close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Инкубатор для бухгалтера

код для вставкиСкачать
УДК 657(075.4)
ББК 65.052.2
Д 47
Самоучитель издан при содействии
Фонда поддержки малого предпринимательства
г. Москвы
Д 47
Диркова Е. Ю.
Инкубатор для бухгалтера: от нуля до баланса. Самоучитель / Е.Ю. Диркова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Эксмо, 2009. — 336 с. — (Сделай
себя сам).
ISBN 978-5-699-33287-8
Грамотно налаженный бухгалтерский учет — это фундамент современного бизнеса,
поэтому осваивать его надо не только бухгалтерам, но и менеджерам всех уровней, инвесторам, предпринимателям, юристам и многим другим специалистам, связанным с принятием экономических и управленческих решений.
Эта написанная в формате самоучителя (на примере оптовой торговли) книга поможет постичь основы балансового метода и сущность двойной записи, понять, что такое
налоговый учет и как составляется учетная политика, разумно оценить ответственность
бухгалтера.
Главное достоинство книги — ее язык. Материал изложен в простом разговорном
стиле, что способствует быстрому освоению самых сложных вопросов организации и ведения бухгалтерского учета в любой организации.
УДК 657(075.4)
ББК 65.052.2
ISBN 978-5-699-33287-8
© Диркова Е.Ю., 2009
© ООО «Издательство «Эксмо», 2009
СОДЕРЖАНИЕ
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧ (ВВЕДЕНИЕ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ» . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
1.1. Документы в бухгалтерии . . . . . . . . . . . .
1.2. Бухгалтерский баланс организации . . . . . . .
1.3. Понятие счетов бухгалтерского учета . . . . . . .
1.4. Классификация счетов . . . . . . . . . . . . .
1.5. Запись хозяйственных операций на счетах . . . .
1.6. Основные средства и запасы . . . . . . . . . .
1.7. Доходы и расходы . . . . . . . . . . . . . . .
1.8. Отчет о прибылях и убытках . . . . . . . . . .
1.9. Финансовый результат хозяйственной деятельности
.
.
.
.
.
.
.
.
. .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
. .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
. .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
. .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
. 8
13
25
30
38
43
49
62
68
2. ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.1. Закон о налогах . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Расчеты по налогу на добавленную стоимость . . . . . . . . . . . .
2.3. Налогообложение выплат физическим лицам . . . . . . . . . . . .
Налог на доходы физических лиц . . . . . . . . . . . . . . . . .
Единый социальный налог. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Взносы на обязательное пенсионное страхование . . . . . . . . .
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний . . . . . . . . .
2.4. Налог на имущество организаций . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. Налог на прибыль организаций . . . . . . . . . . . . . . . . .
74
80
98
99
110
116
121
123
128
3. ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА . . 149
3.1. Особенности учета товаров . . . . . . . . . . .
Аналитический учет . . . . . . . . . . . . . .
Количественно-суммовой учет . . . . . . . . .
Возврат товаров . . . . . . . . . . . . . . .
Транспортные расходы торгового предприятия . .
Переход права собственности по оплате . . . . .
3.2. Доходы и расходы будущих периодов . . . . . .
3.3. Журнал хозяйственных операций . . . . . . . .
3.4. Записи на счетах и оборотно-сальдовая ведомость
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
149
149
153
155
159
167
168
173
186
4
СОДЕРЖАНИЕ
3.5. Бухгалтерская отчетность и декларация по налогу на
организаций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Составляем бухгалтерский баланс . . . . . . . . .
Формируем отчет о прибылях и убытках . . . . .
Заполняем декларацию по налогу на прибыль . . .
3.6. Налоговая декларация по НДС . . . . . . . . . .
прибыль
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
211
212
218
224
231
4. ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ . . . . . 237
4.1. «Неотъемлемый» риск профессии . . . . . . . . . . . .
4.2. Налоговые правонарушения совершает налогоплательщик! .
4.3. Необоснованная налоговая выгода . . . . . . . . . . .
4.4. Субъекты административной ответственности . . . . . .
4.5. Материальная ответственность работника . . . . . . . .
4.6. Уголовная ответственность гражданина . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
237
240
249
255
268
273
5. ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ . . 280
ПРИЛОЖЕНИЯ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
1. Техника составления баланса . . . . . . .
2. Забалансовые счета . . . . . . . . . . . .
3. Комиссионная торговля . . . . . . . . . .
4. Упрощенная система налогообложения . . .
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
экономике
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
России
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
290
300
304
310
319
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧ (ВВЕДЕНИЕ)
Организация Объединенных Наций объявила год
Слона.
Откликнулись разные страны и подготовили книги:
Индия — «Кое-что о слоне» (в 10-ти томах),
СССР — «Слон до и после Великой Октябрьской
Революции» (в 2-х томах),
Болгария — «Болгарский слон — младший брат советского слона» (1 том),
США — «Все о слоне» (брошюра).
Этот анекдот вспоминается в связи с тем, что «коечто о бухучете» в реальности потребует нескольких томов.
И все же автор отважилась на малый объем, чтобы
поднять дух начинающему бухгалтеру.
С пожеланием читателям профессионального роста
Елена Диркова
Самоучитель, который вы держите в руках, ориентирован
на начинающего бухгалтера, испытывающего трудности в
работе из-за недостаточного понимания основ своей профессии.
Самоучитель нацелен одновременно на решение двух задач:
— преодоление трудностей в понимании базового методологического аппарата;
— подготовка бухгалтера к самостоятельному составлению
отчетности.
По существу, равное внимание уделено вопросам бухгалтерского учета и вопросам налогообложения. Однако
вслед за первым вопросом: «Что делать?» у бухгалтера нередко возникает второй: «Кто виноват?». По этой причине
заслуживают рассмотрения проблемы ответственности за
нарушения законодательства в финансовой сфере.
Благодарим вас, читатель, за выбор нашего издания и постараемся оправдать ваше доверие!
Затронутый в этом пособии обширный материал не может
быть изложен с достаточной полнотой в столь ограниченном
объеме. Рассмотренные нами примеры не исчерпывают мно-
6
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧ (ВВЕДЕНИЕ)
гообразия хозяйственных ситуаций. Поэтому данное пособие
будет лишь вехой на пути вашего профессионального роста.
Самоучитель построен на примерах, относящихся к оптовой торговле. Это массовый вид предпринимательской
деятельности, характерный не только для снабженческосбытовых организаций. Аналогичные операции выполняет
отдел сбыта готовой продукции промышленного предприятия. Более того, развивающееся предприятие, сегодня работающее в сфере услуг, завтра организует новый вид деятельности — продажу сопутствующих товаров. Поэтому
знания по бухгалтерскому учету в оптовой торговле важны
для каждого бухгалтера. Ну а, кроме того, операции купли-продажи отличаются наибольшей наглядностью.
В нашем пособии бухгалтерский учет рассматривается на
примере общества с ограниченной ответственностью
(ООО) «ФАНТИК» (далее — ФАНТИК), которое специализируется на оптовой торговле кондитерскими изделиями. Организация учета в оптовой торговле отличается от
порядка, характерного для розничной торговли. Различия
в этих сферах деятельности охарактеризуем в общих чертах.
Основным критерием розничной торговли выступают намерения покупателя: он приобретает товары для личного,
семейного, домашнего использования, не связанного с
предпринимательской деятельностью. В оптовой торговле
продажи всегда персонифицированы, т.е. осуществляются
с регистрацией реквизитов покупателя. А при розничной
продаже продуктов питания мы видим очередь из «безымянных» покупателей, именуемых «население».
У оптовиков существует понятие минимальной партии товара, которую определяет упаковка поставщика. В рознице
же — другие единицы измерения: по просьбе покупателя
продавец взвесит 5 конфет или отсыплет 300 г сахарного
песка.
Переход права собственности на оптовый товар возможен
без предварительной оплаты на основании договора. А в «живой» очереди право переходит только по факту оплаты.
ООО «ФАНТИК» осуществляет хозяйственную деятельность силами персонала численностью четыре человека.
Их оклады утверждены штатным расписанием и представлены в таблице:
7
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧ (ВВЕДЕНИЕ)
Фамилия И.О.
Должность
Оклад, руб.
Орлов И.И.
Директор
10 000
Зорина Т.П.
Бухгалтер-кассир
6 000
Воробьев С.П.
Менеджер
6 000
Сидоров В.Г.
Кладовщик
5 000
И т о г о фонд оплаты труда
27 000
ФАНТИК использует собственное складское помещение —
ангар для хранения товаров, а офисное помещение с телефоном и мебелью арендует у ООО «Офисный центр».
ООО «ФАНТИК» имеет также персональный компьютер
и кассовый аппарат.
Поставщики кондитерской продукции — ОАО «Красный
Октябрь» и ОАО «Большевик».
Покупатели — ЗАО «Торговый дом «Седьмой континент»,
ООО «Пятерочка» и индивидуальный предприниматель
(ИП) А.А. Петров.
Учет денежных сумм будем вести в суммах, округленных
до целых рублей (без копеек). Такая возможность в принципе допускается законодательством, однако на практике
используется редко. Но в учебных целях мы стремились
избежать громоздких расчетов.
Итак, приглашаем вас на бухгалтерскую стажировку в ООО
«ФАНТИК».
* * *
Наше пособие хотя и небольшого объема, но все же рассчитано на последовательное изучение его разделов. Однако нередко начинающему специалисту требуется экстренная консультация по технике составления баланса.
Это случается в периоды подготовки отчетности. В такой
ситуации бухгалтер может сразу обратиться к приложению 1.
Экспресс-методика составления бухгалтерского баланса — в приложении 1.
Ведь если выполнены записи хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета, то формирование баланса — это техническая работа.
1
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Отыщи всему начало, и ты многое поймешь.
К. Прутков
1.1. ДОКУМЕНТЫ В БУХГАЛТЕРИИ
Основополагающий нормативный документ в сфере бухгалтерского учета — Федеральный закон от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон
«О бухгалтерском учете»). Закон содержит определение
бухгалтерского учета, которое мы начнем анализировать
«по частям».
Итак, из этого определения следует, что:
1) бухгалтерский учет — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации о деятельности
организаций.
Таким образом, бухгалтерский учет — система обработки
информации о предприятии, в которой выделяются этапы:
сбор, регистрация, обобщение;
2) информация представляется в денежном выражении;
3) информация характеризует имущество, обязательства и их
изменения с течением времени;
4) непрерывная хозяйственная деятельность предприятия
представляется как последовательность отдельных хозяйственных операций.
Расчленение хозяйственного процесса на отдельные операции — способ регистрации информации, подлежащей
дальнейшей обработке. Повременим с определением хозяйственной операции, которое в бухгалтерском учете неразрывно связано с понятием бухгалтерских счетов. Но
подчеркнем, что каждой хозяйственной операции в отдельности, как и информации в целом, также должна быть
присуща денежная оценка;
5) учет хозяйственных операций должен быть сплошным,
непрерывным и документальным.
1.1. ДОКУМЕНТЫ В БУХГАЛТЕРИИ
9
Действительно, ведь сама хозяйственная деятельность
непрерывна, ее представление в форме отдельных операций — условность.
Требования сплошного и непрерывного учета хозяйственных операций относятся к этапам сбора и регистрации
информации. Отклонения от этих требований могут быть
преднамеренными. Например, они могут быть продиктованы интересами администрации в незаконном сокрытии
отдельных фактов хозяйственной деятельности (наличной
выручки, основных средств, привлечения иностранных работников без разрешения миграционной службы и др.).
Требование документальности напрямую относится к компетенции бухгалтера и подразумевает, что хозяйственная
операция может быть отражена в учете только при наличии
подтверждающего документа. В связи с этим бухгалтер
обязан:
— знать требования законодательства к документальному
оформлению хозяйственных операций;
— соблюдать эти требования при создании документов;
— контролировать соблюдение этих требований в документах, поступающих от других лиц.
После такого предварительного анализа определение бухгалтерского учета, содержащееся в Законе «О бухгалтерском учете», не покажется формальным. Наоборот, теперь
мы сумеем оценить его содержательность и практическую
направленность.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему
сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении
путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
хозяйственных операций.
Обратите внимание! Из этого нормативного определения
следует, что бухгалтерский учет ведут организации, т.е.
юридические лица.
А у индивидуальных предпринимателей — физических
лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность
без образования юридического лица, бухгалтерского учета
10
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
быть не может. Они ведут учет доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, в целях
исчисления налогов. Для налогообложения предпринимателей предусмотрены особые правила, которые мы рассматривать не будем.
Сосредоточим наше внимание на требовании «документальный учет». Как мы уже говорили, его обеспечение целиком лежит на ответственности бухгалтера. От внимательного читателя не ускользнет термин «ответственность». Вопросы профессиональной ответственности
бухгалтера вынесены в разд. 4.
Конечно же, вам приходилось иметь дело с бухгалтерскими документами, и вы знаете, что за аксиому в отношении всякой учетной записи для себя нужно принять:
Нет оправдательного документа — нет учетной записи!
Закон «О бухгалтерском учете» формулирует ряд определенных требований к оправдательным, или, как их принято называть, первичным учетным документам. В том числе он устанавливает следующие обязательные реквизиты
первичного документа:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции;
— личные подписи указанных лиц.
К первичным документам относят, например, закупочный
акт на приобретение сельскохозяйственных продуктов у
физического лица. Помимо сведений о должностных лицах организации, уполномоченных осуществлять закупки,
такой акт должен содержать паспортные данные продавца-гражданина.
1.1. ДОКУМЕНТЫ В БУХГАЛТЕРИИ
11
В целях снижения трудоемкости документооборота Госкомстат России разработал и утвердил для документов так
называемые унифицированные1 формы, которые в преобладающем большинстве обязательны к применению. Это
означает, что если «статистическая» унифицированная форма для регистрации какой-либо хозяйственной операции
существует, то первичный документ необходимо оформлять именно по этой форме.
Неприменение установленной формы, равно как и незаполнение предусмотренных реквизитов унифицированной формы,
может повлечь недействительность (отсутствие юридической силы) документа для целей бухгалтерского учета.
В хозяйственных спорах формальные правила играют
меньшую роль. В арбитражных судах гражданско-правовые вопросы рассматриваются по существу, т.е. действует
принцип приоритета содержания над формой. Но в налоговых правоотношениях формальный подход все же преобладает и против этого не стоит возражать.
Каждый бухгалтер сталкивался с унифицированными формами: к ним относятся приходные и расходные кассовые
ордера, платежные ведомости, авансовые отчеты, товарные накладные ТОРГ-12 и др. Однако унифицированные
формы оформляются полностью далеко не всегда: случается, часть полей не заполнена, но и не прочеркнута.
Такие упущения позволяют утверждать, что соответствующие учетные записи бухгалтерии не имеют документального подтверждения! Об этом неминуемо сообщат аудиторы и откажутся подтвердить достоверность бухгалтерской
отчетности организации, пока все существенные недостатки не будут устранены. Проблемы могут возникнуть и при
налоговой проверке организации.
В бухгалтерском учете используются также понятия сводных учетных документов и регистров бухгалтерского учета.
Сводный учетный документ составляется на основе первичных учетных документов.
Например, расход топлива автомобилей учитывают на основе путевых листов унифицированной формы. Однако
хозяйственных операций в этой связи возникает великое
1 Унификация (лат. «uni» — один и «facere» — делать) — установление однообразия, приведение к единой форме.
12
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
множество. Действительно, грузовым автомобилям необходим низкооктановый бензин или дизельное топливо,
легковым представительским — бензин марки А-98. Путевые листы оформляют на каждый автомобиль и, как правило, ежедневно.
Необходимо ли все эти учетные записи о движении ГСМ
производить каждый день?
На практике запись об израсходованном топливе делают
один раз в конце месяца. На основании всех поступивших
путевых листов работник, ответственный за учет ГСМ,
оформляет бухгалтерскую справку на «списание» суммарной стоимости ГСМ за месяц по всему автопарку.
Такая бухгалтерская справка — сводный документ. Ее использование способствует рациональному ведению учета в
конкретных условиях хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская справка (ее также называют справкой бухгалтерии или справкой бухгалтера) незаменима в бухгалтерском учете, но ее значение недостаточно понятно начинающим специалистам. Это полноправный оправдательный документ, первичный либо сводный. Она применяется для чисто бухгалтерских операций, ответственность за
которые несет только бухгалтерия. Никакая справка не заменит закупочный акт, в оформлении которого участвуют
две стороны. Зато справкой бухгалтер фиксирует расчет
пеней по налогу или отражает амортизацию основных
средств. Оформляется бухгалтерская справка в свободной
форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным документам.
Налоговый кодекс РФ приравнивает справку бухгалтера
к первичным учетным документам.
Регистры бухгалтерского учета — это специальные книги
или таблицы для регистрации (систематизации и накопления) информации, содержащейся в первичных документах.
На первый взгляд регистром бухгалтерского учета выступает кассовая книга, в которую заносят операции с наличными деньгами. Однако Госкомстат РФ относит кассовую
книгу к первичным документам. Почему?
Дело в том, что эта форма содержит дополнительный показатель — остаток денег в кассе на конец дня. Эта сумма,
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
13
как вы знаете, характеризует соблюдение кассовой дисциплины и попадает под банковский контроль (на предмет
соблюдения лимита, установленного для остатка).
Регистры обеспечивают ведение учета по определенной
системе. Скажем, для так называемой единой журнальноордерной формы счетоводства в качестве регистров Министерством финансов СССР были утверждены специальные
формы — журналы-ордера и ведомости.
Но организации вправе использовать самостоятельно разработанные регистры, отражающие особенности их хозяйственной деятельности и учитывающие потребности различных пользователей бухгалтерской информации.
А современные автоматизированные системы бухгалтерского учета (компьютерные программы семейства 1С, Парус, Инфо-бухгалтер, Бэст и др.) позволяют формировать
самые разнообразные регистры по заданным параметрам.
Создание первичных документов, контроль за правильностью и своевременностью их составления — важнейшие
задачи бухгалтерской службы предприятия, требующие
значительных затрат рабочего времени. Однако руководители предприятий зачастую недооценивают налоговые
риски, возникающие в результате небрежного отношения
к документации.
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
Согласно гражданскому законодательству всякая организация функционирует на основе обособленного имущества.
Стоимость разных видов имущества организации претерпевает изменения в результате ее хозяйственной деятельности. Формировать информацию об имуществе и обязательствах организации в денежном выражении призван бухгалтерский учет.
Здесь мы ограничимся рассмотрением коммерческих организаций, деятельность которых в целом ориентирована на
извлечение прибыли. При этом прибыль будем понимать
как превышение доходов над расходами, произведенными
для получения этого дохода:
14
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Прибыль = Доходы – Расходы, произведенные для получения этого
дохода.
Например, если затраты по продаже некоторого товара
(включающие стоимость приобретения этого товара) составляют 1000 руб., а выручка от его продажи покупателю — 1500 руб., то прибыль организации в данной сделке
составляет 500 руб. (1500 – 1000).
Однако признание доходов и расходов в бухгалтерском
учете не связывают непосредственно с фактами оплаты.
Учетные записи о доходах и расходах производят по мере
возникновения соответствующих обязательств по оплате.
Иначе говоря, организация может приобрести товар в собственность, не расплатившись за него с поставщиком,
и передать право собственности на этот товар покупателю,
также не дожидаясь от последнего встречной оплаты.
Такое понимание реализации вытекает из ст. 223 Гражданского кодекса РФ: «Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи,
если иное не предусмотрено законом или договором».
В вышеприведенном примере организация может иметь
задолженность перед поставщиком в сумме 1000 руб., а покупатель может оставаться должен организации 1500 руб.
Тем не менее организация остается «в прибыли», которая
определена нами в сумме 500 руб. Прибыль есть, а денег
не было и нет!
В бытовом восприятии такая прибыль — «виртуальная реальность», поэтому на практике руководство организации
озабочено исполнением финансовых обязательств. Но все
же прибыль, оставаясь расчетным показателем, служит основным критерием успешности сделки: ведь о ценах организация «договорилась» со своими партнерами!
Наш простой пример не только разъясняет фундаментальное понятие прибыли, но и иллюстрирует так называемое
допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности: «Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они
имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами». Данная норма установлена ПБУ 1/2008 — пер-
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
15
вым из российских стандартов бухгалтерского учета (ПБУ
расшифровывается как Положение по бухгалтерскому учету).
Теперь мы вооружены знаниями, необходимыми для восприятия балансового метода в бухгалтерском учете. Бухгалтерский баланс — основная форма бухгалтерской отчетности организации. Откуда он возникает? Как его «читать»?
Бухгалтерский баланс — это документ, характеризующий
финансовое положение организации на ту или иную (всегда
конкретную) дату. Баланс может быть составлен на любую дату.
В характеристике финансового положения первостепенную роль играет стоимость имущества, или экономических
ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Эти
ресурсы носят не абстрактный характер, а всегда имеют
конкретное выражение, например: «основные средства»,
«запасы (материалы, готовая продукция, товары и др.)»,
«денежные средства», «дебиторская задолженность».
Под дебиторской задолженностью понимают временное
размещение денежных средств в текущие расчеты, характеризующее всевозможные долги перед организацией.
Дебиторскую задолженность образуют, в частности:
— обязательства поставщиков и подрядчиков по выплаченным им авансам;
— долги покупателей (заказчиков) за приобретенные, но еще
не оплаченные товары (работы, услуги);
— деньги, выданные сотрудникам под отчет;
— излишне уплаченные налоги.
Другим важнейшим аспектом финансового положения является размер финансовых обязательств организации — совокупная величина ее задолженности перед кредиторами,
или кредиторская задолженность.
Кредиторскую задолженность составляют:
— непогашенные долги перед поставщиками (подрядчиками) за приобретенные товары (работы, услуги);
— авансовые платежи покупателей (заказчиков);
— не выплаченная персоналу заработная плата;
— обязательства перед подотчетными лицами по возмещению перерасхода;
— задолженность по уплате налогов перед бюджетом.
16
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Скажем, про ООО «ФАНТИК» известно, что на 1 января
2009 г. полная стоимость его имущества составляла
2,5 млн руб., а задолженность перед всеми кредиторами —
1,5 млн руб. Но как та, так и другая сумма не остаются
неизменными. Представим себе, что некоторое время
спустя стоимость имущества ООО «ФАНТИК» составит
2 млн руб., а размер кредиторской задолженности достигнет 3 млн руб. Стоимость имущества возросла.
Однако назовем ли мы эту новую ситуацию, в которой
размер долгов превышает совокупную стоимость экономических ресурсов, благоприятной для ФАНТИКа?
Увы, этих ресурсов недостаточно для покрытия долгов.
Ясно, что на этой стадии нашему предприятию потребуется антикризисное управление. А ведь мнение о финансовом положении мы составили, сравнивая стоимость имущества и бремя долгов!
Баланс оформляют в виде двусторонней таблицы. В левой
стороне таблицы приводят стоимость всех экономических
ресурсов организации, т.е. ее имущества. А в правой стороне
отражают совокупность источников этого богатства.
Сведения о ресурсах и источниках указывают на одну и ту
же выбранную дату. Левая сторона таблицы носит название «актив», правая — «пассив».
Таким образом, пассив характеризует имущество организации с точки зрения его происхождения. Каково же происхождение «богатства» организации?
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.01.2009
Актив
Пассив
Имущество организации как совокупность Источники имущества орэкономических ресурсов = 2,5 млн руб.
ганизации = ?
Непогашенная задолженность перед кредиторами относится к источникам имущества. Поэтому место кредиторской
задолженности — в пассиве баланса. Образно выражаясь,
своим богатством фирма отчасти обязана «терпению» кредиторов. Но исчерпываются ли этим источники?
Проведем аналогию между предприятием и привычным для
каждого из нас домашним хозяйством. Семья, как и предприятие, существует на основе обособленного имущества.
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
17
При этом можно вычленить несколько источников, обеспечивающих благосостояние семьи на текущую дату:
— полученное наследство;
— итог всей предшествующей трудовой деятельности членов семьи;
— непогашенные на данный момент кредиты и займы
членов семьи.
Первые два источника логично определить как «собственный капитал» семьи. Последний же источник — это не
что иное, как «заемный капитал», аналог кредиторской задолженности организации.
А из чего складывается собственный капитал организации?
Основные элементы собственного капитала коммерческой
организации — так называемый уставный капитал и прибыль, накопленная за весь период существования организации.
Если прибыль являет собой финансовый результат предпринимательской деятельности, то понятием «уставный
капитал» обозначают стартовый капитал вновь организуемого бизнеса. По аналогии с домохозяйством уставному
капиталу может быть отведена роль первоначального «наследства». Соответственно прибыль — аналог итога предшествующей трудовой деятельности членов семьи.
Вспомнив наше определение прибыли, вы поймете, что
прибыль возникает и постепенно накапливается в результате выгодных сделок организации.
Важно понимать, что прибыль — отвлеченное понятие расчетного происхождения. Действительно, размеры уставного
капитала и кредиторской задолженности организации подтверждаются «внешними» лицами (физическими и юридическими) — учредителями и кредиторами. А прибыль — сугубо внутренняя характеристика организации и притом
важнейший показатель успешности конкретного бизнеса.
Сущность баланса и его значение для построения всей
системы бухгалтерского учета заключены в основополагающем утверждении:
На каждую дату стоимость всей совокупности экономических ресурсов организации равна стоимости всех источников имущества.
18
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Это утверждение именуется балансовым уравнением и базируется на определении прибыли. Практически оно означает, что итоги актива и пассива всегда совпадают.
Баланс организации на ХХ.ХХ.ХХХХ
Актив
Пассив
Имущество организации как совокуп- Собственный капитал (СК)
ность экономических ресурсов (ЭР)
Кредиторская задолженность (КЗ)
И т о г о : ЭР
И т о г о : СК + КЗ
Балансовое уравнение: ЭР = СК + КЗ
В этих терминах баланс ООО «ФАНТИК» на 01.01.2009
имеет вид:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.01.2009
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Стоимость имущества 2500
Собственный капитал 1000
Кредиторская задолженность 1500
И т о г о : 2500
И т о г о : 2500
А в детализованном виде экономические ресурсы и их источники на эту дату выглядели следующим образом:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.01.2009
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Основные средства 300
Запасы 700
Дебиторская задолженность 1300
В том числе:
авансы выданные 500
задолженность покупателей 800
Денежные средства 200
Уставный капитал 600
Прибыль 400
И т о г о : 2500
И т о г о : 2500
Кредиторская задолженность 1500
В том числе:
кредит банка 1200
задолженность по налогам 300
Чтобы убедиться в справедливости балансового уравнения,
проследим за изменениями в балансе ФАНТИКа с даты его
создания — 01.08.2008 — под влиянием текущих хозяйст-
19
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
венных операций. Будем вести расчеты с поставщиками и
покупателями без учета налога на добавленную стоимость,
чтобы не усложнять объяснения на начальном этапе.
Итак:
1. При государственной регистрации ООО «ФАНТИК»
заявило свой уставный капитал в размере 600 тыс. руб.
Этот «стартовый капитал» предоставлен учредителями.
В уставе указано, что учредитель А.Ф. Собакин обязуется внести 60% уставного капитала денежными средствами, что составляет 360 тыс. руб. (600 ґ 60 % : 100%),
а учредитель М.Я. Кошкин — 40% уставного капитала
имуществом, стоимость которого определена в 240 тыс.
руб. (600 ґ 40% : 100%). Этим имуществом является земельный участок стоимостью 90 тыс. руб. и расположенный на нем металлический ангар для хранения товаров стоимостью 150 тыс. руб. До регистрации общества А.Ф. Собакин внес свою долю на так называемый
накопительный (временный) счет, специально открываемый банком. После регистрации банк открывает
ФАНТИКу расчетный счет и переводит на него деньги
с накопительного счета. В итоге для ФАНТИКа экономические ресурсы и их источники распределятся следующим образом:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.08.2008
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Задолженность учредителя Кошкина
по вкладу в уставный капитал 240
Расчетный счет 360
Уставный капитал 600
И т о г о : 600
И т о г о : 600
Отметим, что с первого же дня существования у общества
появляется руководитель — директор И.И. Орлов. Его
избирает собрание учредителей. Данные на руководителя
включаются в Единый государственный реестр юридических лиц. Среди обязанностей руководителя — организация бухгалтерского учета на предприятии. И Орлов принимает на работу бухгалтера-кассира Т.П. Зорину.
20
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
2. Через несколько дней учредитель Кошкин исполнил
обязательство перед ФАНТИКом — внес свою долю уставного капитала. Ангар вместе с земельным участком
был передан предприятию по актам о приеме-передаче,
и эта сделка с недвижимым имуществом прошла государственную регистрацию. В конечном итоге на балансе ФАНТИКа появились основные средства:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 11.09.2008
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Основные средства 240
В том числе:
земельный участок 90
ангар 150
Расчетный счет 360
Уставный капитал 600
И т о г о : 600
И т о г о : 600
3. Итак, ФАНТИК получил склад. А раз имеется склад —
значит, можно закупать товары. Для ведения оптовой
торговли приняты на работу менеджер С.П. Воробьев
и кладовщик В.Г. Сидоров. Но сами по себе работники
не признаются ни имуществом предприятия, ни источниками имущества. Поэтому влияния на баланс появление персонала не оказывает. Богатства создаются не наличием персонала, а его производительным трудом.
Обратимся к торговым операциям. Для приобретения кондитерской продукции поставщику ОАО «Большевик» с
расчетного счета была перечислена сумма 200 тыс. руб.
Остаток денежных средств составил 160 тыс. руб. (360 –
– 200). А выданный поставщику аванс в размере 200 тыс.
руб. образует дебиторскую задолженность ФАНТИКа:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 18.09.2007
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Основные средства 240
Задолженность поставщика
ОАО «Большевик» 200
Расчетный счет 160
Уставный капитал 600
И т о г о : 600
И т о г о : 600
21
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
4. На этот раз мы появились в ФАНТИКе в день, когда
поставщик выполнил свои обязательства. Поэтому на
балансе ФАНТИКа взамен дебиторской задолженности
возникли товары — запасы, приобретенные в целях последующей перепродажи.
Баланс ООО «ФАНТИК» на 19.09.2008
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Основные средства 240
Товары 200
Расчетный счет 160
Уставный капитал 600
И т о г о : 600
И т о г о : 600
5. Посетив ФАНТИК через неделю, мы узнаем, что усилия персонала увенчались успехом — подписан договор
купли-продажи на 70% товарных запасов. Эта часть товаров передана покупателю — ИП Петрову А.А. и, значит, уже не входит в стоимость товаров, хранящихся на
складе. Правда, покупатель еще не успел расплатиться.
Однако цена сделки согласована сторонами в размере
240 тыс. руб. Себестоимость проданной партии, т.е. затраты на приобретение реализованного товара, составляют 140 тыс. руб. (200 тыс. руб. ґ 70% : 100 %). Соответственно на складе осталось товара на сумму 60 тыс.
руб. (200 – 140). А значит, прибыль ФАНТИКа по этой
сделке составила 100 тыс. руб. (240 – 140).
Как видно, сделка состоит из нескольких элементарных
хозяйственных операций. Но нас интересует баланс после
их исполнения. Баланс принимает следующий вид:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 26.09.2008
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
Основные средства 240
Товары 60
Задолженность покупателя
Петрова 240
Расчетный счет 160
Уставный капитал 600
Прибыль 100
И т о г о : 700
И т о г о : 700
22
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Таким образом, мы наблюдаем приращение собственного
капитала организации в результате предпринимательской
деятельности, условиями которой выступают наличие
стартового капитала и усилия (труд) персонала.
В данном примере мы упростили себе задачу: не учитывали текущие расходы по содержанию организации (в том
числе оплату труда персонала). Эти расходы подлежат
включению в расчет прибыли и уменьшают ее величину.
Такой вариант мы будем анализировать позже.
6. Поступление оплаты от покупателя (погашение дебиторской задолженности) — хозяйственная операция,
имеющая самостоятельное значение. Это событие может не совпадать с датой отгрузки. Покупатель Петров
расплатился за товар через несколько дней. Задолженность покупателя погашена: 240 тыс. руб. – 240 тыс.
руб. = 0. Зато сумма средств на расчетном счете увеличилась: 160 тыс. руб. + 240 тыс. руб. = 400 тыс. руб.
Баланс ООО «ФАНТИК» на 29.09.2008
(тыс. руб.)
Актив
Основные средства 240
Товары 60
Расчетный счет 400
И т о г о : 700
Пассив
Уставный капитал 600
Прибыль 100
И т о г о : 700
7. Кроме того, на расчетный счет предприятия поступила
предварительная оплата (аванс) от нового покупателя —
ООО «Пятерочка» в сумме 500 тыс. руб. Следовательно,
на расчетном счете окажется 900 тыс. руб. (400 + 500).
Одновременно источники имущества пополнятся кредиторской задолженностью перед этим покупателем (на точно такую же сумму — 500 тыс. руб.).
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.10.2008
(тыс. руб.)
Актив
Основные средства 240
Товары 60
Расчетный счет 900
И т о г о : 1200
Пассив
Уставный капитал 600
Прибыль 100
Задолженность перед покупателем
«Пятерочка» 500
И т о г о : 1200
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ОРГАНИЗАЦИИ
23
Мы проиллюстрировали изменения пассива, которые
всегда труднее для понимания начинающему бухгалтеру,
чем изменения в активе. И на конкретном примере показали в структуре пассива основные источники имущества
организации — уставный капитал, прибыль и кредиторскую задолженность.
Таким образом, бухгалтерский баланс — это документ, характеризующий имущество организации одновременно в двух
аспектах: по составу и размещению — с одной стороны, и по
происхождению — с другой.
А если сделка купли-продажи приносит убыток, т.е. расходы превысили доход, то этот финансовый результат показывается в составе собственного капитала отрицательной величиной.
Финансовый результат хозяйственной деятельности = Доходы –
– Расходы, произведенные для получения этих доходов:
• если получается положительная величина — имеем прибыль;
• если получается отрицательная величина — имеем убыток.
На практике финансовый результат рассчитывают не для
каждой отдельной операции купли-продажи, а за определенный период, в котором совершается множество разнообразных сделок.
И какие бы хозяйственные ситуации мы ни изобретали, балансовое уравнение, основанное на определении финансового результата (прибыль либо убыток), не нарушится.
Отметим одно принципиальное обстоятельство: на каждую
конкретную дату все источники действуют в совокупности
и обеспечивают экономические ресурсы в целом.
В переводе с латинского баланс означает «двухчашечные
весы» и употребляется как символ равновесия.
Актив происходит от латинского слова «activus» — деятельный, пассив — от латинского слова «passivus» — недеятельный.
В структуре актива мы видим две группы экономических
ресурсов:
— имущество под непосредственным контролем организации;
24
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
— имущество, размещенное у других лиц.
Под непосредственным контролем предприятия находятся
основные средства (орудия или средства труда), запасы на
складе или незавершенная продукция производства, деньги в кассе и на расчетном счете (если банк не оказался в
положении «проблемного»), ценные бумаги.
В меньшей степени предприятию доступны деньги, выданные взаймы либо выплаченные авансом. К этой же категории относятся долги покупателей (заказчиков), получивших в свою собственность товары (работы, услуги).
В пассиве за каждым источником имущества стоят определенные лица. Разумеется, что кредиторскую задолженность создают конкретные кредиторы. А собственный капитал, включая прибыль, характеризует стоимость доли
учредителей в имуществе предприятия. При этом сумму
прибыли учредители вправе изъять — вывести из бизнеса.
Именно в таком изъятии и заключается смысл предпринимательской деятельности. Такое изъятие именуют выплатой
дивидендов.
Функции учредителей — предоставление стартового капитала и стратегическое управление предприятием, а прибыль — их «награда» за коммерческий успех.
Например, Кошкин и Собакин могли положить свои 600 тыс.
руб. на банковский депозит под 10% годовых и за год хранения этих денег получили бы от банка дополнительно
60 тыс. руб. (600 ґ 10% : 100%). Однако они, создавая
ФАНТИК, надеялись, что оптовая торговля за год принесет прибыль в размере 100% уставного капитала.
Если же их расчеты не оправдаются и ФАНТИК начнет
приносить убытки, то ситуация обернется банкротством.
Имущество предприятия пойдет на удовлетворение требований кредиторов. В результате ликвидации предприятия учредители получат меньше, чем вложили первоначально, или вообще потеряют все.
Ставки прибыльности бизнеса выше, чем процентные
ставки банков, но сами вложения в бизнес значительно
рискованней.
25
1.3. ПОНЯТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.3. ПОНЯТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Займемся детальным изучением хозяйственных операций
ФАНТИКа.
Предположим, что нам поручен учет движения наличных
денежных средств на протяжении месяца — скажем, в декабре 2008 г. Регистрацию операций с наличностью — так
называемых кассовых операций — удобно осуществлять в
двусторонней таблице, по одной стороне которой мы решили записывать приход денег, а по другой — расход. Назовем нашу таблицу «Касса».
На 01.12.2008 в кассе ФАНТИКа находилось 100 руб. Поместим эту сумму в левую часть таблицы. В течение декабря мы регистрировали все операции прихода и расхода,
и к концу месяца таблица приобрела следующий вид:
Касса
Приход денежных средств
Остаток денег на начало дня
1 декабря: 100 руб.
4 декабря
Поступили деньги из банка:
60 000 руб.
5 декабря
Сданы С.П. Воробьевым не израсходованные в командировке
деньги: 203 руб.
15 декабря
Внесено И.И. Орловым в погашение полученного ранее займа
и процентов по нему: 15 092 руб.
22 декабря
—
26 декабря
Поступила выручка от покупателей, зарегистрированная через
кассовый аппарат: 55 000 руб.
Расход денежных средств
Х
4 декабря
Выдана заработная плата работникам за ноябрь: 23 490 руб.
Выдан В.Г. Сидорову беспроцентный заем: 30 000 руб.
5 декабря
—
15 декабря
Возвращены деньги покупателю
за некачественный товар:
6 000 руб.
22 декабря
Выдан аванс работникам за декабрь: 10 800 руб.
26 декабря
Сдано в банк: 50 000 руб.
26
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Приход денежных средств
Расход денежных средств
29 декабря
—
29 декабря
Выдано Зориной Т.П. на приобретение канцтоваров: 3000 руб.
Всего поступлений за декабрь:
(60 000 + 203 + 15 092 + 55 000):
130 295 руб.
Всего расходов за декабрь
(23 490 + 30 000 + 6000 +
+ 10 800 + 50 000 + 3000 руб.):
123 290 руб.
Остаток денег на конец дня 31 де- Х
кабря = Остаток на начало дня
1 декабря + Всего поступлений
за декабрь – Всего расходов
за декабрь = (100 + 130 295 –
– 123 290) руб. = 7 105 руб.
Нами дан пример записей счетного работника на определенном участке учета. На выбранном в качестве примера
участке группируются однородные по экономическому содержанию операции — с денежной наличностью.
Аналогичным образом можно организовать учет других
экономических ресурсов, например товаров, материалов,
готовой продукции, основных средств. Для этого нужно
создать аналогичные таблицы с наименованиями «Товары», «Материалы», «Готовая продукция», «Основные средства» и в них регистрировать: в левой части — все операции, связанные с увеличением стоимости ответствующей
группы имущества, в правой — все операции, приводящие
к уменьшению стоимости этой группы. Основная характеристика каждой операции — ее денежный измеритель.
Почему мы «придерживались» левой части для регистрации увеличения экономических ресурсов? Обратимся к
балансу: для отражения стоимости экономических ресурсов отведена его левая часть! А в нашей таблице именно в
левой части выявляется (в форме конечного остатка) стоимость соответствующего вида имущества — та, что отражается в активе баланса.
Ничто не мешает нам организовать регистрацию изменений различных источников имущества аналогичным способом — в двусторонних таблицах. Однако договоримся,
что приращение (увеличение) источника будем отражать в
правой стороне такой таблицы. Тем самым денежная
оценка источника в итоге окажется сформированной
27
1.3. ПОНЯТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
справа, т.е. в той же стороне, где располагаются источники в балансе (пассив — справа).
Согласитесь, такой подход к учету приближает нас к составлению баланса.
Например, составим таблицу движения кредиторской задолженности Сбербанку, предоставившему ФАНТИКу
краткосрочный кредит. Долг по кредитному договору —
источник имущества. Период наблюдения за изменениями
этой задолженности — декабрь 2008 г.
Краткосрочный кредит Сбербанка
Погашение задолженности
перед банком
Увеличение задолженности
перед банком
Х
Остаток задолженности на начало дня
1 декабря 2008 г.: 0 руб.
30 декабря
Перечислены банку денежные средства согласно кредитному договору:
320 000 руб.
3 декабря
Поступили от банка денежные средства на основании кредитного договора:
1 500 000 руб.
29 декабря
Начислены проценты за пользование
кредитом: 20 000 руб.
Всего погашение задолженности за декабрь:
320 000 руб.
Всего рост задолженности за декабрь:
1 520 000 руб.
Х
Остаток задолженности на конец дня
31 декабря = Остаток задолженности
на начало дня 1 декабря + Рост
задолженности за декабрь – Погашение задолженности за декабрь =
= (0 + 1 520 000 – 320 000) руб. =
= 1 200 000 руб.
Столь элементарные рассуждения подводят нас к основополагающим выводам:
а) всю бухгалтерию предприятия можно «разбить» на отдельные обособленные участки.
И на практике дела обстоят именно так: крупные предприятия приглашают бухгалтеров на участки «Касса»,
«Банк», «Материалы», «Основные средства», «Расчеты по
оплате труда», «Расчеты с поставщиками, «Расчеты с покупателями» и др.;
28
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
б) путем регистрации изменений отдельных экономических
ресурсов и отдельных источников имущества — «по
участкам» в двусторонних таблицах — удастся вывести
баланс предприятия на любую необходимую дату.
На выбранную дату потребуется рассчитать сумму «остатков» по каждому из участков.
Однако по какому принципу выделять, вычленять в бухгалтерском учете предприятия отдельные участки, обособлять операции?
Для того чтобы каждая бухгалтерия не задавалась подобными «оригинальными» вопросами, законодательное ведомство по бухгалтерскому учету — Министерство финансов Российской Федерации — в масштабе государства утвердило единый перечень таких участков бухгалтерского
учета. Такой перечень именуется План счетов.
Список универсальных участков работы бухгалтерии — это План
счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином России.
План счетов — основа для регистрации и группировки
фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.
В нашей стране действуют планы счетов трех видов, учитывающие специфику разных сфер финансово-хозяйственной деятельности:
— План счетов для кредитных организаций;
— План счетов для бюджетных учреждений;
— План счетов для всех прочих организаций — коммерческих и некоммерческих.
ФАНТИКу предназначается последний из них, именуемый официально: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 31.10.2000 № 94н.
Обратившись к этому основополагающему нормативному
документу, мы увидим в нем обширный перечень наименований участков бухгалтерского учета. Каждый из участков снабжен двузначным номером, и таких номеров —
с 01 по 99.
29
1.3. ПОНЯТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Однако на практике каждая отдельно взятая организация
использует далеко не все участки (счета) из данного перечня. Скажем, торговой организации незачем организовывать для своей бухгалтерии участки «Животные на выращивании и откорме» (счет 11), «Основное производство» (счет 20), «Готовая продукция» (счет 43). Да и наш
ФАНТИК пока не осуществляет операций по участкам
«Нематериальные активы» (счет 04), «Валютные счета»
(счет 52), «Резервный капитал» (счет 82) и по ряду других.
В связи с такой ситуацией применяется понятие «рабочий
план счетов», установленное законодательно. В свой рабочий план счетов каждое предприятие включает те наименования — участки из общеустановленного плана счетов,
на которых реально работает бухгалтерия.
А мы далее рассмотрим те счета организации оптовой торговли, без знания которых не обойдется ни один бухгалтер
по данному виду деятельности.
Предлагаем вам внимательно изучить перечень наименований счетов и запомнить соответствующие им номера.
Бухгалтеры общаются между собой «на языке» счетов.
Рабочий план счетов ООО «ФАНТИК»
Наименование счета
Номер счета
Основные средства
01
Амортизация основных средств
02
Вложения во внеоборотные активы
08
Материалы
10
Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям
19
Товары
41
Расходы на продажу
44
Касса
50
Расчетные счета
51
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
60
Расчеты с покупателями и заказчиками
62
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
66
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам
67
Расчеты по налогам и сборам
68
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
69
Расчеты с персоналом по оплате труда
70
30
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Наименование счета
Расчеты с подотчетными лицами
Номер счета
71
Расчеты с персоналом по прочим операциям
73
Расчеты с учредителями
75
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
76
Уставный капитал
80
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
84
Продажи*
90
Прочие доходы и расходы*
91
Недостачи и потери от порчи ценностей
94
Расходы будущих периодов
97
Прибыли и убытки
99
* Счета, не получающие отражения в балансе организации и предназначенные для формирования финансового результата
Счет — способ группировки экономически однородной информации по «теме», соответствующей наименованию счета. При этом информация по каждому счету за определенный период времени размещается в двусторонней таблице. Ориентируясь на «бумажную» технологию учета,
можно утверждать, что счет — это двусторонняя таблица,
записи в которой на правой и левой сторонах ведутся по
определенным правилам.
Наши «самодельные» таблицы «Касса» и «Краткосрочный
кредит Сбербанка» — это не что иное, как счета бухгалтерского учета: 50 «Касса» и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Счета — это по своей сути регистры бухгалтерского учета.
1.4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ
Начав «размещать» на предписанных Минфином России
участках-счетах информацию об экономических ресурсах
и их источниках, мы обнаружим участки, на которых могут учитываться и экономические ресурсы, и источники
имущества.
В принципе счета, характеризующие финансовое положение предприятия, подразделяются на три вида:
— активные — предназначенные для отражения экономических ресурсов предприятия, т.е. формирующие актив
31
1.4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ
баланса (в нашем рабочем плане это счета 01, 08, 10,
19, 41, 44, 50, 51, 94, 97);
— пассивные — предназначенные для отражения источников экономических ресурсов предприятия, т.е. формирующие пассив баланса (в нашем рабочем плане это
счета 02, 80, 66, 67, 84, 99);
— активно-пассивные — на которых могут отражаться и
экономические ресурсы, и источники экономических
ресурсов, соответственно обнаруживающие себя как в
активе, так и в пассиве (в нашем рабочем плане это
счета расчетов 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76).
Отдельно нужно сказать о счете 02 «Амортизация основных средств». Хотя этот счет считается пассивным, но в
пассив баланса его не включают. Амортизация уменьшает
первоначальную стоимость основных средств в активе, т.е.
в балансе принято показывать остаточную стоимость основных средств. Иными словами, счета 01 «Основные
средства» и 02 «Амортизация основных средств» отражаются в балансе в «свернутом» виде.
Представим вышеприведенную классификацию счетов в виде таблицы:
Типы счетов по отношению
к балансу
Объекты, отражаемые на счетах
Активные
Экономические ресурсы (имущество)
Пассивные
Источники имущества
Активно-пассивные
Экономические ресурсы и их источники
В разд. 1.3 мы рассмотрели примеры записей на активном
счете — 50 «Касса» и на пассивном счете — 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам».
Работа на активно-пассивных счетах требует дополнительных навыков. И мы надеемся убедить читателя, что данная группа счетов не является надуманной, а должна восприниматься как «неизбежная» и притом необходимая в
повседневной практике.
Проанализируем отношения ФАНТИКа с поставщиками
и с покупателями. Для этих целей предназначаются соответственно счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
32
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Начнем с поставщиков. Пусть на 01.11.2008 у ФАНТИКа
числились: дебиторская задолженность поставщика ОАО
«Большевик», получившего аванс в сумме 800 000 руб., и
кредиторская задолженность перед поставщиком ОАО
«Красный Октябрь» в сумме 400 000 руб. за приобретенные, но неоплаченные товары. Деньги, переданные в ОАО
«Большевик», — экономический ресурс, а кредиторская
задолженность перед ОАО «Красный Октябрь» — источник имущества ООО «ФАНТИК».
Следуя принятому в разд. 1.3 подходу, сформируем двустороннюю таблицу под названием «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этой таблице на начало месяца
отразим: экономические ресурсы — слева, а источники
имущества — справа. Соответственно выработанным нами
правилам уменьшение ресурсов будем регистрировать
справа, а уменьшение источников — слева. Это и есть
счет с номером 60. На протяжении ноября ОАО «Большевик» частично погасило свою задолженность поставкой
товара на сумму 300 000 руб., а ОАО «Красный Октябрь»
было перечислено в уменьшение кредиторской задолженности 100 000 руб. Поэтому в конце месяца экономический ресурс, «сосредоточенный» в «Большевике», составит
лишь 500 000 руб. (800 000 – 300 000). А источник имущества в лице «Красного Октября» сохранится в сумме
300 000 руб. (400 000 – 100 000). Однако механически,
оперируя только числами, однозначный результат из такой таблицы получить нельзя.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»1
Остаток экономического ресурса
на 01.11.2008: перечисленный
аванс ОАО «Большевик»:
800 000 руб.
Остаток источника имущества на
01.11. 2008: задолженность перед
ОАО «Красный Октябрь»:
400 000 руб.
Уменьшение источника имущества: погашена задолженность
перед ОАО «Красный Октябрь»
в сумме 100 000 руб.
Уменьшение экономического ресурса: ОАО «Большевик» погасило
задолженность в сумме 300 000 руб.
Остаток экономического ресурса на Остаток источника имущества на
30.11.2008: перечисленный аванс
30.11.2008: задолженность перед ОАО
ОАО «Большевик»: 500 000 руб.
«Красный Октябрь»: 300 000 руб.
1
Фоном выделено движение экономического ресурса.
33
1.4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ
Действительно, лишенная пояснений, эта таблица покажется ребусом. Если подобных операций больше, она становится просто непостижимой:
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Остаток на 01.11.2008: 800 000 руб.
Остаток на 01.11.2008: 400 000 руб.
100 000 руб.
300 000 руб.
Остаток на 30.11.2008: 500 000 руб.
Остаток на 30.11.2008: 300 000 руб.
Однако к подобному счету, составленному для каждого из
поставщиков в отдельности, применимо знакомое нам
арифметическое правило определения конечного остатка:
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
ОАО «Большевик»
Остаток на 01.11.2008: 800 000 руб.
300 000 руб.
Остаток на 30.11.2008:
800 000 руб. — 300 000 руб. = 500 000 руб.
А в следующем месяце — декабре — ОАО «Большевик»
поставило ФАНТИКу товаров на 700 000 руб. Других операций между этими предприятиями не было. Поэтому на
конец месяца «Большевик» пополнит ряды кредиторов:
Счет 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
ОАО «Большевик»
Остаток на 01.12.2008:
500 000 руб.
700 000 руб.
Остаток на 31.12.2008:
700 000 руб. – 500 000 руб. = 200 000 руб.
Обратите внимание: по расчетам с ОАО «Большевик» остаток на конец месяца (30 ноября) совпадает с остатком на
начало следующего за ним месяца (1 декабря).
Аналогичные расчеты ведутся и с покупателями. Предположим, что один из них не расплатился (имеем экономический ресурс), другой перечислил ФАНТИКу аванс
34
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
(имеем источник имущества), и на 1 ноября 2008 г. суммы этих задолженностей совпадают. И та, и другая суммы
войдут в баланс: одна — в актив, другая — в пассив:
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.11.2008 (фрагмент)
Актив
Пассив
.........................................................
.
Дебиторская задолженность покупателя ЗАО «Торговый дом «Седьмой
континент» 150 000 руб.
...........................................................
.
...................................................
.
Кредиторская задолженность
покупателя ООО «Пятерочка»
150 000 руб.
...................................................
.
На первый взгляд кажется: какой смысл показывать одинаковые остатки по покупателям развернуто, можно ли
«свернуть» их до нуля? Принципиально — нет, ни в коем
случае! С каждым из своих покупателей ФАНТИК строит
отношения независимо и соответствующие задолженности
в общем случае не будут погашены одновременно. Может
случиться и так, что один из покупателей прекратит существование и долг окажется нереальным к взысканию
Только «развернутые» задолженности правильно отражают
финансовое положение ФАНТИКа по расчетам с покупателями.
Однако ситуацию одновременного погашения задолженностей можно создать «искусственно»: ФАНТИК вправе
обратиться в «Седьмой континент» с просьбой перечислить сумму 150 000 руб. непосредственно на счет кредитора «Пятерочка». Когда «Пятерочка» подтвердит получение
денежных средств через «Седьмой континент», бухгалтер
произведет так называемый взаимозачет. Эта операция на
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» выглядит следующим образом:
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»1
Остаток экономического ресурса
на 01.11.2008:
задолженность за товар покупателя ЗАО «Торговый дом «Седьмой
континент» 150 000 руб.
1
Остаток источника имущества на
01.11.2008:
полученный аванс покупателя
ООО «Пятерочка» 150 000 руб.
Фоном выделено движение экономического ресурса.
35
1.4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ
13.11.2008
Взаимозачет задолженностей:
13.11.2008
Остаток экономического ресурса
на 30.11.2008: 0 руб.
Остаток источника имущества на
30.11.2008: 0 руб.
Взаимозачет задолженностей:
закрытие кредиторской задолжен- закрытие дебиторской задолженности ЗАО «Торговый дом «Седьности ООО «Пятерочка»
мой континент»
150 000 руб.
150 000 руб.
Итак, счет бухгалтерского учета — всегда двусторонняя
таблица. В структуре счета используются профессиональные бухгалтерские термины.
Обратите внимание на ударение при их произношении:
са€льдо = остаток
де€бет = левая сторона счета
кре€дит = правая сторона счета
оборо€т = сумма операций отчетного периода по одной стороне
счета (оборот дебето€вый и оборот кредито€вый)
Первые три термина латинского происхождения, и буквально они означают: сальдо — «расчет», дебет — «он должен», кредит — «он верит».
Действительно, мы знаем, что сальдо, т.е. остаток по счету, получают расчетным путем. К разъяснению двух других
терминов мы еще вернемся. А пока лишь обратим внимание читателя, что мы уже обсуждали понятия дебиторской
и кредиторской задолженностей в балансе.
Контрагенты-дебиторы — это должники предприятия, а
контрагенты-кредиторы «верят, что предприятие им заплатит».
Наоборот, в балансе своих дебиторов предприятие числится кредитором и в свою очередь «надеется, что с ним рассчитаются». Конечно, вы понимаете, что значение «он верит» обыграно иронически.
С применением профессиональной терминологии схемы
рассмотренных нами счетов трех типов принимают следующий вид:
36
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Активный счет (для учета экономических ресурсов)
Номер и наименование счета ресурса
Дебет
Кредит
Сальдо начальное (Сн)
Х
Увеличение ресурса под влиянием
хозяйственных операций на протяжении отчетного периода
Уменьшение ресурса под влиянием
хозяйственных операций на протяжении отчетного периода
И т о г о увеличение =
= Оборот по дебету (ОБД)
И т о г о уменьшение =
= Оборот по кредиту (ОБК)
Сальдо конечное (СК):
СК = Сн + ОБД — ОБК
Х
Пассивный счет (для учета источников имущества)
Номер и наименование счета источника
Дебет
Кредит
Х
Сальдо начальное (Сн)
Уменьшение источника под влиянием хозяйственных операций на
протяжении отчетного периода
Увеличение источника под влиянием хозяйственных операций на
протяжении отчетного периода
И т о г о уменьшение = Оборот
по дебету (ОБД)
И т о г о увеличение = Оборот
по кредиту (ОБК)
Х
Сальдо конечное (СК):
СК = Сн + ОБК – ОБД
Активно-пассивный счет (для учета ресурсов и источников)
Номер и наименование счета ресурса-источника
Дебет
Кредит
Сальдо начальное ресурса (Сн)
Сальдо начальное источника (Сн)
Увеличение ресурса под влиянием
хозяйственных операций на протяжении отчетного периода
Уменьшение источника под влиянием хозяйственных операций на
протяжении отчетного периода
Увеличение источника под влиянием хозяйственных операций на
протяжении отчетного периода
Уменьшение ресурса под влиянием
хозяйственных операций на протяжении отчетного периода
И т о г о сумма операций по дебету = И т о г о сумма операций по кредиту =
= Оборот по кредиту (ОБК)
= Оборот по дебету (ОБД)
Сальдо конечное ресурса (СК)
Сальдо конечное источника (СК)
1.4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ
37
В российском бухгалтерском учете отчетным периодом является месяц. Это установлено стандартом бухгалтерского
учета ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
«Как же так? — возразит читатель. — Ведь балансы мы
сдаем поквартально!»
Дело в том, что при этом имеется в виду обязанность представления отчетности в налоговые органы: она установлена
по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, года.
А отчетный период в бухгалтерском учете — самостоятельное понятие.
Деление счетов на активные, пассивные и активно-пассивные не является всеохватывающим. В этой классификации не находят места счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие
доходы и расходы».
По отношению к балансу названные счета не имеют самостоятельного значения, а используются в качестве инструмента для выявления финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия. На дату определения финансового результата («прибыль» либо «убыток») счета 90
и 91 не должны иметь остатка. Тем самым счета 90 и 91
согласно правилам Минфина не могут быть признаны активными, пассивными либо активно-пассивными.
Однако эти счета определяют структуру и содержание второй важнейшей формы бухгалтерской отчетности предприятия — отчета о прибылях и убытках, которую мы будем изучать позднее.
Финансовый результат текущего календарного года учитывается отдельно от финансового результата предшествующих лет.
Для отражения прибылей и убытков текущего года используется счет 99 «Прибыли и убытки»: результаты хозяйственной деятельности вносятся на него помесячно.
А по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» показывают итог прибылей и убытков прошлых
лет.
Отметим, что в теории бухгалтерского учета существует
несколько типов классификаций счетов. Эти классификации студентам вузов приходится заучивать. Однако они не
имеют нормативного значения.
38
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
1.5. ЗАПИСЬ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА СЧЕТАХ
Отчетным периодом в бухгалтерском учете, как уже говорилось, признается месяц. Исходя из этого каждый счеттаблица формируется помесячно. Говорят, что счет «открывается» на начало месяца, при этом начальный остаток (сальдо) по нему совпадает с конечным остатком
(сальдо) предшествующего месяца.
Из сказанного не следует, что финансовое положение организации можно определять только на последнюю календарную дату месяца. Мы можем вывести конечные сальдо
по счетам на любую интересующую нас дату и составить
баланс на эту дату. При этом финансовый результат мы
будем определять не за полный текущий месяц, а за часть
месяца — по указанную дату включительно.
Особенность бухгалтерского учета хозяйственных операций,
составляющая основу балансового метода, заключается в
том, что сумма каждой операции подлежит отражению
одновременно на двух счетах. В этом состоит принцип двойной записи фактов хозяйственной деятельности.
Поясним эту принципиальную идею на примере.
Скажем, организацией израсходованы безналичные денежные средства. На основании выписки банка известно,
что в определенный день с расчетного счета списано
200 000 руб. Однако для характеристики нового финансового положения организации, сложившегося после этого
события, необходимо знать, на какие цели эти средства
направлены.
Скажем, если произведена предоплата поставщику за товар
или же деньги поступили в кассу, то произошло перераспределение ресурса без уменьшения «богатства» организации. А если деньги перечислены некоммерческой организации в качестве безвозмездной помощи (пожертвования),
то стоимость имущества организации, безусловно, уменьшится. Наконец, деньги просто могли быть переведены на
другой банковский счет той же организации. Тогда никаких изменений в ее финансовом положении не произойдет вовсе.
1.5. ЗАПИСЬ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА СЧЕТАХ
39
Получается, что само по себе списание денег со счета в
банке — еще не самостоятельная хозяйственная операция.
С позиций балансового подхода хозяйственная операция —
это процедура, относящаяся к двум участкам, или счетам,
бухгалтерского учета.
Принцип двойной записи подразумевает определенные требования к понятию хозяйственной операции: в операции
должно прослеживаться «направление изменения» (уменьшение либо увеличение) ресурса или (и) источника. Например,
операция выявления финансового результата (на счетах 90
и 91) направлена на изменение одного из источников имущества — прибыли (на счете 99).
В нормативных документах мы не найдем четкого определения хозяйственной операции. Однако законодательно установлено основное требование к ведению бухгалтерского
учета: организация ведет учет фактов хозяйственной деятельности путем двойной записи на взаимосвязанных счетах
бухгалтерского учета. Это требование нужно понимать так:
В бухгалтерском учете регистрируются факты хозяйственной деятельности, имеющие денежный измеритель и затрагивающие одновременно два счета (участка) бухгалтерского учета из законодательно установленного Плана счетов.
Вышеперечисленные факты хозяйственной деятельности —
на сумму 200 000 руб. каждый — могут быть охарактеризованы при помощи формулировок: «Оплачено с расчетного
счета поставщику», «Поступили деньги из банка в кассу»,
«Перечислена благотворительная помощь», «Произведен
межбанковский перевод средств». Это уже хозяйственные
операции.
А вот прием на работу сотрудника не считается хозяйственной операцией с точки зрения бухгалтерского учета.
Мы уже поясняли, что сам по себе сотрудник — не имущество фирмы и не источник ее имущества. Источником
богатства фирмы выступает труд персонала, за который
необходимо платить. Денежный измеритель труда — это
не что иное, как заработная плата.
Новичкам неясно, откуда берутся лаконичные формулировки для характеристики фактов хозяйственной деятельности. В разных учебных пособиях и методических статьях
40
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
для одних и тех же фактов формулировки могут не совпадать. Это допустимо, так как описание (содержание) хозяйственных операций на нормативном уровне не регламентируется. Однако профессиональный подход заключается в том, чтобы в самой формулировке четко указать на
взаимосвязанные счета.
Необходимо понимать, что счета связаны не абстрактно
раз и навсегда в силу жестких правил, а увязываются друг
с другом в каждой конкретной хозяйственной операции.
Обратимся к записям хозяйственных операций по счету
«Касса» в разд. 1.3. Оформим эти записи иначе — в виде
журнала хозяйственных операций, в котором предусмотрим
графы:
—
—
—
—
—
порядковый номер записи;
дата хозяйственной операции;
содержание хозяйственной операции;
сумма хозяйственной операции;
корреспондирующие счета.
Корреспондирующие счета — это пара счетов, взаимоувязанных рассматриваемой операцией (корреспонденция —
слово иностранного происхождения, основное его значение — «связь»). Корреспондирующие счета — по сути, два
участка учета, по каждому из которых надлежит зарегистрировать сумму данной операции. Эти две записи делают
одновременно. Сама операция едина, мы же просто заносим ее сумму в две таблицы. В этом и заключается смысл
двойной записи.
Но мы уже знаем, что запись по всякому счету попадет в
одну из двух его половин — по дебету либо по кредиту.
Соответственно графа «Корреспондирующие счета» содержит две колонки — «Дебет» и «Кредит». Сущность системы счетов, организованной Минфином России, такова,
что сумма операции должна проходить по дебету одного из
счетов и кредиту другого счета. Бессмысленно отражать
сумму операции дважды по дебету счетов или дважды по
кредиту.
Здесь важно оговорить, что порядок записей по счетам
раскрывается нормативной Инструкцией по применению
Плана счетов, утвержденной Минфином России.
41
1.5. ЗАПИСЬ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА СЧЕТАХ
Журнал учета хозяйственных операций ООО «ФАНТИК»
за декабрь 2007 г.: кассовые операции (фрагмент)
(нумерация операций условная)
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Дата
1
04.12.08
Поступили в кассу
деньги из банка
2
04.12.08
3
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
60 000
50
51
Выдана из кассы заработная плата работникам за ноябрь
23 490
70
50
04.12.08
Выдан из кассы беспроцентный заем работнику В.Г. Сидорову
30 000
73
50
4
05.12.08
Сданы в кассу С.П. Воробьевым не израсходованные в командировке
деньги
203
50
71
5
15.12.08
Внесена в кассу работником И.И. Орловым
сумма в погашение полученного ранее займа
и процентов по нему
15 092
50
73
6
15.12.08
Возвращены из кассы
деньги покупателю за
некачественный товар
6 000
62
50
7
22.02.08
Выдан из кассы аванс
работникам за декабрь
10 800
70
50
8
26.12.08
Поступила в кассу выручка от покупателей,
зарегистрированная через кассовый аппарат
55 000
50
62
9
26.12.08
Сдано из кассы в банк
50 000
51
50
10
29.12.08
Выдано из кассы
Т.П. Зориной на приобретение канцтоваров
3 000
71
50
Каждая бухгалтерская запись в таком журнале носит название бухгалтерской проводки: сумма хозяйственной операции «проведена через» пару счетов бухгалтерского учета.
Правда, нашему журналу недостает графы «первичный документ».
42
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Следуя принципу, провозглашенному нами в разд. 1.1, необходимо помнить:
Нет первичного документа — нет проводки!
С учетом этого дополнения журнал учета хозяйственных
операций примет вид:
Журнал учета хозяйственных операций (форма)
№
п/п
Дата
Содержание
Первичный
хозяйствендокумент
ной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
Журнал учета хозяйственных операций такой формы, безусловно, можно отнести к регистрам бухгалтерского учета.
Он предназначен для накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
Здесь мы не заостряем внимание на оформлении первичных документов. Эти вопросы достаточно освещены в
других, в том числе учебных, изданиях. Поэтому при дальнейшем изложении графу «Первичный документ» мы из
журнала исключаем.
Профессионализм бухгалтера проявляется в умении подобрать к операции корреспондирующие счета. Для этого важно научиться так формулировать содержание операции,
чтобы эти счета «виделись» из самой формулировки.
Обратите внимание на вышеприведенный «кассовый»
фрагмент журнала. Из описания каждой операции видно,
что она связана с участком «Касса». В Плане счетов данный участок значится под номером 50 — значит, это один
из корреспондирующих счетов. «Касса» — активный счет,
предназначенный для учета имущества. Увеличение имущества отражают по дебету счета. Поэтому в операциях,
связанных с приращением денег в кассе, счет 50 указан по
дебету. А в тех операциях, в результате которых деньги в
кассе убывают, счет 50 фигурирует по кредиту.
Исходя из основополагающих принципов бухгалтерского
учета, журнал учета хозяйственных операций должен отвечать требованию сплошного и непрерывного учета. Если это
1.6. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И ЗАПАСЫ
43
требование не соблюдается, то бухгалтерская отчетность
предприятия, основанная на данных учета, не будет достоверной.
Наш фрагмент журнала включает лишь кассовые операции месяца, но он привлечен для иллюстрации принципа
двойной записи. В действительности в таком журнале регистрируют все хозяйственные операции подряд без исключений.
1.6. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И ЗАПАСЫ
В составе товарно-материальных ценностей предприятия
выделяют группу запасов и группу основных средств.
Основные средства — это орудия труда для длительного использования.
Запасы же составляют предмет деятельности предприятия. К запасам относят товары, сырье и материалы, полуфабрикаты, готовую продукцию. Как основные средства, так и запасы соответствуют профилю предприятия.
Торговая организация целенаправленно формирует запасы
товаров. А необходимыми для торговой деятельности основными средствами выступают торговое оборудование
(прилавки, витрины, холодильники, кассовые аппараты),
автомобили для доставки товаров, офисное оборудование
(оргтехника и мебель), недвижимое имущество (торговые,
складские, офисные здания и помещения). Основные
средства приобретаются не в целях последующей продажи,
хотя, конечно же, предприятие всегда вправе их продать,
например за ненадобностью.
Чтобы уяснить различие между товаром и основным средством, представьте себе новый трактор, который продает
завод-производитель. Когда трактор покупает салон сельхозтехники с намерением дальнейшей перепродажи, он
принимается на баланс как товар, — по счету 41 «Товары». Но если точно такой же трактор приобретает предприятие жилищно-коммунального хозяйства для уборки
улиц, то он учитывается в составе основных средств предприятия по счету 01 «Основные средства».
44
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Главные «бухгалтерские» характеристики основного средства (ОС) — его первоначальная стоимость и срок полезного использования. Учет основных средств регламентируется
национальным стандартом ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», который разъясняет разнообразные нюансы этого участка. Мы же концентрируем внимание на экономической сущности объектов ОС, не вдаваясь в детали учета.
Так вот, запасы «хранят и расходуют», а ОС — в отличие
от запасов — «постоянно эксплуатируют» на протяжении
не менее 12 месяцев. Период, в течение которого данное
ОС способно приносить предприятию экономические выгоды, называют сроком полезного использования. Такой
срок предприятие устанавливает самостоятельно. Однако
он должен быть обоснованным.
Прием ОС к учету осуществляется по решению комиссии,
которая должна подтвердить его техническую исправность, в том числе безопасность для обслуживающего персонала. Для запасов подобные процедуры в общем случае
не предусмотрены.
Роль ОС на предприятии нагляднее всего иллюстрирует
пример производственного рабочего за станком. Представьте себе, что на протяжении некоторого времени рабочий
нарезает гайки из металлических труб. Трубы — это
материал, необратимо видоизменяющийся в процессе производства, а гайки будут готовой продукцией. Проще говоря, труба в производственном процессе превращается в
множество гаек. Сам же станок без внешних признаков износа эксплуатируется много месяцев. Суть в том, что стоимость каждой трубы полностью переносится на стоимость
изготовленных из нее гаек, а стоимость станка — только
частично, пропорционально длительности использования в
сравнении с полным эксплуатационным ресурсом.
Механизм переноса стоимости ОС на расходы именуется
амортизацией.
Пусть первоначальная стоимость станка составляет
120 000 руб., а его срок полезного использования — 24 месяца. Соответственно в себестоимость гаек, изготовленных
за месяц, будет включаться ежемесячная сумма амортизации станка — 5000 руб. (120 000 руб. : 24). Мы предполагаем износ равномерным во времени.
1.6. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И ЗАПАСЫ
45
В бухгалтерском учете такой подход носит название линейной амортизации. Понятие линейной амортизации содержит еще одну условность: «единицей» времени признается
календарный месяц. Даже если станок проработал за месяц всего насколько часов, амортизация признается в полной месячной сумме. Также действует общее правило:
амортизация объекта начисляется с месяца, следующего за
месяцем его принятия к учету.
Линейная амортизация — не единственно возможный
способ погашения первоначальной стоимости ОС. Однако
он является наиболее распространенным. Стандарт
ПБУ 6/01 предлагает на выбор еще три нелинейных (неравномерных в течение срока полезного использования)
способа амортизации. Они подробно описаны в учебной
литературе.
Нам известно, что ФАНТИК имеет склад — сборный металлический ангар без фундамента первоначальной стоимостью 150 000 руб. При вводе в эксплуатацию ангару был
«отведен» срок полезного использования в 100 месяцев.
ФАНТИК применяет линейную амортизацию ОС.
Следовательно, за каждый месяц службы ангара на расходы по торговым операциям бухгалтер будет относить сумму 1500 руб. (150 000 руб. : 100). Эта ежемесячная амортизация — в размере 1500 руб. — подлежит отражению по
кредиту особого счета — 02 «Амортизация основных
средств». При этом первоначальная стоимость ангара на
счете 01 «Основные средства» остается без изменений.
Но в балансе счет 02 отдельно не представлен, его показывают «свернуто» со счетом 01. На этом основании основные средства характеризуют остаточной стоимостью —
первоначальной стоимостью, уменьшенной на сумму накопленной амортизации. Например, за 61 календарный месяц накопленная амортизация ангара достигнет 90 000 руб.
(1500 руб. ґ 60). Тогда остаточная стоимость ангара после
61 месяца — 60 000 руб. (150 000 – 90 000). Это суммой
и будет представлен ангар в балансе. Для оценки текущего
финансового положения фирмы важна именно остаточная
стоимость ОС, характеризующая реальное состояние основных фондов. Относящиеся к ангару операции по счетам
46
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
01 и 02 в течение его срока полезного использования будут
выглядеть так:
Счет 01: ангар
Дебет
СН = 150 000 руб.
(1-й месяц)
Кредит
Счет 02: ангар
Дебет
Кредит
СН = 0
(1-й месяц)
1500 руб. (2-й месяц)
1500 руб. (3-й месяц)
..
1500 руб. (101-й месяц)
СК = 150 000 руб.
(101-й месяц)
СК = 150 000 руб.
(101-й месяц)
Строго говоря, наше табличное представление счетов 01 и
02 за 101 месяц не вполне корректно. Ведь выше мы говорили, что счет предназначен для отражения операций за
один месяц. Но мы пожертвовали этим правилом в целях
наглядности.
Из сопоставления двух таблиц видно, что по окончании
срока полезного использования — 100 месяцев, отсчитываемых со следующего месяца после принятия объекта к
учету, — остаточная стоимость ОС окажется равной нулю.
Соответственно полностью «самортизированное» ОС в балансе не отражается.
Однако бухгалтер не обязан списывать ОС со счета 01 после его полной амортизации (по истечении срока полезного использования), если оно еще пригодно для использования и продолжает эксплуатироваться.
Подчеркнем: амортизация хотя и накапливается по кредиту пассивного счета, но самостоятельную статью в пассиве
баланса под нее не выделяют. Мы уже говорили, что в активе баланса показывают первоначальную стоимость основных средств, уменьшенную на их амортизацию.
Обратите внимание на этот прием формирования баланса:
счета сохраняют самостоятельное значение, но дают совокупный вклад в баланс. Такой подход распространяется на
ряд других счетов (ограничимся перечислением их номеров: 05, 14, 63, 99).
1.6. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И ЗАПАСЫ
47
Основные средства в балансе показывают по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация).
Однако амортизации не подлежат основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не
изменяются. К ним относятся земельные участки. Для земельного участка срок полезного использования не определяется. Значит, балансовая стоимость земли остается
постоянной.
Возможно ли изменение первоначальной стоимости объекта ОС?
Да, в частности, при модернизации объекта, принципиально улучшающей его исходные показатели функционирования. К примеру, модернизацией ангара можно считать подведение под него фундамента. Затраты на модернизацию объекта нужно включить в его первоначальную
стоимость. А вот всевозможные ремонты ангара (окраска,
герметизация стен и т.д.) не приведут к его удорожанию.
Эти затраты признаются не капитальными, а текущими.
Кроме того, законодательство допускает изменение первоначальной стоимости ОС в результате их переоценки.
Переоценка основных средств осуществляется в целях определения их реальной стоимости. Она производится путем пересчета первоначальной стоимости объекта основных средств и суммы амортизации, начисленной за все
время его использования. В результате первоначальная
стоимость объекта заменяется текущей (восстановительной) стоимостью.
Учетная стоимость запасов, в отличие от основных средств,
не пересматривается.
Перейдем к вопросу о поступлении товарно-материальных
ценностей. Товары мы вправе принять на счет 41 «Товары» сразу, а вот основные средства сначала учитываются в
составе капитальных вложений — на счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы». И лишь на основании акта комиссии о готовности к эксплуатации внеоборотные активы переводятся в состав основных средств.
Приведем фрагменты из журнала учета хозяйственных операций ООО «ФАНТИК», относящихся к этим ситуациям:
48
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Приобретение товарно-материальных ценностей
Содержание
хозяйственной
операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Поступили товары от поставщика
10 000
41
60
Приобретен персональный
компьютер
55 000
08
60
Понесены дополнительные
затраты по сборке и наладке компьютера
5000
08
60
Персональный компьютер
включен в состав основных
средств
60 000
01
08
Основное средство выступает как некий целостный объект
со всеми приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Поэтому здесь под персональным компьютером мы подразумеваем обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, в составе которого монитор, системный
блок, принтер, клавиатура и мышь.
Обратите внимание, что в нашем примере первоначальная
стоимость компьютера складывается из цены его приобретения (55 000 руб.) и дополнительных затрат по приведению его в «рабочее» состояние (5000 руб.). «Амортизироваться» будет сумма 60 000 руб.
Еще раз подчеркнем: мы не обсуждаем тонкости учета, а
ставим перед читателем задачу уяснить балансовый подход,
в общих чертах овладеть приемами двойной записи, научиться составлять отчетность. По этой причине изложение
ряда специальных вопросов носит обзорный характер.
Основные средства и предшествующие их «появлению» капитальные вложения (на счете 08) именуют внеоборотными
активами, а запасы — оборотными активами. Действительно, запасы оперативно обновляются в хозяйственном обороте, а ОС — в принципе «долговременные» объекты. В балансе эти два вида активов показывают раздельно.
До сих пор мы обсуждали запасы и основные средства, поступающие в собственность предприятия. Однако возможна иная организация предпринимательской деятельности.
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
49
Предприятие вправе основные средства арендовать, а товары брать на комиссию. Право собственности на такие материальные ценности к предприятию не переходит. Собственником арендованных ОС остается арендодатель, а собственником комиссионных товаров выступает комитент.
Имущество, не принадлежащее предприятию, не подлежит
отражению на его балансе. Учет «чужого» имущества ведется на так называемых забалансовых счетах. В указанных ситуациях необходимо использовать забалансовые
счета 001 «Арендованные основные средства» и 004 «Товары, принятие на комиссию».
Материал о забалансовых счетах вынесен в приложение 2.
Обратите внимание: предприятие, реализующее комиссионные товары, не признается торговым. Оно выступает посредником между комитентом и покупателями товаров,
оказывая услуги комитенту.
Бухгалтерский учет и налогообложение посреднической деятельности предприятия-комитента и предприятия-комиссионера рассмотрены в приложении 3.
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Перейдем к изучению продаж — для начала на примере
ФАНТИКа. Финансовый результат торговой деятельности
выявляют по окончании каждого месяца (на последний
календарный день). А чтобы воспользоваться формулой:
«Прибыль (убыток) = Доходы — Расходы, произведенные
для получения этих доходов», нужно, очевидно, последовательно выполнить следующие действия:
— просуммировать выручку от всех продаж за месяц;
— определить расходы, относящиеся к этим доходам;
— подсчитать разность этих двух величин.
Все эти процедуры обеспечиваются применением счета 90
«Продажи».
Выручку от продаж регистрируют при помощи проводок:
Дебет 62 Кредит 90 — отражена выручка в связи с продажей товара покупателю.
50
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
В результате доходы будут «монотонно» накапливаться по
кредиту счета 90.
А дебиторская задолженность покупателей уменьшается
при поступлении оплаты:
Дебет 51 Кредит 62 — поступили деньги от покупателя:
Расчеты с покупателями
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
1
Проданы товары покупателю
ООО «Пятерочка»
2
Сумма, руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
240 000
62
90
Проданы товары покупателю
ЗАО «Торговый дом «Седьмой континент»
170 000
62
90
3
Проданы товары покупателю
ИП А.А. Петрову
80 000
62
90
4
Поступила оплата от покупателя ООО «Пятерочка»
240 000
51
62
Счет 90 «Продажи»
Дебет
Кредит
..............................................................................................
.
Проданы товары покупателям:
1) 240 000 руб.
2) 170 000 руб.
3) 80 000 руб.
..............................................................................................
.
..................... ОБК = (240 000 + 170 000 + 80 000) руб. = 490 000 руб.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
ООО «Пятерочка»
Дебет
СН = 0
Кредит
СН = 0
4) Поступила оплата от покупателя: 1) Проданы товары покупателю:
240 000 руб.
240 000 руб.
ОБД = 240 000 руб.
ОБК = 240 000 руб.
СК = 0
СК = 0
51
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Расходы торгового предприятия, относящиеся к продажам, складываются из двух составляющих. Первая — это
себестоимость проданного товара. Действительно, нужно
показать выбытие товара в связи в его передачей в собственность покупателю.
Эта запись должна затрагивать кредит активного счета 41
«Товары» — ведь товарные запасы предприятия в результате этой операции уменьшаются. Другая часть расходов,
сопровождающих продажи, сопряжена с хозяйственным
функционированием предприятия. Эти расходы именуют
коммерческими. Без коммерческих расходов продажи вообще не состоялись бы. К таким необходимым расходам
относятся: заработная плата работников и социальные отчисления по ней, плата за арендуемые площади, затраты
на рекламу и канцтовары, амортизация ОС, транспортные
расходы на доставку товаров покупателям и т.д. Суммы
подобных затрат на протяжении месяца бухгалтер «накапливает» на счете 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами источников затрат. А в журнале учета
хозяйственных операций коммерческие расходы отражают
такими записями:
Выписка из журнала учета хозяйственных операций:
коммерческие расходы за месяц
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
1
Включена в расходы на продажу
заработная плата персонала за
месяц*
2
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
27 000
44
70
Включены в расходы на продажу
обязательные социальные отчисления по заработной плате
7 074
44
69
3
Включена в расходы на продажу
арендная плата за офис (месячная сумма)
10 000
44
76
4
Включена в расходы на продажу
стоимость канцтоваров, приобретенных через подотчетное лицо
3050
44
71
5
Включена в расходы на продажу
амортизация ОС за месяц
3400
44
02
* Как правило, заработную плату исчисляют по итогам месяца, т.е. в последний календарный день месяца.
52
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Содержание операций намеренно описано подробно. Ведь
мы стремимся к тому, чтобы у читателя возникало как
можно меньше вопросов по двойной записи. В каждой из
предложенных формулировок поименованы два участка,
или корреспондирующие счета, на которых отражается
сумма операции. По дебету — счет 44 «Расходы на продажу».
На практике выражение «Включено в расходы на продажу» заменяют кратким «Начислено».
Вдумайтесь в формулировки. В них отчетливо видно наименование второго счета, остается лишь определить его
номер по Плану счетов.
В операциях 1—4 расчеты по счетам 69, 70, 71, 76 приводят к возникновению кредиторской задолженности предприятия, следовательно, к увеличению источников имущества. Поэтому на этих счетах суммы операций будут показаны по кредиту (в правой части каждого счетатаблицы).
Что касается амортизации, то она всегда начисляется по
кредиту счета 02 «Амортизация». Амортизация — расчетный «внутрифирменный» показатель; в отношении ее
сложно объяснить, почему она выступает источником
имущества. Но ведь экономическим ресурсом ее никак не
назовешь. Напомним, что в балансе амортизация самостоятельно не отражается, а «свертывается» с дебетом счета 01 «Основные средства».
Мы видим, что дебет счета 44 отражает накопление коммерческих расходов за месяц. Но какую их часть включать
в расходы при определении финансового результата?
Ответ на этот вопрос дает утвержденная Минфином России Инструкция по применению Плана счетов: расходом,
относящимся к продажам текущего месяца, считается вся
совокупность расходов по дебету счета 44 за месяц. (Это
правило не распространяется на транспортные расходы по
доставке товаров, но учет таких операций мы рассмотрим
позже.)
Теперь мы подготовили все «инструменты», необходимые
для определения финансового результата от продаж за ме-
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
53
сяц. А методическим средством для этой технической операции выступает счет 90 «Продажи» — без преувеличения
самый важный в бухгалтерском учете коммерческой организации. Его применение описано все в той же Инструкции по применению Плана счетов, но нормативное изложение этих правил нелегко воспринять без пояснений.
В начале этого раздела мы объяснили, что счет 90 применяется для отражения задолженности покупателей за проданные товары. В результате по кредиту данного счета отражается увеличение экономических выгод (доходы) организации.
А далее в кредит счета 90 нужно отнести расходы, понесенные в связи с признанными доходами и приводящие к
снижению экономических выгод. Суммы этих расходов
списывают со счетов 41 (себестоимость проданных товаров) и 44 (коммерческие расходы). Так вот, после этого,
следуя формуле «Прибыль (убыток) = Доходы – Расходы»,
сопоставлением дебетового и кредитового оборота счета 90
выявляют финансовый результат.
Счет 90 «Продажи» предназначен для определения финансового
результата по обычным видам деятельности.
Этот результат определяют ежемесячно, а сам счет 90 не имеет
сальдо на начало и на конец месяца.
Выявленный финансовый результат со счета 90 переносят на счет 99
«Прибыли и убытки».
Для иллюстрации данного правила достаточно предположить, что за весь месяц ФАНТИК продал только одну
партию товаров, например за 240 000 руб. Пусть известно,
что эту партию он приобрел за 180 000 руб. Нам также известны его коммерческие расходы — это дебетовый оборот
счета 44 за месяц. Поэтому сумма коммерческих расходов
составляет 50 524 руб. (27 000 + 7074 + 10 000 + 3050 +
+ 3400). Отсюда без труда рассчитаем прибыль — 9476
руб. (240 000 – (180 000 + 50 524)).
В проводках этот этап бухгалтерской работы выглядит так
(нам удобно продолжить нумерацию предыдущей таблицы, отражающей расходы на продажу):
54
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Продажа товара
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
6
Признана выручка от про- 240 000
дажи товара покупателю
62
90
7
Списана (на счет продаж) 180 000
себестоимость проданного
товара
90
41
8
Списаны (на счет продаж)
коммерческие расходы
50 524
90
44
9
Выявлен финансовый
результат продаж
за месяц — прибыль
9476
90
99
А теперь «соберем» суммы операций 1—9 на счетах 41, 44,
90 (потому мы и продолжали нумерацию). Представим себе, что был продан весь первоначальный товарный запас
(стоимостью 180 000 руб.). В записях по счетам мы опустили денежные единицы (рубли) и указали порядковые
номера операций двух предыдущих таблиц.
41 «Товары»
Дебет
СН = 180 000
Кредит
Х
7) 180 000
ОБД = 0
ОБК = 180 000
СК = 0
Х
44 «Расходы на продажу»
Дебет
Кредит
СН = 0
Х
1)
2)
3)
4)
5)
8) 50 524
27 000
7 074
10 000
3050
3400
ОБД = 50 524
ОБК = 50 524
СК = 0
Х
55
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
90 «Продажи»
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
7) 180 000
8) 50 524
6) 240 000
«Промежуточный» ОБД = 230 524
«Промежуточный» ОБК = 240 000
9) 9476 (240 000 – 230 524) – прибыль
ОБД = 240 000
ОБК = 240 000
СК = 0
СК = 0
Как видно, счет 44 не имеет остатка. Накопленные за месяц коммерческие расходы в полной сумме перенесены на
счет 90. По кредиту счета 90 — доходы (240 000 руб.), по
дебету — расходы, относящиеся к этим доходам: себестоимость товаров (180 000 руб.) и коммерческие расходы
(50 524 руб.). Для сопоставления доходов и расходов в таблице счета 90 введена строка «промежуточных» оборотов.
Разность этих оборотов 9476 руб. — это и есть финансовый результат продаж. А отражена эта сумма в таблице
так, чтобы по счету 90 не возникало конечного сальдо.
Финансовый результат формируется на счете 90 и при
этом всегда отражается в корреспонденции со счетом 99
«Прибыли и убытки».
Раз прибыль «попала» в дебет счета 90, то по корреспондирующему счету (99) она окажется в кредите.
Однако возможны и продажи с убытком. Так случается,
когда цена продажи не покрывает торговые издержки —
слишком велики оказались закупочные цены или расходы
на продажу. Понятие убытка применяется и в повседневной жизни. Старания продавца иногда могут оказаться напрасными и не принести экономического эффекта.
Вообразите, что вы приобрели хомячка, а через некоторое
время решили его продать. Хомячок был куплен за 300 руб.,
но теперь никто из ваших знакомых эту сумму за зверька
не дает. А чтобы найти покупателя по такой же цене, придется заплатить за объявление в газете 200 руб. Убыток от
этой деятельности составит 200 руб. (300 – 300 – 200).
56
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Если же повесить бесплатное объявление на заборе и продать хомячка за 100 руб., то финансовый результат получился тот же — убыток в 200 руб. (100 — 300), зато без
первоначальных затрат на рекламу.
Но вернемся к бухгалтерии ФАНТИКа. Сохраним условия
предыдущего примера про продажи, но на этот раз предположим, что коммерческие расходы месяца составили
80 000 руб. Тогда структура счета 90 примет иной вид:
90 «Продажи»
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
Себестоимость товара: 180 000
Коммерческие расходы: 80 000
Выручка от продажи товара:
240 000
«Промежуточный» ОБД = 260 000
«Промежуточный» ОБК = 240 000
20 000 (260 000 – 240 000) — убыток
ОБД = 260 000
ОБК = 260 000
СК = 0
СК = 0
Проводка, отражающая финансовый результат этого месяца, выглядит так:
Дебет 99 Кредит 90 — 20 000 руб. — получен убыток от
продаж.
Разницу между ценой продажи и ценой покупки вещи называют
торговой наценкой.
Чтобы сделка купли-продажи принесла выгоду, торговая наценка
должна превышать расходы на продажу вещи.
На практике в течение месяца фирма совершает множество сделок с покупателями. Каждая проданная партия товаров характеризуется своей себестоимостью. Но и при интенсивной торговле принципиальная структура счета 90 не
изменится. Вместо одной пары «договорная цена/себестоимость» — «240 000/180 000» — на счете 90 расположатся попарно суммы, относящиеся к каждой сделке по
продаже. А коммерческие расходы попадают на счет 90
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
57
всегда одной — общей — суммой в конце отчетного периода (месяца).
В Инструкции по применению Плана счетов Минфина
России оговорено, что счет 90 используется для выявления экономического эффекта по обычным видам деятельности. Этот термин требует пояснения: что понимать под
обычными видами деятельности?
Законодательство о бухгалтерском учете связывает это понятие с предметом предпринимательской деятельности
предприятия. Однако фирма может осуществлять на систематической основе несколько видов предпринимательской деятельности, скажем, одновременно оптовую торговлю стройматериалами и строительство. Тогда бухгалтеру придется вести раздельный учет продаж по двум
обычным видам деятельности — при помощи таблиц
90 «Продажи: оптовая торговля» и 90 «Продажи: строительство». Но при этом счет 99 для формирования финансового результата останется общим.
В этой ситуации мы сталкиваемся с необходимостью детализации учета на общеобязательном, установленном Минфином России счете 90. Такой учет как бы «внутри» счета
называется аналитическим, а две вышеназванные таблицы
характеризуют соответствующие аналитические счета.
«Минфиновские» счета с двузначными номерами — с 01
по 99 — именуют синтетическими.
Наименования «синтетический» и «аналитический» ведут
свое происхождение от слов «синтез» и «анализ», заимствованных из греческого языка. Синтез означает «соединение», а анализ — «разложение, расчленение».
Мы уже сталкивались с примером аналитического учета,
когда отражали на счете 60 раздельные расчеты с каждым
из поставщиков. Признак аналитического учета — детализация двузначного номера счета, т.е. наличие следующего
уровня (разряда) нумерации.
К обсуждению аналитического учета мы вернемся в начале разд. 3.1.
Помимо доходов по обычным видам деятельности у предприятий возникают прочие доходы и расходы. Перечень таких доходов и расходов приведен в национальных стандар-
58
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
тах ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для их отражения предназначен счет 91
«Прочие доходы и расходы». Некоторые наиболее распространенные в хозяйственной практике виды таких доходов
и расходов представлены в таблице:
Виды прочих доходов и расходов
Доходы
Расходы
Поступления от продажи основРасходы, связанные с выбытием осных средств, материалов, ценных
новных средств, материалов, ценных
бумаг, дебиторской задолженности бумаг, дебиторской задолженности
Проценты, полученные предпри- Проценты, уплачиваемые предятиюем за предоставление в поль- приятием по предоставленным
зование денежных средств
кредитам и займам
Оплата услуг кредитных организаций
Штрафы по хозяйственным договорам, подлежащие получению с
контрагентов
Штрафы по хозяйственным договорам, подлежащие уплате контрагентам
Административные штрафы на
предприятие
Излишки товарно-материальных
ценностей, выявленные при инвентаризации
Недостачи, кражи в отсутствие
виновных лиц
Имущество или имущественные
права, полученные безвозмездно
Безвозмездная передача имущества или имущественных прав, в
том числе на благотворительные
цели. Прощение долга
Расходы на отдых и культурноразвлекательные мероприятия
для работников
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Сумма кредиторской задолженно- Суммы долгов, нереальных
сти, по которой истек срок иско- к взысканию
вой давности
Страховое возмещение
Стоимость материальных ценностей, остающихся от списания
непригодных к восстановлению
объектов
Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
59
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Счет 91 в принципе организован так же, как счет 90. Он
тоже закрывается ежемесячно на счет 99. Приведем пример оформления проводок на прочие доходы и прочие
расходы за месяц.
Прочие доходы и расходы
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Зачислены на расчетный счет
проценты банка на остаток денежных средств
481
51
91
2
Списано с расчетного счета банком за исполнение платежного
поручения
20
91
51
3
Присуждены судом пени к взысканию с покупателя за нарушение сроков оплаты товара
20 500
76
91
4
Уплачен административный
30 000
штраф за неприменение кассового
аппарата
91
51
5
Списана недостача по товарам,
испорченным грызунами
905
91
94
6
Выявлен финансовый результат прочих доходов и расходов — убыток
9944
99
91
91 «Прочие доходы и расходы»
(руб.)
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
2) 20
4) 30 000
5) 905
1) 481
3) 20 500
«Промежуточный» ОБД = 30 925
«Промежуточный» ОБК = 20 981
6) 9 944 (30 925 – 20 981) — убыток
ОБД = 30 925
ОБК = 30 925
СК = 0
СК = 0
На счет 99 попадают финансовые результаты как со счета 90,
так и со счета 91. Из них складывается общий итог хозяйственной деятельности. К этому вопросу мы вернемся в
следующем разделе.
60
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Заслуживают отдельного обсуждения расходы, связанные
с выбытием основных средств.
Допустим, фирма имеет автомобиль первоначальной стоимостью 125 000 руб., по которому накоплена амортизация
в сумме 100 000 руб. Если автомобиль выбывает, то на
счетах фирмы не должно остаться ни его первоначальной
стоимости (по счету 01), ни амортизации (по счету 02). А
по существу, с баланса должна быть списана остаточная
стоимость автомобиля 25 000 руб. (125 000 – 100 000).
Предположим, что автомобиль выбывает по причине
технической изношенности и его дальнейший ремонт нецелесообразен. В этой связи у фирмы возникают прочие
расходы и прочие доходы:
Выбытие основного средства
Содержание
хозяйственной
операции
№
п/п
Корреспондирующие
счета
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
Списана накопленная амортизация автомобиля при выбытии
100 000
02
01
2
Списана остаточная стоимость
автомобиля
25 000
91
01
3
С выбывающего автомобиля снят
новый аккумулятор для дальнейшего использования
2000
10
91
Обратите внимание! После первой операции дебетовое сальдо по счету 01 равно остаточной стоимости автомобиля —
25 000 руб. Финансовый результат от выбытия данного автомобиля — убыток в сумме 23 000 руб. (25 000 – 2000).
01 «Основные средства»: автомобиль
(руб.)
Дебет
СН = 125 000
Кредит
Х
1) 100 000
2) 25 000
ОБД = 0
ОБК = 125 000
СК = 0
Х
61
1.7. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
02 «Амортизация»: автомобиль
(руб.)
Дебет
Кредит
Х
СН = 100 000
1) 100 000
ОБД = 125 000
ОБК = 0
Х
СК = 0
Автомобиль может выбыть по иным причинам: продан,
передан в качестве вклада в уставный капитал другой
фирмы, угнан (похищен). В любом случае выбытие автомобиля влечет расход в размере его остаточной стоимости.
Именно эту сумму фирма не успела «использовать» в своей предпринимательской деятельности.
А что изменится, если автомобиль был самортизирован
полностью? Остаточная стоимость такого основного средства равна нулю, поэтому соответствующий расход просто
не возникает. Ведь первоначальная стоимость автомобиля
была полностью перенесена на расходы по обычным видам деятельности в течение его срока полезного использования.
А вот так выглядят бухгалтерские записи, если застрахованный автомобиль разбился в аварии:
Страховое возмещение
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Списывается накопленная аморти- 100 000
зация автомобиля, не подлежащего восстановлению после аварии
02
01
2
Списывается остаточная стоимость 25 000
разбитого автомобиля
91
01
3
Оприходованы отдельные запча15 000
сти, пригодные к дальнейшему использованию (по рыночной цене)
10
91
4
Страховой компанией признано
обязательство по выплате возмещения
76
91
20 000
62
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Как видно, в результате этих операций фирма получила
прибыль в сумме 10 000 руб. (20 000 + 15 000 – 25 000).
Но следует предостеречь читателя: вычислять бухгалтерскую прибыль (убыток) для группы связанных между собой операций — некорректно. Финансовый результат рассчитывают применительно к периоду времени:
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании
бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.
1.8. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Баланс — статичная характеристика предприятия, как бы
мгновенная «фотография» его финансового положения на
выбранную дату. Сам по себе баланс ничего не скажет
нам о деловой активности фирмы. Правда, отчетная форма баланса — форма № 1, утвержденная Минфином, предусматривает представление данных и на начало года в целях сопоставления показателей. Но практически неизменные на протяжении года статьи баланса могут скрывать за
собой бурную предпринимательскую деятельность.
Оценить масштабы деятельности за определенный промежуток времени позволяет отчет о прибылях и убытках —
форма № 2. Этот отчет целиком базируется на данных
счетов 90 и 91. Он охватывает период с начала года по отчетную дату баланса и представляется вместе с балансом.
Перед нами — фрагмент отчета о прибылях и убытках
ООО «ФАНТИК» за период с 1 января по 31 марта (I квартал) 2009 г. Конечная цель расчета, содержащегося в этой
форме, — показать финансовый результат хозяйственной
деятельности предприятия за выбранный промежуток времени. Финансовый результат, отраженный по строке 5,
выводится арифметическим путем — на основании данных по строкам 1—4.
Суммы, относящиеся к расходам, в этой форме принято
показывать в круглых скобках.
63
1.8. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Отчет о прибылях и убытках ООО «ФАНТИК»
за I квартал 2009 г.
Номер строки
Сумма, тыс. руб.
Выручка от продажи товаров
Наименование показателя
1
2500
Себестоимость продаж
2
(1900)
Прочие доходы
3
120
Прочие расходы
4
(115)
Прибыль (убыток)
5
605
.....................................................
.
6
..
Правило выведения финансового результата нам известно:
«доходы минус расходы». В доходы включаются: выручка
от продажи товаров и прочие доходы. В расходы включаются себестоимость продаж (себестоимость проданных товаров и коммерческие расходы) и прочие расходы. Таким образом, за отчетный период прибыль составляет: 605 000 руб.
((2500 + 120) – (1900 + 115)).
Составление подобного отчета, в отличие от баланса, не
требует привлечения двойной записи. Эта форма представляется менее абстрактной, чем баланс. Однако нормативный бухучет — это информационная технология, представляющая бухгалтеру все необходимые показатели в готовом виде. И действительно, ведь данные для строк 1 и 2
группируются на счете 90, а данные для строк 3 и 4 — на
счете 91.
В предыдущем разделе мы анализировали счета 90 и 91 на
протяжении месяца. Теперь же нам необходимо сформировать отчет за квартал. Для этого потребуются показатели
доходов и расходов нарастающим итогом. А ведь по правилам Минфина счета 90 и 91 каждый месяц «закрываются»! Чтобы не выполнять суммирование данных по месяцам периода, охватываемого отчетом, «внутри» счетов 90 и
91 выделяют так называемые субсчета. Приставка «суб»
означает подчиненное положение этих дополнительных
«инструментов».
Начнем со счета 90 «Продажи». Вместо того чтобы отражать доходы и расходы в одной таблице, распределим их
по двум таблицам: в одну включим только доходы по кре-
64
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
диту, в другую — только расходы по дебету. Это и есть
субсчета счета 90, которые обозначают соответственно
90.1 «Выручка» и 90.2 «Себестоимость продаж». А закрытие счета 90 осуществляют с помощью отдельного субсчета — 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».
Эта техника, установленная Минфином в Инструкции по
применению Плана счетов, обеспечивает раздельное накопление данных о выручке и о себестоимости в течение года на субсчетах 90.1 и 90.2 при ежемесячном закрытии счета 90 в целом. Уже знакомые нам проводки по реализации
с привлечением субсчетов счета 90 будут выглядеть так
(допустим, они приходятся на февраль 2009 г.):
Применение субсчетов по счету 90
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
6
Признана выручка от продажи
товара покупателю
240 000
62
90.1
7
Списан на себестоимость продаж реализованный товар
180 000
90.2
41
8
Списаны на себестоимость продаж коммерческие расходы
50 524
90.2
44
9
Выявлен финансовый результат
продаж за месяц — прибыль
9476
90.9
99
При этом счет 90 как бы механически распадается на три —
90.1, 90.2 и 90.9, однако при этом своей сущности он не изменяет:
90.1 «Выручка»
Дебет
Х
Кредит
6) 240 000
ОБ = 0 ОБ = 240 000
С = 240 000
90.2 «Себестоимость
продаж»
Дебет
7) 180 000
8) 50 524
Кредит
Х
ОБ = 230 524 ОБ = 0
С = 230 524
90.9 «Прибыль/убыток
от продаж»
Дебет
9) 9476
Кредит
65
1.8. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
На протяжении месяца записей по субсчетам 90.1 и 90.2
может быть сколько угодно. Действительно, как выручка,
так и себестоимость проданной партии товаров отражаются по каждой отдельной сделке. Правда, запись о списании коммерческих расходов выполняется однократно (Дебет 90.2 Кредит 44).
Но запись по субсчету 90.9 принципиально только одна —
в последний календарный день месяца: это всегда разность месячных оборотов по субсчетам 90.1 и 90.2.
Как мы уже говорили, счет 90 не должен иметь остатка.
Однако это требование не распространяется на его субсчета. Они «обслуживают» форму № 2, рассчитанную на год,
поэтому их открывают и закрывают соответственно на начало и на конец года. Таким образом, на начало года сальдо субсчетов 90.1, 90.2 и 90.9 равны нулю. Но и на конец
года эти субсчета не должны иметь сальдо. О закрытии
субсчетов 90.1, 90.2 и 90.9 мы расскажем далее в разд. 1.9.
Подчеркнем: остатки по субсчетам 90.1 и 90.2 на начало
месяца не влияют на финансовый результат этого месяца,
отражаемый по субсчету 90.9. Ведь обороты по субсчетам
90.1 и 90.2 сопоставляются помесячно. По этой причине
нас не интересуют начальные сальдо в вышеприведенных
таблицах и мы их не показали.
Но и «вспомогательный» субсчет 90.9 содержит важную
информацию для финансового анализа бизнеса. Отразив в
таблице ежемесячные записи по субсчету 90.9 (корреспондирующий счет — 99), мы увидим помесячную сводку финансовых результатов по обычным видам деятельности,
например:
Сумма по субсчету 90.9, руб.
Дебет
Кредит
Финансовый результат
месяца по обычным видам
деятельности
—
100 000
Убыток
9476
—
Прибыль
Март
690 524
—
Прибыль
И т.д.
..
...
Месяц
Январь
Февраль
...
66
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
Такая таблица иллюстрирует динамику финансового результата от продаж: монотонный рост, сезонные тенденции, беспорядочные колебания и т.д. Тенденции наглядно
проявятся, если построить график, отражающий изменения финансового результата на протяжении ряда лет.
Перейдем к счету 91. Для него тоже предусмотрены подобные субсчета — 91.1 «Прочие доходы», 91.2 «Прочие
расходы» и 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Обратимся к фрагменту журнала учета хозяйственных операций по счету 91 на с. 59 и повторим его проводки с
применением субсчетов:
Применение субсчетов по счету 91
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Зачислены на расчетный счет
проценты банка на остаток
денежных средств
481
51
91.1
2
Списано с расчетного счета
банком за исполнение платежного поручения
20
91.2
51
3
Присуждены судом к взысканию с покупателя пени за
нарушение сроков оплаты
товара
20 500
76
91.1
4
Уплачен административный
штраф за неприменение кассового аппарата
30 000
91.2
51
5
Списана стоимость товаров,
испорченных грызунами
905
91.2
94
6
Выявлен финансовый результат прочих доходов и расходов — убыток
9944
99
91.9
Записи на отдельных субсчетах счета 91 в принципе не отличаются от записей на субсчетах счета 90. Точно так же
имеем:
67
1.8. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
91.1 «Прочие
доходы»
Дебет
91.9 «Сальдо
прочих доходов
и расходов»
91.2 «Прочие
расходы»
Кредит
Дебет
Кредит
Х
1) 481
3) 20 500
2) 20
4) 30 000
5) 905
ОБ = 0
ОБ = 20 981
ОБ = 30 925 ОБ = 0
С = 20 981
С = 30 925
Дебет
Х
Х
Кредит
6) 9 944
А теперь покажем, как выглядят бухгалтерские записи
ФАНТИКа на субсчетах счета 90 на протяжении квартала,
представленного в его отчете о прибылях и убытках. Данные по субсчетам 90.1 и 90.2 мы отразили суммарно —
в виде месячных оборотов.
90.1 «Продажи»
Период
Дебет
Кредит
90.9 — результат
продаж текущего
месяца
90.2 «Себестоимость
продаж»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Х
СН = 0
СН = 0
Х
СН = 0
СН = 0
Январь
Х
1 400 000
1 500 000
Х
Х
100 000
Февраль
Х
240 000
230 524
Х
9 476
Х
Март
Х
860 000
169 476
Х
690 524
Х
Итого
за квартал
Х
СК =2 500 000
СК = 1 900 000
Х
СК = 600 000
Для наглядности мы пренебрегли правилом формирования счетов, распространяющимся и на субсчета. Ведь субсчета (таблицы) должны открываться помесячно. Конечный остаток предыдущего месяца является начальным остатком на последующий месяц. Зато мы видим итоговый
остаток субсчетов 90.1 и 90.2. Субсчет 90.9 играет техническую роль: остаток по нему закрывает «свернутое» сальдо
субсчетов 90.1 и 90.2.
Записи субсчета 90.9 зеркально отражаются на счете 99
«Прибыли и убытки». Это неудивительно, так как субсчет
90.9 корреспондирует только со счетом 99:
68
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
99 «Прибыли и убытки»
Период
Дебет
СН = 0
Кредит
СН = 0
Январь
100 000
Х
Февраль
Х
9476
Март
Х
690 524
Итог прибылей и убытков складывается не только по результатам продаж, но и с учетом соотношения прочих доходов и прочих расходов. Потому-то в таблице счета 99
мы и не стали выводить сальдо на конец квартала. На начало года счет 99 принципиально не имеет остатка (это
его свойство мы рассмотрим в следующем разделе).
Остатки по субсчетам 91.1 и 91.2, показывающие соответственно прочие доходы и прочие расходы, формируют нарастающим итогом — аналогично тому, как это делают по
субсчетам 90.1 и 90.2.
Предлагаем табличную форму сопоставления субсчетов по
синтетическим счетам 90 и 91:
Характер хозяйственной
деятельности
Раздельный учет доходов
и расходов
Доходы
Расходы
Субсчет для
финансового
результата
Обычные виды деятельности
90.1
90.2
90.9
Прочие доходы и расходы
91.1
91.2
91.9
Вы смогли убедиться, что привлечение субсчетов усиливает информативность синтетических счетов 90 и 91.
1. 9. ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Прибыль по схеме «доходы минус расходы» можно вывести за любой заданный интервал времени. Однако Законом
«О бухгалтерском учете» введена обязательная годовая периодичность бухгалтерской отчетности.
Отчетным годом для всех организаций является календарный
год — с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и
квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
69
1. 9. ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Исходя именно из этого нормативного требования, распространяющегося на отчет о прибылях и убытках, субсчета
90.1, 90.2 и 91.1, 91.2 не имеют остатков на начало и на конец года. В начале года — 1 января — мы их открываем.
А вот как обеспечить им нулевое сальдо на 31 декабря?
Предположим, что после закрытия счета 90 за декабрь остатки по субсчетам 90.1 и 90.2 составили соответственно
7 580 600 руб. и 5 200 000 руб. Это доходы и расходы фирмы по обычным видам деятельности за календарный год.
Спишем каждый из накопленных остатков на субсчет 90.9:
Закрытие субсчетов счета 90
Дата
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
31 декабря Закрытие субсчета 90.1 на 7 580 600
субсчет 90.9 в конце года
Закрытие субсчета 90.2 на
субсчет 90.9 в конце года
5 200 00
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
90.1
90.9
90.9
90.2
Само собой разумеется, что субсчета 90.1 и 90.2 тем самым
«закрываются». Однако в результате «обнулится» и сальдо
субсчета 90.9! Это закономерный итог — ведь на субсчет
90.9 в течение года мы относили разность месячных оборотов по субсчетам 90.1 и 90.2. Каждая такая ежемесячная запись с точки зрения субсчета 90.9 эквивалентна результату
от пары проводок на суммы месячных оборотов: Дебет 90.9
Кредит 90.1; Дебет 90.2 Кредит 90.9. А 31 декабря фактически выполняется две обратных проводки: Дебет 90.1 Кредит 90.9; Дебет 90.9 Кредит 90.2 — на общую годовую сумму оборота по субсчетам 90.1 и 90.2.
Таким образом, закрытие субсчетов 90.1 и 90.2 на субсчет 90.9 автоматически приводит к закрытию самого субсчета 90.9. То есть все остатки по субсчетам счета 90 оказываются нулевыми. А на следующий календарный год все
эти субсчета открываются заново.
Аналогично производится закрытие субсчетов 91.1 и 91.2 в
конце года на субсчет 91.9. В результате этой процедуры ни
один из субсчетов счета 91 также не будет иметь остатка.
70
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
В конце года производится как бы взаимозакрытие субсчетов внутри каждого из синтетических счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Эти операции не изменяют бухгалтерский баланс фирмы.
В связи с годовой периодичностью отчетности представляет интерес финансовый результат именно текущего года. Мы знаем, что на протяжении года он формируется по
счету 99 «Прибыли и убытки» ежемесячными записями в
корреспонденции с субсчетами 90.9 и 91.9.
А вот финансовый результат прошлых лет отражается обособленно — на отдельном счете 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)». Достигается раздельный
учет финансовых результатов прошлых лет и отчетного года ежегодным закрытием счета 99 на счет 84. Эта последняя запись журнала учета хозяйственных операций за календарный год. Тем самым на начало следующего года
финансовый результат последнего года включается в финансовый результат всех предшествующих лет, а сам
счет 99 получает нулевое сальдо.
Если 31 декабря счет 99 имел кредитовое сальдо (прибыль),
то оно списывается проводкой: Дебет 99 Кредит 84.
А списание дебетового остатка (убытка) производится обратной записью: Дебет 84 Кредит 99.
Описанные выше специфические процедуры закрытия
субсчетов по счетам 90 и 91, а также счета 99 именуются
реформацией баланса. Последовательность реформации баланса можно представить следующим образом:
Реформация баланса
Дата
31 декабря
Содержание операции
Корреспондирующие счета
Закрытие субсчета 90.1
Дебет 90.1 Кредит 90.9
Закрытие субсчета 90.2
Дебет 90.9 Кредит 90.2
Закрытие субсчета 91.1
Дебет 91.1 Кредит 91.9
Закрытие субсчета 91.2
Дебет 91.9 Кредит 91.2
Закрытие счета 99
на счет 84
Корреспонденция счетов 99
и 84 (зависит от характера
сальдо счета 99)
1. 9. ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
71
Эти записи завершают журнал учета хозяйственных операций за год и датируются 31 декабря.
Мы стремились к тому, чтобы научить бухгалтера выполнять операции по счетам 90, 99, 99 не формально, а осознанно.
Однако в поле нашего зрения не попал субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость». Автор напоминает о «договоренности» с читателем — в разд. 2 рассматривать операции без учета НДС. Изменения в учете продаж при исчислении этого налога не носят принципиального
характера и рассмотрены в разд. 2.2.
Кроме того, возникает вопрос: какую дату считать началом года, если фирма зарегистрирована в отчетном календарном году?
В этом случае началом года является дата государственной
регистрации организации. А если организация прекратила
свое существование в течение года, то реформацию баланса выполняют на дату ее ликвидации.
Вернемся к обсуждению финансового результата. В балансе
на любую отчетную дату счета 84 и 99 сальдируются (показываются свернуто). Например, 30 июня счет 84 имел кредитовый остаток 120 000 руб., характеризуя прибыль прошлых лет. А за полугодие текущего года фирма получила
убыток 15 000 руб., который выявлен в виде дебетового
остатка счета 99. Тогда на 30 июня суммарная прибыль
в составе собственного капитала составит 105 000 руб.
(120 000 – 15 000).
С точки зрения финансового положения фирмы нам важен
именно совокупный результат счетов 84 и 99 на отчетную
дату. Собственный капитал — если только он не отрицательный по причине убытков — характеризует долю учредителей в имуществе фирмы. А оставшаяся доля имущества, по сути, оплачена кредиторами. Если же собственный
капитал оказывается отрицательным, то при ликвидации
фирмы кредиторы рискуют не получить удовлетворения
своих требований в полном объеме. А уж учредителям
скорее всего вообще ничего не останется.
До сих пор по счету 99 мы наблюдали увеличение либо
уменьшение прибыли в результате закрытия счетов 90
72
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «С НУЛЯ»
и 91. Но в конце разд. 1.2 было упомянуто о праве учредителей на изъятие (расходование) прибыли.
Выплаты из прибыли в пользу учредителей именуют дивидендами. В переводе с латинского «дивиденд» означает
«подлежащий разделу».
Дивиденды — категория гражданского законодательства,
а не трудовых отношений. Это не заработная плата учредителей, а вознаграждение за предоставление стартового
капитала, проницательный выбор сферы деятельности и
успешное стратегическое управление.
В обществе с ограниченной ответственностью решение о
размере дивидендов, порядке и сроках их выплаты принимает общее собрание учредителей. Поскольку кредитовое
сальдо по счету 84 характеризует стоимость доли учредителей, постольку и решение о списании (распределении)
прибыли прошлых лет принимают только учредители. Начисление дивидендов по итогам года отражается в корреспонденции со счетом 84.
Но допустимы выплаты промежуточных дивидендов — по
итогам квартала, полугодия, 9 месяцев. Промежуточные
дивиденды хотя и определяются исходя из финансовых
результатов текущего года, также отражаются в корреспонденции со счетом 84.
Как мы уже сообщали, прибыль ФАНТИКа за квартал
2009 г. составила 605 тыс. руб. Из этой суммы учредители
Собакин и Кошкин решили выплатить себе дивиденды в
общей сумме 100 тыс. руб. Данная сумма подлежит распределению между ними пропорционально доле вкладов
каждого из них в уставный капитал. Вклад Собакина —
60% уставного капитала, Кошкина — 40%. Значит, из
100 тыс. руб. первому причитается 60 тыс. руб., второму —
40 тыс. руб.:
Дивиденды учредителям
№ п/п
1
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Начислены промежуточные дивиденды
учредителю Собакину
60 000
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
84
75
73
1. 9. ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
2
Начислены промежуточные дивиденды
учредителю Кошкину
3
4
№ п/п
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
40 000
84
75
Выплачены из кассы
промежуточные дивиденды Собакину
60 000
75
50
Выплачены из кассы
промежуточные дивиденды Кошкину
40 000
75
50
Продвинутый бухгалтер, конечно же, возразит, что по счету 99 мы не отразили налогообложение прибыли. Налогом
на доходы физических лиц облагаются и сами дивиденды.
Но все вопросы, относящиеся к налогам, вынесены в следующую главу. А записями вышеприведенной таблицы мы
лишь проиллюстрировали принцип закрытия задолженностей перед учредителями.
2
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Каждый обязан платить законно установленные
налоги.
Ст. 57 Конституции РФ
2.1. ЗАКОН О НАЛОГАХ
Налоговые правоотношения организаций и граждан с государством регулируются налоговым законодательством,
основным источником которого является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). При этом часть
первая НК РФ посвящена общим вопросам функционирования налоговой системы, а часть вторая состоит из отдельных глав, относящихся к конкретным налогам.
Необходимо уяснить: расчет налогов производится за пределами системы бухгалтерского учета — по правилам налогового законодательства. Однако эти расчеты опираются на
все те же первичные документы. Организации ведут специальный налоговый учет по каждому из налогов. Этот учет
будем называть налоговым. Хотя в большинстве случаев понятие налогового учета связывают только с расчетами по
налогу на прибыль. Так повелось исторически, с введения
в действие 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ.
ООО «ФАНТИК» уплачивает в бюджет следующие налоги
и взносы:
— налог на добавленную стоимость (НДС);
— платежи, связанные с выплатами физическим лицам, —
налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и единый социальный налог (ЕСН), а также взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ
(ПФР) и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
(НСПЗ) в Фонд социального страхования РФ, которые
налогами не являются;
— налог на прибыль организаций;
75
2.1. ЗАКОН О НАЛОГАХ
— налог на имущество организаций;
— транспортный налог;
— земельный налог.
НДС, налог на прибыль организаций, ЕСН и налог на
имущество организаций — налоги, характерные для так
называемой общей системы налогообложения.
Помимо нее существуют специальные налоговые режимы —
такие, как упрощенная система налогообложения (УСН),
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности,
единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Налогообложение в них строится по иным правилам. Налоговый
учет при УСН охарактеризован в приложении 4.
Однако НДФЛ, а также взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на «травматизм» (по НСПЗ) все
организации исчисляют одинаково.
В бухгалтерском учете результаты расчетов с бюджетом по
налогам и взносам отражаются на счетах 68 «Расчеты по
налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом синтетические счета 68
и 69 — активно-пассивные. Однако по каждому виду налога
или взноса ведется аналитический учет.
В рабочем плане счетов ФАНТИКа аналитические субсчета по учету обязательных платежей в бюджет бухгалтер Зорина обозначила следующим образом:
Субсчета для аналитического учета налогов и взносов
Обозначение
Наименование
68.НДС
Расчеты по налогу на добавленную стоимость
68.ПР
Расчеты по налогу на прибыль
68.ИМ
Расчеты по налогу на имущество
68.ТР
Расчеты по транспортному налогу
68.ЗЕМ
Расчеты по земельному налогу
68.НДФЛ
Расчеты по налогу на доходы физических лиц
69.ЕСН
Расчеты по единому социальному налогу
69.ПФ
Расчеты по обязательному пенсионному страхованию
69.НСПЗ
Расчеты по обязательному социальному страхованию
производственного травматизма (несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний)
76
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Организация не вправе самостоятельно зачесть переплату
по одному налогу в погашение недоимки по другому.
Порядок зачета излишне уплаченных налогов регулируется ст. 78 НК РФ. Зачет переплаты одного налога в счет
погашения недоимки по другому налогу возможен только
на основании решения налогового органа. Поэтому в балансе счета 68 и 69 представляются «развернуто»: дебетовые остатки по одним субсчетам — в активе, кредитовые
остатки по другим субсчетам — в пассиве.
Правило развернутого сальдо нам уже известно по расчетам с поставщиками на счете 60 и с покупателями на счете 62.
Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.11.2008:
фрагмент
(тыс. руб.)
Актив
Пассив
............................................................
.
Налог на добавленную стоимость 70
Взносы в ПФР 11
.............................................................
.
.....................................................
.
Налог на прибыль 120
Единый социальный налог 3
.....................................................
.
Расчеты ООО «ФАНТИК» по налогам и взносам будут
пояснены далее достаточно подробно. Вместе с тем характеристика каждого налога в Налоговом кодексе РФ
строится по единой схеме, основанной на требованиях
ст. 17 НК РФ:
Характеристика налога
Налогоплательщики
Налоговая база
Налоговая ставка
Налоговые льготы
Порядок исчисления налога
Налоговый период
Сроки представления декларации и уплаты налога
2.1. ЗАКОН О НАЛОГАХ
77
В Российской Федерации установлены три вида налогов —
федеральные, региональные и местные. Федеральные налоги
обязательны к уплате на всей территории России. Региональные налоги регулируются законами субъектов Российской Федерации и действуют соответственно на территории регионов. А местные налоги действуют на территориях муниципальных образований. Для региональных и местных налогов отдельные элементы налогообложения, а
также дополнительные льготы устанавливаются соответственно органами государственной власти субъектов РФ или
представительными органами муниципальных образований. Так, к федеральным налогам относятся НДС, НДФЛ,
ЕСН, налог на прибыль, к региональным — транспортный
налог и налог на имущество организаций, к местным —
земельный налог.
Исчисление всех вышеперечисленных налогов ведется на
основе единой расчетной формулы:
Сумма налога = Налоговая база (руб.) ґ Налоговая ставка (%) :
: 100%.
Однако окончательную сумму налога, причитающуюся к
уплате в бюджет, все же получают после различных корректировок. Примером могут служить налоговые вычеты,
предусмотренные не только по НДС, но и по НДФЛ и
ЕСН.
Внимание! Правила законодательства о налогах постоянно пересматриваются. Бухгалтеру нужно быть готовым к
тому, что могут изменяться налоговые ставки, порядок
исчисления налогов, формы деклараций. Своевременно
не заметив нововведений, бухгалтер поставит свою фирму
в положение нарушителя требований НК РФ.
Наша книга не ставит перед собой задачу пересказать «налоговые» главы НК РФ во всем многообразии их деталей.
Наша главная цель, как и в предыдущем разделе, посвященном бухгалтерскому учету, — понимание принципов
исчисления налогов.
78
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Обращаем внимание читателя на отчасти упрощенное, практически направленное толкование положений Налогового кодекса
РФ, применяемое в этом пособии.
Оно ориентировано на простейшие операции, характерные для
торгового предприятия.
Единственный источник норм налогового законодательства — Налоговый кодекс РФ.
Мы рекомендуем бухгалтеру, столкнувшемуся с новой для
него, нетипичной хозяйственной ситуацией, самостоятельно попытаться найти правила ее налогообложения в Налоговом кодексе.
На первых порах язык нормативных документов труден
для понимания, а содержание налоговых норм порождает
массу вопросов о порядке их применения на практике.
Дополнительные трудности возникают и в связи с тем, что
конкретная хозяйственная ситуация может регламентироваться несколькими разными статьями НК РФ.
И все же старайтесь не ограничиваться статьями и книгами специалистов, содержащих необходимые разъяснения,
тем более что они очень быстро устаревают. Умение работать с первоисточниками норм законодательства — ценнейший профессиональный навык бухгалтера.
Вместе с тем следует отметить, что письма Министерства
финансов РФ в разъяснение налогового законодательства
не являются нормативными документами, т.е. необязательны для применения налогоплательщиками. Они выражают мнение этого ведомства, которое не всегда поддерживают арбитражные суды в налоговых спорах.
Отчетным документом по исчислению налога является налоговая декларация. Она предназначается для налогового
контроля со стороны государства за полнотой и своевременностью уплаты налога. На основании деклараций налоговый орган фиксирует обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, а затем контролирует исполнение
этих обязанностей, т.е. поступление налоговых платежей в
государственный бюджет.
79
2.1. ЗАКОН О НАЛОГАХ
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление
налогоплательщика о самостоятельно исчисленной им сумме налога.
Форма деклараций утверждается Министерством финансов РФ.
Утвержденные Минфином России формы деклараций
предусматривают отражение расчетов по налогам в целых
рублях. В тех же суммах регистрирует налоговые обязательства налогоплательщика и налоговый инспектор. Поэтому перечислять в бюджет налоги с копейками бессмысленно. Правильно поступает тот бухгалтер, который округляет сумму налога до полных рублей.
Возникновение обязанности по уплате обязательных платежей в бюджет бухгалтер отразит по кредиту счетов 68
и 69. Но возникает вопрос: с каким счетом по дебету корреспондируют счета налогов и взносов?
Этот вопрос не имеет универсального ответа: для каждого
конкретного налога или сбора предусмотрен собственный
порядок начисления.
А вот движения денежных средств между организацией
и бюджетом, а также пени за нарушение установленных
сроков уплаты обязательных бюджетных платежей и штрафы за налоговые правонарушения отображаются единообразно:
Расчеты по налогам (взносам)
Содержание
хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Перечислен налог (взнос, сбор) в
бюджет
51 014
68 (69)
51
Возвращен из бюджета излишне
уплаченный налог (взнос, сбор)
6 350
51
68 (69)
Начислены пени за несвоевременную уплату налога (взноса, сбора)
856
99
68 (69)
Начислены финансовые санкции
за нарушения налогового законодательства по налогу
100
99
68 (69)
80
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Налог на добавленную стоимость примечателен тем, что
расчеты по нему, как правило, не затрагивают финансовый результат хозяйственной деятельности. Осуществляя
продажи товаров (работ, услуг), организация всякий раз
«взыскивает» НДС со своих покупателей (заказчиков)
сверх договорной цены, чтобы заплатить этот налог в
бюджет.
Однако каждая организация сама выступает покупателем
(заказчиком) товаров (работ, услуг) у своих поставщиков
(подрядчиков). Эти продавцы, в свою очередь, также взимают с нее НДС для уплаты в бюджет. Последнее обстоятельство используется для снижения налоговой нагрузки
на организацию. Она вправе уменьшить свои обязательства по НДС перед бюджетом на суммы НДС, относящиеся
к приобретаемым товарам (работам, услугам).
Такая «макроэкономическая» структура расчетов по НДС
доказывает, что суммы этого налога необходимо учитывать обособленно как в составе выручки, так и в составе
затрат организации. Для отражения НДС, взимаемого в
процессе продаж, предусмотрен одноименный субсчет 90.3
«Налог на добавленную стоимость». А НДС, относящийся
к обязательствам перед поставщиками и подрядчиками,
обособляют при помощи счета 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям». В корреспонденции с этими счетами формируются расчеты с бюджетом по субсчету 68.НДС.
Налогу на добавленную стоимость посвящена глава 21 НК
РФ. Этот налог — основной источник формирования государственного бюджета. Реально исчисление НДС выглядит гораздо сложнее, чем мы только что представили.
НДС создает наибольшую налоговую нагрузку для коммерческих предприятий, а его определение порождает
множество вопросов у бухгалтеров. Но мы ограничимся
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
81
простейшими расчетами по НДС, характерными для основных операций оптовой торговли.
В разд. 1 мы анализировали операции купли-продажи без
учета НДС. Возможно ли такое?
Да, подобным образом ведут учет организации, на законном основании не уплачивающие НДС в бюджет. «Неплательщики» НДС подразделяются на три группы:
1) организация осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
согласно ст. 149 НК РФ;
2) организация по собственной инициативе получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ;
3) организация применяет специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему
единого налога на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог).
Такие организации не взимают НДС с покупателей, а налог, предъявляемый им поставщиками и подрядчиками,
включают в стоимость приобретаемых товаров, работ и услуг. Бухгалтерский учет продаж и покупок они ведут по
схемам, описанным в разд. 1.
Но не таков ФАНТИК. Он применяет общий режим налогообложения и уплачивает НДС в бюджет. Мы только на
начальном этапе и временно отказались от рассмотрения
НДС, чтобы не осложнять изложение фундаментальных
принципов бухгалтерского учета.
Но поскольку наше пособие все же адресовано читателю,
обладающему некоторым опытом работы в бухгалтерии,
начнем обсуждение НДС с записей на счетах.
ФАНТИК получает НДС с покупателей и ведет расчеты с
бюджетом по этому налогу с «зачетом» НДС, относящегося к приобретенным товарам, работам, услугам. Например, ФАНТИК приобрел товар за 118 руб., в том числе
НДС 18 руб., а продал его за 177 руб., в том числе НДС
27 руб. Эти операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
82
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
НДС при продаже товаров
№ п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Принят к учету товар
(по стоимости без НДС)
100
41
60
2
Отражен НДС, причитающийся поставщику
18
19
60
3
НДС, относящийся к приобретенному товару, отнесен
на уменьшение задолженности по этому налогу перед
бюджетом
18
68.НДС
19
4
Отражена задолженность
покупателя за проданный
товар, в т.ч. НДС 27 руб.
177
62
90.1
5
НДС, причитающийся бюджету, отнесен на уменьшение экономических выгод
организации
27
90.3
68.НДС
6
Списана себестоимость проданного товара
100
90.2
41
7
Выявлен финансовый
результат сделки — прибыль
50
90.9
99
Принципиально новыми для нас являются операции 2, 3
и 5. С точки зрения продвинутого бухгалтера, необычно
формулируется содержание операций 3 и 5. Но эти формулировки нацелены на разъяснение экономической сущности НДС.
Итак, приобретенный товар принят к учету по стоимости,
не содержащей НДС (операция 1).
А НДС, относящийся к стоимости приобретенного товара,
вынесен на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям» (операция 2). В результате общий размер задолженности поставщику — 118 руб. —
формируется по кредиту счета 60 с учетом НДС.
Затем ФАНТИК пользуется правом снизить свою задолженность по НДС перед бюджетом и списывает НДС со
83
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
счета 19 в дебет счета 68.НДС (операция 3). Эту процедуру
традиционно именуют: «НДС принят к вычету».
При продаже товара задолженность покупателя отражается
с учетом НДС (операция 4).
Вслед за этим «покупательский» НДС переводится в «режим» обязательства перед бюджетом (операция 5). В этой
операции по дебету применен счет 90 — ведь НДС, включенный в сумму предыдущей операции, «завысил» экономические выгоды нашей фирмы. А на самом деле он
предназначается бюджету. Для отражения НДС в расчетах
с покупателями и заказчиками предусмотрен отдельный
субсчет — 90.3 «Налог на добавленную стоимость».
Наконец, списывается себестоимость проданного товара,
который был принят на баланс без НДС (операция 6),
и определяется финансовый результат купли-продажи
(операция 7). Подход к формированию финансового результата по-прежнему основывается на том, что на конец
месяца синтетический счет 90 не может иметь остатка.
А теперь сгруппируем суммы указанных операций по счетам 19, 68.НДС и 90. Для простоты предположим, что счета 19 и 68.НДС не имели начальных остатков.
19 «НДС
по приобретенным ценностям»
Дебет
СН = 0
2) 18
Кредит
К
= 0
Дебет
90 «Продажи»
Кредит
Дебет
Кредит
Х
—
СН = 0
СН = 0
СН = 0
3) 18
3) 18
5) 27
5) 27
6) 100
7) 50
4) 177
ОБ = 18 ОБ = 18
С
68.НДС
Х
ОБ = 18 ОБ = 27
ОБ = 177 ОБ = 177
—
СК = 0
С
К
= 9
СК = 0
Мы видим, что задолженность фирмы перед бюджетом по
НДС определяется вычитанием из сумм НДС, относящихся к продажам, сумм НДС, относящихся к покупкам. По
этой причине проводку «Дебет 68.НДС Кредит 19» характеризуют как «вычет по НДС». Кроме того, по сравнению
84
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
с продажами без НДС дебет счета 90 пополнила новая
статья, «выводящая» НДС из объема доходов.
Сформулируем наши новые знания об учете в условиях
налогообложения НДС обобщенно в виде таблиц (по счету 90 показаны два варианта его структуры — для случаев
прибыли и убытка):
90 «Продажи»
(финансовый результат — прибыль)
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
•НДС, относящийся к выручке
•Себестоимость проданных товаров
•Выручка от покупателей
(включая НДС)
(без НДС)
•Коммерческие расходы (без НДС)
•Прибыль
ОБД = ОБК
СК = 0
СК = 0
90 «Продажи»
(финансовый результат — убыток)
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
•НДС, относящийся к выручке
•Себестоимость проданных товаров
•Выручка от покупателей
(без НДС)
•Коммерческие расходы (без НДС)
(включая НДС)
•Убыток
ОБД = ОБК
СК = 0
СК = 0
68.НДС
Дебет
Кредит
Начальное сальдо — дебетовое либо кредитовое
НДС, относящийся к приобретенным
ценностям (товарам, работам, услугам)
НДС в составе выручки
от продаж
Конечное сальдо — дебетовое либо кредитовое
85
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Нам хотелось бы привлечь внимание читателя еще к одной схеме, иллюстрирующей место НДС в экономике организации-налогоплательщика. С точки зрения финансового результата суммы хозяйственных операций можно условно распределить по четырем зонам (графы 1—4
в таблице): «1 плюс 2» — доходы с НДС, «3 плюс 4» — затраты с НДС.
Зоны 2 и 4 — как бы НДС-оболочка: «2 минус 4» характеризуют НДС, подлежащий уплате в бюджет.
А зоны 1 и 3 — как бы ядро хозяйственной деятельности:
из сопоставления доходов и расходов («1 минус 3») выводится финансовый результат. Ширина граф характеризует
соотношение финансов в соответствующих зонах. В эту
модель для наглядности мы внесли условные цифры.
Модель финансов плательщика НДС
4
3
1
2
НДС
поставщикам
Расходы
без НДС
Доходы
без НДС
НДС
от покупателей
27 млн руб.
150 млн руб.
200 млн руб.
36 млн руб.
Финансовый результат
50 млн руб. (200 – 150)
НДС к уплате в бюджет
9 млн руб. (36 – 27)
Выше на примере ФАНТИКа реализован рецептурный
подход к изучению НДС. Но он имеет право на существование при первоначальном знакомстве с налогом, тем более что дает в руки бухгалтера алгоритм для практической
работы на счетах. От схематичного знакомства с НДС перейдем к обсуждению этого налога на языке законодательства.
Налоговый кодекс РФ определяет, что налогоплательщики — это юридические и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать в бюджет соответствующие налоги.
86
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Хотя ФАНТИК и взимает НДС со своих покупателей, однако обязанность вносить этот налог в бюджет возлагается
именно на продавца. ФАНТИК не вправе договориться с
покупателем о цене, не облагаемой налогом. Каждая операция по оплате от покупателя будет включать НДС.
Изначально сумма налога рассчитывается как процентная
доля налоговой базы, соответствующая налоговой ставке.
Оговорка «изначально» присутствует здесь не случайно —
так определяют размер первоначальной обязанности налогоплательщика.
А известные читателю вычеты по НДС — это право налогоплательщика уменьшить свой обязательный платеж в бюджет.
Итак, НДС начинают считать по общей формуле:
Сумма НДС = Налоговая база ґ Налоговая ставка : 100 %.
Налоговая база НДС определяется через объекты налогообложения.
В частности, налогом облагаются операции реализации
товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. А реализация товаров (работ, услуг) — это их передача на возмездной основе. Безвозмездная передача товаров или результатов работ, оказание
услуг на безвозмездной основе приравниваются к реализации. К объектам налогообложения относится также ввоз
товаров на таможенную территорию РФ (импорт товаров).
Но расчет налога невозможен без количественного выражения налоговой базы.
При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из договорных цен, указанных сторонами сделки.
Предполагается, что договорные цены соответствуют уровню рыночных цен. Кроме того, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной
оплаты с учетом налога.
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
87
Моментом определения налоговой базы в отношении конкретной сделки является наиболее ранняя из следующих
дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет
ранее полученной оплаты, частичной оплаты определяется
в общеустановленном порядке. Сразу видно, что это приводит к повторному исчислению налога. Но далее вы убедитесь, что двойная налоговая нагрузка в конечном итоге
не возникает.
На синтетических счетах поступление денег от покупателя
или заказчика, будь то предоплата или погашение дебиторской задолженности, отражается одинаково — Дебет 51
Кредит 62. Однако Налоговый кодекс РФ устанавливает,
что поступление аванса влечет дополнительное начисление НДС. Поэтому авансы выделяют на отдельный субсчет. Необходимо иметь в виду, что аванс может быть получен и в неденежной форме (например, векселем банка).
Под обложение НДС аванс в любой форме попадет все
равно.
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открывают
субсчета:
62.1 — оплата (погашение дебиторской задолженности) за товары, работы, услуги;
62.2 — предоплата (аванс) за товары, работы, услуги.
Если оплата поступает в день продажи, то авансом она не считается.
Если же товары (работы, услуги) передаются безвозмездно, то налоговую базу следует определять исходя из рыночных цен передаваемых товаров (работ, услуг).
Обратимся к примерам из деятельности ФАНТИКа. Предположим, 12 ноября на расчетный счет фирмы поступила
100%-ная предоплата (аванс) покупателя по договору поставки. А пять дней спустя — 17 ноября — товар отпущен
покупателю.
88
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Согласно вышеизложенным правилам определения налоговой базы НДС предстоит начислить дважды — и с аванса, и с реализации. Что это? Двойная налоговая нагрузка в
«наказание» за авансовые расчеты?
Беспокоиться не нужно: «Одну овцу два раза не стригут»!
НДС с аванса принимается к вычету в момент соответствующей этому авансу реализации. К вычетам мы еще вернемся.
А здесь разъясним ситуацию с авансом:
Учет НДС при авансовых платежах
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
12.11.2008
Получен аванс от покупателя
ООО «Пятерочка», в т.ч.
НДС 90 000 руб.
12.11.2008
Дата
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
590 000
51
62.2
Начислен НДС с аванса
90 000
76.АВ
68.НДС
17.11.2008
Отгружен товар покупателю
ООО «Пятерочка», в т.ч.
НДС 90 000 руб.
590 000
62.1
90.1
17.11.2008
Начислен НДС с реализации
90 000
90.3
68.НДС
17.11.2008
Зачтен аванс в погашение де- 590 000
биторской задолженности покупателя ООО «Пятерочка»
62.2
62.1
17.11.2008
Принят к вычету НДС в связи с реализаций товара, оплаченного авансом
68.НДС
76.АВ
90 000
Как видим, для отражения НДС с аванса привлечен счет 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». С этой
целью применяют специальный субсчет 76.АВ, на котором
в аналитическом учете отражаются покупатели, внесшие
аванс.
Как ранее на счет 19 мы выносили НДС по расчетам с поставщиками до момента применения вычета, точно так же
на субсчете 76.АВ мы обособляем НДС по предоплате покупателей до момента отгрузки им товара. В обоих случаях
вычеты НДС оформляются как списание соответствующих
89
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
сумм в дебет субсчета 68.НДС: сопоставьте проводки «Дебет 68.НДС Кредит 19 и Дебет 68.НДС Кредит 76.АВ».
Расчеты с покупателями за реализацию и по полученным
авансам ведутся на разных субсчетах — 62.1 и 62.2. Поэтому операцию зачета аванса отражают отдельной проводкой. Такой зачет влечет вычет НДС, начисленного в связи
с поступлением аванса.
Обратите внимание на движение сумм по субсчету 68.НДС.
В конечном итоге к уплате в бюджет причитается «однократная» сумма НДС:
68.НДС
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
17.11) НДС с аванса принят
к вычету:
90 000 руб.
12.11) Начислен НДС с аванса:
90 000 руб.
17.11) Начислен НДС с реализации:
90 000 руб.
ОБД = 90 000
ОБК = 180 000
СН = 0
СК = 90 000
А теперь представим себе, что ФАНТИК подарил ящик
конфет детскому саду для новогоднего праздника. В прайслисте фирмы такая коробка оценена в 500 руб. без учета
НДС. Это и будет рыночной ценой подарка, за который
придется начислить НДС. Пусть себестоимость подарка —
400 руб. (без учета НДС):
НДС при безвозмездной передаче товара
Дата
25.12.2008
25.12.2008
31.12.2008
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Списана на прочие расходы себестоимость подаренного ящика конфет
Начислен НДС с рыночной стоимости подарка в
составе прочих расходов
(500 руб. ґ 18% : 100%)
Выявлен финансовый
результат от безвозмездной
передачи конфет — убыток
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
400
91.2
41
90
91.2
68.НДС
490
99
91.9
90
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Мы специально выделили финансовый результат по этой
хозяйственной ситуации: он слагается из себестоимости
товара и суммы НДС, относящегося к его рыночной цене.
Теперь переходим к обсуждению налоговых ставок по НДС.
Для разных налоговых баз предусмотрены свои ставки. Изначально выделяют три «основные» ставки: 0, 10 и 18%, а в
дополнение к ним — еще две так называемые расчетные
ставки: 10% : 110% ґ 100% и 18% : 118% ґ 100%.
Мы не ставим перед собой задачу исчерпывающим образом изучить НДС. Поэтому охарактеризуем ставки налога
применительно к отдельным объектам налогообложения,
характерным для оптовой торговли.
Ставка 0% применяется в случае реализации товаров в режиме экспорта. Внешнеэкономическую деятельность мы
здесь не рассматриваем, поэтому на этих операциях подробно останавливаться не будем. Ясно одно: произведение
налоговой базы на нулевую ставку дает нуль, т.е. НДС от
иностранного покупателя экспортер не получает. Однако
такой налогоплательщик обязан до истечения 180 дней с
даты помещения товаров под таможенный режим экспорта обосновать применение нулевой ставки, а именно представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт.
Если эти требования не соблюдены, то взамен нулевой
ставки к продажам применяется ставка 10 или 18%.
Ставка 10% применяется при реализации социально значимых товаров, перечень которых установлен законодательно. К ним относятся:
— продовольственные товары первой необходимости (например, мясо, молокопродукты, яйца, сахар, хлебобулочные изделия, крупы, рыба, овощи);
— товары для детей (в том числе одежда, обувь, коляски,
игрушки, школьные принадлежности);
— периодические печатные издания, кроме рекламных и
эротических, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой;
— отдельные медицинские товары.
91
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Во всех остальных случаях налогообложение производится
по налоговой ставке 18%.
Как эти ставки применяют на практике?
Например, ООО «ФАНТИК» торгует кондитерскими изделиями, в числе которых конфеты облагаются по ставке
18%, а хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные
и бараночные) — по ставке 10%. Прайс-лист ФАНТИКа
будет содержать отпускные цены за единицу товара без
НДС, а также суммы НДС сверх отпускной цены, рассчитанные по соответствующей ставке:
Утверждаю:
Директор ООО «ФАНТИК»
Орлов (Орлов И.И.)
30 декабря 2008 г.
М.П.
Прайс-лист на кондитерские изделия (фрагмент)
Наименование
Единица
товара
Масса, кг
Цена
Отпускная Ставка Сумма
продажи
цена без НДС, НДС,
с НДС,
НДС, руб.
%
руб.
руб.
Карамель
Коробка
«Раковые шейки»
5
400
18
72
472
Шоколадные
конфеты
«Стратосфера»
Коробка
5
750
18
135
885
Сушка «Малютка Коробка
с маком»
7
200
10
20
220
Печенье «Крекер Коробка
с луком»
6
300
10
30
330
По каждому наименованию товара одни и те же ставки
НДС применяет как первый продавец — товаропроизводитель, так и все следующие за ним «перепродавцы».
Вернемся к простейшему числовому примеру, рассмотренному в начале этого раздела (см. с. 81—82). Товар был
приобретен за 100 руб. (без НДС), продан за 150 руб. (без
92
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
НДС), ставка НДС — 18%. Применим к налогу, взимаемому с покупателя, вычет НДС, и увидим, что уплате в
бюджет подлежит сумма налога 9 руб. (27 – 18). А торговая наценка, или «добавленная стоимость», по данной
сделке составляет 50 руб. (150 – 100). Сумма НДС, причитающаяся в бюджет, эффективно получается как произведение торговой наценки — добавленной стоимости
— и налоговой ставки: 50 руб. ґ 18% : 100% = 9 руб. Тем
самым в результате механизма вычета под налогообложение попадает только добавленная стоимость. Вот откуда
ведет происхождение название — «налог на добавленную
стоимость».
Между тем ряд операций не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения). Обширный перечень
льготных операций установлен ст. 149 НК РФ.
Так, НДС не облагаются реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, образовательные услуги некоммерческих организаций, оказание услуг
по страхованию, банковские операции, реализация ценных бумаг.
А у внимательного читателя возникает вопрос: если НДС
по таким операциям с покупателя не взимается, для чего
их выделяют в отдельную льготную группу? Можно ли
применить к таким операциям налоговую ставку 0%?
Отвечаем: это две принципиально различные категории
операций. Особенность льготы не сводится к отсутствию
«полученного» НДС, но заключается еще и в том, что относящийся к затратам НДС не принимается к вычету.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками), включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
А по экспортному НДС с нулевой ставкой правило вычетов действует так же, как и в случае ставок 10 и 18%.
Иными словами, процентные ставки 0, 10 и 18% объединяет однотипный механизм вычетов, который неприменим для освобождаемых от НДС операций. В результате
применения вычетов экспортеры получают право на возврат НДС из бюджета (из-за которого они постоянно судятся с налоговыми органами!). А за льготные операции
из бюджета «ничего не причитается».
93
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Возмещение НДС при экспорте
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Приняты к учету товары
(работы, услуги)
100
41 (44)
60
2
Отражен НДС, относящийся к
поступившим ценностям (18%)
18
19
60
3
Реализован товар на экспорт
(НДС — 0%)
150
62
90
4
Зачислена на счет в банке валютная выручка
150
52
62
5
Признано право экспортера на
вычет НДС (на основании решения налогового органа)
18
68.НДС
19
6
Получено возмещение НДС
от налогового органа
18
51
68.НДС
Наконец, обратимся к расчетным ставкам 10% : 110% ґ
ґ 100% и 18% : 118% ґ 100%. В частности, их применяют
в случаях получения предоплаты за товары, работы, услуги, реализация которых облагается соответственно по
ставкам 10 или 18%.
Например, ФАНТИК получил аванс в сумме 187 000 руб.
за печенье, облагаемое НДС по ставке 10%. С этой суммы
бухгалтер исчислит НДС в сумме 17 000 руб. (187 000 руб. ґ
ґ 10 : 110).
Порядок исчисления налога основан на применении вычетов
сумм НДС, относящихся к приобретаемым ценностям. С этой
процедурой мы познакомились в условиях поступления
товаров. Но вычет НДС можно применять сразу же при
перечислении денег продавцу. Такое правило впервые введено с 2009 г. Покажем, как оно действует, на примере, а
проводки поясним ниже.
94
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Вычет НДС у покупателя в случае предварительной оплаты
Корреспондирующие
счета
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
Перечислен аванс за товары
ОАО «Большевик», в том
числе НДС 18 руб.
Принят к вычету НДС, перечисленный поставщику
Поступили от ОАО «Большевик» товары
Выделен НДС, относящийся
к приобретенным товарам
Принят к вычету НДС, относящийся к приобретенным
товарам
Зачтен перечисленный аванс
в оплату поставки (по ОАО
«Большевик»)
Начислен в бюджет (восстановлен) НДС в связи с зачетом аванса
118
60.2
51
18
68.НДС
76.АВ
118
41
60.1
18
19
60.1
18
68.НДС
19
118
60.1
60.2
18
76.АВ
68.НДС
2
3
4
5
6
7
Чтобы выделить расчеты с поставщиком по предварительной оплате, использованы субсчета 60.1 «Расчеты по поставкам» и 60.2 «Расчеты по авансам уплаченным». Вычет
НДС с перечисленного аванса обособлен при помощи субсчета 76.АВ. Проводки 3—5 нам уже знакомы. Но допустить двойное применение вычета НДС – в операции 2 и в
операции 5 — нельзя. Поэтому под номером 7 мы видим
операцию, противоположную операции 2: НДС, прежде
предъявленный к возмещению из бюджета, снова начислен
в бюджет. Смысл этих действий в том, что покупатель может применить вычет НДС, не дожидаясь получения товаров в собственность.
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открывают
субсчета:
60.1 — расчеты за поставленные товары, переданные работы,
оказанные услуги;
60.2 — предварительная оплата за товары, работы, услуги.
Если оплата произведена в день поставки, то авансом она не признается.
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
95
Теперь обратим внимание на субсчет 76.АВ. Реальных расчетов с контрагентом он не отражает, а имеет «техническое» назначение. Операцией 2 он «открывается», а операцией 7 «закрывается», то есть по завершении расчетов с
поставщиком остатка не имеет. Аналогичный прием мы
применяли при начислении НДС у продавца с полученной предоплаты (с. 88). В той ситуации тоже фигурировал
субсчет 76.АВ, но он был использован в обратной последовательности. То есть речь идет о разных по назначению
«вспомогательных» субсчетах, что отражается в рабочем
плане счетов фирмы.
В случае перечисления предварительной оплаты НДС начисляет
как продавец, так и покупатель: продавец — к уплате в бюджет,
покупатель – к возмещению из бюджета. Для начисления НДС в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»
применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывают субсчета:
76.АВП — расчеты по НДС в связи с получением авансов;
76.АВУ — расчеты по НДС в связи с уплатой авансов.
(Условные обозначения субсчетов могут быть иными, от этого их
суть не изменится.)
Применение вычетов неразрывно связано с особым документом — это общеизвестный счет-фактура. Формально
счет-фактура не признается первичным учетным документом. Однако в его отсутствие или при его неправильном
оформлении бухгалтерская запись о вычетах НДС не делается.
Отсутствие счета-фактуры или нарушения требований к его
оформлению лишают покупателя права на вычет предъявленной
суммы НДС.
В этом случае НДС, относящийся к приобретенным ценностям, списывается на финансовый результат как прочие расходы.
Случается, что в бухгалтерию фирмы поступает товарная
накладная поставщика с выделенной в ней суммой НДС,
а счет-фактура к ней утерян. На основании накладной
бухгалтер вынесет сумму НДС на счет 19, а вот принять ее
к вычету в отсутствие счета-фактуры он не сможет.
96
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Если надежды на получение счета-фактуры нет, то соответствующий дебетовый остаток счета 19 не должен признаваться экономическим ресурсом. Его следует списать с
баланса и отнести на прочие расходы.
Такой порядок фирме невыгоден. Ведь возрастают платежи НДС в бюджет, снижается финансовый результат:
НДС без права на вычет
№
п/п
Содержание хозяйственной опера- Сумма,
ции
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Принят товар от поставщика
(без учета НДС)
1000
41
60
2
Отражен НДС, относящийся
к поступившему товару, на основании товарной накладной
180
19
60
3
Отнесен на прочие расходы
НДС по приобретенным ценностям в отсутствие счета-фактуры
180
91
19
Продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не
позднее пяти дней как при реализации товаров (работ, услуг), так и при получении авансов. То есть в случае предоплаты покупатель получает от продавца два счета-фактуры. В этом случае он применит вычет дважды, но «авансовый» вычет восстановит. Счета-фактуры необходимо
оформлять и по операциям, освобождаемым от налогообложения. Хотя в этих случаях сумма налога не выделяется.
Поэтому в таких счетах-фактурах делается надпись «Без
налога (НДС)».
Счет-фактура выписывается в двух экземплярах: первый
выдается покупателю, второй хранится у продавца. Форма
счета-фактуры утверждена постановлениями Правительства
РФ и не может быть видоизменена налогоплательщиком.
Разумеется, все расчеты по НДС с бюджетом регистрируются по субсчету 68.НДС. Записи, формирующие обязательства перед бюджетом, отражаются по кредиту, а суммы вычетов — по дебету.
Однако для целей налогового контроля данных бухгалтерского учета НДС все же недостаточно. Поэтому плательщик
НДС обязан вести книгу покупок и книгу продаж.
2.2. РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
97
Эти книги ведутся на основании счетов-фактур. В книгу
продаж заносят данные о выписанных счетах-фактурах во
всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению
НДС. А книга покупок предназначена для регистрации
счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения итоговой суммы НДС к вычету. Отражаются в этих
книгах и НДС с авансов. Форма книги продаж и книги
покупок предусматривает гораздо больше сведений о каждой сумме НДС, чем необходимо для ведения бухгалтерского субсчета 68.НДС.
Мы не заостряем внимание на деталях оформления счетов-фактур, книг продаж и книг покупок, как не вдавались в подробности заполнения унифицированных форм
первичных учетных документов. Если бланки этих документов в бухгалтериях имеются, то общая рекомендация
такова: нужно с максимальным вниманием относиться к
заполнению всех предусмотренных в них реквизитов.
В повседневной работе бухгалтера исполнение даже незначительных на первый взгляд «деталей» играет не менее
важную роль, чем овладение общими принципами учета.
Наконец, возникает естественный вопрос: с какой регулярностью перечислять платежи по НДС в бюджет?
Обязательная периодичность уплаты налога определяется
его налоговым периодом. Для НДС налоговый период установлен как квартал.
Срок представления деклараций по НДС за истекший налоговый период — не позднее 20-го числа следующего месяца.
Уплата налога производится после окончания налогового
периода тремя равными платежами — 20 числа каждого месяца следующего квартала. Например, по итогам первого
квартала фирма должна заплатить в бюджет НДС в сумме
60 000 руб. Значит, бухгалтер должен перечислить 1/3 от
этой суммы, то есть 20 000 руб., 20 апреля, 20 мая и 20 июня. Не запрещено уплатить всю сумму сразу и досрочно.
Если крайний срок приходится на выходной или праздничный
день, то по общему правилу для всех обязательных платежей
последний день представления отчетной формы и самого
платежа переносится на ближайший за ними рабочий день.
98
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Нарушение срока представления декларации карается
штрафом, а за несвоевременную уплату налога начисляются пени. То есть фирму «накажут деньгами».
Об ответственности за налоговые правонарушения читайте
в разд. 4.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Любой сотрудник фирмы знает, что его зарплата облагается налогами — и социальными, и налогом на доходы физических лиц. Однако неправильно считать, что этими налогами облагается фонд оплаты труда в целом. Такое ошибочное впечатление начинающие специалисты нередко
выносят из стандартных курсов бухгалтерского учета.
Между тем объектом налогообложения выступает индивидуальное вознаграждение каждого отдельного работника.
А вот в бюджет «зарплатные налоги» уплачиваются общей
суммой — по предприятию в целом. Зарплата начисляется
и выплачивается персоналу регулярно, поэтому практический бухгалтер не должен испытывать затруднений по ее
налогообложению.
Однако физические лица получают доходы не только от
работодателя, т.е. в результате трудовых отношений с
предприятием. Доходы у физических лиц могут возникать
и от гражданско-правовых отношений с предприятием.
Среди физических лиц выделяют индивидуальных предпринимателей (ИП), которых иногда именуют частными
предпринимателями (ЧП) или предпринимателями без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Правда, эта терминология — ИП и ПБОЮЛ — устарела. Они самостоятельно осуществляют предпринимательскую деятельность
на основании государственной регистрации в рамках гражданского законодательства и самостоятельно исчисляют
и уплачивают налоги с сумм собственных доходов. Никаких «зарплатных» налогов в расчетах с ними предприятие
не исчисляет.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
99
Налог на доходы физических лиц
Налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) посвящена
гл. 23 НК РФ. Из наименования налога видно, что он возникает в связи с доходами физических лиц.
Плательщиками этого налога выступают физические лица.
НДФЛ уменьшает доход, полученный физическим лицом,
перераспределяя часть дохода в пользу государства. Эту
функцию отчасти исполняют организации, выступающие
источником доходов физических лиц. Так, организация
удерживает НДФЛ из заработной платы работника. Однако при покупке у физического лица принадлежащих ему
вещей расчет и удержание НДФЛ организация-покупатель
не осуществляет.
На протяжении календарного года предприятие регистрирует все доходы физических лиц в специальной карточке
по форме № 1-НДФЛ. А по окончании каждого года предприятие подает в налоговую инспекцию сведения о тех доходах, из которых оно обязано удерживать НДФЛ (в виде
справок по форме № 2-НДФЛ).
Физические лица могут получать следующие доходы:
— вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей
(заработная плата и премии);
— материальная помощь;
— дивиденды, если они являются учредителями или акционерами;
— выигрыши и подарки;
— доходы от продажи собственного имущества или сдачи
его в аренду;
— разовые доходы от выполнения работ, оказания услуг
(по договорам гражданско-правового характера);
— выручка индивидуальных предпринимателей по договорам на продажу товаров, выполнение работ, оказание
услуг.
Напомним, что индивидуальные предприниматели всегда
платят налоги с доходов от предпринимательской деятельности самостоятельно. Но при продаже товаров, работ, услуг предприятиям они должны подтвердить свой предпринимательский статус документами о государственной регистрации.
100
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Сосредоточим наше внимание только на тех выплатах, по
которым предприятие исчисляет, удерживает из доходов
физических лиц и уплачивает в бюджет суммы НДФЛ.
Эти функции характеризуют предприятие в качестве налогового агента, т.е. лица, на которого законодательством
возложены основные обязанности налогоплательщика.
В Налоговом кодексе прямо перечислены доходы, в отношении которых предприятия, их выплачивающие, не несут обязанности налоговых агентов:
1) доходы лиц, занимающихся частной практикой (включая индивидуальных предпринимателей);
2) доходы от продажи имущества и имущественных прав1,
принадлежащих физическим лицам на праве собственности, имущественных прав;
3) выигрыши, выплачиваемые организаторами основанных
на риске игр;
4) доходы в форме подарков, полученных от физических лиц,
не являющихся индивидуальными предпринимателями
(за отдельными исключениями, в частности дарения
недвижимого имущества, транспортных средств).
По тем своим доходам, в отношении которых источник
выплаты не несет обязанностей налогового агента по
НДФЛ, физическое лицо самостоятельно отчитывается
перед территориальной налоговой инспекцией по месту
жительства, представляя налоговую декларацию. Если же
НДФЛ исчислен и удержан налоговым агентом на законном основании, то обязанность по представлению налоговой декларации у физического лица — получателя дохода
не возникает.
Доходы могут быть получены не только в денежной или в
натуральной форме, но и в форме материальной выгоды.
Материальная выгода, облагаемая НДФЛ, возникает у физического лица в следующих случаях:
1) при пользовании заемными средствами, если процент
годовых по ним ниже определенного порога (для рублевых кредитов и займов — 2/3 текущей ставки рефи1 Например, физическое лицо вправе продать долю в уставном капитале ООО.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
101
нансирования Центрального банка РФ, для валютных —
9% годовых);
2) при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц1, если такие сделки совершены по заниженным ценам;
3) при приобретении ценных бумаг по цене ниже рыночной.
В любом случае налоговой базой для исчисления НДФЛ является денежное выражение доходов. Доходы в натуральной форме оцениваются исходя из рыночных цен передаваемых товаров, работ, услуг с учетом НДС.
Однако ряд доходов физических лиц налогообложению не
подлежит.
Исчерпывающий перечень этих доходов приведен в ст. 217
НК РФ. Выделим наиболее распространенные из доходов,
освобождаемых от налогообложения НДФЛ:
— государственные пособия при рождении ребенка и по
уходу за ним до достижения им возраста полутора лет;
— суточные (в пределах 700 руб. — по России и 2500 руб. —
за границей), а также оплата проезда и проживания в служебных командировках;
— компенсации за использование личного имущества при
выполнении трудовых обязанностей;
— получаемые алименты;
— единовременная материальная помощь работодателя
при рождении ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка; членам семьи умершего работника или
работнику в связи со смертью члена его семьи;
— полученная от организации стоимость подарков, не
превышающая 4000 руб. за год;
— материальная помощь работодателя работнику, не превышающая 4000 руб. за год;
— стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в
целях рекламы товаров (работ, услуг), не превышающая
4000 руб. за год.
Помимо льготы в виде освобождения от НДФЛ отдельных
доходов предусмотрены льготы в виде снижения налоговой
базы — так называемые налоговые вычеты.
1 В сделке с организацией взаимозависимыми лицами могут быть
признаны ее работники, учредители или акционеры.
102
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Существует четыре вида вычетов — стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Они подробно
охарактеризованы в ст. 218—221 НК РФ. В пособии остановим внимание только на стандартных вычетах.
Виды налоговых вычетов по НДФЛ
Наименование
Стандартные налоговые вычеты
Основание
применения
Ст. 218 НК РФ
В каких случаях применяются
Предоставляются каждому налогоплательщику, а также налогоплательщикам, имеющим
на своем обеспечении детей
Социальные нало- Ст. 219 НК РФ
говые вычеты
При расходах налогоплательщика на благотворительные цели, обучение и лечение
Имущественные
Ст. 220 НК РФ
налоговые вычеты
В случаях продажи личного
имущества или приобретения
на территории РФ жилья
Профессиональные налоговые
вычеты
В связи с расходами, понесенными при выполнении договоров гражданско-правового характера и авторских договоров
Ст. 221 НК РФ
Чтобы рассчитать налог с дохода, нужно налоговую базу
умножить на соответствующую ей налоговую ставку.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены четыре процентные ставки НДФЛ:
Ставки НДФЛ
Налоговая
ставка, %
В каких случаях применяется
9
Для доходов в виде дивидендов
35
Для выигрышей и призов, полученных в рекламных мероприятиях, превышающих 4000 руб.
Для материальной выгоды от экономии на процентах
Для процентных доходов по вкладам в банках в части,
превышающей определенные законодательством пределы
30
В отношении любых доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской
Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев)
13
Во всех остальных случаях
103
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Аналогичную ситуацию мы наблюдали для НДС — налоговые ставки зависят от вида налоговой базы.
Обратите внимание! Налоговые вычеты применяются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.
Рассмотрим налогообложение дивидендов по ставке 9%.
Вернемся к примеру, представленному на с. 72—73, и определим суммы налога, который нужно удержать из дохода каждого учредителя, по формуле:
НДФЛ = Сумма дивидендов ґ 9% : 100%.
Сумма
НДФЛ, руб.
дивидендов,
(гр. 3 ґ 0,09)
руб.
№
п/п
Учредитель
1
2
3
4
5
1
Собакин А.Ф.
60 000
5400
54 600
2
Кошкин М.Я.
40 000
3600
36 400
100 000
9000
91 000
Итого
К выплате, руб.
(гр. 3 — гр. 4)
Расчеты с учредителями по дивидендам с учетом НДФЛ
принимают вид:
Дивиденды с учетом НДФЛ
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1
Начислены дивиденды
Собакину
60 000
84
75
2
Начислены дивиденды
Кошкину
40 000
84
75
3
Удержан НДФЛ с дивидендов Собакина
5400
75
68.НДФЛ
4
Удержан НДФЛ с дивидендов Кошкина
3600
75
68.НДФЛ
5
Удержанные налоги перечислены в бюджет
9000
68.НДФЛ
51
6
Выплачены дивиденды
Собакину
54 600
75
50
7
Выплачены дивиденды
Кошкину
36 400
75
50
104
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налог начислен как уменьшение обязательств организации перед физическим лицом по соответствующему доходу. А затем организация перечисляет в бюджет все удержанные налоги одной суммой. Расчеты по НДФЛ не затрагивают финансовый результат фирмы, а ведутся за счет
физических лиц. По этой причине НДФЛ создает налоговую нагрузку на получателя дохода, а не на источник выплаты — налогового агента.
Счет 75 «Расчеты с учредителями»: Собакин
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
3) 5 400
6) 54 600
1) 60 000
ОБД = 60 000
ОБК = 60 000
СК = 0
СК = 0
Доходы, подлежащие выплате физическим лицам, могут
отражаться на различных счетах бухгалтерского учета:
Отражение доходов физических лиц
на счетах бухгалтерского учета
Виды доходов физического лица
Счет для отражения расчетов
по доходу физического лица
(по кредиту)
Номер счета
Наименование счета
Заработная плата, премии, социальные пособия работникам (по
временной нетрудоспособности,
в связи с рождением ребенка),
выплата работникам доходов
по ценным бумагам организации
70
Расчеты с персоналом по оплате труда
Суточные, оплата проезда и проживания при командировках
71
Расчеты с подотчетными лицами
Компенсации за использование
личного имущества для выполнения трудовых обязанностей,
материальная помощь работникам
73
Расчеты с персоналом по прочим операциям
Дивиденды учредителей
75
Расчеты с учредителями
105
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Виды доходов физического лица
Счет для отражения расчетов
по доходу физического лица
(по кредиту)
Номер счета
Наименование счета
Доходы гражданско-правового
характера (например, покупка
либо аренда имущества у физического лица, вознаграждения
агентов, выигрыши)
76
Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами
Проценты к выплате по договору займа у физического
лица
66
Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам
Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам
67
Начисление НДФЛ всегда производится по кредиту субсчета 68.НДФЛ в корреспонденции со счетом учета дохода
физического лица. Поэтому этот налог уменьшает величину кредиторской задолженности фирмы в расчетах с физическим лицом (если фирма выступает налоговым агентом).
НДФЛ при выплате процентных доходов
№
п/п
Содержание хозяйственной Сумма,
операции
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1
Получен краткосрочный
заем от Собакина
100 000
50
66
2
Начислены проценты
за пользование заемными
средствами, предусмотренные договором займа
10 000
91
66
3
Удержан НДФЛ с процентных доходов Собакина (по ставке 13%)
1300
66
68.НДФЛ
4
Удержанный налог перечислен в бюджет
1300
68.НДФЛ
51
5
Возвращены заемные
средства и относящиеся
к ним проценты
108 700
66
50
106
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
А когда следует начислять налог? Отражение НДФЛ в бухгалтерском учете означает, что у фирмы возникло обязательство перед бюджетом по уплате налога. Такая обязанность
появляется одновременно с выплатой дохода физическому
лицу. Неважно, в какой форме произведена эта выплата:
наличными деньгами, безналичным путем (на банковский
счет физического лица) или в натуральной форме. Однако
для доходов в виде оплаты труда установлен особый порядок признания даты фактического получения дохода. Такой
датой является последний день месяца, за который был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей. Но в
случае прекращения трудовых отношений НДФЛ нужно
начислить в день увольнения.
По этой причине НДФЛ с заработной платы бухгалтер начисляет в конце календарного месяца, даже если этот день
оказывается выходным! А вот НДФЛ с процентного дохода
нужно начислить одновременно с выплатой этого дохода.
Мы сообщили об объектах налогообложения и налоговой
базе, о льготах и ставках по налогу на доходы физических
лиц. Однако ничто не может заменить Налоговый кодекс
РФ. Даже постатейные комментарии к Налоговому кодексу РФ (в нескольких томах!) не исчерпывают многообразия практических ситуаций по применению этого нормативного источника.
Налоговый период по НДФЛ — календарный год, длящийся
с 1 января по 31 декабря включительно. На протяжении
налогового периода организация ведет учет доходов, полученных от нее физическими лицами, на бланках по форме
№ 1-НДФЛ. А по окончании налогового периода на основании формы № 1-НДФЛ бухгалтерия составляет справку
о доходах физического лица за год по форме № 2-НДФЛ.
Справки № 2-НДФЛ представляются в налоговую инспекцию по месту учета организации по окончании года не позднее 1 апреля.
Сумма НДФЛ всегда определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек
и более округляются до полного рубля. Поэтому формы
№ 1-НДФЛ и № 2-НДФЛ, а также платежные поручения
на уплату НДФЛ заполняют без копеек.
107
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
А теперь рассмотрим порядок исчисления НДФЛ по ставке
13%. В связи с такими доходами организация — налоговый агент помесячно предоставляет физическим лицам
так называемые стандартные налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу. При использовании вычетов расчет налога с начала года производится по формуле:
НДФЛ = (Доходы физического лица – Стандартные
вычеты) ґ 0,13.
В эту формулу подставляют совокупный доход и накопленные вычеты (нарастающим итогом) с начала года.
Поясним применение формулы на примере. Менеджер
Воробьев пользуется стандартным вычетом в размере
400 руб. за каждый месяц. В феврале работнику по его заявлению был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы.
Расчеты по НДФЛ работника Воробьева С.П. за 2009 г.
(руб.)
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
Показатель
Январь
Заработная плата
6000
за месяц
Доходы с начала года
6000
Стандартный вычет за месяц
400
Стандартные вычеты с на
400
чала года
Налоговая база с начала
5600
года (строка 2 – строка 4)
НДФЛ, исчисленный
728
с начала года
(строка 5 ґ 0,13)
НДФЛ к удержанию из за728
работной платы за текущий
месяц
К выплате за текущий месяц
5272
(строка 1 – строка 7)
(6000 – 728)
Февраль
Март
—
6000
6000
400
800
12 000
400
1200
5200
10 800
676
1404
—
676
(1404 — 728)
—
5324
(6000 – 676)
Этот пример иллюстрирует важную особенность исчисления НДФЛ. Сумма налога, подлежащая удержанию из дохода в текущем месяце, определяется как разность двух
сумм НДФЛ, определенных с начала года — до начала текущего месяца и с учетом дохода текущего месяца. В ян-
108
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
варе и марте НДФЛ у Воробьева различается, поскольку
вычеты накапливаются.
Размеры и условия предоставления вычетов установлены
Налоговым кодексом РФ. Налогоплательщику может быть
предоставлен вычет в размере 3000, 500 либо 400 руб.
Для применения вычетов 3000 и 500 руб. нужны особые
основания, подтвержденные документально (участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, звание Героя Российской Федерации, инвалидность с детства и др.).
Если специальных оснований нет, то применяется вычет
400 руб.
Помимо этих вычетов, предусмотрен вычет в размере
1000 руб. на каждого ребенка, находящегося на обеспечении у налогоплательщика. Отдельным категориям налогоплательщиков этот вычет предоставляется в удвоенном
размере. Заметьте, что вычет в двойном размере получит
один из родителей ребенка, если предоставит в бухгалтерию заявление другого родителя об отказе от вычета. Такой вариант удобен, когда один из родителей не работает
либо когда родители разведены.
Вычет в размере 400 руб. не предоставляется с месяца, в
котором доход налогоплательщика с начала года превысил
40 000 руб. А вычеты на детей не предоставляются с месяца, в котором доход превысил 280 000 руб.
Основанием для предоставления вычетов служит письменное заявление налогоплательщика. В отсутствие заявления
вычеты не применяются.
Варианты стандартных вычетов
Тип
стандартного
вычета
Не связанный
с семейным
положением
налогоплательщика
Сумма
вычета
за каждый
месяц, руб.
3000
Категории
налогоплательщиков,
перечисленные в п. 1
ст. 218 НК РФ
Ограничения
дохода для применения вычета
Лица, получившие поНет
вреждения здоровья при
катастрофе на Чернобыльской АЭС, принимавшие участие в ликвидации ее последствий,
проходившие службу в
зоне отчуждения и др.
109
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Сумма
вычета
за каждый
месяц, руб.
Тип
стандартного
вычета
В связи обеспечением детей (на каждого ребенка)
Категории
налогоплательщиков,
перечисленные в п. 1
ст. 218 НК РФ
Ограничения
дохода для применения вычета
500
Инвалиды с детства, ин- Нет
валиды I и II групп;
граждане, выполнявшие
интернациональный
долг в Афганистане,
принимавшие участие
в боевых действиях
на территории РФ и др.
400
Налогоплательщики, не
включенные в вышеперечисленные льготные
категории
Не применяется
с месяца, в котором доход с начала года превысил 40 000 руб.
1000
Предоставляется
на общих основаниях
2000
Предоставляется на ребенка-инвалида или
единственному родителю,
опекуну, попечителю
Не применяется
с месяца, в котором доход с начала года превысил 280 000 руб.
4000
Предоставляется на ребенка-инвалида единственному родителю, опекуну, попечителю
Покажем применение этих правил на примере.
Оклад работника — 39 000 руб. В зарегистрированном
браке он содержит двоих детей. Вычет в размере 400 руб.
«на себя» работник перестанет получать с февраля, а вычеты на детей 2000 руб. (1000 руб. ґ 2) — с августа:
Расчеты по НДФЛ работника за 2009 г.
(руб.)
№ п/п
Январь
Февраль
Март—июнь
Июль
Август
1
Заработная плата
за месяц
Показатель
39 000
39 000
39 000
39 000
39 000
2
Доходы с начала
года
39 000
78 000
..
273 000
312 000
3
Стандартные вычеты за месяц
2400
2000
2000
2000
(400 + 1000 ґ 2) (1000 ґ 2) (1000 ґ 2) (1000 ґ 2)
—
110
№ п/п
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Январь
Февраль
Март—июнь
Июль
Август
4
Стандартные вычеты с начала года
Показатель
2400
4400
..
14 400
14 400
5
Налоговая база
с начала года
(строка 2 – строка 4)
36 600
73 600
..
258 600
297 600
6
НДФЛ, исчисленный с начала года
(строка 5 ґ 0,13)
4758
9568
..
33 618
38 688
7
НДФЛ к удержанию
за текущий месяц
4758
4810
4810
4810
5070
8
К выплате за текущий месяц (строка
1 – строка 7)
34 242
34 190
34 190
34 190
33 930
Вычеты снижают налоговую нагрузку на доходы физического лица. Если бы вычеты работнику не предоставлялись, НДФЛ из его зарплаты удерживался бы ежемесячно
в размере 5070 руб., а на руки он получал бы ежемесячно
33930 руб. Именно это и произошло в августе, когда вычеты ему больше не предоставлялись.
Бухгалтеру необходимо знать, в какие сроки организация
обязана перечислить в бюджет удержанный НДФЛ. Уплата НДФЛ увязана с фактической выплатой доходов.
Платить НДФЛ нужно в следующие сроки:
— не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;
— не позднее дня безналичной выплаты дохода (при перечислении денег на банковский счет физического лица);
— не позднее следующего дня при выплате зарплаты из
выручки.
Единый социальный налог
Единый социальный налог расходуется государством на
обязательное социальное обеспечение граждан — выплату
пенсий, социальное и медицинское страхование. Отсюда и
его название. Этот налог охарактеризован в гл. 24 НК РФ.
Плательщиком ЕСН является организация, производящая
выплаты физическим лицам. Доходы работников данный
налог не затрагивают, так как он уплачивается за счет
средств работодателя.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
111
Законодательством установлено, что объектом обложения
ЕСН признаются выплаты (вознаграждения) в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание
услуг, а также по авторским договорам.
Значит, объект налогообложения не возникает по гражданско-правовым договорам, предметом которых является
переход права собственности на имущество или передача в
пользование имущества. Иначе говоря, ЕСН не облагаются доходы по сделкам купли-продажи или аренды имущества у физических лиц. Этот налог не начисляется по дивидендам. Ведь их получение учредителями не ставится в
зависимость от выполнения ими работ или оказания услуг
действующему предприятию.
Однако некоторые выплаты работникам не подлежат обложению единым социальным налогом. Их перечень установлен в ст. 238 НК РФ. В частности, не облагаются ЕСН
государственные пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, возмещение командировочных расходов. Имейте в виду, что не
облагается ЕСН и материальная помощь работникам (п. 3
ст. 236 НК РФ).
Налоговая база по ЕСН у налогоплательщиков-организаций
определяется как сумма выплат (вознаграждений), начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
А вот ставки ЕСН имеют ряд специфических особенностей.
Во-первых, они не являются едиными для всех категорий
налогоплательщиков. Например, сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕНС по сниженной ставке.
А нашему ФАНТИКу никаких «поблажек» не полагается.
Во-вторых, ставка ЕСН имеет сложную структуру, которая
включает ставки платежей в федеральный бюджет (ФБ),
Фонд социального страхования РФ (ФСС России) и Фонды обязательного медицинского страхования — федеральный (ФФОМС) и территориальный (ТФОМС).
И наконец, каждая ставка меняется в зависимости от размера совокупного дохода работника с начала года: с ростом дохода ставки уменьшаются. Такой подход называется
регрессивным налогообложением.
112
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Слово «регресс» — латинского происхождения, буквально
переводится как «движение назад».
Столь сложная структура ставок отражается в таблицах,
содержащихся в ст. 241 НК РФ. Приведем таблицу ставок
для категории налогоплательщиков, применяющих самые
высокие ставки. К ним относится и ФАНТИК.
Вариант «общеустановленных» ставок ЕСН для организаций
Налоговая
база на каждое
физическое
лицо нарастающим итогом
с начала года,
руб.
Фонды обязательного
медицинского страхования
Федеральный
бюджет*
Фонд
социального
страхования
РФ
федеральный
территориальный
20,0%
2,9%
1,1%
2,0%
26%
От 280 001 до
600 000
56 000 руб. +
+ 7,9% с суммы, превышающей
280 000 руб.
8120 руб. +
+ 1,0% с суммы, превышающей
280 000 руб.
3080 руб. +
+ 0,6% с суммы, превышающей
280 000 руб.
5600 руб. +
+ 0,5% с
суммы, превышающей
280 000 руб.
72 800 руб. +
+ 10% с суммы, превышающей
280 000 руб.
Свыше
600 000
81 280 руб.+
+ 2,0% с суммы, превышающей
600 000 руб.
11 320 руб.
5000 руб.
7200 руб.
104 800 руб. +
+ 2% с суммы, превышающей
600 000 руб.
До 280 000
Итого
* ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, участвует в финансировании системы государственного пенсионного обеспечения.
В дополнение к сказанному нужно помнить, что ЕСН в
ФСС России не начисляется по договорам гражданскоправового характера и авторским договорам.
Налоговый период по ЕСН — календарный год. По этой
причине налоговая база формируется из выплат работникам на протяжении всего года. Суммы начисленных выплат каждому работнику и суммы относящихся к ним социальных налогов заносятся бухгалтерией в индивидуальные карточки, форма которых была утверждена
Министерством по налогам и сборам РФ.
«Индивидуальный» порядок исчисления налога диктуется
не только зависимостью ставок от накопленной суммы
вознаграждений работника.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
113
От ЕСН освобождаются выплаты инвалидам, не превышающие 100 000 руб. за налоговый период. Чтобы воспользоваться этой льготой, работник должен предъявить документы, подтверждающее инвалидность I, II или III группы.
Если же организация не начисляет индивидуальные вознаграждения, превышающие за год 280 000 руб., и не привлекает для работы инвалидов, то бухгалтер будет применять к
выплатам всех работников одинаковые максимальные ставки ЕСН.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что ЕСН исчисляется за каждый календарный месяц и уплачивается не позднее 15-го числа следующего месяца. Эти ежемесячные
платежи до окончания года считаются авансовыми. В федеральный бюджет и в каждый из фондов авансовый платеж по налогу направляется отдельным платежным поручением.
Отчетность предоставляется в налоговый орган: за I квартал, полугодие и 9 месяцев — не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием квартала (расчет по
авансовым платежам); за год — не позднее 30 марта следующего календарного года (налоговая декларация). Кроме того, в территориальное подразделение ФСС России
ежеквартально представляется отдельная расчетная ведомость по средствам этого фонда — не позднее 15-го числа
после окончания каждого квартала.
За счет ЕСН организация-налогоплательщик выплачивает
своим работникам пособия по обязательному социальному
страхованию1, а также перечисляет в Пенсионный фонд
РФ взносы на обязательное пенсионное страхование
(ОПС) работников. Эти платежи уменьшают задолженность организации по налогу соответственно перед ФСС
России и перед федеральным бюджетом.
Расчеты по ЕСН отражают на синтетическом счете 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Для обособления этого налога вводится специальный субсчет — 69.ЕСН. Для распределения ЕСН между федераль1 К ним относятся пособия по временной нетрудоспособности, по
беременности и родам, по уходу за ребенком до полутора лет, при рождении ребенка, на погребение умершего работника и др.
114
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ным бюджетом и фондами применяют субсчета второго
порядка, которые мы будем обозначать соответственно:
69.ФБ, 69.ФСС, 69.ФФОМС, 69.ТФОМС. Поскольку ЕСН
начисляется в связи с вознаграждением работника, то
этот налог учитывают в корреспонденции с тем же счетом, что и само вознаграждение. Скажем, фирма привлекла плотника для сооружения стеллажа под размещение товарных запасов. В первоначальную стоимость стеллажей войдет не только заработная плата рабочего, но
и ЕСН, начисленный на его вознаграждение. Покажем,
как отражаются расчеты по ЕСН в ООО «ФАНТИК».
Взносы на обязательное пенсионное страхование (по субсчету 69.ПФ) рассчитаны по ставке 14%. Подробно они
рассматриваются в следующем разделе (см. с. 116—120).
Расчеты по ЕСН за штатного работника
Корреспондирующие счета
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
Начислена заработная плата директору Орлову И.И.
за январь
10 000
44
70
2
Начислено Орлову единовременное пособие при рождении ребенка (финансируется из средств ФСС
России, ЕСН и НДФЛ не
облагается)
8680
69.ФСС
70
3
Удержан НДФЛ из доходов
Орлова (без учета стандартных вычетов)
1300
70
68.НДФЛ
4
Выплачены доходы Орлову
(10 000 + 8680 — 1300)
17 380
70
50
5
Начислен ЕСН в ФБ
за Орлова за январь
(ставка — 20%)
2000
44
69.ФБ
6
Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование Орлова за январь
в счет уменьшения ЕСН
в ФБ (ставка — 14%)
1400
69.ФБ
69.ПФ
7
Начислен ЕСН в ФСС
за Орлова за январь
(ставка — 2,9%)
290
44
69.ФСС
115
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Корреспондирующие счета
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
8
Начислен ЕСН в ФФОМС
за Орлова за январь
(ставка — 1,1%)
110
44
69. ФФОМС
9
Начислен ЕСН в ТФОМС
за Орлова за январь (ставка — 2,0%)
200
44
69.ТФОМС
Аналогичные проводки делаются по каждому работнику. Но уплату
ЕСН в бюджет фирма осуществляет общим платежом — сразу по всем
работникам. Ну а мы для наглядности предположим, что другим работникам за этот месяц доходов не причитается.
10
Перечислен ЕСН в федеральный бюджет за январь
(2000 – 1400)
600
69.ФБ
51
11
Перечислены взносы
на ОПС за январь
1400
69.ПФ
51
12
Перечислен ЕСН
в ФФОМС за январь
110
69.ФФОМС
51
13
Перечислен ЕСН в
ТФОМС за январь
200
69.ТФОМС
51
14
Получено возмещение
расходов из ФСС России
за январь (8680 — 290)
8390
51
69.ФСС
Расчеты по ЕСН при подрядных отношениях
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Переданы материалы на изготовление стеллажа
9000
08
10
2
Начислено вознаграждение
плотнику Петрову по договору
подряда на изготовление стеллажа
10 000
08
76
3
Начислен ЕСН в ФБ за Петрова
(ставка — 20%)
2000
08
69.ФБ
4
Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование
Петрова за счет уменьшения ЕСН
в ФБ (ставка — 14%)
1400
69.ФБ
69.ПФ
5
Начислен ЕСН в ФСС РФ
за Петрова (ставка — 2,9%)
Нет
Х
Х
116
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
6
Начислен ЕСН в ФФОМС
за Петрова (ставка — 1,1%)
110
08
69.
ФФОМС
7
Начислен ЕСН в ТФОМС
за Петрова (ставка — 2,0%)
200
08
69.ТФОМС
8
Стеллаж введен в эксплуатацию
(первоначальная стоимость =
= 9000 + 10 000 + 2000 +
+ 110 + 200)
21 310
01
08
В результате удержания взносов в ПФР из суммы налога,
изначально предназначенного федеральному бюджету, задолженность перед последним формируется исходя из
«эффективной ставки» 6% (20 – 14). Однако надо понимать, что такую — «свернутую» — ставку в законодательстве мы не обнаружим.
Суммы ЕСН, как и НДФЛ, определяются в полных рублях. Сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп.
и более округляется до полного рубля.
Взносы на обязательное
пенсионное страхование
Взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС)
не считаются налогом. Эти платежи установлены не Налоговым кодексом, а Федеральным законом от 15.11.2001
№ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионом страховании в
Российской Федерации». Для этого вида страхования физических лиц страховым случаем признаются: достижение
пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря
кормильца. Значит, государственная пенсия — по существу, страховое возмещение при наступлении страхового
случая.
Обязательное пенсионное страхование распространяется,
в частности, на граждан Российской Федерации, работающих по трудовому договору или по договору гражданскоправового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг.
117
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Страховщиком выступает Пенсионный фонд РФ, а страхователями — организации, производящие выплаты физическим лицам. При этом право на обязательное пенсионное страхование реализуется в случае уплаты страховых
взносов в соответствии с законом.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
При этом взносы на ОПС застрахованного лица подразделяются на две части, направляемые соответственно на финансирование страховой и накопительной части трудовой
пенсии. Взносы на накопительную часть формируют персональные дополнительные выплаты в составе назначенной трудовой пенсии.
Разумеется, для определения размера вносов на ОПС необходимо установить тарифы этих платежей. Тарифы для
организаций, за исключением производителей сельхозпродукции и некоторых других категорий, представлены в
таблице:
Вариант тарифов взносов на ОПС для организаций
Для лиц 1966 г. рожБаза для начисления
дения и старше
страховых взносов
на каждое физическое
На финансирование
лицо нарастающим
страховой части
итогом с начала года, руб.
трудовой пенсии
До 280 000
14%
От 280 001 до 600 000
Свыше 600 000
Для лиц 1967 г. рождения и моложе
На финансирование
страховой части
трудовой пенсии
На финансирование
накопительной части
трудовой пенсии
8%
6%
39 200 руб. + 5,5%
22 400 руб. + 3,1%
16 800 руб. + 2,4%
с суммы, превышаю- с суммы, превышаю- с суммы, превышающей 280 000 руб.
щей 280 000 руб.
щей 280 000 руб.
56 800 руб.
32 320 руб.
24 480 руб.
Этими тарифами будет руководствоваться и бухгалтер
ООО «ФАНТИК». Исходя из структуры тарифов работники подразделяются на две возрастные группы — старшую
и младшую. Для старшей группы взносы на финансирование накопительной части пенсии не предусмотрены. Доходы каждого работника ФАНТИКа за год не превышают
280 000 руб., поэтому при неизменной зарплате сумма
ежемесячных отчислений на обязательное пенсионное
страхование будет постоянной.
118
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Расчет ежемесячных отчислений на ОПС
Год
рождения
Зарплата, руб.
Орлов И.И.
1970
Зорина Т.П.
ФИО работника
Ежемесячная сумма
взносов на ОПС, руб.
страховая
часть
накопительная
часть
10 000
800
600
1965
6000
840
—
Воробьев С.П.
1980
6000
480
360
Сидоров В.Г.
1952
5000
700
Х
Х
2820
И т о г о за месяц
взносов на ОПС
960
Мы уже отмечали, что взносы на ОПС начисляются в
корреспонденции с расчетами по единому социальному
налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Напомним,
что для этого применялась проводка: Дебет 69.ПФ Кредит 69.ФБ. Значит, в бухгалтерском учете взносы на ОПС
самостоятельную статью расходов не образуют. А чтобы
разделить расчеты по страховой и по накопительной части
пенсии, к субсчету 69.ПФ открывают дополнительные
субсчета второго порядка — 69.ПФ.СТР и 69.ПФ.НАК соответственно. Суммы взносов по страховой и накопительной части перечисляют в бюджет отдельными платежными
поручениями.
Субсчета для аналитического учета взносов на ОПС
Обозначение
Наименование
69.ПФ.СТР
Расчеты по взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии
69.ПФ.НАК
Расчеты по взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии
Приведем пример. Директор И.И. Орлов — 1970 г. рождения, т.е. относится к младшей возрастной группе. Поэтому в структуре начисленных за него пенсионных взносов
на долю страховой части приходится 8%, а на долю накопительной части — 6%:
119
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Расчеты по ОПС за штатного работника
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
1
Начислена заработная плата
директору Орлову И.И. за
январь
2
Сумма, Корреспондирующие счета
руб.
Дебет
Кредит
10 000
44
70
Начислен ЕСН в ФБ за Орлова за январь (ставка — 20%)
2000
44
69.ФБ
3
Начислены за январь взносы
на ОПС Орлова в части финансирования страховой части пенсии (тариф — 8 %)
800
69.ФБ
69.ПФ.СТР
4
Начислены за январь взносы
на ОПС Орлова в части финансирования накопительной
части пенсии (тариф — 6%)
600
69.ФБ
69.ПФ.НАК
В результате задолженность по ЕСН перед федеральным
бюджетом уменьшается за счет «переноса» части этих обязательств на расчеты по ОПС. Тариф взносов по ОПС как
бы компенсирует ставку начисления ЕСН в федеральный
бюджет, доводя ее до 6% (20 — 14). Однако необходимо
иметь в виду, что ставка 6% как таковая в законодательстве не существует.
Субсчет 69.ФБ «Расчеты по ЕСН: федеральный бюджет»
Дебет
Кредит
СН = 0
СН = 0
3) 800
4) 600
2) 2000
ОБД = 1 400
ОБК = 2 000
Х
СК = 600
Метод начисления взносов на ОПС — в корреспонденции
с расчетами по ЕСН в федеральный бюджет — ведет свое
происхождение из главы 24 НК РФ.
Соответствующее правило гласит: сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное стра-
120
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
хование. Иными словами, взносы на ОПС — налоговый
вычет по отношению к ЕСН.
Обратите внимание на единство терминологии: с налоговыми вычетами мы сталкиваемся по НДС, по НДФЛ и по
ЕСН!
Переходим к вопросам о порядке уплаты пенсионных
взносов, о формах и сроках регламентированной отчетности по этим обязательным платежам.
Вместо понятия «налоговый период» для пенсионных взносов используется аналогичное понятие «расчетный период». Его продолжительность — календарный год.
Внутри расчетного периода выделяют отчетные периоды:
первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного
года.
Начисление взносов на ОПС производится, как и ЕСН: ежемесячными авансовыми платежами, а срок уплаты за каждый истекший месяц — не позднее 15-го числа следующего месяца.
Отчетность по взносам на ОПС формируется в двух вариантах: по отношению к фонду оплаты труда в целом (за каждый отчетный период и за год) и персонально по начислениям в пользу каждого отдельного работника (по итогам
года). Первый вариант направляется в налоговый орган,
второй — представляется в отделение Пенсионного фонда.
По отчетности установлены следующие сроки:
— для расчетов по авансовым платежам за отчетные периоды — не позднее 20-го числа месяца, следующего за
окончанием отчетного периода;
— для декларации по страховым взносам за год — не
позднее 30 марта следующего года;
— для сведений об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования за год (по отдельным работникам) — не позднее
1 марта следующего года.
На основании данных персонифицированного учета суммы страховых взносов, поступившие в бюджет ПФР, учитываются на индивидуальных лицевых счетах работников.
Индивидуализация застрахованного лица осуществляется
на основании номера его страхового свидетельства.
2.3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
121
Взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
Еще один вид обязательного социального страхования установлен Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ
«Об обязательном социальном страховании от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Как следует из его названия, страхование осуществляется
на случай повреждения здоровья работника вследствие несчастного случая на производстве или профессионального
заболевания. Страховщиком выступает Фонд социального
страхования РФ, а страхователем является работодатель.
Соответственно застрахованное лицо — работник.
Страхованию в обязательном порядке подлежат все физические лица, работающие по трудовым договорам. Страхование же работников, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера, не является обязательным и
применяется по дополнительному соглашению сторон.
При наступлении страховых случаев выплаты осуществляются за счет средств ФСС РФ, но производятся непосредственно работодателями. Для сравнения отметим, что в
системе ОПС выплаты застрахованным лицам производит
сам страховщик — Пенсионный фонд РФ. Ну а средства
ФСС России и ПФР образуются аналогичным путем — за
счет регулярных отчислений страхователей. Поэтому работодатели должны исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний
(НСПЗ). Эти взносы не предусмотрены Налоговым кодексом и не относятся к налогам. Бухгалтеру необходимо
знать, как их рассчитывать и уплачивать, как за них отчитываться перед ФСС.
Страховой взнос рассчитывается исходя из установленной
ставки с начисленной оплаты труда по всем основаниям
(дохода) застрахованных лиц. Эта ставка носит название
«страховой тариф».
Взнос на страхование от НСПЗ = Размер оплаты труда ґ
ґ Страховой тариф.
122
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Тариф у каждого работодателя свой — в зависимости от
вида деятельности. Его присваивают страхователям территориальные отделения ФСС России. Тариф выражается в
процентах и принимает значения в интервале от 0,2 до 8,5.
По экономическому смыслу тариф характеризует уровень
профессионального риска для жизни и здоровья работников (вероятность смерти или повреждения здоровья) по
отраслям народного хозяйства. Понятно, что на торговом
предприятии производственный травматизм значительно
ниже, чем в угольной шахте.
Исходя из статистических данных о травматизме, виды
экономической деятельности распределены по классам
профессионального риска. Всего насчитывается 32 класса,
и каждый класс характеризуется определенным тарифом.
Например, оптовая торговля относится к 1-му (I) классу,
для которого применяется тариф 0,2%, а добыча угля — к
32-му (XXXII) классу с тарифом 8,5%. Кроме того, ФСС
России вправе устанавливать скидки и надбавки к отраслевому тарифу с учетом конкретных показателей травматизма у данного работодателя.
Страховой тариф устанавливается ежегодно в срок до 15 апреля, для коммерческих организаций — на основании данных о видах деятельности за предыдущий год. Отраслевая
принадлежность организации определяется по структуре
ее доходов.
Например, в 2008 г. фирма осуществляла строительство и
торговлю строительными материалами. Доля выручки по
первому виду деятельности — 40%, по второму — 60%.
Значит, на 2009 г. фирме будет присвоен тариф, предусмотренный для торговли.
Для этого необходимо представить в отделение ФСС России специально предусмотренные формы:
— заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности;
— справку-подтверждение основного вида экономической
деятельности.
У ФАНТИКа расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от НСПЗ выглядят следующим образом:
123
2.4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
Расчеты по взносам на обязательное страхование от НСПЗ
№
п/п
1
2
3
4
5
6
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, Корреспондирующие счета
руб.
Дебет
Кредит
Начислена заработная плата 27 000
персоналу за январь
Начислены взносы на страхова54
ние от НСПЗ (тариф — 0,2%)
Начислено пособие
2000
по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве менеджеру Воробьеву
Удержан НДФЛ из суммы
260
пособия по временной нетрудоспособности Воробьеву
(2000 руб. ґ 0,13 = 260 руб.)
1740
Выплачено пособие по временной нетрудоспособности
Воробьеву
1946
Поступила компенсация перерасхода средств на страхование от НСПЗ из ФСС
России (2000 – 54)
44
70
44
69.НСПЗ
69.НСПЗ
70
70
68.НДФЛ
70
50
51
69.НСПЗ
Несчастный случай, от которого пострадал Воробьев, — обрушение стеллажа с товаром. Для расследования страхового
случая создается комиссия, оформляется акт о несчастном
случае на производстве по установленной форме. Представив в ФСС необходимые документы, работодатель получит
возмещение произведенных страховых выплат пострадавшему работнику.
Отчетность по обязательному страхованию от НСПЗ предусмотрена в составе отчетной формы «Расчетная ведомость
по средствам Фонда социального страхования Российской
Федерации». Эта форма заполняется в рублях и копейках.
Она представляется в отделение ФСС по окончании каждого квартала не позднее 15-го числа.
2.4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
Плательщики этого налога — организации. Это понятно из
названия налога. Налог на имущество организаций относится
к региональным налогам. Он рассмотрен в главе 30 НК РФ.
124
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Объектом налогообложения, или имуществом в целях налогообложения, являются основные средства, числящиеся
на балансе организации.
Налоговая база представляет собой так называемую среднегодовую стоимость имущества. Она рассчитывается как
среднегодовая остаточная стоимость основных средств.
Налоговым периодом по данному налогу является календарный год.
«Годичное усреднение» производится по данным бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств
на 1-е число всех календарных месяцев года и последнее
число года.
Напомним, что остаточная стоимость основного средства
на конкретную дату определяется как разность между его
первоначальной стоимостью и суммой амортизации, накопленной на эту дату.
Как рассчитывается средняя величина за год, поясним на
конкретном примере.
Предположим, на протяжении 2009 г. на балансе фирмы
числились основные средства: ангар, компьютер и автомобиль. Автомобиль приобретен в середине года, однако до
конца года выбыл (скажем, в результате продажи). Изменение остаточной стоимости этих основных средств по
месяцам года отражено в таблице.
Остаточная стоимость основных средств ООО «ФАНТИК»
на протяжении 2009 года
01.02.2009
01.03.2009
01.04.2009
01.05.2009
01.06.2009
01.07.2009
01.08.2009
01.09.2009
01.10.2009
01.11.2009
01.12.2009
31.12.2009
0
01.01.2009
Наименование
основных средств
(руб.)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
Ангар
145 500 144 000 142 500 141 000 139 500 138 000 136 500 135 000 133 500 132 000 130 500 129 000 127 500
Компьютер
60 000
59 000
58 000
57 000
Автомобиль
—
—
—
—
Остаточная стоимость ОС
Всего
56 000
55 000
54 000
53 000
52 000
51 000
50 000
200 000 195 000 190 000 185 000 180 000 175 000 170 000
49 000
48 000
—
—
205 500 203 000 200 500 198 000 394 500 388 000 380 500 373 000 365 500 358 000 350 500 178 000 175 500
2.4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
125
Чтобы вывести по этим данным среднегодовую остаточную стоимость основных средств, просуммируем остаточные стоимости на указанные даты и разделим эту сумму
на число слагаемых — 13. Это и будет налоговой базой по
налогу на имущество на 2009 г.:
Налоговая база за 2009 г. = (205 500 + 203 000 + 200 500 +
+ 198 000 + 394 500 + 388 000 + 380 500 + 373 000 + 365 500 +
+ 358 000 + 350 500 + 178 000 + 175 500) руб. : 13 =
= 290 038 руб.
Кроме того, в составе основных средств ФАНТИКа числится еще и земельный участок. Но включать его в расчет
налоговой базы по налогу на имущество не следует. Дело
в том, что земельные участки являются объектом обложения земельным налогом. Этому налогу посвящена глава 31
Налогового кодекса.
Сумма налога на имущество исчисляется по итогам налогового периода, т.е. календарного года, привычным для
нас способом: как произведение налоговой базы и налоговой ставки.
Сумма налога = Налоговая база ґ Налоговая ставка.
До сих пор мы рассматривали лишь те налоги и взносы,
ставки или тарифы которых были одинаковыми на всей
территории России. Но по налогу на имущество организаций в Налоговом кодексе налоговая ставка не определена.
Налоговый кодекс РФ гласит, что ставки этого налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации, но не могут превышать 2,2 %.
Большинство регионов применяет максимальную ставку —
2,2%. Однако отдельные субъекты Федерации применяют
на своей территории пониженную ставку: Республика Дагестан — 2%, Чеченская Республика — 1%. Эвенкийский
АО данный налог не ввел вообще.
Кроме того, регионы вправе устанавливать дифференцированные ставки налога. Так, в Курской области действуют общая ставка 2,2% и специальная ставка 0% для бюд-
126
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
жетных учреждений, а также в отношении автомобильных
дорог общего пользования.
Вернемся к нашему расчету налоговой базы: при ставке
2,2% сумма налога за 2009 г. для ФАНТИКа составит
6381 руб. (290 038 руб. ґ 0,022).
Отчетными периодами по налогу признаются первый
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Однако эта периодичность не является общеустановленной, а вводится на региональном уровне. Но в случае если
отчетные периоды все же предусмотрены, то по итогам
каждого из них уплачиваются квартальные авансовые платежи по налогу.
Встает вопрос: как их исчислить, если налоговая база
сформируется лишь по окончании года?
В этих случаях среднюю стоимость имущества определяют
за отчетный период. Аванс, приходящийся на квартал,
рассчитывают как произведение налоговой ставки и этой
средней стоимости, деленное на четыре. А годовая сумма
налога уплачивается с зачетом авансовых платежей.
Например, отчетные периоды по налогу применяются в
г. Москве (столица — самостоятельный субъект Российской Федерации). ФАНТИК находится в Москве. Поэтому его бухгалтер выполняет расчет квартальных платежей
таким образом:
Расчет квартальных платежей
по налогу на имущество ООО «ФАНТИК»
Отчетный
Номер (налоговый)
строки
период
2009 г.
Порядок расчета квартального
платежа
Сумма
платежа, руб.
1
I квартал
((205 500 + 203 000 +200 500 +
+ 198 000) : 4) : 4 ґ 0,022
1110
2
Полугодие
((205 500 + 203 000 +200 500 +
+ 198 000 + 394 500 + 388 000 +
+ 380 500) : 7) : 4 ґ 0,022
1548
3
9 месяцев
((205 500 + 203 000 +200 500 +
+ 198 000 + 394 500 + 388 000 +
+ 380 500 +373 000 + 365 500 +
+ 358000) : 10) : 4 ґ 0,022
1687
127
2.4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
Отчетный
Номер (налоговый)
строки
период
2009 г.
4
5
Порядок расчета квартального
платежа
Сумма
платежа, руб.
И т о г о по Начислено за I, II, III кварталы:
отчетным
Сумма строк 1, 2, 3 = 1110 + 1548 +
периодам
+ 1687
4345
Год
2036
Сумма налога за год* минус строка 4 = 6 381 – 4 345
* Расчет налога за год выполнен выше (см. с. 124—126).
В бухгалтерском учете налог на имущество, как правило,
начисляют в корреспонденции со счетом 91. Это связано
с тем, что данный налог не зависит от наличия продаж и
уплачивается даже в случае временной приостановки хозяйственной деятельности.
Налог на имущество за 2009 г.
в бухгалтерском учете ООО «ФАНТИК»
Корреспондирующие счета
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
31.03.2009
Начислен авансовый платеж
по налогу на имущество
за I квартал 2009 г.
1110
91
68.ИМ
30.04.2009
Оплачен авансовый платеж
по налогу на имущество
за I квартал 2009 г.
1110
68.ИМ
51
30.06.2009
Начислен авансовый платеж
по налогу на имущество
за II квартал 2009 г.
1548
91
68.ИМ
30.07.2009
Оплачен авансовый платеж
по налогу на имущество
за II квартал 2009 г.
1548
68.ИМ
51
30.09.2009
Начислен авансовый платеж
по налогу на имущество
за III квартал 2009 г.
1687
91
68.ИМ
30.10.2009
Оплачен авансовый платеж
по налогу на имущество
за III квартал 2009 г.
1687
68.ИМ
51
31.12.2009
Доначислен налог на имущество за 2009 г.
2036
91
68.ИМ
30.03.2010
Оплачен налог на имущество
за 2009 г.
2036
68.ИМ
51
Дата
128
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Единый для всех налогоплательщиков срок установлен в
Налоговом кодексе РФ только для представления налоговой декларации за год — не позднее 30 марта следующего
года.
Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации. В таблице, характеризующей расчеты
по налогу на имущество ФАНТИКа, применены предельные сроки платежей, допускаемые законом г. Москвы от
05.11.2003 № 64 «О налоге на имущество организаций».
Льготы по налогу на имущество предусмотрены не только
Налоговым кодексом, но и региональными законами.
Так, закон г. Москвы освобождает от уплаты налога многоэтажные гаражи-стоянки и жилищный фонд, числящиеся на балансах организаций.
Зато в Алтайском крае освобождаются от налогообложения сельскохозяйственные товаропроизводители, а также
организации в отношении имущества, используемого для
производства, переработки и хранения собственной сельскохозяйственной продукции.
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Исходя из наименования налога, речь пойдет о налоге, которым облагается прибыль организации. Физические лица
плательщиками этого налога в принципе не являются.
Налог на прибыль организаций исчисляется в пределах
календарного года: налоговый период — с 1 января по
31 декабря. Внутри налогового периода предусмотрены отчетные периоды.
Общеустановленными отчетными периодами по налогу
признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Однако законодательство допускает иную систему отчетных периодов, отсчитываемых с начала года, — месяц, два
месяца, три месяца и так далее по одиннадцатый месяц
включительно. О выборе такого альтернативного варианта
отчетности налогоплательщик должен уведомить налого-
129
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
вую инспекцию заблаговременно — не позднее 31 декабря
предшествующего года.
Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком. Однако налогообложению подлежит не та прибыль от хозяйственной деятельности, которая формируется методами бухгалтерского учета. Расчету налоговой базы по налогу на прибыль посвящена
отдельная глава 25 НК РФ. И результат такого расчета
«налогооблагаемой» прибыли в общем случае не совпадает
с финансовым результатом текущего года, который формируется по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Правда, между «бухгалтерским» и «налоговым» подходами к
прибыли сходства больше, чем различий. Это-то и позволяет опираться в расчете налога на данные бухгалтерского
учета.
Итак, налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли. Эта налоговая база рассчитывается как полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов. При этом доходы и расходы определяются по правилам главы 25 НК РФ. Они исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Прибыль в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
Расчет прибыли
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Формула расчета (за
Прибыль = Доходы – Прибыль = Доходы –
отчетный или налого- – Расходы, связанные – Расходы
вый период)
с получением доходов
Порядок определения
показателей
Доходы и расходы определяются по правилам, установленным
законодательством о
бухгалтерском учете
Доходы и расходы определяются по правилам, установленным в
гл. 25 НК РФ
Налог на прибыль организаций рассчитывается как процентная доля налоговой базы, соответствующая налоговой
ставке. С этой формулой мы неоднократно сталкивались
выше, и она нам хорошо известна:
Налог на прибыль = Налоговая база ґ Налоговая ставка : 100%.
130
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Ну а если в налоговом учете получился убыток, т.е. расходы превысили доходы?
В этом случае налоговая база считается равной нулю и налог на прибыль не возникает.
Что касается налоговых ставок, то их предусмотрено несколько.
Общий интерес представляют расчеты по ставке 20%, которая применяется в тех случаях, для которых не установлены иные ставки.
По особым ставкам облагаются дивиденды организаций
и операции с отдельными видами долговых обязательств.
Кроме того, налог на прибыль может быть удержан при
выплате отдельных доходов иностранным организациям,
не имеющим в РФ постоянного представительства. В этой
ситуации российская организация — налогоплательщик
выступает налоговым агентом и перечисляет удержанный
налог на прибыль в бюджет наподобие работодателя, удержавшего НДФЛ из доходов физического лица.
Глава 25 — самая объемная из всех глав второй части Налогового кодекса РФ, и, конечно же, изложить ее в кратком параграфе невозможно. Более того, наша главная
цель — разъяснение. Поэтому сосредоточим внимание на
налогообложении операций, характерных для организации
оптовой торговли. Этой позиции мы уже придерживались
выше в отношении бухгалтерского учета и при рассмотрении других налогов. Такой подход страдает рецептурностью, но у читателя всегда остается возможность обратиться к первоисточнику налогового законодательства во всем
многообразии его норм — Налоговому кодексу РФ.
На первый взгляд глава 25 НК РФ ставит бухгалтера перед
необходимостью организовывать отдельный учет доходов
и расходов в целях налогообложения. Однако за период
действия этой главы — а она введена с 1 января 2002 г. —
ее содержание претерпевало постоянные изменения, направленные на сближение систем бухгалтерского и налогового учета.
И сегодня для практического расчета налогооблагаемой
прибыли используют данные бухгалтерского учета с необходимыми корректировками, отражающими различия в
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
131
определении доходов и расходов. Тем самым встает задача
регистрации отклонений налогового учета от бухгалтерского.
Чтобы схематично представить эту процедуру, введем следующие обозначения:
ПРИБЫЛЬну — прибыль в целях налогообложения (по данным
налогового учета);
ПРИБЫЛЬбу — прибыль в бухгалтерском учете;
ДОХОДЫну — доходы по правилам главы 25 НК РФ;
ДОХОДЫбу — доходы по правилам бухгалтерского учета;
РАСХОДЫну — расходы по правилам главы 25 НК РФ;
РАСХОДЫбу — расходы по правилам бухгалтерского учета;
КОРРЕКТИРОВКАдох = ДОХОДЫну – ДОХОДЫбу – поправка,
связанная с различными подходами к признанию доходов в бухгалтерском и в налоговом учете, т.е.
ДОХОДЫну = ДОХОДЫбу + КОРРЕКТИРОВКАдох;
КОРРЕКТИРОВКАрас = РАСХОДЫну – РАСХОДЫбу – поправка, связанная с различными подходами к признанию расходов в
бухгалтерском и в налоговом учете, т.е.
РАСХОДЫну = РАСХОДЫбу + КОРРЕКТИРОВКАрас.
Предложенные обозначения помогут нам выработать следующий алгоритм действий бухгалтера для определения налоговой базы:
ПРИБЫЛЬну = ДОХОДЫну – РАСХОДЫну = (ДОХОДЫбу + КОРРЕКТИРОВКАдох) – (РАСХОДЫбу + КОРРЕКТИРОВКАрас) = (ДОХОДЫбу –
– РАСХОДЫбу) + (КОРРЕКТИРОВКАдох – КОРРЕКТИРОВКАрас) =
= ПРИБЫЛЬбу + (КОРРЕКТИРОВКАдох – КОРРЕКТИРОВКАрас).
Может показаться, что никакой практической пользы от
этого абстрактного вывода нет. Но конкретный пример
убедит читателя в обратном.
Предположим, что за I квартал ФАНТИК получил прибыль 200 000 руб., которая сформировалась на кредитовом
остатке счета 99 «Прибыли и убытки».
При этом на протяжении квартала имели место следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:
а) в целях налогообложения прибыли не признается доходом безвозмездная финансовая помощь, полученная от
132
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
учредителя Собакина (поскольку его вклад в уставный капитал превышает 50%) — 50 000 руб.;
б) в целях налогообложения прибыли не признается расходом административный штраф за неприменение кассового аппарата — 30 000 руб.
Для расчета налога на прибыль в такой ситуации бухгалтер Зорина составила следующую справку:
ООО «ФАНТИК»
СПРАВКА БУХГАЛТЕРА
Расчет налога на прибыль за I квартал 2009 г.
1. По данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения —
200 000 руб.
ПРИБЫЛЬбу = 200 000 руб.
2. Различия в признании доходов:
не считается доходом в целях налогообложения безвозмездная
финансовая помощь учредителя Собакина (вклад в уставный капитал — 60%) — 50 000 руб.
КОРРЕКТИРОВКАдох = – 50 000 руб.
3. Различия в признании расходов:
не считается расходом в целях налогообложения административный штраф за неприменение кассового аппарата — 30 000 руб.
КОРРЕКТИРОВКАрас = –30 000 руб.
4. Налоговая база:
ПРИБЫЛЬну = ПРИБЫЛЬбу + (КОРРЕКТИРОВКАдох — КОРРЕКТИРОВКАрас) = 200 000 руб. + (–50 000 руб. + 30 000 руб.) =
= 180 000 руб.
5. Сумма налога = ПРИБЫЛЬну ґ 0,20 = 180 000 руб. ґ 0,20 =
= 36 000 руб.
(отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль)
6. Бухгалтерская проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68.ПРИБ — 36 000 руб.
— начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал
2009 г.
31 марта 2009 г.
Бухгалтер-кассир Зорина Зорина Т.П.
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
133
Этим примером мы отчасти нарушили логику изложения,
поскольку не определили, чем отличаются доходы и расходы в бухгалтерском и в налоговом учете. Однако мы
продемонстрировали, что вести налоговый учет в полном
объеме, по каждой операции дохода и расхода, необязательно. В нашем случае налоговый учет дублировал бы
бухгалтерский, за исключением двух выделенных нами
хозяйственных операций. (Также весьма часто различаются суммы бухгалтерской и налоговой амортизации основных средств.) Таким образом, главная задача бухгалтера —
ориентироваться в перечне доходов и расходов в целях
налогообложения. Разумеется, необходимо принимать во
внимание и отраслевую специфику предприятия.
В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по
методу начисления независимо от факта их оплаты. Этот
же принцип применяется в целях налогообложения прибыли. Именно по этой причине «базовым» показателем
для налогооблагаемой прибыли может служить бухгалтерская прибыль.
Основу сближения бухгалтерского и налогового учета создает метод начисления, применяемый в этих учетных системах.
Правда, признание доходов и расходов по методу начисления — не единственно возможный вариант исчисления
налогооблагаемой прибыли. Для организаций с небольшими показателями выручки допускается признание доходов и расходов по оплате, т.е. кассовым методом. Выбор варианта исчисления налоговой базы организация
осуществляет самостоятельно. Но при кассовом методе
подхода к налогооблагаемой прибыли бухгалтеру уж точно придется вести отдельный налоговый учет. По этой
причине кассовый метод не получил широкого распространения на предприятиях.
Центральным вопросом налогообложения прибыли, очевидно, являются понятия доходов и расходов. В главе 25
НК РФ доходы и расходы подразделяются следующим образом:
134
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Классификация доходов и расходов
в целях налогообложения прибыли
Доходы
Учитываемые при Не учитываеопределении нало- мые при опговой базы
ределении налоговой базы
Доходы Внереа- (ст. 251
от реализаци- НК РФ)
лизации онные
(ст. 249 доходы
НК РФ) (ст. 250
НК РФ)
Расходы
Учитываемые в целях
налогообложения
Расходы,
связанные
с производством и реализаций
(ст. 253
НК РФ)
Внереализационные
расходы
(ст. 265
НК РФ)
Не учитываемые
в целях
налогообложения
(ст. 270
НК РФ)
Доходы и расходы должны быть подтверждены документально. Однако требования к первичным документам в
налоговом учете менее строгие, чем в бухгалтерском учете.
Для документального подтверждения расходов могут быть
использованы не только документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, но и документы, косвенно подтверждающие расходы.
Правда, Налоговый кодекс не раскрывает, что понимать
под «косвенным» подтверждением. Но бухгалтеры привыкли к тому, что налоговое законодательство зачастую
не содержит определенных ответов на конкретные вопросы. И на этот случай нужно знать, что в налоговых спорах действует принцип, провозглашенный в п. 7 ст. 3
НК РФ:
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
Об участии НДС в формировании налогооблагаемой прибыли следует сказать особо. Если организация не осуществляет операции, освобождаемые от НДС, то суммы этого налога не включаются ни в доходы, ни в расходы для
целей налогообложения прибыли.
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
135
Выше мы говорили о том, что и в бухгалтерском учете
расчеты по НДС, связанные как с доходами, так и с расходами, не оказывают влияния на финансовый результат.
Эти расчеты ведутся обособленно — на счетах 19, 68.НДС
и 76.АВ. (Если и делается проводка — Дебет 91 Кредит 19,
то это, говоря по совести, — недоработка бухгалтерии.)
При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю.
Расходы также учитываются без НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками.
Однако это правило не применяется в ситуациях, когда суммы
НДС относятся на затраты по производству и реализации товаров,
работ, услуг (согласно ст. 170 НК РФ).
А как ведут расчет прибыли организации, освобожденные
от уплаты налога на добавленную стоимость?
Они не взимают НДС с покупателя, поэтому в их доходах
НДС отсутствует изначально. Зато НДС, выставленный
поставщиками и подрядчиками, у них включается в расходы, как и в бухгалтерском учете.
Поскольку доходы и расходы в налоговом и в бухгалтерском
учете по большей части признаются одинаково, сосредоточим внимание на имеющихся различиях.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы,
можно расценивать как льготы, предоставленные налогоплательщику законодательством. Правда, прямого указания на существование льгот по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ мы не найдем.
В частности, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской
организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный капитал получающей
стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;
— от организации, если уставный капитал передающей
стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;
136
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
— от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого
физического лица.
Правда, полученное имущество не признается доходом
только в том случае, если в течение одного года со дня
получения оно не передается третьим лицам (за исключением денежных средств).
Но использование этой льготы в двух первых случаях вызывает определенные затруднения. Дело в том, что в гражданских правоотношениях безвозмездная передача имущества именуется дарением. А ст. 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями,
за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров
оплаты труда. (В настоящее время предельно разрешенная
стоимость подарка — всего 500 руб.) Поэтому на практике
деньги между организациями передают по договору займа,
а потом оформляют прощение долга. Прощать долги не
запрещено.
Часто задают вопрос: можно ли исходя из этого правила
не учитывать доход, связанный с предоставлением имущества в безвозмездное пользование, т.е. по договору ссуды?
Например, учредитель — физическое лицо бесплатно предоставляет фирме принадлежащее ему нежилое помещение для ведения деятельности.
К таким правоотношениям данное правило не применяется, поскольку речь идет о передаче имущественного права,
а не имущества.
С расходами, не учитываемыми в целях налогообложения,
дело обстоит сложнее. С одной стороны, имеется «закрытый», т.е. исчерпывающий и не подлежащий расширительному толкованию, перечень таких расходов в ст. 270
НК РФ.
Однако начинать анализ всякого расхода нужно исходя из
основных критериев его признания, установленных в ст. 252
НК РФ.
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
137
Основные критерии расходов для целей налогообложения
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Эти требования к признанию расхода, сформулированные
в самой общей форме, являются неиссякаемым источником споров между налогоплательщиками и налоговыми
органами. А возникают разногласия по той причине, что в
законодательстве не разъяснено, что понимать под экономической оправданностью затрат и деятельностью, направленной на получение дохода.
Примером могут служить затраты организации на приобретение питьевой воды для персонала. Федеральная налоговая служба России признает такие затраты экономически оправданными, если у организации имеется справка
Госсанэпиднадзора о том, что использование водопроводной воды в качестве питьевой опасно для здоровья.
А вот еще одна спорная ситуация. Минфин России не
считает экономически оправданными расходы, связанные
с празднованием юбилея фирмы.
Сложно отстоять и безрезультатные расходы: скажем, оплачены услуги риелтерской фирмы по поиску помещения
для офиса, но предложенными вариантами фирма не воспользовалась.
У торговых организаций расходы, признаваемые для налогообложения прибыли, подразделяются на прямые, косвенные и внереализационные.
138
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
К прямым расходам относятся:
1) стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы расходов на доставку (транспортные расходы)
покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров), относящиеся к проданным товарам.
Косвенные — это все остальные расходы, за исключением
внереализационных. Косвенные и внереализационные
расходы признаются в текущем месяце.
Структура расходов, связанных с производством и реализацией, для торговой организации отражена в таблице:
Расходы, связанные с производством и реализацией,
у организации оптовой торговли (ст. 320 НК РФ)
Прямые расходы (себестоимость про- Косвенные расходы (расходы,
данных товаров с учетом приходяза исключением прямых
щихся на них расходов на доставку) и внереализационных)
Как определить сумму расходов на доставку, приходящуюся на проданные товары, подробно изложено в разд. 3.1
«Транспортные расходы торгового предприятия».
Покажем соответствие данных бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов ООО «ФАНТИК» для самых
распространенных операций.
Сопоставление операций бухгалтерского
и налогового учета
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Доходы в целях налогообложения прибыли
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
в бухгалтерском
Дебет
Кредит
учете
62
90
90
68
Наименование дохода Норма гл. 25 Налоили расхода в налого- гового кодекса РФ
вом учете (ст. НК РФ)
Отражена выручка Доходы от реализации
от реализации това- (без НДС согласно
ров, выделен НДС п. 1 ст. 248)
П. 1 ст. 249 (выручка от реализации товаров)
139
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
62
91
91
68
Отражена выручка
от продажи основного средства, выделен НДС
—”—
—”—
76
91
91
68
Признан штраф,
Внереализационные
причитающийся
доходы (без НДС сос контрагента за
гласно п. 1 ст. 248)
нарушение условий
договора; выделена
сумма НДС
П. 3 ст. 250 (санкции, признанные
должником)
58
91
Начислены процен- Внереализационные
ты к получению по доходы
договору займа
П. 6 ст. 250 (проценты, полученные
по договору займа)
50, 51
41
91
98
Получены деньги
безвозмездно.
Получены товары
безвозмездно
Внереализационные
П. 8 ст. 250 (бездоходы (за исключени- возмездно полученем случаев, указанных ное имущество)
в ст. 251)
Расходы в целях налогообложения прибыли
90
41
Списывается себестоимость проданных товаров
Прямые расходы
Ст. 320 (стоимость
реализованных товаров)
90
44.ТР
Списываются
транспортные
расходы в части,
приходящейся на
проданные товары
Прямые расходы
Ст. 320 (расходы на
доставку)
90, 91
68
Выделен НДС
из суммы выручки,
дохода
Расходы, не учитывае- П. 19 ст. 270 (суммые в целях налогооб- ма налога, предъявложения
ленная покупателю)
91
41
Списывается себе- Расходы, не учитываестоимость товаров, мые в целях налогообпереданных безвоз- ложения
мездно
П. 16 т. 270 (стоимость безвозмездно
переданного имущества)
91
66, 67
Начислены процен- Внереализационные
ты за пользование
расходы
кредитом
Подп. 2 п. 1 ст. 265
(проценты по долговым обязательствам)
91
51
Отражены услуги
банка
Подп. 15 п. 1
ст. 265 (расходы
на услуги банков)
Внереализационные
расходы
140
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
91
01
Списывается остаточная стоимость
основного средства
Косвенные расходы
Подп. 1 п. 1, п. 3
ст. 268 (расходы
при реализации
амортизируемого
имущества)
44
70
Начислена заработ- Косвенные расходы
ная плата персоналу
П. 1 ст. 255 (расходы на оплату труда)
44
69.ЕСН
69.ЕСН
69.ПФ
Косвенные расходы
Начислен ЕСН за
вычетом взносов на
обязательное пенсионное страхование
Подп. 1 п. 1 ст. 264
(прочие расходы,
связанные с производством и реализацией)
69.ЕСН
69.ПФ
Начислены взносы Косвенные расходы
на обязательное
пенсионное страхование
Подп. 49 п. 1 ст. 264
(прочие расходы,
связанные с производством и реализацией)
44
69.ТР
Начислены взносы
на обязательное
страхование от несчастных случаев
на производстве
Косвенные расходы
Подп. 45 п. 1
ст. 264 (прочие
расходы, связанные
с производством
и реализацией)
44
02
Начислена аморти- Косвенные расходы
зация здания склада
Подп. 2 п. 2 ст. 253
(суммы начисленной амортизации)
44
71
Косвенные расходы
Списаны расходы
на ремонт компьютера, оплаченные
подотчетным лицом
П. 1 ст. 260 (расходы на ремонт основных средств)
44
76
Начислена арендная плата за офис
Косвенные расходы
Подп. 10 п. 1
ст. 264 (прочие
расходы, связанные
с производством
и реализацией)
91
68.ИМ
Начислен налог на
имущество организаций
Косвенные расходы
Подп. 1 п. 1 ст. 264
(прочие расходы,
связанные с производством и реализацией)
Эту таблицу бухгалтер может продолжить самостоятельно.
Суть действий состоит в том, чтобы для каждого вида доходов или расходов в бухгалтерском учете найти отражение в
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
141
главе 25 НК РФ. Рецепт на первый взгляд трудоемкий, однако для овладения налоговым учетом очень эффективный.
Взыскательного читателя такой подход к налогообложению прибыли, пожалуй, не удовлетворит. Однако наша
цель — помочь молодому специалисту осмыслить технику
расчетов налога на прибыль.
Подчеркнем: для налогового учета никакой двойной записи
хозяйственных операций на счетах не требуется. Общеустановленных «счетов налогового учета» не существует.
Но предположим, что мы все же решили вести налоговый
учет независимо от бухгалтерского. Участки налогового
учета, на которых группируют сведения об однотипных
операциях, в том числе о доходах и расходах, именуют регистрами налогового учета. Как правило, эти данные систематизируют в виде таблиц.
Для расчета налога на прибыль налоговые регистры играют
ту же роль, что и счета в бухгалтерском учете. Однако количество налоговых регистров и их наименования, в отличие от бухгалтерских счетов, законодательством не регламентируются. Форму и названия регистров каждая фирма
вправе установить для себя самостоятельно. Но как бухгалтерские счета необходимы для формирования бухгалтерского баланса, так и налоговые регистры предназначены для
заполнения строк декларации по налогу на прибыль.
В принципе никто не запрещает ФАНТИКу вести один
«подлинно» налоговый регистр — «Расхождения данных
бухгалтерского налогового учета». Ведь все остальные сведения для налогового учета у ФАНТИКа представлены в
регистрах бухгалтерского учета. Такой упрощенный подход оправдан, когда расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета носят единичный характер.
Дополнительная трудность состоит в том, что отдельные
расходы хотя признаются как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, однако в разных суммах. В частности, это
касается расходов по кредитам и займам. Налоговый кодекс
РФ в ст. 269 ограничил сумму расходов по долговым обязательствам. По рублевым заимствованиям такой предельный
размер расхода определяется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза,
действовавшей на дату привлечения денежных средств.
142
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Предположим, ООО «ФАНТИК» получило на март 2009 г.
краткосрочный кредит банка под 20% годовых в сумме
500 000 руб. Сумму процентов за 30 дней пользования
кредитом бухгалтер Зорина определила в размере 8219 руб.
(500 000 руб. ґ 0,20 ґ 30 : 365) и отразила проводкой: Дебет 91 Кредит 66.
Но в целях налогообложения прибыли ФАНТИК должен
определить расход исходя из ставки рефинансирования
Банка России.
Предположим, на 1 марта 2009 г. ставка рефинансирования составляла 13% годовых. Поэтому расход в целях налогообложения составит лишь 8014 руб. (500 000 руб. ґ
ґ 0,13 ґ 1,5 ґ 30 : 365).
Корректировка расхода в справке бухгалтера будет иметь вид:
КОРРЕКТИРОВКАрас = РАСХОДЫну — РАСХОДЫбу =
= 8014 руб. – 8219 руб. = –205 руб.
В особом порядке признаются убытки от реализации основных средств. Если в бухгалтерском учете такой убыток
учитывают единовременно в месяце совершения сделки,
то в целях налогообложения этот убыток относят на расходы постепенно — в течение оставшегося периода амортизации, равными долями. Это правило рассмотрено в
разд. 3.5 на примере продажи автомобиля.
Нередко различаются суммы бухгалтерской и налоговой
амортизации основных средств. Причины этих расхождений многообразны. Например, в бухгалтерском учете проценты по заемным средством, привлеченным для приобретения основного средства, могли включаться в его первоначальную стоимость. А в налоговом учете эти суммы
всегда относятся к внереализационным расходам и являются расходами текущего периода. Упомянем и так называемую амортизационную премию — единовременное
списание до 30% первоначальной стоимости нового основного средства в целях налогообложения. Правилами
бухгалтерского учета основных средств такая операция не
предусмотрена.
После ознакомления с порядком исчисления налога для
торговой организации обратимся к вопросам о порядке и
сроках уплаты налога.
143
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
По окончании каждого отчетного периода исчисляется
авансовый платеж по налогу, а сумма налога — по завершении календарного года. Например, по итогам I квартала 2009 г. авансовый платеж по налогу на прибыль был
определен в размере 15 000 руб., а за полугодие 2008 г. —
в размере 38 000 руб. Значит, за II квартал следует доначислить в бюджет сумму 23 000 руб. (38 000 – 15 000).
Пусть за 9 месяцев 2009 г. итоговый авансовый платеж
оказался равным 35 000 руб. Следовательно, обязательства
перед бюджетом нужно уменьшить на 3000 руб. (38 000 –
– 35 000). То есть для определения размера обязательства
за истекший квартал нужно сопоставить начисления последнего отчетного периода и предыдущего (в пределах
данного года). По итогам года сумма налога составила,
скажем, 46 000 руб. Доначислить налог придется в сумме
11 000 руб. (46 000 – 35 000).
Записи, которые выполняет при этом бухгалтер, отражены
в таблице (отчетные периоды — I квартал, полугодие и девять месяцев):
Начисление налога на прибыль в течение года
Дата
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
31.03.2009 Начислен авансовый
платеж за I квартал
15 000
99
68.ПР
30.06.2009 Доначислен авансовый
платеж за II квартал
23 000
99
68.ПР
30.09.2009 Уменьшено обязательство по авансовым платежам (сторнируется*
излишне начисленный
авансовый платеж)
в III квартале
–3000
99
68.ПР
31.12.2009 Доначислен налог
по итогам года
11 000
99
68.ПР
* Здесь мы впервые применили отрицательное значение суммы. Этот метод
исправлений на счетах бухгалтерского учета именуется как сторнирование.
Термин «сторно» — итальянского происхождения, буквально переводится как
«перевод счета». В нашем примере сторнировочная запись корректирует остатки на счетах 99 и 68.
144
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Отчетность в форме налоговых деклараций представляется
в налоговый орган по окончании каждого отчетного периода — не позднее 28-го числа следующего месяца, а
также после завершения налогового периода — не позднее 28 марта следующего года.
Квартальные авансовые платежи и налог уплачиваются в
сроки, установленные для подачи соответствующих налоговых деклараций.
Однако законодательством предусмотрены не только квартальные авансовые платежи, но также и ежемесячные.
Обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи
возникает при определенном уровне доходов организацииналогоплательщика. Для этого по окончании каждого
квартала бухгалтеру приходится определять доход в среднем
за предыдущие четыре квартала.
Если данный показатель не превышает 3 млн руб., то в текущем квартале необходимо внести авансовый платеж
лишь за предшествующий квартал.
В противном случае авансовый платеж придется внести
еще и в счет предстоящего итога текущего квартала. Разумеется, заранее итог неизвестен, но ничего не поделаешь — этот порядок установлен Налоговым кодексом.
Законодатель определяет сумму такого «предварительного» платежа в размере предыдущего квартального начисления. Но в I квартале платят столько же, сколько платили в IV квартале предыдущего года. А перечислить такой
платеж нужно тремя равными долями на протяжении
квартала — 28-го числа каждого месяца.
«Предварительный» ежемесячный авансовый платеж засчитывается в уплату соответствующего квартального.
Скажем, на протяжении III квартала вносились ежемесячные платежи в размере 200 тыс. руб. Всего уплачено
600 тыс. руб. (200 тыс. руб. ґ 3). А по окончании III квартала, т.е. по итогам 9 месяцев, выяснилось, что квартальный платеж за III квартал составляет 680 тыс. руб. С зачетом ежемесячных платежей придется доплатить в бюджет
80 тыс. руб. (680 – 600). Когда наступает обязанность ежемесячных платежей, покажем на условном примере.
145
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Авансовые платежи в 2009 г.: поквартально или ежемесячно?
Год
2008
2009
Квартал
I
II
III
IV
I
II
III
IV
Доход организации
без учета
НДС, тыс.
руб.
1000
1000
4000
2000
3000
5000
2000
Влияет
на порядок
уплаты
в 2010 г.
Доход
в среднем
за предыдущие
четыре
квартала,
тыс. руб.
В расчете нужно использо- За I—IV
вать данные за 2007 г.*
кварталы
2008 г.:
8000 : 4 =
= 2000
< 3000
За II квартал
2008 г. —
I квартал
2009 г.:
10 000 : 4 =
= 2500 < 3000
За III квартал 2008 г. —
II квартал
2009 г.:
14 000 : 4 =
= 3500 > 3000
За IV
квартал
2008 г. —
III квартал
2009 г.:
12 000 : 4 =
= 3000
Порядок
уплаты
налога на
прибыль
Платежи в пределах
2008 г. не рассматриваем
Авансовый
платеж
за I квартал
2009 г.
Авансовый
платеж
за II квартал 2009 г.
Ежемесячные авансовые платежи
на протяжении III квартала 2009 г.
(28 июля,
28 августа,
28 сентября)
Авансовый
платеж за
III квартал
2009 г.
Налог за
2009 г.
(доплата с
зачетом
авансовых
платежей в
2008 г.)
* Этот пример не относится к ООО «ФАНТИК». Ведь ФАНТИК зарегистрирован в III квартале 2007 г.,
поэтому его доходы за I и за II кварталы 2008 г. равны нулю. Для вновь созданных организаций в году их создания установлен особый порядок перехода на ежемесячные авансовые платежи. Он охарактеризован в п. 5 ст. 287 НК РФ.
Порядок исчисления и применения ежемесячных авансовых платежей подробно описан в ст. 286 и 287 НК РФ.
Здесь мы ограничимся рассмотрением квартальных авансовых платежей у организаций с «докритическими» оборотами (не превышающими в среднем 3 млн руб. за предыдущие четыре квартала). Дополним рассмотренную на
с. 143 ситуацию, связанную с начислением платежей.
Окончательная картина расчетов по налогу на прибыль на
протяжении года у такой организации примет следующий
вид:
146
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Расчеты
по налогу на прибыль с бюджетом
Дата
Содержание
Сумма,
хозяйственной операции руб.
30.03.2009* Погашена задолженность по налогу
за 2008 г. (согласно
налоговой декларации
за 2008 г.)
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
7500
68.ПР
51
31.03.2009
Начислен авансовый
платеж за I квартал
15 000
99
68.ПР
28.04.2009
Перечислен в бюджет
авансовый платеж
за II квартал
15 000
68.ПР
51
30.06.2009
Доначислен авансовый
платеж за II квартал
23 000
99
68.ПР
28.07.2009
Перечислен в бюджет
авансовый платеж
за II квартал
23 000
68.ПР
51
30.09.2009
Уменьшено обязательство по авансовым
платежам (сторнируется излишне начисленный авансовый платеж) в III квартале
–3000
99
68.ПР
31.12.2009
Доначислен налог
по итогам года
11 000
99
68.ПР
29.03.2010
Перечислен в бюджет
налог за 2009 г.
(с зачетом переплаты
в 3000 руб. по итогам
9 месяцев)
8000
68.ПР
51
* Срок уплаты 28.03.2009 — выходной день (суббота). Поэтому исполнение
обязательства перенесено на ближайший следующий за выходным рабочий
день (30.03.2009). Аналогично — 28.03.2010 (воскресенье).
А теперь разместим суммы налога по субсчету 68.ПР,
только вместо номеров хозяйственных операций используем их даты (в таблице они помещены в левой графе).
147
2.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
С помощью такой формы нетрудно вычислить конечное
сальдо на любую дату с 01.01.2009 по 29.03.2010:
68.ПР «Расчеты по налогам и сборам:
налог на прибыль»
Дата
Дебет
Кредит
01.01.2009
СН = 0
СН = 7500
30.03.2009
7500
31.03.2009
28.04.2009
15 000
15 000
30.06.2009
28.07.2009
23 000
23 000
30.09.2009
—3000
31.12.2009
11 000
30.03.2010
8000
29.03.2010
СК = 0
СК = 0
Как мы уже говорили, убыток, т.е. отрицательная разница
между доходами и расходами, не формирует налоговую
базу. Однако убыток, полученный по итогам года, разрешается использовать для уменьшения налоговой базы в
последующие годы — на протяжении 10 лет! Эта операция
именуется как перенос убытков на будущее. Такая возможность предусмотрена ст. 283 НК РФ и помогает снизить
налоговую нагрузку предприятия. Возможность учета
убытков прошлых лет — по сути, льгота по налогу на прибыль.
* * *
На этом наше общее знакомство с налогами завершим.
Читатель убедился, что исчисление налогов ведется по
особым правилам. Заметим, что на крупных предприятиях
в штате бухгалтерий отдельно предусматривают должность
специалиста по налоговым расчетам. Полученные знания
о налогах мы применим для ведения бухгалтерии в ООО
148
ОСВАИВАЕМ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
«ФАНТИК». Правда, мы не рассмотрели транспортный
и земельный налоги. Их платят те предприятия, которые
имеют в собственности земельные участки и транспортные средства. Эти налоги также охарактеризованы в Налоговом кодексе Российской Федерации, а их суммы отражают в бухгалтерском учете исходя из расчета, выполненного в соответствующих налоговых декларациях.
На счетах бухгалтерского учета отражаются лишь результаты налоговых расчетов.
А правила этих расчетов устанавливает Налоговый кодекс РФ.
3
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ»,
НО ДО БАЛАНСА
Если баланс не сошелся сразу, в нем есть ошибка,
а если сошелся — ошибок две.
Профессиональный юмор
Классическая бухгалтерская шутка, вынесенная в эпиграф, на самом деле заслуживает самого серьезного отношения. У слушателей бухгалтерских курсов и студентов
нередко возникает вопрос: «А может ли баланс не сойтись?»
Однако единственная причина этой «беды» — невнимательность бухгалтера. Баланс чисто механически сойдется
даже в том случае, если применена неправильная корреспонденция счетов. Причина для расхождения актива и пассива — в том, что по какой-то операции на корреспондирующие счета по ошибке занесены разные суммы.
Может ли баланс «не сойтись»?
Нет, при двойной записи это невозможно. Ведь одна и та же сумма
записывается одновременно в дебет одного счета и в кредит другого.
Дебетовые остатки формируют актив, а кредитовые — пассив.
Если актив и пассив оказались неравными, ищите в своих записях
техническую ошибку!
В этом разделе мы рассмотрим более углубленно отдельные аспекты учета в оптовой торговле, необходимые для
практической работы.
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
Аналитический учет
До сих пор мы обсуждали «суммовой» учет товаров на
синтетическом счете 41 «Товары» по их стоимости без выделения наименований. Стандартная бухгалтерская отчет-
150
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
ность также не требует информации о количестве и физических характеристиках товаров (размерах, массе, объеме
и т.д.).
Однако текущая работа бухгалтера связана с выпиской накладных и счетов-фактур по конкретным наименованиям
товаров и их количественным показателям. То есть для
реальной торгово-закупочной деятельности необходим
оперативный количественный учет по ассортименту товарных запасов. Поэтому на практике бухгалтерский учет товаров ведется в разрезе их наименований, под которые открываются соответствующие субсчета.
Учет «внутри» синтетического счета, детализированный по
наименованиям однородных объектов, именуют аналитическим.
С необходимостью аналитического учета мы уже сталкивались, когда обсуждали активно-пассивные счета расчетов.
А вот как выглядит система аналитического учета товаров
ООО «ФАНТИК»:
Аналитический уровень рабочего плана счетов
Синтетический счет
41 «Товары»
Уровень субсчета аналитического учета
I
II
41.1 «Печенье» 41.1.1 «Крекер»
III
41.1.1.1 «С луком»
41.1.1.2 «С сыром»
41.1.2 «Песочное»
41.2 «Конфеты»
41.1.2.1 «С изюмом»
41.1.2.2 «С орехами»
41.2.1 «Шоколад- 41.2.1.1 «Стратосфеные»
ра»
41.2.1.2 «Белочка»
41.2.2 «Карамель» 41.2.2.1 «Вишня»
41.2.2.2 «Малина»
41.2.2.3 «Клубника»
Посредством субсчетов мы видим структуру товарных запасов.
151
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
Так, на начало дня 1 января 2009 г. на складе ООО
«ФАНТИК» находились товары:
Стоимость товарных запасов на 01.01.2009
41.1.1.1
«С луком»
700 руб.
41.1.1.2
«С сыром»
150 руб.
41.1.1
«Крекер»
850 руб.
41.1.2.1
«С изюмом»
300 руб.
41.1.2.2
«С орехами»
50 руб.
41.1.2
«Песочное»
350 руб.
41.2.1.1
«Стратосфера»
5000 руб.
41.2.1.2 41.2.2.1
«Белоч- «Вишня»
ка»
2000 руб.
6000 руб.
41.2.1
«Шоколадные»
11 000 руб.
41.1 «Печенье»
1200 руб.
41.2.2.2
«Малина»
0 руб.
41.2.2.3
«Клубника»
800 руб.
41.2.2
«Карамель»
2800 руб.
41.2 «Конфеты»
13 800 руб.
41 «Товары»
15 000 руб.
Согласно этой таблице стоимость всех кондитерских изделий составляла 15 000 руб., в том числе имелось печенья
на 1200 руб., конфет — на 13 800 руб. В свою очередь, печенье на складе представлено двумя видами: крекер на
850 руб. и песочное на 350 руб. И т.д.
Подобная ежедневная сводка бухгалтерии позволяет менеджеру определить, какие запасы необходимо пополнить
для обеспечения бесперебойной торговли. Согласитесь,
без подобной информации управление продажами невозможно. Как видно, остаток на синтетическом счете 41 «Товары» формируется из остатков по субсчетам одного и того же уровня: либо первого, либо второго, либо третьего.
Без аналитического учета практическая бухгалтерия невозможна ни на одном участке. Необходимость в аналитике
отпадает в единственном случае — если на соответствующем учетном участке представлен объект только одного
вида.
Например, если фирма имеет один расчетный счет, то для
отражения ее безналичных расчетов достаточно одного
синтетического счета 51. Однако если счетов несколько,
то всегда актуален вопрос: в каком именно банке и сколько денег находится?
Предположим, ФАНТИК открыл один счет в Сбербанке, а
второй — в Альфа-Банке. Тогда картина его безналичных
152
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
расчетов будет формироваться на двух субсчетах: 51.Сбербанк и 51.Альфа-Банк. И даже по кассе отражают не только наличные деньги, но и разнообразные денежные документы — авиабилеты, талоны на бензин и пр.
Реально учет всегда ведется на аналитическом уровне. Наименования субсчетов опускают только в учебно-методических целях, а в работе без них не обойтись. Это хорошо
понятно читателю, которому приходилось работать со специализированными бухгалтерскими программами наподобие 1С. Аналитика вручную, без компьютерного обеспечения, — крайне трудоемкое занятие.
Запись хозяйственных операций на аналитическом уровне
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Зачислен вклад в уставный
капитал
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
360 000
51.Сбербанк
75.Собакин
Перечислен аванс поставщику
200 000
60.Большевик
51.Сбербанк
Поступил товар от поставщика
(карамель «Клубника»)
150 000
41.2.2.3
60.Большевик
Поступил товар от поставщика (конфеты «Стратосфера»)
50 000
41.2.1.1
60.Красный
октябрь
Реализован товар покупателю
(карамель «Клубника»)
240 000
62.Петров
90.1
Списана себестоимость
проданного товара
(карамель «Клубника»)
140 000
90.2
41.2.2.3
Поступила оплата от покупателя
240 000
51.Альфа-Банк
62.Петров
Получены деньги из банка
в кассу
60 000
50.Деньги
51.Альфа-Банк
Поступили в кассу авиабилеты, приобретенные через
подотчетное лицо
5000
50.Денежные
документы
71.Воробьев
153
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
Систему аналитического учета по синтетическим счетам
каждое предприятие разрабатывает самостоятельно. Перечень субсчетов определяется конкретными условиями хозяйственной деятельности. Ведь торговать можно не только кондитерскими изделиями, а, скажем, нефтепродуктами или стройматериалами.
Отметим, что аналитический учет необходим также для
правильного определения ставки НДС. В примере с кондитерскими изделиями ставка НДС для печенья — 10%,
а для конфет — 18%.
Количественно-суммовой учет
Прием и отпуск товара ведутся в конкретных единицах.
В оптовой торговле кондитерскими изделиями мы увидим,
что товар отгружают ящиками или упаковками из нескольких коробок. Разумеется, каждая из единиц товара
имеет массу, установленную изготовителем. А покупатель,
обнаруживший полупустой ящик конфет, предъявит поставщику претензию. Стандартные условия поставки не
предполагают, что можно купить, скажем, 1,5 ящика печенья. Обычно оптовик фасовкой не занимается, а перепродает товарные единицы в том виде, в котором их приобрел, без нарушения заводской упаковки и без доработки.
Проблема для бухгалтера заключается в том, что один и тот
же товар закупается по разным ценам. Например, конфеты
«Белочка» поступили в ФАНТИК двумя партиями:
Приобретение товара
Дата поставки
Количество
ящиков, шт.
Цена ящика,
Стоимость,
руб. (без учета НДС)
руб.
12.01.2009
100
500
50 000
26.01.2009
100
600
60 000
Итого
200
Х
110 000
Предположим, в период между поставками продаж не было и на складе хранятся все 200 ящиков одновременно.
Ящики ничем друг от друга не отличаются. В итоге мы
154
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
можем с полной определенностью утверждать лишь то,
что на складе 200 ящиков на общую сумму 110 000 руб.
А какова себестоимость одного из 200 ящиков, точно сказать нельзя. Но это не имеет для нас значения до тех пор,
пока мы не начали ящики продавать. Скажем, отпущено
покупателю 150 ящиков. Как определить себестоимость
такой партии? Ведь от себестоимости зависит финансовый
результат продаж.
В бухгалтерском учете установлены два способа оценки
неразличимых товаров при отпуске. Каждый из этих способов является условным, но выбрать организация должна
какой-либо один и в дальнейшем применять его постоянно. Воздержимся от обобщений, а охарактеризуем допустимые способы применительно к вышеописанной ситуации со списанием 150 ящиков.
Себестоимость товаров при выбытии
Наименование
способа оценки
товаров
Стоимость ящика
в партии из 150 штук,
руб./шт.
Стоимость партии
из 150 ящиков
при выбытии, руб.
По средней себестоимости
Все ящики по одной
150 шт. ґ 550 руб./шт. =
стоимости:
= 82 500 руб.
110 000 руб. : 200 шт. =
= 550 руб./шт.
По себестоимости
первых по времени приобретения
товаров (способ
ФИФО*)
100 шт. по цене
500 руб./шт.
50 шт. по цене
600 руб./шт.
100 шт. ґ 500 руб./шт. +
+ 50 шт. ґ 600 руб./шт. =
= 80 000 руб.
* ФИФО — от FIFO (англ.) «First in — first out», буквально: «Первым пришел —
первым ушел».
Чаще всего применяют способ оценки по средней себестоимости. Если учет ведется вручную, то расчет средней
себестоимости оформляют бухгалтерской справкой. Ну а
бухгалтерская компьютерная программа производит такой
расчет автоматически. Как видно, количественный и суммовой учет неразделимы. Поэтому говорят, что товарноматериальные ценности требуют количественно-суммового аналитического учета.
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
155
Возврат товаров
В практике торговых фирм нередки «обратные» перемещения товаров — от покупателя к продавцу. Порядок бухгалтерского учета таких операций зависит от того, сопровождается ли передача товара изменением собственника товара. Проще говоря, зависит от причины, по которой товар
возвращается первоначальному хозяину.
Если договор купли-продажи товара не предусматривает
иного порядка, то изменение собственника происходит в
момент передачи товара. Это правило установлено гражданским законодательством.
Однако новый собственник вправе отказаться от приобретенного товара по следующим основаниям, перечисленным в Гражданском кодексе РФ:
— продавец не передал принадлежности и документы, относящиеся к товару (ст. 464);
— продавец передал меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466);
— ассортимент товаров не соответствует договору (п. 1
ст. 468);
— выявлено существенное нарушение качества товара
(п. 2 ст. 475);
— продавец не выполнил требования о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480);
— товар передан без надлежащей тары или упаковки (п. 2
ст. 482).
На выявленные несоответствия товаров договору куплипродажи покупатель составляет акт и направляет продавцу
письменную претензию. В случае признания продавцом
претензии стороны оформляют акт о возврате товара. Товар, подлежащий возврату, не рассматривается как собственность покупателя. Поэтому возврат продавцу не считается реализацией у покупателя. А у продавца первоначальная реализация сторнируется.
В учете продавца возврат товара с рекламациями покупателя отражается следующим образом:
156
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Возврат товара: учет у продавца
Содержание
хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Отражена выручка
от продажи товара
5900
62.Пятерочка
90
Начислен НДС с
реализации
900
90
68.НДС
Списана себестоимость проданного
товара
4000
90
41
Поступила оплата
от покупателя
5900
51
62.Пятерочка
Признана претензия
покупателя по качеству товара
5900
62.Пятерочка
76.Пятерочка
Сторнируются операции по реализации («отменяются»
операции, характеризующие переход
права собственности
на товар)
–5900
62.Пятерочка
90
–900
90
68.НДС
–4000
90
41
Возвращены деньги
в погашение претензии
5900
76.Пятерочка
51
Обращаем внимание на применение счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» для отражения расчетов по претензиям. В этом примере покупатель оплатил
товар. Поэтому после сторнирования реализации товара в
учете продавца возникает кредиторская задолженность
перед покупателем (по кредиту счета 62). Но данный
контрагент покупателем уже не является — ведь сделка
купли-продажи не состоялась. Вот и переводятся расчеты
с бывшим покупателем в режим расчетов по претензиям.
А если оплата не поступала, то счет 76 не применяется.
Естественно, что и продавец вправе предъявить претензию
поставщику некачественного товара. Продолжим наши записи:
157
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
Возврат товара: учет у покупателя
Содержание хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Признана претензия
поставщика по качеству
товара
4720
60.Большевик
76.Большевик
Сторнируются операции,
относящиеся к поставке
(«отменяются» операции,
отражающие переход
права собственности на
товар к покупателю)
–4000
41
60.Большевик
–720
19
60.Большевик
Восстановлен НДС,
ранее принятый
к вычету, в связи
в отказом от товара
–720
68.НДС
19
Возвращены деньги в
погашение претензии
4720
51
76.Большевик
Однако зачастую возврат товара на склад продавца не обусловлен нарушением прав покупателя и его мотивированным отказом от сделки купли-продажи. В договоре поставки стороны могут предусмотреть, что покупатель
вправе возвратить товар, не проданный, скажем, в течение
месяца. В этой ситуации покупатель становится продавцом товара, находящегося в его собственности. Принято
говорить, что происходит «обратная продажа» товара.
Поступление товара по схеме «обратной продажи»
Содержание
хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Отражена выручка
от продажи товара
5900
62.Пятерочка
90
Начислен НДС
с реализации
900
90
68
Списана себестоимость
проданного товара
4000
90
41
Товар, не реализованный
покупателем, возвращен
на склад (по стоимости
приобретения)
5000
41
60.Пятерочка
158
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Содержание
хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Отражен НДС по приобретенному товару
900
19
60.Пятерочка
НДС принят к вычету
900
68
19
Как видно, такая схема приводит к увеличению себестоимости товара: партия выбыла по стоимости 4000 руб., а повторно принята к учету уже по стоимости 5000 руб.! Кроме
того, образовалась «развернутая» задолженность по одному
и тому же контрагенту — ООО «Пятерочка». У ФАНТИКа
имеется кредиторская задолженность перед «Пятерочкой»
за поставку, а у «Пятерочки» перед ФАНТИКом — дебиторская задолженность за покупку. Такие взаимные требования погашаются зачетом. Для зачета достаточно письменного уведомления, направленного одной из сторон в адрес
другой стороны. То есть о зачете ФАНТИК может уведомить «Пятерочку», или наоборот. Сама эта операция у
ФАНТИКа отражается проводкой: Дебет 60.Пятерочка
Кредит 62.Пятерочка.
На практике чаще всего стороны составляют двусторонний акт взаимозачета.
Возврат товара возможен лишь на основании правомерных рекламаций покупателя.
В этом случае заключенная ранее сделка купли-продажи отменяется (бухгалтерские записи сторнируются).
А если покупатель возвращает на склад продавца качественный
товар, то оформляется новая сделка купли-продажи.
Зачет встречных требований
Содержание
хозяйственной операции
Выполнен зачет встречных требований по ООО «Пятерочка»
(без НДС)
Сумма,
руб.
5000
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
60.Пятерочка 62.Пятерочка
159
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
Транспортные расходы торгового
предприятия
В составе затрат предприятия оптовой торговли обязательно возникнут расходы на транспортировку товара.
В бухгалтерском учете различают расходы на доставку
приобретаемых товаров и расходы на доставку товаров покупателям. Эти расходы учитываются по-разному. Затраты
по приобретению товаров, включая расходы на их доставку на склад, покупатель включает в себестоимость товаров.
А затраты по доставке товаров покупателям у поставщика
считаются расходом на продажу. Правда, иногда поставщик включает стоимость доставки в цену товара и не выделяет ее отдельной суммой в товаросопроводительных
документах. Тогда у бухгалтера одной проблемой становится меньше.
Поясним принципы учета транспортных расходов на примере.
ФАНТИК приобрел товар двух наименований, стоимость
доставки которого поставщик отразил отдельно. Как принять к учету такие товары?
Транспортно-заготовительные расходы
№ Наименование Количество
п/п
nовара
ящиков, шт.
Цена
ящика,
руб./шт.
(без доставки)
Стоимость
партии, руб.
(без доставки)
Расходы
на доставку, руб.
1
Печенье
«С изюмом»
200
100
20 000
?
2
Печенье
«С орехами»
100
150
15 00
?
300
Х
35 000
5000
Всего
Бухгалтер сначала распределяет транспортные расходы
пропорционально стоимости партии, а затем рассчитывает цену товара с учетом доставки.
160
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Перерасчет цен для оприходования
Наименование
товара
№
п/п
Расходы
на доставку,
руб.
Стоимость
партии
с доставкой,
руб.
Цена
Количество
ящика
ящиков,
с доставкой,
шт.
руб./шт.
1
Печенье 5000 ґ 20 000 : 20 000 + 2857 =
«С изю- : 35 000 =
= 22 857
мом»
= 2857
200
114
2
Печенье 5000 ґ 15 000 : 15 000 + 2143 =
«С оре- : 35 000 = 2143 = 17 143
хами»
100
171
300
Х
Всего
5 000
40 000
В результате товары будут оприходованы по стоимости с учетом доставки:
Стоимость товаров с учетом доставки
№ п/п
Наименование
товара
Количество
ящиков, шт.
Цена ящика,
руб./шт.
Стоимость
партии, руб.
1
Печенье
«С изюмом»
200
114
22 857
2
Печенье
«С орехами»
100
171
17 143
300
Х
40 000
Всего
Соответственно в бухгалтерском учете нужно сделать записи:
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
Поступило печенье
«С изюмом»
22 857
41.1.2.1
60
Поступило печенье
«С орехами»
17 143
41.1.2.2
60
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), включенные
в стоимость товаров, попадут в себестоимость продаж при
списании себестоимости проданных товаров, — через проводки Дебет 90.2 Кредит 41.
Однако такой способ учета транспортно-заготовительных
расходов — не единственно возможный. А главное — не
самый удобный. Торговая организация вправе не распре-
161
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
делять расходы на доставку по конкретным товарам, а
учитывать их по отношению ко всей массе товарных запасов в целом — обособленно на счете 44 «Расходы на продажу». Для этого вводят отдельный субсчет — назовем его
44.ТР. Но списать такие расходы с субсчета 44.ТР в конце
месяца в полной накопленной их сумме нельзя. Сумма
для списания определяется расчетным путем — пропорционально себестоимости проданных товаров за месяц.
Проиллюстрируем этот способ числовыми примерами.
Итак, расходы по доставке печенья ООО «ФАНТИК» может отразить иначе:
Обособленный учет расходов по доставке
Корреспондирующие счета
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
Поступило печенье «С изюмом»
20 000
41.1.2.1
60
Поступило печенье «С орехами»
15 000
41.1.2.2
60
5000
44.ТР
60
Отражены расходы по доставке печенья
В этой схеме не играет роли, кто именно осуществляет
доставку товаров. Это может быть не только поставщик
товаров, но и самостоятельная транспортная компания —
грузоперевозчик, которую нанимает покупатель. Наконец,
на субсчет 44.ТР будут относиться и затраты по доставке
товаров на склад собственным транспортом на протяжении месяца:
Доставка товаров на склад собственным транспортом
Содержание
хозяйственной операции
Сумма, Корреспондирующие счета
руб.
Дебет
Кредит
Списаны расходы на бензин
2000
44.ТР
10
Отражены расходы на ремонт автомобиля на станции технического
обслуживания
3000
44.ТР
76
44.ТР
44.ТР
70
69
44.ТР
Х
02
Х
Начислена заработная плата водителя 15 000
Начислены платежи по социально3930
му страхованию и обеспечению водителя (26,2%)
Отражена амортизация автомобиля
1000
Всего расходов за месяц
24 930
162
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
В конце месяца предстоит определить сумму таких расходов, подлежащую списанию. В учебниках по бухгалтерскому учету приводится расчетная формула для ее определения. Но мы готовому рецепту предпочтем рассуждения,
которые обеспечат понимание этого приема. Предположим, движение товаров и относящихся к ним транспортных расходов за календарный месяц имеет вид:
41 «Товары»
Дебет
Кредит
СН = 100 000
Х
... (операции прихода)
... (операции выбытия)
ОБД = 400 000
ОБК = 200 000
СК = 300 000
Х
44.ТР «Транспортные расходы по заготовке товаров»
Дебет
Кредит
СН = 10 000
Х
Признаны фактически понесенные расходы
Списаны расходы, относящиеся
к проданным товарам
ОБД = 30 000
ОБК = ?
СК = ?
Х
Дебетовый оборот субсчета 44.ТР определяется величиной
фактически понесенных затрат на основании первичных
учетных документов, относящихся ко всем поездкам месяца. А вот кредитовый оборот будет представлен однойединственной операцией — списанием на последнее число
месяца:
Дебет 90.2 Кредит 44.ТР
— списывается сумма расходов на доставку приобретенных
товаров связи с реализацией товаров.
Всего на товары стоимостью 500 000 руб. (из них 100 000 руб. —
начальное сальдо по счету 41, 400 000 руб. — поступления по
дебету счета 41) приходится транспортных расходов на заготовку по субсчету 44.ТР — 40 000 руб. (из них 10 000 руб. —
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
163
начальный остаток и 30 000 руб. — приход по дебету).
Выбыло за месяц товаров — по кредиту счета 41 — на
200 000 руб. Относящиеся к ним транспортные расходы
рассчитываются в прямой пропорции:
40 000 руб. ґ 200 000 руб. : 500 000 руб. = 16 000 руб.
А теперь оформим наши рассуждения в виде формулы:
Сумма транспортных расходов на заготовку товаров за месяц,
подлежащая списанию = (Начальное сальдо по субсчету 44.ТР +
+ Дебетовый оборот по субсчету 44.ТР) ґ Кредитовый оборот по
счету 41 : (Начальное сальдо по счету 41 + Дебетовый оборот по
счету 41).
Запишем этот алгоритм с использованием обозначений,
которые применялись для характеристики счетов:
ОБКР44.ТР = (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) : (СН41 + ОБДБ41) ґ ОБКР41.
Предприятие должно выбрать один определенный способ
учета транспортных расходов на заготовку и применять его
постоянно. То есть либо включать ТЗР в стоимость товаров, либо отражать в виде отдельной статьи расходов на
продажу. Бессистемный учет ТЗР не допускается. Изменить
выбранный способ учета разрешается только с начала года.
Обращаем внимание читателей, что при обособленном учете ТЗР — на субсчете 44.ТР — их суммы отражают в балансе в составе стоимости товаров. То есть по статье «Товары» в активе нужно показать суммарное сальдо по счету 41 и субсчету 44.ТР.
Так, в рассмотренном примере на начало месяца балансовая стоимость товаров составит 110 000 руб. (100 000 +
+ 10 000). Ну а какова балансовая стоимость товаров на
конец месяца? Конечное сальдо по субсчету 44.ТР —
24 000 руб. (10 000 + 30 000 — 16 000).
Значит, на конец месяца стоимость товаров вместе с
расходами на их доставку составит 324 000 руб. (300 000 +
+ 24 000).
В дальнейшем мы будем предполагать, что стоимость доставки уже включена в цену товара, поэтому субсчет 44.ТР
применять не будем.
164
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
В себестоимость товаров включаются фактические затраты на их
доставку.
Торговая фирма может затраты по доставке товаров на склад,
производимые до момента передачи товаров в продажу, включать
в состав расходов на продажу.
В этом разделе мы рассмотрели способы распределения
косвенных расходов, т.е. таких, которые напрямую, непосредственно нельзя отнести к определенному объекту.
В нашем случае такими объектами выступали приобретенные товары. Подобные расходы распределяют расчетным
путем. В бухгалтерском учете аналогичные ситуации возникают нередко, особенно у производственных предприятий.
Но до сих пор мы обсуждали транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. При любом способе учета они фактически приводят к удорожанию товаров.
Однако предприятие может нести транспортные расходы
и по доставке товаров покупателям. А средства доставки
могут быть любыми — железнодорожные или авиаперевозки, автомобильный транспорт или даже почтовая отправка.
Такие транспортные расходы относятся к расходам на
продажу, которые списываются в полной сумме ежемесячно. Эти расходы не возникают, если товары реализуются
покупателям на условиях самовывоза. Как правило, стоимость доставки продавец не включает в цену товара, а выделяет в расчетах с покупателем отдельной суммой.
В оптовой торговле широко распространены транзитные поставки. При таких поставках товар не поступает на склад
продавца, а от поставщика сразу направляется покупателю. В этом случае оснований для включения транспортных расходов в стоимость товаров не имеется. Например,
транзитная схема применяется при железнодорожных поставках от производителей нефтепродуктов, угля, леса,
уникального промышленного оборудования.
А теперь рассмотрим учет транспортных расходов в целях
налогообложения прибыли.
Внимание! Это очень важно для бухгалтера торгового предприятия!
В налоговом учете также необходимо различать транспортные расходы, относящиеся к процессу приобретения
165
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
товара, и транспортные расходы, связанные с продажами
товара (доставкой товара покупателю). В бухгалтерском
учете расходы первого типа мы договорились учитывать
обособленно — на субсчете 44.ТР «Транспортные расходы
по заготовке товаров». Их мы списываем постепенно — по
мере продажи товаров со склада. А расходы второго типа
относим на издержки обращения сразу — полностью в
момент их признания. Так вот: в налоговом учете расходы
первого типа также списывают постепенно — по мере реализации товара. Эти расходы, как и себестоимость товара,
характеризуют в налоговом учете как прямые. А расходы
второго типа относятся в налоговом учете к косвенным расходам. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Разберемся, какие суммы транспортных расходов на приобретение товара подлежат учету в составе расходов по налогу
на прибыль. Переведем на «бухгалтерский язык» пошаговый алгоритм налогового учета этих расходов, описанный в
ст. 320 НК РФ. Наша цель — показать, что бухгалтерский
метод списания ТЗР с субсчета 44.ТР аналогичен методу,
установленному в налоговом законодательстве.
Налоговый учет прямых транспортных расходов
«по-бухгалтерски»
№
п/п
Налоговый учет
(ст. 320 НК РФ)
Бухгалтерский учет
Определяем сумму транспортных расходов
на приобретение товара
относящуюся к расходам текущего месяца:
подлежащую списанию в текущем месяце (ОБКР44.ТР):
1
определяется сумма прямых
расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров
на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
определяется сумма начального
остатка транспортных расходов
на приобретение товара и дебетового оборота этих расходов за
текущий месяц
(СН44.ТР + ОБДБ44.ТР);
2
определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в
текущем месяце, и стоимость
приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
определяется сумма стоимости
реализованных товаров в текущем месяце и остатка товаров
на конец месяца
(ОБКР41 + СК41);
166
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
№
п/п
3
4
Налоговый учет
(ст. 320 НК РФ)
Бухгалтерский учет
рассчитывается средний процент как отношение суммы
прямых расходов (п. 1)
к стоимости товаров (п. 2);
рассчитывается средний процент как отношение сумм
по п. 1 и 2
определяется сумма прямых
расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров,
как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца;
определяется сальдо на конец
месяца транспортных расходов
на приобретение товара как
произведение среднего процента и стоимости остатка товара
на конец месяца
((СН44.ТР + + ОБДБ44.ТР) :
: (ОБКР41 + СК41));
((СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) : (ОБКР41 +
+ СК41) ґ СК41);
5
определяется сумма прямых
расходов, подлежащих отнесению на расходы текущего месяца, как сумма, полученная по
п. 1, уменьшенная на сумму,
полученную по п. 4
определяется сумма транспортных расходов на приобретение
товара, подлежащая списанию
на расходы текущего месяца,
как сумма, полученная по п. 1,
уменьшенная на сумму, полученную по п. 4:
ОБКР44.ТР = СН44.ТР + ОБДБ44.ТР –
– (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) :
: (ОБКР41 + СК41) ґ СК41
Выполним ряд элементарных алгебраических преобразований полученного выражения, а на последнем шаге заменим делитель (ОБКР41 + СК41) на эквивалентное ему выражение «СН41 + ОБДБ41»:
ОБКР44.ТР = СН44.ТР + ОБДБ44.ТР – (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) :
: (ОБКР41 + СК41) ґ СК41 = (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) ґ ( 1 — СК41/
/(ОБКР41 + СК41)) = (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) : (ОБКР41 + СК41) ґ
ґ ОБКР41 = (СН44.ТР + ОБДБ44.ТР) : (СН41 + ОБДБ41) ґ ОБКР41
В итоге мы получили выражение, полностью совпадающее
с формулой, приведенной на с. 163 самоучителя. И можем
сделать примечательный вывод: выбранный нами для бухгалтерского учета алгоритм списания транспортных расходов по заготовке товаров дает тот же результат, что и метод списания таких расходов, установленный в налоговом
законодательстве! Получается, что наша методика приме-
3.1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТОВАРОВ
167
нения субсчета 44.ТР обеспечивает определение соответствующих расходов в налоговом учете.
Обращаем внимание читателя на один важный момент. В отличие от налогового законодательства, законодательство о
бухгалтерском учете не регламентирует порядок списания
транспортных расходов по заготовке товаров. Правда,
примененный нами алгоритм предусмотрен для списания
стоимости материалов. Но мы не воспользовались готовой
схемой, а исходили из модели равномерного распределения
транспортных расходов по заготовке товаров на стоимость
всех покупных товаров. Оказывается, аналогичный подход
заложен и в налоговом учете прямых расходов по торговым операциям.
Переход права собственности по оплате
Оптовые фирмы нередко строят свои отношения с покупателями по принципу: «переход права собственности на
товар после оплаты». А до сих пор мы рассматривали ситуации, когда право собственности переходило к покупателю в момент отгрузки товаров. И та и другая схема допускается гражданским законодательством.
На основании Гражданского кодекса РФ право собственности у
приобретателя движимой вещи по договору возникает с момента
ее передачи, если договором не предусмотрен иной порядок.
Однако, если договором поставки предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю после
оплаты, бухгалтерский учет реализации строится иначе.
Товары, отгруженные со склада, переводятся со счета 41
«Товары» на счет 45 «Товары отгруженные». То есть такие
товары продолжают числиться на балансе продавца.
А списываются они лишь после оплаты — в связи с реализацией. Но НДС в этой ситуации нужно начислить в момент отгрузки — ранее перехода права собственности. В учете это выглядит так:
168
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Реализация по оплате
Корреспондирующие
счета
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
12.02.2009 Отгружены товары покупателю без перехода права
собственности
20 000
45
41
4500
45
68
29 500
51
62
Отражена реализация оплаченного товара
29 500
62
90
Списан реализованный
товар
24 500
90
45
Дата
Начислен НДС при отгрузке (в сумме, причитающейся с покупателя
согласно договору поставки)
25.03.2009 Поступила оплата от покупателя (в сумме, установленной договором, в
том числе НДС 4500 руб.)
Примечательно, что отгруженные товары будут числиться
на балансе продавца не по себестоимости, а с учетом суммы НДС, причитающейся с покупателя. Эту сумму целесообразно отразить на отдельном субсчете, например
45.НДС.
3.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» не могут не привлечь внимание бухгалтера
своими наименованиями. Расскажем, в каких случаях они
применяются предприятием оптовой торговли.
Счет 97 используется для отражения расходов, произведенных в данном месяце, но с продажами этого периода
не связанных. Так учитывают расходы, которые нужно отложить.
Скажем, ФАНТИК застраховал здание склада на полгода
вперед. Страховая премия страховщику составляет 6000 руб.
Обязательство на 6000 руб. возникает перед страховой
169
3.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
компанией единовременно — с момента получения страхового полиса. Однако такой расход сразу в полной сумме
признать нельзя. Ведь если договор страхования будет расторгнут досрочно, ФАНТИК имеет право на возврат страховой премии. Поэтому сумму 6000 руб. распределяют на
срок действия договора — 6 месяцев и относят на расходы
текущего месяца 1/6 ее часть, т.е. 1000 руб.
Учет расходов на страхование
Корреспондирующие счета
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
01.04.2009
Оплачено страховой
компании за страхование склада
6000
76
51
01.04.2009
Принят к учету
страховой полис
на 6 месяцев
6000
97
76
30.04.2009
Признаны расходы
на страхование
склада (1/6 часть)
1000
44
97
Дата
31.05.2009
1000
44
97
1000
44
97
31.07.2009
1000
44
97
31.08.2009
1000
44
97
30.09.2009
1000
44
97
30.06.2009
В итоге за период действия договора сумма расходов будущих периодов будет полностью списана на расходы на
продажу:
97. «Страхование склада»
Дебет
Кредит
СН = 0
Х
01.04.2009) 6000
30.04.2009)
31.05.2009)
30.06.2009)
31.07.2009)
31.08.2009)
30.09.2009)
ОБД = 6 000
ОБК = 6000
СК = 0
Х
1000
1000
1000
1000
1000
1000
170
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Таким образом, для характеристики расхода будущих периодов помимо суммы требуется установить еще и период
признания расходов (начало периода и его продолжительность). Постепенное списание стоимости такого объекта
напоминает амортизацию основных средств.
Кроме того, счет 97 применяется вместо счета 44 для отражения текущих расходов вновь созданной фирмы — так
называемых расходов подготовительного периода, когда
еще нет продаж. А при появлении продаж счет 97 списывается на счет 44 единовременно либо постепенно — по
решению руководства фирмы.
Счет 98 «Доходы будущих периодов» применяется, в частности, когда предприятие получает товарно-материальные
ценности безвозмездно. Например, основные средства или
товары могут поступить по договору дарения от физического лица — учредителя. По правилам бухгалтерского
учета само по себе их поступление не создает дохода, а
доход признается по мере использования этих ценностей.
Признание дохода отражается проводкой: Дебет 98 Кредит 91. Товарно-материальные ценности, поступившие
безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости. При
этом НДС получателю не выставляется. Как обычно, приведем примеры соответствующих проводок:
Безвозмездно получено основное средство
Дата
Содержание
хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
01.04.2009
Получен безвозмездно 100 000
электропогрузчик
08
98
01.04.2009
Электропогрузчик при- 100 000
нят к учету в составе
основных средств
01
08
31.05.2009
Начислена амортизация электропогрузчика
2000
44
02
31.05.2009
Признаны доходы от
безвозмездного поступления электропогрузчика
2000
98
91
171
3.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Дата
Содержание
хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
30.06.2009
Начислена амортизация электропогрузчика
2000
44
02
31.07.2009
Признаны доходы от
безвозмездного поступления электропогрузчика
2000
98
91
...
(Продолжается амортизация и одновременное списание доходов будущих периодов.)
При безвозмездном поступлении основных средств доходы
признаются по мере их амортизации. А при безвозмездном
получении товаров доходы возникают при их выбытии.
Безвозмездно получен товар
Дата
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
05.03.2009
Получен безвозмездно товар
10 000
41
98
22.06.2009
Реализован товар,
полученный безвозмездно
14 160
62
90
22.06.2009
Начислен НДС
с реализации
2160
90
68
22.06.2009
Списана себестоимость реализованного товара
10 000
90
41
22.06.2009
Признаны доходы
от безвозмездного
поступления товара
10 000
98
91
Доходы от безвозмездного получения материалов признаются по мере их расходования — наподобие товаров. Но
если безвозмездно получены деньги, то доход признается
сразу, без применения счета 98. В этом случае нужно сделать только одну проводку: Дебет 51 (50) Кредит 91.
172
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Важно помнить, что гражданское законодательство запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют лишь малоценные
подарки стоимостью не более 500 руб.
Интересен пример использования счетов 97 и 98 при продаже недвижимости. В отличие от купли-продажи движимых вещей право собственности на недвижимое имущество, в том числе на здания и прочно связанные с землей
сооружения, переходит к покупателю после государственной регистрации сделки.
Предположим, что сдача-приемка объекта от продавца к
покупателю осуществлена до госрегистрации. При этом
здание — в связи с фактической передачей покупателю —
выбывает из состава основных средств у продавца, однако
продолжает оставаться в собственности последнего.
Получается, что с баланса остаточную стоимость здания в
принципе списать нельзя. И тогда ее переводят на счет 97
в качестве «потенциального», как бы отложенного на будущее расхода. Одновременно нужно отразить дебиторскую задолженность покупателя, но без реализации. Ведь
продажа здания до государственной регистрации прав покупателя не признается. А эта проблема решается при помощи счета 98 — как раз речь идет о будущей продаже.
Предположим, фирма продает склад именно по этой схеме. Тогда бухгалтер выполнит следующие проводки:
Продажа недвижимости
Дата
Содержание
хозяйственной
операции
03.09.2009 Склад передан покупателю (по акту о
приеме-передаче):
признаны задолженность покупателя и
будущий доход
(с учетом НДС)
Списана сумма накопленной амортизации
склада
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
590 000
62
98
99 000
02
01
173
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Дата
Содержание
хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
141 000
97
01
10.09.2009 Перечислена государственная пошлина*
за регистрацию сделки купли-продажи
склада
7500
68.Пошлина
51
01.10.2009 Учтена государственная
пошлина на дату госрегистрации сделки (согласно свидетельству о
регистрации права)
7500
91
68.Пошлина
Признан доход от
продажи склада
590 000
98
91
Начислен НДС в связи с продажей склада
90 000
91
68.НДС
Признан расход от
продажи склада
141 000
91
97
Отражено выбытие
склада из состава основных средств (по
остаточной стоимости)
* Применен счет 68, поскольку госпошлина является налогом.
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Цель расчетов — не числа, а понимание.
Р. Хэмминг
Наш самоучитель организован наподобие школы танцев.
В такой школе сперва заучивают отдельные танцевальные
движения и переходы движений от одного вида к другому. И только потом переходят к исполнению танца целиком. Так и мы: после изучения отдельных участков начинаем «сплошной» учет хозяйственных операций в их
взаимосвязи. Отдельные проводки будут дополнены комментариями. По итогам месяца мы составим баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «ФАНТИК».
174
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Для записи бухгалтерских проводок мы применяли журнал
хозяйственных операций на всем протяжении изложения.
Вернее, воспроизводили фрагменты из этого журнала. Однако единой журнально-ордерной системой счетоводства
ведение такого журнала не предусмотрено. В этой системе, рассчитанной на учет «вручную», каждая хозяйственная операция одновременно отражается в двух регистрах —
специальном журнале-ордере и в соответствующей ему ведомости.
Ну а наш журнал учета хозяйственных операций регистром бухгалтерского учета не является, поскольку его форма не обеспечивает группировку хозяйственных операций
по счетам бухгалтерского учета. Он относится скорее к
сводным учетным документам, которые ведутся в целях
упорядочения данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов. Журнал можно назвать хронологическим реестром хозяйственных операций.
Основные преимущества такого журнала — наглядность,
обеспечение требования сплошного и непрерывного учета.
Сам по себе журнал учета хозяйственных операций не позволяет непосредственно сформировать баланс и отчет о
прибылях и убытках. Для подготовки бухгалтерской отчетности необходимо сгруппировать данные о хозяйственных
операциях по счетам бухгалтерского учета, которые берутся из журнала.
В настоящее время ручные способы обработки бухгалтерской информации уже уходят в прошлое. Их вытеснили
автоматизированные системы бухгалтерского учета на персональных компьютерах.
Наибольшее распространение среди программных продуктов получило семейство программ «1С». Но и стандартная
«1С Бухгалтерия 7.7» формирует журнал проводок, аналогичный нашему журналу учета хозяйственных операций.
Ориентируясь на применение специализированных бухгалтерских программ, мы действительно можем ограничиться составлением в них журнала. Данные из электронного журнала программа разносит по счетам автоматически.
Предлагаемый ниже журнал ООО «ФАНТИК» составлялся
в учебных целях. Мы решили отражать в нем хозяйствен-
175
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
ные операции не в хронологический последовательности,
а группировать вокруг характерных хозяйственных ситуаций. Поэтому вместо дат хозяйственных операций применены номера. В таком виде журнал можно использовать
как справочник по типовым корреспонденциям счетов. Действительно, многие операции повторяются из месяца в
месяц. Изменяются лишь их суммы. А мы не ставим перед
собой задачу изучения редких и необычных ситуаций.
Проанализируем деятельность ООО «ФАНТИК» за декабрь 2009 г. Смысл двойной записи — в формировании
остатков по счетам бухгалтерского учета. А остатки, в свою
очередь, определяют баланс. Поэтому учет начинается с
характеристики исходного состояния счетов, т.е. с начальных сальдо.
Расчеты с покупателями и заказчиками по счету 62 ведут на субсчетах:
62.1 — расчеты по реализации;
62.2 — расчеты по авансам.
Обособленный учет авансов связан с особенностями исчисления
НДС.
Сальдо по счетам (в разрезе субсчетов) ФАНТИКа на 1 декабря 2009 г. представлены в следующей таблице:
Начальные сальдо на 1 декабря 2009 г.
Номер
счета
Субсчет
Сумма,
руб.
Примечание
По дебету счетов
01
02
08
Земельный
участок
90 000
Ангар
150 000
Компьютер
60 000
Ангар
21 000
Компьютер
11 000
Торговоскладской
комплекс
1 676 674
Общая стоимость основных средств —
300 000 руб.
Земельный участок не амортизируется!
Общая сумма амортизации —
32 000 руб.
Незавершенное строительство
176
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Номер
счета
Субсчет
Сумма,
руб.
41
41.10
800 000
Товары учитываются по цене приобретения без стоимости доставки
и группируются на субсчетах 41.10
и 41.18 в зависимости от установленной для них ставки налогообложения НДС — 10% либо 18%
44
44.ТР
10 000
Расходы по доставке товаров при
приобретении отражаются обособленно — на субсчете 44.ТР.
Все иные расходы на продажу, относящиеся к торговой деятельности, отражаются на субсчете
44.ТОРГ. Данный субсчет остатка
на конец месяца не имеет
51
—
400 000
Остаток должен соответствовать
выписке банка на начало дня
62
62.1.Седьмой континент
500 000
Задолженность ЗАО «Торговый дом
«Седьмой континент» за проданные
товары
68
68.НДС
120 000
Задолженность бюджета (по НДС)
71
71.Зорина
1000
Выдано на приобретение канцтоваров
90
Примечание
90.2
7 000 000
Себестоимость продаж с начала года
90.3
1 400 000
НДС в составе выручки с начала
года (по ставкам 10 и 18%)
90.9
3 000 000
Остаток, обеспечивающий нулевое
сальдо синтетического счета 90
91
91.2
205 000
Прочие расходы с начала года:
в связи с продажей автомобиля
НДС — 27 000 руб., остаточная
стоимость — 170 000 руб.;
налог на имущество за 9 месяцев
2008 г. — 4345 руб.;
расходы на услуги банка —
3655 руб.
60
60.Красный
Октябрь
236 000
Задолженность за приобретенные
товары перед ОАО «Красный
Октябрь»
67
67.Финик
500 000
Сумма основного долга перед ООО
«Финик» по договору займа (задолженности по процентам не имеется)
По кредиту счетов
177
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Номер
счета
Субсчет
Сумма,
руб.
68
68.НДФЛ
3510
Задолженность перед бюджетом
(НДФЛ по заработной плате
за ноябрь)
69
69.ФБ
1620
ЕСН в федеральный бюджет
за ноябрь
69.ФСС
783
ЕСН в ФСС РФ за ноябрь
69.ФФОМС
297
ЕСН в ФФОМС за ноябрь
69.ТФОМС
540
ЕСН в ТФОМС за ноябрь
69.НСПЗ
54
Взносы на обязательное
страхование от несчастных случаев
за ноябрь
69.ПФ.СТР
2820
Страховая часть взносов на обязательное пенсионное страхование
за ноябрь
69.ПФ.НАК
960
Накопительная часть взносов на
обязательное пенсионное страхование за ноябрь
70
—
12 690
Задолженность по заработной плате
перед персоналом за ноябрь
80
—
600 000
Уставный капитал согласно
уставу
84
—
30 000
Нераспределенная прибыль
прошлых лет (за 2008 г.)
90
90.1
91
91.1
Примечание
11 400 000 Выручка с начала года с учетом
НДС
182 000
Прочие доходы с начала года:
выручка от продажи автомобиля,
включая НДС, — 177 000 руб.;
проценты банка на остаток денежных средств по расчетному счету —
5000 руб.
99
91.9
23 000
Остаток, обеспечивающий нулевое
сальдо синтетического счета 91
—
2 386 400
Прибыль текущего года (по итогам
11 месяцев 2009 г.)
178
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
По начальным остаткам счетов сформируем баланс на 1 декабря 2009 г. Подчеркнем: для составления баланса берутся
сальдо счетов на одну и ту же дату.
В нашем примере учтены следующие правила формирования баланса:
а) основные средства отражаются по остаточной стоимости (счета 01 и 02);
б) стоимость товаров показывается с учетом расходов по
их доставке (счета 41 и 44);
в) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) формируется из остатков по счетам 84 и 99;
г) остатки по субсчетам счетов 90 и 91 в баланс не включаются (синтетические счета 90 и 91 остатков не имеют).
Баланс выглядит следующим образом (в скобках — номера
счетов, формирующих соответствующую статью):
Баланс ООО «ФАНТИК» на 1 декабря 2009 г.
(руб.)
АКТИВ
I. Внеоборотные активы
Основные средства (01,02)
Незавершенное
строительство (08)
ПАССИВ
III. Капитал и резервы
268 000 Уставный капитал (80)
1 676 674 Нераспределенная прибыль
(84, 99)
II. Оборотные активы
Запасы (41, 44)
IV. Долгосрочные обязательства
810 000 Займы и кредиты (67)
Дебиторская задолженность
(62, 68.НДС, 71)
Денежные средства (51)
621 000 V. Краткосрочны обязательства
Кредиторская задолженность:
400 000
поставщики и подрядчики (60)
задолженность перед персоналом
организации (70)
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)
задолженность по налогам и сборам
(68.НДФЛ)
БАЛАНС
3 775 674 БАЛАНС
600 000
2 416 400
500 000
236 000
12 690
7074
3510
3 775 674
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
179
Статьи баланса сгруппированы в стандартные разделы, которые принято обозначать римскими цифрами I—V. А равенство итогов актива и пассива является контрольным
показателем, подтверждающим сбалансированность начальных остатков.
Переходим к регистрации хозяйственных операций на
счетах бухгалтерского учета. Отдельные порядковые номера в нашем журнале характеризуют группу «одновременных» операций, которые должны иметь одну и ту же дату.
В пределах таких порядковых номеров операции мы обозначаем буквами «а», «б» и т.д.
Расчеты с поставщиками товаров мы будем вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а все
остальные расчеты за приобретенные товарно-материальные ценности, работы и услуги — на счете 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами». В частности, на счете 76 отражены расчеты с транспортными компаниями, за
аренду офиса.
Обращаем внимание читателя на корректирующие (исправительные) проводки, выполненные при помощи сторнировочных записей (№ 5 и № 8 в журнале). В них применены
суммы со знаком «минус», как бы отменяющие прежние
записи этих сумм.
«Сторно» — чисто бухгалтерский термин итальянского
происхождения, буквально означает «перевод счета».
Операции, представленные в нашем журнале, сгруппированы по блокам:
—
—
—
—
торговые операции;
административно-управленческие операции;
прочие доходы и расходы;
закрытие счетов.
Эта последовательность применена нами в учебных целях:
чтобы помочь бухгалтеру осмыслить свою работу, увидеть
ее структуру. В реальной хозяйственной деятельности такой порядок не соблюдается, операции перемешаны. Но
закрытие счетов — операции, непременно завершающие
отчетный период.
180
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Журнал учета хозяйственных операций ООО «ФАНТИК»
за декабрь 2009 г.
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Корреспондирующие счета
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
ТОРГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ
Приобретение товара
1
2
3
4
а) Получены товары
от поставщика (без НДС)
100 000
41.18
60.Большевик
б) Отражен НДС, относящийся к приобретенным
товарам
18 000
19
60.Большевик
в) НДС по товарам принят
к вычету на основании счета-фактуры, выставленного
поставщиком
18 000
68.НДС
19
а) Перечислен аванс транспортной компании по договору перевозки груза,
в т.ч. НДС 900 руб.
б) НДС с уплаченного
аванса принят к вычету
5 900
76.Фургон
51
900
68.НДС
76.АВУ
а) Отражены услуги транспортной компании по доставке приобретенного товара на
склад ФАНТИКа (без НДС)
б) Отражен НДС, относящийся к расходам на доставку
в) НДС принят к вычету
г) Восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса
5 000
44.ТР
76.Фургон
900
19
76.Фургон
900
900
68.НДС
76.АВУ
19
68.НДС
Перечислено поставщику
(вычет НДС не применяется,
поскольку аванс уплачен без
детализации предстоящей
поставки товаров)
600 000
60.Красный
Октябрь
51
Возврат некачественного товара поставщику
В составе полученной от ОАО «Большевик» партии товара ФАНТИК обнаружил товары ненадлежащего качества. Об этом он известил поставщика. Тот в письменной форме признал претензию обоснованной. На этом основании ФАНТИК «отказывается» от права собственности на
негодный товар. Бухгалтер отражает такие операции отрицательными суммами — по методу
«сторно». Для уменьшения задолженности перед поставщиком и списания товаров со склада «обратные» проводки — ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41, ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 19 — не применяются, поскольку нарушают единообразную структуру оборотов счета 60 по дебету («оплата») и счета
41 по кредиту («передача права собственности»).
181
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
5
Признана претензия поставщиком в связи с ненадлежащим качеством переданного
товара:
Корреспондирующие счета
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
а) Сторнируется стоимость некачественного товара в связи
с его возвратом поставщику
–50 000
41.18
60.Большевик
б) Сторнируется НДС, относящийся к возвращенном
товару
–9000
19
60.Большевик
в) Восстановлен НДС, ранее
принятый к вычету, в связи
с возвратом товара
9000
19
68.НДС
Реализация товара
Подобные записи выполняются при оформлении каждой товарной накладной по унифицированной форме № ТОРГ-12. В связи с начислением НДС бухгалтер выписывает счета-фактуры как
при зачислении аванса, так и при продаже товара. Счет-фактура на аванс передается покупателю лишь в том случае, когда деньги поступают в оплату конкретного счета, содержащего
перечень товаров. А по авансу, внесенному без расшифровки сумм (без детализации предстоящей поставки), счет-фактура покупателю не выдается, поэтому вычет НДС он применить не
сможет. Ну а в связи с реализацией товаров счет-фактура выставляется покупателю в обязательном порядке. Вторые экземпляры выданных счетов-фактур хранятся у продавца.
6
7
а) Поступил аванс (предоплата) от покупателя, в т.ч.
НДС 10% (75 000 руб.)
825 000
51
62.2. Пятерочка
б) Начислен к уплате в бюджет НДС с аванса
75 000
76.АВП
68.НДС
а) Отражена задолженность
покупателя за проданный товар (в том числе НДС — 10%)
825 000
62.1.Пятерочка
90.1
б) Начислен НДС в бюджет
с продажи
75 000
90.3
68.НДС
в) Списана себестоимость
проданного товара
500 000
90.2
41.10
г) Аванс зачтен в качестве
оплаты за товар
825 000
62.2 Пятерочка
62.1.Пятерочка
д) Принят к вычету НДС,
ранее начисленный с аванса,
в связи с продажей товаров
75 000
68.НДС
76.АВП
Отказ покупателя от некачественного товара
Покупатель ООО «Пятерочка» в полученной им партии обнаружил товар ненадлежащего качества. Поставщик ООО «ФАНТИК» с претензией покупателя согласился и принял бракованный
товар обратно на свой склад.
182
№
п/п
8
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
66 000
62.1.Пятерочка
76.Пятерочка
б) Сторнируется продажа в
связи с обоснованным отказом покупателя от товара (на
основании двустороннего акта)
–66 000
62.1.Пятерочка
90.1
в) Отражен возврат товара
на склад в результате обратной проводки по списанию
себестоимости
40 000
41.10
90.2
г) НДС принят к вычету в
связи с отказом покупателя
от товара
–6 000
90.3
68.НДС
д) Произведен возврат денег
по претензии
66 000
76.Пятерочка
51
а) Признана претензия покупателя, внесшего оплату
Зачет взаимных задолженностей
Нередки случаи, когда товар перешел в собственность покупателя, но он желает его вернуть
поставщику, а последний согласен его принять. Вместе с тем у покупателя нет оснований для
официальных претензий к продавцу и отказа от товара. В этой ситуации имеет место не возврат товара, а новая сделка купли-продажи. Ведь такая обратная передача связана с изменением собственника товара. Как правило, цены «прямой» и «обратной» сделок совпадают. Для
погашения дебиторской и кредиторской задолженностей, относящихся к одному и тому же лицу, применяется взаимозачет обязательств покупателя и поставщика.
Скажем, поставщик заинтересован продвинуть на рынок новый товар, неизвестный потребителю. ФАНТИК согласился предложить этот товар своим клиентам, но с условием: поставщик примет товар обратно, если данная продукция не будет пользоваться спросом. Результат
презентаций оказался неудачным.
В операции 9 ФАНТИК выкупает товар «обратно» у своего же покупателя.
А в операции 10 ФАНТИК продает неперспективный товар «обратно» своему же поставщику.
По описанной схеме ФАНТИК выкупает партию товара у ЗАО «Торговый дом «Седьмой континент» и продает ее обратно — первоначальному владельцу ОАО «Большевик».
9
а) У «покупателя» приобретен
товар по цене предшествующей поставки (произведен
«обратный выкуп»)
400 000
41.18
60.Седьмой
континент
б) Отражен НДС в расчетах
за приобретенный товар
72 000
19
60.Седьмой
континент
в) НДС по приобретенным
товарам принят к вычету
72 000
68.НДС
19
г) Выполнен зачет взаимных
задолженностей при совпадении поставщика и покупателя в одном лице
472 000
60.Седьмой
континент
62.1.Седьмой
континент
183
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
10
а) Реализован «поставщику»
товар по цене предшествующего приобретения
Корреспондирующие счета
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
354 000
62.1.Большевик
90.1
б) Начислен НДС к уплате
в бюджет с реализации
54 000
90.3
68.НДС
в) Списана себестоимость
реализованного товара (себестоимость определена операцией «9а»)
400 000
90.2
41.18
г) Выполнен зачет взаимных
задолженностей при совпадении поставщика и покупателя в одном лице
59 000
60.Большевик
62.1.Большевик
АДМИНИСТРАТИВНО-УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ
Основные средства
11
Начислена амортизация
основных средств
2500
44.ТОРГ
02
12
Начислена арендная плата за
офис (НДС не облагается)
10 000
44.ТОРГ
76.Офисный центр
13
Утвержден авансовый отчет
подотчетного лица о приобретении канцтоваров
2500
10
71.Зорина
14
Выданы работникам
канцтовары
2000
44.ТОРГ
10
Движение материалов
Расчеты с персоналом и «зарплатные налоги»
15
Уплачен в бюджет НДФЛ
за ноябрь
3510
68.НДФЛ
51
16
Получены наличные деньги
из банка (их необходимо
внести в кассу!): на выплату
зарплаты за ноябрь
(12 690 руб.) и на хозяйственные нужды (1 500 руб.)
14 190
50
51
17
Выплачена персоналу заработная плата за ноябрь
12 690
70
50
18
Выдано подотчетному лицу
в погашение перерасхода
по авансовому отчету
1500
71.Зорина
50
184
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
19
Оплачен ЕСН, распределяемый в федеральный бюджет,
за ноябрь
20
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1620
69.ФБ
51
Оплачены взносы в ПФР
на страховую часть пенсии
за ноябрь
2820
69.ПФ.СТР
51
21
Оплачены взносы в ПФР
на накопительную часть
пенсии за ноябрь
960
69.ПФ.НАК
51
22
Оплачен ЕСН, распределяемый в ФСС России,
за ноябрь
783
69.ФСС
51
23
Оплачен ЕСН, распределяемый в ФФОМС,
за ноябрь
297
69.ФФОМС
51
24
Оплачен ЕСН, распределяемый в ТФОМС, за ноябрь
540
69.ТФОМС
51
25
Оплачены взносы по «травматизму» за ноябрь
54
69.НСПЗ
51
26
Получены наличные деньги
из банка (их необходимо
внести в кассу!): на выплату
аванса по зарплате за декабрь
10 800
50
51
27
Выдан аванс персоналу
за декабрь (согласно
трудовому законодательству
заработная плата выплачивается не реже чем каждые
полмесяца!)
10 800
70
50
28
В последний день месяца —
31 декабря:
27 000
44.ТОРГ
70
3510
70
68.НДФЛ
5400
44.ТОРГ
69.ФБ
а) Начислена заработная
плата персоналу за декабрь
б) Удержан НДФЛ
за декабрь
в) Начислены социальные
платежи, относящиеся
к зарплате за декабрь:
в1) ЕСН в федеральный
бюджет
185
3.3. ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
в2) взносы в ПРФ
на страховую часть пенсии
2820
69.ФБ
69.ПФ.СТР
в3) взносы в ПРФ на накопительную часть пенсии
960
69.ФБ
69.ПФ.НАК
в4) ЕСН в ФСС
783
44.ТОРГ
69.ФСС
в5) ЕСН в ФФОМС
297
44.ТОРГ
69.ФФОМС
в6) ЕСН в ТФОМС
540
44.ТОРГ
69.ТФОМС
в7) взносы по НСПЗ
54
44.ТОРГ
69.НСПЗ
Доставка товаров покупателям
29
а) Отражены услуги
транспортной компании
по доставке приобретенного
товара покупателю
(без НДС)
б) Отражен НДС, относящийся к расходам на доставку
в) НДС принят к вычету
10 000
44.ТОРГ
76.Фургон
1800
19
76.Фургон
1800
68.НДС
19
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
30
Признаны поставщиком
товаров штрафные санкции
за ненадлежащее исполнение
договора (этот доход не является объектом обложения
НДС)
15 000
76.Большевик
91.1
31
Списано банком с расчетного счета за расчетно-кассовое обслуживание
300
91.2
51
32
Начислены проценты
за пользование займом
по ставке 10% годовых
за декабрь
4247
91.2
67
(500 000 руб. ґ 0,10 ґ 31 : 365)
33
Начислен налог на имущество за IV квартал 2009 г.
2036
91.2
68.ИМ
34
Начислен транспортный
налог за 2009 г.
750
91.2
68.ТР
35
Начислен земельный налог
за 2009 г.
6580
91.2
68.ЗЕМ
186
№
п/п
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
ЗАКРЫТИЕ СЧЕТОВ и ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ
В последний день месяца:
1) нужно списать транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, приходящиеся
на проданные товары, с субсчета 44.ТР на субсчет 90.2;
2) необходимо закрыть:
субсчет 44.ТОРГ — на субсчет 90.2;
счет 90 — при помощи субсчета 90.9;
счет 91 — при помощи субсчета 91.9.
В последний день квартала следует сформировать проводки по налогу на прибыль и по налогу
на имущество.
В последний день финансового года (31 декабря) выполняют реформацию баланса, которая заключается в следующем:
1) закрывают субсчета 90.1, 90.2 и 90.3 — на субсчет 90.9;
2) закрывают субсчета 91.1 и 91.2 — на субсчет 90.9;
3) закрывают счет 99 на счет 84.
Отчетный период — декабрь — в нашем журнале выбран не случайно. Ведь конец этого месяца одновременно служит и концом квартала, и концом финансового года! Именно 31 декабря предстоит выполнить самое «масштабное» закрытие счетов.
Но чтобы произвести операции по закрытию счетов (субсчетов) и формированию финансового результата, необходимо сформировать счета (субсчета) за отчетный период — месяц.
Выполнив эти процедуры, внесем завершающие записи в наш журнал.
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
Нас интересует, как изменилось финансовое положение
ФАНТИКа за месяц — после выполнения хозяйственных
операций № 1—35, зарегистрированных в журнале за декабрь 2009 г. Для ответа на данный вопрос нужно сформировать остатки по счетам на 31 декабря. С этой целью
предстоит выполнить преимущественно механическую работу, не требующую специальных знаний. Наши действия
должны состоять из ряда последовательных шагов.
Шаг 1. Заготовим чистые бланки для ведения счетов —
двусторонние таблицы с обозначенными в них полями:
«Номер и наименование счета (субсчета)», «Дебет», «Кре-
187
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
дит», «Сальдо начальное», «Оборот по дебету», «Оборот по
кредиту», «Сальдо конечное». В поле, где проставлены
многоточия, мы будем отражать суммы операций по счету.
Каждый бланк — на отдельном листе бумаги! Такой бланк
будет иметь вид:
номер и наименование счета (субсчета)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное:
Сальдо начальное:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Оборот по дебету:
Оборот по кредиту:
Сальдо конечное:
Сальдо конечное:
Шаг 2. Заносим в бланки предоставленные нам сведения
о начальных остатках на начало отчетного периода —
1 декабря 2009 г. Значок «Х» в поле сальдо мы применяем
в случае, если в соответствующей графе «Дебет» или «Кредит» остаток невозможен в принципе. Бланки будут выглядеть так:
01 «Основные средства»
номер и наименование счета (субсчета)
Дебет
Сальдо начальное: 300 000
Кредит
Сальдо начальное:Х
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Оборот по дебету:
Оборот по кредиту:
Сальдо конечное:
Сальдо конечное: Х
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: «Красный Октябрь»
номер и наименование счета (субсчета)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: 236 000
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Оборот по дебету:
Оборот по кредиту:
Сальдо конечное:
Сальдо конечное:
188
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Заполненных бланков окажется столько, сколько нам задано начальных остатков. Но на протяжении месяца будут
формироваться новые бланки — по другим счетам, которые имели нулевые начальные сальдо! Например, к первой же операции придется открывать новый субсчет —
41.18 («Товары»: НДС 18%), а значит, и заводить отдельный бланк.
Шаг 3. Складываем бланки стопкой в порядке возрастания номеров счетов. Тогда вы легко отыщете бланк счета
с нужным номером, чтобы внести в него новые записи.
Шаг 4. Берем в руки наш журнал хозяйственных операций
за декабрь. Сумму каждой операции разносим в два бланка по соответствующим номерам счетов: в один бланк —
в графу «Дебет», в другой бланк — в графу «Кредит».
Начнем с операции с порядковым номером «1а»: сумму
100 000 (руб.) нужно вписать в графу «Дебет» бланка 41.18
«Товары»: НДС 18% и в графу «Кредит» бланка 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: «Большевик». Правда, такие бланки мы не заготовили, поэтому оформляем
их в связи с данной операцией. Названные бланки приобретают вид:
41.18 «Товары»: НДС 18%
номер и наименование счета (субсчета)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное:Х
1а) 100 000
Оборот по дебету:
Оборот по кредиту:
Сальдо конечное:
Сальдо конечное:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: «Большевик»
номер и наименование счета (субсчета)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: —
1а) 100 000
Оборот по дебету:
Оборот по кредиту:
Сальдо конечное:
Сальдо конечное:
189
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
Затем переходим к операции 1б и т.д. — разносим по счетам суммы всех операций с 1 по 35. Это чисто механическая процедура. Не забываем при этом поддерживать порядок в нашей стопке бланков, располагая их по возрастанию номеров счетов.
Шаг 5. Подсчитываем в бланках дебетовые и кредитовые
обороты по счетам (субсчетам).
Шаг 6. Выводим конечное сальдо по всем тем счетам (субсчетам), с которыми не требуется производить операции
по закрытию на конец периода.
Для записей данных о начальных остатках и операциях 1—35
на счетах нам потребовалось 50 бланков. Вот какой результат получился на счетах после выполнения шагов 1—6:
01 «Основные средства»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 300 000
Сальдо начальное: Х
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: 300 000
Сальдо конечное: Х
02 «Амортизация основных средств»
Дебет
Сальдо начальное: Х
Кредит
Сальдо начальное: 32 000
11) 2500
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 2500
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: 34 500
08 «Вложения во внеоборотные активы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 1 676 674
Сальдо начальное: Х
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: 1 676 674
Сальдо конечное:Х
190
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
10 «Материалы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
13) 2500
14) 2000
Оборот по дебету: 2500
Оборот по кредиту: 2000
Сальдо конечное: 500
Сальдо конечное: Х
19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
1б) 18 000
3б) 900
5б) –9000
5в) 9000
9б) 72 000
29б) 1800
1в) 18 000
3в) 900
9в) 72 000
29в) 1800
Оборот по дебету: 92 700
Оборот по кредиту: 92 700
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
41.10 «Товары»: НДС 10%
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 800 000
Сальдо начальное: Х
8в) 40 000
7в) 500 000
Оборот по дебету: 40 000
Оборот по кредиту: 500 000
Сальдо конечное: 340 000
Сальдо конечное: Х
41.18 «Товары»: НДС 18%
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
1а) 100 000
5а) — 50 000
9а) 400 000
10в) 400 000
Оборот по дебету: 450 000
Оборот по кредиту: 400 000
Сальдо конечное: 50 000
Сальдо конечное: Х
191
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
44.ТОРГ «Расходы на продажу»: коммерческие расходы
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
11) 2500
12) 10 000
14) 2000
28а) 27 000
28в1) 5400
28в4) 783
28в5) 297
28в6) 540
28в7) 54
29а) 10 000
...*
Оборот по дебету: 58 574
Оборот по кредиту: ?
Сальдо конечное:* —
Сальдо конечное: Х
* На последний календарный день месяца субсчет подлежит закрытию и остатка не имеет.
44. ТР «Расходы на продажу»:
Транспортные расходы по заготовке товаров
Дебет
Сальдо начальное: 10 000
3а) 5 000
Кредит
Сальдо начальное: Х
...*
Оборот по дебету:5 000
Оборот по кредиту: ?
Сальдо конечное: ?
Сальдо конечное: Х
* Списываются расходы, приходящиеся на выбывшие товары.
50 «Касса»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
16) 14 190
26) 10 800
17) 12 690
18) 1500
27) 10 800
Оборот по дебету: 24 990
Оборот по кредиту: 24 990
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
192
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
51 «Расчетные счета»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 400 000
Сальдо начальное: Х
6а) 825 000
9д) 72 000
10д) 9000
2) 5900
4) 600 000
8д) 66 000
9е) 72 000
10е) 9000
15) 3510
16) 14 190
19) 1620
20) 2820
21) 960
22) 783
23) 297
24) 540
25) 54
26) 10 800
31) 300
Оборот по дебету: 906 000
Оборот по кредиту: 788 774
Сальдо конечное: 517 226
Сальдо конечное: Х
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». «Большевик»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
10г) 59 000*
1а)
1б)
5а)
5б)
Оборот по дебету: 59 000
Оборот по кредиту: 59 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
100 000
18 000
–50 000
–9000
* На момент операции взаимозачета (10г) кредиторская задолженность ОАО
«Большевик» составляла 59 000 руб. (по итогам предшествующих операций 1а, 1б,
5а, 5б).
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
«Красный Октябрь»
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: 236 000
4) 600 000
Оборот по дебету: 600 000
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: 364 000
Сальдо конечное: —
193
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
«Седьмой Континент»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
9г) 400 000
9а) 400 000
9б) 72 000
Оборот по дебету: 472 000
Оборот по кредиту: 472 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализации».
«Большевик»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
10а) 354 000
10г) 59 000
Оборот по дебету: 354 000
Оборот по кредиту: 59 000
Сальдо конечное: 295 000
Сальдо конечное: Х
62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализации».
«Пятерочка»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
7б) 825 000
8а) 66 000
8б) — 66 000
7г) 825 000
Оборот по дебету: 825 000
Оборот по кредиту: 825 000
Сальдо конечное:—
Сальдо конечное: Х
62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по реализации».
«Седьмой континент»
Дебет
Сальдо начальное: 500 000
Кредит
Сальдо начальное: Х
9г) 472 000
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 472 000
Сальдо конечное: 28 000
Сальдо конечное: Х
194
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам».
«Пятерочка»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: —
7г) 825 000
6а) 825 000
Оборот по дебету: 825 000
Оборот по кредиту: 825 000
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: —
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Дебет
Сальдо начальное: Х
Кредит
Сальдо начальное: 500 000
32) 4 247
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 4 247
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: 504 247
68 «Расчеты по налогам и сборам». НДС
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 120 000
Сальдо начальное: —
1в) 18 000
2б) 900
3в) 900
7д) 75 000
8г) 6000*
9в) 72 000
29в) 1800
3г) 900
5в) 9 000
6б) 75 000
7б) 75 000
10б) 54 000
Оборот по дебету: 174 600
Оборот по кредиту: 213 900
Сальдо конечное: 80 700
Сальдо конечное: —
* По операции 8г: вместо того чтобы отражать отрицательную сумму в кредите счета, мы показали положительную сумму в дебете счета. Этот прием позволяет сгруппировать все суммы НДС к вычету в одной части счета — по дебету. А суммы НДС, начисленного в бюджет, располагаются в кредитовой
части счета.
68 «Расчеты по налогам и сборам». НДФЛ
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 3510
15) 3510
28б) 3510
Оборот по дебету: 3510
Оборот по кредиту: 3510
Сальдо конечное: 3510
Сальдо конечное: 3510
195
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налог на имущество (ИМ)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: —
33) 2036
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 2036
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 2036
68 «Расчеты по налогам и сборам».
Транспортный налог (ТР)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: —
34) 750
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 750
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 750
68 «Расчеты по налогам и сборам».
Земельный налог (ЗЕМ)
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: —
35) 6 580
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 6580
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 6580
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет (ФБ)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 1620
19) 1620
28в2) 2820
28в3) 960
28в1) 5400
Оборот по дебету: 5400
Оборот по кредиту: 5400
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 1620
196
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
ЕСН, зачисляемый в ФСС России (ФСС)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 783
22) 783
28в4) 783
Оборот по дебету: 783
Оборот по кредиту: 783
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 783
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
ЕСН, зачисляемый в ФФОМС (ФФОМС)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 297
23) 297
28в5) 297
Оборот по дебету: 297
Оборот по кредиту: 297
Сальдо конечное:—
Сальдо конечное: 297
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
ЕСН, зачисляемый в ТФОМС (ТФОМС)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 540
24) 540
28в5) 540
Оборот по дебету: 540
Оборот по кредиту: 540
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 540
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев
на производстве (НСПЗ)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 54
25) 54
28в7) 54
Оборот по дебету: 54
Оборот по кредиту: 54
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 54
197
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Взносы на обязательное пенсионное страхование. Страховая
часть (ПФР.СТР)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 2820
20) 2820
28в2) 2820
Оборот по дебету: 2820
Оборот по кредиту: 2820
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 2820
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Взносы на обязательное пенсионное страхование.
Накопительная часть (ПФР.НАК)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 960
21) 960
28в3) 960
Оборот по дебету: 960
Оборот по кредиту: 960
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 960
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 12 690
17) 12 690
27) 10 800
28б) 3510
28а) 27 000
Оборот по дебету: 27 000
Оборот по кредиту: 27 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 12 690
71 «Расчеты с подотчетными лицами». Зорина
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 1000
Сальдо начальное: —
18) 1500
13) 2 500
Оборот по дебету: 1500
Оборот по кредиту: 2500
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
198
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
АВП (НДС с авансов полученных)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
6б) 75 000
7д) 75 000
Оборот по дебету: 75 000
Оборот по кредиту: 75 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
АВУ (НДС с авансов уплаченных)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: —
3г) 900
2б) 900
Оборот по дебету: 900
Оборот по кредиту: 900
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: —
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Офисный центр
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: —
12) 10 000
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 10 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 10 000
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Фургон
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
2) 5900
3а) 5000
3б) 900
29а) 10 000
29б) 1800
Оборот по дебету: 5900
Оборот по кредиту: 17 700
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 11 800
199
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Большевик (расчеты по претензиям)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
30) 15 000
Оборот по дебету: 15 000
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: 15 000
Сальдо конечное: —
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
«Пятерочка» (расчеты по претензиям)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
8д) 66 000
8а) 66 000
Оборот по дебету: 66 000
Оборот по кредиту: 66 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
80 «Уставный капитал»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: 600 000
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: 600 000
84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 30 000
Оборот по дебету*: ?
Оборот по кредиту*: ?
Сальдо конечное*: ?
Сальдо конечное*: ?
* Предстоит списание счета 99 при реформации баланса (31.12.2009).
200
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
90.1 «Выручка»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: 11 400 000
...*
7а) 825 000
8б) — 66 000
10а) 354 000
Оборот по дебету = Всего
с начала года
Оборот по кредиту:1 113 000
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное**: —
Всего с начала года*: 12 513 000
* При реформации баланса (31.12.2009) субсчет закрывается на сумму «Всего
с начала года».
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
90.2 «Себестоимость продаж»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 7 000 000
Сальдо начальное: Х
7в) 500 000
8в) — 40 000*
10в) 400 000
...**
...***
Оборот по дебету**: ?
Всего с начала года***: ?
Оборот по кредиту = Всего
с начала года
Сальдо конечное****: —
Сальдо конечное: Х
* Вместо положительной суммы по кредиту применена отрицательная сумма
по дебету. Это сделано для того, чтобы полностью сформировать себестоимость продаж в одной стороне таблицы.
** В оборот по дебету еще не включены расходы на продажу.
*** При реформации баланса (31.12.2009) субсчет закрывается на сумму «Всего с начала года».
**** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
90.3 «Налог на добавленную стоимость»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 1 400 000
Сальдо начальное: Х
7б) 75 000
8г) — 6000
10б) 54 000
... *
Оборот по дебету: 123 000
Оборот по кредиту = Всего с начала
года
Всего с начала года*: 1 523 000
Сальдо конечное**: —
Сальдо конечное: Х
* При реформации баланса (31.12.2009) субсчет закрывается на сумму «Всего
с начала года».
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
201
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
90.9 «Прибыль : убыток от продаж»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 3 000 000
Сальдо начальное: —
... *
... *
Оборот по дебету*: ?
Оборот по кредиту*: ?
Сальдо конечное**: —
Сальдо конечное**: —
* Не отражены операции по определению финансового результата за декабрь,
по закрытию субсчетов 90.1, 90.2 и 90.3.
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
91.1 «Прочие доходы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: 182 000
... *
30) 15 000
Оборот по дебету = Всего
с начала года
Оборот по кредиту: 15 000
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: ** —
Всего с начала года*: 197 000
* При реформации баланса (31.12.2009) субсчет закрывается на сумму «Всего
с начала года».
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
91.2 «Прочие расходы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 205 000
Сальдо начальное: Х
31)
32)
33)
34)
35)
... *
300
4247
2036
750
6580
Оборот по дебету: 13 913
Всего с начала года*: 218 913
Сальдо конечное**: —
Оборот по кредиту = Всего с начала
года
Сальдо конечное: Х
* При реформации баланса (31.12.2009) субсчет закрывается на сумму «Всего
с начала года».
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
202
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 23 000
... *
... *
Оборот по дебету*: ?
Оборот по кредиту*: ?
Сальдо конечное**: —
Сальдо конечное**: —
* Не отражены операции по определению финансового результата за декабрь,
по закрытию субсчетов 91.1 и 91.2.
** После реформации баланса субсчет остатка не имеет.
99 «Прибыли и убытки»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 2 386 400
... *
... *
Оборот по дебету*: ?
Оборот по кредиту*: ?
Сальдо конечное**: —
Сальдо конечное**: —
* Предстоит отразить финансовые результаты за декабрь, начисление налога
на прибыль и закрытие счета при реформации баланса (31.12.2009).
** На 31.12.2009 конечное сальдо должно быть равно нулю.
Итак, данные из журнала учета хозяйственных операций
мы распределили по бланкам — счетам (субсчетам). Это
процедура технического характера. Затем по большинству
счетов мы определили обороты за период и вывели остатки на конец отчетного периода. Как видно, для отражения расчетов одних синтетических счетов 60, 62, 68, 69,
71, 76 недостаточно. Для формирования конечных сальдо
по активно-пассивным счетам необходим аналитический
учет на субсчетах.
А с отдельными счетами мы наметили планы дальнейшей
работы.
Шаг 7. Остались незавершенными операции на 31.12.2009
по счетам (субсчетам): 44, 90, 91, 99, 84, не доначислен
налог на прибыль (по субсчету 68.ПР). Вернемся к журналу учета хозяйственных операций и внесем в него заключительные записи. Для этого нам предстоит анализировать
структуру соответствующих субсчетов.
203
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
Журнал учета хозяйственных операций ООО «ФАНТИК» за декабрь 2009 г.
(окончание)
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
ЗАКРЫТИЕ СЧЕТОВ и ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ (31.12.2009)
36
Списываются транспортные расходы по заготовке товаров, приходящиеся на выбывшие товары
Расчет суммы операции:
— начальное сальдо по субсчету 44.ТР —
10 000 руб.;
— дебетовый оборот по субсчету 44.ТР —
5000 руб.;
— начальное сальдо по счету 41* —
800 000 руб. (800 000 + 0);
— дебетовый оборот по счету 41* —
490 000 руб. (40 000 + 450 000);
— кредитовый оборот по счету 41* —
900 000 руб. (500 000 + 400 000).
10 465
90.2
44.ТР
44.ТОРГ
Транспортные расходы по заготовке товаров
к списанию за месяц — 10 465 руб.
((10 000 руб. + 5000 руб.) ґ 900 000 руб. :
: (800 000 руб. + 490 000 руб.))
37
Списываются коммерческие расходы месяца
на себестоимость продаж (закрытие субсчета
44.ТОРГ)
58 574
90.2
38
Закрытие синтетического счета 90 за декабрь:
сопоставляем обороты за декабрь — кредитовый по субсчету 90.1 (1 113 000 руб.) с дебетовыми по субсчетам 90.2 (929 039 руб.) и 90.3
(123 000 руб.)
Выявлен финансовый результат продаж — прибыль 60 961 руб. (1 113 000 – 929 039 – 123 000)
60 961
90.9
99
39
Закрытие синтетического счета 91 за декабрь:
сопоставляем обороты за декабрь — кредитовый по субсчету 91.1 (15 000 руб.) с дебетовым по субсчету 91.2 (13 913 руб.)
Выявлен финансовый результат прочих доходови расходов — прибыль 1087 руб. (15 000 –
– 13 913)
1087
91.9
99
40
Доначислен налог на прибыль за VI кв. 2008 г.**
131 688
99
68.ПР
41
Закрытие субсчетов к счету 90:
а) закрытие субсчета 90.1
б) закрытие субсчета 90.2
в) закрытие субсчета 90.3
12 513 000
7 929 039
1 523 000
90.1
90.9
90.9
90.9
90.2
90.3
204
№
п/п
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Содержание хозяйственной операции
42
Закрытие субсчетов к счету 91:
а) закрытие субсчета 91.1
б) закрытие субсчета 91.2
43
Закрытие счета 99
(В итоге на 01.01.2010 сформирована сумма
нераспределенной прибыли прошлых лет,
в которую вошла и прибыль 2009 г.)
Сумма,
руб.
Корреспондирующие счета
197 000
218 913
Дебет
Кредит
91.1
91.9
91.9
91.2
99
84
* Данные по счету 41 получают суммированием соответствующих данных по субсчетам 41.10 и 41.18.
** Расчеты см. в разд. 3.5.
Операции 36—43 нужно выполнять именно в той последовательности, в которой они приведены в журнале. Каждая следующая операция основана на предыдущей. С учетом этих заключительных операций завершим формирование счетов (субсчетов) на бланках:
44.ТР «Расходы на продажу»:
Транспортные расходы по заготовке товаров
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 10 000
Сальдо начальное: Х
3а) 5 000
36) 10 465
Оборот по дебету: 5000
Оборот по кредиту: 10 465
Сальдо конечное: 4535
Сальдо конечное: Х
44.ТОРГ «Расходы на продажу»:
Коммерческие расходы
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: Х
11) 2500
12) 10 000
14) 2000
28а) 27 000
28в1) 5400
28в4) 783
28в5) 297
28в6) 540
28в7) 54
29а) 10 000
37) 58 574
Оборот по дебету: 58 574
Оборот по кредиту: 58 574
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
205
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
90.1 «Выручка»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное:11 400 000
41а) 12 513 000
7а) 825 000
8б) — 66 000
10а) 354 000
Оборот по дебету: 12 513 000
Оборот по кредиту:1 113 000
Всего с начала года: 12 513 000
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: —
90.2 «Себестоимость продаж»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 7 000 000
Сальдо начальное: Х
7в) 500 000
8в) — 40 000
10в) 400 000
36) 10 465
37) 58 574
41б) 7 929 039
Оборот по дебету: 929 039
Оборот по кредиту: 7 929 039
Всего с начала года: 7 929 039
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
90.3 «Налог на добавленную стоимость»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 1 400 000
Сальдо начальное: Х
7б) 75 000
8г) — 6000
10б) 54 000
41в) 1 523 000
Оборот по дебету: 123 000
Оборот по кредиту: 1 523 000
Всего с начала года: 1 523 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
206
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
90.9 «Прибыль/убыток от продаж»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 3 000 000
Сальдо начальное: —
38) 60 961
41б) 7 929 039
41в) 1 523 000
41а) 12 513 000
Оборот по дебету: 9 513 000
Оборот по кредиту: 12 513 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
91.1 «Прочие доходы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: Х
Сальдо начальное: 182 000
42а) 197 000
30) 15 000
Оборот по дебету: 197 000
Оборот по кредиту: 15 000
Всего с начала года: 197 000
Сальдо конечное: Х
Сальдо конечное: —
91.2 «Прочие расходы»
Дебет
Сальдо начальное: 205 000
Кредит
Сальдо начальное: Х
31) 300 32) 4 247 33) 2 036 34) 750 41б) 218 913
35) 6580
Оборот по дебету: 13 913
Оборот по кредиту: 218 913
Всего с начала года: 218 913
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 23 000
39) 1 087 42б) 218 913
42а) 197 000
Оборот по дебету: 220 000
Оборот по кредиту: 197 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
207
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
68 «Расчеты по налогам и сборам». Налог на прибыль (ПР)
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: —
40) 131 688
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 131 688
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 131 688
99 «Прибыли и убытки»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: —
Сальдо начальное: 2 386 400
40) 131 688
43) 2 316 760
38) 60 961
39) 1 087
Оборот по дебету: 2 448 448
Оборот по кредиту: 62 048
Всего с начала года: 2 448 448
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет
Сальдо начальное: —
Кредит
Сальдо начальное: 30 000
43) 2 316 760
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 2 316 760
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: 2 346 760
Полученные нами конечные сальдо позволят составить
баланс фирмы на конец отчетного периода — 31.12.2009.
На этом примере подробно расписана вся бухгалтерская
«кухня» движения по счетам.
Начинающему бухгалтеру советуем не ограничиваться чтением наших выкладок, а выполнить шаги 1 — 7 самостоятельно. Ведь профессиональные навыки формируются
только в результате практики. Ну а если вы параллельно
осваиваете бухгалтерскую программу 1С, рекомендуем поработать над предложенной задачей за компьютером.
208
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Шаг 8. Составляем сводную таблицу остатков и оборотов
по счетам — оборотно-сальдовую ведомость.
Сальдо и обороты по счетам (субсчетам), относящиеся к определенному периоду, группируют в специальную таблицу, именуемую
оборотно-сальдовой ведомостью.
Оборотно-сальдовая ведомость — регистр бухгалтерского
учета, поскольку она предназначена для систематизации и
накопления информации, содержащейся в принятых к
учету первичных документах, в целях подготовки бухгалтерской отчетности.
Формирование этого регистра сводится к переносу в таблицу начальных и конечных сальдо, дебетовых и кредитовых оборотов счетов (субсчетов), относящихся к выбранному периоду. В дальнейшем для обозначения оборотносальдовой ведомости будем применять ее сокращенное
обозначение — ОСВ. Так вот, ОСВ можно составить не
только за месяц, но и за любой другой промежуток времени, например за квартал или за календарный год.
Оборотно-сальдовая ведомость ООО «ФАНТИК» за декабрь 2009 г.
Сальдо начальное:
на 01.12.2009*
Оборот за период:
декабрь 2009 г.
Сальдо конечное:
на 31.12.2009**
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
01
300 000
—
—
—
300 000
—
02
—
32 000
—
2500
—
34 500
08
1 676 674
—
—
—
1 676 674
—
10
—
—
2500
2000
500
—
19
Счет.
Субсчет
—
—
92 700
92 700
—
—
41***
800 000
—
490 000
900 000
390 000
—
41.10
800 000
—
40 000
500 000
340 000
—
41.18
—
—
450 000
400 000
50 000
—
44***
10 000
—
63 574
69 039
4535
—
44.ТР
10 000
—
5000
10 465
4535
—
209
3.4. ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ И ОБОРОТНО-САЛЬДОВАЯ ВЕДОМОСТЬ
Счет.
Субсчет
Сальдо начальное:
на 01.12.2009*
Оборот за период:
декабрь 2009 г.
Сальдо конечное:
на 31.12.2009**
Дебет
Дебет
Дебет
Кредит
Кредит
Кредит
44.ТОРГ
—
—
58 574
58 574
—
—
50
—
—
24 990
24 990
—
—
51
400 000
—
906 000
788 774
517 226
—
60***
—
236 000
1 131 000
531 000
364 000
—
60.Большевик
—
—
59 000
59 000
—
—
60.Красный
Октябрь
—
236 000
600 000
—
364 000
—
60.Седьмой
Континент
—
—
472 000
472 000
—
—
500 000
—
1 179 000
1 356 000
323 000
62.1 Большевик
—
—
354 000
59 000
295 000
—
62.1 Пятерочка
—
—
825 000
825 000
—
—
62.1 Седьмой
Континент
500 000
—
—
472 000
28 000
—
62.2
—
—
825 000
825 000
—
—
67
—
500 000
—
4247
—
504 247
68***
120 000
3510
177 210
357 564
80 700
144 564
68.НДС
120 000
—
173 700
213 000
80700
—
68.НДФЛ
—
3510
3510
3510
—
3510
68.ИМ
—
—
—
2036
—
2036
68.ТР
—
—
—
750
—
750
68.ЗЕМ
—
—
—
6580
—
6580
68.ПР
—
—
—
131 688
—
131 688
69***
—
7074
10 854
10 854
—
7074
69.ФБ
—
1620
5400
5400
—
1620
69.ФСС
—
783
783
783
—
783
62.1***
69.ФФОМС
—
297
297
297
—
297
69.ТФОМС
—
540
540
540
—
540
69.НСПЗ
—
54
54
54
—
54
210
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Сальдо начальное:
на 01.12.2009*
Оборот за период:
декабрь 2009 г.
Сальдо конечное:
на 31.12.2009**
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
69.ПФР.СТР
—
2820
2820
2820
—
2820
69.ПФР.НАК
—
960
960
960
—
960
70
—
12 690
27 000
27 000
—
12 690
71
1000
—
1500
2500
—
—
76***
—
—
161 900
168 700
15 000
21 800
76.АВП
—
—
75 000
75 000
—
—
76.АВУ
—
—
900
900
—
—
76.Офисный
центр
—
—
—
10 000
—
10 000
76.Фургон
—
—
5900
17 700
—
11 800
76.Большевик
—
—
15 000
—
15 000
—
76.Пятерочка
—
—
66 000
66 000
—
—
80
—
600 000
—
—
—
600 000
84
—
30 000
—
2 316 760
—
2 346 760
90***
—
—
23 078 039
23 078 039
—
—
90.1
—
11 400 000
12 513 000
1 113 000
—
—
90.2
7 000 000
—
929 039
7 929 039
—
—
90.3
1 400 000
—
123 000
1 523 000
—
—
90.9
3 000 000
—
9 513 000
12 513 000
—
—
91***
—
—
430 913
430 913
—
—
91.1
—
182 000
197 000
15 000
—
—
91.2
205 000
—
13 913
218 913
—
—
91.9
—
23 000
220 000
197 000
—
—
99
—
2 386 400
2 448 448
62 048
—
—
3 807 674
3 807 674
31 050 628
31 050 628
3 671 635
3 671 635
Счет.
Субсчет
Итого по синтетическим
счетам
* На начало дня.
** На конец дня.
*** Сальдо и обороты по каждому синтетическому счету получены путем суммирования соответствующих данных по его субсчетам.
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
211
Итак, в результате шагов 1—8 мы получили оборотносальдовую ведомость за декабрь 2009 г. Содержащихся в
ней данных достаточно для того, чтобы сформировать
бухгалтерский баланс на 31 декабря 2009 г. и обсудить
подход к составлению декларации по налогу на прибыль.
Обратите внимание на строку оборотно-сальдовой ведомости «Итого по синтетическим счетам». В ней отражены
итоговые суммы показателей, относящихся к синтетическим счетам. Дебетовый и кредитовый итоги сальдо и
оборотов попарно совпадают. Это не случайный результат,
а закономерное следствие метода двойной записи. Попарное равенство итогов означает, что «сойдется» и баланс,
основанный на этих данных.
Между тем автор признается, что добиться равенства итогов в ОСВ ей удалось не с первого раза. Причина тому —
описки и арифметические ошибки. Сведение ОСВ «вручную» требует высокой концентрации внимания, а локализация допущенных ошибок отнимает много времени. Но
если бухгалтерский учет ведется автоматизированным способом, например при помощи компьютерной программы
1С, то подобные проблемы не возникают.
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Глаза — страшатся, а руки — делают!
Поговорка
По окончании года ФАНТИКу предстоит сдать в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность, состоящую из
баланса и отчета о прибылях и убытках, а также налоговые декларации, отражающие налоговые обязательства перед бюджетом, в том числе декларацию по налогу на прибыль. Показатели этих отчетных форм увязаны между собой.
212
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Составляем бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс принято составлять по образцу, рекомендованному Минфином России. Его именуют формой № 1 бухгалтерской отчетности. При этом строки, по
которым отсутствуют числовые данные, в баланс включать
не нужно. То есть пустые строки в этой форме не присутствуют. Типовая форма № 1 содержит баланс на две даты
— на начало отчетного года и на конец отчетного периода.
Это позволяет сопоставлять показатели и анализировать
их изменения с начала гола.
Составим баланс на конец отчетного периода — 31 декабря 2009 г. Данные о состоянии счетов бухгалтерского учета на эту дату возьмем из вышеприведенной ОСВ. Для
этой цели воспроизведем ОСВ в несколько видоизмененном виде. Во-первых, удалим строки, относящиеся к субсчетам. Для целей составления баланса они не нужны,
достаточно остатков по синтетическим счетам. А во-вторых, исключим строки с нулевыми конечными остатками.
Ведь вклада в баланс они не дадут. И наконец, укажем местоположение в балансе остатков по счетам.
Составление баланса по данным
оборотно-сальдовой ведомости
Номер
счета
Наименование счета
01
Основные средства
02
Амортизация основных
средств
08
Вложения во внеоборотные активы
10
Материалы
41
Товары
Сальдо конечное
(на 31.12.2009)
Местоположение сальдо
в балансе
Дебет
Кредит
Актив
300 000
—
—
34 500
1 676 674
—
Незавершенное строительство
500
—
Запасы
390 000
—
Запасы
Основные
средства
Пассив
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Номер
счета
Наименование счета
Сальдо конечное
(на 31.12.2009)
Местоположение сальдо
в балансе
Дебет
Кредит
Актив
4535
—
Запасы
44
Расходы на продажу:
транспортно-заготовительные расходы
51
Расчетные счета
517 226
—
Денежные
средства
60
Расчеты с поставщиками
и подрядчиками
364 000
—
62
Расчеты с покупателями
и заказчиками
323 000
—
Дебиторская
задолженность
(платежи по
которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
67
Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам
—
504 247
68
Расчеты по налогам
и сборам
69
Расчеты по социальному
страхованию
и обеспечению
—
70
Расчеты с персоналом
по оплате труда
—
76
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
80
84
80 700
213
Пассив
Долгосрочные займы и кредиты
Краткосрочная
144 564 Дебиторская
задолженность кредиторская задол(платежи по
женность
7074 которой ожидаются в течение 12 месяцев после от12 690 четной даты)
15 000
21 800
Уставный капитал
—
600 000
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
—
2 346 760
Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)
Теперь составить баланс не составит труда. Представим
его по типовой форме с сокращением отдельных полей, не
актуальных для нашей задачи. В этой форме пассив располагается после актива. Согласно нормативным требованиям, форма № 1 подлежит заполнению в тысячах либо в
миллионах рублей, но мы применим рубли. Округление до
целых тысяч мы выполним на следующем этапе.
214
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на 31 декабря 2009 г.
Организация ООО «ФАНТИК»
Вид деятельности оптовая торговля пищевыми продуктами
Организационно-правовая форма общество с ограниченной
ответственностью
Форма собственности частная
Единица измерения руб.
Код
показателя
На конец
отчетного
периода
Основные средства
120
265 500
Незавершенное строительство
130
1 676 674
ИТОГО по разделу I
190
1 942 174
210
395 035
АКТИВ
I. Внеоборотные активы
II. Оборотные активы
Запасы
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные
ценности
500
394 535
готовая продукция и товары для перепродажи
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после
отчетной даты)
240
782 700
323 000
в том числе покупатели и заказчики
Денежные средства
260
517 226
ИТОГО по разделу II
290
1 694 961
БАЛАНС
300
3 637 135
Код
показателя
На конец
отчетного
периода
ПАССИВ
III. Капитал и резервы
Уставный капитал
410
600 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)
470
2 346 760
ИТОГО по разделу III
490
2 946 760
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Код
показателя
ПАССИВ
215
На конец
отчетного
периода
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты
510
504 247
ИТОГО по разделу IV
590
504 247
620
186 128
V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
в том числе:
поставщики и подрядчики
21 800
задолженность перед персоналом организации
12 690
задолженность перед государственными внебюджетными фондами
7 074
144 564
задолженность по налогам и сборам
ИТОГО по разделу V
690
186 128
БАЛАНС
700
3 637 135
Руководитель
Орлов
Орлов И.И.
(подпись)
Главный бухгалтер
(расшифровка
подписи)
Зорина
Зорина Т.П.
(подпись)
(расшифровка
подписи)
«15» января 2010 г.
Дополним наш баланс данными на начало года — 1 января 2009 г. Эти данные сложились по результатам хозяйственной деятельности фирмы за 2008 г. Разумеется, они
отражены в балансе на 31 декабря 2008 г., откуда мы их и
возьмем. Стандартный вариант формы № 1 представим в
тысячах рублей.
216
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на 31 декабря 2009 г.
Форма № 1
Организация ООО «ФАНТИК»
Вид деятельности оптовая торговля пищевыми продуктами
Организационно-правовая форма общество с ограниченной
ответственностью
Форма собственности частная
Единица измерения тыс. руб.
На конец
Код
На начало
отчетного
показателя
года
периода
АКТИВ
I. Внеоборотные активы
Основные средства
120
296
266
Незавершенное строительство
130
191
677
ИТОГО по разделу I
190
315
1942
210
395
120
395
II. Оборотные активы
Запасы
210
в том числе:
готовая продукция и товары
для перепродажи
товары отгруженные
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение
12 месяцев после отчетной даты)
240
в том числе покупатели и заказчики
90
—
180
783
100
323
Денежные средства
260
17
517
ИТОГО по разделу II
290
407
1695
БАЛАНС
300
722
3637
Код
показателя
ПАССИВ
На конец
На начало
отчетного
года
периода
III. Капитал и резервы
Уставный капитал
410
600
600
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
470
30
2 347
ИТОГО по разделу III
490
630
2 947
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Код
показателя
ПАССИВ
217
На конец
На начало
отчетного
года
периода
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты
510
—
504
ИТОГО по разделу IV
590
—
504
92
186
в том числе:
поставщики и подрядчики
—
22
задолженность перед персоналом
организации
—
13
задолженность перед государственными внебюджетными фондами
—
7
задолженность по налогам и сборам
—
145
прочие кредиторы
92
—
V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
620
ИТОГО по разделу V
690
92
186
БАЛАНС
700
722
3 637
Руководитель
Орлов
Орлов И.И.
(подпись)
Главный бухгалтер
(расшифровка
подписи)
Зорина
Зорина Т.П.
(подпись)
(расшифровка
подписи)
«15» января 2010 г.
В таком виде баланс представляют в налоговую инспекцию.
В случае налоговой проверки показателей баланса инспектор
потребует у бухгалтера оборотно-сальдовую ведомость за 2009 г.
Нередко возникает ситуация, когда бухгалтер сначала сдал
баланс в налоговую инспекцию, а потом спохватился, что
допустил ошибку или забыл отразить какую-то операцию.
Можно ли направить исправленный или уточненный вариант баланса?
Ответим сразу: этого делать не следует. Согласно законодательству исправления в бухгалтерский учет вносят в периоде, за который отчетность еще не представлялась.
218
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Например, годовой баланс сдан в марте. Бухгалтер обнаружил свою прошлогоднюю ошибку в апреле и на этот
момент баланс за I квартал еще не сдал. Тогда исправительные проводки целесообразно датировать мартом, чтобы на 1 апреля иметь достоверные остатки по счетам.
Формируем отчет о прибылях и убытках
Для составления отчета о прибылях и убытках нам потребуется сумма начисленного налога на прибыль за 2009 г.
Как вы знаете, налоговую базу по налогу на прибыль
можно получить путем корректировки прибыли, сформированной в бухгалтерском учете. Корректировки связаны с
операциями, дающими неодинаковый вклад в налогооблагаемую и в бухгалтерскую прибыль. Бухгалтер вправе не
вести налоговый учет в полном объеме, а ограничиться
регистрацией таких отклонений. Поэтому план действий
по определению налога на прибыль состоит в следующем:
1) подсчитывают бухгалтерскую прибыль;
2) выявляют операции, влекущие расхождения в формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, и определяют возникающие суммы расхождений;
3) формируют налоговую базу по налогу на прибыль и рассчитывают сумму налога.
Приступим к выполнению намеченного плана.
Бухгалтерскую прибыль ФАНТИКа за 2009 г. определим
исходя из имеющихся у нас учетных данных. Согласно
расчету, представленному в нижеследующей таблице, она
составляет 3 039 048 руб.:
Расчет бухгалтерской прибыли ООО «ФАНТИК» за 2009 г.
№
строки
1
Субсчет (порядок расчета
показателя)
Наименование
показателя
90.1
Выручка от прода(кредитовый оборот за год) жи товаров с учетом НДС
Сумма, руб.
12 513 000
2
90.3
(дебетовый оборот за год)
НДС в составе выручки
1 523 000
3
Стр. 1 – стр. 2
Выручка от продажи
товаров без НДС
10 990 000
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
№
строки
4
5
6
7
8
Субсчет (порядок расчета
показателя)
Наименование
показателя
90.2
Себестоимость
(дебетовый оборот за год) продаж
Стр. 3 – стр. 4
Прибыль (убыток)
от продаж
91.1
Прочие доходы
(кредитовый оборот за год)
91.2
Прочие расходы
(дебетовый оборот за год)
Стр. 5 + стр. 6 – стр. 7
Прибыль до налогообложения
219
Сумма, руб.
7 929 039
3 060 961
197 000
218 913
3 039 048
На протяжении 2009 г. у ФАНТИКа единственной операцией, создающей расхождение между бухгалтерской и налоговой прибылью, явилась продажа основного средства
ниже остаточной стоимости. Речь идет о сделке с автомобилем. Мы исходим из того, что его остаточная стоимость
в бухгалтерском и в налоговом учете совпадают. Автомобиль был реализован по цене 150 000 руб. без учета НДС
при остаточной стоимости 170 000 руб. в ноябре 2009 г.
В бухгалтерском учете эта операция порождает убыток в
ноябре на сумму 20 000 руб. (170 000 – 150 000).
Но в налоговом учете убыток от продажи амортизируемого
имущества ниже остаточной стоимости единовременно не
признается. Он равномерно распределяется на оставшийся
срок полезного использования основного средства. Хотя такой порядок прописан в Налоговом кодексе, многие бухгалтеры о нем не подозревают. Зато при продаже основного средства с прибылью расхождений между доходами и
расходами в бухгалтерском и в налоговом учете не имеется.
Убыток по торговым операциям с партиями покупных товаров в бухгалтерском и в налоговом учете признается
одинаково.
Определим сумму корректировки бухгалтерской прибыли в
связи с этой убыточной сделкой. Автомобиль был принят к
учету в апреле 2009 г., а продан — в ноябре 2009 г. Ему был
установлен срок полезного использования 40 месяцев, а
фактический срок его использования до момента реализации составил 7 месяцев (не считая месяц ввода в эксплуа-
220
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
тацию и включая месяц выбытия). Значит, начиная с декабря 2009 г. в налоговом учете признается ежемесячный
расход в сумме 606 руб. (20 000 руб. : (40 – 7)). А бухгалтерская прибыль уменьшилась единовременно — в ноябре
2009 г. на сумму 20 000 руб. Поэтому налогооблагаемая
прибыль за год окажется выше бухгалтерской:
НАЛОГОВАЯ БАЗА = БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРИБЫЛЬ +
+ 20 000 руб. – 606 руб.
Таким образом, налоговая база составляет 3 058 442 руб.
(3 039 048 + 20 000 – 606), а сумма налога на прибыль за
2009 г. — 611 688 руб. (3 058 442 руб. ґ 0, 20).
Переходим к заполнению отчета о прибылях и убытках по
форме № 2, рекомендованной Минфином России. Форма
№ 2, как и бухгалтерский баланс, включает показатели за
отчетный год и за предшествующий год. Но в учебных целях
мы опускаем графу, предусмотренную для данных за 2008 г.
Сразу приведем результат, а после его прокомментируем.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
за период с 1 января по 31 декабря 2009 г.
Организация ООО «ФАНТИК»
Вид деятельности оптовая торговля пищевыми продуктами
Организационно-правовая форма общество с ограниченной
ответственностью
Форма собственности частная
Единица измерения руб.
Показатель
Код
За отчетный
период
010
10 990 000
Себестоимость продаж
(себестоимость проданных товаров + коммерческие расходы)
020
(7 929 039)
Прибыль (убыток) от продаж
050
Наименование
Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов
и аналогичных обязательных платежей)
030
3 060 961
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Показатель
Наименование
Код
221
За отчетный
период
Прочие доходы и расходы
Прочие доходы
90
197 000
Прочие расходы
100
(218 913)
Прибыль (убыток) до налогообложения
140
3 039 048
Текущий налог на прибыль
150
611 688
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
190
2 427 360
* Себестоимость продаж.
Строки в нашей форме несколько отличаются от строк
стандартной формы № 2. Во-первых, объединены строки
020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 030 «Коммерческие расходы». Дело в том,
что раздельный учет этих показателей мы не вели: и те
и другие расходы попадали на субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Строка 040 «Управленческие расходы» исключена, поскольку в торговле такие расходы не выделяют. Во-вторых, мы не стали детализировать структуру
прочих доходов и расходов и выделять расходы по строке
070 «Проценты к уплате». В-третьих, по строкам 141, 142
и 200 ФАНТИК данные не формирует, поскольку является субъектом малого предпринимательства. Наконец, расчет прибыли на акцию осуществляет только акционерное
общество, а ФАНТИК таковым не является.
Между формами № 1 и № 2 существует контрольное соотношение: показатель по строке 190 формы № 2 равен разности показателей по строке 470 формы № 1. Действительно, нераспределенная прибыль в отчетном периоде
увеличивается за счет чистой прибыли отчетного периода.
Аналогичное правило действует и в отношении убытков.
Но оно выполняется лишь в том случае, если в отчетном
периоде не производилось распределения (расходования)
прибыли текущего года или прошлых лет. Расходы из
прибыли имеют место в связи с налоговыми санкциями,
объявлением дивидендов.
Предположим, на протяжении года ФАНТИК объявил и выплатил промежуточные дивиденды учредителям в сумме
100 000 руб. (Дебет 84 Кредит 75). Кроме того, ФАНТИКу
222
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
был предъявлен штраф за налоговое правонарушение в
сумме 5000 руб., начислены пени на недоимки по налогам
в сумме 700 руб. (Дебет 99 Кредит 68). Эти события изменили бы наш отчет о прибылях и убытках следующим образом:
Распределение чистой прибыли в форме № 2
Показатель
код
За отчетный
период
Прибыль (убыток) до налогообложения
140
3 039 048
Текущий налог на прибыль
150
611 688
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
160
2 427 360
Налоговые санкции и пени по налогам
160
(5700)
наименование
………..
Дивиденды объявленные
170
(100 000)
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода
190
2 321 660
Проблема с заполнением строк 020 и 030 стандартной формы заслуживает особого внимания. В учете мы не формировали по отдельности себестоимость товаров и коммерческие расходы. Для того чтобы разделить эти расходы, к
счету 90 «Продажи» вместо субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» достаточно будет открыть два субсчета —
90.21 «Себестоимость проданных товаров» и 90.22 «Коммерческие расходы». На субсчет 90.21 нужно списывать себестоимость реализованных товаров и транспортные расходы на заготовление товаров: Дебет 90.21 Кредит 41, 44.ТР.
А на субсчет 90.22 — расходы на продажу, за исключением
транспортно-заготовительных: Дебет 90.22 Кредит 44.ТОРГ.
Такая детализация себестоимости продаж требуется не
только в целях заполнения формы № 2. Она необходима
для формирования налоговой декларации по налогу на
прибыль. Ведь декларация требует подразделять расходы,
связанные с производством и реализаций, на прямые и косвенные. По торговым операциям прямые расходы — это
себестоимость проданных товаров. А косвенные расходы в
целях налогообложения — это как раз коммерческие расходы в бухгалтерском учете.
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
223
Как выглядели бы субсчета 90.21 и 90.22 в нашем примере?
Разумеется, по ним необходимы начальные остатки. Предположим, на 1 декабря 2009 г. они составляют 6 000 000 руб.
и 1 000 000 руб. соответственно. Разумеется, их общая
сумма равна начальному сальдо по субсчету 90.2 —
7 000 000 руб. Кроме того, придется разделить операцию
«41б» закрытия субсчета 90.2 на две операции: «41б1» — закрытие субсчета 90.21 и «41б2» — закрытие субсчета 90.22.
Но финансовые результаты не изменятся.
90.21 «Себестоимость товаров»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 6 000 000
Сальдо начальное: Х
7в) 500 000
8в) — 40 000
10в) 400 000
36) 10 465
41б1) 6 870 465
Оборот по дебету: 870 465
Оборот по кредиту: 6 870 465
В с е г о с начала года: 6 870 465
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
90.21 «Коммерческие расходы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 1 000 000
Сальдо начальное: Х
37) 58 574
41б2) 1 058 574
Оборот по дебету: 58 574
Оборот по кредиту: 1 058 574
В с е г о с начала года: 1 058 574
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: Х
90.9 «Прибыль/убыток от продаж»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 3 000 000
Сальдо начальное: —
38) 60 961
41б1) 6 870 465
41б2) 1 058 574
41в) 1 523 000
41а) 12 513 000
Оборот по дебету: 9 513 000
Оборот по кредиту: 12 513 000
Сальдо конечное: —
Сальдо конечное: —
224
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
С учетом этих изменений строки 020 и 030 формы № 2
примут следующий вид:
Себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг
020
(6 870 465)
Коммерческие расходы
030
(1 058 574)
Мы не привлекали субсчета 90.21 и 90.22 изначально, чтобы не усложнять задачу и не отступать от Инструкции
Минфина России о применении счетов бухгалтерского учета. Зато теперь усложнение структуры субсчетов воспринимается «безболезненно». Напомним: обозначения субсчетов
к синтетическим счетам законодательством не регламентированы. Способ нумерации субсчетов организации разрабатываются самостоятельно.
Торговые организации вместо субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» открывают два субсчета — 90.21 «Себестоимость товаров»
и 90.22 «Коммерческие расходы».
Тем самым обеспечивается раздельный учет двух статей расходов:
• себестоимость проданных товаров;
• расходы на продажу.
Данные об этих расходах используются при заполнении отчета о
прибылях и убытках и декларации по налогу на прибыль.
Мы стремились сделать для читателя понятным каждый
этап работы по составлению бухгалтерской отчетности.
Теперь обратимся к налоговым декларациям.
Заполняем декларацию по налогу на прибыль
Налоговые декларации по налогу на прибыль ФАНТИК
представляет поквартально и ежемесячных авансовых платежей по налогу не исчисляет. Обсудим, как заполнить
декларацию за 2009 г.
Расчет авансового платежа по налогу за любой отчетный
период — I квартал, полугодие или девять месяцев — осуществляется по той же схеме, которую мы применили выше для определения суммы налога за 2009 г. Но нам известно, что у ФАНТИКа за 9 месяцев 2009 г. различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не
имелось, поэтому сумма авансового платежа полностью
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
225
определяется данными бухгалтерского учета. По расчетам
бухгалтера Зориной сумма авансовых платежей по итогам
9 месяцев 2009 г. составляет 480 000 руб. По нашему расчету сумма налога за 2009 г. составляет 611 688 руб. Значит, за IV квартал 2009 г. налог должен быть доначислен в
сумме 131 688 руб. (611 688 – 480 000). Именно эта сумма
указана под № 40 в журнале хозяйственных операций
ООО «ФАНТИК» за декабрь 2009 г.
Расчет налога выполняется на Листе 02 декларации. Последовательность строк этого листа характеризует алгоритм поквартального доначисления налога. Суммы показателей по строкам формируются в приложениях. В учебных целях сохраним из Листа 02 лишь те строки, по
которым у ФАНТИКа имеются данные. И внесем в такой
сокращенный лист уже известные нам суммы. А строки,
которые предстоит заполнить, обозначим значком «?».
Автор позволяет себе столь «вольное» обращение с официальной формой декларации по той причине, что формы
практически каждый год видоизменяются. Но принципы
их построения не столь переменчивы. Более того, мы
лишь знакомимся с подходом к заполнению декларации
на конкретном примере, а не ставим перед собой цель
досконально изучить эти отчетную форму. Однако имейте
в виду: в отличие от форм бухгалтерской отчетности свободные строки в налоговых декларациях не удаляются, а прочеркиваются.
Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
Налоговый период — 2009 г.
Общество с ограниченной ответственностью «ФАНТИК»
Лист 02
Расчет налога на прибыль организаций
(руб.)
Код
строки
Сумма
Доходы от реализации (строка 040 Приложения
№ 1 к Листу 02)
010
?
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения № 1 к Листу 02)
020
?
Показатели
226
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Код
строки
Сумма
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 130 Приложения № 2 к Листу 02)
030
?
Внереализационные расходы (строка 200 Приложения № 2 к Листу 02)
040
?
Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (из строки 360)
050
?
И т о г о прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 –
– строка 030 – строка 040 + строка 050)
060
?
Налоговая база для исчисления налога
120
3 058 442
Ставка налога на прибыль — всего, (%)
140
20
в федеральный бюджет
150
?
в бюджет субъекта Российской Федерации
160
?
Сумма исчисленного налога на прибыль — всего
180
611 688
в федеральный бюджет (строка 120 ґ строка 150 : 100)
190
?
в бюджет субъекта Российской Федерации (строка
120 ґ строка 160 : 100)
200
?
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период* — всего
210
480 000
Сумма налога на прибыль к доплате — всего
(строка 180 – строка 210, если строка 180 больше
строки 210)
270,
271
131 688
Сумма налога на прибыль к уменьшению — всего
(строка 210 – строка 180, если строка 180 меньше
строки 210)
280,
281
—
Показатели
в том числе:
в том числе:
* За 9 месяцев 2009 г. (согласно предыдущей декларации за отчетный год).
Первое, что привлекает внимание на Листе 02, — структура налогового платежа, обусловленная строками 150 и 160
Листа 02. Ставка налога подразделяется на две составляющие — для федерального бюджета и для бюджета субъекта
Российской Федерации. О такой особенности налога на
прибыль прежде мы не упоминали. Теперь этот нюанс актуален в связи с заполнением декларации. Ситуация напоминает ЕСН, у которого ставка также имеет сложную
структуру.
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
227
В случае применения налоговой ставки в размере 20% в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке
2%, в бюджеты субъектов РФ зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 18%: 20% = 2% + 18%.
Теперь мы можем заполнить строки 150, 160 и соответственно 190, 200.
Обратимся к Приложениям № 1—3 к Листу 02, на основании
которых определяется налогооблагаемая прибыль. Начнем с
Приложения № 3, поскольку данные из него используются
для заполнения Приложений № 1 и 2. В Приложении № 3
отразим данные о единственной операции по реализации
амортизируемого имущества — сделке продажи автомобиля с
убытком, совершенной в IV квартале 2009 г. Пример с автомобилем рассмотрен нами не случайно. В аналогичных случаях бухгалтеры испытывают постоянные затруднения.
Приложение № 3 к Листу 02
Расчет суммы расходов по операциям реализации
амортизируемого имущества
(руб.)
Показатели
Количество объектов реализации амортизируемого
имущества — всего,
Код
строки
Сумма
010
1
в том числе объектов, реализованных с убытком
020
1
Выручка от реализации амортизируемого имущества
030
150 000
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
040
170 000
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получены убытки)
050
—
Убытки от реализации амортизируемого имущества
(без учета сделок, по которым получена прибыль)
060
20 000
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма
строк 030, 070,100, 110, 180, 210, 240, 270, 310 Приложения № 3 к Листу 02 отражается по строке 030
Приложения № 1 к Листу 02)
340
150 000
228
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Код
строки
Сумма
И т о г о расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130,
190, 220, 250, 280, 300 Приложения № 3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения № 2 к Листу 02)
350
170 000
Убытки по операциям, отраженным в Приложении
№ 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160,
201, 230, 260, 290, 320 Приложения № 3 к Листу 02
отражается по строке 050 Листа 02)
360
20 000
Показатели
Приложения № 1 и 2 дополним графой для пояснений о
порядке формирования показателя.
Приложение № 1 к Листу 02
Доходы от реализации и внереализационные доходы
(руб.)
Показатели
Код
строки
Комментарии
Сумма
Выручка от реализации —
всего
010
Строка 010 формы № 2
10 990 000
в том числе: выручка от реализации покупных товаров
012
ФАНТИК осуществляет деятельность только
в сфере торговли
10 990 000
Выручка от реализации по
операциям, отраженным в
Приложении № 3 к Листу 02
(строка 340 Приложения № 3
к Листу 02)
030
Выручка от продажи автомобиля
150 000
И т о г о доходов от реализации
(строка 010 + строка 020 +
+ строка 023 + строка 030)
040
Данных по
строкам 020, 023
не имеется
11 140 000
Внереализационные доходы —
всего
100
Процентный доход от банка на
остаток денежных
средств по расчетному счету —
5000 руб.
Штраф с контрагента в пользу
фирмы —
15 000 руб.
20 000
3.5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
229
Приложение № 2 к Листу 02
Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки,
приравниваемые к внереализационным расходам
(руб.)
Показатели
Код
строки
Комментарии
Сумма
6 870 465
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую
и розничную торговлю
в текущем отчетном
(налоговом) периоде,
относящихся к реализованным товарам
020
Строка 020 формы № 2
в том числе стоимость
реализованных покупных товаров
030
Строка 020, уменьшенная 6 860 000
на сумму списанных
транспортно-заготовительных расходов (кредитовый оборот субсчета
44.ТР)
Косвенные расходы —
всего
040
Коммерческие расходы + 1 072 285
+ Налог на имущество +
+ Транспортный налог +
+ Земельный налог
(1 058 574 + 6 381 + 750 +
+ 6 580)
Расходы по операциям, отраженным
в Приложении № 3
к Листу 02 (строка 350
Приложения № 3
к Листу 02
080
Остаточная стоимость автомобиля
170 000
Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам
текущего (налогового)
периода
100
Частичная сумма убытка
от реализации автомобиля, признаваемая за декабрь 2009 г.
606
И т о г о признанных
расходов (сумма строк
010, 040, 080 и 100)
130
8 113 356
230
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Код
строки
Показатели
Внереализационные
расходы — всего
в том числе:
расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого
вида
Комментарии
Сумма
200
Оборот по субсчету 91.2,
уменьшенный на: НДС
от продажи автомобиля;
остаточную стоимость
реализованного автомобиля; сумму налогов, учтенных в составе косвенных расходов (218 913 –
– 27 000 – 170 000 –
– (6 381 + 750 + 6 580))
8 202
201
Проценты по займу
по ставке 10% годовых
4 247
Теперь нам остается данные из Приложений № 1—3 перенести в Лист 02. Как и следовало ожидать, в Листе 02 налогооблагаемая прибыль по строке 060 совпала с налоговой базой по строке 120, которую мы рассчитывали методом корректировки бухгалтерской прибыли.
Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
Налоговый период — 2009 г.
Общество с ограниченной ответственностью «ФАНТИК»
Лист 02
Расчет налога на прибыль организаций
(руб.)
Показатели
Код
строки
Сумма
Доходы от реализации (строка 040 Приложения
№ 1 к Листу 02)
010
11 140
000
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения № 1 к Листу 02)
020
20 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 130 Приложения № 2 к Листу 02)
030
8 113 356
Внереализационные расходы (строка 200 Приложения № 2 к Листу 02)
040
8202
231
3.6. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС
Код
строки
Сумма
Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (из строки 360)
050
20 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020
— строка 030 — строка 040 + строка 050)
060
3 058 442
Налоговая база для исчисления налога
120
3 058 442
Ставка налога на прибыль — всего (%)
140
20
Показатели
в том числе:
в федеральный бюджет
150
2
в бюджет субъекта Российской Федерации
160
18
Сумма исчисленного налога на прибыль — всего
180
611 688
в том числе:
в федеральный бюджет (строка 120 ґ строка 150 : 100)
190
61 169
в бюджет субъекта Российской Федерации (строка
120 ґ строка 160 : 100)
200
550 522
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период* — всего
210
480 000
Сумма налога на прибыль к доплате — всего
(строка 180 — строка 210, если строка 180 больше
строки 210)
270
131 688
Сумма налога на прибыль к уменьшению — всего
(строка 210 — строка 180, если строка 180 меньше строки 210)
280
—
* За 9 месяцев 2009 г. (согласно предыдущей декларации за отчетный год).
В заключение подчеркнем, что за основу расчетов налога
на прибыль мы принимали данные бухгалтерского учета.
Такой подход не вызывает возражений со стороны контролирующих органов. Ведь бухгалтерский учет все фирмы ведут единообразно, а система налогового учета законодательством жестко не регламентирована.
3.6. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС
Налоговым периодом по НДС является квартал. Значит, по
окончании года бухгалтеру ФАНТИКа предстоит оформить
налоговую декларацию по НДС за IV квартал. Разумеется,
в ней должны получить отражение суммы налога, относящиеся к операциям IV квартала. Однако нам известны хозяйственные операции ФАНТИКа только за декабрь 2009 г.
232
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Поэтому ничего не остается, как продемонстрировать порядок заполнения декларации на примере этого месяца.
На самом деле в такую декларацию нужно включить данные и за октябрь, и за ноябрь 2009 г. Но принципиальных
трудностей для этого не имеется. В основном из месяца в
месяц повторяются одни и те же операции.
Воспроизведем субсчет 68.НДС за декабрь 2009 г. За этот
период по кредиту отражены суммы налога, подлежащие
уплате в бюджет. А по дебету — суммы, уменьшающие
обязательства по уплате налога перед бюджетом, т.е. суммы вычетов по НДС. Возле каждой суммы мы привели пояснения о ее «происхождении».
68 «Расчеты по налогам и сборам». НДС
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 120 000
Сальдо начальное: —
1в) 18 000 (НДС, предъявленный
поставщиком)
3г) 900 (восстановлен НДС,
ранее принятый к вычету)
2б) 900 (НДС, предъявленный
подрядчиком)
5в) 9 000 (восстановлен НДС,
ранее принятый к вычету)
3в) 900 (НДС, предъявленный
подрядчиком)
6б) 75 000 (НДС с аванса
по ставке 10/110 ґ 100 %)
7д) 75 000 (НДС при зачете аванса) 7б) 75 000 (выручка с НДС
по ставке 10 %)
8г) 6 000 (НДС в связи с отказом
покупателя от товара)
10б) 54 000 (выручка с НДС
по ставке 18 %)
9в) 72 000 (НДС, предъявленный
поставщиком)
29в) 1 800 (НДС, предъявленный
подрядчиком)
Оборот по дебету: 174 600
Оборот по кредиту: 213 900
Сальдо конечное: 80 700
Сальдо конечное: —
Эти данные нам предстоит включить в декларацию. Как и
прежде, мы воспроизводим ее форму не полностью, а
лишь в той части, которая необходима для решения стоящей перед нами задачи. По тем строкам, которые мы
опустили, ставятся прочерки. Работу над декларацией начинают с разд. 3. Сразу приведем полученный результат.
В графе 6 мы отразили номера операций из журнала ООО
«ФАНТИК» за декабрь 2009 г., формирующие суммы НДС
по соответствующим строкам.
233
3.6. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС
Налоговая декларация
по налогу на добавленную стоимость
за декабрь 2009 г.*
Общество с ограниченной ответственностью «ФАНТИК»
Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав,
облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2—4 статьи 164
Налогового кодекса Российской Федерации
Все суммы указываются в рублях
№
п/п
Налогооблагаемые объекты
Код
строки
Налоговая
база
Ставка
НДС
Сумма
НДС
(номера
операций)
1
2
3
4
5
6
1
Реализация товаров (работ, услуг), а
также передача имущественных прав по
соответствующим ставкам налога, всего
020
300 000
18
54 000
(7б)
030
750 000
10
75 000
(10б)
Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг)
140
—
18/118
—
150
850 000
10/110
75 000
(6б)
6
Всего исчислено (сумма величин графы 4
строк 010—060, 090, 100, 140—170; сумма величин графы 6 строк 010—060, 090,
100, 140—170)
180
1 900 000
х
204 000
7
Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том
числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам
190
х
х
9 900
(3г, 5в)
9
Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (величин графы 6 строк 180 — 200)
210
х
х
213 900
Код
строки
Сумма
НДС
220
93 600
(1в, 2б, 3в,
9в, 29в)
4
№
п/п
10
Налоговые вычеты
Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего
* Согласно законодательству декларация составляется за налоговый период — квартал. В учебных целях мы ограничились отражением операций за месяц.
234
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
№
п/п
Налоговые вычеты
Код
строки
Сумма
НДС
В том числе
13
Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих
товаров (выполнения работ, оказания услуг)
300
75 000
(7д)
15
Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет
при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата
этих товаров или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг), а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории
Российской Федерации, в случае расторжения либо при
изменении условий соответствующего договора и возврата
соответствующих сумм авансовых платежей
320
6000
(8г)
17
Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сумма величин,
указанных в строках 220, 260, 270, 300 — 330)
340
174 600
18
Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет
по данному разделу (разность величин строк 210, 340
больше или равна нулю)
350
39 300
19
Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному
разделу (разность величин строк 210, 340 меньше нуля)
360
—
Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
Руководитель организации
Подпись Орлов Дата 20.01.2010
Согласно итогу, отраженному по строке 350, за декабрь с
ФАНТИКа причитается к уплате сумма 39 300 руб. Однако платежи НДС в бюджет по итогам декларации осуществляются с учетом сальдо на начало налогового периода.
В бюджет перечисляют сумму НДС согласно налоговой декларации, уменьшенную на величину дебетового сальдо расчетов с бюджетом по НДС на начало налогового периода.
Поясним этот принцип на примере. Предположим, на начало IV квартала 2009 г. задолженность бюджета перед
фирмой по НДС (дебетовое сальдо расчетов) составляет
10 000 руб. Если по итогам декларации причитается к уплате 15 000 руб., то перечислить в бюджет следует только
3.6. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС
235
5000 руб. (15 000 – 10 000). Ну а если итог декларации за
IV квартал составил 9000 руб., то платить не нужно вообще ничего. Эта сумма полностью погашается дебиторской
задолженностью по этому налогу.
Данное правило «автоматического» зачета задолженностей
между налоговыми периодами применяется только в отношении НДС и не действует в отношении других налогов. В общем случае для зачета переплаты налога за один налоговый
период в счет предстоящих платежей по этому же налогу
за следующий налоговый период необходимо обратиться с
письменным заявлением в налоговую инспекцию.
Налоговое законодательство устанавливает, что подобный зачет возможен только на основании решения налогового органа.
Это важное обстоятельство бухгалтеры нередко упускают из
вида.
При заполнении декларации мы столкнулись с необходимостью раздельного отражения продаж по ставкам НДС
10 и 18% (по строкам 020 и 030), а также соответствующих
им авансов (по строкам 140 и 150). Для этого необходим
дополнительный аналитический учет на субсчетах — в
разрезе ставок налогообложения НДС. Получается, что к
субсчету 90.1 «Продажи» нам придется открыть два субсчета — 90.1.10 «Продажи, облагаемые НДС по ставке
10%» и 90.1.18 «Продажи, облагаемые НДС по ставке
18%». Аналогичные субсчета второго порядка потребуются
для разделения полученных авансов: 62.2.10 «Авансы полученные с НДС по ставке 10/110 ґ 100%» и 62.2.18
«Авансы полученные с НДС по ставке 18/118 ґ 100%».
В противном случае для заполнения декларации придется
специально отбирать суммы НДС, возникающие от применения разных ставок налога.
В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть субсчета второго порядка для раздельного учета продаж, облагаемых НДС по
разным ставкам:
• 90.1.10 «Продажи, облагаемые НДС по ставке 10%»;
• 90.1.18 «Продажи, облагаемые НДС по ставке 18%»;
• 62.2.10 «Авансы, полученные с НДС по ставке 10/110 ґ 100%»;
• 62.2.18 «Авансы, полученные с НДС по ставке 18/118 ґ 100%».
236
ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР: УЖЕ НЕ «С НУЛЯ», НО ДО БАЛАНСА
Такое расширение субсчетов продиктовано особенностями
формы декларации по НДС.
Между тем налоговый контроль за правильностью заполнения налоговой декларации по НДС начинается с проверки книги продаж и книги покупок. Сумма, отраженная
по строке 210 декларации, должна соответствовать итогу
книги продаж за налоговый период. А общая сумма вычетов, отраженная по строке 340, должна быть равна итогу
книги покупок за налоговый период. Книга продаж и книга покупок ведутся соответственно на основании счетовфактур выставленных и счетов-фактур полученных. Счетафактуры, выставленные за налоговый период, хранят в
прошнурованном виде — наподобие кассовой книги или
устава. Аналогичный порядок установлен для хранения
полученных счетов-фактур.
Представление в налоговую инспекцию декларации с суммой
НДС «к уменьшению» — по строке 360 — повлечет камеральную налоговую проверку расчетов фирмы по НДС за налоговый период. Для контроля за правомерностью возмещения
НДС из бюджета инспектор обязательно запросит книгу
покупок и книгу продаж, а также документы, подтверждающие право на вычеты НДС.
* * *
Завершая на этом знакомство с декларациями, сформулируем общие рекомендации по их заполнению.
При заполнении налоговых деклараций необходимо:
1) убедиться, что вы собираетесь применять действующую форму,
а не устаревшую;
2) изучить форму декларации;
3) выбрать необходимые для заполнения листы (разделы);
4) заполнять раздел в соответствии с содержанием строк, последовательно переходя от одной строки к следующей;
5) руководствоваться инструкцией Минфина России о порядке заполнения декларации.
4
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ
ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Непонимание закона не освобождает от ответственности.
Профессиональный фольклор
4.1. «НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ» РИСК ПРОФЕССИИ
Основная причина ротации бухгалтерских кадров в сфере
малого и среднего бизнеса — боязнь ответственности за
допущенные ошибки.
О каких ошибках идет речь?
Выделим наиболее типичные ситуации и кратко прокомментируем их:
— отчетные данные сознательно искажены бухгалтером
«под давлением» администрации.
Наемный работник всегда реально зависит от работодателя, и в данном случае нежелание задерживаться на рискованной должности не стоит осуждать. Мало кому хочется
быть втянутым в «чужие игры с государством»;
— ошибки допущены в связи с недостатком опыта, однако
обнаружены бухгалтером самостоятельно.
Не следует думать, что у бухгалтера нет права на ошибку.
От ошибок не застрахованы даже опытные работники. Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском и в налоговом учете допускается в порядке, установленном законодательством. Как правило, руководство фирмы с пониманием относится к ответственной и добросовестной
«работе над ошибками»;
— бухгалтер не обладает необходимой квалификацией, т.е.
изначально не соответствовал занимаемой должности.
До нашего времени дошла фраза Наполеона Бонапарта:
«Один нечестный бухгалтер страшнее армии неприятеля».
238
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Существует официальная статистика бухгалтерских ошибок: осознанные действия по уклонению налогов составляют 24%, а неумышленные ошибки — 76%.
А какую ответственность за ошибки несет бухгалтер?
Для должностных лиц санкции можно условно подразделить на внешние и внутренние. Внешние санкции обусловлены мероприятиями государственного контроля, а
источником внутренних санкций выступает работодатель.
Скажем, для штатного водителя административный штраф
за нарушение им правил дорожного движения будет внешней санкцией, а лишение премии за опоздания на работу —
внутренняя санкция.
Ну а если штрафы взысканы с фирмы, вправе ли руководство переложить их бремя на работника? К примеру,
фирма оштрафована за то, что бухгалтер нарушил срок
сдачи налоговой декларации.
Эта ситуация будет регулироваться нормами трудового законодательства.
Принципиальные особенности положения главного бухгалтера получили отражение в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»1.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель фирмы. А главный бухгалтер несет ответственность за следующее:
— формирование учетной политики;
— ведение бухгалтерского учета;
— своевременное представление полной и достоверной
бухгалтерской отчетности.
Главный бухгалтер — это специалист, возглавляющий бухгалтерскую службу как структурное подразделение. Значит, бухгалтер фирмы в единственном числе не может
именоваться главным, если только штатным расписанием
не предусмотрен еще хотя бы один работник бухгалтерии.
В последнем случае место второго бухгалтера может оставаться вакантным как угодно долго.
1 Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Положением о главных бухгалтерах, утвержденным постановлением Совета Министров
СССР от 24.01.1980 № 59.
4.1. «НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ» РИСК ПРОФЕССИИ
239
Весьма распространен в организациях такой вариант бухгалтерского учета, при котором руководитель ведет бухгалтерский учет лично. Буквально это нужно понимать так:
других бухгалтеров в штате быть не должно. Однако на
практике данный порядок не соблюдается: хотя руководитель и оформляет решение о самоличном ведении учета,
фактически ведут учет и составляют отчетность штатные
бухгалтеры. Преодолеть подобное противоречие нетрудно —
достаточно оформить директора на должность главного
бухгалтера, предусмотренную штатным расписанием, по
совместительству. Совместительство по месту основной работы именуется внутренним.
Но если в штате фирмы предусмотрен только один бухгалтер, то он приравнивается к главному бухгалтеру и будет
нести соответствующую ответственность.
Главный бухгалтер обеспечивает:
— соответствие осуществляемых хозяйственных операций
законодательству Российской Федерации;
— контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Назовем операции, не соответствующие законодательству:
неучтенный наличный оборот фирмы, привлечение работников без надлежащего оформления трудовых отношений,
аренда в отсутствие правоустанавливающих документов.
Отметим, что главный бухгалтер также должен быть в курсе требований отраслевого законодательства по осуществляемым видам экономической деятельности1. Что касается
контроля за движением имущества и выполнением обязательств, то одним из его способов выступает инвентаризация.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
1 В частности, оборот алкогольной продукции дополнительно регламентируется Федеральным законом от 22.11.2005 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции».
240
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации. Но случается, что по осуществлению
отдельных хозяйственных операций между руководителем
и главным бухгалтером возникают разногласия. В таких
случаях документы могут быть приняты главбухом к исполнению с письменного распоряжения руководителя.
И тогда уже руководитель несет всю полноту ответственности за последствия осуществления этих операций.
На практике главный бухгалтер должен подать на имя директора докладную (служебную) записку, отражающую его
позицию, и ожидать руководящих указаний в письменной
форме.
Установленные государством меры ответственности за те
или иные правонарушения отражены в Налоговом кодексе
РФ, Кодексе РФ об административных правонарушениях
и в Уголовном кодексе РФ. А понятие и пределы материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю, установлены Трудовым кодексом РФ.
При рассмотрении правонарушений в любых инстанциях
действует конституционное право человека и гражданина:
Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего
супруга и близких родственников.
Конституция Российской Федерации (п. 1 ст. 51)
Остановимся на основных вопросах налоговой, административной, уголовной и материальной ответственности,
с которыми бухгалтер сталкивается в повседневной работе.
4.2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ СОВЕРШАЕТ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК!
Несоблюдение налогоплательщиком (налоговым агентом)
обязанностей, установленных налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. За налоговые
правонарушения налогоплательщика (налогового) агента
наказывают рублем, а само наказание именуют налоговой
санкцией. Полный перечень видов налоговых правонарушений читатель найдет в главе 16 Налогового кодекса РФ.
4.2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ СОВЕРШАЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК!
241
Никакие иные налоговые правонарушения сверх этого перечня не предусмотрены.
В сфере налоговых правонарушений применяется общеюридический принцип презумпции невиновности. Термин
«презумпция» — латинского происхождения, буквально
означающий «предположение, основанное на вероятности». В юриспруденции презумпция означает «признание
факта юридически достоверным, пока не будет доказано
обратное». Иногда говорят, что закон исходит из добросовестности налогоплательщика. Но понятие совести для
юридического лица нормативно не определено.
Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Доказать его виновность обязан налоговый орган.
Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу
этого лица.
Должностные лица организаций субъектами налоговых
правоотношений не считаются. Налоговые санкции применяются к организациям, а не к их работникам. Хотя
фирма, конечно же, допускает нарушения в результате виновных действий (бездействия) своего персонала. Но если
фирма-работодатель понесла прямой действительный
ущерб в виде штрафа по вине работника, то она вправе
ставить вопрос о возмещении работником причиненного
ущерба. Правда, трудовое законодательство устанавливает
ряд ограничений для подобных взысканий. Вопросы материальной ответственности работника бухгалтерии рассмотрены в разд. 4.4. А пока обсудим самые распространенные налоговые правонарушения фирм. Недаром говорится: «Предупрежден — значит вооружен».
Надеемся, наш краткий обзор поможет бухгалтеру сориентироваться в налоговых правонарушениях и оценить их
финансовые последствия.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
(ст. 116 НК РФ)
Если фирма создала территориально обособленное подразделение и оборудовала в нем стационарные рабочие
242
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
места, то она обязана встать на учет в налоговом органе
по месту нахождения подразделения в течение месяца. Рабочее место считается стационарным, если оно создается
на срок более одного месяца. Например, такая ситуация
возникает, когда фирма организует торгово-складской
комплекс в другом муниципальном образовании.
Если месячный срок для такой регистрации пропущен, то
фирму ожидает штраф в размере 5000 руб. Но если нарушение срока составило более 90 календарных дней, то
штраф увеличивается в 2 раза.
Нарушение срока представления сведений об открытии
и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ)
Не забывайте в семидневный срок информировать налоговый орган о каждом открытии и закрытии счета в банке.
Штраф за несоблюдение этого требования — 5000 руб.
Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)
Размер санкций за нарушение срока представления налоговой декларации зависит от продолжительности просрочки.
Если срок пропущен не более чем на 180 дней, то штраф
составит 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате)
на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления,
но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Но если декларация представлена с нарушением срока более 180 дней, по фирме придется заплатить 30% суммы
налога и сверх того — 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Например, декларация по НДС за I квартал должна быть
сдана 20 апреля 2009 г., а фактически представлена в налоговую инспекцию 25 мая этого же года. На основе данной декларации к доплате в бюджет причитается 40 000 руб.
Срок представления пропущен на один полный и один
неполный месяц. Поэтому на фирму будет наложен штраф
в сумме 4000 руб. (40 000 руб. ґ 0,05 ґ 2).
Подчеркнем, что «базу» для расчета штрафа образует вовсе
не задекларированная сумма, а возникший размер недоимки по налогу с учетом этой декларации. Скажем, за
4.2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ СОВЕРШАЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК!
243
I квартал 2009 г. могла быть задекларирована к уплате в
бюджет сумма 50 000 руб., но задолженность бюджета перед фирмой по предыдущим налоговым периодам составляла 10 000 руб. Отсюда к доплате причитается 40 000 руб.
(50 000 — 10 000). Если бы на 20 апреля задолженность
бюджета перед фирмой по НДС превышала сумму, отраженную в декларации за I квартал, то штраф составил бы
100 руб.
Чтобы избежать штрафов, бухгалтеры нередко направляют
«предварительные» декларации, не подкрепленные данными налогового учета. Скажем, бухгалтер устроился на новое
место работы незадолго до срока сдачи отчетности и не
успел восстановить запущенный учет. Чтобы не нарушить
срок, он декларирует и уплачивает ориентировочную сумму налога, а позднее подает корректирующую декларацию
на обоснованную сумму налога. Как правило, «предварительный» налог занижают. А в связи с корректирующей
декларацией доплачивают налог и перечисляют пени на
сумму доплаты. Пени рассчитывают в процентах от суммы
недоимки за каждый день просрочки платежа по ставке
1/300 часть ставки рефинансирования, установленной
Центральным банком РФ.
Предположим, что в приведенном выше примере бухгалтер
направил 20 апреля 2009 г. «нулевую» декларацию. Тогда в
связи с недоимкой в сумме 40 000 руб., выявленной согласно корректирующей декларации и перечисленной в бюджет
25 мая 2009 г., фирме пришлось бы уплатить пени за 36 дней
просрочки платежа. Предположим, ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом периоде составляла 15%. Тогда сумма
пеней составит 720 руб. (40 000 руб. ґ 36 ґ 0,15 : 300).
Отметим, что в условиях нехватки оборотных средств руководители форм иногда сознательно задерживают налоговые платежи, поскольку ставка пени существенно ниже
ставок банковского кредита. Кстати, пеня по налогу не
считается налоговой санкцией.
Примечательно, что согласно ст. 116 НК РФ нельзя наказать за несвоевременное представление отчетности по
взносам на обязательное пенсионное страхование. Дело в
том, что эти взносы не признаются налогами, а отчетные
формы по ОПС не являются налоговыми декларациями,
хотя и подлежат представлению в налоговые органы.
244
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Помимо штрафа, Налоговый кодекс предусматривает еще
одну действенную меру «нефинансового» воздействия на
фирмы, нарушающие сроки сдачи налоговых деклараций.
В случае непредставления фирмой налоговой декларации
в течение 10 дней по истечении установленного срока налоговая инспекция вправе приостанавливать операции
фирмы по счетам в банке. Такое приостановление не распространяется на выплату заработной платы, взносов в
ПФР и налогов, но в целом обычная хозяйственная деятельность фирмы оказывается парализованной. Приостановление отменяется после представления декларации.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов
и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)
О грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения свидетельствует любой из критериев:
—
—
—
—
отсутствие первичных документов;
отсутствие счетов-фактур;
отсутствие регистров бухгалтерского учета;
систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение
на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных
ценностей, нематериальных активов и финансовых
вложений налогоплательщика.
Однако грубым нарушением не считается отсутствие одного первичного документа, одного счета-фактуры, одного регистра. Причем недействительность любого из перечисленных документов приравнивается к отсутствию этого
документа.
Также обратите внимание: ошибки в проводках создают
грубое нарушение лишь в том случае, когда они сопровождаются искажением отчетности. Например, фирма отражала краткосрочный кредит как долгосрочный, т.е. в корреспонденциях счетов вместо счета 66 применяла счет 67.
Однако кредит был получен и погашен в течение квартала, поэтому он не получил отражения в бухгалтерском балансе. Значит, «грубого» нарушения не было.
4.2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ СОВЕРШАЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК!
245
Выявленное налоговым инспектором грубое нарушение,
допущенное в пределах одного налогового периода, обернется штрафом в 5000 руб. Если грубое нарушение проявляется в течение более одного налогового периода, то
штраф составит уже 15 000 руб. А занижение налоговой
базы будет стоить фирме 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
В частности, эта статья применяется, когда налоговая проверка обнаруживает у налогоплательщика расходные документы от фирм-«однодневок». Такая ситуация трактуется
как отсутствие первичных документов, которое повлекло
занижение налоговой базы.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)
Данное правонарушение возникает в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)
налогоплательщика. Если такие деяния совершены неумышленно, то штраф составит 20% от неуплаченной суммы налога. При наличии умысла штраф удваивается, т.е.
применяется в размере 40% неуплаченной суммы налога.
Налоговое правонарушение признается совершенным
умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных
последствий таких действий (бездействия). Однако наличие умысла у должностных лиц налогоплательщика должно быть установлено в судебном порядке. В частности,
умышленные действия суды усматривают в использовании
первичных документов, отражающих фиктивные хозяйственные операции.
Невыполнение налоговым агентом обязанности
по удержанию и (или) перечислению налогов
(ст. 123 НК РФ)
Указанная статья относится к тем расчетам по НДФЛ, в
отношении которых фирма признается налоговым агентом.
Неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет
246
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Эти последствия ожидают фирму, которая
либо вообще НДФЛ не удерживает, либо удерживает, но в
бюджет не вносит.
Непредставление налоговому органу сведений,
необходимых для осуществления налогового контроля
(ст. 126 НК РФ)
За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, фирме грозит штраф в сумме 50 руб. за
каждый непредставленный документ.
Примерами таких документов являются:
— бухгалтерская отчетность организации;
— справка о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ
за истекший год, которую нужно представить не позднее 1 апреля следующего года;
— сведения о среднесписочной численности работников за
предшествующий календарный год по специальной форме, которая представляется не позднее 20 января текущего года.
Налоговая инспекция вправе требовать у налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления
и уплаты налогов. С этой целью налогоплательщику вручается требование о представлении документов для налоговой проверки. Отказ или уклонение от представления
таких документов, а также представление документов с заведомо недостоверными сведениями штрафуются в размере 5000 руб.
Неправомерное несообщение сведений налоговому органу
(ст. 129.1 НК РФ)
Если фирма выступила учредителем другого хозяйственного
общества либо приобрела акции или долю в уставном капитале — не забудьте уведомить об этом налоговую инспекцию. Это нужно сделать в срок в срок не позднее одного
месяца со дня начала участия фирмы в российских и иностранных организациях (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). За несообщение таких сведений применяется ст. 129.1 НК РФ.
4.2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ СОВЕРШАЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК!
247
Она предусматривает штраф в размере 1000 руб. Но если в
течение календарного года налоговое правонарушение по
этой статье совершено повторно, то взыскивается штраф
5000 руб.
***
Привлечение организации к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает ее должностных
лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Многие бухгалтеры не подозревают, что названные выше
суммы штрафов не являются твердыми. При наличии хотя
бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа
снижается не меньше чем в 2 раза. Например, смягчающим обстоятельством может быть признано тяжелое финансовое положение фирмы, при котором взыскание
штрафа в полном объеме может повлечь невыплату работникам зарплаты. Но если фирма в течение 12 предшествующих месяцев привлекалась к ответственности за аналогичное правонарушение, то размер штрафа будет увеличен на 100%.
Кроме того, привлечение к ответственности невозможно
по истечении срока исковой давности.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение
налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со
следующего дня после окончания налогового периода, в течение
которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.
Отсчет срока исковой давности со следующего дня после
окончания налогового периода применяется для правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.
Эта норма увязана с периодом, охватываемым выездной
налоговой проверкой.
В рамках выездной проверки может быть проверен период, не
превышающий трех календарных лет, предшествующих году,
в котором вынесено решение о проведении проверки.
248
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Значит, выездная проверка, назначенная в 2009 г., может
охватывать 2006, 2007 и 2008 гг. Но если решение о проверке вынесено в IV квартале 2009 г., то проверять НДС
за первые три квартала 2005 г. бессмысленно. Ведь для
правонарушений по ст. 120 и 122 НК РФ, выявленных в
этих налоговых периодах, налоговые санкции не применяются по причине истечения сроков исковой давности.
А вот взносы, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ и в
Фонд социального страхования РФ, не являются налогами,
и формы отчетности по этим взносам не считаются налоговыми декларациями. Поэтому в случае неисполнения фирмами своих обязанностей перед ПФР и ФСС России к ним
применяются не налоговые санкции, а штрафы, предусмотренные федеральными законами об обязательном пенсионном и социальном страховании. Охарактеризуем эти меры
ответственности.
Штрафы Пенсионного фонда РФ
Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в
результате занижения базы для начисления страховых
взносов, иного неправильного исчисления страховых
взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм страховых взносов. Если это деяние совершено умышленно, то
сумма штрафа составляет 40% неуплаченных взносов. Это
правило аналогично ст. 122 НК РФ.
За непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или)
недостоверных сведений к страхователям применяются
финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд РФ.
Штрафы Фонда социального страхования РФ
В связи с обязанностью работодателей исчислять и уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний установлено следующее.
Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в
результате занижения облагаемой базы для начисления
4.3. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
249
страховых взносов, иного неправильного исчисления сумм
страховых взносов или других неправомерных действий
(бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20%
причитающейся к уплате суммы страховых взносов, а
умышленное совершение указанных деяний — в размере
40% причитающейся к уплате суммы страховых взносов.
Как видим, это санкция «универсального» характера.
Нарушение установленного срока представления или непредставление расчетной ведомости по средствам ФСС
России влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб., а
такое же повторное деяние в течение календарного года —
в размере 5000 руб.
4.3. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
Предпринимательство по самой своей природе — рискованное занятие. Такой взгляд на предпринимательскую
деятельность закреплен в Гражданском кодексе РФ.
Главной целью коммерческой организации является систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания
услуг. Значит, риск предпринимательской деятельности
состоит в неполучении прибыли при понесенных затратах.
Собственники бизнеса вправе распоряжаться чистой прибылью, т.е. прибылью до налогообложения, уменьшенной
на сумму налога на прибыль. Но за счет чистой прибыли
начисляются недоимки по результатам налоговых проверок, пени на недоимки по налогам и налоговые санкции.
Ни одна фирма не застрахована от «штрафных» налоговых
нагрузок сверх «задекларированной» налоговой нагрузки.
Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения — Налог на прибыль — (Недоимки по результатам налоговой проверки + Пени на
недоимки + Налоговые санкции).
Налоговая проверка — в значительной мере событие случайное, наподобие стихийного бедствия. В итоге угрозу
чистой прибыли создает не только конкуренция между хозяйствующими субъектами в условиях рынка, но и дейст-
250
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
вующая налоговая система. Более того, масштабные налоговые претензии могут угрожать существованию самой
фирмы. Впечатляющий тому пример — разрушение нефтяной корпорации ЮКОС, которую возглавлял Михаил
Ходорковский. Налоговые риски — официальный термин
Федеральной налоговой службы России.
Факторы риска для бизнеса:
• хозяйственные («выживание» в условиях рынка);
• налоговые («нагрузка» от налоговых проверок).
Практика такова, что фирма может подвергнуться налоговым санкциям не только в силу своих собственных правонарушений, но и пострадать из-за нарушений налогового
законодательства, допущенных контрагентом. Например,
если поставщик или подрядчик, предоставивший фирме
расходные документы, сам не декларирует (и не платит!)
налоги со своих доходов.
Но не стоит идеализировать и самих налогоплательщиков.
Подчас документы, используемые фирмами для снижения
налоговой нагрузки, не отражают реально осуществленные
операции. Снижение налоговой нагрузки за счет таких
операций является незаконным, а полученная в этой связи налоговая экономия именуется необоснованной налоговой выгодой.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой
базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на
возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Налоговая выгода будет признана
необоснованной, если суд установит, что главная цель налогоплательщика — получение дохода за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Налоговые органы разработали рекомендации для налогоплательщиков, следование которым снижает вероятность
выездной налоговой проверки. Суть их проста. Во-первых,
деятельность фирмы не должна быть убыточной. Во-вто-
4.3. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
251
рых, фирма должна обеспечить уплату налогов на определенном уровне, зависящем от ее отраслевой принадлежности. А кроме того, среднемесячная зарплата на одного работника не должна быть ниже среднего уровня по виду
экономической деятельности в субъекте Российской Федерации1.
Уровень налоговых поступлений от фирмы характеризуют
при помощи показателя «налоговая нагрузка». Его рассчитывают как соотношение суммы уплаченных налогов
и выручки фирмы, выраженное в процентах. Для организаций оптовой торговли «безопасной» на 2007 г. считается
налоговая нагрузка 3,9%.
Налоговая нагрузка = (Сумма уплаченных налогов : Выручка) ґ
ґ 100%.
Показатель выручки — сумма по строке 010 отчета о прибылях и убытках. Налоговая инспекция берет данные об
уплаченных налогах из лицевых счетов налогоплательщика, в которых отражены все суммы произведенных им налоговых платежей. Бухгалтер определяет сумму уплаченных налогов из корреспонденций Дебет 68, 69 Кредит 51
(за исключением взносов на «травматизм» в ФСС России).
Таким образом, для ФАНТИКа при выручке за 2009 г. в
сумме 10 990 000 руб. безопасная налоговая нагрузка составляет около 430 000 руб. (10 990 000 руб. ґ 0,039). Если же за
год налогов будет уплачено существенно меньше, бухгалтеру нужно быть готовым к налоговой проверке.
Какие же операции привлекут особое внимание налоговых
инспекторов при выездной проверке?
С уверенностью можно сказать, что подозрение вызовут
продажи по заниженным ценам. Такие сделки порождают
сомнение в экономической целесообразности действий
продавца, наличии у него деловой цели. Конечно, с позиций гражданского законодательства хозяйствующие субъекты свободны в установлении цены договора. Однако государство теряет на налогах с выручки такого продавца.
1 См. Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденную приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
252
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
На это можно возразить, что в подобных сделках налоговая
нагрузка перераспределяется с продавца на покупателя —
у последнего снижаются вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль. Тем не менее налоговые органы вправе
доначислить налоги и пени, если примененные цены товаров, работ или услуг отклоняются от рыночных цен в
сторону повышения или понижения более чем на 20%.
Доначисления производятся исходя из применения к
сделке рыночных цен на соответствующие товары, работы
или услуги. Такое право предоставляется налоговикам в
четырех случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ.
Налоговый контроль за ценами
№
п/п
Подконтрольные сделки
(ст. 40 НК РФ)
1
Между взаимозависимыми лицами
Взаимозависимыми считаются лица,
отношения между которыми могут
повлиять на результаты сделок по
реализации товаров (работ, услуг).
Взаимозависимыми являются общества при доле участия одного в другом более 20%. Не исключено, что
суд вынесет решение о взаимозависимости работника и работодателя
2
По товарообменным
(бартерным) операциям
В основе таких операций лежит договор мены. По этому договору каждая из сторон обязуется передать
в собственность другой стороны
один товар в обмен на другой. Взаимозачеты бартерными операциями
не считаются
3
При совершении внешнеторговых сделок
Внешнеторговая деятельность —
это осуществление сделок в области
внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью
4
При отклонении более
чем на 20% в сторону
повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным
(однородным) товарам
(работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени
Эту норму необходимо учитывать
в маркетинговой политике.
На практике непродолжительный
период определяется как календарный месяц
Пояснения
253
4.3. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
Однако не повлекут неблагоприятных налоговых последствий для продавца обычные скидки покупателям, превышающие 20%, вызванные:
— сезонными и иными колебаниями потребительского
спроса на товары (работы, услуги);
— потерей товарами качества или иных потребительских
свойств;
— истечением (приближением даты истечения) сроков
годности или реализации товаров;
— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а
также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
— реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Такие особенности продаж по сниженным ценам должны
быть документально зафиксированы и обоснованы.
Рассмотрим применение ст. 40 НК РФ на примере. Предположим, завод-производитель реализует выпускаемые им
холодильники через розничный магазин по цене 10 000 руб.
без учета НДС, а своим работникам продает такие же холодильники по себестоимости — за 7000 руб. без учета
НДС. Деньги за холодильник в сумме 8260 руб. с учетом
НДС (7000 руб. ґ 1,18) завод удерживает из зарплаты работников на основании их заявлений.
Разберемся с налогами. Во-первых, допущенное продавцом понижение отпускной цены (30%) превышает 20%.
А во-вторых, участники сделки — взаимозависимые лица.
От данной сделки с работодателем работник получил материальную выгоду в сумме 3540 руб. ((10 000 – 7 000) ґ
ґ 1,18). Сделка с такими особенностями отразится в бухгалтерском учете фирмы следующим образом.
Продажа товара работнику по сниженной цене
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
1
Реализован работнику в счет
зарплаты холодильник по
льготной цене, включая НДС
8 260
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
70
90.1
254
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
2
Начислен НДС с реализации
3
Удержан у работника НДФЛ
с дохода в виде материальной
выгоды согласно подп. 2 п. 1
и п. 3 ст. 212 НК РФ:
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1 260
90.3
68.НДС
460
70
68.НДФЛ
а) НДС (3000 руб. ґ 0,18)
540
91
68.НДС
б) налог на прибыль
(3000 руб. ґ 0,20)
600
91
68.ПР
(10 000 — 7000) ґ 1,18 ґ 0,13
4
На основании решения по
налоговой проверке в связи
с занижением цены более
чем на 20% доначислены налоги на сумму занижения отпускной цены*:
* Бухгалтер может выполнить операции 4 самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки.
Заслуживает внимания еще одна норма налогового законодательства, на основании которой налоговики доначисляют налоги, пени и штрафы. Она применяется к налогоплательщикам, когда они не представляют в течение более двух месяцев налоговому органу необходимые для
расчета налогов документы, а также при отсутствии учета
доходов и расходов, учета объектов налогообложения или
ведении учета с нарушением установленного порядка,
приведшего к невозможности исчислить налоги.
Тогда налоговики вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о
налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных
налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Поэтому
попытка уклониться от налоговой проверки на основании
утраты бухгалтерских документов в результате хищения,
пожара, затопления положения не спасет.
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
255
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Административные правонарушения охарактеризованы в
Кодексе Российской Федерации об административных
правонарушениях (КоАП РФ).
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или
юридического лица, за которое установлена административная ответственность.
Юридическое лицо признается виновным в совершении
административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения
правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данное лицо не приняло все зависящие от него меры по их соблюдению.
За совершение административных правонарушений в деятельности коммерческой организации предусмотрены такие административные наказания, как:
— предупреждение (официальное порицание в письменной форме);
— административный штраф (денежное взыскание; подлежит зачислению в бюджет);
— конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения (принудительное безвозмездное обращение вещей в федеральную собственность или в собственность субъекта Российской Федерации; конфискация назначается судьей);
— дисквалификация руководителя (на срок от шести месяцев до трех лет);
— административное приостановление деятельности (на
срок до 90 суток).
Обратившись к КоАП РФ, мы увидим, что большинство
статей устанавливают наказания как для юридических, так
и для должностных лиц.
Под должностным лицом следует понимать лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.
Организационно-распорядительные функции включают в себя,
например, руководство коллективом, расстановку и подбор
256
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
кадров, организацию труда или службы подчиненных,
поддержание дисциплины, применение мер поощрения
и наложение дисциплинарных взысканий.
К административно-хозяйственным функциям могут быть,
в частности, отнесены полномочия по управлению и распоряжению имуществом и денежными средствами, находящимися на балансе и банковских счетах организаций, а
также принятие решений о начислении заработной платы,
премий, осуществление контроля за движением материальных ценностей, определение порядка их хранения и т.п.
Назначение административного наказания юридическому
лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное должностное лицо. А привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица в связи с его должностными обязанностями не освобождает юридическое лицо
от административной ответственности за данное правонарушение. Отсюда следует, что за нарушение, скажем, кассовой дисциплины по ст. 15.1 КоАП РФ штрафы будут
наложены как на организацию, так и на ее должностных
лиц (например, на главного бухгалтера).
Если штраф выписан на организацию, то он оплачивается
с расчетного счета. А штрафы, оформленные на работников (должностных лиц), они уплачивают самостоятельно
за счет собственных средств.
Ряд административных правонарушений непосредственно
связан с работой бухгалтерии. Перечислим и прокомментируем наиболее распространенные их них.
Нарушение порядка работы с денежной наличностью
и порядка ведения кассовых операций
(ст. 15.1 КоАП РФ)
Эту статью бухгалтер должен помнить наизусть.
Административную ответственность влекут следующие нарушения порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций:
— расчеты наличными деньгами с другими организациями
сверх установленных размеров;
— неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
257
— несоблюдение порядка хранения свободных денежных
средств, в том числе накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.
Любое из этих нарушений грозит штрафами: для должностных лиц — в размере от 4000 до 5000 руб., для юридических лиц — от 40 000 до 50 000 руб.
Предельный размер расчетов наличными деньгами между
юридическими лицами в рамках одного договора составляет 100 000 руб. Этот показатель установлен Центральным банком РФ. Например, в течение всего срока действия договора аренды наличные платежи арендатора по совокупности не должны превысить 100 000 руб. А если
фирма постоянно применяет наличные расчеты за товар с
одним и тем же контрагентом без договора поставки — по
разовым счетам? В таком случае предельный размер применяется к сумме наличного платежа по каждому выставленному счету.
За сверхлимитные наличные расчеты оштрафуют сторону,
которая произвела платеж с нарушением порядка. Получателя такой наличности к административной ответственности не привлекают. Это справедливо — ведь в положение
нарушителя его поставили действия плательщика.
Предельный размер распространяется на расчеты между
фирмой и индивидуальном предпринимателем, а также на
расчеты между двумя индивидуальными предпринимателями. Однако административные штрафы за нарушение предельного размера наличных расчетов в этих ситуациях незаконны. Ведь КоАП РФ прямо указывает, что наказуемы
расчеты между организациями. Хотя гражданское законодательство и уравнивает индивидуальных предпринимателей и организации, но этот принцип применяется в хозяйственной деятельности и не распространяется на административные правоотношения (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Под оприходованием в кассу денежной наличности подразумевается запись о поступлении денег в кассовой книге на
основании приходного кассового ордера. А, например, записи о выручке кассового аппарата в книге кассира-операционита оприходованием денежной наличности не считаются.
Порядок хранения свободных денежных средств подразумевает наличие специально оснащенного помещения кассы.
258
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации,
который утвержден решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 № 40.
Кроме того, Центральный банк РФ ограничил возможности
использования наличной выручки. Фирма вправе расходовать
наличные деньги, поступившие в кассу за проданные товары, выполненные работы и оказанные услуги, лишь на
следующие цели:
— на заработную плату и иные выплаты работникам (в том
числе социального характера), а также на стипендии;
— на командировочные расходы;
— на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
— на выплату за оплаченные ранее за наличный расчет
и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги.
Иные расходы из выручки, не предусмотренные этим перечнем, также считаются несоблюдением порядка хранения
свободных денежных средств. Например, нарушением будет выдача займа учредителю из выручки. Ведь он не считается работником организации. Деньги для этой цели
нужно снимать с расчетного счета в обслуживающем банке.
Лимит кассы — это предельно допустимый остаток наличных денег в кассе на конец рабочего дня. Однако наличность, предназначенную для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий, фирма
вправе хранить в кассе не свыше трех рабочих дней (для
предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера
и приравненных к ним местностях, — до пяти дней),
включая день получения денег в банке. Поэтому такие
средства в лимит не включают.
Лимит кассы устанавливает банк, который осуществляет
расчетно-кассовое обслуживание фирмы. Если лимит банком не установлен, то он считается равным нулю. Всю
сверхлимитную наличность фирмы обязаны сдавать в банк.
Чтобы избежать этой процедуры, деньги выдают подотчетным лицам. Однако выдача наличных денег под отчет допускается при условии полного отчета данного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
259
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание
услуг при отсутствии установленной информации
либо без применения контрольно-кассовых машин
(ст. 14.5 КоАП РФ)
Наличные денежные расчеты при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг необходимо осуществлять с обязательным применением контрольно-кассовой
техники (ККТ). Это правило, а также отдельные исключения из него установлены Федеральным законом от
22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой
техники при осуществлении наличных денежных расчетов
и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг
без применения ККТ влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 000 до 40 000 руб.
Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что под неприменением ККТ следует понимать:
— фактическое неиспользование кассового аппарата (в том
числе его отсутствие);
— использование кассового аппарата, не зарегистрированного в налоговых органах;
— использование кассового аппарата, не включенного в
Государственный реестр (эксплуатация исключенных
из Госреестра моделей допускается до истечения нормативного срока их амортизации);
— использование кассового аппарата без фискальной памяти, в нефискальном режиме или с вышедшим из
строя блоком фискальной памяти;
— использование кассового аппарата при отсутствии или
повреждении пломбы, свидетельствующем о возможности доступа к фискальной памяти;
— пробитие кассового чека на сумму менее уплаченной
покупателем.
Примечательно, что к работникам, допустившим неприменение кассового аппарата, административные наказания, как правило, не применяются. Однако оштрафованный работодатель вправе требовать возмещения ущерба,
нанесенного ему по вине работника.
260
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Нарушение срока представления сведений об открытии
и о закрытии счета в банке (ст. 15.4 КоАП РФ)
Нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета
в банке влечет наложение административного штрафа на
должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб. Напомним, что этот срок составляет семь дней (подп. 1 п. 2 ст. 23
НК РФ).
Эта норма «дополняет» аналогичную ст. 118 НК РФ, которая устанавливает финансовую санкцию для фирмы.
На практике за несообщение об открытии или закрытии
счета оштрафуют и фирму — по НК РФ, и ее руководителя — по КоАП РФ.
Нарушение срока постановки на учет
в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ)
Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 4 ст. 83 НК РФ)
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1000 руб.
Эта статья применяется одновременно со ст. 116 НК РФ.
Нарушение сроков представления
налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ)
За налоговое правонарушение фирмы, предусмотренное
ст. 118 НК РФ, ее должностные лица будут подвергнуты
штрафу в размере от 300 до 500 руб. То есть дополнительно оштрафуют директора и главного бухгалтера.
Непредставление сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля
(ст. 15.6 КоАП РФ)
Состав правонарушения образует непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо
отказ от представления в налоговые органы, таможенные
органы и органы государственного внебюджетного фонда
оформленных в установленном порядке документов и (или)
иных сведений, необходимых для осуществления налогово-
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
261
го контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Для должностных
лиц это влечет штраф в размере от 300 до 500 руб.
Например, под эту статью попадает непредставление в налоговую инспекцию на 1 апреля формы № 2-НДФЛ за истекший год. То же самое случается, если на 20 января текущего года не поданы сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный
год (п. 3 ст. 80 НК РФ). А вот за непредставление до
1 марта персонифицированных сведений о страховых взносах в органы Пенсионного фонда РФ ст. 15.6 КоАП РФ не
применяется. Дело в том, что этот срок устанавливает не
налоговое законодательство, а специальный федеральный
закон, регулирующий отношения в системе пенсионного
страхования. Ведь взносы на обязательное пенсионное
страхование налогами и сборами не считаются.
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета
и представления бухгалтерской отчетности
(ст. 15.11 КоАП РФ)
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского
учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской
отчетности не менее чем на 10%.
Такие искажения, а также нарушения порядка и сроков
хранения учетных документов влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от
2000 до 3000 руб.
Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность
данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в
течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). А Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» устанавливает обязанность хранить первичные
учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых
262
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
правилами организации государственного архивного дела,
но не менее пяти лет. Лицевые счета работников нужно
хранить 75 лет.
Нарушение порядка представления
статистической информации (ст. 13.19 КоАП РФ)
Непредставление отчетности в органы государственной
статистики, как и представление недостоверной отчетности, обернется для должностного лица штрафом от 3000
до 5000 руб.
Помимо этого заплатить придется и фирме. Основание
для этого установлено Законом РФ от 13.05.1992 № 2761-1
«Обответственности за нарушение порядка представления
государственной статистической отчетности». При представлении искаженных данных или нарушении сроков
представления отчетности организация обязана возмещать
органам статистики ущерб, возникший в связи с необходимостью исправления итогов сводной отчетности.
Нарушение законодательства о государственной
регистрации юридических лиц (ст. 14.25 КоАП РФ)
Согласно п. 3 данной статьи непредставление, или несвоевременное представление, или представление недостоверных сведений о юридическом лице в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц в
случаях, если такое представление предусмотрено законом, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 5000 руб.
Речь идет о соблюдении требований Федерального закона
от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Естественно, в налоговом органе необходимо регистрировать все изменения в учредительных документах. В том
числе направляется новая редакция устава. А под «представление недостоверных сведений» попадают, в частности, ситуации, когда у фирмы не совпадают юридический
и фактический адреса. То есть в уставе указан один адрес,
а офис арендуется по другому адресу.
Об изменении сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, фирма обязана сооб-
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
263
щить в регистрирующий орган в течение трех дней. К таким сведениям относятся данные о руководителе фирмы
(единоличном исполнительном органе).
А вот срок для уведомления об изменении видов экономической деятельности (кодов ОКВЭД) законом не установлен. Поэтому за несообщение кодов ОКВЭД не штрафуют.
Нарушение законодательства о труде и об охране труда
(ст. 5.27 КоАП РФ)
Трудовое законодательство (включая законодательство об
охране труда) состоит из Трудового кодекса РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.
Нарушение трудового законодательства влечет наложение
административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.; на юридических лиц — от 30 000
до 50 000 руб. или административное приостановление
деятельности на срок до 90 суток.
Если должностное лицо ранее подвергалось административному наказанию за аналогичное правонарушение, то ему
грозит дисквалификация на срок от одного года до трех лет.
По существу, ст. 5.27 КоАП РФ вводит ответственность
работодателя и его должностных лиц за любое нарушение
прав работника, установленных Трудовым кодексом. Возьмем, к примеру, сроки выплаты зарплаты.
Статья 136 ТК РФ устанавливает следующие правила:
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в
день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным
днем выплата заработной платы производится накануне этого дня.
Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Иной порядок выплат будет считаться нарушением трудового законодательства и повлечет административные санкции. Материальную ответственность работодателя за за-
264
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
держку заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, вводит ст. 236 ТК РФ:
При нарушении работодателем установленного срока выплаты
заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки.
Денежная компенсация начисляется начиная со следующего дня
после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Работодатель, который не выплачивает такую денежную
компенсацию, также нарушает законодательство о труде.
Невыплата заработной платы свыше двух месяцев, совершенная руководителем организации из личной заинтересованности, считается уголовным преступлением (ст. 145.1
УК РФ).
Контроль за соблюдением трудового законодательства осуществляют государственные инспекции труда. Как протекает визит инспектора труда, иллюстрирует нижеприведенный фрагмент судебного решения.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Постановление
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
26 сентября 2006 г.
3 октября 2006 г.
Дело N 09АП-12133/2006-АК
ОАО «Центротрансстрой» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным и об
отмене постановления Государственной инспекции труда г. Москвы
от 22.05.2006 № 918/13 о привлечении к административной ответственности по ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ.
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
265
Как следует из материалов дела, распоряжением руководителя
Государственной инспекции труда З. от 26.04.2006 № 7-1589/6
главному государственному инспектору туда на транспорте Т. было
поручено проведение внеплановых мероприятий по надзору и контролю за соблюдением трудового законодательства (включая законодательство об охране труда) Российской Федерации в ОАО «Центротрансстрой».
Сотрудником государственной инспекции труда в г. Москве при
проведении проверки соблюдения трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового
права, проведенной в период с 26.04.2006 по 11.05.2006, были выявлены нарушения трудового законодательства.
Указанным выше протоколом от 11.05.2006 были установлены
следующие нарушения:
— в нарушение п. 41 постановления Правительства Российской
Федерации от 16.04.2003 № 225 «О трудовых книжках» книга учета и движения трудовых книжек не пронумерована, не прошнурована, не заверена подписью руководителя организации и не скреплена
сургучной печатью или опломбирована;
— в нарушение главы 14 ТК РФ работодателем не утвержден и не
установлен порядок хранения и использования персональных данных
работников в организации;
— в нарушение п. 1 ст. 123 ТК РФ график отпусков не утвержден
работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа
данной организации не позднее чем за две недели до наступления
календарного года;
— в нарушение ст. 124 ТК РФ не предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска более двух лет подряд;
— в нарушение ст. 125 ТК РФ все части разделенного ежегодного
оплачиваемого отпуска по соглашению между работником и работодателем менее 14 календарных дней;
— в нарушение п. 6 ст. 136 ТК РФ не установлены сроки выплаты
заработной платы не реже чем каждые полмесяца в правилах внутреннего трудового распорядка организации, в коллективном договоре, в трудовых договорах;
— в нарушение ст. 21 ТК РФ в трудовых договорах не указаны
все основные права и обязанности работника;
— в нарушение ст. 22 ТК РФ в трудовых договорах не указаны
все основные права и обязанности работодателя;
— содержания трудовых договоров не соответствуют требованиям ст. 51 ТК РФ;
266
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
— в нарушение п. 9 ст. 136 ТК РФ не производятся расчет и оплата ежегодных оплачиваемых отпусков не позднее чем за три дня до
их начала;
— в нарушение ст. 140 ТК РФ выплата всех сумм, причитающихся
работнику от работодателя, не производится в день увольнения работника;
— в нарушение ст. 236 ТК РФ при нарушении установленного
срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, не производится
расчет выплаты их с уплатой процентов в размере не ниже 1/300
ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за
каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно;
— в нарушение п. 3 ст. 123 ТК РФ о времени начала отпуска работники не извещены не позднее чем за две недели до его начала;
— в нарушение постановления Госкомстата от 05.01.2004 № 1,
в унифицированной форме № T—2, личной карточке работника, не
знакомят работников под роспись о всех внесенных записях в трудовую книжку;
— в нарушение п. 2 ст. 68 ТК РФ приказ работодателя о приеме
на работу не объявляется работнику под расписку в трехдневный
срок со дня подписания трудового договора;
— в нарушение п. 3 ст. 68 ТК РФ при приеме на работу не знакомят работников с действующими в организации правилами внутреннего трудового распорядка.
22.05.2006 Государственной инспекцией труда г. Москвы, в присутствии указанного должностного лица общества вынесено оспариваемое постановление № 918/13, которым ОАО «Центротрансстрой» привлечено к административной ответственности по ч. 1 ст. 5.27
КоАП РФ и назначено наказание в виде административного штрафа
в размере 40 000 рублей.
В соответствии с ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ для привлечения к административной ответственности по данной норме достаточно наличия в
действиях заявителя любого нарушения требований трудового законодательства, установленного и подтвержденного материалами дела
об административном правонарушении.
В небольших организациях обязанности кадрового работника чаще всего возлагаются на бухгалтера. А значит, без
знаний трудового законодательства ему не обойтись.
4.4. СУБЪЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
267
Нарушение авторских и смежных прав,
изобретательских и патентных прав (ст. 7.12 КоАП РФ)
Современному бухгалтеру нужно знать, что под эту статью
попадает использование в предпринимательской деятельности «пиратского» программного обеспечения для компьютеров. Незаконное использование программных продуктов обернется конфискацией компьютера, а также штрафами: для должностных лиц — от 10 000 до 20 000 руб.,
для организации — от 30 000 до 40 000 руб.
Но если правообладателю программного продукта нанесен
материальный ущерб на сумму свыше 50 000 руб., то к виновным должностным лицам будет применена уголовная
ответственность по ст. 146 «Нарушения авторских и смежных прав» УК РФ.
* * *
Не менее важно знать особенности применения административных наказаний.
Во-первых, при малозначительности совершенного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении,
могут освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (ст. 2.9
КоАП РФ).
Во-вторых, учитывается давность административного правонарушения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).
По ряду нарушений постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по
истечении двух месяцев со дня совершения правонарушения.
В частности, это относится к «кассовым» нарушениям по
ст. 5.27 и 15.1 КоАП РФ. Но за нарушения законодательства о налогах и сборах этот срок увеличен до одного года.
Однако при длящемся административном правонарушении
вышеуказанные сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.
КоАП РФ не разъясняет, что понимать под длящимся
правонарушением. Для его определения применяют характеристику, данную Верховным Судом РФ. Длящимся считается такое административное правонарушение (действие
268
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.
Невыполнение предусмотренной нормативным правовым
актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением.
При назначении административного наказания учитываются смягчающие и отягчающие обстоятельства (ст. 4.1—4.3
КоАП РФ).
Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, в частности, признаются:
— раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;
— совершение административного правонарушения при
стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
— совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.
Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, в частности, признаются:
— продолжение противоправного поведения, несмотря на
требование уполномоченных на то лиц прекратить его;
— повторное совершение однородного административного
правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось
административному наказанию, по которому не истек
срок, предусмотренный ст. 4.6 КоАП РФ;
— совершение административного правонарушения группой лиц.
4.5. МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РАБОТНИКА
Трудовой кодекс РФ устанавливает, что работник обязан
возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб. Неполученные доходы или упущенная выгода
взысканию с работника не подлежат1.
1 Эта норма не распространяется на руководителя фирмы (ст. 277
ТК РФ).
4.5. МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РАБОТНИКА
269
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение или ухудшение имущества работодателя,
а также необходимость для работодателя произвести затраты на приобретение, восстановление имущества либо на
возмещение ущерба, причиненного работником третьим
лицам.
Однако определенные обстоятельства исключают материальную ответственность работника.
Материальная ответственность не применяется, если
ущерб возник вследствие:
—
—
—
—
непреодолимой силы;
нормального хозяйственного риска;
крайней необходимости или необходимой обороны;
неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества,
вверенного работнику.
Кроме того, ущерб не обязательно подлежит возмещению
в полном размере.
Для
ная
ник
мой
работника может быть установлена полная материальответственность перед работодателем. Тогда работобязан возместить причиненный работодателю прядействительный ущерб в полном размере.
Однако в трудовых правоотношениях условие о полной
материальной ответственности применяется не всегда. Допустимые случаи такой ответственности перечислены в
ст. 243 ТК РФ. В частности, полная материальная ответственность возлагается на работника при недостаче ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.
Например, с кассирами и кладовщиками заключают договор о полной материальной ответственности. Работник,
получивший деньги под отчет на определенные цели,
также несет за них полную материальную ответственность.
Полная материальная ответственность может быть предусмотрена трудовым договором для главного бухгалтера. Такое условие означает, что главному бухгалтеру придется
возмещать из личных средств все налоговые санкции,
взысканные с фирмы по его вине.
270
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Ну а если никакого соглашения о материальной ответственности работника перед работодателем не имеется?
Тогда работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка вне зависимости
от суммы ущерба. Средняя заработная плата работника
рассчитывается за 12 предшествующих календарных месяцев. То есть общий размер взысканий принципиально ограничен средним месячным заработком.
Например, бухгалтер-кассир Т.П. Зорина допустила превышение лимита кассы, в результате чего ФАНТИК уплатил административный штраф в размере 50 000 руб. Тем
самым у ФАНТИКа по вине работника произошло реальное уменьшение денежных средств на расчетном счете. Но
с Зориной был заключен договор о полной материальной
ответственности только за наличные деньги, хранящиеся в
кассе. Поэтому по иному имуществу полную материальную ответственность она не несет. На дату уплаты штрафа
ее средний месячный заработок составил 5000 руб. Значит, ФАНТИК сможет взыскать с Зориной только эту
сумму.
Порядок взыскания ущерба также имеет ряд особенностей. Они установлены в ст. 248 ТК РФ. Так, если сумма
причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, не превышает его средний месячный заработок, то согласия работника на взыскание не требуется. Взыскание
производится в виде удержаний из его заработной платы.
Однако размер удержания не должен превышать 20% суммы выплаты.
Возмещение ущерба от штрафа
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
1
Признан административный
штраф по ст. 15.1 КоАП РФ
за превышение лимита кассы
2
Уплачен административный
штраф по ст. 15.1 КоАП РФ
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
50 000
91
76
50 000
76
51
271
4.5. МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РАБОТНИКА
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
руб.
3
Часть штрафа в размере
средней месячной зарплаты
бухгалтера-кассира Зориной
Т.П. предъявлена ей к возмещению (с согласия Зориной)
4
..
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
5000
73
91
Удержано у Зориной 20%
аванса в погашение задолженности по возмещению
ущерба (2400 руб. ґ 0,2)
480
70
73
Дальнейшие удержания до
полного погашения задолженности
..
70
73
Если работник не согласен возместить ущерб работодателю, то спор между ними решается в судебном порядке.
Рассмотрим другие варианты возникновения ущерба.
Скажем, кассир принял от покупателя денежную купюру
номиналом 5000 руб., которая при сдаче выручки в банк была признана фальшивой и изъята банком. С кассиром был
заключен договор о полной материальной ответственности.
Удерживается ли стоимость купюры из зарплаты кассира?
Если кассир не был обеспечен детектором валют для проверки подлинности денежных знаков, то его вины в понесенном ущербе нет. Ведь работодатель не создал надлежащих условий для работы кассы. В таком случае ущерб
с кассира не взыскивается.
Фальшивая купюра в кассе
№
п/п
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, Корреспондирующие счета
руб.
Дебет
Кредит
1
Выданы кассиру денежные
средства для сдачи в банк
120 000
73
50
2
Изъята банком фальшивая купюра достоинством 5000 руб.
в отсутствие вины кассира
5000
91
73
3
Наличные денежные средства 115 000
зачислены на расчетный счет
51
73
272
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
А теперь заглянем на склад ФАНТИКа, где проходит инвентаризация товаров. Это процедура сопоставления
имеющихся в наличии товаров с данными бухгалтерского
учета товаров. Инвентаризационная комиссия не досчиталась ящика шоколадных конфет «Ямайка» (с ромом).
Учетная стоимость такого ящика — 10 000 руб. (без НДС).
С кладовщиком В.Г. Сидоровым был заключен договор о
полной материальной ответственности за товары. Сидоров
свою вину в недостаче признал и готов внести наличные
деньги в погашение ущерба. Как отразить эту ситуацию в
учете?
Во-первых, налоговые органы считают, что организация
должна восстановить НДС, относящийся к утраченным
товарам. Свое мнение инспекторы аргументируют тем,
что такие товары не могут использоваться в операциях,
признаваемых объектами обложения НДС1. А во-вторых,
работник обязан возместить рыночную цену утраченных
товарно-материальных ценностей, но не ниже стоимости
этого имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени износа). Рыночная цена определяется на день
возмещения ущерба. Этот порядок установлен трудовым
законодательством (ст. 246 ТК РФ). Предположим, рыночная стоимость товара возросла до 11 000 руб. без учета
НДС, а с НДС (18%) составляет 12 980 руб. Учетная стоимость недостающего товара списывается со счета 41 на
счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Недостача товаров
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
1
Выявлена недостача товара
на складе
10 000
94
41
2
Восстановлен НДС, относящийся к утраченным товарам (10 000 руб. ґ 0,18)
1800
91
68
1 Отметим, что арбитражные суды данную точку зрения не поддерживают.
273
4.6. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГРАЖДАНИНА
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
3
Недостача списана на материально-ответственное лицо —
кладовщика
10 000
73
94
4
Доначислена до рыночной
цены товара сумма, подлежащая взысканию с кладовщика (12 980 – 10 000)
2980
73
98
5
Внесено кладовщиком в кассу в погашение причиненного ущерба
12 980
50
73
6
Признан прочий доход
от возмещения ущерба
2980
98
91
Обратите внимание на применение счета 98 «Доходы будущих периодов». С его помощью отражена разница между учетной стоимостью товара и суммой, подлежащей
взысканию с виновного лица.
Счет 94 — активный, а счет 98 — пассивный. В бухгалтерском балансе остатки по этим счетам отражаются:
дебетовый счета 94 — в активе по строке 270 «Прочие
оборотные активы»;
кредитовый счета 98 — в пассиве по строке 640 «Доходы
будущих периодов».
4.6. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГРАЖДАНИНА
Главная норма уголовного законодательства, вызывающая
профессиональную обеспокоенность у бухгалтеров, — это
ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ. В соответствии с ней состав уголовного преступления образует уклонение от уплаты налогов
организацией путем непредставления налоговой декларации
либо путем включения в налоговую декларацию заведомо
ложных сведений.
274
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Заметим, что сходные правонарушения указаны в ст. 119
и 122 НК РФ. А уголовная ответственность виновных физических лиц наступает при условии, что уклонение совершено в крупном размере.
Крупным размером признается неуплаченная сумма налогов:
а) составляющая за период в пределах трех финансовых
лет подряд более 500 000 руб., но при условии, что доля
неуплаченных налогов превышает 10% в сумме всех
подлежащих уплате налогов;
б) превышающая 1 500 000 руб.
Как правило, неуплаченную сумму налогов выявляют в
результате выездной налоговой проверки. После чего ее
проверяют по каждому из вышеуказанных критериев —
«а» и «б». Если недоплата менее 500 000 руб., то вопрос
об уголовной ответственности в принципе не стоит.
Однако прийти с проверкой по собственной инициативе
может и милиция, а точнее — сотрудники подразделений
органов внутренних дел по налоговым преступлениям. Такую проверку назначают в случае, если у милиции возникают мотивированные подозрения в совершении «налогового» преступления. Это норма содержится в п. 35 ст. 11
Закона РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции», и по ней
имеется печальная правоприменительная практика.
И вообще, налоговые органы и органы внутренних дел
взаимодействуют между собой на основании ст. 36 НК РФ.
Под включением в налоговую декларацию заведомо ложных сведений понимается умышленное указание в ней любых не соответствующих действительности данных о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов. В том числе это занижение доходов, неотражение
объектов налогообложения, искажение размеров произведенных расходов.
Случается, что лицо в целях уклонения от уплаты налогов
осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков. Например,
это имеет место при фальсификации первичных учетных
документов. Тогда применяется уголовная ответственность
4.6. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГРАЖДАНИНА
275
по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199
и 327 УК РФ. Уголовным преступлением является и использование заведомо подложного документа.
Статья 199 УК РФ состоит из двух частей. Выше мы указали на п. 1 этой статьи, относящийся к уклонению в
крупном размере. Это преступление влечет денежный
штраф либо лишение свободы на срок до двух лет. А п. 2
ст. 199 устанавливает ответственность за уклонение:
а) в крупном размере, совершенное группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере.
Особо крупный размер — это сумма:
а) составляющая за период в пределах трех финансовых лет
подряд более 2 500 000 руб., но при условии, что доля
неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов;
б) превышающая 7 500 000 руб.
При таких обстоятельствах осужденному грозит лишение
свободы на срок до шести лет.
Положения ст. 199 УК РФ могут применяться и в отношении бухгалтеров. Верховный Суд РФ в постановлении от
28 декабря 2006 г. № 64 разъяснил, что субъектам преступления по ст. 199 УК РФ может быть не только руководитель организации-налогоплательщика, но и ее главный
бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности
главного бухгалтера). Ведь в обязанности этих лиц входит
подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Иные служащие организации,
оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, также могут быть привлечены к уголовной
ответственности по ст. 199 УК РФ как пособники, умышленно содействовавшие совершению преступления (п. 5
ст. 33 УК РФ).
Правда, для бухгалтера принимаются во внимание обстоятельства, смягчающие наказание. Во-первых, он находится в материальной и служебной зависимости от начальства. А во-вторых, как правило, он исполняет приказы
или распоряжения руководителя (подп. «е» и «ж» п. 1 ст. 61
УК РФ).
276
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения,
несет уголовную ответственность на общих основаниях
согласно п. 2 ст. 42 УК РФ:
Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную
ответственность на общих основаниях.
Норма, «смягчающая обстоятельства» для главного бухгалтер, содержится в ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»:
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных
операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с
письменного распоряжения руководителя организации, который
несет всю полноту ответственности за последствия осуществления
таких операций.
Практическое значение этой нормы состоит в том, что в
рискованных ситуациях главный бухгалтер не только вправе, но и обязан написать докладную или служебную записку
на имя руководителя со своими возражениями. Разумеется, на втором экземпляре записки должна быть отметка о
том, что свой экземпляр руководитель получил. В крайнем
случае такой документ можно направить по почте заказным письмом.
Под уголовную ответственность также попадает неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах, совершенное в крупных или особо крупных размерах
(ст. 199.1 УК РФ). Критерии «уголовных» размеров по налоговым агентам — те же, что по налогоплательщикам
(ст. 199 УК РФ). В роли налогового агента организация
выступает по НДФЛ, а в ряде случаев, установленных налоговым законодательством, — также по НДС и по налогу
на прибыль.
Наконец, уголовную ответственность влечет и сокрытие
денежных средств либо имущества организации, за счет
которых должно быть произведено взыскание недоимки
по налогам. Субъектами этого преступления признаются
4.6. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГРАЖДАНИНА
277
собственники или руководители организации либо иные
лица, выполняющие управленческие функции (ст. 199.2
УК РФ).
Напомним, что собственниками организации являются:
— в обществе с ограниченной ответственностью — учредители;
— в открытом или закрытом акционерном обществе — акционеры.
Но для ст. 199.2 УК РФ крупным размером считается сумма, превышающая 250 000 руб.
Как правило, бухгалтер принимает непосредственное участие в получении банковских кредитов. Так вот, незаконное получение кредита, причинившее крупный ущерб —
на сумму более 250 000 руб., подпадает под действие ст. 176
УК РФ. Но на займы эта статья не распространяется.
К махинациям с займами применяется ст. 159 УК РФ о
мошенничестве в части приобретения прав на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Незаконное получение кредита заключается в представлении
банку заведомо ложных сведений о финансовом состоянии организации. По этой статье возможно лишение свободы на срок до пяти лет.
Ну а если незаконное получение кредита не образует состава уголовного преступления, то отвечать придется по
одноименной ст. 14.11 КоАП РФ. За соответствующее административное правонарушение с должностных лиц взыскивается штраф от 2000 до 3000 руб., а с юридического
лица — от 20 000 до 30 000 руб.
Деятельность организаторов «однодневок» подпадает под
ст. 173 «Лжепредпринимательство» УК РФ. Лжепредпринимательство — это создание коммерческой организации без
намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение
от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или
прикрытие запрещенной деятельности, причинившее
крупный ущерб гражданам, организациям или государству. Критерий крупного ущерба — 250 000 руб. Срок лишения свободы — до четырех лет.
278
ЧТО БУХГАЛТЕРУ ВАЖНО ЗНАТЬ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Бухгалтер должен предупредить директора, что под уголовную ответственность также подпадает невыплата зарплаты (ст. 145.1 УК РФ). Если перечисленные выше преступления относились к экономической деятельности, то
невыплата зарплаты — это преступление против конституционных прав и свобод человека. За невыплату свыше
двух месяцев заработной платы и иных установленных законом выплат, совершенную руководителем организации
из корыстной или иной личной заинтересованности, он
может получить до двух лет лишения свободы.
Хищение чужого имущества, вверенного виновному, называется присвоением или растратой (ст. 160 УК РФ). Под
эту статью подпадают действия, связанные с неправомерным занижением дивидендов, на которые могут рассчитывать собственники организации.
А вот тайное хищение чужого имущества именуется кражей (ст. 158 УК РФ). Эти статьи (158 и 160 УК РФ) характеризуют преступления против собственности.
Однако если стоимость похищенного имущества не превышает 100 руб., то к виновному лицу применяется административная ответственность по ст. 7.27 «Мелкое хищение» КоАП РФ. За мелкое хищение чужого имущества путем кражи, мошенничества, присвоения или растраты при
отсутствии признаков уголовного преступления налагается
штраф в размере до трехкратной стоимости похищенного
имущества, но не менее 100 руб., или административный
арест на срок до 15 суток.
Важно знать, что уголовной ответственности можно избежать в связи с деятельным раскаянием (ст. 75 УК РФ) или
с истечением сроков давности (ст. 78 УК РФ). Деятельное
раскаяние заключается в том, что лицо, впервые совершившее преступление, добровольно явилось с повинной,
способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб.
Но деятельное раскаяние не освобождает от уголовной ответственности по статьям, предусматривающим лишение
свободы на срок более пяти лет. В частности, это относится к преступлениям по п. 2 ст. 199 УК РФ, за которые
грозит срок до шести лет. Поэтому в случае уклонения от
уплаты налогов в крупном размере, совершенного группой
лиц, или в особо крупном размере погашение организаци-
279
4.6. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГРАЖДАНИНА
ей задолженности по налогам не освобождает ее должностных лиц от уголовной ответственности.
Сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. Например, лицо освобождается от уголовной
ответственности по ст. 199 УК РФ, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:
а) два года — для п. 1 ст. 199 УК РФ;
б) шесть лет — для п. 2 ст. 199 УК РФ.
* * *
За советом об ответственности директор обращается в
первую очередь к своему главному бухгалтеру. Поэтому
юридические знания — обязательная составляющая профессиональной подготовки бухгалтера.
Оценивая риски проверочных мероприятий, руководители
нередко отмахиваются — мол, откупимся. Такой подход
грозит уголовной ответственностью за дачу взятки согласно ст. 291 УК РФ, которая в комментариях не нуждается:
УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 291. Дача взятки
1. Дача взятки должностному лицу лично или через посредника —
наказывается штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в
размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо исправительными работами
на срок от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех
до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.
2. Дача взятки должностному лицу за совершение им заведомо
незаконных действий (бездействие) —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч
рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до восьми лет.
Примечание. Лицо, давшее взятку, освобождается от уголовной
ответственности, если имело место вымогательство взятки со стороны должностного лица или если лицо добровольно сообщило
органу, имеющему право возбудить уголовное дело, о даче взятки.
5
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ
ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Век живи — век учись.
Народная мудрость
Целью самоучителей, как правило, является стремление
сформировать у читателя целостное впечатление о бухгалтерской профессии. Но «всеохватность» неизбежно порождает недостаточное внимание к деталям, многочисленным нюансам учетной работы. Поэтому изучением одного
самоучителя, даже и очень объемного, ограничиться нельзя. К тому же книги по нашей с вами специальности быстро устаревают ввиду постоянных изменений законодательства.
Наш самоучитель — скорее «инкубатор для главного бухгалтера». Общеизвестно, что от главного бухгалтера требуются знания обо всех участках учета и их взаимосвязях,
умение формировать бухгалтерскую и налоговую отчетность. И если вы уверенно усвоили предложенный материал
и имеете навыки работы с программой 1С, то с обязанностями заместителя главного бухгалтера в оптовой торговле справитесь!
Основное качество современного специалиста — постоянное стремление к повышению квалификации. Но учебная
литература в основном посвящена анализу стандартных
ситуаций. Для решения же специальных или сложных вопросов не обойтись без нормативных документов и консультаций аудиторов.
Источниками для дальнейшего совершенствования ваших
профессиональных знаний должны стать:
— Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации;
— Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ;
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
281
— иные федеральные законы, регулирующие различные
сферы деятельности (о лизинге, о регистрации прав на
недвижимое имущество, о валютном регулировании и
контроле и т.д.);
— материалы Конституционного Суда РФ;
— постановления Правительства РФ;
— российские (национальные) стандарты бухгалтерского
учета (РСБУ) — Положения по бухгалтерскому учету
(ПБУ) (в настоящее время действуют уже двадцать одно
ПБУ), План счетов бухгалтерского учета и Инструкция
по его применению, прочие документы, утвержденные
приказами Минфина России;
— письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы;
— материалы Высшего Арбитражного Суда РФ и арбитражной практики регионов;
— методические статьи в тематических изданиях и книги
специалистов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Источниками норм и правил бухгалтерского учета выступают кодексы, законы, постановления правительства и приказы Минфина.
Письма Минфина и его подразделений направлены на трактовку неоднозначных или недостаточно ясных норм законодательства, отражают мнение этих инстанций и не обязательны к применению для налогоплательщиков.
Что касается арбитражной практики, то по однотипным
ситуациям вы можете обнаружить противоположные судебные решения. Однако если по какому-либо вопросу
имеется мнение Высшего Арбитражного Суда РФ, то нижестоящие суды займут такую же позицию. Нередко мнения ВАС РФ и Минфина России расходятся.
Бухгалтеру приходится работать и с разнообразными отраслевыми документами. В качестве примеров назовем
нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении, нормы расхода топлива и смазочных
материалов на автомобильном транспорте, нормы бесплатной выдачи специальной одежды.
282
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Для решения отдельных вопросов бухгалтерского и налогового учета законодательство предоставляет альтернативные варианты. В частности:
— бухгалтерский учет можно вести ручным либо автоматизированным способом;
— возможны различные методы списания стоимости товарно-материальных ценностей при их выбытии;
— существуют различные способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;
— допускается кассовый метод определения доходов и расходов по налогу на прибыль;
— отчетные периоды по налогу на прибыль могут формироваться не только поквартально, но и помесячно;
— формы налоговых регистров организации разрабатывают самостоятельно.
В подобных случаях конкретные варианты учета организации выбирает самостоятельно и закрепляет свой выбор в
документе, именуемом учетной политикой. Ответственность за формирование учетной политики несет главный
бухгалтер. А утверждает учетную политику руководитель
организации.
Учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета. Ее формируют исходя из условий
хозяйственной деятельности и численности организации.
Проиллюстрируем требование рациональности на примере. Предположим, организация регулярно закупает для
своих нужд расходные канцтовары в небольших количествах. Бумагу, папки, ручки и т.д. размещают в открытом
доступе, картриджи сразу устанавливают в печатающие
устройства. При таких условиях учитывать канцтовары по
наименованиям нерационально. Ведь они не подлежат
хранению, и стоимость всех их одновременно списывают
на издержки обращения (Дебет 44 Кредит 10). Поэтому в
учетной политике устанавливают, что единицей канцтоваров считается приобретаемая партия. Наиболее логичным
представляется списание таких партий по способу ФИФО.
Вот как выглядит учетная политика ООО «ФАНТИК».
Она фактически применялась во всех примерах нашего самоучителя.
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
283
УТВЕРЖДАЮ:
Директор ООО «ФАНТИК»
Орлов Орлов И.И.
29 декабря 2008 г.
Учетная политика ООО «ФАНТИК» на 2009 г.
1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
1.1. Бухгалтерский учет ведет штатный бухгалтер Общества.
1.2. Применяется компьютерная технология обработки учетной
информации на базе программного продукта «1С: Бухгалтерия
7.7» (стандартная версия).
1.3. Предметом деятельности Общества является оптовая торговля, которая считается обычным видом деятельности Общества в
целях классификации его доходов и расходов.
1.4. Первичные учетные документы оформляются на бланках
унифицированных форм, предусмотренных постановлениями
Госкомстата России, с соблюдением соответствующих указаний
Госкомстата России по их заполнению. Дополнение реквизитов
унифицированных форм не производится. Составление документации в свободной форме с соблюдением требований, установленных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не допускается, если для соответствующих операций Госкомстатом России утверждены унифицированные формы.
1.5. Инвентаризация основных средств проводится один раз в
три года.
1.6. Срок полезного использования объектов основных средств
устанавливается в соответствии с нормами постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы», по нижней
границе диапазона соответствующей амортизационной группы.
В случае приобретения объекта основных средств, бывшего в
употреблении, Общество определяет срок его полезного использования с учетом продолжительности эксплуатации у предыдущих собственников.
Если срок фактического использования объекта основных
средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определенный на
основании постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г.
284
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
№ 1, а также в случае, если этот срок не может быть документально подтвержден, Общество самостоятельно определяет срок
полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.
1.7. Общество применяет линейный способ начисления амортизации основных средств.
1.8. При выбытии основных средств формирование их остаточной стоимости осуществляется на субсчете «Выбытие основных
средств», открываемом к синтетическому счету 01 «Основные
средства».
1.9. Активы, удовлетворяющие критериям основных средств, при
стоимости не более 20 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в эксплуатации их движение отражается в
унифицированных формах № МБ-2 «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов», МБ-4 «Акт выбытия
малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и МБ-8 «Акт
на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов»,
утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997
№ 71а. Срок службы таких объектов (графы 11 в формах № МБ2 и МБ-8) устанавливается в том же порядке, что и срок полезного использования объектов основных средств.
1.10. Товары принимаются к учету по стоимости, уплачиваемой в
соответствии с договором поставщику (продавцу).
В учетную стоимость товаров по счету 41 «Товары» включаются
затраты по их заготовке (в частности, стоимость информационных, консультационных, посреднических, страховых услуг, таможенные пошлины), за исключением затрат по их доставке до
центральных складов Общества. Если понесенные затраты по заготовке относятся к неоднородной партии товаров, включающей
разные наименования, то они распределяются пропорционально
закупочной стоимости товаров в разрезе наименований.
Затраты по доставке товаров до центральных складов Общества,
производимые до момента их передачи в продажу, т.е. расходы
на транспортировку в процессе заготовки, включаются в состав
расходов на продажу. Такие затраты отражаются на отдельном
субсчете, предусмотренном к синтетическому счету 44 «Расходы
на продажу», — 44.ТР «Транспортные расходы по заготовке товаров». Эти расходы списываются частично — путем распределения между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. При этом:
Сумма транспортных расходов на заготовку товаров за месяц,
подлежащая списанию = (Начальное сальдо по субсчету 44.ТР +
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
285
+ Дебетовый оборот по субсчету 44.ТР) / (Начальное сальдо по
счету 41 + Дебетовый оборот по счету 41) ґ Кредитовый оборот
по счету 41.
В бухгалтерском балансе Общества товары отражаются по стоимости, включающей транспортные расходы по их заготовке.
Перечень центральных складов устанавливается приказом Общества.
1.11. Материально-производственные запасы (материалы, товары
для перепродажи) при выбытии оцениваются по средней себестоимости единицы.
Средняя себестоимость единицы запасов каждого вида определяется на момент (по мере) каждого отпуска запасов (применяется
«скользящая цена»).
Учет канцтоваров по наименованиям не ведется. Единицей учета
канцтоваров, предназначенных для оперативного использования
в офисе и не подлежащих хранению, считается приобретенная
партия.
1.12. На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Общество отражает расчеты за приобретенные товарно-материальные ценности (товары, материалы, основные средства). Расчеты за выполненные работы и оказанные услуги Общество отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (арендные и коммунальные платежи, услуги транспортных
компаний, затраты на рекламу и т.п.).
1.13. Порядок списания расходов будущих периодов, включая
период списания, определяется исходя из конкретной хозяйственной ситуации и утверждается приказом.
1.14. Налоги, относящиеся к основным средствам: налог на имущество организаций, налог с владельцев транспортных средств,
земельный налог — Общество учитывает в составе прочих расходов.
1.15. При соответствии критериям отнесения к субъектам малого
предпринимательства Общество не применяет Положение по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»
ПБУ 18/02.
2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
2.1. Начисление амортизации по объектам основных средств ведется линейным методом.
2.2. Срок полезного использования объекта основных средств
выбирается как минимально возможный для амортизационной
286
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
группы, к которой объект относится согласно Классификации
основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
В случае приобретения объектов основных средств, бывших в
употреблении, Общество определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного
имущества предыдущими собственниками.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый
Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, Общество самостоятельно определяет срок полезного
использования этого основного средства с учетом требований
техники безопасности и других факторов.
2.3. Стоимость приобретения товаров складывается из стоимости
приобретения товаров по цене, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением этих товаров. При этом в стоимость приобретения товаров не включаются
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных
товаров до склада Общества в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Стоимость реализованных товаров определяется по средней
стоимости аналогично способу, применяемому в бухгалтерском
учете.
В результате прямые расходы текущего месяца определяются по
данным бухгалтерского учета — как сумма себестоимости реализованных товаров (по кредиту счета 41) и приходящихся на них
транспортных расходов по заготовке товаров (по кредиту субсчета 44.ТР).
2.4. При списании материалов применяется метод оценки по
средней стоимости, аналогичный применяемому в бухгалтерском
учете.
2.5. Предельная величина процентов по долговым обязательствам,
признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, — при
оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% —
по долговым обязательствам в иностранной валюте.
2.6. Определение налоговой базы производится на основании регистров бухгалтерского учета.
287
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Регистры налогового учета обеспечивают формирование показателей по строкам Приложений № 1—4 к Листу 02 налоговой
декларации по налогу на прибыль. В регистр заносятся:
— итоговые суммы по операциям за квартал, которые расшифровываются в прилагаемых регистрах бухгалтерского учета;
— корректировки итоговой суммы бухгалтерских регистров в
связи с различиями в бухгалтерском и в налоговом учете операций, которые при необходимости расшифровываются отдельными справками бухгалтера.
Формы налоговых регистров приведены в Приложении.
Бухгалтер ООО «ФАНТИК» Зорина Зорина Т.П.
Покажем, как выглядит один из налоговых регистров, разработанный ФАНТИКом.
Наименование налогового регистра: Выручка от реализации покупных товаров
(строка 012 Приложения № 1 к Листу 02)
Налоговый период: 2009 год
Лицо, ответственное за составление регистра:
Бухгалтер
(должность)
Период
Зорина
(подпись)
Зорина Т.П
(ФИО)
Формирование показателя
налоговой декларации
Суммы со счетов
бухгалтерского учета,
руб.
90.1*
I квартал
91.1*
Из регистров бухгалтерского
учета**
Корректировка согласно правилам налогового учета***
(«+», «—»)
Итого для налогового учета
Первый
квартал
В налоговую декларацию
(за I квартал)
...
288
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Период
Формирование показателя
налоговой декларации
Суммы со счетов
бухгалтерского учета,
руб.
90.1*
II квартал
91.1*
Из регистров бухгалтерского
учета**
Корректировка согласно правилам налогового учета***
(«+», «—»)
Итого для налогового учета
Всего за II квартал
Полугодие
В налоговую декларацию
(за I—II кварталы)
III квартал
Из регистров бухгалтерского
учета***
...
Корректировка согласно правилам налогового учета***
(«+», «—»)
Итого для налогового учета
Всего за квартал
Девять месяцев В налоговую декларацию
(за I—III кварталы)
IV квартал
...
Из регистров бухгалтерского
учета**
Корректировка согласно правилам налогового учета***
(«+», «—»)
Итого для налогового учета
Всего за квартал
Год
В налоговую декларацию
(за I—IV кварталы)
...
* Без учета НДС.
** Регистры бухгалтерского учета прилагаются.
*** Справка бухгалтера с расшифровкой по операциям прилагается.
Учетная политика усложняется, если организация одновременно осуществляет несколько видов экономической
деятельности. Нередко оптовая торговля сочетается с ко-
ПЛАНЫ НА БУДУЩЕЕ, ИЛИ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
289
миссионной и розничной, организации используют собственный автопарк для оказания транспортных услуг, сдают
свободные площади в аренду, инвестируют свободные денежные средства в строительство недвижимости. Тогда
может понадобиться распределение (раздельный учет)
расходов по видам деятельности.
Мы ограничились описанием элементарных операций на
основных бухгалтерских счетах и рассмотрением простых
примеров исчисления самых распространенных налогов.
Но и любая сложная хозяйственная ситуация описывается
совокупностью хозяйственных операций.
Нашей главной целью было освоение методологии, понимание системы формирования отчетности, а не изучение
бесконечного многообразия деталей. Базовые знания создадут надежную основу для дальнейшего профессионального роста в любой специальности.
ПРИЛОЖЕНИЯ
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
Здесь мы расскажем о технике составления бухгалтерского
баланса (форма № 1 бухгалтерской отчетности). Этот раздел не связан с основным текстом самоучителя. Но предупреждаем: в изложении материала преобладает инструктивный подход.
Предположим, бухгалтерский учет в организации ведется
методом двойной записи на счетах. Все операции зарегистрированы в журнале хозяйственных операций с указанием корреспондирующих счетов. Как по этим исходным
данным формируется баланс?
Счета — это определенные участки учета, снабженные номерами и наименованиями. Счет изображают в виде двусторонней таблицы, левую сторону которой именуют «дебет», а правую — «кредит». Перечень счетов задан Минфином России, для счетов применяется двузначная
нумерация (с 01 по 99). Таким образом, бухгалтеру предстоит работать со стандартными таблицами под номерами
с 01 по 99. Они заполняются на основании журнала хозяйственных операций. Каждую хозяйственную операцию
из журнала следует одновременно записать на двух счетахтаблицах — в соответствии с указанной в журнале корреспонденцией: по одному из счетов — в половинку «дебет»,
по другому — в половинку «кредит».
Фрагмент журнала учета хозяйственных операций
(хозяйственная операция)
Дата
..
15.12.2009
..
Содержание хозяйствен- Сумма, Корреспондирующие счета
ной операции
руб.
Дебет
Кредит
..
..
..
..
Выдана из кассы зара- 10 000
70
50
ботная плата персоналу
..
..
..
..
291
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
Отражение хозяйственной операции
на корреспондирующих счетах
Счет 50 «Касса»
Дебет
Кредит
..
..
15.12.2009) 10 000 руб.
..
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет
Кредит
..
15.12.2009) 10 000 руб.
...
...
Рядом с суммой здесь, как видим, указана дата операции —
15.12.2009. А в тексте самоучителя мы вместо даты применяли порядковый номер операции. Так делать необязательно, но удобно для контроля. Видно, что сумма, записанная
на разных счетах, относится к одной и той же операции.
И так нужно расписать сумму каждой операции из журнала по дату, на которую требуется составить баланс.
Баланс — это документ, характеризующий финансовое положение организации на отчетную дату. В свою очередь,
это положение определяется состоянием бухгалтерских
счетов в денежном выражении на указанную дату, т.е.
итоговой суммой, накопленной на каждом счете.
Но для подведения итога по счету необходимо знать его
начальные состояние (начальное сальдо), а также суммарный оборот по дебету и суммарный оборот по кредиту за
некоторый период. Сопоставлением показателей по дебету
и по кредиту счета выводится его конечный остаток, или
конечное сальдо. Этот остаток на отчетную дату может
оказаться как в дебетовой, так и в кредитовой части счета.
Отсюда видно, что при помощи журнала хозяйственных
операций остатки по счетам можно вывести лишь при условии, что известны состояния счетов на некоторую начальную дату. По правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете, остатки по счетам следует
формировать ежемесячно. Поэтому будем исходить из то-
292
ПРИЛОЖЕНИЯ
го, что на начало каждого месяца остатки по счетам известны. А период, по истечении которого мы определяем
новые остатки, составляет календарный месяц. Значит, отчетной датой у нас будет последний день календарного
месяца. При наличии остатков по счетам на начало месяца из журнала по счетам распределяются суммы операций
текущего месяца. Операции предыдущих периодов «сконцентрированы» в начальных сальдо.
В качестве отчетной даты выберем 31 декабря. Стандартный набор процедур по подготовке баланса применяется к
любому из месяцев. Декабрь отличается лишь тем, что он
завершает финансовый год. В этой связи 31 декабря выполняются дополнительные операции, относящиеся к
формированию определенных показателей именно за истекший год.
В итоге перед составлением баланса на 31 декабря 200Х г.
бухгалтер имеет таблицы-счета, в которых указаны начальные остатки на начало отчетного месяца, т.е. на 1 декабря 200Х г., и журнал с записями всех хозяйственных
операций за декабрь — с 1 по 31 декабря включительно.
Эти исходные данные полностью определяют баланс на
31.12.200Х.
Известные остатки по счетам на 1 декабря 200Х г. формируют бухгалтерский баланс организации на эту дату. Баланс
оформляют по типовой форме, рекомендованной Минфином России (приказ от 22.07.2003 № 67н). Баланс, как и
счет, изображается двусторонней таблицей. Левая его сторона именуется «актив», а правая — «пассив». В актив баланса
заносят дебетовые остатки счетов, а в пассив — кредитовые
остатки счетов. То есть счета с остатками по дебету образуют актив, а счета с остатками по кредиту — пассив баланса.
Бухгалтерский баланс на 31.12.200Х
АКТИВ
ПАССИВ
Дебетовые остатки по счетам
на конец дня 31.12.200Х:
счета 01,02 ..
счет 08...
.........................................................
.
Кредитовые остатки по счетам
на конец дня 31.12.200Х:
счет 80 ..
счета 84, 99...
.........................................................
.
И т о г о АКТИВ
И т о г о ПАССИВ
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
293
В типовой форме баланса данные по разным счетам отражаются на отдельных строках. Например, в активе предусмотрены строки «Основные средства (для остатков по
счетам 01 и 02), «Готовая продукция и товары для перепродажи» (по счетам 43 и 41), «Денежные средства (по
счетам 50, 51 и 52), в пассиве — строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (по счетам 84 и 99),
«Кредиторская задолженность по налогам и сборам» (по
счетам 68 и 69), «Доходы будущих периодов» (по счету
98). В бланке баланса остатки по счетам группируются в
пять разделов: в активе выделяют разделы I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы», а в пассиве —
III «Капитал и резервы», IV «Долгосрочные обязательства»
и V «Краткосрочные обязательства».
Когда организация только начинает свою деятельность, по
всем ее счетам значатся нули. А далее сумма каждой хозяйственной операции отражается как по дебету, так и по
кредиту. Отсюда следует, что в любой момент сумма всех
остатков по дебету счетов и сумма всех остатков по кредиту счетов совпадают между собой. В итоге актив и пассив
баланса всегда окажутся равны между обой. Этот принципиальный вывод известен как балансовое уравнение:
Итого АКТИВ = Итого ПАССИВ.
Конечные остатки по счетам являются начальными остатками для следующего месяца. То есть остатки на 1 декабря относятся к началу дня 1 декабря, а сформированы они
были на конец предыдущего дня — 30 ноября.
Для составления баланса применяют оборотно-сальдовую
ведомость. В нее заносят начальные остатки, обороты по
дебету и кредиту за месяц, а также конечные остатки по
счетам. Начальные остатки нам заданы, обороты и конечные остатки бухгалтер выводит арифметическим путем по
каждому счету. Оборот — это сумма, отраженная по одной
из сторон счета за отчетный период.
Сосредоточим наше внимание на двух выбранных счетах —
50 «Касса» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
За отчетный месяц по дебету и по кредиту этих счетов накапливаются суммы, которые образуют соответствующий
оборот:
294
ПРИЛОЖЕНИЯ
Счета 50 и 70 за декабрь 200Х г.
Счет 50 «Касса»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 500 руб.
х
..
..
15.12.200х) 10 000 руб.
..
Оборот по дебету: 100 000 руб.
Оборот по кредиту: 97 200 руб.
Сальдо конечное: 3300 руб.
(500 + 100 000 — 97 200)
х
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет
Кредит
—
Сальдо начальное: 7 400 руб.
..
15.12.200х) 10 000 руб.
...
...
Оборот по дебету: 28 400 руб.
Оборот по кредиту: 21 000 руб.
—
Сальдо конечное: 0 руб.
(7400 + 21 000 — 28 400)
Суммы по счетам 50 и 70 мы взяли условные, искать в них
скрытый смысл не нужно. Относящаяся к этим счетам
часть оборотно-сальдовой ведомости будет выглядеть так:
Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г.
(по счетам 50 и 70)
(руб.)
Счет
Сальдо начальное:
на 01.12.200Х
Оборот за период:
декабрь 200Х г.
Сальдо конечное:
на 31.12.200Х
дебет
кредит
дебет
кредит
дебет
кредит
01
...
—
...
...
...
—
02
—
...
...
...
—
...
…
...
...
...
...
...
...
50
500
—
100 000
97 200
3300
—
…
...
...
...
...
...
...
70
—
7400
28 400
21 000
—
—
…
...
...
...
...
...
...
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
295
В баланс на 31.12.200Х войдут конечные сальдо счетов на
отчетную дату (31.12.200Х). Суммы соответствующих сальдо и оборотов должны быть попарно равны.
На практике случается, что суммы дебетовых и кредитовых остатков на начальную или на отчетную дату не совпадают между собой. Это означает только одно: в записях
на счетах допущена техническая или арифметическая
ошибка! Так бывает, когда баланс составляют вручную,
без применения специализированной бухгалтерской программы для компьютера. Если времени на поиски ошибки
нет, то расхождение временно регулируют корректировкой
строки баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток». «Несбалансированность» актива и пассива не допускается.
Описанный нами подход применяется с учетом ряда дополнительных правил.
Прежде всего эти правила касаются формирования остатков по так называемым счетам расчетов. В Плане счетов
бухгалтерского учета (приказ Минфина России от
31.10.2000 № 94н) они выделены в специальный раздел,
который так и называется — «Расчеты». В него включены
счета 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76. На этих счетах отражаются операции организации с юридическими и
физическими лицами, в том числе с сотрудниками. Так
вот, сальдо на этих счетах нужно выводить по каждому
лицу (контрагенту) отдельно. То есть для каждого контрагента ведется свой счет расчетов. Учет на «минфиновских» двузначных счетах (01—99) называют синтетическим, а детализацию в пределах счета — аналитическим
учетом. Ведь сопоставлять (складывать и вычитать) задолженности разных лиц между собой в целях формирования
общего сальдо бессмысленно. Правда, в оборотно-сальдовую ведомость входят суммарные остатки по дебету и по
кредиту счета. Но эти остатки между собой не сворачиваются. По счетам расчетов может возникать так называемое
развернутое сальдо. Дебетовая часть сальдо попадет в актив, а кредитовая — в пассив.
296
ПРИЛОЖЕНИЯ
Аналитический учет по счету расчетов за декабрь 200Х г.
(счет 60)
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
организация «АЛЬФА»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное:20 000 руб. —
—
10.12.200х) 70 000 руб. (поставка товаров)
Оборот по дебету: —
Оборот по кредиту: 70 000 руб.
—
Сальдо конечное: 50 000 руб.
(0 + 70 000 – 20 000)
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
организация «БЕТА»
Дебет
Кредит
—
Сальдо начальное: 80 000 руб.
20.12.200х) 120 000 руб. (выплачен
аванс)
—
Оборот по дебету: 120 000 руб.
Оборот по кредиту: —
Сальдо конечное: 40 000 руб.
(0 + 120 000 — 80 000)
—
В баланс на отчетную дату войдут две суммы: в актив —
40 000 руб. с дебета счета 60 (задолженность организации
«БЕТА» по выплаченному авансу), в пассив — 50 000 руб.
с кредита счета 60 (задолженность перед организацией
«АЛЬФА» за поставки). В отсутствие аналитического учета по синтетическому счету 60 получить этот результат
невозможно:
Синтетический учет на счете 60 за декабрь 200Х г.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: 20 000 руб.
Сальдо начальное: 80 000 руб.
20.12.200х) 120 000 руб.
10.12.200х) 70 000 руб.
Оборот по дебету: 120 000 руб.
Оборот по кредиту: 70 000 руб.
Сальдо конечное: 40 000 руб.
Сальдо конечное: 50 000 руб.
297
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г.
(по счету 60)
(руб.)
Счет
(субсчет)
60
Сальдо начальное:
на 01.12.200Х
Оборот за период:
декабрь 200Х г.
Сальдо конечное:
на 31.12.200Х
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
20 000
80 000
120 000
70 000
40 000
50 000
Сворачивание конечного сальдо до кредитового остатка в
сумме 10 000 руб. (50 000 – 40 000) будет грубейшей
ошибкой! Ведь задолженности по организациям «АЛЬФА»
и «БЕТА» между собой никак не связаны. На практике
аналитический учет ведут не только по контрагентам, но и
по разным договорам одного и того же контрагента. Например, организация «ГАММА» по одному договору может поставлять стройматериалы, а по другому договору —
выступать подрядчиком строительства.
Как видно, счета расчетов могут давать вклад как в актив,
так и в пассив баланса. За это их именуют активно-пассивными счетами.
Оставшиеся счета, за исключением счетов расчетов, подразделяются на три группы:
— активные — по ним формируются только дебетовые остатки (попадающие в актив баланса);
— пассивные — по ним формируются только кредитовые
остатки (попадающие в пассив баланса);
— принципиально не имеющие остатка на отчетную дату.
Счета из последней группы непосредственного вклада в
баланс не дают, однако играют чрезвычайно важную роль.
Они предназначены для формирования финансового результата. Это счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и расходы». На начало месяца они не будут иметь остатка. Но и на конец отчетного периода остатка по ним
также не должно быть. Задача бухгалтера в конце месяца
— выявить остаток (расхождение дебетового и кредитового оборотов) и списать этот остаток на счет 99 «Прибыли
и убытки». Таким образом, счета 90 и 91 должны ежемесячно «закрываться».
298
ПРИЛОЖЕНИЯ
Формирование финансового результата за декабрь 200Х г.
(счета 90 и 91)
Счет 90 «Продажи»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: х
Сальдо начальное: х
...
..
«Промежуточный» оборот по дебету: 1 500 000 руб.
«Промежуточный» оборот по кредиту: 1 750 000 руб.
Закрытие счета 90:
250 000 руб. (получена прибыль)
(1 750 000 — 1 500 000)
х
Оборот по дебету: 1 750 000 руб.
Оборот по кредиту: 1 750 000 руб.
Сальдо конечное: х
Сальдо конечное: х
Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное: х
Сальдо начальное: х
...
..
«Промежуточный» оборот по дебету: 15 000 руб.
«Промежуточный» оборот по кредиту: 10 000 руб.
х
Закрытие счета 91:
5000 руб. (получен убыток)
(15 000 — 10 000)
Оборот по дебету: 15 000 руб.
Оборот по кредиту: 15 000 руб.
Сальдо конечное: х
Сальдо конечное: х
Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г.
(по счетам 90 и 91)
(руб.)
Счет
(субсчет)
Сальдо начальное:
на 01.12.200Х
Дебет
Кредит
90
х
х
91
х
х
Оборот за период:
декабрь 200Х г.
Дебет
Кредит
1 750 000 1 750 000
15 000
15 000
Сальдо конечное:
на 31.12.200Х
Дебет
Кредит
х
х
х
х
299
1. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА
Итак, активно-пассивные счета не подлежат свертыванию.
Однако правилами составления баланса предусмотрено
сворачивание дебетовых и кредитовых остатков отдельных
активных и пассивных счетов. Это относится, в частности,
к парам счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств», 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки». По этой
причине итог по конечным сальдо в оборотно-сальдовой
ведомости отличается от итога баланса на соответствующую дату.
Последней операцией года будет так называемая реформация баланса. Она производится только 31 декабря. А в другие месяцы она не выполняется. Остаток по счету 99 нужно перенести на счет 84. Ведь конечные остатки на
31.12.200Х образуют начальные остатки на 1 января следующего года. А в новом году финансовый результат
200Х г. будет рассматриваться в составе финансовых результатов прошлых лет.
В чем смысл составленного баланса? Актив характеризует
имущество организации по составу и по размещению. Это
имущество представлено не только вещами и денежными
средствами, но имущественными правами — обязательствами перед организацией разных лиц. А пассив проясняет
происхождение этого имущества. В принципе существуют
два источника богатства: собственный капитал организации и кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность — это непогашенные долги фирмы. А собственный капитал формируется как финансовый результат продаж (реализации) товаров, работ, услуг. Он принадлежит
собственникам (учредителям или акционерам) организации.
* * *
Иногда бухгалтер, устроившись на новое место работы,
обнаруживает учет в запущенном состоянии. А времени на
пооперационное восстановление учета нет.
Как составить баланс, если точные остатки по счетам неизвестны?
Самое время вспомнить, что бухгалтерскую отчетность допускается представлять не только в тысячах, но и в мил-
300
ПРИЛОЖЕНИЯ
лионах рублей. И если бухгалтер небольшой организации
обсудит положение дел с директором, то в миллионных
оценках они вряд ли ошибутся.
Отчетность в миллионах можно сдать срочно, а на следующий квартал уже подать формы, составленные в тысячах рублей.
2. ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА
В основу разд. 1 самоучителя положен балансовый подход
к учету, давший «жизнь» принципу двойной записи. Но
этот принцип не распространяется на забалансовый учет.
Поэтому забалансовые счета мы решили вынести в приложение — за пределы основной структуры материала самоучителя.
Обратившись к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Минфином, мы обнаружим раздел «Забалансовые счета», содержащий перечень из одиннадцати участков. Забалансовые счета имеют трехзначную нумерацию —
с 001 по 011. Эти участки предназначены для отражения
дополнительной информации о товарно-материальных
ценностях и обязательствах, имеющей контрольное значение. Соответствующая информация в денежном выражении характеризует не финансовое положение фирмы как
собственника имущества, а скорее особенности ее бизнеса. Объекты такого учета могут использоваться в предпринимательской деятельности организации и выбывать из
сферы ее деятельности, однако регистрация хозяйственных операций с ними не требует двойной записи. Забалансовые счета, как видно из их названия, не принимают
участия в формировании баланса (они предусмотрены для
«внебалансовых» участков учета). Характеристика информации, подлежащей отражению на каждом из забалансовых счетов, приводится в Инструкции по применению
Плана счетов.
Приводим перечень забалансовых счетов с краткими комментариями по их практическому применению.
301
2. ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА
Забалансовые счета
Наименование
счета
Номер
счета
Комментарии
по практическому применению
Арендованные
основные средства
001
Наличие арендованных ОС, не подлежащих отражению на балансе, свидетельствует о дополнительном экономическом потенциале предприятия-арендатора*
Товарно-материальные ценности, принятые
на ответственное хранение
002
На этом участке торговая организация
регистрирует временно находящиеся на
ее складе товары, принадлежащие поставщикам и покупателям, предназначенные к вывозу*
Материалы,
принятые в переработку
003
Этот счет ведут производственные
предприятия, осуществляющие переработку давальческого сырья*
Товары, принятые на комиссию
004
Данный счет ведут организации-комиссионеры по товарам, принятым на комиссию в соответствии с договором*
Оборудование,
принятое для
монтажа
005
Счет используется организациями-подрядчиками для учета оборудования,
принадлежащего заказчику*
Бланки строгой
отчетности
006
Например, бланками строгой отчетности признаются чековые книжки для
получения наличных денег
Списанная в
убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов
007
Списание долга в убыток вследствие
неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности.
Эта задолженность должна отражаться
за бухгалтерским балансом в течение
пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника
Обеспечения
обязательств
и платежей
полученные
008
Этот счет ведут залогодержатели*
Обеспечения
обязательств
и платежей
выданные
009
На этом счете отражают стоимость заложенного имущества по собственным
кредитам и займам или в связи с поручительством за третьих лиц
302
ПРИЛОЖЕНИЯ
Наименование
счета
Номер
счета
Комментарии
по практическому применению
Износ основных
средств
010
Износ начисляется по объектам основных
средств некоммерческих организаций
Основные средства, сданные в
аренду
011
Этот счет ведут лизингодатели, передающие объекты финансовой аренды
на баланс лизингополучателя
* Необходимо иметь в виду, что налоговые органы вправе проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей в помещениях, используемых налогоплательщиком. Неучтенные (на балансе или на забалансовых счетах) излишки относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на
прибыль. Поэтому происхождение и статус всех ценностей должны подтверждаться документально, в том числе договорами. Не пренебрегайте учетом на
забалансовых счетах!
Несмотря на то что принцип двойной записи в забалансовом учете не применяется, эти счета формируют по общему правилу — в виде двусторонней таблицы, разделенной
на дебет и кредит. Покажем примеры работы с забалансовыми счетами.
Хозяйственные операции с забалансовыми счетами
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
1
Отражена стоимость арендованного офисного помещения (в оценке,
указанной в договоре аренды)
2
№ п/п
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1 500 000
001
Х
а) Отражена стоимость полученной
в аренду офисной
мебели
70 000
001
Х
б) Частично возвращена офисная мебель арендодателю
20 000
Х
001
в) Признана претензия владельца
(арендодателя)
офисной мебели
в связи с поломкой
ряда предметов
10 000
91
76
303
2. ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА
№ п/п
3
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
г) Списана сломанная офисная мебель
в связи с признанием претензии
владельца (арендодателя)
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
10 000
Х
001
д) Перечислено
в погашение претензии
10 000
76
51
а) Заложен ангар в
обеспечение кредита
120 000
009
Х
б) Расторгнут договор о залоге ангара в связи с возвратом кредита
120 000
Х
009
001 «Арендованные основные средства»
Дебет
Кредит
СН = 0
Х
1) 1 500 000
2а) 70 000
2б) 20 000
2г) 10 000
ОБД = 1 570 000
ОБК = 30 000
СК = 1 540 000
Х
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
Дебет
Кредит
СН = 0
Х
3а) 120 000
3б) 120 000
ОБД = 120 000
ОБК = 120 000
СК = 0
Х
Остаток любого забалансового счета — всегда только дебетовый. По дебету счета ведется учет поступления объектов,
по кредиту — учет выбытия. К забалансовым счетам также
применимо понятие аналитического учета.
304
ПРИЛОЖЕНИЯ
3. КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ
Продавец может реализовывать не только товары, приобретенные им у поставщика в собственность. С поставщиком
товаров он может заключить договор комиссии. По такому
договору продавец будет от своего имени продавать товары,
принадлежащие поставщику. В этой схеме поставщик именуется комитентом, а продавец — комиссионером.
Товаросопроводительные документы для покупателя товара
оформляет комиссионер. Но в собственность комиссионера
товары не переходят, он лишь выступает посредником между
комитентом и покупателем. Поэтому деятельность комиссионера не признается торговлей, а является оказанием услуг.
Как правило, цену на товар устанавливает его владелец,
т.е. комитент. Поэтому деньги в оплату товара, поступающие от покупателя комиссионеру, также принадлежат комитенту. Комиссионеру же причитается вознаграждение за
оказанные услуги по продаже товара. Например, это вознаграждение может быть установлено в процентах от объема продаж. Комиссионное вознаграждение — это и есть
выручка комиссионера. Что касается покупателя, то он заключает с комиссионером обычный договор купли-продажи или поставки.
Комиссионер продает товар, собственником которого является комитент.
Тем самым комиссионер оказывает услугу комитенту.
За эту услугу ему причитается комиссионное вознаграждение.
О проданных товарах и поступившей от покупателей оплате
комиссионер отчитывается перед комитентом. Срок представления отчета комиссионера устанавливается договором.
Комиссионер безо всяких налоговых проблем может вернуть непроданные товары комитенту. Такой возврат не
создает налоговых последствий и у комитента. Ведь перемещение товаров от комитента к комиссионеру происходит без перехода права собственности.
3. КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ
305
Правоотношения по договору комиссии регулируются главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса РФ.
Разберем операции по договору комиссии на примере
ФАНТИКа. С одной стороны, наш ФАНТИК является
комиссионером, если берет у поставщика товары на комиссию. С другой стороны, ФАНТИК сам может отдавать
свои собственные товары на комиссию, тем самым выступая комитентом.
Как операции по договору комиссии отражаются в бухгалтерском учете? Как исчисляются налоги по таким операциям?
Ограничимся схемой, по которой комиссионер участвует в
расчетах. Это значит, что он получает деньги от покупателя
и из них удерживает свое комиссионное вознаграждение.
Операции у комитента
ФАНТИК заключил договор комиссии с индивидуальным
предпринимателем А.А. Петровым, по которому передает
Петрову товары для продажи. Значит, ФАНТИК выступает комитентом, а Петров — комиссионером. Передача товаров от ФАНТИКа к Петрову не влечет изменения права
собственности. Поэтому товары, переданные комиссионеру, продолжают числиться на балансе у комитента, но переводятся на другой счет — 45 «Товары отгруженные».
Можно считать, что это товары комитента, находящиеся
на торговой площади комиссионера.
Перемещение товаров от комитента к комиссионеру не
влечет их реализацию, поэтому не создает объект налогообложения НДС. Но вот предоплата за товары, поступившая на счет Петрова от покупателей, является для ФАНТИКа налогооблагаемым авансом. Значит, Петров обязан
сообщить ФАНТИКу обо всех полученных им денежных
средствах за комиссионный товар.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Если срок утверждения отчета не установлен договором, то отчет
считается принятым по истечении 30 дней с даты его получения комитентом.
306
ПРИЛОЖЕНИЯ
Реализацию товаров покупателю ФАНТИК отразит на основании отчета комиссионера. При этом на себестоимость
продаж бухгалтер спишет стоимость отгруженных товаров.
Эта операция создает прямой расход в налоговом учете.
Одновременно с реализацией нужно начислить вознаграждение комиссионеру, которое учитывается в составе расходов на продажу. В целях налогообложения комиссионное
вознаграждение признается в составе косвенных расходов.
Деятельность комитента считается оптовой торговлей.
В проводках операции комиссионера выглядят следующим
образом. Журнал хозяйственных операций мы дополнили
графой «Документы», в которой охарактеризованы особенности документооборота по договору комиссии.
ФАНТИК — комитент
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Документы
у комитента
Сумма,
руб.
1
Переданы товары ИП
Петрову для продажи
по договору комиссии
с фиксированной торговой наценкой 50%, НДС
по ставке 18%
Товарная накладная
на отгрузку по ценам
предстоящей реализации на сумму
212 400 руб.
(120 000 ґ 1,18 ґ 1,5)
2
Отражен аванс за товары, поступивший на
расчетный счет комиссионера ИП Петрова
(по партии товара стоимостью 100 000 руб.)
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
120 000
45
41
Отчет комиссионера
об авансе
(100 000 ґ 1,18 ґ 1,5)
177 000
76.Петров
62.2
3
Начислен НДС с аванса Счет-фактура на аванс,
запись в книге продаж
27 000
76.АВП
68.НДС
4
Отражена выручка
от реализации
177 000
62.1
90.1
5
Начислен НДС с реали- Счет-фактура на реазации
лизацию, запись в
книге продаж
27 000
90.3
68.НДС
6
Выполнен зачет аванса
Бухгалтерская справка
177 000
62.2
62.1
7
Восстановлен НДС
с аванса
Запись в книге покупок
27 000
68.НДС
76.АВП
8
Списана себестоимость
проданного товара
Отчет комиссионера
о продаже
100 000
90.2
45
Отчет комиссионера
о продаже
307
3. КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ
№
п/п
9
Содержание хозяйственной операции
Документы
у комитента
Начислено вознагражде- Отчет комиссионера
ние комиссионера
о продаже
(10% суммы продажи
без НДС)
Сумма,
руб.
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
15 000
44
76.Петров
10
Отражен НДС, выставленный комиссионером
за услуги
Счет-фактура
комиссионера
2700
19
76.Петров
11
НДС, предъявленный
комиссионером, принят
к вычету
Запись в книге
покупок
2700
68.НДС
19
12
Поступили от комитента Выписка банка
деньги за проданные товары с удержанием комиссионного вознаграждения (177 000 руб. –
– 17 700 руб.)
159 300
51
76.Петров
13
Возвращены комиссионером непроданные
товары (120 000 руб. —
– 100 000 руб.)
20 000
41
45
Товарная накладная
на частичный возврат
товара по стоимости
передачи 35 400 руб.
(212 400 руб. —
– 177 000 руб.)
Ставка НДС, предъявленного комиссионером, не зависит
от ставки, применяемой к товарам (10 или 18%). Услуги
комиссионера, применяющего общий режим налогообложения, облагаются НДС по ставке 18%.
Расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой
прибылью от операций комиссионной торговли у ФАНТИКа
не возникает.
Операции у комиссионера
А теперь вообразим противоположную картину: ФАНТИК
получил товары для продажи от ОАО «Большевик» по договору комиссии. Это вовсе не исключает одновременных
отношений между ними в рамках обычного договора поставки, по которому ФАНТИК приобретает у ОАО «Большевик» товары в собственность.
308
ПРИЛОЖЕНИЯ
Итак, ФАНТИК выступает в роли комиссионера, а ОАО
«Большевик» — комитент. ФАНТИК осуществляет комиссионную торговлю за счет комитента. Из этого следует,
что за проданные товары ФАНТИК предъявит покупателю
НДС, установленный комитентом. И если товары у комитента по какой-либо причине не облагаются НДС, то
и ФАНТИК в качестве посредника обязан продавать их
без НДС. Но это возможно, если только комитент находится на упрощенной системе налогообложения или применяет освобождение от обязанностей плательщика НДС
по ст. 145 НК РФ. В оптовой торговле такая ситуация
встречается редко.
При комиссионной торговле комиссионер обязуется по поручению
комитента за вознаграждение продавать от своего имени товары
комитента.
Однако по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным комиссионер.
Товары, поступившие по договору комиссии, бухгалтер
ФАНТИКа отразит на забалансовом счете 004 «Товары,
принятые на комиссию» по продажной цене, установленной комитентом. А при передаче товаров покупателю спишет их стоимость с забалансового учета.
Комиссионное вознаграждение ФАНТИКа за проданный
товар — это его выручка за услуги, оказанные комитенту.
Она облагается НДС на общих основаниях. Договором установлено, что вознаграждение комиссионера составляет
10% стоимости реализованных товаров.
Предоплату от покупателя, поступившую на счет комиссионера, нужно считать авансом комитента. Поэтому для
расчетов с покупателем по договору комиссии мы применили новый субсчет — 62.К. Однако полученный платеж
включает и аванс за услуги комиссионера. А значит, комиссионеру в своем учете придется начислить НДС с собственного аванса. Этот аванс мы отразили в обычном порядке — на субсчете 62.2.
309
3. КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ
ФАНТИК — комиссионер
№
п/п
Содержание
хозяйственной операции
Документы
у комиссионера
1
Поступили на комиссию
товары от ОАО «Большевик» (товары приняты к
учету на забалансовом счете)
2
Поступила предоплата за
Выписка банка
товары от покупателя ООО
«Пятерочка»
3
Расчеты с покупателем за
товар отнесены на расчеты
с комитентом
4
Из поступивших на расчет- Справка бухгалтера
ный счет денежных средств
выделен авансовый платеж
за услуги по договору комиссии (236 000 руб. ґ 0,1)
5
Начислен НДС с аванса за
услуги по договору комиссии
6
Сумма,
руб.
Товарная наклад236 000
ная комитента по
продажным ценам,
включая НДС 18%
236 000
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
004
51
62.К.
Пятерочка
62.К.
Пятерочка
76.
Большевик
23 600
76.
Большевик
62.2.
Большевик
3600
76.АВП
68.НДС
Перечислены комитенту
Выписка банка
денежные средства покупателя за удержанием комиссионного вознаграждения
(236 000 руб. – 23 600 руб.)
212 400
76.
Большевик
51
7
Отгружены комиссионные Товарная накладтовары покупателю (товары ная, счет-фактура
списаны с забалансового
учета)
236 000
8
Признана выручка за услу- Отчет комиссионера о продаже
ги по договору комиссии
23 600
62.1.
Большевик
90.1
9
Начислен НДС с выручки
от оказания услуг
Счет-фактура, запись в книге продаж
3600
90.3
68.НДС
10
Зачет аванса в оплату за
оказанные услуги
Отчет комиссионера о продаже
23 600
62.2.
Большевик
62.1.
Большевик
11
В связи с реализацией вос- Запись в книге
покупок
становлен НДС с аванса
Справка бухгалтера 236 000
Счет-фактура
на аванс, запись
в книге продаж
3600
004
68.НДС
76.АВП
310
ПРИЛОЖЕНИЯ
Предположим, ФАНТИК торгует как товарами, приобретенными в собственность для перепродажи, так и комиссионными товарами. Тогда ФАНТИК осуществляет два
вида деятельности — оптовую торговлю по договорам купли-продажи и оказание услуг по договору комиссии.
Инструкцией по применению Плана счетов установлено,
что расходы на ведение деятельности комиссионера следует отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Этот счет ежемесячно списывается в дебет счета 90 «Продажи». Получается, расходы ФАНТИКа формально следовало бы распределять между счетами 44 и 26. Например,
зарплату работников или стоимость аренды офиса.
На самом деле в распределении расходов особого практического смысла нет. Ведь счет 44, за исключением транспортных расходов на доставку собственных товаров, ежемесячно списывается в дебет счета 90, как и счет 26. Ну а
чтобы не применять счет 26, в учетной политике достаточно указать, что фирма не ведет раздельный учет коммерческих и управленческих расходов. Такое решение оправдано тем, что каждый из этих показателей в отдельности
несущественен для оценки финансового положения фирмы и не влияет на финансовые результаты ее деятельности.
Налогооблагаемая прибыль по операциям комиссионной
торговли у комиссионера совпадает с прибылью от этих
операций в бухгалтерском учете.
4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В разд. 2 самоучителя описан так называемый общий режим налогообложения (ОРН). Организации, применяющие
ОРН, уплачивают НДС, ЕСН, налог на имущество и налог на прибыль. Однако ОРН — не единственно возможный способ налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей. Законодательством предусмотрены так называемые специальные режимы, к числу
которых относится упрощенная система налогообложения
(УСН). Вместо налогов, характерных для ОРН, налогоплательщики на «упрощенке» платят единый налог.
311
4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Различия в налогообложении для ОРН и УСН
Характерные налоги и взносы для организации
на общем режим налогообложения
Налог на добавленную стоимость
Единый социальный налог
на упрощенной системе
налогообложения
Налог, уплачиваемый в связи
с применением УСН (единый
налог)*
Налог на имущество организаций
Налог на прибыль организаций
Взносы на обязательное пенсионное страхование
Взносы на обязательное пенсионное страхование
* Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения
обязанностей налоговых агентов по НДС и по налогу на прибыль.
Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, как
бы заменяет собой четыре налога — НДС, ЕСН, налог на
имущество и налог на прибыль. Поэтому его именуют
единым налогом. Законодатель исходил из того, что УСН
должна быть проще в применении, чем ОРН. Отсюда и ведет свое название этот специальный режим — упрощенная система налогообложения («упрощенка»).
Упрощенной системе налогообложения в Налоговом кодексе посвящена глава 26.2. УСН применяется в добровольном порядке в качестве альтернативы ОРН. Организация, применяющая ОРН, вправе принять решение о переходе на УСН. «Упрощенку» могут применять и вновь
созданные организации.
Однако законодательство устанавливает ряд ограничений
для применения этого льготного режима налогообложения.
Например, по размеру выручки. Позже мы расскажем об
этом подробнее. При этом переход с ОРН на УСН или обратно возможен только с начала календарного года. О переходе на УСН необходимо уведомить налоговую инспекцию.
Налоговая нагрузка организации при «упрощенке», как и
при ОРН, определяется исходя из ее доходов и расходов.
Но доходы и расходы в «упрощенке» трактуются по-своему.
312
ПРИЛОЖЕНИЯ
Прежде всего исчисление единого налога производится по
кассовому методу. Это значит, что при расчете налоговой
базы учитываются только фактически оплаченные доходы
и расходы. Напомним, что кассовый метод определения
доходов и расходов допускается и по налогу на прибыль,
но там он не получил широкого распространения. Объясняется это тем, что налоговый учет по налогу на прибыль
по методу начисления во многом совпадает с бухгалтерским учетом, что значительно сокращает объем учетной
работы.
Другая примечательная особенность УСН состоит в том,
что организациям на «упрощенке» разрешено не вести бухгалтерский учет путем двойной записи на счетах. Эта льгота предусмотрена Федеральным законом «О бухгалтерском
учете». Правда, на «упрощенке» сохраняется обязанность
вести учет основных средств и нематериальных активов в
порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете. То есть необходимо обеспечить формирование
первоначальной стоимости этих объектов и отражение изменений этой стоимости, а также начислять амортизацию.
Кроме того, нужно соблюдать порядок ведения кассовых
операций, в том числе вести кассовую книгу.
Освобождение от обязанности ведения бухгалтерского
учета воодушевляет лишь на первых порах и только начинающих бухгалтеров. Потому что альтернативной системы
учета хозяйственных операций, стройной и последовательной, по сути, не имеется. Ведь перед фирмой, применяющей «упрощенку», по-прежнему стоят задачи оперативного учета запасов, расчетов с контрагентами, персоналом
и бюджетом, контроля за прибыльностью бизнеса в целом.
В отсутствие полноценного бухгалтерского учета невозможно выплатить учредителям дивиденды, поскольку не
сформирована чистая прибыль хозяйственного общества.
В Налоговом кодексе РФ сказано, что организации на
УСН не представляют в налоговый орган бухгалтерскую
отчетность, в том числе и баланс. Однако при реорганизации или ликвидации организации законодательство требует составить разделительный или ликвидационный баланс.
И тогда бухгалтер оказывается перед необходимостью вос-
4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
313
становить если не бухгалтерский учет, то хотя бы остатки
по счетам.
Аналогичная проблема возникает при переходе с УСН на
ОРН. Так что идея о том, что при «упрощенке» можно
обойтись без бухучета, относится к разряду утопий. В последнее время Минфин России соглашается с тем, что вести
бухучет обществам с ограниченной ответственностью и акционерным обществам необходимо (письмо от 22.09.2008
№ 07-05-06/203). На практике бухгалтеры, не ведущие
бухгалтерский учет при УСН, либо стремятся сменить такое бесперспективное место работы, либо берутся за восстановление учета.
Наш самоучитель посвящен учету в оптовой торговле. А для
масштабной оптовой торговли применение УСН не характерно. Объясняется это тем, что продавец товаров, применяющий «упрощенку», не является плательщиком НДС.
Поэтому в составе цены он не предъявляет покупателю
НДС и соответственно не выставляет ему счета-фактуры.
По этой причине покупатель не имеет возможности применить вычет НДС для товаров, приобретенных у «упрощенца». Покупателям, применяющим ОРН, такие покупки невыгодны. Но если оптовик обслуживает мелкие розничные торговые точки, которые не уплачивают НДС из
выручки1, то для него УСН предпочтительнее, чем ОРН.
Таким покупателям НДС для вычета не требуется, а налоговая нагрузка на торговую фирму при УСН существенно
ниже, чем при ОРН.
Однако будет ошибкой полагать, что организация, применяющая УСН, не вправе выдать покупателю счет-фактуру
на НДС. Но тогда на основании такого выданного счетафактуры покупатель предъявит НДС к вычету. А если этот
НДС не уплатил продавец, то источником возмещения
НДС покупателю становится бюджет. По этой причине
«упрощенец», выдавший счет-фактуру с НДС, обязан
предъявленную сумму НДС задекларировать и внести в
бюджет. А права на вычеты НДС при «упрощенке» нет.
1 В большинстве регионов розничная торговля переведена на другой
специальный налоговый режим, при котором уплачивается единый налог
на вмененный доход (ЕНВД). Плательщики ЕНВД, как и «упрощенцы»,
освобождены от уплаты НДС (гл. 26.3 НК РФ).
314
ПРИЛОЖЕНИЯ
Теперь охарактеризуем единый налог по плану, который
мы применяли для других налогов, — по элементам налогообложения, установленным в ст. 17 НК РФ. Подчеркнем: для практического применения УСН нашего схематичного описания недостаточно. Детали нужно изучить
самостоятельно в главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Налогоплательщики. Выше мы упоминали о том, что право
на применение УСН имеет ряд ограничений. Перечислим
наиболее распространенные из них:
1) по выручке, скорректированной на коэффициент-дефлятор.
Суть этого ограничения в том, что Налоговый кодекс устанавливает предельный размер выручки в твердой сумме.
Но этот размер на каждый год индексируется при помощи
коэффициента-дефлятора, который объявляет Правительство РФ. Например, в 2008 г. такой коэффициент составлял 1,34, а на 2009 г. он установлен в размере 1,538.
Предельная выручка для организации, применяющей
УСН, — 20 млн руб. А с учетом коэффициента-дефлятора
за 2009 г. выручка не должна превышать 30 760 000 руб.
(20 000 000 руб. ґ 1,538);
2) по остаточной стоимости основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).
Остаточная стоимость ОС и НМА определяется по правилам бухгалтерского учета. Она не должна превышать
100 млн руб. При этом в составе ОС и НМА учитываются
только такие объекты, которые подлежат амортизации
и признаются амортизируемым имуществом по правилам
главы 25 НК РФ;
3) по численности персонала.
Исчисляется средняя численность работников за первый
квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. За
любой из этих периодов она не должна превышать 100 человек;
4) по территориальной структуре фирмы.
Не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства, отраженные в учредительных документах;
4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
315
5) по структуре уставного капитала.
Доля участия других организаций не должна составлять
более 25%. Но из этого правила установлены исключения,
в частности для некоммерческих организаций определенных видов;
6) по видам деятельности.
УСН не могут применять, в частности, банки, страховые
компании, производители подакцизной продукции, лица,
осуществляющие добычу и реализацию полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.
Если же в течение календарного года любой из ограничивающих показателей будет превышен (нарушен), то организация
обязана перейти с УСН на ОРН с начала квартала, в котором выявлено такое превышение (нарушение).
Для объекта налогообложения по единому налогу предусмотрены два варианта:
а) доходы;
б) доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения организация осуществляет самостоятельно. Объект налогообложения можно менять
ежегодно — с начала календарного года.
Соответственно выбранному объекту налогообложения
определяется налоговая база:
а) если объектом налогообложения являются доходы — налоговой базой признается денежное выражение доходов;
б) если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, — налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на
величину расходов.
Для единого налога налоговые ставки составляют:
а) 6% — для налоговой базы «доходы»;
б) 15% — для налоговой базы «доходы минус расходы».
Но субъекты РФ могут устанавливать дифференцированные ставки от 5 до 15%, притом в зависимости от категории налогоплательщиков. Первым регионом, который
применил это право, стала Кемеровская область.
316
ПРИЛОЖЕНИЯ
А как быть, если сумма расходов превышает сумму доходов?
Для налога на прибыль в таком случае налоговая база считается равной нулю. Но при «упрощенке» таким путем от
платежа в бюджет не удастся уклониться в принципе. Тогда вместо единого налога уплачивается так называемый
минимальный налог. А определяют сумму минимального
налога следующим образом.
Если единый налог, рассчитанный для налоговой базы «доходы минус расходы», оказывается меньше, чем 1% дохода,
то уплачивается минимальный налог. Он исчисляется как
1% суммы доходов, т.е. не зависит от величины расходов.
Этот алгоритм проясняет название налога. Меньше минимального заплатить в принципе невозможно.
Налоговым периодом при УСН признается календарный
год.
А отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев.
Налоговую базу, определенную как «доходы», уменьшают
уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, относящиеся к этому же отчетному (налоговому периоду). Однако снизить единый налог на доходы за счет
пенсионных взносов можно не более чем на 50%.
Расчет налога при УСН
Объект налогообложения
Доходы
Доходы, уменьшенные на величину
расхода
Единый налог >
> 1% от доходов
Единый налог Ј
Ј 1% от доходов
Порядок рас- Доходы ґ 0,06 – (Доходы — Расхо- Доходы ґ 0,01
чета налога
– Взносы на ОПС* ды) ґ 0,15
* Учитываются в сумме, не превышающей 50% суммы «Доходы ґ 0,06».
Налоговая база в течение года определяется нарастающим
итогом. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик вносит авансовые платежи, которые засчитываются в уплату налога. Но этот порядок применяется лишь
для единого налога. Минимальный налог уплачивается
только по итогам года, т.е. один раз в год, для него аван-
4. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
317
совые платежи не предусмотрены. Это означает, что если
по итогам отчетного периода единый налог окажется
меньше 1% дохода, то в бюджет ничего платить не нужно.
Сроки налоговых платежей:
— за отчетный период — в пределах 25 календарных дней
после его окончания;
— за налоговый период — не позднее 31 марта следующего года (для организаций).
Налоговая декларация предоставляется только по окончании года в срок, установленный для уплаты налога. Декларации за отчетные периоды сдавать не нужно.
Налогоплательщик, применяющий УСН, ведет налоговый
учет доходов и расходов в специальном журнале, который
официально именуется «Книга учета доходов и расходов
организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения». Ее
форма и порядок заполнения утверждаются Минфином
России.
Остается основной вопрос: что представляют собой доходы и расходы при УСН? В этой части глава 26.2 НК РФ
тесно увязана с главой 25 «Налог на прибыль организаций».
Доходы на «упрощенке» определяются по тем же принципам, которые применяются для налогооблагаемой прибыли. Особый порядок признания доходов применяется
лишь при получении оплаты в виде векселей, но на вексельных операциях в нашем самоучителе мы не останавливаемся.
Датой получения доходов признается день поступления
денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Как мы уже выяснили, в основу «упрощенки» положен кассовый метод. Авансы в счет предстоящих
поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг являются налогооблагаемыми доходами.
Расходы признаются после их фактической оплаты. При
этом оплата необязательно должна совершаться в денежной форме. Оплатой товаров (работ, услуг) признается
прекращение обязательства приобретателя товаров (работ,
318
ПРИЛОЖЕНИЯ
услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано
с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием
услуг).
Как и по налогу на прибыль, расходы должны быть экономически оправданы, направлены на получение дохода
и документально подтверждены. Однако перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения при УСН,
строго ограничен. Их исчерпывающий (или, как еще говорят, закрытый) перечень представлен в ст. 346.16 НК РФ.
Кратко прокомментируем отдельные особенности этого
перечня.
Подчеркнем: в состав основных средств при «упрощенке»
включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Правда, в «упрощенном» налоговом учете основные средства не амортизируют. Зато расход на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства равномерно
распределяют в пределах одного налогового периода по
кварталам. Соответствующую частичную сумму отражают
в книге учета доходов и расходов в последнее число отчетного (налогового) периода. На практике это выглядит следующим образом.
Предположим, организация, применяющая УСН, ввела в
эксплуатацию автомобиль стоимостью 120 000 руб. в июне
2009 г., т.е. во II квартале. Поэтому расход на приобретение этого ОС фирма должна равномерно распределить на
три квартала текущего налогового периода (включая квартал ввода в эксплуатацию) Значит, в налоговом учете расход на приобретение автомобиля будет отражен 30.06.2009,
30.09.2009 и 31.12.2009 в одинаковых суммах — 40 000 руб.
(120 000 руб. : 3).
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для
дальнейшей реализации, разрешено признавать только по
мере реализации товаров. Стоимость товаров при этом
учитывается без НДС. Зато расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, в том числе расходы по
хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов вне связи с реализацией. Это равным образом относится к транспортировке и при приобретении товаров, и при их дальнейшей реализации. А зна-
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
319
чит, включать в стоимость товаров транспортные затраты
по их заготовке не нужно.
НДС, относящийся к приобретенным товарам, работам,
услугам, на «упрощенке» образует самостоятельную статью
расходов. То есть в книге учета доходов и расходов НДС
по приобретенным и оплаченным товарам, работам и услугам отражают отдельной строкой. При этом сумма налога включается в расходы одновременно со стоимостью соответствующих товаров, работ, услуг. Поэтому НДС, относящийся к товарам, можно списывать на расходы по мере
реализации товаров.
* * *
В заключение сопоставим налоговую нагрузку от торговых операций для двух организаций. Одна из них применяет УСН с объектом налогообложения «доходы,
уменьшенные на величину расходов», другая — ОРН.
Предположим, каждая из организаций приобрела товары
за 118 000 руб., в том числе НДС 18%, а реализовала их
по одинаковой цене — 177 000 руб. При реализации этих
товаров организация, находящаяся на ОРН, уплатит НДС
в сумме 9000 руб. (27 000 — 18 000) и налог на прибыль в
сумме 10 000 руб. ((150 000 — 100 000) ґ 0,20), т.е. в общей сложности 19 000 руб. (9000 + 10 000). А фирма на
УСН заплатит единый налог в размере 8850 руб. (177 000 –
– 118 000) ґ 0,15, т.е. в 2,4 раза меньшую сумму. Кроме
того, на ОРН уплачивается ЕСН, а на УСН — только
взносы на ОПС. Ставки этих платежей в бюджет до применения регрессивной шкалы составляют соответственно
26 и 14%, т.е. различаются в 1,9 раза.
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
Рекомендуем читателю ознакомиться с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Концепция
одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому
учету при Министерстве финансов Российской Федерации,
Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Этот документ не носит норма-
320
ПРИЛОЖЕНИЯ
тивного характера, однако замечателен тем, что доступным
языком разъясняет принципы построения национальной
системы бухгалтерского учета. К сожалению, он не получил
широкой известности в бухгалтерском сообществе, но будет
очень полезен для бухгалтерского образования.
Отметим, что в настоящее время реализуется Концепция
развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная
приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г № 180. К основным
направлением развития на 2004—2010 гг. отнесено активное
внедрение международной системы финансовой отчетности
(МСФО).
Концепция бухгалтерского учета
в рыночной экономике России
1. Введение
Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой.
Главным потребителем информации, формирующейся в
бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного
поведения хозяйствующих субъектов.
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость
адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета.
Новая концепция бухгалтерского учета и разрабатываемые
на ее основе правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации, должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для
частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций.
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
321
2. Общие положения
2.1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (в дальнейшем — Концепция) определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях
новой экономической среды, складывающейся в стране.
Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой,
отвечает международно признанным стандартам финансовой отчетности.
2.2. Концепция является основой построения системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета и призвана:
быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;
быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;
помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;
обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.
2.3. Концепция не заменяет никакие нормативные акты
по бухгалтерскому учету.
Если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение
законодательного или нормативного акта.
2.4. Концепция определяет основы организации и ведения
бухгалтерского учета организациями всех отраслей хозяйства, видов деятельности и организационно-правовых форм
(в дальнейшем — организации).
Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, филиалы
и представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, могут вести учет лишь в целях налогообложения.
322
ПРИЛОЖЕНИЯ
Для субъектов малого предпринимательства могут устанавливаться упрощенные формы реализации отдельных положений Концепции, которые, однако, ни все вместе, ни по
отдельности не противоречат цели бухгалтерского учета,
определенной в разд. 3 Концепции.
3. Цель бухгалтерского учета
3.1. В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей.
3.2. В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании
информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации (в дальнейшем — информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей
при принятии решений.
Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных
пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может
оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.
3.3. Заинтересованными пользователями информации,
формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица,
имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать
эту информацию, а также имеющие желание изучать эту
информацию.
Заинтересованными пользователями могут быть реальные
и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы
власти и общественность в целом.
3.4. Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся
в бухгалтерском учете:
1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
323
или осуществленных ими инвестиций; о возможности
и целесообразности распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденд;
2) работники и их представители заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей;
способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;
3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;
4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок
причитающиеся им суммы;
5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации
о продолжении деятельности организации;
6) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;
7) общественность в целом заинтересована в информации
о роли и вкладе организации в повышение благосостояния
общества на местном, региональном и федеральном уровнях.
3.5. Поскольку интересы заинтересованных пользователей
значительно различаются, бухгалтерский учет не может
удовлетворить все информационные потребности этих
пользователей в полном объеме. Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете, удовлетворяет потребности,
являющиеся общими для всех пользователей.
В частности, решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности
организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени и определенности их поступления. В результате проведения такой оценки может быть
установлена возможность организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам,
заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству.
324
ПРИЛОЖЕНИЯ
3.6. В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании
информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том
числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.
4. Основы организации бухгалтерского учета
4.1. Для реализации цели, описанной в разд. 3 Концепции, при организации бухгалтерского учета предполагается, что:
имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой
организации (допущение имущественной обособленности
организации);
организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения
деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации);
выбранная организацией учетная политика применяется
последовательно — от одного отчетного года к другому, в
рамках одной организации, а также группой взаимосвязанных организаций (допущение последовательности применения учетной политики);
факты хозяйственной деятельности организации относятся
к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в
бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты
денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности).
4.2. При формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в каче-
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
325
стве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих
интересов задача бухгалтерского учета ограничивается
лишь подготовкой данных о деятельности организации, на
основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.
4.3. Формирование информации, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей, обеспечивает
руководство организации. Оно несет ответственность за
эту информацию и предоставление ее заинтересованным
пользователям.
5. Содержание информации, формируемой
в бухгалтерском учете
5.1. Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется
информация о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении.
5.1.1. Финансовое положение организации определяется
существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой
источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
5.1.2. Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные
изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем, при прогнозировании
способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.
5.1.3. Информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.
5.1.4. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса. Информация о финансовых результатах деятельности органи-
326
ПРИЛОЖЕНИЯ
зации обеспечивается главным образом отчетом о прибылях и убытках. Информация об изменениях в финансовом
положении организации обеспечивается главным образом
отчетом о движении денежных средств.
Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством
указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.
5.2. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством организации.
6. Требования к информации,
формируемой в бухгалтерском учете
6.1. Информация, формируемая в бухгалтерском учете,
должна быть полезной пользователям.
Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.
6.2. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая
управленческие) этих пользователей, помогая им оценить
прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая
или изменяя ранее сделанные оценки.
6.2.1. На уместность информации влияют ее содержание и
существенность. Существенной признается информация,
отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
6.3. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок.
6.3.1. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
6.3.2. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их пра-
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
327
вовой формы, сколько из их экономического содержания
и условий хозяйствования.
6.3.3. Информация, представляемая заинтересованным
пользователям (кроме отчетов специального назначения),
должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на
решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
6.3.4. При формировании информации в бухгалтерском
учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях
неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы
не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.
6.3.5. Информация, формируемая в бухгалтерском учете,
должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).
6.4. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность
сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы
сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
6.4.1. Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть
информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии
этих изменений на финансовое положение и финансовые
результаты деятельности организации.
6.4.2. Обеспечение сравнимости не означает унификацию
и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта
хозяйственной деятельности тем же образом, что и рань-
328
ПРИЛОЖЕНИЯ
ше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность,
либо существует лучшая альтернатива.
6.5. При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации.
6.5.1. Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления
информации заинтересованным пользователям может
привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым
представить ее до того, как будут известны все аспекты
хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее
надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности,
может обеспечить высокую надежность информации, но
сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.
При достижении баланса между уместностью и надежностью решающим аргументом является то, как наилучшим
образом удовлетворить потребности заинтересованных
пользователей, связанные с принятием решений.
6.5.2. Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.
6.5.3. На практике часто необходим выбор между разными
требованиями. Как правило, задача состоит в достижении
соответствующего баланса между требованиями, с тем
чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях
является предметом профессионального анализа.
7. Состав информации, формируемой в бухгалтерском
учете для заинтересованных пользователей
7.1. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал.
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
329
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках,
являются доходы и расходы организации.
Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
7.2. Имуществом признаются хозяйственные средства,
контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны
принести ей экономические выгоды в будущем1.
7.2.1. Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в
организацию. Считается, что объект имущества принесет в
будущем экономические выгоды организации, когда он
может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим
объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
7.2.2. Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества.
7.3. Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны
были принести ей экономические выгоды. Кредиторская
задолженность может возникнуть в силу действия до1 Здесь и далее определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов отражают их экономические характеристики,
но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах.
330
ПРИЛОЖЕНИЯ
говора или правовой нормы, а также обычаев делового
оборота.
7.3.1. Погашение кредиторской задолженности предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой
стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может
происходить в следующих формах:
а) выплата денежных средств;
б) передача другого имущества;
в) оказание услуг;
г) замена кредиторской задолженности одного вида другим;
д) преобразование кредиторской задолженности в капитал;
е) снятие требований со стороны кредитора.
7.4. Капитал представляет собой остаток хозяйственных
средств организации после вычета из них кредиторской
задолженности.
7.5. Доходом признается увеличение экономических выгод
в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы
включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату,
а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные
вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).
7.6. Расходами признается уменьшение экономических
выгод в течение отчетного периода или возникновение
обязательств, которые приводят к уменьшению капитала
(кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты
на производство продукции (работ, услуг), оплату труда
работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от
стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
331
8. Критерии признания имущества,
кредиторской задолженности, доходов и расходов
8.1. Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям.
8.1.1. Существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент
составления бухгалтерской отчетности.
8.2. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.
8.3. Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда
вероятно получение организацией экономических выгод в
будущем от этого имущества и когда стоимость его может
быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет
вероятности того, что понесенные организацией расходы
принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.
8.4. Кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические
выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.
8.5. Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках,
когда возникшее увеличение в будущих экономических
выгодах, связанных с соответствующим имуществом, или
уменьшение в кредиторской задолженности может быть
измерено с достаточной степенью надежности.
8.6. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках,
когда возникшее уменьшение в будущих экономических
выгодах, обусловленное уменьшением имущества, или
332
ПРИЛОЖЕНИЯ
увеличение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности.
8.6.1. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках,
имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье (соответствие доходов и расходов).
8.6.2. Когда расходы обусловливают получение доходов в
течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко
или определяется опосредованно, расходы признаются в
отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.
8.6.3. Статья признается как расход отчетного периода,
когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе.
8.6.4. В расходы отчетного периода в отчете о прибылях
и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они
трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.
8.6.5. Расходы также признаются в отчете о прибылях и
убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества.
9. Оценка имущества, кредиторской задолженности,
доходов и расходов
9.1. Для оценки имущества, кредиторской задолженности,
доходов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской
отчетности, могут быть использованы следующие методы:
а) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов,
уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);
б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов,
5. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ
333
которая должна быть уплачена в настоящее время в случае
необходимости замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации),
т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая
может быть получена в результате продажи объекта или
при наступлении срока его ликвидации.
9.2. При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дисконтированная стоимость, т.е.
это величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть
приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.
Учебное издание
Диркова Елена Юрьевна
ИНКУБАТОР ДЛЯ БУХГАЛТЕРА:
ОТ НУЛЯ ДО БАЛАНСА
Самоучитель
Директор редакции И. Федосова
Ответственный редактор Т. Скуратова
Художественный редактор Е. Брынчик
Технический редактор Л. Зотова
Компьютерная верстка Л. Федерякина
Подписано в печать 10.02.2009.
Формат 70ґ90 1/16. Гарнитура «Таймс». Печать офсетная.
Бумага писч. Усл. печ. л. 24,6.
Тираж
экз. Заказ №
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
1 340
Размер файла
22 009 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа