.
При решении вопроса о возможности вычета из валовой выручки расходов по
оплате конкретного договора особенно важно, чтобы это был именно договор
услуг. Договор на выполнение работ оплачивается при применении упрощенной
системы только за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия.
Гражданский кодекс, регулируя различные виды договоров на выполнение
работ и оказание услуг, не проводит четкого разграничения между этими понятиями. Например, в п. 2 ст. 779 договор подряда отнесен к иным видам услуг.
Основной критерий разделения услуг и работ приводится в первой части Налогового кодекса РФ.
Услугой для целей налогообложения в п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются
31
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Пункт 4 той же
статьи указывает, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть
реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических
лиц.
Позиция законодателя при принятии Закона № 222-ФЗ о включении в состав
расходов только оказанных в процессе производства услуг, по всей видимости,
заключается в следующем. Стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и МБП сама по себе не входит в состав расходов, вычитаемых из валовой выручки, а значит, и стоимость работ, связанных с их созданием,
тоже не должна вычитаться из выручки. Иначе могла бы сложиться такая ситуация, когда приобрести готовый торговый ларек было бы менее выгодно, чем оплатить подрядные работы по его постройке. Аналогичный пример можно привести с нематериальными активами и научно-исследовательскими и опытноконструкторскими работами.
Широкий перечень расходов, связанных с различными видами услуг, вызывал
немало споров и стремление сузить его. В письмах и разъяснениях налоговых и
финансовых органов можно встретить ответы, что те или иные конкретные виды
услуг в перечне расходов специально не выделены, а следовательно, из валовой
выручки при определении совокупного дохода не вычитаются. Например, в письме Департамента налоговой политики Минфина от 17 мая 2000 года № 04-02-10
"О налогооблагаемой базе по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности" на вопрос налогоплательщика, исключается ли из валовой выручки стоимость рекламных услуг, указано, что именно эти затраты Законом № 222-ФЗ не предусмотрены и из выручки вычитаться не
могут.
Подобные ответы, с моей точки зрения, некорректны, так как Закон № 222-ФЗ
не ставил цель перечислить подробно все возможные варианты расходов, которые могут быть у субъекта малого предпринимательства. Закон группирует состав затрат по определенным критериям, и если определенный вид расходов
входит по своему названию, смыслу и содержанию в соответствующую группу
затрат и не противоречит иным установленным критериям, то эти расходы должны исключаться из валовой выручки. Рекламные услуги являются одним из видов
расходов в статье затрат "оказанные услуги" и на их стоимость должна уменьшаться налогооблагаемая база единого налога. Причем важно подчеркнуть, что
включена в состав затрат будет вся сумма, уплаченная по такому договору, независимо от ее размера. Нормы положения о составе затрат, ограничивающие
размер включаемых в себестоимость расходов на рекламу, не могут применяться при упрощенной системе налогообложения, поскольку Закон № 222-ФЗ подобных ограничений не устанавливает.
Единственным возражением по поводу уменьшения облагаемого дохода на
сумму оплаченных рекламных услуг может быть только попытка отнести эти расходы к категории непроизводственных. Но эту позицию достаточно сложно обосновать, так как в условиях рыночной экономики и растущей конкуренции прибыльное развитие предпринимательской деятельности без рекламы просто невозможно. Продать товар ― задача не менее сложная и трудоемкая, чем само
производство товара. Более того, в некоторых видах деятельности расходы на
рекламу выступают чуть ли не единственной статьей производственных расходов, например деятельность туристических фирм-посредников, задача которых
только реализовать путевки.
Учитывая данную ситуацию, законодатель в новой главе Налогового кодекса
пошел по пути перечисления тех видов услуг, расходы по которым уменьшают
полученные доходы для целей налогообложения. Таким образом, Кодекс выделил следующие услуги:
32
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
― плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное
оформление документов. При этом указанные расходы принимаются в пределах
тарифов, утвержденных в установленном порядке;
― расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
― расходы на аудиторские услуги;
― расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию
и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
― расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
― расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых
товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.
Как можно увидеть, перечень услуг, расходы по которым учитываются в целях
налогообложения, явно недостаточен. В частности, не предусматриваются транспортные, юридические, консалтинговые и ряд иных услуг, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.
Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ не снимают всех проблем в
части формирования полноценного состава расходов при определении объекта
налогообложения.
4) Расходы на ремонт. Закон № 222-ФЗ предусматривает возможность принятия расходов для расчета объекта налогообложения, только если ремонт является текущим.
Текущий ремонт зданий и сооружений включает в себя комплекс ремонтностроительных работ, выполняемых в плановом порядке в целях устранения неисправностей (восстановление работоспособности) элементов здания и внешнего благоустройства, поддержания эксплуатационных показателей на уровне,
предусмотренном проектом.
К текущему ремонту производственного оборудования относятся работы по
систематическому и своевременному предохранению его от преждевременного
износа и поддержанию в рабочем состоянии.
При текущем ремонте оборудования и транспортных средств, во всяком случае, не производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных
деталей и узлов, восстановление или замена всех изношенных деталей и узлов
на новые и более современные.
Закон № 222-ФЗ не устанавливает, относится ли к вычитаемым из выручки
расходам стоимость текущего ремонта любых основных средств или только принадлежащих организации на праве собственности. Из этого можно сделать вывод "в пользу налогоплательщика", что стоимость текущего ремонта арендованного оборудования и помещений также будет уменьшать облагаемый совокупный
доход организации.
Иначе обстоит дело в Налоговом кодексе. В главе 26 2 говорится о расходах
на ремонт основных средств, в том числе арендованных. При этом никакого указания на вид ремонта не делается. Из этого следует, что затраты на капитальный
ремонт также могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы
для исчисления единого налога.
5) Затраты на аренду помещений и на аренду транспортных средств.
В главе 262 НК РФ данная норма звучит как арендные платежи за арендуемое
имущество. Таким образом, в соответствии с новым законодательством в понятие имущество может входить не только аренда помещений и автотранспорта, но
и аренда производственного оборудования и т. д.
Затраты на аренду помещений и транспортных средств, исходя из норм Закона № 222-ФЗ, уменьшают налогооблагаемую базу единого налога, только если
33
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
арендодателем по договору аренды выступает юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. Если же арендодателем является просто физическое
лицо, то расходы по аренде в себестоимость продукции не включаются. Такое
положение вытекает из судебной практики. В соответствии с постановлениями
Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 1996 года
№ 2299/95 и от 25 июня 1996 года № 3652/95 к основным производственным
фондам имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не
относится. И хотя данное положение было рассмотрено в отношении общепринятой системы налогообложения, в данном случае есть все основания использовать его по аналогии и в упрощенной системе.
Глава 262 НК РФ, в свою очередь, специально предусматривает норму о том,
что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает
полученные доходы на расходы по компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Постановлением от 8 февраля 2002 года № 92
"Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах
которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" установлены следующие нормы расходов: легковые автомобили с
рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно ― 1200 руб., свыше
2000 куб. см ― 1500 руб.
Также существенная заслуга Кодекса ― включение в состав расходов арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В
Законе № 222-ФЗ ничего не говорится о возможности уменьшать совокупный
доход на сумму лизинговых платежей. Для субъектов малого предпринимательства это существенный вопрос. Расчеты показывают, что финансовый лизинг ―
более выгодный способ приобретения оборудования по сравнению с его покупкой за счет полученного кредита или собственных средств 18 . Единственным правовым основанием для отнесения лизинговых платежей к расходам, принимаемым в целях налогообложения, были нормы Гражданского кодекса. В главе 34 ГК
РФ, посвященной аренде, есть § 6, который называется "Финансовая аренда
(лизинг)". Поскольку лизинг ― это разновидность аренды, можно сделать вывод,
что и лизинговые платежи могут уменьшать налогооблагаемую базу единого налога. Однако предметом лизинга в этом случае могут быть лишь помещения или
транспортные средства. С введением в действие главы 262 НК РФ описываемая
проблема полностью снимается в отношении любого имущества, используемого
в производстве.
6) Расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами
банков. В отличие от главы 262 НК РФ, Закон № 222-ФЗ предусматривает, что
расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков
принимаются только в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ плюс 3 процента. Таким образом, установлена предельная
сумма расходов по банковским кредитам. Расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами, которые предоставлены не банками, а иными
юридическими лицами по договору займа, а также по коммерческому и товарному кредиту, совокупный доход не уменьшают. Также для Закона № 222-ФЗ важно, чтобы полученные кредитные ресурсы имели непосредственное отношение к
процессу производства.
Налоговый кодекс такие ограничения снимает, то есть вся сумма процентов,
уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов,
18
Газман В. Лизинг в малом предпринимательстве: организационно-правовое обеспечение // Хозяйство и право, 1998, № 7, 8.
34
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
займов), может быть отнесена в состав расходов для расчета объекта налогообложения. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам
любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа
(текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма, составляющая проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными
средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих
лиц), и доходность, установленную эмитентом (ссудодателем).
7) Платежи с заработной платы. Закон № 222-ФЗ в части использования
термина "отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды"
устарел. С момента введения в действие части второй Налогового кодекса РФ
отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды заменяются
уплатой единого социального налога (взноса). В соответствии со ст. 234 НК РФ
единый социальный налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды
― Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и фонды обязательного
медицинского страхования. При этом впоследствии согласно Федеральному закону от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая 2002 года) взносы в Пенсионный фонд частично выделены из состава единого социального налога. Помимо этого в силу ст. 11 Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ
взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого
социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными
законами об этом виде социального страхования 19 .
В связи с принятием главы 262 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на
упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты единого социального налога с выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических
лиц, но остаются плательщиками взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве. В качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, глава 262 НК РФ называет "расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации" (подп. 7 п. 1 ст. 34616).
Согласно ст. 34621 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта
налогообложения доходы, имеют право уменьшить сумму квартальных авансовых платежей по единому налогу на сумму страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование, выплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3). При этом законодатель
не предоставляет возможности уменьшить сумму единого налога на сумму взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Не совсем понятен подход законодателя к этому вопросу: почему на сумму взносов на обязательное пенсионное
страхование единый налог может быть уменьшен, а на сумму взносов на страхование от несчастных случаев на производстве ― нет, хотя и те, и другие платежи
включены в состав расходов, уменьшающих доходы.
8) Налог на добавленную стоимость. Закон № 222-ФЗ устанавливает, что
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, уменьшают
облагаемый доход. Аналогичная норма существует и в главе 262 НК РФ. Но она
сформулирована несколько иначе: "налогоплательщик уменьшает полученные
доходы на … суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым това19
По моему мнению, такой подход законодателя не позволяет в полной мере обоснованно применять к налогу,
заменившему не все отчисления в государственные внебюджетные фонды, термин "единый".
35
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
рам (работам и услугам)" (подп. 8 п. 1 ст. 34616). И первая, и вторая формулировки могут вызывать затруднения в толковании.
Из нормы Закона № 222-ФЗ возникают как минимум два вопроса.
Во-первых, сумма налога на добавленную стоимость уменьшает валовую выручку в случае уплаты ее только поставщикам или по договору на оказание услуг
тоже? Дело в том, что ст. 506 ГК РФ, определяя предмет договора поставки, говорит только о товарах, а в отношении оказания услуг термин "поставщик" не
применяется. Если обратиться к нормам утратившего силу Закона РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость", то еще во всех его редакциях, с момента принятия Закона № 222-ФЗ (29 декабря 1995 года) и до вступления в силу части второй НК РФ, в абз. 2 п. 2 ст. 7 указывается на суммы налога, уплаченные поставщикам "за поступившие материальные ресурсы (работы,
услуги)". Подобную формулировку можно встретить и в главе 21 ("Налог на добавленную стоимость") НК РФ 20 . Все свидетельствует о том, что в налоговом
законодательстве термин "поставщик" "исторически" используется не только в
отношении товаров, но и в отношении работ и услуг.
Учитывая, что Закон № 222-ФЗ регулирует налоговые, а не гражданскоправовые отношения, содержание термина "поставщик" должно рассматриваться
аналогично тому, как оно трактуется в налоговом законодательстве. Следовательно, данный термин относится, в том числе, и к работам и к услугам.
Второй вопрос к норме Закона № 222-ФЗ, вызывающий затруднения на практике, можно сформулировать так: возможно ли отнесение на расходы НДС, уплаченного поставщикам МБП, основных средств и нематериальных активов, если
сами эти затраты налогооблагаемую базу единого налога не уменьшают?
С одной стороны, сам Закон никаких оговорок на этот счет не делает, поэтому
возможно применение рассматриваемой нормы буквально. Следовательно, независимо от того, каким поставщикам уплачивается стоимость налога на добавленную стоимость, будь то поставщики материалов, основных средств и т. д., вся
сумма налога должна быть исключена из валовой выручки.
С другой стороны, Закон вводит принцип, согласно которому расходы вычитаются из валовой выручки при налогообложении только тогда, когда они относятся непосредственно к осуществлению процесса производства. Это касается и
налога на добавленную стоимость. Таким образом, налогооблагаемая база единого налога уменьшится на стоимость налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров и услуг, используемых в процессе производства.
Имеет ли приобретаемый товар или услуга отношение к процессу производства, вопрос оценочный и зависит не только от вида самого товара, но и от вида
деятельности организации и цели, с которой данный товар приобретается. Например, в п. 3 (абз. 9) приказа Министерства финансов РФ от 15 марта 1996 года № 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря
1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
для субъектов малого предпринимательства" указывается, что при приобретении
легкового автомобиля для представительских целей уплаченный организацией
НДС исключению из выручки при определении базы обложения не подлежит.
К имуществу, не имеющему непосредственного отношения к предпринимательской деятельности, по аналогии можно отнести, например, спортивный инвентарь, медицинское оборудование, столовые принадлежности и т. п., предназначенные для работников предприятия.
Перечень имущества производственного назначения зависит от сферы деятельности предприятия: компьютеры для разработки информационных технологий, автомобиль для транспортных услуг, телефоны, факсы, офисная мебель
и т. д.
20
См., например, п. 5 ст. 170 НК РФ.
36
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
В свете описанных проблем возможны затруднения и с применением нормы
главы 262 НК РФ об уменьшении полученных доходов на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам). А именно
неясно, включаются ли в понятие "товары" основные средства, нематериальные
активы, материалы. Или понятие "товары" используется в буквальном смысле и в
него включаются только те товары, которые предназначены для перепродажи.
Также не совсем понятно, каково должно быть отношение к процессу производства этих товаров. Пункт 1 ст. 252 НК РФ указывает, что расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако такая формулировка также
условна и для упрощенной системы налогообложения, с моей точки зрения, нежелательна.
Таким образом, перечисленные затруднения должны быть разрешены в последующем развитии законодательства.
2. Расходы, предусмотренные только Законом № 222-ФЗ
1) Налог на приобретение автотранспортных средств. Данный вид расхода и не мог бы фигурировать в главе 262 НК РФ, так как с введением в действие
части второй Налогового кодекса РФ (1 января 2001 года) ст. 7 Закона от 18 октября 1991 года "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изм. и доп. от
24 июля 2002 года), устанавливающая налог на приобретение автотранспортных
средств, утратила силу [п. 5 ст. 4 Федерального закона от 5 августа 2000 года
№ 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп. от 24 июля 2002 года)].
В свою очередь, Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 года одновременно с главой 262 в Кодекс вводится глава 28 "Транспортный налог" (ст. 5 НК РФ). Налогоплательщики, перешедшие на
упрощенную систему налогообложения, не смогут относить сумму транспортного
налога в состав расходов, уменьшающих облагаемый доход.
2) Таможенные платежи, государственные пошлины и лицензионные
сборы. В отличие от действующей системы данные статьи расходов с 1 января
2003 года не будут вычитаться из дохода налогоплательщика в целях налогообложения. Перечисленные виды расходов могут составлять заметную часть в общем перечне расходов субъекта малого предпринимательства. В частности, к
таможенным платежам согласно ст. 110 Таможенного кодекса относятся таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость, акцизы, сборы за выдачу
лицензий таможенными органами РФ и возобновление действия лицензий, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за хранение
товаров, таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров и т. д.
Таможенные платежи уплачиваются при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных Таможенным кодексом; исключение данных статей затрат может неблагоприятно
отразиться на привлекательности упрощенной системы налогообложения для
налогоплательщиков, занимающихся импортом и экспортом товаров.
Не совсем ясна позиция законодателя по исключению из состава расходов,
уменьшающих доход, государственных пошлин и лицензионных сборов. Понятие
государственной пошлины дается в Законе РФ "О государственной пошлине"
(в ред. на 25 июля 2002 года). Статья 1 этого Закона указывает, что под государственной пошлиной понимается обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или
37
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
должностными лицами. Лицензионный сбор взимается за выдачу лицензии. Таким образом, данные расходы обязательны для налогоплательщика и, по моему
мнению, должны вычитаться из облагаемого дохода.
3. Расходы, предусмотренные только главой 262 НК РФ
1) Расходы на оплату труда. Закон № 222-ФЗ напрямую не указал на возможность вычета из валовой выручки данных расходов.
Однако могли быть случаи, когда расходы на оплату труда входили в состав
иных расходов: например, эксплуатационные расходы или стоимость текущего
ремонта. Обе эти статьи затрат в своей основе содержат затраты на трудовые
ресурсы. Конечно, данный подход не бесспорен, но имеет свои доводы. Если
договор на выполнение соответствующих работ и услуг заключается со сторонней организацией, то оплата по этому договору, безусловно, войдет в состав
учитываемых расходов. Аналогичной должна быть ситуация, если субъект малого предпринимательства решил своими силами произвести, например, техническое обслуживание автомобиля или сделать текущий ремонт в своем офисе. При
этом Закон № 222-ФЗ ничего не говорит о том, что расходы на оплату труда не
могут уменьшать налогооблагаемую базу. Следовательно, есть основания полагать, что в рамках указанных статей расходов может быть учтена и зарплата соответствующих работников.
Глава 262 НК РФ прямо закрепляет возможность уменьшить облагаемый доход налогоплательщика на сумму расходов по оплате труда. При этом не имеет
значения, относятся сотрудники к работникам основного производства или вспомогательного.
С включением оплаты труда в состав расходов, уменьшающих доход, и отменой уплаты ЕСН отпадает еще одна проблема, порожденная несогласованностью Налогового кодекса в части регулирования единого социального налога с
Законом № 222-ФЗ. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты работникам не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом,
если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций. К организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, это положение
вполне может быть применено, поскольку речь идет именно о собственных средствах организации. Поэтому если зарплата выплачивается из чистой прибыли, то
единый социальный налог начисляться на нее не должен. Однако, с другой стороны, при упрощенной системе налогообложения организация не является плательщиком налога на прибыль и собственные средства остаются в распоряжении
такой организации только после уплаты единого налога, а не налога на прибыль,
как того требует Налоговый кодекс РФ.
2) Расходы на приобретение основных средств. Кардинальное изменение
предшествующего законодательства об упрощенной системе заключается во
включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, стоимости
приобретенных основных средств (п. 3 ст. 346 16). Данные расходы принимаются
в зависимости от того, когда основное средство приобретено. Если основное
средство приобретается в период применения упрощенной системы налогообложения, включение в состав расходов производится в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. Таким образом, полностью отсутствует такое
понятие как амортизация.
Если же основное средство приобретается налогоплательщиком до перехода
на упрощенную систему налогообложения, то его стоимость включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
■ в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех
лет включительно ― в течение одного года применения упрощенной системы
налогообложения;
38
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
■ в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех
до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения ― 50 процентов стоимости, второго года ― 30 процентов
стоимости и третьего года ― 20 процентов стоимости; в отношении основных
средств со сроком полезного использования свыше 15 лет ― в течение 10 лет
применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным
периодам равными долями, то есть годовая сумма расходов делится на четыре
равные части и включается в состав расходов ежеквартально. Датой отражения
расходов является последний день отчетного (налогового) периода.
Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
При определении сроков полезного использования основных средств следует
руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ согласно ст. 258 Налогового
кодекса. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком
в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организацийизгото-вителей.
Таким образом, в отношении основных средств, приобретенных до начала
применения упрощенной системы налогообложения, фактически действует ускоренная амортизация.
В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного
использования свыше 15 лет ― до истечения 10 лет с момента их приобретения)
налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
3) Расходы на приобретение нематериальных активов. Как и в отношении
основных средств, расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, с 1 января 2003 года будут уменьшать доход для целей налогообложения.
Однако существенная разница заключается в том, что в отличие от основных
средств в состав расходов будет включаться только стоимость нематериальных
активов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения. Если же нематериальные активы были приобретены до начала применения специального налогового режима и по ним начисляется амортизация, то после перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации не
может уменьшать налогооблагаемую базу. Расчет амортизационных отчислений
должен производиться только для целей бухгалтерского учета.
4) Расходы на командировки. Глава 26 2 НК РФ к командировочным расходам относит: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых
в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах,
расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационнооздоровительными объектами), суточные или полевое довольствие в пределах
норм, утверждаемых Правительством РФ, оформление и выдачу виз, паспортов,
ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного
транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
39
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
5) Расходы на канцелярские товары. Данная статья затрат не была предусмотрена в Законе № 222-ФЗ, что вызывало массу нареканий относительно специального налогового режима. Например, исходя из буквального толкования
Закона № 222-ФЗ, нельзя уменьшить налогооблагаемую базу на сумму покупки
Книги доходов и расходов, которую предприятие обязано иметь в соответствии с
тем же Законом.
С введением в действие главы 262 НК РФ данные проблемы будут сняты. Однако возникнут сложности с толкованием понятия "канцелярские товары".
6) Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на
обновление программ для ЭВМ и баз данных.
7) Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Как и ряд предыдущих расходов, данный вид затрат имеет неопределенный характер.
8) Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и
суммой налога, исчисленной в общем порядке. Положения, относящиеся к
порядку определения минимального налога, будут рассмотрены далее.
9) Сумма убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Указанный убыток не может уменьшать налоговую
базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть
перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых
периодов (лет). Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие
объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база
по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на
уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается
при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный
налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не
принимается при переходе на общий режим налогообложения.
Итак, в старом и новом законодательстве об упрощенной системе налогообложения представлен закрытый перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу для расчета единого налога. Таким образом, все иные, не перечисленные виды расходов из налогооблагаемой величины совокупного дохода
при применении упрощенной системы не исключаются.
Заслуга главы 26 2 НК РФ состоит в подробном регулировании особенностей
исчисления налоговой базы при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения. Кодекс указывает, что организации, ранее применявшие
общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:
1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую
базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения
общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых
налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;
2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом
учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и
оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообло40
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
жения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была
осуществлена оплата такого объекта основных средств;
3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после
перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении
общего режима налогообложения;
4) расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из
налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была
осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения,
либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после
перехода на упрощенную систему налогообложения в счет расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие
расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
ВЫВОД. Закон № 222-ФЗ и глава 262 НК РФ закрепляют два вида объекта
налогообложения для субъекта малого предпринимательства: доход (выручка) и
доход, уменьшенный на величину расходов. Порядок определения совокупного
дохода за минусом расходов является достаточно сложным и во многих случаях
спорным. Перечень расходов, вычитаемых из валовой выручки для определения
совокупного дохода, в Законе № 222-ФЗ слабо раскрыт, что вызывает много сомнений. И небольшое число из круга предприятий, применяющих упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности, осмелятся утверждать, что правильно рассчитали единый налог. Глава 262 НК РФ привела более подробный
перечень расходов и позволила решить немало существующих вопросов, однако
одновременно внесла новые проблемы в определение дохода за минусом расходов. Это связано с весьма широким кругом правоотношений, в которые вступает налогоплательщик в процессе осуществления затрат (расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей, капитальные затраты и т. д.).
В конечном итоге общая тенденция правового регулирования сближается с
традиционной системой налогообложения, то есть для исчисления налоговой
базы, определяемой как разница доходов и расходов предпринимателя, необходимо будет руководствоваться аналогичными нормами, регулирующими порядок
определения расходов для исчисления налога на прибыль. Думаю, это не соответствует идее упрощенной системы налогообложения. Специальный налоговый
режим для субъектов малого предпринимательства не будет доступен начинающему рядовому предпринимателю и потеряет свое значение. В связи с этим
предлагаю в рамках упрощенной системы налогообложения в качестве объекта
налогообложения оставить только доход (выручку) субъекта малого предпринимательства.
К сожалению, позиция законодателя противоположна. В соответствии со ст. 6
Федерального закона от 24 июля 2002 года № 104-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании
утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах" начиная с 1 января 2005 года для всех налогоплательщиков,
применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой
26 2 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов.
41
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Принципиально новое положение в упрощенной системе налогообложения,
предусмотренное главой 262 НК РФ, ― необходимость для налогоплательщиков,
которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные
на величину расходов, уплачивать минимальный налог. Данный налог необходим, чтобы не допустить отсутствия налоговых платежей от тех организаций,
которые не получают или специально занижают облагаемый доход. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке
налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Размер минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой служит
доход без уменьшения на сумму расходов, то есть выручка. Данная норма лишний раз подтверждает преимущества объекта налогообложения в виде дохода по
сравнению с доходом, уменьшенным на величину расходов.
Вызывает интерес законодательная техника введения минимального налога.
Налог устанавливается в рамках ст. 34618 "Налоговая база", которая относится к
единому налогу, однако при этом минимальный налог выделяется как самостоятельный.
3. Особенности законодательства субъектов РФ
об упрощенной системе для юридических лиц
Глава 262 НК РФ, в отличие от Закона № 222-ФЗ, не устанавливает предельные ставки единого налога, а закрепляет фиксированные ставки без права субъекта РФ уменьшать их. Таким образом, с 2003 года субъекты РФ лишены права
влиять на ставку по единому налогу. Налоговый кодекс предусмотрел, что, если
объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается
в размере 6 процентов. Если объектом налогообложения выступают доходы,
уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка составляет 15 процентов.
При этом суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты
государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
В Законе № 222-ФЗ исходные принципы установления ставок единого налога
закреплены в ст. 4. Если объектом налогообложения служит совокупный доход
организации, то предельная ставка единого налога должна быть не более 30
процентов. Из них в федеральный бюджет ― 10 процентов, в региональный и
местный бюджеты ― не более 20 процентов.
Когда объектом налогообложения является валовая выручка, ставки единого
налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, составляют не более
10 процентов от суммы валовой выручки. Из них 3,33 процента ― в федеральный бюджет Российской Федерации и в размере не более 6,67 процента ― в
региональный и местный бюджеты.
Таким образом, налоговые ставки в упрощенной системе заметно снижены.
На основании Закона № 222-ФЗ помимо единого налога организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязаны
оплачивать годовую стоимость патента на право применения упрощенной системы. Однако, как отмечалось, ежеквартальные платежи за патент не являются
дополнительным налоговым бременем, так как они засчитываются в счет обязательства по уплате единого налога организации.
Выбор объекта налогообложения, конкретные ставки единого налога, а также
пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом
субъекта РФ и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации.
В столице в развитие положений Федерального закона № 222-ФЗ был принят
уже упоминавшийся Закон г. Москвы от 16 октября 1996 года № 29 (с изм. и доп.
от 25 апреля 2001 года). Этот Закон определяет объект налогообложения, ставки
42
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
единого налога, порядок, условия и особенности налогообложения субъектов
малого предпринимательства г. Москвы, применяющих упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности.
В целом по стране законодательство субъектов РФ в части регулирования упрощенной системы налогообложения получило широкое развитие. Однако стоит
признать обоснованной позицию законодателя по формированию в главе 262
НК РФ более четких условий применения упрощенной системы на федеральном
уровне. Такой подход позволит предотвратить различное толкование порядка
налогообложения малого предпринимательства в различных регионах РФ.
4. Проблемы при выплатах из прибыли при упрощенной системе
Наиболее часто встречающиеся организационно-правовые формы юридических лиц, которые пользуются упрощенной системой, ― это закрытые акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим некоторые проблемы, которые могут возникнуть у организаций в процессе распределения чистой прибыли общества из-за несогласованности федерального законодательства с нормами, регулирующими упрощенную систему налогообложения.
Согласно ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ
"Об акционерных обществах" (в ред. от 7 августа 2001 года) общество вправе
один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. При этом дивиденды выплачиваются из чистой прибыли. Норма
о возможности распределения чистой прибыли между участниками общества содержится и в ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ
"Об обществах с ограниченной ответственностью".
Однако ни Закон № 222-ФЗ, ни глава 262 НК РФ не предусматривают понятие
"прибыль" для организации ― субъекта малого предпринимательства. Объектом
обложения единым налогом может быть либо валовая выручка, либо совокупный
доход. Поэтому такие привычные термины, как "валовая прибыль", "налогооблагаемая прибыль", "чистая прибыль", в законодательстве об упрощенной системе
не фигурируют.
Естественно, при переходе на специальный налоговый режим право акционерного общества на выплату дивидендов само собой не пропадает. Только остается вопрос, как определить чистую прибыль. Единственно разумным решением в этой ситуации скорее всего будет определение чистой прибыли по аналогии
с обычной системой налогообложения. А именно рассматривать чистую прибыль
как ту часть средств организации, которая остается в ее распоряжении после
уплаты всех налогов (в данном случае ― единого налога). Такая позиция в принципе согласуется и со ст. 43 НК РФ, где указывается, что дивидендом признается
любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
И в старом, и в новом законодательстве по-прежнему не решен вопрос в отношении доходов от долевого участия в организации (в том числе и дивидендов)
при расчете налога на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ если источником дохода налогоплательщика (физического лица ― акционера), полученного в виде дивидендов, является российская организация, она определяет сумму налога на доходы физических
лиц в отношении доходов от долевого участия в организации по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, указанном ст. 275 НК РФ. Ставка налога по ст. 224 НК РФ устанавливается в размере 6 процентов, а порядок расчета
налога с дивидендов (то есть ст. 275) регулируется главой 25 НК РФ "Налог на
прибыль организаций". Несмотря на тот факт, что нормы о налоге на прибыль не
должны касаться организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, ст. 275 Кодекса должна применяться ими, поскольку к ней отсылает
43
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ст. 214, обязательная для всех налоговых агентов по уплате налога с доходов
физических лиц.
Согласно п. 2 ст. 275 общая сумма налога с суммы дивидендов определяется
как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками)… 21 , и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде... Если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета.
Если же полученная разница положительна, к ней применяется ставка, предусмотренная подп. 1 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса, то есть 6 процентов.
Таким образом, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, сама получает доход в виде дивиденда, этот доход должен быть
вычтен из сумм дивидендов, подлежащих распределению между ее акционерами
(участниками), и с полученной налоговой базы должен быть рассчитан налог в
размере 6 процентов.
Но в отличие от обычной системы налогообложения, субъекту малого предпринимательства с суммы полученных им дивидендов необходимо будет оплатить еще и единый налог, поскольку и Закон № 222-ФЗ, и глава 262 НК РФ включают данный доход в валовую выручку (облагаемый доход) и на его сумму увеличивается объект обложения единым налогом.
Несложно подсчитать нецелесообразность получения прибыли и выплаты с
нее дивидендов при применении упрощенной системы налогообложения, и это
служит иллюстрацией противоречий законодательства, приводящих к двойному
налогообложению.
Данная проблема приводит к потере учредителями организации (акционерами) экономического стимула к получению чистой прибыли и, вероятнее всего, к
отказу от упрощенной системы налогообложения.
5. Налогообложение предпринимателей
В соответствии с Законом № 222-ФЗ (п. 3 ст. 1) применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие
данной деятельностью.
С 1 января 2001 года, с момента введения в действие части второй Налогового кодекса РФ, Закон РФ от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц" был признан утратившим силу. Вместо него начала действовать глава 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Таким образом, Закону № 222ФЗ уже давно требовалась корректировка.
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями в соответствии с главой 262 НК РФ предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от
осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную
стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого
социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной
деятельности за налоговый период.
Также индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное
21
Для более простого восприятия статьи дивиденды по ставке 15 процентов, выплачиваемые иностранным лицам, опустим.
44
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Таким образом, для индивидуальных предпринимателей, использующих специальный налоговый режим, с 1 января 2003 года произойдет существенное изменение принципа налогообложения. Если согласно Закону № 222-ФЗ для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, то Налоговый кодекс РФ обязывает предпринимателей платить единый налог с дохода или с дохода за минусом расходов, то
есть в зависимости от оборота и в том же порядке, что и организации. Эти изменения, с одной стороны, повлекут более справедливое формирование налоговой
нагрузки на предпринимателей, но с другой ― вызовут необходимость вести налоговый учет. Также изменение для предпринимателей выражается в замене
единым налогом пяти видов налогов, а не только одного налога на доходы. За
предпринимателем сохраняется обязанность уплачивать налог на доходы с вознаграждений, выплачиваемых наемным работникам (то есть обязанности налогового агента).
К основным налогам, которые обязан уплачивать предприниматель до вступления в силу главы 262 НК РФ, относятся единый социальный налог, налог на
добавленную стоимость, налог с продаж и налог на имущество. Правда, следует
изложить достаточно распространенную точку зрения, согласно которой помимо
уплаты патента предприниматель не должен больше производить каких-либо
налоговых платежей. Этот подход не раз был поддержан и судебной практикой 22 .
Аргументы сторонников данной позиции сводятся к следующему.
1. Законом № 222-ФЗ введена упрощенная система налогообложения, которая предполагает не замену уплаты одного налога уплатой другого налога, а
замену одной системы налогообложения другой, упрощенной системой налогообложения. Установленная названным Законом стоимость патента не относится
к налогам, поскольку исчерпывающий перечень последних установлен ст. 19, 20
и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и не
включает названные платежи в состав налоговой системы.
2. Предусмотренная Законом № 222-ФЗ упрощенная система налогообложения представляет собой специальную систему налогообложения предпринимательской деятельности ("специальный налоговый режим" ― ст. 18 НК РФ), предназначенную для замены общей системы налогообложения применительно к
отдельным категориям налогоплательщиков ― субъектам малого предпринимательства.
3. При таких обстоятельствах следует признать, что на предпринимательскую
деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности не распространяется
общая система налогообложения и установленные ею налоги.
4. То обстоятельство, что п. 3 ст. 1 Закона № 222-ФЗ прямо предусматривает
замену уплаты только подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью, не свидетельствует о том, что перешедшие на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели выступают
плательщиками таких налогов, как, например, налог с продаж, НДС, налог на
рекламу.
22
См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 марта 2000 года по делу № А56-28671/99.
45
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
5. Субъекты малого предпринимательства, перешедшие к упрощенной системе налогообложения, не уплачивают указанные налоги в связи с отказом от общей системы налогообложения, составной частью которой являются эти налоги.
В момент принятия Закона № 222-ФЗ законодатель не мог прямо предусмотреть
освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты введенного позднее налога с продаж и НДС.
6. Мнение об отсутствии обязанности уплачивать налоги по традиционной
системе налогообложения подтверждается и нормативными актами федеральных органов исполнительной власти. В частности, в приказе Минфина РФ от 15
марта 1996 года № 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от
29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности для субъектов малого предпринимательства" указано: "Общим для
организаций и индивидуальных предпринимателей, дающим право на упрощенную систему налогообложения, является уплата взамен налоговых платежей
стоимости патентов" (п. 2).
Признавая в целом изложенную позицию как последовательную и имеющую
право на существование, все же отмечу, что подобное понимание Закона № 222ФЗ слишком широко и не основывается непосредственно на букве закона. Данное толкование скорее отталкивается от представлений о целесообразности и
существе упрощенной системы налогообложения. И хотя эта точка зрения рассматривает вопросы налогообложения предпринимателя с учетом развития налогового законодательства, она не оказала существенного влияния на всеобщую
практику.
Несмотря на то, что согласно главе 262 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не будут с 2003 года уплачивать НДС, возможность уплаты этого налога не потеряет своей актуальности.
С начала 2001 года вступила в действие часть вторая НК РФ, в соответствии
с которой в состав плательщиков НДС наряду с юридическими лицами включены
индивидуальные предприниматели (ст. 143 "Налогоплательщики"). Плательщиками данного налога являются и предприниматели, перешедшие на упрощенную
систему налогообложения в соответствии с Законом № 222-ФЗ. Из пп. 2, 3 ст. 1
этого Закона следует, что организации, перешедшие на упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности, освобождаются от уплаты НДС, однако
индивидуальные предприниматели помимо годовой стоимости патента, по мнению налоговых органов, обязаны платить НДС, вести учет по этому налогу, выставлять счета-фактуры и сдавать налоговые декларации.
Однако это утверждение не должно быть столь категоричным. Дело в том, что
в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 88-ФЗ "в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты
подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их
государственной регистрации".
В Федеральном законе от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" не упоминается
Закон № 88-ФЗ, который, следовательно, действует без каких-либо изменений и
после введения в действие части второй НК РФ.
Такой вывод подтверждается и судебной практикой. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ 23 , Законом № 88-ФЗ предоставлена гарантия стабильности
условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение че23
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июня 2000 года № 161/00.
46
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
тырех лет их деятельности в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия этой деятельности по сравнению с
ранее действовавшими. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означают, по существу, придание новым условиям уплаты
налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до
дня введения в действие нового регулирования, что не согласуется с
Конституцией РФ и НК РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает
положение конкретного налогоплательщика. Аналогичное мнение излагалось в
актах Конституционного Суда РФ 24 .
Таким образом, если индивидуальный предприниматель докажет, что для него уплата НДС ― менее благоприятное условие налогообложения, такая обязанность может быть возложена на это лицо только по истечении четырех лет с момента его государственной регистрации как предпринимателя.
Как справедливо было отмечено в статье А. А. Никонова "Взимание НДС с
индивидуальных предпринимателей" 25 , в ряде случаев обязанность по уплате
НДС может быть для индивидуального предпринимателя выгодной. Такая ситуация складывается при экспорте товаров. Признание плательщиком НДС позволяет предпринимателю возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, и, следовательно, создает для него более благоприятные по
сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения.
И наоборот, как отмечает автор статьи, в некоторых обстоятельствах признание предпринимателя плательщиком НДС создает менее благоприятные условия
деятельности, а потому налицо основания для применения нормы п. 1 ст. 9 Закона № 88-ФЗ.
Учитывая изложенное, аналогичную позицию можно применить в отношении
тех индивидуальных предпринимателей, которые с введением главы 262 НК РФ
полагают, что быть плательщиком НДС для них более выгодно. Однако ситуация
осложняется тем, что переход на упрощенную систему носит добровольный характер и предприниматель без ограничений может уплачивать НДС в соответствии с общим режимом налогообложения.
Продолжая перечень платежей, уплачиваемых предпринимателем наряду с
единым налогом, следует отметить, что согласно главе 262 НК РФ в том же порядке, что и организации, индивидуальные предприниматели, перешедшие на
упрощенную систему налогообложения, будут производить уплату страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
В главе 262 НК РФ без внимания остался вопрос относительно уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии со ст. 11 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса…" данные
взносы не включаются в состав ЕСН. Следовательно, данный взнос не может
заменяться уплатой единого налога и должен уплачиваться индивидуальным
предпринимателем с доходов и вознаграждений, выплачиваемых наемным работникам.
Полагаю, целесообразнее было бы включить данный взнос в перечень налогов, которые заменяются единым налогом для предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения.
В связи с заменой уплаты ЕСН с доходов предпринимателя уплатой единого
налога возникает вопрос: должен ли предприниматель после государственной
регистрации осуществлять постановку на учет в соответствующие фонды (например, в Фонд обязательного медицинского страхования)? Исходя из нормы
24
25
Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 года № 111-О.
Российский налоговый курьер, 2001, № 1.
47
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Налогового кодекса, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения уже с момента регистрации, не является плательщиком ЕСН, следовательно, никаких взаимоотношений с внебюджетными
фондами (кроме пенсионного фонда) у него нет. Следовательно, данный факт
можно расценить как право предпринимателя не вставать на учет во внебюджетные фонды. Но с другой стороны, могут появиться проблемы при открытии расчетного счета в банке, поскольку в комплект документов для банка включено
свидетельство о постановке на учет в соответствующем внебюджетном фонде.
Более того, если в действительности освобождение предпринимателя от уплаты
ЕСН будет основанием для отсутствия регистрации в фондах, то как быть в ситуации, когда предприниматель перейдет на общий режим налогообложения?
Таким образом, отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу может вызвать проблемы на практике.
Новое законодательство об упрощенной системе вносит изменения в порядок
формирования бюджетов различного уровня. Так, в соответствии с Законом
№ 222-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 5) выплата годовой стоимости патента осуществляется
индивидуальными предпринимателями ежеквартально с распределением платежей, устанавливаемым органом государственной власти субъекта Российской
Федерации.
В свою очередь, согласно ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 года
№ 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 48 Бюджетного
кодекса РФ дополнена частями следующего содержания:
"Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:
1) в федеральный бюджет ― 30 процентов;
2) в бюджеты субъектов Российской Федерации ― 15 процентов;
3) в местные бюджеты ― 45 процентов;
4) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования
― 0,5 процента;
5) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования ― 4,5 процента;
6) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации ― 5 процентов.
Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим
нормативам отчислений:
1) в федеральный бюджет ― 30 процентов;
2) в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга ― 60 процентов;
3) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования
― 0,5 процента;
4) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования ― 4,5 процента;
5) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации ― 5 процентов.
Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по
уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам
отчислений:
1) в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации ― 60 процентов;
48
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования
― 2 процента;
3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования ― 18 процентов;
4) в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации ―
20 процентов".
Таким образом, единый налог, уплачиваемый как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, будет пополнять не только федеральный и
региональные бюджеты, но и соответствующие фонды.
Введение для индивидуальных предпринимателей обязанности уплачивать
единый налог, а также осуществление правового регулирования на федеральном
уровне снимает вопрос о различном применении Закона № 222-ФЗ в части установления платы за патент. Дело в том, что при буквальном толковании Закона
№ 222-ФЗ неясно, должен ли индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов деятельности, на каждый из них получить отдельный патент. Для юридических лиц, которые уплачивают единый налог с выручки или
совокупного дохода в процентном отношении, данный вопрос несуществен. Для
индивидуальных предпринимателей в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 5 Закона
№ 222-ФЗ "уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным
платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период",
поэтому количество патентов имеет важное значение 26 .
На практике указанный вопрос считается решенным. Однако рассмотрим его
более подробно.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 15 марта 1996 года № 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов
малого предпринимательства" (абз. 6 п. 4) "стоимость патентов утверждается на
определенный вид предпринимательской деятельности и распространяется на
всех физических лиц, осуществляющих данный вид деятельности без образования юридического лица и изъявивших желание перейти на упрощенную систему
налогообложения". Следовательно, сколько видов деятельности осуществляет
индивидуальный предприниматель, столько и патентов он должен получить, а
значит, и оплатить 27 .
И хотя указанный приказ Минфина зарегистрирован в Минюсте РФ, рассмотрим, действительно ли его положение вытекает из норм Закона № 222-ФЗ. Скорее всего, вывод, отраженный в приказе, мог быть сделан только на основе п. 2 и
п. 3 ст. 4, а также п. 2 ст. 5 Закона № 222-ФЗ. В тексте Закона эти пункты звучат
следующим образом:
Пункт 2 ст. 4: "Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также
пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом
субъекта Российской Федерации и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации".
Пункт 3 ст. 4: "Органы государственной власти субъектов Российской Федерации вместо объектов и ставок налогообложения, предусмотренных статьями 3
и 4 настоящего Федерального закона, вправе устанавливать для организаций в
зависимости от вида осуществляемой ими деятельности:
26
Данная норма, на мой взгляд, сформулирована ошибочно. Поскольку Закон № 222-ФЗ не возлагает на предпринимателя обязанность по уплате единого налога на доход, норма о "замене" его уплаты нелогична. В рассматриваемом случае скорее стоило просто указать, что индивидуальный предприниматель не является плательщиком
единого налога.
27
Данная позиция подтверждена также письмом МНС РФ от 3 апреля 2001 года № 26-2-14/592 "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
49
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
расчетный порядок определения единого налога на основе показателей по
типичным организациям-представителям…"
Пункт 2 ст. 5: "Годовая стоимость патента для субъектов малого предпринимательства, подпадающих под действие настоящего Федерального закона, устанавливается с учетом ставок единого налога решением органа государственной
власти субъекта Российской Федерации в зависимости от вида деятельности".
Сразу можно обратить внимание, что в первых двух процитированных положениях Закона речь идет о едином налоге, а он, как уже отмечалось, имеет отношение только к организациям. О годовой стоимости патента, которая касается
не только юридических лиц, но и индивидуальных предпринимателей, говорится
только в п. 2 ст. 5. Однако и здесь привязка стоимости патента к ставке единого
налога не позволяет однозначно делать вывод, распространяется ли данная
норма на физических лиц.
Зато в Законе № 222-ФЗ есть некоторые положения, позволяющие сделать
противоположный изложенному в приказе Минфина вывод, что индивидуальный
предприниматель независимо от числа осуществляемых им видов деятельности
должен получить и оплатить только один патент. Так, в соответствии с п. 3 ст. 1
Закона № 222-ФЗ "применение упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного
налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью".
Из данного пункта следует, что патент, оплачиваемый предпринимателем,
выдается на занятие предпринимательской деятельностью в целом, а не на конкретный ее вид ("данной деятельностью", то есть "предпринимательской"). Таким
образом, Закон № 222-ФЗ предусматривает замену подоходного налога (на доходы от всей предпринимательской деятельности) на уплату стоимости патента
(слово "патент" ― в единственном числе, а значит, на предпринимательскую
деятельность в целом).
При этом следует учесть, что п. 1 ст. 2 ГК РФ устанавливает: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Следовательно, "предпринимательская деятельность" ― это обобщающее понятие,
включающее любые виды деятельности, не запрещенные законом, направленные на извлечение прибыли.
Стоит обратить внимание, что если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то он обязан соблюдать требования Закона № 222-ФЗ
относительно годовой суммы выручки не по отдельно взятому виду деятельности, а по предпринимательской деятельности в целом. Соответственно если
нормы Закона, ограничивающие возможность перехода на упрощенную систему
налогообложения, действуют независимо от числа видов предпринимательской
деятельности, то по аналогии следует, что и официальный документ, подтверждающий право на применение упрощенной системы налогообложения (то есть
патент) (п. 1 ст. 5), предполагается один для всех видов предпринимательской
деятельности, которыми занимается субъект. Иначе толкование закона становится не только расширительным и вольным, но также непоследовательным и
необоснованным даже с позиции логики.
Правильность позиции о выдаче одного патента на предпринимательскую
деятельность в целом можно подтвердить и ссылаясь на нормативные акты нало-говых органов. Недвусмысленное доказательство верности излагаемой позиции можно найти в уже упоминавшемся приказе ГНС от 24 января 1996 года
№ ВГ-3-02/5 (в редакции письма ГНС от 13 февраля 1996 года № НП-6-02/89),
50
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
который утвердил формы документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства. Наличие в форме заявления на выдачу патента и в форме самого
патента графы "Виды осуществляемой деятельности" предоставляет возможность указания нескольких видов предпринимательской деятельности в одном
патенте, а соответственно предполагает получение и оплату его одного экземпляра.
Решая вопрос о количестве патентов для индивидуальных предпринимателей, хотелось бы отметить еще одну деталь. Патент ― это документ, удостоверяющий право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, и формулировка "патент на определенный вид деятельности" некорректна. Патент не может быть аналогичен лицензии на право осуществлять конкретный вид деятельности. Он лишь должен указывать на возможность субъекта
применять специальный налоговый режим, упрощенным способом вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность о своей деятельности по упрощенной форме.
Следовательно, по своей сути патент может быть только один, ибо в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете" (с изм. от
28 марта 2002 года) бухгалтерский учет представляет собой "упорядоченную систему … учета всех хозяйственных операций", а бухгалтерская отчетность ― "единая система данных об имущественном и финансовом положении…".
Указанные положения Закона будут нарушены, если предприниматель не получит патенты на все виды деятельности, поскольку его деятельность, осуществляемая без патента, должна вестись по обычной системе. Если предположить,
что патент выдается на право применения упрощенной системы отдельно для
различных видов деятельности, то не только нарушаются требования Закона о
бухгалтерском учете, но и на практике возникает масса дополнительных вопросов. Например, какую часть общехозяйственных расходов предприниматель имеет право включать в состав затрат при определении налогооблагаемой базы по
обычной системе учета, отделяя ее от упрощенной системы. Или: как выделить
объем выручки по видам деятельности, взаимосвязанным между собой [пример:
производство хлебобулочных изделий и розничная торговля продовольственными товарами (то есть этими хлебобулочными изделиями)].
Проблема при выдаче патента на применение упрощенной системы налогообложения на каждый вид деятельности выражается еще и в том, что единая
сфера предпринимательской деятельности может быть раздроблена на несколько видов деятельности. Например, предприниматель осуществляет разработку и
реализацию компьютерных программ. В свидетельстве о государственной регистрации указано: "Деятельность, связанная с компьютерами" (код по ОКДП 72) и
"Розничная торговля непродовольственными товарами" (код по ОКДП 5239), то
есть компьютерными программами. В соответствии с требованиями указанного
приказа Минфина индивидуальный предприниматель обязан оплатить два патента. Однако фактически он осуществляет единую деятельность, иначе какой
смысл заниматься предпринимательской деятельностью по разработке программных средств без их реализации (то есть без получения прибыли)?
В примерах с хлебобулочными изделиями и компьютерными программами
можно возразить, что в данном случае налицо единый производственный цикл с
момента создания продукции до ее реализации. Однако какими аргументами и
критериями индивидуальный предприниматель должен оперировать, чтобы доказать налоговым органам, что некая сумма близких и пересекающихся видов
деятельности и, самое главное, выделенных самостоятельно в ОКДП (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг),
― на самом деле единый производственный цикл и, следовательно, единый общий вид деятельности.
51
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Классификатор существует с 1993 года и в ближайшем будущем планируется
замена его новым классификатором, более адекватно отражающим осуществляемые в России виды деятельности, так как на практике он не позволяет четко
определить некоторые виды предпринимательской деятельности, в частности
деятельность от собственного имени и за свой счет по купле-продаже ценных
бумаг или извлечение процентного дохода и т. д.
Если отойти от использования ОКДП по той причине, что Закон не обязывает
применять именно эту классификацию и на практике она используется только в
г. Москве, то можно просто погрязнуть в бесконечных дебатах, что понимать под
видом деятельности. Предприниматели будет делить предпринимательство на
такие виды деятельности, как продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ, а налоговые органы будут выделять самостоятельные виды деятельности в
зависимости от ассортимента реализуемого товара. От того, чьей позиции нужно
придерживаться, зависит количество патентов, которые необходимо оплатить
предпринимателю. В результате налоговая нагрузка может стать настолько высокой, что упрощенная система перестанет быть привлекательной.
Отсутствие в целом в Российской Федерации единого представления о том,
какие вообще могут быть виды предпринимательской деятельности, повлечет и
иные серьезные негативные последствия. Если предприниматель осуществлял
на самом деле иной вид предпринимательской деятельности, нежели тот, что
определен в патенте, он должен быть привлечен к соответствующим видам налоговой ответственности за неуплату налога, поскольку в срок не исполнил свои
налоговые обязательства по уплате налога на доходы. А если сумма налога,
исчисленного исходя из его реального дохода от осуществленной деятельности,
превышает 200 МРОТ, возникает перспектива возбуждения уголовного дела по
ст. 198 УК РФ (уклонение физического лица от уплаты налога…). Причем об осуществлении предпринимателем деятельности "вне патента" может быть сообщено налоговым органом в момент принятия налоговой декларации за прошедший
отчетный период ― календарный год либо в ходе налоговой проверки за прошедшие налоговые периоды.
ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ИМУЩЕСТВА
И ОТЧЕТНОСТИ ПО УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ
1. Особенности бухгалтерского и налогового учета
по упрощенной системе
В соответствии с п. "р" ст. 71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в
ведении Российской Федерации, поэтому региональное законодательство вправе
решать отдельные вопросы налогообложения, а правила ведения упрощенной
системы бухгалтерского учета устанавливаются исключительно на федеральном
уровне. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей
компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории
Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. на 28 марта 2002
года) определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регист52
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
рации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1).
В последнем абзаце ст. 5 названного ФЗ указывается, что в планах счетов
бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях
должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Во исполнение данной нормы, а также Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года
№ 283, был принят приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 года № 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого
предпринимательства" (далее ― Типовые рекомендации).
Типовые рекомендации были разработаны в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской
Федерации" и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства,
являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от
предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).
При этом в п. 1 Типовых рекомендаций указывается, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.
Нормы об особенностях ведения бухгалтерского учета субъектов малого
предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения,
содержатся в Законе № 222-ФЗ и в приказе Минфина РФ от 22 февраля 1996
года № 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней
хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".
Следует заметить, что между Типовыми рекомендациями и законодательством об упрощенной системе есть некоторая несогласованность.
Согласно п. 6 Типовых рекомендаций малому предприятию рекомендуется
вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета:
― единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 года № 63;
― журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и
хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6 июня
1960 года № 176.
― упрощенной формы бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям.
Из содержания последнего пункта можно сделать вывод, что здесь говорится
об упрощенной системе налогообложения. Однако это не так. Исходя из п. 22
Типовых рекомендаций, под простой формой бухгалтерского учета понимается
ведение учета всех операций путем их регистрации в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 (приложение № 1 к Типовым
рекомендациям). Книга является регистром аналитического и синтетического
учета и должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.
В свою очередь, Закон № 222-ФЗ установил, что организациям, применяющим
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется
право оформления первичных документов бухгалтерского учета по упрощенной
форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и
53
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о
ведении бухгалтерского учета и отчетности.
Таким образом, упрощенная форма бухгалтерского учета согласно Типовым
рекомендациям не связана с упрощенной системой налогообложения, учета и
отчетности, поскольку Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности
по форме № К-1 предусматривает обязательное соблюдение двойной записи.
Более того, эта книга никак не связана с формой Книги учета доходов и расходов
для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности согласно приказу Минфина РФ от 22 февраля 1996 года № 18.
Итак, несогласованность законодательства заключается в том, что, вопервых, разные системы ведения бухгалтерского учета имеют практически одинаковое наименование и это вводит в заблуждение даже специалистов 28 . Вовторых, Типовые рекомендации полностью умалчивают о возможности субъектов
малого предпринимательства вести учет еще по одной системе ― по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности. Это несмотря на тот факт, что
в момент принятия Типовых рекомендаций специальный налоговый режим уже
давно существовал и Минфин издавал во исполнение Закона № 222-ФЗ соответствующие приказы. Из сказанного можно сделать вывод о том, что Типовые рекомендации не могут применяться в отношении тех организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения.
Перейдем к анализу положений о бухгалтерском учете согласно Закону
№ 222-ФЗ. К сожалению, норма о возможности вести упрощенный учет "без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований"
приводит к чрезмерно широкому толкованию. Основной задачей бухгалтерского
учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Поэтому представляется, что
независимо от выбранного налогового режима субъекты предпринимательской
деятельности должны соблюдать следующие принципы бухгалтерского учета,
установленные ФЗ "О бухгалтерском учете": вести учет в валюте Российской
Федерации ― в рублях, непрерывно, то есть с момента организации до момента
реорганизации или ликвидации юридического лица. Независимо от перехода на
упрощенную систему организация обязана сформировать учетную политику,
предполагающую имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации.
В связи с этим невозможно согласиться с существующим мнением, что субъекты малого предпринимательства, применяющие специальный налоговый режим, выведены из-под обязательного соблюдения требований, предусмотренных
нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. При применении упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности субъекты обязаны соблюдать не только исключительно те
правила и требования, которые установлены для них Минфином России (то есть
вести Книгу учета доходов и расходов), но и, исходя из цели бухгалтерского учета, соблюдать его общепринятые базовые положения.
Несмотря на то, что Законом № 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему, предоставляется право оформления первичных документов по
упрощенной форме, это положение не может быть реализовано, ибо такие упрощенные формы не утверждались. Поэтому организациям следует применять
формы первичных учетных документов, используемые предприятиями, применяющими общий План счетов. Такой вывод можно подтвердить постановлениями
28
Например, в СПС "Гарант" в п. 6 Типовых рекомендаций после пункта об упрощенной форме бухгалтерского
учета есть примечание: Об упрощенной системе бухучета для субъектов малого предпринимательства см. письмо
МНС РФ от 18 мая 1999 года № 02-4-07/6. Указанное письмо МНС посвящено именно упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности.
54
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132, от 18 августа 1998 года
№ 88, от 30 октября 1997 года № 71а и совместными постановлениями Госкомстата РФ и Минфина РФ от 29 мая 1998 года № 57а, от 18 июня 1998 года № 27н.
Согласно указанным постановлениям унифицированные формы первичной учетной документации используются юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики. Каких-либо исключений для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения,
учета и отчетности, не предусмотрено.
Таким образом, как и в обычной системе учета, все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании
которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы
должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от
имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции
и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая
случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Если упрощенная форма оформления первичных документов не будет содержать хотя бы одного из перечисленных реквизитов, сам первичный документ
может потерять свое значение.
На организации, применяющие упрощенную систему учета, без каких-либо ограничений распространяются, например, правила проведения оценки и инвентаризации имущества и обязательств. И Закон № 222-ФЗ, и нормы главы 262 НК РФ
устанавливают, что для организаций и индивидуальных предпринимателей сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления
необходимой статистической отчетности.
Итак, можно сделать вывод, что согласно Закону № 222-ФЗ при оформлении
первичных документов бухгалтерского учета по упрощенной форме организации
вправе не применять только способ двойной записи и План счетов. Несоблюдение же "иных требований", никак не связанных с двойной записью и Планом счетов, может привести к существенным нарушениям общих принципов и целей ведения бухгалтерского учета и в результате к недостоверной отчетности.
С вступлением в силу главы 262 НК РФ нормы Закона № 222-ФЗ утратят свою
силу. Следовательно, если не будут внесены изменения в законодательство о
бухгалтерском учете, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут вынуждены соблюдать все требования к ведению бухгалтерского учета в общем порядке, в том числе способ двойной записи и План счетов.
Единственным способом упрощения ведения бухгалтерского учета станут правила, установленные в уже упомянутых Типовых рекомендациях по организации
бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Если основной особенностью законодательства об упрощенной системе, действующей до
2003 года, является возможность ведения бухгалтерских и налоговых регистров
в единой книге доходов и расходов, то с принятием главы 262 НК РФ происходит
разделение бухгалтерского и налогового учета. Эта связано, скорее всего, не с
желанием законодателя усложнить учет имущества при использовании специального налогового режима, а с невозможностью в рамках Налогового кодекса
урегулировать вопросы бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 34624 НК РФ
организации и индивидуальные предприниматели обязаны вести налоговый учет
показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы
и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощен55
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ную систему налогообложения, утверждаются Министерством РФ по налогам и
сборам по согласованию с Министерством финансов РФ.
Таким образом, тот факт, что форма книги учета доходов и расходов будет
утверждаться не только МНС РФ, но и Минфином, дает основания предполагать,
что она заменит не только регистры налогового учета, но и регистры бухгалтерского учета. Стоит еще раз подчеркнуть, что само по себе утверждение книги
учета доходов и расходов не является достаточным для возможности ведения
бухгалтерского учета только в ее рамках. Требуются специальные изменения
законодательства о бухгалтерском учете в части правил ведения учета налогоплательщиками, использующими упрощенную систему налогообложения. Иначе
организациям, перешедшим на специальный налоговый режим, придется помимо
книги доходов учета и расходов вести и иные бухгалтерские регистры с применением Плана счетов и способов двойной записи. Дополнительные требования
возникают и в части бухгалтерской отчетности, о которой речь пойдет далее.
Такие условия значительно снизят привлекательность упрощенной системы.
Учитывая описанную проблему, можно сделать вывод, что совершенствование законодательства должно иметь комплексный, межотраслевой характер.
Порядок ведения книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов является единой для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Книга заполняется субъектами малого предпринимательства на
основании первичных документов в хронологической последовательности, отражая все хозяйственные операции по доходам и расходам, осуществленные в
отчетном периоде.
Как уже указывалось, книга учета доходов и расходов открывается на один
календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней
странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется
подписью руководителя организации (предпринимателя) и оттиском печати налогового органа. Как правило, налоговые органы требуют проставления печати и
субъекта малого предпринимательства, однако из приказа Минфина РФ такая
обязанность не вытекает.
Согласно п. 4 ст. 1 Закона № 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право ведения бухгалтерского учета по упрощенной форме. Это означает, что при необходимости организация может составлять дополнительные (вспомогательные) расчеты, необходимые для правильного заполнения книги учета доходов и расходов. Более того, организация, перешедшая на упрощенную систему, может параллельно отражать хозяйственные операции бухгалтерскими проводками. Это
может быть целесообразно, если организация впоследствии собирается вернуться к общей системе налогообложения, учета и отчетности или бухгалтеру
организации таким образом проще и привычнее вести учет.
С 2003 года согласно нормам главы 262 НК РФ должна быть утверждена новая форма книги учета доходов и расходов, однако при этом стоит учесть положительный опыт порядка ведения пока действующей формы. Хотелось бы надеяться, что внешний вид книги и порядок ее ведения существенно не изменятся и
сохранят свою простоту.
Книга учета доходов и расходов состоит из двух разделов. Реквизиты первого
раздела выглядят следующим образом
I. Доходы и расходы
Форма 0720320 с.
56
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Регистрация
Сумма
№
п/п
Дата и номер
первичного
документа
Содержание
операции
Доходы —
всего
В том числе не
принимаемые для
расчета налога
1
2
3
4
5
В том
числе не
Расходы — принимае
всего
мые для
расчета
налога
6
7
В графе 1 "Номер по порядку" указываются порядковые номера вносимой записи.
Графа 2 отражает дату и номер первичного документа. В настоящую графу
следует вносить именно ту дату, которая указана на первичном документе, а не
дату получения первичного документа. В связи с этим может нарушиться хронологическая последовательность вносимых операций, если, например, документ,
подтверждающий операцию, получен по почте через определенное время. Здесь
следует руководствоваться общим принципом бухгалтерского учета, который
гласит, что все бухгалтерские операции должны производиться только на основе
оправдательных документов.
К первичным документам относятся: платежные поручения, накладные, приходные и расходные кассовые ордера и т. д.
В графе 4 "Доходы" раздела I "Доходы и расходы" отражаются все поступления субъекту выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущества субъекта малого предпринимательства, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов в виде денежных средств, ценных бумаг и
иного имущества. В состав доходов также включаются денежные средства и
иное имущество, полученное безвозмездно и в виде финансовой помощи.
Графа 5 "В том числе не принимаемые для расчета налога" отражает суммы,
которые не включаются в состав выручки. Сюда, например, могут быть отнесены
суммы взноса учредителей в уставный капитал, которые не облагаются единым
налогом, или полученные суммы аванса и предоплаты.
В графе 6 "Расходы" раздела I "Доходы и расходы" отражаются расходы субъекта, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, включая
расходы, перечисленные в п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ.
К этому пункту приказа Минфина РФ № 18 стоит сделать некоторое замечание. По всей видимости, субъект малого предпринимательства обязан в графе 6
указывать не только расходы, связанные с предпринимательской деятельностью,
но и все иные расходы. Например, если организация решила выплатить материальную помощь пострадавшим от стихийного бедствия, то неотражение данной
расходной операции нарушило бы порядок сплошного бухгалтерского учета.
Что касается содержания п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ, то, как указывалось, при
определении совокупного дохода из валовой выручки вычитаются:
стоимость использованных в процессе производства товаров (работ, услуг),
сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива;
эксплуатационные расходы;
стоимость текущего ремонта;
затраты на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности;
затраты на аренду транспортных средств;
57
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков
(в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс 3 процента);
стоимость оказанных услуг;
сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам;
сумма налога на приобретение автотранспортных средств;
отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды;
уплаченные таможенные платежи, государственные пошлины и лицензионные сборы.
В графе 7 согласно рассматриваемому приказу Минфина РФ № 18 не показываются затраты, не предусмотренные в п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ, в частности:
расходы на оплату труда, амортизационные отчисления по основным средствам,
нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам.
Однако, скорее всего, здесь допущена опечатка, так как по смыслу после слов
"В графе 7" частица "не" должна отсутствовать.
На практике могут возникнуть затруднения с порядком отражения денежных
средств, поступивших от покупателя субъекту, применяющему упрощенную систему налогообложения, если последний реализует комиссионный товар. При
отражении комиссионером выручки от реализации товаров в Книге учета доходов
и расходов следует иметь в виду, что полученная от покупателя сумма не является выручкой комиссионера для целей налогообложения, поэтому ее следует
отражать как в графе 4 "Доходы ― всего", так и в графе 5 "Доходы, не принимаемые для расчета налога". Сумма комиссионного вознаграждения, определенная
расчетным путем как процент от продажной цены товара либо как разница между
суммой, полученной от покупателя, и суммой, выплаченной комитенту, подлежит
включению в состав валовой выручки для целей налогообложения. Поскольку
данная сумма уже была включена в состав доходов по графе 4, ее не следует
записывать вторично. Для того, чтобы она вошла в состав валовой выручки, достаточно исключить ее из графы 5 "Доходы, не принимаемые для расчета налога"
путем записи со знаком "минус", то есть сторнировать. Оплату комитенту за товар не надо рассматривать как факт осуществления расходов, которые должны
учитываться при расчете совокупного дохода. Уплаченную комитенту сумму следует отражать как в графе 6 "Расходы ― всего", так и в графе 7 "Расходы, не
принимаемые для расчета налога".
Рассмотрим реквизиты второго раздела книги учета доходов и расходов.
II. Расчет совокупного дохода
Форма 0720320 с.
Наименование показателя
1
Код
строки
2
Валовая выручка
100
Расходы
110
Совокупный доход
120
2001 год
I квартал
6 месяцев
9 месяцев
год
3
4
5
6
Как указывает приказ Минфина № 18, "при заполнении раздела II "Расчет совокупного дохода" следует учитывать, что по строке "Валовая выручка" отражается сумма, начисленная на основе данных графы "Доходы" раздела I в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Федерального закона, а по строке 6 "Расходы" ― сумма вычетов в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона". Иных
комментариев на этот счет в приказе нет.
58
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Как видно, данное положение приказа не только не дает ответы на некоторые
вопросы, но и непоследовательно сформулировано. Исходя из самого названия
второго раздела, его основная задача ― представить порядок расчета совокупного дохода. В связи с этим использования таких граф первого раздела, как "Доходы" и "Расходы", недостаточно для определения суммы совокупного дохода.
Валовая выручка не всегда равна доходам субъекта предпринимательства. Например, как уже было указано, взнос учредителей в уставный капитал не должен
включаться в валовую выручку и заноситься в графу первого раздела "В том числе не принимаемые для расчета налога». Следовательно, в строке "Валовая
выручка" рассматриваемого раздела указывается сумма, равная разнице итоговых значений граф "Доходы ― всего" и "В том числе не принимаемые для расчета налога".
Аналогичная ситуация и со строкой 110 "Расходы" второго раздела (о которой
напрямую нет никаких разъяснений). Этот показатель будет равен разнице между всеми расходами, которые произвел субъект малого предпринимательства, и
расходами, которые не принимаются для расчета налога. В результате получатся
расходы, на которые уменьшается валовая выручка при определении совокупного дохода. То есть строка 120 = строка 100 − строка 110.
Если же предположить, что в данном разделе необходимо указывать все доходы и расходы, то этот раздел никак нельзя назвать "Расчет совокупного дохода".
Относительно порядка ведения книги учета доходов и расходов также хотелось бы отметить, что он, в отличие от традиционной системы учета, существенно сужает круг бухгалтерских операций, которые должны регистрироваться. Книга, уже исходя из своего наименования, должна содержать только те бухгалтерские операции, которые предполагают либо доход, либо расход в имуществе
субъекта малого предпринимательства. Операции, которые касаются изменений
обязательств субъекта, и другие операции, не связанные с изменением его имущественного положения, в книге не учитываются. Например, при начислении
заработной платы работникам предприятия бухгалтер при обычной системе учета обязан осуществить соответствующую проводку, а при упрощенной системе
эта операция не отражается. Примером операции, не связанной с имущественным положе-нием организации, служит получение денег с расчетного счета хозяйствующего субъекта в кассе по чеку. При синтетическом учете должна была
быть проводка Д 50-К 51, а упрощенная система эту операцию не отслеживает,
так как она не относится к доходным или расходным.
На эту точку зрения можно выдвинуть возражения. Вполне вероятно, кто-то
полагает, что в книге учета доходов и расходов должны учитываться все операции, которые отражаются и при обычной системе учета. Если же они не касаются
увеличения или уменьшения имущества, суммы не должны указываться или указываются и в доходах и в расходах. Но если придерживаться этой точки зрения, в
результате может получиться настолько сложная процедура учета, что она будет
заметно сложнее традиционной. План счетов обеспечивает бухгалтеру наглядность движения средств независимо от количества операций, а вот ведение всех
этих операций просто в хронологическом текстовом виде в книге приводит к временам, предшествующим гениальному изобретению Луки Почелли.
Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система учета предполагает некоторое отступление от принципа полноты бухгалтерского учета. Однако это исключение предусмотрено только для субъектов малого предпринимательства, у которых количество хозяйственных операций заметно меньше, чем у
средних и крупных хозяйствующих субъектов. Малым предпринимателям вполне
достаточно вести книгу учета доходов и расходов для контроля за своими средствами и для правильного налогообложения по упрощенной системе.
59
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Немаловажен вопрос о том, насколько подробно должна вестись книга учета
доходов и расходов. Имеет ли возможность субъект малого предпринимательства отразить в виде одной операции целую группу однотипных операций? Например, возможно ли делать запись в книге не о каждой операции по продаже конкретного товара, а одной строкой указать: "Выручка за день"? В приказе Минфина
данные вопросы не отражены. В связи с этим, на мой взгляд, можно провести
аналогию с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для
индивидуальных предпринимателей (утв. приказом Минфина РФ и МНС РФ от 21
марта
2001 года № 24н/БГ-3-08/419). Этот Порядок был принят для индивидуальных предпринимателей, ведущих учет по обычной системе учета, однако
многие вопросы достаточно схожи. Согласно названному акту "индивидуальные
предприниматели заполняют Книгу учета непосредственно в момент совершения
операции. Для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) с применением контрольнокассовых машин и ведущих Книгу кассира-операциониста, разрешается заполнение Книги учета по окончании рабочего дня".
Изложенное правило вполне может быть использовано и субъектами малого
предпринимательства, применяющими упрощенную систему учета. В противном
случае, например, в розничной торговле пришлось бы не только постоянно менять заканчивающиеся книги, но тратить существенное время на записи в них.
Для обоснования произведенных расходов, связанных с приобретением реализованных товаров, необходимо вести аналитический учет поступивших и проданных товаров.
На местах налоговые органы нередко требуют от физических лиц, чтобы при
документальном оформлении товарных операций они использовали унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций,
утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года
№ 132. Такие требования, как правило, необоснованны, ибо в п. 2 этого постановления указано, что данные формы предназначены для юридических лиц всех
форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях экономики. Это
означает, что физическими лицами они могут не применяться (или применяться
добровольно и выборочно).
Если субъект малого предпринимательства, независимо от выбранного налогового режима, осуществляет продажу товаров или оказывает услуги населению
за наличный расчет, то согласно ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с
населением" (с изм. от 30 декабря 2001 года) денежные расчеты производятся с
обязательным применением контрольно-кассовых машин.
Порядок эксплуатации ККМ определен типовыми правилами эксплуатации
контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными письмом Минфина России от 30 августа 1993 года № 104.
При эксплуатации ККМ предусмотрено ведение кассиром специальной книги
по форме КМ-4 "Журнал кассира-операциониста", которая должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена подписями налогового инспектора, предпринимателя и бухгалтера и печатью. Применяется для учета операций по приходу и
расходу наличных денег (выручки) по каждой ККМ.
Одновременно в конце рабочего дня кассир-операционист ежедневно составляет кассовый отчет в одном экземпляре по форме КМ-6 "Справка-отчет кассираоперациониста", причем Журнал кассира-операциониста не заменяет кассового
отчета. Отчет вместе с выручкой сдается по приходному кассовому ордеру бухгалтеру (или в основную кассу). В небольших магазинах с одной или двумя кассами кассир-операционист сдает деньги непосредственно инкассатору банка, что
отражается в отчете.
60
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
На основании справки-отчета кассира-операциониста по показаниям суммирующих денежных счетчиков на начало и конец рабочего дня за вычетом суммы
денег, возвращенных покупателям по неиспользованным кассовым чекам, определяется сумма выручки за рабочий день.
Справка, составленная кассиром-операционистом, служит основанием для
составления сводного отчета по форме КМ-7 "Сведения о показаниях счетчиков
контрольно-кассовых машин и выручке организации". В отчете подводятся итоги
показаний счетчиков всех ККМ и отражается итоговая выручка субъекта малого
предпринимательства с учетом выданных покупателям по возвращенным ими
кассовым чекам сумм (уменьшающих общую выручку предпринимателя).
Итоговая выручка, сдаваемая в главную кассу магазина по приходному кассовому ордеру, отражается в книге учета доходов и расходов в графе 4 "Доходы ―
всего". Субъектам малого предпринимательства следует обратить внимание на
то, что в случае осуществления посреднической деятельности не вся итоговая
выручка, сдаваемая в главную кассу магазина по приходному кассовому ордеру,
является его доходом. Денежные средства, принятые в кассу предпринимателя
за проданные комиссионные товары, относятся к доходам комитента, а у комиссионера (предпринимателя) в качестве дохода отражается только комиссионное
вознаграждение. В таком случае одновременно должна быть заполнена графа 5
"В том числе не принимаемые для расчета налога" на сумму денежных средств,
подлежащих перечислению комитенту и не являющихся доходом комиссионера.
Чтобы правильно отразить в книге учета доходов и расходов операции по реализации товаров, следует организовать раздельный учет выручки от продажи
комиссионного и собственного товара. Для этого необходимо вести аналитический учет собственных и комиссионных товаров в натурально-стоимостном выражении, то есть фиксировать движение товаров как в натуральном, так и в стоимостном выражении по каждому наименованию (приход, расход, остаток).
Такой учет может быть организован на основании учета товарных чеков, выдаваемых покупателям вместе с покупкой.
Товарный чек выписывается в двух экземплярах и вручается покупателю для
предъявления в кассу и оплаты вещи. Кассир, получив от покупателя деньги,
печатает на кассовой машине кассовый чек и передает его покупателю вместе с
товарным чеком, на котором ставит штамп "оплачено", для предъявления продавцу. Продавец первый экземпляр чека оставляет себе, а второй выдает на
руки покупателю.
2. Автоматизация упрощенной системы учета
В последние годы существенно возросла роль автоматизации бухгалтерского
учета. Даже малое предприятие может позволить себе прибрести хотя бы один
компьютер, а индивидуальный предприниматель вполне может использовать
домашний компьютер для ведения учета своих доходов и расходов. Преимущества машинного учета бесспорны и, разумеется, будущее за развитием автомати-зации.
Возможность вести бухгалтерию на компьютере подтверждается и законодательством. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предоставляет возможность субъектам (включая и предпринимателей) самостоятельно решить вопрос
о правилах документооборота и технологии обработки учетной информации.
Пункт 7 ст. 9 данного ФЗ указывает, что "первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации". Подобная норма в этом ФЗ существует и для бухгалтерских регистров: "Регистры
бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных
листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях" (абз. 2 п. 1 cт. 10).
61
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Анализ нормативных актов по упрощенной системе показывает, что и на сегодня они не содержат какого-либо прямого запрета ведения учета хозяйственных
операций и представления отчета о деятельности субъекта с использованием
программных продуктов. Существует реальная возможность создать простую в
использовании программу для организаций и индивидуальных предпринимателей, которая бы отвечала всем требованиям действующего законодательства об
упрощенной системе учета. Однако, как показала практика, автоматизация бухгалтерского учета по рассматриваемому налоговому режиму не может быть в
полной мере использована субъектами малого предпринимательства. Основная
проблема связана с обязанностью налогоплательщика зарегистрировать книгу
учета доходов и расходов в налоговом органе при получении патента. Дело в
том, что такое требование законодательства фактически исключает возможность
полноценно автоматизировать бухгалтерию, в частности прошитую книгу можно
вести только вручную. При этом книга является ключевым документом, который
содержит все показатели, необходимые субъекту для составления бухгалтерской
отчетности.
Отмечу, что эта проблема коснулась исключительно упрощенной системы.
Так, для индивидуальных предпринимателей, ведущих учет по обычной системе
учета, был принят уже упоминавшийся Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Данным Порядком установлено, что "Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так
и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее
на бумажные носители". Таким образом, в традиционной системе рассматриваемый вопрос полностью решен.
Поскольку законодательство об упрощенной системе уже не решает существующих проблем, можно было бы предложить как минимум два варианта выхода
из сложившейся ситуации.
Вариант первый. Соблюдая правило о предварительной регистрации книги
доходов и расходов, в начале года субъект, применяющий упрощенную систему
налогообложения, подает в налоговый орган заявление о ведении книги в электронном виде. По истечении соответствующего квартала в момент сдачи отчетности налогоплательщик предъявляет в распечатанном виде пронумерованные и
прошнурованные листы электронной версии книги. Налоговый орган регистрирует книгу за этот квартал. Так же происходит и в последующие отчетные периоды.
Конечно, такой вариант не соответствует положениям законодательства, но, с
другой стороны, он реализует права налогоплательщика, которых его никто не
лишал. Кроме того, могут возникнуть процедурные вопросы, как квалифицировать ежеквартальную регистрацию книги учета доходов и расходов, то есть регистрация книги возможна лишь раз в году. Но здесь можно провести аналогию со
следующей ситуацией. Если у предпринимателя в книгу вносится так много записей, что ему не хватает одной книги, налоговый орган обязан зарегистрировать
новую книгу и процедурные отказы будут невозможны.
Второй вариант проще и не связан с действиями налоговых органов: после
заполнения каждой новой страницы электронной версии книги учета доходов и
расходов наклеивать ее на соответствующую страницу зарегистрированной книги. Тогда меняется только способ заполнения книги с ручного на машинный. Но и
этот несложный вариант, скорее всего, не найдет поддержки в налоговом органе.
Исходя из сказанного, хотелось бы добавить, что любое решение, позволяющее в сложившейся ситуации автоматизировать учет субъектов, применяющих
упрощенную систему налогообложения, никоим образом не приведет к ослаблению контроля за соблюдением налогового законодательства. Более того, напротив, предварительная регистрация книги учета доходов и расходов только усложняет некоторые вопросы этого налогового режима и никак не обеспечивает
62
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
бóльшую достоверность представляемых в налоговые органы данных о предпринимательской деятельности.
К счастью, законодатель учел приведенные аргументы и описанная проблема
теряет свою актуальность с принятием главы 262 НК РФ, ибо согласно ее нормам
предварительная регистрация книги не требуется. Можно надеяться, что в
2003 году налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, смогут автоматизировать процесс расчета единого налога и учета в
целом.
3. Отчетность по упрощенной системе
В ст. 5 Закона № 222-ФЗ предусмотрены положения, касающиеся отчетности
субъектов малого предпринимательства. Так, в п. 7 данной статьи указывается,
что по итогам хозяйственной деятельности за отчетный период (квартал) организация представляет в налоговый орган в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет подлежащего уплате единого налога с зачетом
оплаченной стоимости патента, а также выписку из книги учета доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного периода) с указанием
совокупного дохода (валовой выручки), полученного за отчетный период. Кроме
того, при представлении в налоговый орган указанных документов организация
предъявляет для проверки патент, книгу учета доходов и расходов, кассовую
книгу, а также платежные поручения об уплате единого налога за отчетный период (с отметкой банка об исполнении платежа).
Приказом Госналогслужбы РФ от 24 января 1996 года № ВГ-3-02/5 утверждены формы документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, в
том числе и форма № 7 "Расчет единого налога с совокупного дохода (валовой
выручки) организации ― субъекта малого предпринимательства".
Данный отчет включает следующие показатели, на основании которых организация рассчитывает единый налог:
1) валовая выручка ― всего;
2) затраты, исключаемые при определении совокупного дохода, ― всего, в
том числе по отдельным статьям затрат, учитываемым при расчете налога;
3) совокупный доход;
4) ставка единого налога ― всего, в том числе с разбивкой по бюджетам;
5) сумма единого налога ― всего, в том числе с разбивкой по бюджетам;
6) сумма платы за патент, поступившая за отчетный период, засчитываемая в
счет обязательств по уплате единого налога, ― всего, в том числе с разбивкой
по бюджетам;
7) начислено в бюджет единого налога по расчету за предыдущий период ―
всего, в том числе с разбивкой по бюджетам;
8) к доплате по сроку до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, ― всего, в том числе с разбивкой по бюджетам;
9) к уменьшению ― всего, в том числе с разбивкой по бюджетам.
В примечании к данному расчету указывается:
1. Расчет составляется нарастающим итогом с начала года.
2. По строке 1 расчета отражается сумма выручки, полученная от реализации
товаров (работ, услуг), имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.
3. Строки 2 и 3 заполняют организации ― субъекты малого предпринимательства, уплачивающие единый налог с совокупного дохода.
4. При применении организацией порядка исчисления единого налога с валовой выручки устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего
зачислению:
63
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
в федеральный бюджет ― в размере 3,33 процента от суммы валовой выручки;
в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет ― в размере не
более 6,67 процента от суммы валовой выручки.
В качестве субъекта, на которого распространяются требования п. 7 ст. 5 Закона № 222-ФЗ относительно сроков и вида представляемых документов, названа только организация. В связи с этим возникает вопрос, какие документы должен представлять и в какие сроки должен отчитываться индивидуальный предприниматель, работающий по патенту. Обзор законодательства, касающегося
упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, привел к однозначному выводу: ни один нормативный акт не содержит правила представления отчетности индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему. Исходя из этого, можно предположить, что обязанность индивидуального
предпринимателя представить все необходимые отчетные документы (книгу учета доходов и расходов, выписку из книги) в налоговый орган возникает только при
подаче заявления на выдачу очередного патента. В данном случае предприниматель подтверждает свое право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
Но практика налоговых органов пошла совершенно по другому пути. На основании п. 7 ст. 5 Закона № 222-ФЗ, не учитывая, что требования закона об отчетности касаются только организаций, налоговые органы обязали и предпринимателей, работающих по патенту, представлять ежеквартальный отчет, а именно:
книгу учета доходов и расходов;
отчет за квартал, содержащий сведения о валовой выручке и произведенных
расходах;
патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности субъектом малого предпринимательства;
квитанцию об оплате очередной части патента.
Следует отметить, что непредставление указанных документов ежеквартально в налоговый орган не влечет никаких мер ответственности, так как данное
требование не основано на законе.
По итогам года от индивидуальных предпринимателей требуют представить
декларацию о доходах независимо от того, существует ли у них дополнительный
источник доходов помимо предпринимательской деятельности. Налоговые органы, судя по всему, основывают свое требование на ч. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ, указывающей, что "налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если
иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах", и на основе
ст. 227, 229 НК РФ, предусматривающих обязанность индивидуальных предпринимателей "представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию". Но требования ст. 227 и 229 Кодекса распространяются исключительно на индивидуальных предпринимателей, уплачивающих
налог на доходы, и не могут применяться к предпринимателям, работающим по
патенту. Это связано с тем, что упрощенная система налогообложения ― это
специальный налоговый режим, регулируемый иным законодательством.
Департамент налоговой политики Минфина РФ придерживается аналогичного
мнения, которое изложено в письме от 18 февраля 1998 года № 04-04-06. В данном письме указывается, что "…индивидуальные предприниматели, перешедшие
на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, освобождаются от
подачи декларации о совокупном доходе в случае осуществления только деятельности, предусмотренной патентом, т. к. в соответствии с пунктом 3 статьи 5
Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим
64
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
уплату единого налога на доход за отчетный период. Кроме того, в названном
Федеральном законе не содержится нормы, в соответствии с которой предусматривалась бы подача декларации индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения".
Но нарушение законодательства налоговыми органами не ограничивается
требованием к предпринимателям подавать декларацию о доходах. Нередки
случаи, когда при подаче декларации о совокупном годовом доходе предпринимателя выясняется, что его доход превысил стотысячекратный размер установленного законом минимального размера оплаты труда, и налоговая инспекция
производит перерасчет стоимости патента по итогам года. Но ни один нормативный акт, в том числе и Закон № 222-ФЗ, не предусматривает, что с доходов
предпринимателя, фактически полученных от деятельности, осуществляемой на
основании патента, должен производиться перерасчет налога на доходы ни в
сторону уменьшения (сложения) уплаченной стоимости патента, ни в сторону
увеличения суммы налога за отчетный период. Если же по итогам отчетного периода выясняется, что произошло превышение совокупного размера валовой
выручки суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда в течение времени действия патента, предприниматель просто теряет право на работу
по патенту в следующем периоде и переводится на уплату налога на доходы в
общем порядке. Следовательно, производить перерасчет стоимости патента по
итогам декларации о совокупном годовом доходе налоговая инспекция не вправе.
Более определенно обстоят дела с отчетностью предпринимателей по единому социальному налогу. Приказом МНС РФ от 26 декабря 2000 года
№ БГ-3-07/456 была утверждена форма налоговой декларации для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянских (фермерских) хозяйств по единому социальному налогу (взносу). Чтобы избежать вопросов, относится ли данный отчет и к предпринимателям, работающим по патенту,
в самом названии отчета предусмотрели ответ: налоговая декларация по ЕСН
"для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную
систему налогообложения)…".
Предприниматель, работающий по патенту, должен отразить в отчете следующие показатели:
1) доходы, полученные от предпринимательской или иной профессиональной
деятельности;
2) расходы, связанные с извлечением доходов;
3) объект налогообложения для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения в данном случае
является доход, определяемый исходя из стоимости патента (патентов). При
осуществлении налогоплательщиком нескольких видов деятельности на основании выданных патентов объект налогообложения определяется суммированием
доходов от каждого вида деятельности. Если налогоплательщик по одним видам
деятельности применяет упрощенную систему налогообложения, а по другим
производит уплату налогов в общем порядке, то рассчитываются два объекта
налогообложения: как разница между доходами и расходами и исходя из стоимости патента;
4) суммы налоговых льгот. По данной строке отражаются налоговые льготы,
предоставленные налогоплательщику согласно подп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ. В соответствии с данной нормой предпринимателям, являющимся инвалидами I, II
или III группы, предоставляется льгота, согласно которой доходы от предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышаю65
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
щем 100 000 рублей в течение налогового периода, не подлежат налогообложению ЕСН;
5) налоговая база. Для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база рассчитывается как разница между объектом налогообложения и суммой налоговых льгот. Если налогоплательщик по
одним видам деятельности применяет упрощенную систему налогообложения, а
по другим ― производит уплату налогов в общем порядке, то для целей расчета
ЕСН определяется общая сумма налоговой базы;
6) определяется ставка налога, по которой рассчитывается ЕСН. Ставка налога зависит от суммы налоговой базы, шкала которой приведена в п. 3 ст. 241
НК РФ;
7) сумма начисленного и уплаченного единого социального налога с разбивкой по фондам;
8) сумма налога, подлежащая доплате или зачету (возврату). Рассчитывается
как разница между суммой начисленного и суммой уплаченного налога.
Данная налоговая декларация представляется в территориальную инспекцию
МНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если организация или индивидуальный предприниматель используют в своей
деятельности труд наемных работников, то на них возложена обязанность ежемесячно представлять Расчет по авансовым платежам по единому социальному
налогу, в котором отражается сумма исчисленного ЕСН с доходов работников,
Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Расчетную ведомость по средствам Фонда социального
страхования РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 1 апреля 1996 года № 27-ФЗ "Об
индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" (с изм. и доп. от 25 октября 2001 года) индивидуальные
предприниматели, в том числе работающие по патенту, отнесены к категории
"граждан, самостоятельно уплачивающих страховые взносы в Пенсионный
фонд". Статья 11 указанного Закона предусматривает обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в Пенсионный фонд РФ сведения о страховых взносах и трудовом стаже. В составе отчета предприниматель ежегодно
представляет следующие документы:
― индивидуальные сведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении),
доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица (форма СЗВ-1).
В данном отчете предприниматель указывает сумму дохода, рассчитанную исходя из стоимости патента, и сумму начисленных страховых взносов;
― опись документов, передаваемых работодателем (форма АДВ-6);
― пояснительная записка к индивидуальным сведениям о стаже и заработке.
Следует отметить, что для предпринимателей не предусмотрена специальная
форма отчетности по персонифицированному учету, в связи с чем им приходится
заполнять отчет, разработанный для работодателей.
Что касается организаций и предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников, то для них существует обязанность представлять в Пенсионный фонд РФ сведения о страховых взносах и трудовом стаже каждого работника, работающего по трудовому договору (контракту), получающего вознаграждение по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, или по авторскому
договору. Сведения об уплачиваемых страховых взносах представляются работодателем на основании данных бухгалтерского учета, а сведения о трудовом
стаже ― на основании приказов и других документов по учету кадров.
66
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Статьей 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года № 27-ФЗ предусмотрен ежеквартальный отчет работодателя, но Управлением Пенсионного фонда
по г. Москве была введена ежегодная периодичность отчетности.
Работодатель о каждом работающем у него застрахованном лице представляет следующие сведения:
1) страховой номер;
2) фамилию, имя и отчество;
3) дату приема на работу (для застрахованного лица, принятого на работу
данным работодателем в течение отчетного квартала);
4) дату увольнения (для застрахованного лица, уволенного данным работодателем в течение отчетного квартала);
5) периоды деятельности, включаемые в специальный стаж, определяемый
особыми условиями труда, работой в районах Крайнего Севера и приравненных
к ним местностях, выслугой лет, работой на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению;
6) сумму заработка, на который начислялись страховые взносы государственного пенсионного страхования, с разбивкой по месяцам отчетного квартала;
7) сумму начисленных страховых взносов государственного пенсионного страхования с разбивкой по месяцам отчетного квартала;
8) сумму выплат данному лицу, которые учитываются при назначении пенсии,
но на которые не начисляются страховые взносы государственного пенсионного
страхования, с разбивкой по месяцам отчетного квартала;
9) другие сведения, необходимые для правильного назначения пенсии.
Указанные сведения могут представляться как в виде документов в письменной форме, так и в электронной форме (на магнитных носителях или по каналам
связи) при наличии гарантий их достоверности и защиты от несанкционированного доступа и искажений. В этом случае юридическая сила представленных документов должна подтверждаться электронной цифровой подписью в соответствии
с законодательством РФ. Вопрос о возможности представления информации в
электронной форме решается Пенсионным фондом РФ совместно с конкретными
плательщиками страховых взносов государственного пенсионного страхования.
Помимо сведений о страховых взносах и трудовом стаже работодатель должен представлять по месту своего учета сведения о доходах физических лиц
(работников) и суммах начисленных и удержанных налогов в соответствующем
налоговом периоде (ст. 230 НК РФ), при этом не представляются сведения о выплатах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары,
продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) (то есть их доходах) в
том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому
агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве
предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в
налоговых органах.
Отчет представляется ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством РФ по
налогам и сборам. Указанные сведения представляются на магнитных носителях
или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством РФ по налогам и сборам. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут
представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей
места нахождения организаций могут разрешить отдельным организациям представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.
В связи с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками НДС, они освобождены от обязанности представлять отчет по налогу на добавленную стоимость. В
67
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
отличие от организаций, индивидуальный предприниматель представляет налоговую декларацию по НДС независимо от того, уплачивает он НДС или освобожден от этой обязанности. Различие состоит лишь в сроках представления отчета:
в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным месяцем). Пункт 6
предусматривает, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала
суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога
с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из
фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В данном случае налогоплатель-щики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую
декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
кварталом.
Кроме налоговой декларации по НДС предприниматели, будучи плательщиками налога с продаж, обязаны ежеквартально представлять расчет по налогу с
продаж.
Исходя из изложенного материала, можно сделать вывод, что упрощенная
система налогообложения, по крайней мере в части отчетности для предпринимателя, постепенно перестает быть упрощенной. Помимо требований ежеквартального отчета и ежегодного декларирования доходов (не основывающихся на
законе) на предпринимателя возложена обязанность представлять ежемесячный
(или ежеквартальный) отчет по НДС, отчет по персонифицированному учету в
Пенсионный фонд РФ, отчет по ЕСН, по налогу с продаж и ряд других отчетов,
зависящих от специфики вида деятельности. Для предпринимателя, который, как
правило, не является специалистом по бухгалтерскому учету, составление такого
количества отчетов на практике вызывает определенные трудности.
С введением в действие главы 262 НК РФ в перечень налоговой отчетности в
первую очередь войдет налоговая декларация по единому налогу, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам. Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего
нахождения. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые декларации по итогам отчетного периода ― не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики ― индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые
органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за
истекшим налоговым периодом, налоговые декларации по итогам отчетного периода ― не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Также сохранится действующий порядок представления Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование,
Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ в части
взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний, отчета по персонифицированному учету в Пенсионный фонд.
Также у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, сохранятся обязанности по представлению сведений о доходах физических
лиц (наемных работников).
Как указывалось ранее, с 1 января 2003 года нормы Закона № 222-ФЗ утратят
свою силу. Следовательно, к порядку ведения бухгалтерского учета и представ68
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ления отчетности будут применяться общие положения бухгалтерского учета.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" в состав отчетности как минимум войдут бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках,
приложения к ним, предусмотренные нормативными актами. Подобный состав
отчетности не соответствует идее упрощенной системы.
ГЛАВА 4. ОТДЕЛЬНЫЕ ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ
УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ
1. Условия и порядок прекращения применения
упрощенной системы налогообложения
В первую очередь, стоит обратить внимание на используемую терминологию
в отношении общего режима налогообложения. Упрощенная система налогообложения имеет свое легальное наименование. Более того, ее можно характеризовать как один из видов специального налогового режима. В то же время обычный, "неспециальный" налоговый режим так и не получил единого легального
определения в Законе № 222-ФЗ. В отношении него применялись, как правило,
такие формулировки как "общепринятая", "традиционная", "ранее принятая",
"обычная", "стандартная" система налогообложения.
Чаще всего в нормативных актах используется выражение "ранее принятая
система". Так, Закон № 222-ФЗ указывает, что упрощенная система применяется
наряду с "принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности". Указанные формулировки неточны, если субъект малого предпринимательства начинает использовать упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности
с момента государственной регистрации.
Более верный подход к терминологии используется в главе 262 НК РФ, которая содержит в своих нормах понятие "общий режим налогообложения".
Правовыми основаниями возврата к общепринятой системе налогообложения
в Законе № 222-ФЗ и в главе 262 НК РФ могут выступать как волеизъявление
самого субъекта малого предпринимательства (добровольный отказ от применения упрощенной системы), так и случаи, установленные законом.
Добровольный отказ от применения упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности и обратный переход к традиционной системе налогообложения, учета и отчетности могут осуществляться субъектами малого предпринимательства только с начала очередного календарного года. Налогоплательщики не
вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, кроме случаев обязательного перехода к обычному налоговому режиму.
Согласно Закону № 222-ФЗ добровольный переход к общей системе налогообложения возможен при условии подачи соответствующего заявления в налоговый орган в срок не позднее чем за 15 дней до завершения календарного года.
В соответствии с главой 262 НК РФ налогоплательщик обязан уведомить об этом
налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти
на общий режим налогообложения. Таким образом, субъект имеет возможность
более точно оценить привлекательность или недостатки применяемого им специального налогового режима по итогам финансового года и принять необходимое решение. Однако не совсем ясны последствия неподачи подобного заявления. Можно предположить, что в этом случае налогоплательщик понесет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей в силу ст. 126 НК РФ
за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Единственным случаем, прямо предусмотренным Законом № 222-ФЗ, когда
субъект малого предпринимательства обязан перейти к общепринятой системе
69
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
учета, является превышение предельной численности работников организации.
В этой ситуации, как гласит абз. 3 п. 7 ст. 5 Закона № 222-ФЗ, "…налогоплательщики переходят на принятую ранее систему налогообложения, учета и
отчетности начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором должен
быть представлен отчет…". Таким образом, если превышение численности произошло во втором квартале, то переход к обычной системе налогообложения
должен быть осуществлен с четвертого квартала. А если, например, численность
работающих в организации превысила 15 человек в сентябре, то у этой организации право на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности сохранится до конца года.
Если численность работников превышает установленную норму, это влечет
последствия только в виде обязанности перейти к традиционной системе налогообложения, при этом за период применения специального налогового режима
(в том числе и в тот период, когда численность уже была превышена) каких-либо
перерасчетов с учетом обычной системы налогообложения производить не следует.
Глава 262 НК РФ, в свою очередь, не предусматривает напрямую обязанности
налогоплательщика осуществлять возврат к общей системе налогообложения в
связи с превышением параметров численности работников. Однако в ст. 34612
НК РФ указывается, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность
работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике, превышает
100 человек (подп. 15 п. 3). Из этого можно сделать вывод, что превышение установленной численности служит основанием для возврата к общему режиму
налогообложения.
Также основанием для прекращения использования упрощенной системы налогоплательщиками является начало освоения определенных видов предпринимательской деятельности (производство подакцизной продукции или игорный и
развлекательный бизнес и т. д.), осуществление которых несовместимо с рассматриваемым налоговым режимом.
К сожалению, ни Закон № 222-ФЗ, ни глава 262 НК РФ не дают ответа, с какого момента в указанных случаях субъект обязан вернуться к обычной системе
налогообложения ― со следующего квартала или со следующего календарного
года. Более того, если определенные виды деятельности или превышение численности (согласно главе 262 НК РФ) вообще не позволяют налогоплательщикам
применять упрощенную систему налогообложения, то даже в течение короткого
срока окончания использования упрощенной системы налогообложения и учета
(перед возвратом к традиционной системе) этот специальный налоговый режим
не должен использоваться. Таким образом, очевидно, что упрощенная система
налогообложения ограничивает компетенцию организаций и индивидуальных
предпринимателей. Поэтому субъекту малого предпринимательства следует
заранее планировать численность сотрудников, сферу своей предпринимательской деятельности и заранее выбирать соответствующий налоговый режим. По
моему мнению, в случае нарушения налогоплательщиком перечисленных требований законодательства об упрощенной системе к нему будут применяться требования общей системы налогообложения с начала финансового года.
По-разному в Законе № 222-ФЗ и в главе 262 НК РФ урегулирована ситуация
превышения субъектом максимального размера выручки.
Глава 262 НК РФ (п. 4 ст. 34613) указывает: если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или стоимость
амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается
перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в кото70
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
ром было допущено данное превышение. При этом суммы налогов, подлежащих
уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и
сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики освобождаются
от уплаты ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором
налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.
Согласно Закону № 222-ФЗ если в процессе применения упрощенной системы
у субъекта малого предпринимательства выручка превысит сумму стотысячекратного минимального размера оплаты труда, это не является основанием для
перехода к обычной системе налогообложения. В данной ситуации и организация, и индивидуальный предприниматель могут использовать специальный налоговый режим в течение всего срока, на который выдан патент, независимо от
объема выручки. Превышение установленного ограничения по размеру выручки
может иметь значение только при получении патента на очередной (годичный)
срок. Тогда налоговые органы, как правило, отказывают в выдаче нового патента,
поскольку в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла новая подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика превысил сумму стотысячекратного минимального размера оплаты
труда.
Однако налоговые органы предъявляют данное требование к субъекту, уже
применяющему упрощенную систему налогообложения. А в соответствии с п. 3
ст. 2 Закона № 222-ФЗ "субъекты малого предпринимательства имеют право в
предусмотренном настоящим Федеральным законом порядке перейти (выделено мною. ― А. К.) на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,
если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача
заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не
превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала,
в котором произошла подача заявления". Следовательно, данная норма не распространяется на налогоплательщиков, которые уже перешли на упрощенную
систему налогообложения.
Также из п. 4. ст. 5 Закона № 222-ФЗ следует, что для получения патента не
устанавливаются ограничения по размеру валовой выручки и согласно абз. 2 п. 6
ст. 5 "по истечении срока действия патента по заявлению организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган выдает патент на очередной
(годичный) срок действия с регистрацией новой книги учета доходов и расходов".
Итак, правовой анализ Закона № 222-ФЗ дает основания утверждать, что право на получение очередного патента принадлежит налогоплательщику, правомерно перешедшему на упрощенную систему налогообложения, независимо от
объема выручки. С принятием главы 26 2 НК РФ требования к предельному размеру выручки заметно возрастают. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по
истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения.
Принципиально новой нормой для упрощенной системы налогообложения,
предусмотренной главой 262 НК РФ, является положение о повторной возможности применять этот специальный налоговый режим. Согласно Кодексу налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий
режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через два года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
71
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
При применении данной нормы может возникнуть вопрос, распространяется
ли данное правило на налогоплательщиков, которые добровольно отказались от
использования специального налогового режима, а не "утратили право" на него.
Полагаю, что утрата права на использование упрощенной системы налогообложения не связана с волеизъявлением субъекта и зависит только от критериев,
предусмотренных в Кодексе. Поэтому в случае добровольного отказа от применения специального налогового режима налогоплательщик вправе вновь применять его со следующего финансового года при соблюдении иных требований
Кодекса.
Глава 262 НК РФ ввела ряд норм относительно особенностей перехода на
общий режим налогообложения. Устанавливается правило, что налогоплательщики не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета
указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при
применении упрощенной системы налогообложения. А расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их
осуществления независимо от даты оплаты таких расходов. При переходе на
общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода
отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их
первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой
базы за этот период, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в
соответствии с главой 25 Налогового кодекса, не уменьшают остаточную
стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий
режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения (ст. 34625).
2. Ответственность субъектов при применении
упрощенной системы
Согласно ст. 6 Закона № 222-ФЗ ответственность субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности, наступает в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и другими законодательными актами Российской
Федерации. Очевидно, что данная норма нуждалась в соответствующей корректировке. Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения в
настоящее время устанавливаются частью первой Налогового кодекса РФ.
Глава 16 НК РФ определяет виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Рассмотрим особенности ответственности субъектов
малого предпринимательства при совершении некоторых видов налоговых правонарушений.
В соответствии со ст. 120 Кодекса установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При
этом последний абзац указанной статьи определяет, что под грубым нарушением
правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров
бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского
учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных
ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Данная норма требует толкования в отношении ответственности субъектов,
перешедших на упрощенную систему налогообложения. Отсутствие счетов-фак72
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
тур для них не является правонарушением, а отсутствие регистров бухгалтерского учета, то есть книги учета доходов и расходов, возможно только в случае ее
утери. Это связано с тем, что перед началом применения специального налогового режима книга регистрируется в налоговом органе. Как уже отмечалось, с 1
января 2003 года порядок ведения бухгалтерских регистров будет изменен, что
дает гораздо большие основания для привлечения налогоплательщика к ответственности.
До введения главы 262 НК РФ сложно признать грубым нарушением неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных
операций, так как упрощенная система не обязывает вести учет на специальных
счетах. Более того, не всегда можно точно квалифицировать ведение книги учета
доходов и расходов как "неправильное", поскольку четких и подробных правил ее
ведения в законодательстве не установлено.
Представляется, что чаще всего субъекты, применяющие специальный налоговый режим, подлежат ответственности в соответствии с рассматриваемой
статьей только при отсутствии первичных документов и при систематическом
несвоевременном отражении в книге учета доходов и расходов хозяйственных
операций. Санкция за указанное правонарушение в зависимости от квалифицирующих обстоятельств составляет пять тысяч рублей и более.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату либо неполную уплату сумм налога. Мера ответственности за данное правонарушение, в
частности при неуплате единого налога, составит 20 процентов от неуплаченных
сумм налога, а в случае, если деяние совершено умышленно, ― 40 процентов.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание
штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В случае неуплаты или неполной уплаты единого налога в срок организация
на основании ст. 75 НК РФ обязана оплатить пени.
Сумма соответствующих пеней уплачивается независимо от применения мер
ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по
уплате единого налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Процентная ставка пени
принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
В ст. 126 НК РФ говорится о правонарушении в виде непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных
НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание
штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Заслуживающей особого внимания следует считать ситуацию, когда при проведении налоговой проверки выясняется, что организация не имела права на
применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в связи с
превышением ограничения по численности работников, в связи с осуществлением видов деятельности, по которым применение упрощенной системы недопустимо, и т. д.
В данном случае субъекту малого предпринимательства будет необходимо
начислить все необходимые налоги в соответствии с обычным налоговым режимом. Поскольку налоги будут перечислены с пропущенным сроком платежа, на
налогоплательщика возлагается обязанность уплатить пени. Также организация
понесет ответственность за налоговые правонарушения, которые предусмотрены
ст. 119 НК РФ (непредставление налоговой декларации), ст. 120 (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), ст. 126 (не73
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
представление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля). В связи с этим отмена главой 262 НК РФ процедуры выдачи патентов может повлечь увеличение числа подобных ситуаций, поскольку не
предусматривается предварительный налоговый контроль возможности применять упрощенную систему налогообложения.
Если субъект малого предпринимательства, неправомерно применяющий упрощенную систему налогообложения, перечислил определенную сумму единого
налога или осуществил платежи за патент, то при расчете налогов по обычной
системе налогообложения необходимо учитывать возможность зачета уплаченных налоговых платежей. В соответствии со ст. 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или
сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Однако существует некоторое
ограничение ― эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд),
в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по
другим налогам. Зачет суммы излишне уплаченного налога производится без
начисления процентов на эту сумму.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Основной принцип государственной политики в области налогообложения ―
создание в России стабильной налоговой системы. Основополагающее значение
для достижения экономического роста Российской Федерации имеет создание
условий и обеспечение развития и поддержки малого бизнеса. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности ― это реальная поддержка субъектов
малого предпринимательства.
До 2002 года финансирование программ поддержки малого предпринимательства
осуществлялось по так называемому остаточному принципу. Причина заключалась в том,
что малый бизнес не располагал сильным лобби ни в Правительстве РФ, ни в Государственной Думе 29 .
В период до 2002 года в Государственную Думу было направлено несколько законопроектов, реформирующих специальный налоговый режим для субъектов малого предпринимательства, однако ни один из них не был рассмотрен. Хотя многие предложения,
содержащиеся в данных законопроектах, были небезынтересными и прогрессивными.
Например, 3 июня 1997 года принят к рассмотрению протоколом заседания Совета ГД
№ 88 текст законопроекта федерального закона "О внесении изменений и дополнений в
Федеральный закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для
субъектов малого предпринимательства" 30 . Предлагаемая новая редакция законопроекта
повышала максимальную планку перехода к упрощенной системе по численности на малом предприятии, вводя при этом дополнительные ограничения на годовой оборот и размер основных фондов предприятия.
Основная проблема, последовательно учтенная и описанная в законопроекте, ― особенности учета и возмещения налога на добавленную стоимость потребителями товаров
(работ, услуг) предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему.
Порядок, предложенный законопроектом, предоставлял субъектам малого предпринимательства право самостоятельно выбирать режим расчета по НДС. Если малое предприятие изъявило желание проводить учет НДС и объектом налогообложения выступает
валовая выручка, то ставка единого налога устанавливается в размере 22,67 процента от
суммы валовой выручки. При этом сумма единого налога, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммой, рассчитанной с применением указанной
ставки, и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы
(работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Если объектом налогообложения служит выручка, а субъект малого предпринимательства не желает проводить учет НДС, ставка единого налога устанавливалась в размере
29
30
Чепуренко А., Обыденнова Т. Развитие малого предпринимательства в России. ― М., 1999.
Законопроект внесен депутатами Государственной Думы И. Д. Грачевым и И. М. Хакамадой.
74
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
6 процентов от суммы выручки. Если же объектом налогообложения является совокупный
доход, то независимо от учета НДС ставка единого налога составит 35 процентов.
Также стоит отметить два проекта федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", внесенных в Государственную
Думу Московской областной Думой и депутатами И. Ю. Артемьевым, С. В. Иваненко.
Оба законопроекта предлагали распространить действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности на все субъекты малого предпринимательства, которые
относятся к таковым в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Как отмечалось, это будет способствовать активизации предпринимательской деятельности и повышению заинтересованности граждан заниматься как малым предпринимательством, так и индивидуальной предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, повышению уровня занятости населения.
В Государственную Думу был внесен и ряд иных законопроектов по реформированию
упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства, однако до их рассмотрения дело не дошло.
Данная ситуация была переломлена в начале 2002 года, когда проблемы налогообложения субъектов малого предпринимательства были подняты Президентом РФ, который
поручил Правительству РФ в кратчайшие сроки подготовить законопроект об упрощенной
системе налогообложения, направленный на поддержку малого предпринимательства в
сфере налогообложения. В результате была подготовлена и впоследствии принята глава 262 НК РФ.
Исходя из анализа норм об упрощенной системе, можно сделать выводы о
привлекательности этого специального налогового режима. Основные преимущества данного специального налогового режима можно свести к следующему.
Во-первых, упрощенная система налогообложения ― это возможность уменьшения налоговой нагрузки по сравнению с обычной налоговой системой налогообложения. Данное преимущество обусловлено тем, что упрощенная система
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства предусматривает замену уплаты основных налогов уплатой единого налога
для юридических лиц и для индивидуальных предпринимателей.
Особенно ощутима степень минимизации налогообложения в связи с принятием главы 262 НК РФ. Увидеть ее можно на следующем примере:
Розничная продажа товара
№
п/п
Хозяйственная операция
(показатель)
1
субъектом
со стандартной системой
субъектом
с упрощенной системой
Приобретение товара
НДС по товару
100
20
120
−
2
Перепродажа товара
180
180
3
Начисление налога с продаж
8,57 (180 : 105% × 5 %)
−
4
НДС от реализации
28,57 [(180 − 8,57) / 120% × 20 %]
−
5
НДС к уплате
8,57 (28,57 − 20)
−
6
Валовая прибыль
42,86 (180 − 8,57 − 28,57 − 100)
60 (180 − 120)
7
Коммерческие расходы
20
20
8
Прибыль от продаж
22,86 (42,86 − 20)
40 (60 − 20)
5,48 (22,86 × 24 %)
10,8 (180 × 6 %)
9
Налог на прибыль, единый
налог от валовой выручки
с 2003 года
75
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
10
11
Всего налогов
с 2003 года
22,62 (8,57 + 8,57 + 5,48)
10,8
Чистая прибыль
с 2003 года
17,38 (22,86 − 5,48)
29,2 (40 − 10,8)
Приведенный пример является условным. В нем, в частности, не учтены и
другие налоги, уплачиваемые при обычной системе налогообложения и не уплачиваемые при упрощенной системе (налог на имущество, ЕСН). Однако даже в
таком схематичном варианте очевидно преимущество специального налогового
режима для субъектов малого предпринимательства.
Во-вторых, специальный налоговый режим предъявляет достаточно простые
требования к налоговому и бухгалтерскому учету и отчетности. Книга учета доходов и расходов позволяет не вести отдельно регистры налогового учета. Главное
отличие от традиционного порядка ведения бухгалтерского учета ― возможность
не применять способ двойной записи и План счетов. В результате субъект малого предпринимательства может сэкономить время и средства на оплату труда
профессионального бухгалтера или аудитора. Несравнимо меньше документов
входит в состав отчетности по специальному налоговому режиму. Это связано, в
первую очередь, с количеством налогов, по которым формируется отчетность.
Стоит отметить, что с отменой Закона № 222-ФЗ упрощенная система бухгалтерского учета и отчетности будет ликвидирована, но стоит надеяться, что законодатель примет меры по сохранению упрощенного порядка ведения учета и представления отчетности. Иначе будет утрачена вся концепция упрощенной системы.
До введения в действие главы 26 2 НК РФ, несмотря на необходимость совершенствования упрощенной системы налогообложения, к преимуществам специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства можно
было причислить его стабильность. За несколько лет этот специальный налоговый режим не претерпел никаких существенных изменений, в отличие от обычной системы налогообложения. Не секрет, что права предпринимателей в отношении правил ведения бухгалтерского учета и порядка расчета различных налогов наибольшим образом уязвимы именно в период изменения налогового законодательства. "Обкатка" законов требует определенного времени, в течение которого до формирования единой практики существует множество позиций и неразрешимых проблем применения правовых норм. Неверное толкование положений закона может привести впоследствии к финансовым санкциям. Последние
годы характеризуются многочисленными нововведениями в сфере правового
регулирования налогообложения. Меняются формы деклараций и расчетов по
налогам и порядок их заполнения. Все это ведет к объективным ошибкам в расчетах налогов и их бухгалтерском оформлении из-за существенной информационной нагрузки на руководителей, финансистов, бухгалтеров и юристов предприятий.
Упрощенная система налогообложения, по которой сформировалась достаточно обширная практика применения, позволила субъектам малого предпринимательства за эти годы не только минимизировать налоги, упростить учет, но и
избежать и "переждать" множество возможных проблем, связанных с пробелами
и коллизиями в динамично реформируемом налоговом законодательстве по
обычной системе.
Принятие главы 262 НК РФ ― первый этап реформирования упрощенной системы налогообложения. Ее нормы, с одной стороны, вносят ясность в правовое
регулирование тех или иных вопросов, существенно снижают налоговую нагрузку
на налогоплательщика. С другой стороны, уже очевидно, что стадия реформирования специального налогового режима принесет массу новых спорных момен76
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
тов, новых пробелов и неточностей в правовом регулировании и поводов для
новых этапов совершенствования законодательства как в области налогообложения, так и в смежных областях поддержки малого предпринимательства.
Следует учесть, что к достоинствам специального налогового режима можно
отнести такие гарантии законодательства об упрощенной системе как свобода
выбора субъектом малого предпринимательства вида системы налогообложения, несложная процедура перехода на упрощенную систему налогообложения и
возврата к стандартной системе и т. д.
Пока удельный вес субъектов малого предпринимательства, использующих
специальный налоговый режим, невелик. Основная причина этого, по моему мнению, ― слабая осведомленность о преимуществах и опасения по поводу правильности его применения. Такой вывод подтверждается фактом, что те субъекты, которые однажды перешли на упрощенную систему налогообложения, очень
редко отказываются от нее в добровольном порядке. Простота и прозрачность
упрощенной системы не особенно выгодна и налоговым органам, так как существенно ограничивает возможности их фискальных функций. Поэтому налоговые
органы редко "рекомендуют" данный налоговый режим. Но, несмотря на это, с
каждым годом количество субъектов, работающих по патенту, растет.
Помимо информационных причин отсутствие высокой популярности упрощенной системы налогообложения у субъектов малого предпринимательства
связано с рядом ее недостатков. Законодательство об упрощенной системе имеет массу других недочетов, большинство из которых подробно описаны в настоящей работе. Многие из них уже учтены и устранены в главе 262 НК РФ.
Однако стоит остановиться подробнее на положениях, которые не учтены
Налоговым кодексом РФ и нуждаются в дальнейшем совершенствовании.
1. Несмотря на принятие главы 262 НК РФ, наиболее существенным недостатком упрощенной системы налогообложения остается отсутствие возможности у
субъекта малого предпринимательства выставить счет-фактуру покупателю.
В результате этого покупатель теряет право на вычеты по НДС. Поэтому налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выступает
невыгодным партнером для покупателя, а следовательно, менее конкурентоспособным на рынке. Описываемая проблема хорошо видна на типовом примере
расчета налогов у покупателя в зависимости от того, у кого приобретен товар:
№
п/п
Хозяйственная операция
(показатель)
1
Приобретение товара
у субъекта
со стандартной системой
у субъекта
с упрощенной системой
Приобретение товара:
― оприходование товара;
― учтен НДС по приобретенному товару
100
20
120
2
Перепродажа товара
180
180
3
НДС от реализации
30
30
4
НДС к уплате
10 (30 − 20)
30
5
Валовая прибыль
50 (180 − 30 − 100)
30 (180 − 30 − 120)
6
Налог на прибыль
12 (50 × 24%)
7,2 (30 × 24%)
7
Всего налогов к уплате
22 (10 + 12)
37,2 (30 + 7,2)
8
Чистая прибыль
(стр. 5 − стр. 6)
38 (50 − 12)
22,8 (30 − 7,2)
77
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Таким образом, если товар проходит через субъекта малого предпринимательства, освобожденного от уплаты налога на добавленную стоимость, промежуточный покупатель становится плательщиком НДС, но не с добавленной стоимости, а со всей полной стоимости товара. Налог на добавленную стоимость,
присутствующий в составе цены приобретаемого товара, он уже возместил продавцу данного товара. Налицо факт двойного (повторного) налогообложения,
покупатель платит удвоенный налог на добавленную стоимость на один и тот же
товар. В этом случае налог на добавленную стоимость начисляется не только на
стоимость товара, но и на величину налога на добавленную стоимость, входящего в цену данного товара. В результате происходит значительное увеличение
отпускной цены товара, снижение его ликвидности.
Описанная ситуация с НДС в период с 2001 по 2003 год не распространялась
на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Предприниматели, независимо от налогового режима, были плательщиками НДС и при желании и соблюдении критериев могли получить право
на освобождение от этого налога. Однако с принятием главы 262 индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения,
будут уплачивать единый налог и плательщиками НДС быть не смогут. В связи с
этим для многих предпринимателей специальный налоговый режим станет неприемлемым.
Наиболее правильным подходом к решению описанной проблемы стало бы
предоставление права налогоплательщику, перешедшему на упрощенную систему налогообложения, быть плательщиком НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В период, когда лицо, применяющее упрощенную систему
налогообложения, является плательщиком налога на добавленную стоимость,
предлагается установить пониженную ставку единого налога. На субъекта малого
предпринимательства, уплачивающего налог на добавленную стоимость, должны
возлагаться дополнительные обязанности по ведению учета и представлению
отчетности, однако они никак не затронут и не осложнят саму упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
2. С принятием главы 262 НК РФ в целом законодательство о поддержке малого предпринимательства стало развиваться нескоординированно. Однако правовое регулирование форм поддержки малого предпринимательства носит комплексный, межотраслевой характер и затрагивает не только вопросы налогообложения, но и иные проблемы. К ним относятся особенности создания субъекта
малого предпринимательства, ведения им бухгалтерского учета, бухгалтерской и
статистической отчетности. Существенное значение имеет поддержка в таких
сферах как страхование, кредитование, система государственных заказов. Следовательно, развитие законодательства по поддержке малого предпринимательства должно иметь исключительно комплексный характер. Понятие "субъект малого предпринимательства" должно быть единым для всего круга публичноправовых отношений, связанных с поддержкой малого предпринимательства.
В настоящее время для применения специального налогового режима и для получения права на иные формы поддержки субъектов малого предпринимательства существуют различные определения малых предприятий и к этим субъектам
применяются различные критерии. Одновременно недопустимо одностороннее
совершенствование законодательства, регулирующего только отдельную сферу
поддержки малого предпринимательства. Так, внесение изменений и дополнений
в НК РФ по специальному налоговому режиму не может урегулировать особенности ведения бухгалтерского учета и создаст лишь дополнительные проблемы.
С моей точки зрения, более правильным подходом совершенствования законодательства по поддержке малого предпринимательства, в том числе упрощенной системы налогообложения, могло бы стать принятие единого федерального
78
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
закона, где в единой системе были бы закреплены основные положения о всех
формах поддержки малого бизнеса. Таким образом, будет установлен единый
критерий к определению субъекта малого предпринимательства и сохранен комплексный подход в развитии законодательства.
3. С 1998 года упрощенная система налогообложения действует наряду с системой уплаты налога на вмененный доход. Причем нормы о едином налоге на
вмененный доход имеют приоритетное значение. Принятие главы НК РФ о едином налоге на вмененный доход наряду с главой 262 Кодекса говорит о желании
законодателя сохранить одновременное существование двух этих налоговых
режимов.
Однако опыт внедрения в отдельных регионах системы налогообложения по
принципу вмененного дохода свидетельствует о том, что невозможно эффективно использовать типовые "физические" показатели в качестве нормообразующих
параметров и полностью заменить ими объективные экономические показатели,
характеризующие результаты деятельности малых предприятий. Прежде всего,
это относится к крупным регионам, где сосредоточено большое количество малых предприятий и сфера их деятельности наиболее разнообразна. Именно для
этих регионов наиболее сложно определить фиксированные показатели вмененного дохода, которые могли бы учитывать всю совокупность факторов, влияющих
на деятельность предприятий. Кроме того, расчет десятков параметров налога
для каждого вида и места деятельности потребует огромных затрат ― как времени, так и бюджетных средств. Например, необходимо учитывать естественное
снижение доходности малого предприятия в случае открытия (функционирования) других аналогичных предприятий на той же территории в течение налогового периода 31 .
Подтверждением существования множества проблем, связанных с введением
единого налога на вмененный доход в различных субъектах Российской Федерации, являются неоднократные обращения субъектов малого предпринимательства в Конституционный Суд РФ 32 .
Единый налог на вмененный доход не дает ответа на вопрос, как его сможет
уплачивать субъект малого предпринимательства, только начинающий свою деятельность. Следовательно, можно прогнозировать сокращение числа малых
предприятий, падение интереса к созданию новых предприятий и, как следствие,
― уменьшение поступлений налоговых платежей в бюджет от субъектов малого
предпринимательства и сокращение объема выпускаемой ими продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ 33 .
Таким образом, осуществление налогообложения только по принципу единого
налога на вмененный доход зачастую возлагает чрезмерную налоговую нагрузку
на субъектов малого предпринимательства и может помешать эффективному
развитию предпринимательской деятельности.
Дополнительные проблемы, связанные с обязательностью применения единого налога на вмененный доход, возникают в том случае, если субъект малого
предпринимательства осуществляет несколько видов деятельности. Может скла31
Основные направления совершенствования системы налогообложения субъектов малого бизнеса (Николаев В. // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2000, № 22, май).
32
См.: определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 года № 2-О "По жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Г. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их
конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края,
Нижегородской области и Пермской области".
33
Ситуация индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, существенно усложнилась с 1 января 2002 года, так как Федеральным законом от 31 декабря 2001 года № 198-ФЗ "О
внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в Федеральный закон от 31 июля 1998 года
№ 148-ФЗ
"О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с посл. изм. от
24 июля 2002 года), в соответствии с которыми плательщики единого налога на вмененный доход обязаны уплачивать также и единый социальный налог.
79
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
дываться ситуация, когда налогоплательщику приходится применять различные
режимы налогообложения одновременно. Более того, на налогоплательщика
возлагается обязанность вести раздельный налоговый и бухгалтерский учет по
различным видам предпринимательской деятельности, что противоречит принципам бухгалтерского учета в части сбора и отражения единой информации о
финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
При этом упрощенная система налогообложения, призванная максимально
упростить процедуру учета, расчета налогов и отчетности, теряет свое значение.
Вместе с этим единый налог на вмененный доход имеет и положительные
стороны. Основное преимущество данного режима налогообложения заключается в более эффективной реализации фискальной функции государства и в заинтересованности налогоплательщика наиболее результативно осуществлять
предпринимательскую деятельность.
По моему мнению, дальнейшее совершенствование законодательства должно идти по пути объединения упрощенной системы налогообложения и системы
единого налога на вмененный доход с сохранением положительных сторон обоих
режимов.
Предлагаю построить объединенную систему налогообложения на основе
следующих положений.
Предусмотреть основные принципы налогообложения, учета и отчетности
объединенной системы в рамках комплексного федерального закона о поддержке малого предпринимательства как одну из форм поддержки данных субъектов.
Порядок налогообложения по объединенной системе должен содержаться непосредственно в нормах Налогового кодекса РФ.
Объединенная система налогообложения должна быть основана на принципах добровольности применения, доступности в использовании и минимизации
налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства с сохранением
фискальных интересов государства. Для реализации данного принципа считаю
целесообразным сохранить роль патента как официального документа, подтверждающего право применения упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности. Данный документ позволяет внести определенность не только в право субъекта малого предпринимательства на применение специального налогового режима перед налоговым органом, но и во взаимодействие с контрагентами.
Для соблюдения фискальных интересов государства патент должен выдаваться на платной основе. При этом плата за патент может быть использована в
качестве универсального средства замены как единого налога на вмененный
доход, так и минимального налога при упрощенной системе налогообложения.
В частности, для определения стоимости патента могут быть использованы те же
физические показатели, которые предусмотрены главой Налогового кодекса РФ,
посвященной системе налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход. Так, различную стоимость патента возможно установить в зависимости от
количества наемных работников. Этот показатель является более точным и понятным для определения объема налоговых обязательств субъекта малого предпринимательства и широко используется при уплате единого налога на вмененный доход. При этом налоговую нагрузку предлагаю исчислять не по каждому
работнику, а по категориям их численности (например: без наемных работников,
до 3-х человек, до 10 человек и т. д.). Для индивидуальных предпринимателей
возможно предусмотреть льготы в течение первых лет с момента их государственной регистрации. Подобная льгота для организаций может повлечь их ликвидацию и открытие новых.
Стоимость патента должна составлять обязательный минимальный налоговый платеж субъекта малого предпринимательства и определяться исходя из
минимальной суммы вмененного дохода. При уплате единого налога плата за
патент должна служить налоговым вычетом. В связи с невозможностью четко
80
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
разделить отдельные виды деятельности и дать им точное определение необходимо осуществлять "вменение дохода" не по отдельным видам деятельности, а
по факту осуществления предпринимательской деятельности в целом. Патент ―
это документ на право применения специального налогового режима в отношении всей предпринимательской деятельности. Предлагаю внести в законодательство изменения, четко указывающие, что на право применения специального
налогового режима выдается единый патент, независимо от числа видов предпринимательской деятельности. Плата за патент также не должна зависеть от
количества видов осуществляемой деятельности. Иначе такой подход тормозит
развитие сферы услуг, оказываемых субъектами малого предпринимательства,
так как даже разовая, незначительная дополнительная услуга (но уже относящаяся к иному виду деятельности) может подпадать под дополнительное налогообложение.
Объединенная упрощенная система налогообложения позволит устранить
порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных
операций как для различных режимов налогообложения, так и в рамках одного
режима налогообложения.
Для внесения большей определенности в порядок исчисления единого налога
следует установить в рамках объединенной упрощенной системы в качестве
объекта налогообложения только доход (выручку) с устранением описанных ранее недостатков его определения.
По остальным вопросам правового регулирования в качестве основы могут
быть использованы нормы глав 262 и 263 Налогового кодекса РФ.
Считаю, что предлагаемое реформирование упрощенной системы налогообложения позволит не только обеспечить заметную поддержку субъектам малого
предпринимательства и существенно повысить интерес налогоплательщиков к
данному специальному налоговому режиму, но и добиться более стабильных и
высоких доходов бюджета.
А. КОРШУНОВ,
аспирант Московской государственной
юридической академии
81
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
163
Размер файла
1 009 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа