close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Баланс-Библиотека Выпуск №ПР

код для вставкиСкачать
1
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
2
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
3
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
4
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
5
АННОТАЦИЯ
ББК 65.052
Э 68
Оснащение современного офиса не ограничивается мебелью и компьютерной техникой.
Подавляющее большинство работодателей приобретают для нормальной работы офиса
холодильники, кондиционеры и другую полезную бытовую технику. Кроме того, функционирование
офиса связано с затратами на его охрану, уборку и другими эксплуатационными расходами.
Несмотря на кажущуюся простоту учета, такие расходы требуют от бухгалтера особого внимания,
ведь допущенные в учете ошибки могут дорого обойтись предприятию.
Правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете предприятия операции, связанные с
проведением офисных расходов, поможет практическое руководство «Энциклопедия офисных
расходов», в котором рассмотрены различные проблемные ситуации и представлены их
практические решения.
Основное внимание в издании уделено организации учета расходов:
на приобретение имущества для офиса (мебели, оргтехники, кондиционеров и др.);
оплату услуг мобильной связи и Интернета;
оплату коммунальных услуг;
установку и обслуживание пожарной сигнализации, охрану офисов;
благоустройство и озеленение территории возле офиса;
покупку канцтоваров для нужд предприятия;
приобретение расходных материалов для работы офиса;
организацию питания работников;
обучение работников за счет средств предприятия;
доставку работников в офис.
Нормативно-правовые документы, на основании которых подготовлены
материалы, представлены по состоянию на 12 февраля 2014 года.
консультационные
Практическое руководство будет полезно не только бухгалтерам, но и руководителям предприятий,
экономистам, работникам финансовых служб, аудиторам, слушателям бухгалтерских курсов,
студентам экономических вузов. Наши рекомендации легко применимы на практике.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ!
В целях экономии полезной площади практического руководства названия всех
законодательных и нормативных документов, на которые делаются ссылки
в консультациях, даются в сокращенном виде. Полностью названия документов с их
реквизитами приводятся в перечне, опубликованном в конце издания.
Практическое руководство «Энциклопедия офисных расходов».
Подписные индексы Укрпочты: 40697 – рус. яз., 74679 – укр. яз.
Днепропетровск: ООО «Баланс-Клуб», 2014, 96 с.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
6
Содержание
Консультации
Стр. 088
Обзор судебной практики
Стр. 014
Коммунальные расходы у арендатора: варианты учета
Стр. 004
Аренда и ссуда помещения под офис
Стр. 008
Расходы арендатора при оперативной аренде помещения
Стр. 031
Мебель и техника в офисе
Стр. 019
Содержание офиса
Стр. 025
Благоустройство прилегающей территории
Стр. 035
Установка пожарной сигнализации
Стр. 039
Защита информации в офисе
Стр. 044
Софт для офиса
Стр. 061
Приобретение расходных материалов для работы офиса
Стр. 050
Связь и Интернет на предприятии: учет расходов
Стр. 057
Приобретение книг и периодики для предприятия
Стр. 064
Расходы на наем персонала
Стр. 066
Обучение и аттестация работников
Стр. 072
Страхование работников: особенности учета расходов
Стр. 077
Доставка на работу и обратно: учет расходов
Стр. 081
Организация питания работников
Обложка
Стр. о001
Практическое руководство «Энциклопедия офисных расходов»
Стр. о002
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
7
Практическое руководство № 5 «НДС: ситуации из практики»
Стр. о003
Практическое руководство № 6 «Основные из неосновных налогов и сборов:
подаем декларации и исправляем ошибки»
Стр. о004
Все включено! Мы сделаем все, чтобы ваша жизнь стала легче!
Выходные данные
Стр. 094
Выходные данные
Справочная информация
Стр. 090
Перечень документов
Стр. 002
Аннотация
Стр. 038
Учет расходов на техническое обслуживание арендованных кондиционеров
Стр. 043
Учет расходов на ремонт (улучшение) малоценных необоротных
материальных активов
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
8
Елена КАНТЕРМАН, юрист
АРЕНДА И ССУДА ПОМЕЩЕНИЯ ПОД ОФИС
Многим субъектам хозяйствования для размещения своих офисов приходится использовать
чужие помещения, заключая для этих целей соответствующие договоры: аренды (платное
пользование имуществом) и ссуды (бесплатное пользование имуществом). В этой
консультации мы рассмотрим правовые аспекты и особенности заключения этих договоров.
Договор аренды
Понятие и форма договора
Правовые аспекты заключения договора аренды помещения под офис регулируются
нормами гл. 58 ГК с учетом особенностей, предусмотренных § 5 гл. 30 ХК.
Согласно ст. 283 ХК по договору аренды арендодатель передает арендатору за плату на
определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной
деятельности.
В соответствии со ст. 793 ГК такой договор должен быть заключен в письменной форме.
Если срок действия договора аренды составляет 3 года и более, обязательными являются
нотариальное удостоверение договора и государственная регистрация права пользования
недвижимым имуществом, возникающего на основании этого договора (ст. 793, 794 ГК).
На практике нередко возникает вопрос: если договор заключен на срок менее 3 лет (значит,
он не удостоверялся нотариусом), а в дальнейшем продлен по соглашению сторон,
вследствие чего его общий срок действия составил более трех лет, то нужно ли такой
договор удостоверять нотариально? Как разъясняет ВХСУ (п. 2.9 Постановления № 12), в
случае такого продления сам договор не станет ничтожным из-за того, что не был
удостоверен нотариусом, но при заключении дополнительного соглашения, которым
продлевается срок действия договора, такое соглашение (или договор, изложенный в новой
редакции) подлежит нотариальному удостоверению. Поэтому, если вы хотите избежать
нотариального удостоверения, не продлевайте существующий договор путем заключения
допсоглашения к нему (общий срок договора превысит 3 года), а по окончании действующего
договора заключите новый договор на срок не более 3 лет.
Нотариальное удостоверение производится нотариусами в соответствии с Законом № 3425
и Порядком № 296/5.
Государственная регистрация права аренды осуществляется согласно Закону № 1952 и
Порядку № 868. Регистрирует право в описанном выше случае нотариус, который
удостоверял договор (п. 2 Порядка № 868).
При заключении договора аренды рекомендуем арендатору проверить у арендодателя
наличие правоустанавливающих документов на арендуемое помещение (согласно ст. 761 ГК
передавать в аренду имущество может только собственник или уполномоченное им лицо). К
числу таких документов относятся, например, свидетельство о госрегистрации права
собственности, паспорт БТИ, выписка из Реестра прав собственности.
На практике часто возникают ситуации, когда собственное помещение передает своему
предприятию его директор. Может ли в этом случае подписать договор с обеих сторон (и со
стороны арендодателя, и со стороны арендатора) одно и то же лицо? На наш взгляд, такие
действия противоречат норме ч. 3 ст. 238 ГК, согласно которой представитель не вправе
совершать сделку от имени представляемого лица в своих интересах. Поэтому в подобной
ситуации директору предприятия лучше выдать доверенность на право заключения сделки от
имени предприятия кому-нибудь из сотрудников, который и подпишет договор аренды от
имени предприятия. Сам же директор подпишет договор как физическое лицо, сдающее в
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
9
аренду свое помещение.
Существенные условия договора
ХК предусмотрены основные условия, которые необходимо включить в договор аренды
офисного помещения, то есть существенные условия договора. Учтите: договор, в котором не
отражены все существенные условия, считается незаключенным. Так, согласно ст. 284 ХК
существенными условиями договора аренды офисного помещения являются:
1. Объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом его индексации). В данном
пункте договора целесообразно указать: местонахождение и общую площадь объекта
аренды, описание помещений с указанием технических характеристик, а также недостатков
помещения. Наименование арендуемого объекта должно совпадать с наименованием,
приведенным в правоустанавливающих документах на этот объект. Как предусмотрено ст.
284 ХК, оценка объекта аренды осуществляется по восстановительной стоимости, кроме
объектов аренды государственной и коммунальной собственности (для их оценки
применяется методика, утвержденная КМУ, в данном случае – Методика № 629). Таким
образом, оценка объекта аренды, не являющегося государственной или коммунальной
собственностью, производится по усмотрению сторон в соответствии с рыночной стоимостью
на момент заключения договора аренды.
2. Срок действия договора аренды. Срок договора аренды определяется по согласованию
сторон. Обратите внимание на следующие важные моменты:
при аренде нередко возникает вопрос о необходимости продления (пролонгации)
договора. Следует помнить, что согласно ст. 777 ГК арендатор, который надлежащим
образом выполняет обязанности по договору аренды, по истечении срока действия договора
имеет преимущественное право перед другими лицами на заключение договора аренды на
новый срок. Арендатор, который желает воспользоваться таким правом, должен уведомить
об этом арендодателя. Во избежание спорных ситуаций рекомендуем в договоре аренды
указывать порядок пролонгации договора, а также сроки, в которые арендатор может
воспользоваться своим преимущественным правом на заключение договора аренды на
новый срок;
рекомендуем четко прописывать в договоре аренды порядок уведомления
арендодателем арендатора об окончании срока договора аренды. Это связано с тем, что еще
одной проблемой может стать ненадлежащее уведомление арендатора об окончании срока
действия договора, в результате чего арендатор может посчитать договор аренды
продленным на новый срок и на тех же условиях. На это указывает норма ч. 4 ст. 284 ХК: при
отсутствии заявления одной из сторон о прекращении или изменении условий договора
аренды в течение одного месяца после окончания срока действия договора он считается
продленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были установлены договором;
четко определите в договоре начало срока его действия: оно не обязательно должно
совпадать с датой подписания сторонами договора. Например, целесообразно
предусмотреть, что договор начинает действовать с момента передачи арендуемого
помещения арендатору. Не забудьте определить в договоре порядок такой передачи (обычно
эта операция оформляется актом приемки-передачи).
3. Арендная плата с учетом ее индексации. В соответствии со ст. 286 ХК арендной платой
является фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю. Размер
арендной платы может быть изменен по соглашению сторон. Зачастую арендная плата
устанавливается в денежной форме, однако по соглашению сторон, с учетом специфики
производства арендатора, она может вноситься в натуральной либо денежно-натуральной
форме (ч. 3 ст. 286 ХК).
В договоре следует отразить не только размер, но и периодичность, сроки уплаты арендной
платы, а также ответственность за несвоевременное осуществление арендных платежей
(штраф, пеня). При этом независимо от того, каким способом определяется размер пени в
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
10
договоре, нужно помнить, что взыскать с арендатора пеню можно в размере не более
двойной учетной ставки НБУ с учетом ст. 343 ХК и Закона № 543 (п. 5.2 Постановления №
12). Необходимо также помнить, что арендодатель вправе расторгнуть договор аренды, если
арендатор не уплачивает арендную плату в течение трех месяцев подряд (ст. 782 ГК).
На практике часто возникает вопрос, можно ли определить арендную плату в договоре с
учетом колебаний валютного курса. Как разъясняет ВХСУ (п. 5.3 Постановления № 12),
стороны договора вправе установить размер арендной платы с учетом таких колебаний, то
есть с привязкой к валютному курсу.
Кроме того, ст. 284 ХК относит к существенным условиям договора аренды условия о
порядке использования амортизационных отчислений, о восстановлении арендованного
имущества и его возврате или выкупе.
Помимо вышеназванных существенных условий рекомендуем обратить внимание на
такие важные условия договора, как:
1) ремонты и улучшения арендуемого имущества. От того, как сформулированы эти условия,
во многом будет зависеть дальнейшее отражение операции в учете. Так, по общему правилу,
установленному ст. 776 ГК, текущий ремонт арендованного имущества обязан делать
арендатор, а капитальный – арендодатель. Однако в этой норме есть оговорка: если иное не
установлено договором. Так что рекомендуем детально прописать в договоре обязанности
сторон по осуществлению ремонтов (какие ремонты арендатор может выполнять, а какие
нет, и за чей счет). То же касается и улучшений арендованного имущества, условия о
которых стоит четко сформулировать в договоре. Практика показывает, что именно эти
условия чаще всего становятся предметом споров между сторонами договоров аренды
нежилых помещений;
2) вопросы о порядке пользования коммунальными услугами в арендуемом помещении (кто
за них платит и как возмещаются расходы на эти услуги);
3) страхование арендуемого имущества;
4) возможность или невозможность передачи помещения в субаренду;
5) ответственность сторон за нарушение условий договора. Целесообразно предусмотреть
санкции в виде штрафа или пени за просрочку уплаты арендных платежей, просрочку
передачи имущества арендатору, просрочку возврата имущества после окончания срока
действия договора, а также нецелевое использование арендованного помещения
арендатором.
Особенности
аренды
собственности
помещений
государственной
и
коммунальной
Нередко в процессе хозяйственной деятельности возникает необходимость заключить
договор аренды государственного либо коммунального имущества. Рассмотрим особенности
такого договора.
1. При заключении таких договоров следует учитывать требования Закона № 2269 и других
подзаконных актов, которые регламентируют арендные отношения в этой сфере.
2. К существенным условиям данного договора ст. 10 Закона № 2269 отнесены:
объект аренды;
срок, на который заключается договор;
арендная плата с учетом ее индексации;
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
11
порядок использования амортизационных отчислений;
порядок восстановления арендованного имущества и условия его возврата;
восстановление арендованного имущества и условия его возврата;
исполнение обязательств;
обеспечение исполнения обязательств (неустойка, поручительство, гарантия, задаток,
залог и удержание);
порядок осуществления арендодателем контроля за состоянием объекта аренды;
ответственность сторон;
страхование арендатором взятого им в аренду имущества;
обязанности сторон
арендованного имущества.
относительно
обеспечения
пожарной
безопасности
3. Как предусмотрено ст. 10 Закона № 2269, договор аренды государственного и
коммунального имущества должен соответствовать типовому договору. На сегодня таковым
является Типовой договор, утвержденный Приказом № 1774. При этом следует учесть, что
сторонам не запрещено включать в договор, помимо установленных законом существенных
условий, другие условия по своему усмотрению.
Особенности аренды у физлиц
При заключении договора аренды помещения с физическими лицами, не являющимися
СПД, не следует забывать об особенностях налогообложения, предусмотренных НК. А
именно: объект налогообложения доходов физлица-арендодателя в данном случае
определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее
минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды (пп. 170.1.2
НК).
Минимальная сумма арендного платежа, подлежащего налогообложению, определяется в
этом случае соответствующим органом местного самоуправления на основании Методики №
1253, то есть исходя из минимальной стоимости месячной аренды 1 м2 общей площади
недвижимости с учетом ее местонахождения и других показателей, и обнародуется. Если же
минимальная ставка арендной платы не определена органом местного самоуправления, то
доходы физлица облагаются налогом исходя из размера арендных платежей, установленных
договором.
Еще одна особенность договора аренды помещений касается арендодателя, являющегося
СПД. Согласно пп. 291.5.3 НК в случае, если предприниматель сдает в аренду нежилые
помещения, общая площадь которых превышает 300 м2, или жилые помещения площадью
более 100 м2, он не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.
Для правильного налогообложения операций аренды помещения у физлицапредпринимателя при заключении договора потребуйте у него извлечение из Единого
реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей.
Аренда квартиры под офис и для других целей
Сегодня очень часто для размещения офисов используются квартиры. Разберемся,
насколько это правомерно и как должны строиться отношения в таких ситуациях.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
12
Статья 150 ЖК предоставляет право собственнику жилого помещения сдавать его в аренду.
Запреты, установленные законодательством, касаются использования жилых помещений в
промышленных целях (ст. 6 ЖК, ст. 383 ГК, п. 3 Правил № 572). Размещение в квартире
офиса не является ведением промышленной деятельности. Однако прямой запрет для
аренды квартир под офис все же существует: в соответствии со ст. 813 ГК юридическое лицо
может арендовать жилое помещение только для проживания в нем физлиц, например
сотрудников. Таким образом, при аренде квартиры для размещения в ней офиса она должна
быть переведена из жилого фонда в нежилой. В противном случае возникает риск признания
договора аренды недействительным как не соответствующего законодательству. Кроме того,
у арендатора могут быть проблемы с налогообложением арендной платы по таким
договорам.
Процедура перевода жилых помещений в нежилые регламентируется ст. 8 ЖК. Однако эта
статья ЖК не регулирует отношения, касающиеся изменения статуса помещений,
находящихся в частной собственности. ВХСУ разъяснил, что нормы ст. 8 ЖК могут
применяться и к жилым помещениям, находящимся в частной собственности (Письмо №
1051).
Важный нюанс: если квартира выведена из жилого фонда в нежилой, то она уже считается
нежилым помещением и при заключении договора аренды на нее не распространяются
нормы ГК, регламентирующие аренду жилья (ст. 810–826), а начинают действовать нормы,
касающиеся аренды строений и других капитальных сооружений (ст. 793–797). Поэтому при
аренде таких квартир следует соблюдать требование относительно их формы: если договор
заключается на срок более трех лет, то он подлежит нотариальному удостоверению, а право
аренды – государственной регистрации.
Договор ссуды
По своей природе договор ссуды (бесплатного пользования) недвижимого имущества очень
похож на договор аренды такого имущества. Основное их отличие заключается в
бесплатности договора ссуды, ведь согласно ст. 827 ГК по договору ссуды ссудодатель
бесплатно передает пользователю вещь для пользования на протяжении установленного
времени. Что касается содержания договора ссуды, то в соответствии с ч. 3 ст. 827 ГК к
такому договору применяются положения гл. 58 ГК «Аренда». Таким образом, при
составлении договора ссуды следует пользоваться теми же правилами, что и при аренде (в т.
ч. и вышеупомянутыми).
Форма договора. Согласно ч. 3 ст. 828 ГК договор ссуды недвижимого имущества должен
быть заключен в той же форме, что и договор аренды. Это значит, что при заключении
договора ссуды недвижимости под офис на срок более трех лет такой договор подлежит
нотариальному удостоверению, а права по нему – госрегистрации.
Помните также о важном запрете относительно договора ссуды, установленном ст. 829 ГК:
юрлицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность, не вправе передавать
имущество в бесплатное пользование лицу, которое является его учредителем, участником,
руководителем, членом органа управления или контроля. А вот обратная ситуация, когда
учредитель или руководитель передает своему предприятию в бесплатное пользование
помещение, вполне возможна.
ВЫВОДЫ
Заключая договор аренды помещения для размещения в нем офиса, обратите внимание
на такие важные моменты, как: наличие у арендодателя правоустанавливающих
документов на помещение; статус арендодателя (от того, кто заключает договор, будет
зависеть дальнейшее налогообложение арендных платежей); статус имущества
(государственное, коммунальное, жилая квартира и т. п.). От этих моментов будет зависеть
необходимость включения в договор аренды тех или иных условий.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
13
И не забывайте о сроке аренды – от него зависит, в частности, необходимость
нотариального удостоверения договора.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
14
Ольга ЦЕЛУЙКО, главный редактор
РАСХОДЫ
АРЕНДАТОРА
АРЕНДЕ ПОМЕЩЕНИЯ
ПРИ
ОПЕРАТИВНОЙ
Чтобы предприятие могло полноценно функционировать, ему надо где-то разместить свои
производственные мощности, объекты торговли и сервиса, транспорт, готовую продукцию,
материалы и, конечно же, персонал. Подходящее помещение может быть собственным или
арендованным. Что предприятию выгоднее: использовать свое помещение, построить новое
или арендовать?
Для принятия правильного решения необходимо оценить много разных факторов:
экономических, в том числе налоговых, маркетинговых, имиджевых и прочих. В этой
консультации мы расскажем, как формируются бухгалтерские и налоговые расходы
арендатора при оперативной аренде помещений для осуществления хозяйственной
деятельности у арендодателей, имеющих разный налоговый статус.
Что надо учесть арендатору перед заключением договора аренды
помещения
Назовем основные моменты, которые влияют на учет и налогообложение расходов и на
которые должны обратить внимание арендаторы, особенно те, кто находится на общей
системе налогообложения и является плательщиком НДС.
Во-первых, выясните правовой и налоговый статус арендодателя: юридическое лицо или
физическое лицо – предприниматель, плательщик налога на прибыль или единого налога,
плательщик или неплательщик НДС, физическое лицо – не субъект хозяйствования,
резидент или нерезидент. Затем отразите этот статус в договоре аренды и не забудьте
потребовать у арендодателя документы, подтверждающие право заниматься таким видом
деятельности, как аренда, и право собственности на помещение, которое сдается в аренду.
Учтите, что при изменении своего налогового статуса арендодатель обязан уведомить об
этом арендатора (это относится и к арендатору).
Во-вторых, помните, что в договоре аренды необходимо четко определить существенные
условия, а именно: объект аренды (схема объекта, точная площадь, месторасположение,
состояние, техническое оснащение), стоимость объекта аренды, срок аренды, арендная
плата и порядок использования амортизационных отчислений (как правило, арендатор не
начисляет амортизационные отчисления на стоимость арендованного имущества), порядок
ремонта помещения (обычно текущий ремонт проводится за счет арендатора, а капитальный
– за счет арендодателя) и условия возврата объекта аренды (ст. 284 ХК).
Отражение в учете арендатора расходов по арендным операциям
Бухгалтерский учет
Порядок отражения в бухгалтерском учете арендных операций регулируется нормами П(С)БУ
7 «Основные средства», П(С)БУ 14 «Аренда» и П(С)БУ 16 «Расходы».
Прежде всего отметим, что аренда помещения обычно не подпадает под определение
финансовой аренды, признаки которой предусмотрены в п. 4 П(С)БУ 14 (например,
приобретение арендатором права собственности на объект аренды по истечении срока
аренды, срок аренды составляет большую часть срока полезного использования объекта
аренды, общая сумма арендной платы за весь период аренды равна или превышает
справедливую стоимость объекта аренды и др.).
Аренда, отличная от финансовой, называется операционной. Далее под арендой
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
15
помещения будем подразумевать именно этот вид аренды.
Объект аренды отражается в бухгалтерском учете арендатора на забалансовом счете 01
«Арендованные необоротные активы».
Плата за аренду признается расходами согласно П(С)БУ 16 на прямолинейной основе в
течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с
использованием такого объекта аренды (п. 9 П(С)БУ 14). Плата за аренду офисных
помещений в бухгалтерском учете отражается на счете 92 «Административные расходы», а
арендаторами – субъектами малого предпринимательства, которые применяют Упрощенный
план счетов, – на счете 96 «Прочие расходы». На этом же счете учитываются расходы по
содержанию, обслуживанию, ремонту арендованного помещения, то есть поддержанию его в
рабочем состоянии (п. 15 П(С)БУ 7), а также по страхованию объекта аренды (если такая
обязанность установлена для арендатора в договоре аренды согласно ч. 2 ст. 771 ГК).
Отметим, что все вышесказанное касается арендаторов-общесистемщиков, которые ведут
бухгалтерский учет согласно П(С)БУ, и юрлиц-единщиков, которые ведут упрощенный
бухгалтерский учет и подают финансовую отчетность в соответствии с П(С)БУ 25.
Налоговый учет
Аренда помещения, которая с точки зрения бухгалтерского учета является операционной
арендой, в налоговом учете квалифицируется пп. 14.1.97 НК как оперативный лизинг
(аренда) (далее – оперативная аренда). Рассмотрим, как отражаются основные операции,
связанные с объектом оперативной аренды, в налоговом учете арендатора.
Налог на прибыль. Получение помещения в оперативную аренду не изменяет налоговых
обязательств арендатора, как и арендодателя (п. 153.7 НК). В связи с отсутствием расходов
на приобретение помещения арендатор не амортизирует стоимость арендованного
помещения. А вот стоимость улучшений такого помещения в той их части, которая
капитализируется (т. е. с учетом ограничений, установленных п. 146.11, 146.12, 146.19 НК),
амортизируется в налоговом учете, как и в бухгалтерском.
Плата за аренду офисного помещения, которое используется в хозяйственной деятельности,
включается в налоговые расходы в составе административных (пп. «в» пп. 138.10.2 НК).
Аналогично учитываются расходы на содержание и обслуживание арендованного
помещения. Расходы на страхование объекта аренды включаются в состав налоговых
согласно пп. 140.1.6 НК (если такая обязанность установлена для арендатора в договоре
аренды в соответствии с ч. 2 ст. 771 ГК) в пределах обычной цены страхового тарифа
соответствующего вида страхования, действующей на момент заключения страхового
договора.
Напомним, что с 01.09.13 г. при определении расходов по операциям с неплательщиками
налога на прибыль (юрлицами-единщиками, всеми физлицами-предпринимателями,
нерезидентами) обычная цена не применяется, если такие операции не попадают в
категорию контролируемых в соответствии с п. 39.2 НК.
НДС. В части НДС следует учесть, что:
передача имущества по договору аренды не является объектом обложения НДС (пп.
196.1.2 НК);
арендная операция с точки зрения НК является поставкой услуг (пп. 14.1.185 НК) и
облагается НДС на общих основаниях (если арендодатель – плательщик НДС). Право на
налоговый кредит возникает у арендатора на дату первого события, а воспользоваться этим
правом можно при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной,
зарегистрированной в Реестре выданных и полученных налоговых накладных;
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
16
если арендатор (плательщик НДС) использует арендованное помещение частично в
налогооблагаемых, а частично в освобожденных (ст. 197 НК) или не облагаемых НДС
операциях (ст. 196 НК), то входной НДС ему придется распределять пропорционально части
использования такого помещения в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НК);
если арендатор (плательщик НДС) будет использовать арендованное помещение
только в освобожденных или не облагаемых НДС операциях, то входной НДС не попадет в
состав налогового кредита (п. 198.4 НК), а будет включен в расходы арендатора (пп. 139.1.6
НК);
если арендатор не является плательщиком НДС, а арендодатель – плательщик НДС,
то всю сумму входного НДС по арендной плате арендатор включает в налоговые расходы.
Документальное оформление арендных операций
Для того чтобы арендатор мог отразить расходы и доходы по арендным операциям в
бухгалтерском и налоговом учете, у него должны быть правильно оформлены все документы,
а именно:
договор аренды;
план арендованного помещения с указанием точного места его расположения и
площади;
акт приемки-передачи и возврата объекта аренды;
дополнительные соглашения об изменениях условий договора, в частности арендной
платы;
акты оказанных услуг по аренде;
документы по страхованию арендованного помещения за счет арендатора, которое
пре-дусмотрено договором аренды;
документы по ремонту (улучшению) объекта аренды (акты выполненных работ, сметы,
договоры с подрядчиками).
Желательно также хранить переписку с арендодателем по урегулированию текущих
вопросов, возникающих по ходу работы.
Особенности учета у арендатора в зависимости от налогового статуса
арендодателя
Рассмотрим, как влияет налоговый статус арендодателя на бухгалтерский и налоговый учет
арендных операций у арендатора-юрлица на общей системе налогообложения, плательщика
НДС.
Вариант 1. Арендодатель – юридическое лицо на общей системе налогообложения,
плательщик НДС
ПРИМЕР 1
Арендатор получил в оперативную аренду офисное помещение площадью 300 м2
сроком на 35 месяцев. Стоимость помещения по договору аренды составляет 2
650 000 грн. Размер ежемесячной арендной платы – 30 000 грн. (в т. ч. НДС – 5 000
грн.). Арендная плата выплачивается арендодателю авансом до 25-го числа
месяца, предшествующего отчетному. За период аренды арендатор с согласия
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
17
арендодателя произвел неотделимое улучшение помещения на сумму 24 000 грн.
Эти расходы были возмещены арендатору после возврата арендодателю объекта
аренды в связи с окончанием срока действия договора аренды.
В учете арендатора эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
3
4
5
6
7
8
Акт приемкипередачи
01
–
2 650 000
–
–
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
1
Получено в оперативную
аренду офисное помещение
2
Перечислена арендная плата за
первый и последний месяцы
аренды
3
Отражен налоговый кредит по
НДС
Начислена арендная плата за
один месяц аренды
5 Закрыты расчеты по налоговому
кредиту
6 Отнесена на расходы будущих
периодов арендная плата за
последний месяц аренды
Выписка банка
371 311
60 000
–
–
Налоговая
накладная
641 644
10 000
–
–
92
685
25 000
–
25 000
644 685
5 000
–
–
39
685
30 000
–
–
685 371
60 000
–
–
92
25 000
–
–
4
Произведен зачет
задолженностей
8 Списаны на финансовый
результат расходы по аренде
Акт
оказанных услуг
Бухгалтерская
справка
7
Не оформляются
791
Вариант 2. Арендодатель – юридическое лицо – единщик, плательщик НДС
В этом случае арендные операции в учете арендатора отражаются так же, как и в примере 1.
Вариант 3. Арендодатель – юридическое лицо – единщик или плательщик налога на
прибыль, неплательщик НДС
Порядок отражения арендных операций в бухгалтерском и налоговом учете арендатора
отличается только в части, касающейся НДС. В договоре арендодатель указывает арендную
плату без НДС, например, с такой формулировкой: «Арендная ставка составляет 100 грн. за
1 м2». При этом в расходы попадает вся сумма арендной платы, а право на налоговый кредит
по НДС не возникает.
Вариант 4. Арендодатель – физлицо, не являющееся субъектом хозяйствования
В этом случае надо учесть, что согласно пп. 170.1.2 НК арендатор является налоговым
агентом физического лица в отношении доходов, полученных последним от предоставления
в аренду объектов недвижимости. Такие доходы облагаются налогом во время их выплаты за
их счет (пп. 170.1.4 НК).
Если доход выплачивается наличными из кассы, то НДФЛ уплачивается в бюджет на
протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты,
предоставления) (пп. 168.1.4 НК).
Если арендная плата начислена, но не выплачена, то НДФЛ уплачивается в течение 30
календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором она начислена (п. 57.1,
пп. 168.1.5 НК).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
18
В этом случае необходимо также знать минимальную стоимость месячной аренды 1 м2
общей площади недвижимости в данном населенном пункте (возможно также деление на
категории внутри самого населенного пункта) и сравнить ее с договорной. Размер такого
минимального платежа устанавливается и обнародуется органом местного самоуправления,
на территории которого находится объект недвижимости.
Если арендная плата по договору меньше установленного минимума, то базой обложения
НДФЛ будет минимальная арендная плата, если больше – то договорная (подробнее о
расчете минимальной арендной платы читайте в ПР, 2013, № 20, с. 33).
Если общая сумма арендной платы превышает 10-кратный размер минимальной зарплаты,
установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году – 12 180 грн.), то к сумме,
не превышающей указанную величину, применяется ставка НДФЛ в размере 15 %, а к сумме
превышения – ставка 17 % (п. 167.1 НК).
Напомним также, что сумма арендной платы, выплачиваемой физлицу, не облагается ЕСВ,
так как, с одной стороны, в этом случае не используется труд физлица, а с другой – договор
аренды не может быть отнесен к договорам о предоставлении услуг (в отличие от НК,
который для целей налогообложения рассматривает аренду как услугу). Этого же мнения
придерживается Минюст (см. Письмо № 8-11-19) и ПФУ (см. Письмо № 16534).
Рассмотрим на примере порядок отражения в учете арендатора арендных операций для
варианта 4.
ПРИМЕР 2
Исходные данные такие же, как и в примере 1, только арендодателем является
физическое лицо – не субъект хозяйствования.
Арендатор ведет учет арендных операций следующим образом:
(грн.)
№
п/п
1
Содержание операции
2
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
Налоговый учет
Сумма
Доход
Расходы
3
4
5
6
7
8
1
Получено в оперативную аренду
офисное помещение
Акт приемкипередачи
01
–
2 650 000,00
–
–
2
Перечислена арендная плата за
первый и последний месяцы
аренды (по условиям договора
аренды) за вычетом НДФЛ
Выписка
банка
371 311
50 043,60
–
–
3
Удержана из арендной платы
сумма НДФЛ
(12 180 х 15 % + 47 820 х 17 %)
Расчет
685 641
9 956,40
–
–
4
Перечислен НДФЛ в бюджет
Банковская
выписка
641 311
9 956,40
–
–
5
Начислена арендная плата за
один месяц аренды
92
685
30 000,00
–
30 000,00
39
685
30 000,00
–
–
685 371
50 043,60
–
–
92
30 000,00
–
–
Акт оказанных
услуг
6
7
8
Отнесена на расходы будущих
периодов арендная плата
за последний месяц аренды
Произведен взаимозачет
задолженностей
Списаны на финансовый
Бухгалтерская
справка
Не оформляются
791
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
19
результат расходы по аренде
Как видим, в этой ситуации в расходы включается полная сумма арендной платы, а
налогового кредита по НДС нет.
Отметим также, что если физическое лицо – арендодатель является работником
предприятия, то для определения ставки НДФЛ (15 % или 17 %) арендатор должен сравнить
с установленным п. 137.1 НК пределом всю сумму дохода такого работника (зарплату и
арендную плату).
Вариант 5. Арендодатель – физическое лицо-предприниматель (на общей системе
налогообложения или на едином налоге)
В этом случае арендатор не является налоговым агентом арендодателя, значит, и не
начисляет НДФЛ. Но у арендатора должны быть на руках документы, подтверждающие право
предпринимателя на сдачу помещения в аренду (извлечение из ЕГР, выдержка из Реестра
плательщиков единого налога). Расходы арендатора будут такими же, как в примере 2 (если
предприниматель – неплательщик НДС) или как в примере 1 (если предприниматель –
плательщик НДС).
Вариант 6. Арендодатель – нерезидент, юридическое лицо
В этом случае нужно учесть следующие моменты:
арендная плата является доходом нерезидента с источником происхождения из
Украины. Если нерезидент работает с арендатором-резидентом напрямую (не через свое
представительство), тогда арендатор обязан при выплате арендной платы удержать из ее
суммы налог по ставке 15 % и уплатить его в бюджет, если иное не предусмотрено
положениями международных договоров Украины, заключенными со страной резиденции
арендодателя-нерезидента (п. 160.2 НК);
местом поставки услуг по аренде помещения на территории Украины является
фактическое местонахождение этого помещения (пп. «в» пп. 186.2.2 НК), то есть арендная
плата за такое помещение облагается НДС (подробно об отражении НДС в налоговом учете
арендных операций с нерезидентом см. в ПР, 2013, № 20, с. 43).
ПРИМЕР 3
Арендатор-резидент получил от арендодателя-нерезидента в оперативную аренду
офисное помещение площадью 300 м2 сроком на 35 месяцев. Стоимость
помещения по договору аренды – 331 250 долл. США. Размер ежемесячной
арендной платы составляет 3 750 долл. США (арендная ставка – 12,50 долл. США
за 1 м2). Арендная плата выплачивается арендодателю авансом – до 25-го числа
месяца, предшествующего отчетному.
В учете арендатора операции по аренде отражаются так:
(долл. США/грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
01
–
$331 250,00
2 650
000,00
–
–
$3 187,50
25 500,00
–
–
1
Получено в оперативную
аренду офисное помещение
(курс НБУ – 8 грн. за $1)
Акт приемкипередачи
2
Перечислена арендная плата
за один месяц аренды (по
Выписка
банка
372 312
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
20
условиям договора аренды)
за вычетом налога на доходы
нерезидента
($3 750 – 15 % х $3 750)
3
Удержан и перечислен
в бюджет налог с доходов
нерезидента
($3 750 х 15 % х 8)
Бухгалтерская
справка,
банковская
выписка
632 641
4 500,00
–
–
641 311
4 500,00
–
–
4
Начислена арендная плата за
один месяц аренды
Акт оказанных
услуг
92
632
$3 750,00
30 000,00
–
30
000,00*
5
Начислены налоговые
обязательства по НДС
Налоговая
накладная
644 641
6 000,00
–
–
6
Произведен зачет
задолженностей
Не оформляются
632 372
$3 750,00
30 000,00
–
–
7
Отражен налоговый кредит
по НДС в следующем отчетном
налоговом периоде
Налоговая
накладная
641 644
6 000,00
–
–
8
Списаны на финансовый
результат расходы по аренде
Не оформляются
791
30 000,00
–
–
92
* Расходы, начисленные в инвалюте в связи с приобретением в отчетном периоде услуг,
включаются в расходы такого отчетного периода по курсу НБУ на дату ранее произведенной
оплаты (пп. 153.1.2 НК).
Вариант 7. Арендодатель – нерезидент, физическое лицо
Порядок обложения налогом на прибыль и НДС арендной платы аналогичен варианту 6.
Также отметим, что согласно пп. 170.1.3 НК физлицо-нерезидент может предоставлять в
аренду недвижимость только через физлицо-предпринимателя или юрлицо-резидента
(уполномоченных лиц) на основании письменного договора. Эти лица и будут его налоговыми
агентами. Поэтому согласно п. 160.2 НК налог с доходов нерезидента арендатором не
удерживается.
ВЫВОДЫ
Чтобы получить право на отражение расходов по арендным операциям в бухгалтерском и
налоговом учете, у арендатора должны быть надлежащим образом оформленные
первичные документы.
Порядок отражения арендатором в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных
с оперативной арендой помещения, зависит от налогового статуса арендодателя.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
21
Юрий ИВАНЕЧКО, бухгалтер-эксперт АФ ООО «Тер-аудит», кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономики, учета и аудита Тернопольского филиала ЧВУЗ «Европейский
университет»
КОММУНАЛЬНЫЕ
ВАРИАНТЫ УЧЕТА
РАСХОДЫ
У
АРЕНДАТОРА:
Арендатор при аренде офиса обязательно сталкивается с необходимостью отражения в
учете коммунальных услуг. При ведении учета коммунальных расходов можно применять
следующие варианты:
стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату;
оплата коммунальных услуг осуществляется по отдельным счетам, выставленным
арендодателем;
коммунальные услуги оплачиваются соответствующим службам, с которыми
арендатор заключил договоры.
Рассмотрим порядок учета коммунальных расходов для каждого из вариантов.
Коммунальные расходы включаются в арендную плату
Этот вариант является одним из самых популярных. Покажем такие взаимоотношения
схематически (см. рис. 1).
Особенностью этого вида взаиморасчетов является то, что плата за аренду устанавливается
с учетом фиксированной суммы вероятных коммунальных расходов и в дальнейшем не
изменяется в зависимости от фактического объема потребленных арендатором
коммунальных услуг. Слабым местом такого варианта является то, что при заключении
договора аренды на указанных условиях трудно правильно рассчитать расходы на
коммунальные услуги, которые будут потребляться арендатором в течение срока действия
договора.
В бухгалтерском учете арендатора расчеты за коммунальные услуги в соответствии с
приведенной схемой будут отражаться следующим образом:
подписан акт предоставленных услуг по аренде офиса (расходы на коммунальные
услуги включены в состав арендной платы) – Дт 92 – Кт 63, 68;
осуществлена оплата за аренду – Дт 63, 68 – Кт 31, 301.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
22
В налоговом учете арендатор на основании полученных от арендодателя подтверждающих
документов о предоставлении услуг по аренде помещения включает в свои
административные расходы начисленную арендную плату по результатам налогового
периода, в котором осуществляется такое начисление (пп. 138.10.2, п. 153.7 НК). Налоговый
кредит по НДС отражается на основании правильно оформленной налоговой накладной,
которая выписывается арендодателем по правилу первого события (п. 198.1, 198.2, 198.6
НК).
Относительно позитивных
утверждать, что:
и
негативных
моментов
таких
взаимоотношений
можно
арендатор несет риски относительно вероятной переплаты за коммунальные услуги.
Указанное обусловлено тем, что арендатор не ведет отдельный учет понесенных
коммунальных расходов. При этом для арендодателя такая ситуация предусматривает
дополнительную экономию средств;
арендодатель несет риски, связанные с тем, что арендатор потребит коммунальные
услуги в большем объеме, чем это предусмотрено размером арендной платы.
Для уменьшения последствий возможных рисков как для арендатора, так и для арендодателя
можем предложить следующие шаги:
предусмотреть дифференцированную арендную плату, например, в соответствии со
временем года. Этот шаг является логическим, ведь расходы на коммунальные услуги
растут, как правило, в зимний период;
установить арендатору лимиты на потребление коммунальных услуг и предусмотреть
соответствующие санкции за их превышение;
оплачивать коммунальные услуги отдельно от арендной платы по специальным
счетам (эта ситуация рассматривается ниже).
Коммунальные расходы оплачиваются арендатором по отдельным
счетам
Данный вариант учета коммунальных расходов также является достаточно популярным
среди субъектов хозяйствования. К тому же он ликвидирует риски сторон договора аренды,
которые возникают при условии использования предыдущего способа. Приведем
схематически взаимоотношения арендатора и арендодателя (см. рис. 2).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
23
В бухгалтерском учете арендатора расчеты за аренду и полученные коммунальные услуги
отражаются следующим образом:
подписан акт предоставленных услуг по аренде офиса Дт 92 – Кт 63, 68;
подписан акт о возмещении арендодателю расходов на коммунальные услуги – Дт 92
– Кт 63, 68;
проведена оплата за аренду – Дт 63, 68 – Кт 31, 301;
возмещены арендодателю расходы на коммунальные услуги – Дт 63, 68 – Кт 31, 301.
В налоговом учете арендатора расходы на коммунальные услуги включаются, как и при
первом способе, в состав административных при наличии первичных документов (договоров,
счетов, платежных документов и т. п.) (пп. 138.10.2 НК). Налоговый кредит по НДС
отражается на основании правильно оформленной налоговой накладной от арендодателя,
которая выписывается по правилу первого события (п. 198.1, 198.2, 198.6 НК).
Как видим, учет не отличается разнообразием, поэтому взаимоотношения сторон лежат
больше в правовой плоскости. Невзирая на справедливость таких взаимоотношений между
сторонами, стоит заметить и ряд проблемных моментов:
условия возмещения арендодателю расходов на коммунальные услуги должны быть
обязательно прописаны в договоре аренды имущества;
трудности при установлении арендодателем размеров возмещения расходов на
коммунальные услуги при условии отсутствия средств их учета или пребывания в одном
помещении нескольких субъектов хозяйствования одновременно;
выполнение арендатором дополнительных функций контроля за правильностью
установления суммы, подлежащей возмещению арендодателю.
Попробуем оценить каждую из описанных проблем и оптимизировать ее последствия.
1. Обязательность отражения условий возмещения расходов в договоре аренды имеет
важное значение для арендатора, поскольку при отсутствии таких условий он утратит
право включить их (расходы) в состав налоговых расходов.
2. Другой весомой проблемой использования этого варианта является установление
справедливой методики распределения сумм возмещения коммунальных расходов между
разными арендаторами при отсутствии средств учета таких расходов. Для решения этой
проблемы ее следует рассматривать по видам коммунальных платежей:
расходы на водоснабжение и водоотведение в офисе могут распределяться между
арендаторами, например, пропорционально количеству работающих;
расходы на теплоснабжение можно установить пропорционально к занятой площади
или по количеству секций радиаторов отопления;
расходы на электроснабжение без использования электросчетчиков рассчитывают,
как правило, по количеству электроточек, по мощности техники, используемой в офисе, или
продолжительности рабочего времени;
услуги ЖЭКа
занимаемой площади;
распределяют
обычно
между
арендаторами
пропорционально
объем возмещения расходов на уборку помещений устанавливают пропорционально
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
24
занимаемой площади или объемам (по видам) уборки;
расходы на охрану помещений могут распределяться между арендаторами также
пропорционально занимаемой площади или в соответствии со степенью охраны помещений;
возмещение расходов на пожарное наблюдение подлежит распределению
пропорционально занимаемой арендаторами площади, а также количеству точек в системе
пожарного наблюдения у каждого из арендаторов.
Порядок распределения коммунальных услуг необходимо закрепить в договоре аренды.
Только на основании предоставленного арендодателем расчета стоимости коммунальных
услуг, которые должен компенсировать арендатор, последний сможет обосновать свое право
на налоговые расходы (ОИР, категория 108.02.18).
3. Еще одна проблема этого варианта заключается в том, что арендатор в целях проверки
правильности установления арендодателем сумм возмещения вынужден вести
дополнительный аналитический учет понесенных коммунальных расходов.
Коммунальные услуги оплачиваются соответствующим службам по
заключенным с ними договорам
Третий вариант учета коммунальных расходов является самым простым для арендодателя,
но одновременно предусматривает возложение на арендатора определенных обязанностей.
Отразим схематически взаимоотношения между участниками хозяйственного процесса (см.
рис. 3).
Как видим, коммунальные услуги арендатор получает не от арендодателя, а
непосредственно из соответствующей коммунальной службы. То есть для применения этого
варианта арендатору следует прежде всего заключить договоры обслуживания с этими
службами. Таким образом, арендодатель получает от арендатора исключительно плату за
аренду и не контролирует вопросы получения арендатором коммунальных услуг.
В бухгалтерском учете арендатора эти операции отражаются следующим образом:
подписан акт предоставленных услуг по аренде офиса – Дт 92 – Кт 63, 68;
подписаны акты о полученных коммунальных услугах – Дт 92 – Кт 63, 68;
уплачено за аренду – Дт 63, 68 – Кт 31, 301;
проведена оплата коммунальных услуг (безналично) – Дт 63, 68 – Кт 31.
В налоговом учете арендатора расходы на коммунальные услуги включаются в состав
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
25
административных расходов отчетного периода в полном объеме при условии, что они
связаны с его хозяйственной деятельностью и при наличии счетов коммунальных служб (пп.
138.10.2 НК). Датой увеличения налогового кредита по НДС является дата правильно
оформленной налоговой накладной от поставщика, которая выписывается по правилу
первого события (п. 198.1, 198.2, 198.6 НК). Если поставщик коммунальных услуг применяет
кассовый метод начисления НДС согласно п. 187.10 НК, налоговый кредит фактически
возникает на дату перечисления сумм оплаты коммунальных услуг.
Исходя из условий таких взаимоотношений становится понятно, что:
арендодатель утратит контроль за арендатором в части коммунальных услуг;
арендатору придется расширить базу контрагентов в части коммунальных служб;
указанные условия предусматривают установление отдельных средств учета, которые
вводятся в эксплуатацию, как правило, за счет средств арендатора.
Рассмотрим на условном примере учет коммунальных услуг у арендатора для каждого из
вышеописанных вариантов.
ПРИМЕР
ООО «Энергия» (арендатор) заключило договор аренды офиса с ООО
«Планета» (арендодатель). Согласно договору стоимость коммунальных услуг:
вариант 1 – включается в состав арендной платы, которая составляет 3 600 грн.
(в т. ч. НДС – 600 грн.);
вариант 2 – компенсируется арендодателю на основании расчета;
вариант 3 – оплачивается арендатором самостоятельно по выставленным
счетам коммунальных служб, с которыми заключены прямые договоры.
Стоимость коммунальных услуг – 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.). Арендная
плата для вариантов 1 и 2 составляет 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.).
Учет операций у арендатора ведется следующим образом:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
1
2
Первичные документы
3
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
4
5
6
7
8
Вариант 1
1
Начислена арендная плата
за текущий месяц
Акт
предоставленных услуг
92
685
3 000
–
3 000
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
685
600
–
–
3
Перечислена арендная
плата
Платежное поручение
685
311
3 600
–
–
Вариант 2
1
Начислена арендная плата
за текущий месяц
Акт
предоставленных услуг
92
685
2 000
–
2 000
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
685
400
–
–
3
Отражены суммы
Счет, расчет
92
685
1 000
–
1 000
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
26
возмещения арендодателю
расходов на коммунальные
услуги
(расшифровки)
стоимости
коммунальных услуг
4
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая накладная
641
685
200
–
–
5
Перечислена сумма
возмещения коммунальных
расходов и арендная плата
Платежное поручение
685
311
3 600
–
–
1
Получены счета от
поставщиков
коммунальных услуг
Начислен налоговый
кредит по НДС
Перечислена оплата за
коммунальные услуги
92
685
1 000
–
1 000
644
685
200
–
–
Платежное поручение
685
311
1 200
–
–
Налоговая накладная
641
644
200
–
–
Вариант 3
2
3
4
Отражен налоговый кредит
по НДС
Счета
ВЫВОДЫ
В зависимости от условий договора аренды:
стоимость коммунальных услуг может включаться в арендную плату;
коммунальные услуги могут оплачиваться по отдельным счетам, выставленным
арендодателем;
коммунальные услуги могут оплачиваться соответствующим службам, с которыми
самим арендатором заключены договоры.
Независимо от выбранного варианта арендатор офиса имеет право отнести стоимость
коммунальных услуг к составу налоговых расходов при наличии первичных документов,
подтверждающих факт потребления таких услуг.
Каждый из рассмотренных вариантов имеет свои преимущества и недостатки, а какой из
них выбрать, участники хозяйственного процесса должны определить самостоятельно.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
27
Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
СОДЕРЖАНИЕ ОФИСА
Помещения, в которых налогоплательщик осуществляет свою хозяйственную деятельность, в
том числе и административную, должны поддерживаться в рабочем состоянии. Как отражать в
учете расходы на содержание офиса, в частности расходы на ремонты, читайте в этой
консультации.
Виды ремонтов
Чтобы содержать офис на должном уровне, предприятие может выполнять текущий ремонт,
капитальный ремонт и улучшения.
Текущий ремонт – комплекс мероприятий по поддержанию эксплуатационных характеристик
помещения офиса на первоначальном уровне.
Если с текущим ремонтом все более-менее ясно, то провести грань между капитальным
ремонтом и улучшениями сложнее.
Понятие улучшений определено в п. 14 П(С)БУ 7 и п. 29, 31 Методрекомендаций № 561. Под
улучшениями понимаются работы, которые приводят к увеличению будущих экономических
выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. В отношении офиса это могут
быть ремонтные работы, в результате которых будут повышены технико-экономические
характеристики объекта и увеличен срок полезного использования объекта. Примером
улучшений можно назвать достройку, дооборудование, реконструкцию.
Под капитальным ремонтом, например, здания, понимают ремонт с целью восстановления
ресурса такого здания с заменой (при необходимости) его конструктивных элементов и систем
инженерного оборудования, а также улучшения его эксплуатационных показателей. Как
видим, в зависимости от качественных характеристик работ капремонт можно отнести и к
текущим ремонтам, и к улучшениям. А для целей учета так и приходится поступать (см.
далее).
Способы ремонта и его оформление
Ремонтировать офис можно двумя способами:
подрядным – с привлечением сторонних организаций – подрядчиков;
хозяйственным – собственными силами.
Документами для оформления ремонтных работ хозспособом служат: дефектная (ремонтная)
ведомость, которая составляется специальной комиссией, смета на ремонт, наряды на
работу, материальные отчеты, ведомости начисления зарплаты и др. Обратите внимание:
при ремонте этим способом нужно учитывать, что на выполнение некоторых строительных
работ необходима специальная лицензия. Значит, тогда придется воспользоваться услугами
подрядчиков, имеющих такую лицензию.
Если для ремонта офиса привлекаются подрядчики, оформляется акт приемки-передачи
выполненных работ, а в случае осуществления строительно-монтажных работ – Акт приемки
выполненных строительных работ примерной формы № КБ-2в, утвержденной Приказом №
293. Кроме того, не будут лишними соответствующие расчеты, сметы, калькуляции.
Отметим, что какими бы способами ни проводились ремонт и улучшения объекта основных
средств (далее – ОС), согласно п. 28 Методрекомендаций № 561 после окончания таких работ
составляется
Акт
приемки-сдачи
отремонтированных,
реконструированных
и
модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2, утвержденной Приказом № 352.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
28
Вывод офиса из эксплуатации на время ремонта и начисление
амортизации
Обязательно ли на период ремонта выводить офис из эксплуатации и прекращать начисление
амортизации? За ответом на этот вопрос обратимся к законодательным нормам.
В П(С)БУ 7 ничего не сказано о том, когда именно нужно выводить из эксплуатации объект
ОС. В п. 146.18 НК говорится об обязательном выводе объектов ОС из эксплуатации при их
ликвидации, продаже, консервации на основании приказа руководителя, а также в случае
принудительного отчуждения согласно закону. В то же время из пп. 145.1.2 НК следует, что в
связи с выводом из эксплуатации объекта ОС для проведения улучшений приостанавливается
начисление амортизации такого объекта. Можно назвать также нормы п. 146.2 НК и п. 23 П(С)
БУ 7, согласно которым амортизация объекта ОС начисляется в течение срока полезного
использования объекта и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации,
достройки, дооборудования и других видов улучшений.
Кроме того, начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем:
перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование (п.
29 П(С)БУ 7);
вывода объектов ОС из эксплуатации (п. 146.15 НК).
Таким образом, с одной стороны, вопрос о выводе ремонтируемых объектов ОС из
эксплуатации предприятие вправе решать самостоятельно. С другой стороны, поскольку при
улучшении объекта необходимо приостанавливать начисление амортизации, получается, что
такой объект все равно придется вывести из эксплуатации. Считаем, что, принимая решение
по данному вопросу, предприятие должно исходить из того, можно ли фактически продолжать
использовать объект ОС в хозяйственной деятельности во время ремонта. Если процесс
осуществления улучшений не мешает эксплуатации объекта, предприятие может не
оформлять его вывод из эксплуатации. Правда, при этом нужно иметь веские аргументы для
контролирующих органов в пользу того, что во время улучшений на объекте велась
хозяйственная деятельность.
Отметим, что вывод из эксплуатации объекта ОС может оформляться соответствующим
приказом или актом произвольной формы, но с указанием необходимых реквизитов
первичного документа.
На практике у предприятий также возникает вопрос о частичном выводе объекта ОС из
эксплуатации, например, когда реконструируется один из этажей здания, а остальные
продолжают использоваться в хозяйственной деятельности. Нужно ли в этом случае выводить
из эксплуатации такой этаж и продолжать начислять амортизацию на здание только исходя из
балансовой стоимости действующих этажей? Нет, этого делать не нужно, ведь амортизация
начисляется на весь объект в целом, а в учете предприятия числится объект «Здание» без
разбивки на этажи. Да и нормы П(С)БУ и НК не предусматривают ни частичного вывода из
эксплуатации объектов ОС, ни пропорционального начисления амортизации в случае их
ремонтов (улучшений).
Отражение ремонтов в учете
Бухгалтерский учет. Учет расходов на ремонт объектов ОС регламентируется п. 14 и 15 П(С)
БУ 7 и п. 28–33 Методрекомендаций № 561. При этом п. 14 П(С)БУ 7 разрешает предприятиям
вести учет ремонтов по классическому и налоговому методам.
При классическом методе расходы предприятия на ремонт включаются в состав текущих
расходов периода (Дт 91–94), а расходы на улучшения считаются капитальными
инвестициями и увеличивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта (сначала Дт
15, затем Дт 10 – Кт 15).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
29
При этом на практике зачастую под ремонтом подразумевается текущий ремонт, а
капитальный ремонт относят к улучшениям. О налоговом методе учета ремонтов читайте
далее.
Налоговый учет. В налоговом учете также фигурируют понятия «ремонт» и «улучшения», но
правила признания расходов зависят не от вида ремонта, а от стоимости таких работ. Как
следует из п. 146.11, 146.12 НК, сумма расходов на ремонт и улучшения объектов ОС (в т. ч.
арендованных и полученных в концессию):
в пределах ремонтного лимита относится налогоплательщиком на расходы;
в сумме, превышающей ремонтный лимит, – на увеличение стоимости ремонтируемого
(улучшаемого) объекта.
При этом под ремонтным лимитом подразумевают сумму в размере 10 % совокупной
балансовой стоимости всех подлежащих амортизации групп ОС на начало отчетного года.
В формировании суммы ремонтного лимита предприятия участвует балансовая
стоимость собственных объектов ОС, объектов, полученных по договорам финансового
лизинга, стоимость ремонтов объектов ОС, полученных в оперативную аренду и бесплатно
полученных.
В расчете ремонтного лимита не участвуют:
стоимость земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог
общего пользования, библиотечных и архивных фондов, малоценных необоротных
материальных активов, непроизводственных объектов ОС. Все эти объекты не относятся к
составу ОС согласно пп. 14.1.138 НК;
стоимость бесплатно полученных (за некоторыми исключениями), законсервированных
и выведенных из эксплуатации объектов ОС, а также объектов, полученных в оперативную
аренду, поскольку все эти объекты не подлежат амортизации (ст. 144 НК).
Амортизация объекта ОС после ремонта
Формулировки п. 146.11 НК и п. 14 П(С)БУ 7 предписывают увеличивать на стоимость
ремонтов (улучшений) первоначальную стоимость ремонтируемого объекта ОС. Однако в
действительности на стоимость ремонта нужно увеличивать не первоначальную, а
амортизируемую стоимость такого объекта с учетом его износа, и амортизировать такую
новую стоимость в течение оставшегося срока службы объекта.
Подтверждает правильность такого вывода и п. 26 Методрекомендаций № 561. В нем, в
частности, сказано, что годовая (месячная) сумма амортизации после изменения остаточной
стоимости объекта ОС в результате его улучшений определяется исходя из его новой
остаточной стоимости с месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие
изменения. Кроме того, в п. 146.15 НК говорится, что в случае обратного ввода в
эксплуатацию объекта ОС для целей амортизации берется его амортизируемая стоимость
на момент вывода из эксплуатации, увеличенная на стоимость улучшений.
Итак, при выводе объекта ОС из эксплуатации на период осуществления его улучшений и
приостановлении начисления амортизации амортизация начинает начисляться с месяца,
следующего за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию (п. 146.15 НК, п. 26
Методрекомендаций № 561, п. 29 П(С)БУ 7), исходя из его новой балансовой (остаточной)
стоимости.
Ремонт арендованного офиса
В гражданском законодательстве вопросы ремонтов и улучшений арендованного имущества
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
30
регламентируются ст. 776 и 778 ГК.
Так, согласно ст. 776 ГК если договором или законом не установлено иное, то текущий
ремонт объекта операционной аренды арендатор обычно проводит за свой счет, а
капитальный ремонт должен выполнять арендодатель. Но если арендодатель медлит с
ремонтом, а объект аренды невозможно использовать в соответствии с условиями договора,
то арендатор может сам сделать капремонт. При этом он имеет право потребовать у
арендодателя компенсацию стоимости выполненного ремонта либо засчитать его стоимость в
уплату арендной платы.
Улучшениям арендованного имущества посвящена отдельная статья ГК – ст. 778, согласно
которой арендатор может проводить улучшения только с согласия арендодателя. Поскольку
выше мы выяснили, что зачастую капремонты как раз и являются улучшениями, получается,
что все вопросы, связанные с более масштабными, чем текущие, ремонтами арендованного
объекта, арендатору нужно согласовывать с арендодателем. Только тогда арендатор имеет
право на компенсацию их стоимости или зачет в счет арендной платы.
Напомним, улучшения бывают двух видов: отделимые (те, которые можно отделить от
объекта аренды без ущерба для него) и неотделимые. При возврате объекта аренды
арендатор может оставить у себя отделимые улучшения, а неотделимые возвращаются
арендодателю в составе объекта аренды.
Можно ли считать, что, возвращая арендодателю объект аренды с неотделимыми
улучшениями, арендатор продает (передает бесплатно) арендодателю такие улучшения?
Считаем, что нельзя. Предметом договора купли-продажи (поставки, мены, дарения) может
выступать только имущество (ст. 656 ГК). В свою очередь, имуществом является отдельная
вещь, совокупность вещей, имущественные права и обязанности (ст. 190 ГК). Если в
результате проведенных улучшений арендатор не создал совершенно новую вещь, то
возвращает он ту же вещь, которую брал у арендодателя, то есть ничего не продает. Со своей
стороны арендодатель, компенсируя арендатору обусловленные договором расходы,
понесенные последним во время пользования вещью, ничего не покупает.
Бухгалтерский учет. Объект операционной аренды у арендатора отражается на
забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в
договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14).
При классическом методе учета ремонтов:
расходы на текущий
соответствующих расходов;
ремонт
объекта
ОС
арендатор
включает
в
состав
в случае проведения улучшений арендованного объекта арендатор создает у себя на
балансе на стоимость таких улучшений новый объект ОС (п. 8 П(С)БУ 14) и амортизирует его.
Например, стоимость неотделимых улучшений арендованного офиса можно учитывать на
отдельном субсчете 117 «Ремонт арендованного офиса». При этом срок полезного
использования такого объекта может быть равен предполагаемому сроку аренды и, значит,
наверняка будет отличаться от налогового. Поэтому в данном случае налоговые и
бухгалтерские суммы амортизации объекта не совпадут (см. ниже).
При налоговом методе учета ремонтов поступают так, как описано ниже.
Налоговый учет. «Ремонтная» норма п. 146.12 НК не разделяет учет ремонтов и улучшений
собственных или арендованных объектов ОС. Основное условие – договор аренды должен
обязать арендатора (позволить ему) проводить ремонты и/или улучшения арендованного
объекта. Если такое условие соблюдается, то арендатор относит стоимость ремонтов и
улучшений в пределах ремонтного лимита в состав соответствующих расходов, а на
стоимость ремонтов и улучшений, превышающую ремонтный лимит, создает в учете
отдельный объект ОС. Такой новый объект амортизируется арендатором в порядке,
установленном для той группы ОС, к которой относится арендованный объект (п. 146.19 НК).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
31
Отметим, что срок полезного использования нового объекта также должен быть не меньше
срока, установленного п. 145.1 НК для соответствующей группы ОС, несмотря на то, что срок
договора аренды может быть гораздо меньше.
Если договор аренды не содержит разрешения на ремонты/улучшения объекта ОС, то
арендатор не имеет права на расходы, в том числе и в виде амортизации.
Возврат арендованного объекта
После истечения срока аренды либо по другим причинам объект аренды возвращается
арендодателю. При этом оформляется акт приемки-передачи объекта.
Бухгалтерский учет. В учете арендатора стоимость возвращаемого арендованного объекта
списывается с забалансового счета 01.
Если в бухучете был установлен срок полезного использования объекта, равный налоговому,
то недоамортизированная стоимость объекта «Ремонт арендованного офиса», созданного
арендатором на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта на субсчете 117,
также списывается с баланса (Дт 13 – Кт 117 – на сумму износа, Дт 976 – Кт 117 – на сумму
остаточной стоимости). Основанием для такого списания служит то, что такой объект ОС
перестал соответствовать критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7). При этом
оформляется приказ о выводе объекта из эксплуатации и Акт на списание основных средств
типовой формы № ОЗ-3, утвержденной Приказом № 352.
Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость проведенных улучшений, то
арендатор должен признать доход в сумме компенсации (Дт 311 – Кт 746).
Налог на прибыль. Согласно п. 146.20 НК в случае возврата арендодателю объекта
оперативной аренды арендатор руководствуется п. 146.16 НК, то есть правилами для учета
ликвидации объекта ОС. Как следует из этой нормы, в отчетном периоде, в котором был
возвращен объект аренды, арендатор увеличивает расходы на сумму амортизируемой
стоимости объекта за вычетом сумм начисленной амортизации. Как видим, налоговый учет
операций по возврату арендованного объекта аналогичен бухгалтерскому.
Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость выполненных улучшений, то
арендатор отражает сумму компенсации в периоде ее получения в составе прочих доходов.
По мнению ГНС (Письмо № 1126), арендатор должен отражать сумму компенсации в составе
доходов от операций аренды (лизинга).
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений возвращенного
объекта, то никаких налоговых последствий у арендатора не возникает, так как возврат того
самого объекта, который был взят в аренду, не является продажей.
НДС. Операция по возврату имущества из аренды не является объектом налогообложения
(пп. 196.1.2 НК). Как мы уже выяснили, арендатор возвращает арендодателю такое же
количество имущества, которое брал в аренду, поэтому улучшения объекта нельзя
рассматривать как отдельную поставку чего-либо, ведь такие улучшения арендатор проводил
в рамках своей хозяйственной деятельности, а не для их перепродажи арендодателю.
Выходит, что, независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость таких улучшений
арендатору или нет, передача улучшений в составе объекта не является поставкой услуг и не
подлежит обложению НДС.
В то же время контролирующие органы не приветствуют такой безНДС-ный подход к
проблеме, хотя он и совпадает с «прибыльным» подходом. На практике специалисты
Миндоходов придерживаются мнения, что при возврате улучшенного объекта происходит
передача результатов ремонтных работ с соответствующим начислением налоговых
обязательств по НДС.
В связи с этим предлагаем арендатору следующий вариант учета НДС при возврате
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
32
улучшенного объекта аренды: начислять самому себе НДС-обязательства только на
несамортизированную часть объекта «Ремонт арендованного имущества», созданного в учете
при проведении улучшений. Основанием для этого будут нормы пп. 196.1.2, пп. «а» п. 198.5, п.
189.1 НК. При этом не имеет значения, получает арендатор компенсацию от арендодателя
или нет.
Вместе с тем в ситуации, когда арендатор получает компенсацию от арендодателя,
контролирующие органы, скорее всего, будут настаивать на том, чтобы арендатор начислил
НДС-обязательства, исходя в том числе и из суммы полученной компенсации, если сумма
таких обязательств будет превышать обязательства, самостоятельно рассчитанные так, как
указано выше.
Компенсация арендодателем стоимости улучшений путем зачета
Арендатор может договориться с арендодателем о зачете стоимости неотделимых улучшений
объекта аренды в счет арендной платы. Такая ситуация абсолютно прозрачна с точки зрения
налогообложения. Эта операция будет считаться продажей (поставкой) результатов
ремонтных работ, выполненных самим арендатором или его подрядчиком.
То есть в данном случае стоимость ремонта попадает в расходы арендатора как
себестоимость реализованных работ в период получения дохода от их реализации
арендодателю (п. 137.1, 138.4, 138.8 НК). О расходах в виде амортизации здесь уже речь не
идет. Соответственно у арендатора будет право на налоговый кредит (при наличии налоговых
накладных), связанный с приобретением ремонтных работ либо с их выполнением
собственными силами (п. 198.3 НК). У него также возникнут налоговые обязательства по НДС,
начисляемые исходя из договорной стоимости результатов ремонтных работ при передаче их
арендодателю (п. 188.1 НК).
Ремонт бесплатно полученного объекта ОС
В бухгалтерском учете при классическом методе учета при отражении ремонтов и
последующей амортизации бесплатно полученного объекта ОС действуют те же правила, что
и для объекта, полученного за плату.
В налоговом учете есть свои особенности. Основное условие признания расходов,
связанных с таким объектом ОС, – его использование в хозяйственной деятельности
предприятия. Тогда расходы на текущий ремонт этого объекта будут включаться в состав
соответствующих расходов, а амортизироваться будет только стоимость улучшений (п. 144.1
НК).
Такие же правила действуют и в отношении ремонта объектов ОС, полученных в пользование
по договору ссуды.
ПРИМЕР 1
Предприятие по договору операционной аренды, заключенному сроком на 3 года,
получило здание офиса. Во втором месяце аренды по согласованию с арендатором
в здании были заменены окна на металлопластиковые. Стоимость замены
составила 42 000 грн. (в т. ч. НДС – 7 000 грн.). Бухгалтерский учет ремонтов
предприятие ведет по классическому методу. На момент проведения улучшений
ремонтный лимит в налоговом учете равен 3 000 грн. Срок полезного
использования объекта ОС «Ремонт арендованного здания» установлен: в
бухгалтерском учете – 34 месяца (до окончания срока аренды), в налоговом – 20
лет (согласно п. 145.1 НК). Ликвидационная стоимость объекта – 0 грн. По
окончании срока аренды здание возвращено арендодателю. Компенсацию за
выполненные улучшения предприятие решило не требовать.
Порядок отражения операций в учете см. в таблице ниже.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
33
ПРИМЕР 2
Исходные условия те же, что в примере 1. Только предприятие договорилось с
арендодателем о том, что стоимость проведенных улучшений будет зачтена в
уплату арендной платы. Сумма месячного арендного платежа – 4 800 грн. (в т. ч.
НДС – 800 грн.).
В учете арендатора эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
1
2
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
3
4
5
6
7
8
Пример 1
1
Получено в аренду здание
офиса
Акт приемкипередачи здания
01
–
800 000
–
–
2
Выполнены работы по замене
окон
Примерная
форма № КБ-2в
153
63
35 000
–
–
3
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
63
7 000
–
–
4
Введены в эксплуатацию
улучшения
Типовая форма
№ ОЗ-2
117/ар
153
35 000
–
3 0001
5
Отражено начисление
амортизации улучшений за
весь срок аренды
Ведомость
начисления
амортизации
92
132/ар
35 000
–
4 5332
6
Списаны с баланса улучшения
арендованного здания
132/ар 117/ар
35 000
–
27 4673
7
Возвращено здание
арендодателю
8
Начислены обязательства по
НДС на
недоамортизированную в
налоговом учете стоимость
улучшений
Типовая форма
№ ОЗ-3
Акт приемкипередачи здания
–
01
–
–
–
Налоговая
накладная
949
641
5 4934
–
–
1
В налоговом учете создан объект «Ремонт арендованного здания» стоимостью 32 000 грн. (35 000
грн. – 3 000 грн.), срок полезного использования – 20 лет, сумма ежемесячной амортизации – 133,33
грн.
2
В налоговом учете самортизировано 4 533,22 грн. (133,33 грн. х 34 мес.). Балансовая стоимость
улучшений на момент передачи здания составляет 27 466,78 грн. (32 000,00 грн. – 4 533,22 грн.).
3
Расходы отражены согласно п. 146.16 НК.
4
Расчет суммы НДС производится так: 27 466,78 грн. х 20 % = 5 493,36 грн.
Пример 2
1
Получено в аренду здание
офиса
Акт приемкипередачи здания
01
–
800 000
–
–
2
Выполнены работы по замене
окон
Примерная
форма № КБ-2в
23
631
35 000
–
–
3
Отражен налоговый кредит по
НДС
Налоговая
накладная
641
631
7 000
–
–
4
Оплачены работы по замене
окон
Выписка банка
631
311
42 000
–
–
5
Переданы арендодателю
результаты работ по замене
окон
Примерная
форма № КБ-2в
377
703
42 000
35 000
–
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
34
6
Отражены налоговые
обязательства по НДС
Налоговая
накладная
703
641
7 000
–
–
7
Списана стоимость
переданных работ
Бухгалтерская
справка
903
23
35 000
–
35 000
8
Начислена арендная плата
за месяц
Акт приемкипередачи услуг
921
6851
4 0001
–
4 000
9
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
6411
6851
8001
–
–
6852
3772
4 8002
–
–
6853
3773
3 6003
–
–
6853
3113
1 2003
–
–
10 Частично зачтена стоимость
улучшений в счет арендной
платы
11 Зачтена в счет арендной платы
стоимость улучшений
12 Оплачены услуги аренды
1
Акт
взаимозачета
Выписка банка
Проводки на такую сумму осуществляются ежемесячно в течение всего срока аренды.
2
Проводки на такую сумму осуществляются ежемесячно в течение 8 месяцев после передачи
арендодателю результатов улучшений.
3
Проводки на такую сумму осуществляются в 9-м месяце после передачи арендодателю
результатов улучшений (42 000 грн. – 4 800 грн. х 8 мес.). Начиная с 10-го месяца арендатор
оплачивает арендодателю услуги аренды в обычном порядке.
ВЫВОДЫ
При отражении ремонтов и улучшений в бухгалтерском и налоговом учете предприятия не
имеет значения, какой именно объект ОС ремонтируется – собственный объект, объект,
полученный в аренду, по договору ссуды или бесплатно.
Неоднозначные с точки зрения обложения НДС ситуации возникают в случае возврата
арендодателю арендованного объекта с неотделимыми улучшениями. Если арендатор
договорится с арендодателем о зачете стоимости неотделимых улучшений объекта аренды
в уплату арендной платы, такая ситуация будет абсолютно прозрачной с точки зрения
налогообложения и сэкономит «живые» деньги для осуществления арендных платежей.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.8
35
Валентина ВЕРХОГЛЯД, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета, САР
БЛАГОУСТРОЙСТВО ПРИЛЕГАЮЩЕЙ ТЕРРИТОРИИ
Как приятно пройтись по чистой, ухоженной улице. А ведь зачастую это заслуга вовсе не
коммунальных служб города, а субъектов хозяйствования, офисы которых на ней
расположены. Можно сказать, что состояние прилегающей территории в немалой степени
формирует имидж предприятия. Но всегда ли бухгалтер догадывается о том, сколько
подводных камней существует в этом, на первый взгляд, благом деле?
Проанализируем минимальный набор критериев, которые должно соблюдать предприятие,
занимаясь благоустройством прилегающей территории.
Благоустройство:право или обязанность?
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Закону № 2807, которым, в частности,
определено, что:
содержание
и
ремонт объекта
благоустройства должен
обеспечить
непосредственно его собственник или балансодержатель, уполномоченный
собственником (ст. 15). То есть это обязанность, а не добрая воля предприятия;
благоустройство земельных участков, переданных предприятиям на праве
собственности или праве пользования, обеспечивают сами предприятия (ст. 24).
Поэтому, если, например, договором аренды недвижимого имущества установлено, что
арендатору передается и прилегающая к зданию территория, то именно арендатор обязан
содержать объект благоустройства в надлежащем виде.
Площадь придомовой территории подтверждается технической документацией: на ее копии,
прилагаемой к договору аренды, должны быть очерчены границы такой территории.
Закон № 2807 относит к объектам благоустройства населенных пунктов, в частности,
придомовые территории, территории предприятий, учреждений, организаций и
территории, закрепленные за ними по условиям договора (ст. 13).
Не обошел вниманием этот Закон и финансовый вопрос о том, кто же платит за
благоустройство. В ст. 36 определено, что за счет средств предприятий финансируются
расходы:
на благоустройство, ремонт и реконструкцию дорог внутрихозяйственного
использования, озеленение, содержание территории (собственной или закрепленной на
праве пользования) в надлежащем порядке;
на ликвидацию на закрепленных за ними объектах повреждений инженерных сетей,
элементов благоустройства, а также последствий аварий, произошедших по их вине.
Расходы на благоустройство территории, прилегающей к объекту нового строительства,
реконструкцию и капремонт зданий и сооружений осуществляются за счет застройщика
(инвесторов). То есть такие расходы включаются в сметную стоимость нового объекта
недвижимости (или в смету реконструкции, капремонта) и в итоге попадают в
первоначальную стоимость здания (сооружения).
Следует знать, что должностные лица предприятия несут ответственность согласно закону за
невыполнение мероприятий по благоустройству, а также за действия или бездействие,
причинившие ущерб имуществу и/или здоровью граждан (ст. 24 Закона № 2807).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
36
Резюмируем: предприятие обязано содержать в надлежащем виде только те объекты
благоустройства, которые принадлежат ему как собственнику или балансодержателем
которых по решению органа власти оно является, либо в случае, если такая обязанность
закреплена за предприятием условиями договора.
Благоустройство – это…
Выясним, что же подразумевает Закон № 2807 собственно под благоустройством
применительно к субъектам хозяйствования. Согласно определению, приведенному в ст. 1,
благоустройство населенных пунктов – это комплекс работ по расчистке, осушению,
озеленению территории, различные мероприятия по улучшению микроклимата, снижению
уровня шума, санитарной очистке территории с целью ее рационального использования и
надлежащего содержания.
Для выполнения установленных требований предприятию важно понимать, что относится к
элементам благоустройства. Так, ст. 21 Закона № 2807 включает в это понятие, в частности:
покрытие дорог, проездов, тротуаров, пешеходных зон согласно действующим нормам
и стандартам;
зеленые насаждения на придомовых территориях;
сооружения для сбора и вывоза отходов;
средства внешнего освещения и внешней рекламы;
технические средства регулировки дорожного движения;
малые архитектурные формы (далее – МАФ), в том числе беседки, павильоны,
навесы, уличные вазы, декоративная скульптура, уличная мебель (скамейки, столы),
лестницы, ограждения, ворота, информационные стенды, вывески.
Размещение МАФ осуществляется по решению собственника объекта благоустройства с
соблюдением требований законодательства, госстандартов, норм и правил. Поэтому, если
МАФ располагается на территории предприятия, необходимо получить соответствующее
решение собственника, если же на объекте благоустройства, принадлежащем местному
органу власти, понадобится разрешение такого органа.
Собственник или балансодержатель должен в обязательном порядке обеспечить (ст. 18
Закона № 2807):
содержание в надлежащем состоянии объекта благоустройства и прилегающей к нему
территории;
ликвидацию на закрепленных территориях за свой счет повреждений инженерных
сетей, последствий аварий, произошедших по их вине;
ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций техногенного и природного
характера;
проведение в соответствии с планами, утвержденными центральной и местной
властью, инвентаризации и паспортизации закрепленных за ними объектов благоустройства;
содержание объектов в чистоте и надлежащем состоянии, соблюдение технологии их
эксплуатации.
Резюмируем:
предприятие,
осуществляя
мероприятия
по
благоустройству,
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
вправе
Стр.2
37
сооружать (размещать) на своей территории элементы благоустройства, предусмотренные
Законом № 2807, и должно содержать такие элементы в надлежащем состоянии.
Зеленые насаждения: особые требования
Как известно, деревья – легкие города, поэтому сохранение зеленых насаждений – это
обязанность не только отдельно взятого субъекта, но и всех граждан. Закон № 2807 особо
оговаривает правила сохранения и удаления зеленых насаждений на объекте
благоустройства. Так, согласно ст. 28 необходимо охранять, содержать и обновлять все
зеленые насаждения на объектах благоустройства в пределах населенных пунктов.
Удаление (вырубка) деревьев, кустов, газонов и цветников осуществляется согласно п. 2
Порядка № 1045. Так, вырубать деревья можно, если на территории объекта
благоустройства планируется новое строительство, необходимо удалять аварийные
(сухостойные) деревья или деревья, достигшие возрастного предела, ликвидировать
последствия стихийных бедствий и т. д.
Предприятие, которое планирует удалить зеленые насаждения на своей территории, должно
получить в местном исполкоме соответствующий ордер (п. 3 Порядка № 1045). Предприятиязастройщики могут не получать такой ордер, если вырубка деревьев проводится на
территории, отведенной под строительство, и у них есть документы о начале строительных
работ, предусмотренные ст. 34 Закона № 3038.
На наш взгляд, получать ордер на удаление зеленых насаждений целесообразно, если у
предприятия есть паспорт закрепленного за ним объекта благоустройства, в котором указаны
все зеленые насаждения, подтвержденные инвентаризацией, проведенной согласно
Инструкции № 226. При ликвидации таких насаждений на основании ордера предприятию
также придется уплатить в местный бюджет сумму восстановительной стоимости удаленных
зеленых насаждений, методика определения которой утверждается Минрегионом (п. 5
Порядка № 1045). Предприятие не обязано оплачивать восстановительную стоимость в
случаях, определенных п. 6 Порядка № 1045, а также при удалении зеленых насаждений на
территории, находящейся в частной собственности (п. 10 Порядка № 1045).
Обращаем внимание: действующее законодательство, строго ограничивая вырубку зеленых
насаждений, не запрещает их посадку. Поэтому разбивать газоны, сажать деревья, всячески
благоустраивать свою территорию предприятие имеет право без ограничений.
Рекомендуем также предприятию при проведении каких-либо работ по благоустройству
территории использовать следующие нормативные документы:
Правила содержания зеленых насаждений в населенных пунктах Украины
(утверждены Приказом № 105). Здесь вы найдете определения многих терминов,
характеризующих благоустройство территорий, перечень мероприятий по устройству
зеленых насаждений, правила (нормативы) размещения зеленых насаждений, рекомендации
по уходу за зелеными насаждениями, возрастные пределы жизни деревьев и кустарников и
многое другое;
Нормы материальных расходов при содержании зеленых насаждений (утверждены
Приказом № 340). Здесь содержатся, в частности, нормы расходования ядохимикатов,
удобрений, а также воды на полив зеленых насаждений.
Резюмируем: если на объекте благоустройства, принадлежащем или закрепленном за
предприятием, есть зеленые насаждения, предприятие должно соблюдать особые правила
при их удалении, обновлении, а также при уходе за ними. Содержать и обновлять зеленые
насаждения рекомендуется с учетом установленных на такие работы норм.
Учет расходов на благоустройство
Бухгалтерский учет
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
38
Бухгалтерский учет элементов благоустройства зависит от того, каким способом предприятие
их приобрело. Так, при строительстве нового здания (реконструкции) расходы на
устройство подъездных дорог, газонов, ограждений могут включаться в общую стоимость
работ по строительству (реконструкции). В этом случае предприятие зачастую не имеет
возможности выделить стоимость таких элементов, и тогда данные расходы включаются в
первоначальную стоимость нового здания (увеличивают стоимость реконструированного
здания) и в дальнейшем амортизируются в общем порядке согласно П(С)БУ 7.
Если элементы благоустройства приобретаются в ходе деятельности предприятия и их
стоимость можно достоверно определить, они учитываются как отдельные объекты, а
именно:
деревья, цветники, газоны – как многолетние насаждения на субсчете 108;
дорожки, лавки, беседки, вывески, указатели и т. д. – как основные средства (далее –
ОС) соответствующей подгруппы: сооружения, прочие ОС, малоценные необоротные
материальные активы (в пределах установленного предприятием стоимостного предела) – на
соответствующих субсчетах счетов 10 и 11;
однолетние насаждения, расходы на полив, внесение удобрений – как расходы
периода (списываются на административные на счет 92).
В этом случае бухгалтер должен оформить соответствующие документы на приобретение и
ввод в эксплуатацию объектов ОС (акты типовой формы № ОЗ-1 по форме, утвержденной
Приказом № 352).
Расходы на устройство дорожек, освещения, указателей и т. п. можно также расценить как
улучшение качественных характеристик здания, ведь более привлекательный вид и более
удобная инфрастуктура позволяет получить больший экономический эффект, например, в
виде повышенной арендной платы. Соответственно расходы на приобретение элементов
благоустройства увеличат первоначальную стоимость здания. Кстати, Госстрой в Письме №
7/7 тоже отметил, что улучшение благоустройства территории относится к работам по
ремонту здания.
Если элементы благоустройства используются арендатором для облагораживания
территории, прилегающей к арендованному объекту, и являются неотделимыми от него, то,
на наш взгляд, такие объекты следует рассматривать в связи с улучшением арендованного
объекта и учитывать их стоимость на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные
активы» согласно П(С)БУ 14 «Аренда».
Расходы на содержание объектов благоустройства списываются на административные как
расходы общехозяйственного назначения на основании П(С)БУ 16.
В части зеленых насаждений Правила № 105 различают расходы на содержание и
обслуживание (определены разд. 9) и на ремонты (определены разд. 13).
Резюмируем: для бухгалтерского учета расходов на создание элементов благоустройства
территории предприятие может выбрать один или несколько вариантов:
учитывать такие расходы как улучшение здания (для систем освещения, орошения,
дорожек, указателей);
п.);
учитывать элементы пообъектно (для садовой мебели, беседок, МАФов, вазонов и т.
учитывать зеленые насаждения либо как отдельные объекты (если их стоимость
можно достоверно определить), либо как улучшение здания.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
39
Затраты на содержание объекта благоустрой ства относятся на административные расходы.
Налоговый учет
Включение предприятием расходов на благоустройство территории в состав налоговых часто
негативно воспринимается проверяющими. Тем не менее обратимся к нормам НК.
Поскольку территория (собственная или арендованная), на которой расположено
предприятие и благоустройством которой оно занимается, используется всеми работниками
данного предприятия, расходы на ее содержание являются общехозяйственными. Согласно
пп. 138.10.2 НК и П(С)БУ 16 такие расходы принято называть административными. При этом
указанной нормой НК прямо предусмотрены расходы на содержание ОС и прочих
необоротных материальных активов общехозяйственного использования, а также их
освещение, водоснабжение, водоотведение, охрану.
Кроме того, в ст. 139 НК, содержащей исчерпывающий перечень расходов, которые не
учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, нет расходов на благоустройство
территории. Вместе с тем норма пп. 138.12.2 НК разрешает отражать в налоговом учете
другие расходы хозяйственной деятельности, для которых разд. ІІІ НК прямо не введено
ограничение на включение в расходы. Дополнительным аргументом будет и п. 140.5 НК,
которым запрещено устанавливать ограничения относительно состава расходов
налогоплательщика, кроме тех, которые указаны в разд. ІІІ НК.
Основной проблемой налогоплательщика может стать доказательство использования
благоустроенной должным образом территории в хозяйственной деятельности предприятия.
Здесь каждый ищет аргументы исходя из собственных условий: указатели позволяют
клиентам лучше ориентироваться на территории предприятия, что увеличивает оборот от
реализации, цветник с беседкой – место проведения переговоров, подъездные пути –
экономия на перевалочных расходах и т. д. Ну и, конечно, обязательное соблюдение
требований Закона № 2807 и подзаконных актов к этому Закону также подтверждает
хозяйственность всех понесенных предприятием затрат на благоустройство своей
территории с учетом того, что согласно ст. 36 данного Закона предприятие должно
осуществлять все эти расходы за свой счет.
Если предприятие отдельно учитывает объекты благоустройства со сроком службы более
года, то такие объекты признаются ОС соответствующей группы на основании ст. 145 НК и в
дальнейшем амортизируются.
Если же рассматривать расходы на приобретение (устройство) элементов благоустройства
как улучшение здания и облагораживание прилегающей к нему территории, то данные
расходы по правилам п. 146.11 НК будут либо включаться в состав расходов (в пределах
ремонтного лимита), либо относиться на увеличение стоимости здания для целей
амортизации. Тогда все дальнейшие расходы по содержанию таких элементов следует
рассматривать как расходы на содержание здания в составе административных.
На сегодня позиция Миндоходов, изложенная в консультациях ОИР, заключается в
следующем:
признается только право налогоплательщика учитывать стоимость улучшения
элемента благоустройства (например, подъездной дороги), который является структурным
элементом здания в соответствии с п. 146.11 НК. Это допускается только для элементов
благоустройства, находящихся на собственной или закрепленной за предприятием
территории. Ремонты дорог общего пользования не отражаются в налоговом учете
предприятия;
расходы на озеленение, соблюдение санитарных норм на прилегающей территории
расцениваются как расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью, поэтому в
налоговом учете не отражаются.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
40
Следует отметить еще один нюанс в налогообложении предприятия, которое занимается
благоустройством собственной территории. Так, в ОИР (категория 121.01) приводится ответ
на вопрос, уплачивается ли сбор за специальное водопользование за объемы воды,
использованной для благоустройства собственной территории субъекта хозяйствования.
Суть ответа сводится к тому, что если предприятие использует воду для содержания объекта
благоустройства на своей территории (например, для полива зеленых насаждений), то оно
обязано уплачивать сбор за спецводопользование на общих основаниях. От уплаты такого
сбора освобождены только предприятия, которые используют воду для потребностей
внешнего благоустройства территорий городов и других населенных пунктов, находящихся
на их балансе (пп. 324.4.3 НК).
Рекомендуем обратить внимание на это разъяснение тем предприятиям, которые не платят
данный сбор в связи с использованием воды для удовлетворения исключительно
собственных санитарно-гигиенических потребностей на основании п. 323.2 НК, но при этом
поливают деревья и цветы на прилегающей территории.
Резюмируем: несмотря на то что Законом № 2807 на предприятие возложены обязательства
по благоустройству прилегающей территории, отражать данные расходы в налоговом учете
следует строго в соответствии с нормами НК. И основной проблемой является
подтверждение связи таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому
рекомендуем предприятию:
отражать в налоговом учете только те расходы, которые связаны с объектом
благоустройства, принадлежащим предприятию на праве собственности (пользования);
документально увязать необходимость проведения работ по благоустройству и
хозяйственную деятельность предприятия, опираясь на отсутствие в НК прямого запрета на
невключение таких расходов в налоговый учет налогоплательщика;
проводить расходы, связанные с улучшением структурных элементов здания, как
ремонтные по правилам п. 146.11 НК;
относить расходы по содержанию объекта благоустройства на административные
расходы;
использовать
в
качестве
доказательства
хозяйственности
расходов
на
благоустройство право предприятия на налоговый кредит по данным расходам (п. 198.3 НК).
ПРИМЕР
ООО «Зеленая роща» для благоустройства прилегающей территории:
вымостило пешеходные дорожки из тротуарной плитки – стоимость работ
подрядчика составила 300 000 грн. (в т. ч. НДС – 50 000 грн.);
посадило многолетние деревья – стоимость приобретения и посадки составила
48 000 грн. (в т. ч. НДС – 8 000 грн.);
установило 20 вазонов с цветами, оформленных в корпоративном стиле
компании, на сумму 24 000 грн. (в т. ч. НДС – 4 000 грн.).
Стоимостный предел для МНМА установлен в сумме 2 500 грн., износ начисляется
в размере 100 % в первом месяце использования объекта.
Отражение этих операций в учете предприятия см. в таблице.
(грн.)
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
41
Бухгалтерский учет
№
п/п
1
Налоговый учет
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
Расходы
Балансовая
стоимость
ОС
2
3
4
5
6
7
8
Акт
выполненных
работ
151
631 250 000
–
–
Налоговая
накладная
641
631
–
–
1
Приняты работы подрядчика
по устройству пешеходных
дорожек
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
3
Отнесена стоимость
устройства дорожек на
увеличение стоимости здания
Акт типовой
формы № ОЗ2
103
151 250 000 100 000*
4
Приобретены и посажены
многолетние деревья
Накладная,
акт
выполненных
работ
152
631
48 000
108
152
48 000
–**
–**
50 000
150 000*
5
Приобретены вазоны с
цветами
Накладная
153
631
20 000
–
–
6
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
631
4 000
–
–
7
Введены в эксплуатацию
вазоны
Акт типовой
формы № ОЗ1
112
153
20 000
–
–
8
Начислен износ по вазонам,
как по МНМА
Бухгалтерская
справка
93
133
20 000
20
000***
–
* Расходы отражены в пределах ремонтного лимита по правилам п. 146.11 НК.
** Данные расходы определены предприятием как расходы, не связанные с хозяйственной
деятельностью, поэтому в налоговом учете их стоимость не отражается.
*** На основании пп. 145.1.6 НК.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
42
Наталия ОСТАПЮК, доктор экономических наук, сертифицированный аудитор Украины
МЕБЕЛЬ И ТЕХНИКА В ОФИСЕ
В настоящее время все большую популярность приобретают компании, которые не только
заботятся о прибыльности компании, но и создают надлежащие условия для труда и отдыха
своих работников, организовывая удобные, качественно освещенные рабочие места,
обустраивая помещение системой кондиционирования, современной офисной и бытовой
техникой. Менеджеры разрабатывают стратегию и воплощают свои замыслы, а бухгалтер
должен тщательным образом продумать, как отразить такие операции в бухгалтерском учете,
где найти место соответствующим активам и расходам в налоговом учете.
Мебель: основные правила учета
Сегодня нет ни одного офиса, который мог бы функционировать без мебели. Причем их
разнообразие, как по форме, видам, составляющим, так и по цене, впечатляет. Однако в
данном случае при отражении мебели в учете возникает несколько важных вопросов,
решение которых является принципиальным для избежания штрафных санкций, в первую
очередь в части налогообложения.
Так, прежде всего для бухгалтерского учета и налогообложения мебели следует выделить
две основные группы:
мебель, предназначенная для использования в хозяйственной деятельности
(столы, стулья, кресла, шкафы, стеллажи, полки и т. п.), которая необходима для
полноценного исполнения работниками своих должностных обязанностей;
мебель, не связанная с хозяйственной деятельностью. Как правило, к таким
элементам офисного интерьера относятся диваны, декоративные подставки, горшки для
цветов, зеркала и т. п. Признание и постановка на учет таких объектов полностью зависят от
их стоимости и срока полезного использования. В целом порядок документального
обеспечения операций с мебелью, которая не используются в хозяйственной деятельности, и
ее учет полностью совпадают с группой «хозяйственной» мебели. Однако расходы в сумме
амортизации и расходы на ремонт не могут признаваться в составе расходов в целях
налогообложения и не отражаются в налоговой отчетности.
Напомним, согласно пп. 14.1.36 НК хозяйственной считается деятельность лица, которая
связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ,
предоставлением услуг, направлена на получение прибыли и проводится таким лицом
самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое
лицо, которое действует в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии,
поручения и агентским договорам.
Прямая связь с хозяйственной деятельностью определяется обязанностью работодателей
создавать на рабочем месте в каждом структурном подразделении условия труда, которые
соответствуют условиям, предусмотренным нормативно-правовыми актами (ст. 6 Закона №
2694), и обеспечивать соблюдение требований законодательства относительно прав
работников в отрасли охраны труда в соответствии со ст. 13 Закона № 2694. Такая связь
определяется тем, что созданные для труда условия обеспечивают последующий
производственный процесс, а следовательно, и получение дохода. Таким образом, расходы
на приобретение и (или) содержание мебели могут быть включены в налоговые расходы.
При ведении бухгалтерского и налогового учета мебели следует принять во внимание, что
мебель может принадлежать:
к основным средствам (далее – ОС), если их стоимость превышает 2 500 грн. и срок
полезной эксплуатации составляет более года. Стоимость объектов таких ОС отражается на
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
43
субсчете 106 с последующим ведением их аналитического учета (пп. 5.1.6 П(С)БУ 7). В
налоговом учете это объекты группы 6 с минимально допустимым сроком полезного
использования – 4 года (п. 145.1 НК). Амортизация начисляется: в бухгалтерском и
налоговом учете – по одному из методов, определенных п. 26 П(С)БУ 7;
малоценным необоротным материальным активам (далее – МНМА), если срок
эксплуатации составляет более года, а стоимость не превышает 2 500 грн. Такая мебель
учитывается на субсчете 112. Согласно пп. 145.1.6 НК и п. 27 П(С)БУ 7 амортизация этих
активов в бухгалтерском и налоговом учете может начисляться одним из двух методов: или в
первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и
остальные 50 % – в месяце их исключения из активов (списания с баланса), или в первом
месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости;
малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее – МБП), если срок
эксплуатации составляет менее года. Для их отражения в бухгалтерском учете используется
счет 22. Стоимость МБП, использующихся для нужд предприятия, подлежит списанию на
административные расходы предприятия (пп. 138.10.2 НК, п. 18 П(С)БУ 16). В дальнейшем
после списания в подразделениях предприятия по этим активам ведется оперативный учет в
разрезе материально ответственных лиц.
Безусловно, стоимостный предел для признания активов объектом ОС в бухгалтерском учете
может быть другим – в зависимости от принятого предприятием решения. Однако во
избежание разниц между налоговыми расчетами и финансовым результатом по П(С)БУ
целесообразно избрать стоимостный предел на уровне 2 500 грн.
ПРИМЕР
ООО «Гармония» (находится на общей системе налогообложения), которое
занимается изготовлением мебели, приобрело:
офисный стол для кабинета секретаря стоимостью 4 800 грн. (в т. ч. НДС – 800
грн.);
мягкие кресла для посетителей – 2 шт. по цене 360 грн. каждое (в т. ч. НДС – 60
грн.);
журнальный столик по цене 3 000 грн. (в т. ч. НДС – 500 грн.);
горшки для цветов – 2 шт. по цене 60 грн. каждый (в т. ч. НДС – 10 грн.).
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Оприходован офисный стол
Накладная, акт
типовой
формы № ОЗ-1*
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
3
Передан в эксплуатацию
офисный стол
Типовая форма
№ ОЗ-1,
инвентарная
карточка типовой
формы № ОЗ-6*
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
4
5
6
7
8
152 631 4 000,00
–
–**
641 631
–
–
–
–
800,00
106 152 4 000,00
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
44
4
Осуществлен расчет
амортизации офисного
стола
5
Оприходованы:
– горшки для цветов
– кресла
Ведомость
начисления
амортизации
Отражен налоговый кредит
по НДС в стоимости кресел
131
66,67
–
66,67***
631 120,00
112 631 600,00
106 631 3 000,00
–
–
–****
600,00*****
–
–****
641 631
–
–
22
Накладная
– журнальный столик
6
92
Налоговая
накладная
120,00
* Утверждена Приказом № 352.
** Поскольку стоимость приобретенного объекта составляет более 2 500 грн. и срок
эксплуатации превышает один год, объект признается основным средством, следовательно,
расходы на приобретение не относятся к налоговым. В расходы будет включаться сумма
начисленной амортизации.
*** Допустим, что для начисления амортизации стола избран прямолинейный метод, срок
эксплуатации в соответствии с НК – 5 лет, ликвидационная стоимость – 0 грн. Тогда ежегодная
сумма амортизации будет составлять 800 грн. (4 000 грн. : 5 лет), ежемесячная – 66,67 грн.
(800,00 грн. : 12 мес.).
**** Обустройство комнаты горшками для цветов и журнальным столиком не является частью
хозяйственной деятельности, потому сумма НДС в стоимости приобретенных активов не
может быть включена ни в состав налогового кредита по НДС, ни в расходы. Стоимость таких
активов не включается в расходы.
***** Обустройство комнаты креслами связано с хозяйственной деятельностью,
следовательно, сумма НДС в стоимости приобретенных активов может быть отнесена в состав
налогового кредита, а стоимость кресел – в расходы в целях налогообложения (в части
амортизации).
Учет жалюзи
Отдельное внимание следует уделить учету жалюзи. Специфичность этих объектов
обусловлена их функциями в создании соответствующего светового пространства в рабочих
помещениях.
Приобретение и установление жалюзи следует рассматривать в связи с хозяйственной
деятельностью и осуществлением мероприятий по охране труда. Как определено в п. 1
Постановления № 994, в расходы включаются расходы на приведение ОС в соответствие с
требованиями нормативно-правовых актов по охране труда, среди которых – системы
естественного и искусственного освещения производственных, административных и других
помещений, рабочих мест, проходов, аварийных выходов и т. п. Кроме того, согласно
ДСанПіН 3.3.2.007-98 в помещениях для работы с визуальными дисплейными терминалами
оконные отверстия должны быть оборудованы регулируемыми приспособлениями (жалюзи,
завесами, внешними козырьками). Фактически жалюзи являются элементом формирования
системы освещения и регулирования температурного режима.
Таким образом, жалюзи являются дополнительным оборудованием оконных установок,
поэтому в бухгалтерском учете они могут включаться в состав расходов на улучшение ОС
(строения) с последующим отнесением на субсчет 103.
В налоговом учете расходы на приобретение и установку жалюзи целесообразно включать
в расходы в пределах ремонтного лимита, то есть 10 % совокупной балансовой стоимости
всех групп ОС по состоянию на начало отчетного налогового года, а в сумме превышения
такого лимита – относить на увеличение балансовой стоимости ОС, на котором
устанавливаются жалюзи, если их установка является необходимым условием
осуществления хозяйственной деятельности (обеспечения производственного процесса).
Безусловно, расходы на установку жалюзи должны быть подтверждены первичными
документами, оформленными в соответствии с законодательством (ОИР, категория
102.07.20).
Учет офисной техники
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
45
К офисной технике, как правило, относят: компьютер, планшет, проектор, сканер, принтер,
ксерокс, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к
телекоммуникационным сетям, фото- и видеоаппаратуру, телевизоры и т. п.
Порядок учета расходов на приобретение и содержание офисной техники, как и мебели,
определяется ее связью с хозяйственной деятельностью. Если с компьютерной техникой и ее
периферийными устройствами все более-менее понятно, то использование телевизоров,
плазменных экранов, фото- и видеоаппаратуры нужно обосновать документально. В
частности, на предприятии следует издать приказ о необходимости применения такой
техники для улучшения деятельности или повышения эффективности, а именно:
для оптимизации обращения информации (видеоаппаратура или микрофоны с
записывающими устройствами);
в рекламных целях (плазменные экраны или телевизоры).
Соблюдение такого порядка позволит в налоговом учете признавать расходы на
приобретение и амортизацию этих объектов, а также отражать расходы на улучшение ОС в
пределах ремонтного лимита согласно п. 146.11, 146.12 НК.
Включение офисной техники в объекты бухгалтерского учета полностью определяется
критериями стоимости и сроком полезного использования (см. выше порядок учета разных
предметов мебели). То есть такие объекты офисной техники также относятся или к ОС, или к
МНМА, или к МБП в зависимости от срока эксплуатации и первоначальной стоимости.
Налоговый учет техники, которая относится к ОС, стоит организовать по группам таких ОС,
в частности компьютерная техника. В налоговом учете эти ОС относятся к группе 4 с
минимальным сроком полезного использования – 2 года (п. 145.1 НК). Телевизоры, видео- и
фототехника относятся к ОС группы 6 с минимальным сроком полезного использования – 4
года.
Проблема возникает только в порядке учета компьютерной техники: как учитывать монитор,
системный блок и его составляющие, клавиатуру и мышку – одним объектом или отдельными
единицами ОС? Этот вопрос необходимо решать на предприятии, четко зафиксировав
принятое решение в приказе об учетной политике.
Учет бытовой техники
К бытовой технике следует отнести:
оборудование, связанное с созданием надлежащего температурного режима
помещений (кондиционер, обогреватель);
приборы и оборудование для обеспечения питания (холодильник, чайник, кофеварка,
микроволновая печь, другая бытовая техника).
Для отражения таких предметов в налоговом учете и отчетности необходимо определить их
связь с хозяйственной деятельностью.
Кондиционеры и обогреватели будут приобретаться для создания комфортных условий
труда на предприятии. Как предусматривает ст. 6 Закона № 2694, условия труда на рабочем
месте, а также санитарно-бытовые условия должны соответствовать требованиям
законодательства. Согласно ст. 13 Закона № 2694 эти условия обязан создавать
работодатель. Постановление № 994, в частности, относит к расходам, которые могут быть
признаны в налоговом учете, мероприятия по приведению ОС в соответствие с
требованиями нормативно-правовых актов по охране труда относительно систем вентиляции
температуры среды на рабочих местах. Дополнительное подтверждение возможности
включения расходов на приобретение и содержание кондиционеров и обогревателей в
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
46
состав налоговых можно найти в ОИР, категория 102.07.04.
Что касается учета активов, связанных с питанием, то здесь есть два основных аспекта.
Во-первых, если на предприятии существует служба охраны, то для подтверждения
правомерности приобретения чайников, микроволновой печи и холодильника можно
сослаться на Письмо № 256. В этом документе как аргумент называется создание
надлежащих условий труда работникам-охранникам в части обеспечения холодильником,
микроволновой печью, чайником для хранения и подогрева еды во время несения службы.
Именно поэтому указанные ОС считаются производственными и на них начисляется
амортизация согласно действующему законодательству. Кроме того, рекомендуем
дополнительно обосновывать свои позиции санитарными нормами, о которых будет идти
речь далее.
Во-вторых, ситуация с приобретением холодильника, микроволновой печи и кулера для
работников других категорий несколько более сложная, хотя также может иметь для
налогоплательщика свои положительные последствия. Нормами законодательных
документов, связанных с созданием надлежащих условий труда (Законом № 4004, ДСанПіН
3.3.2.007-98), можно обосновать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью.
Вместе с тем следует учесть, что даже наличие такого обоснования не исключает, что может
возникнуть необходимость отстаивать свои позиции в судебном порядке, поскольку
представители Миндоходов могут не разделять такую точку зрения.
ВЫВОДЫ
Важным моментом в налоговом учете расходов, связанных с обеспечением предприятия
мебелью, офисной и бытовой техникой, является их связь с хозяйственной
деятельностью.
Основная задача бухгалтера – документально обосновать такую связь путем разработки
внутренних распорядительных документов. При этом следует ориентироваться на
существующие санитарные нормы и требования относительно охраны труда, создание
надлежащих условий труда и отдыха работников. Одновременно необходимо учитывать и
то, что во время налоговой проверки может возникнуть потребность в защите своих
интересов в суде.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
47
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
УСТАНОВКА ПОЖАРНОЙ СИГНАЛИЗАЦИИ
Установка пожарной сигнализации относится к мероприятиям по обеспечению
противопожарной безопасности. В консультации мы рассмотрим порядок отражения в учете
предприятий операций по установке пожарной сигнализации в зависимости от статуса
объекта, на котором осуществляется такая операция.
Установка пожарной сигнализации в строящемся здании
В соответствии с ч. 1 ст. 57 КГЗ производственные, жилые и другие здания и сооружения,
которые вводятся в эксплуатацию после завершения строительства, должны соответствовать
установленным требованиям противопожарной безопасности.
Вновь созданные предприятия начинают работать, а объекты недвижимости (здания,
сооружения, помещения или их части) начинают использоваться субъектом хозяйствования
(далее – СХ) на основании представленной декларации соответствия материальнотехнической базы такого СХ требованиям законодательства по вопросам пожарной
безопасности. При этом СХ имеет право осуществлять хозяйственную деятельность со дня
регистрации декларации в отделении Государственной службы Украины по чрезвычайным
ситуациям (ч. 2, 5 ст. 57 КГЗ). СХ с высокой степенью риска для начала работы и начала
использования объектов недвижимости должны получить еще и положительное заключение
по результатам оценки противопожарного состояния. Такая оценка проводится СХ, которые
имеют соответствующую лицензию.
Таким образом, без установки системы противопожарной защиты невозможно ввести в
эксплуатацию, а значит, и эксплуатировать вновь созданный объект.
Работы по установке пожарной сигнализации выполняют СХ, оформившие специальную
лицензию (ст. 9 Закона № 1775), по согласованию с заказчиком строительства.
Отражение в учете
Наличие пожарной сигнализации в строящемся здании предусматривается, как правило,
проектной документацией, поэтому стоимость самой сигнализации и работ по ее установке
включается в сметную стоимость объекта строительства. Исходя из этого мы и будем
рассматривать налоговый и бухгалтерский учет операций по установке пожарной
сигнализации.
Бухгалтерский учет. Расходы на приобретение и установку пожарной сигнализации
учитываются как расходы на капитальное строительство и отражаются по дебету субсчета
151 «Капитальное строительство». При вводе объекта в эксплуатацию они включаются в его
первоначальную стоимость и отражаются по дебету субсчета 103 «Здания и сооружения».
Налог на прибыль. Расходы в виде стоимости пожарной сигнализации и работ по ее
установке подлежат амортизации в составе первоначальной стоимости объекта (п. 144.1 НК).
Напоминаем, в налоговом учете расходы на строительство непроизводственных основных
средств амортизации не подлежат (п. 144.3 НК).
НДС. Суммы НДС, уплаченные в стоимости пожарной сигнализации и работ по ее установке,
включаются в налоговый кредит по правилу первого события (либо на дату оплаты, либо на
дату оформления акта выполненных работ) при условии использования объекта в
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и наличии надлежащим
образом оформленной налоговой накладной (п. 198.2, 198.6 НК).
Учет операций по установке пожарной сигнализации в строящемся объекте рассмотрим на
условном числовом примере 1.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
48
ПРИМЕР 1
Предприятие в январе 2014 года ввело в эксплуатацию офисное помещение,
построенное подрядной организацией. Пожарная сигнализация была установлена
в здании согласно проектной документации. Расходы на приобретение и установку
сигнализации включены в стоимость здания, которая составила 870 000 грн. (в т. ч.
НДС – 145 000 грн.).
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Подписан акт с подрядной
организацией
2
Бухгалтерский
учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
4
5
6
7
8
Акты типовых
форм
№ КБ-2в*, № КБ-3*
151 631 725 000
–
–
Отражен налоговый кредит по
НДС
Налоговая
накладная
641 631 145 000
–
–
3
Оплачены подрядчику
строительно-монтажные работы
Платежное
поручение
631 311 870 000
–
–
4
Введено в эксплуатацию
офисное помещение
Акт типовой формы 103 151 725 000
–
–***
№ ОЗ-1**
* Утверждены Приказом № 293.
** Утверждена Приказом № 352.
*** Расходы в сумме стоимости пожарной сигнализации и ее установки подлежат амортизации
в составе балансовой стоимости офисного помещения начиная с февраля 2014 года.
Установка пожарной сигнализации в действующем здании
В этом случае речь идет о замене уже имеющейся пожарной сигнализации на новую или об
установке сигнализации в случае ее отсутствия.
Здание находится в собственности СХ
Операцию по установке (замене) пожарной сигнализации можно считать модернизацией
действующего объекта.
Бухгалтерский учет. Затраты на модернизацию (улучшение) здания считаются расходами,
которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых
от его использования, а значит, и к увеличению его первоначальной стоимости (п. 14 П(С)БУ
7). До ввода пожарной сигнализации в эксплуатацию расходы на ее приобретение и
установку (замену) аккумулируются по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление)
основных средств», а после ввода в эксплуатацию списываются в дебет субсчета 103.
Налог на прибыль. Расходы, связанные с ремонтами и улучшениями объектов основных
средств, отражаются в налоговом учете в соответствии с п. 146.11, 146.12 НК:
расходы в сумме, не превышающей ремонтного лимита, установленного на
предприятии по состоянию на начало отчетного года, относятся к составу налоговых. При
этом затраты на улучшение офиса признаются в периоде их осуществления как
административные расходы;
расходы в сумме, превышающей ремонтный лимит, увеличивают стоимость здания и,
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
49
соответственно, подлежат амортизации.
НДС. Суммы НДС, уплаченные в стоимости пожарной сигнализации и работ по ее установке,
включаются СХ в налоговый кредит по правилу первого события (либо на дату оплаты, либо
на дату оформления акта выполненных работ). Правда, при выполнении двух условий:
здание используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности,
а также должна быть в наличии надлежащим образом оформленная налоговая накладная (п.
198.2, 198.6 НК).
Если здание используется и в облагаемых, и в не облагаемых налогом операциях, входной
НДС подлежит распределению согласно ст. 199 НК.
Как отразить в учете операции по установке пожарной сигнализации в собственном
действующем здании, покажем на условном числовом примере 2.
ПРИМЕР 2
Предприятие в декабре 2013 года осуществило замену пожарной сигнализации в
своем офисе. Стоимость работ (включая стоимость пожарной сигнализации) – 18
000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.). Сумма ремонтного лимита, установленного на
01.01.13 г., составила 21 000 грн. и ранее предприятием не использовалась.
Кроме того, в январе 2014 года предприятие заключило договор со
специализированным предприятием на обслуживание установленной пожарной
сигнализации. Стоимость услуг – 1 650 грн. (в т. ч. НДС – 275 грн.).
Порядок отражения в учете указанных операций будет таким:
(грн.)
Бухгалтерский
учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
1
2
3
4
5
6
7
8
Доход Расходы
1
Перечислена сторонней
организации предоплата за
установку пожарной
сигнализации
Платежное
поручение
371
311
18 000
–
–
2
Отражен налоговый кредит по
НДС
Налоговая
накладная
641
644
3 000
–
–
3
Отражены расходы на установку
пожарной сигнализации
Акт выполненных
работ
152
631
15 000
–
–
644
631
3 000
–
–
4
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
18 000
–
–
5
Введен в эксплуатацию объект
Акт типовой
формы № ОЗ-1
103
152
15 000
–
15 000*
6
Перечислена
специализированному
предприятию предоплата за
установленную сигнализацию
Платежное
поручение
371
311
1 650
–
–
7
Отражен налоговый кредит по
НДС
Налоговая
накладная
641
644
275
–
–
8
Оказаны услуги по
обслуживанию пожарной
сигнализации
Акт выполненных
работ
92
631
1 375
–
1 375
644
631
275
–
–
631
371
1 650
–
–
9
Произведен зачет
задолженностей
Бухгалтерская
справка
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
50
* Поскольку расходы на установку пожарной сигнализации не превышают ремонтного лимита, их
сумма попадет в расходы в периоде их начисления.
Здание арендуется
Какая из сторон (арендатор или арендодатель) будет отвечать за обеспечение пожарной
безопасности и, следовательно, за установку (замену) пожарной сигнализации,
предусматривается в договоре аренды (п. 2.4 Правил № 126).
Если обязанность по установке (замене) пожарной сигнализации возлагается на арендатора,
в договоре аренды также нужно указать, будет ли арендатор компенсировать понесенные
арендодателем расходы. Поскольку системы пожарной сигнализации, как правило, нельзя
отделить от здания, в котором они установлены, не повредив их, значит, установка таких
систем для целей учета рассматривается как неотделимые улучшения арендованных
помещений.
Бухгалтерский учет. Арендатор отражает затраты на улучшение объекта аренды как
капитальные инвестиции, поскольку они направлены на получение будущих экономических
выгод (п. 8 П(С)БУ 14). Учитываются такие затраты по дебету субсчета 153 «Приобретение
(изготовление) прочих необоротных материальных активов», а после ввода пожарной
сигнализации в эксплуатацию они отражаются по дебету субсчета 117 «Прочие необоротные
материальные активы».
Если договором аренды предусматривается компенсация арендодателем стоимости
установки пожарной сигнализации, сумма компенсации (в том числе и в случае, когда она
засчитывается в оплату аренды) отражается арендатором в составе прочих доходов.
Налог на прибыль. Сумма расходов арендатора на установку пожарной сигнализации
включается в состав налоговых расходов в пределах ремонтного лимита, установленного на
начало отчетного года (п. 146.11 НК). Если расходы на установку сигнализации превышают
сумму ремонтного лимита, они формируют новый объект основных средств «Ремонты
(улучшения) арендованного имущества».
НДС. Суммы НДС, уплаченные арендатором в стоимости пожарной сигнализации и работ по
ее установке, включаются в налоговый кредит на общих основаниях (п. 198.2, 198.6 НК).
Об отражении арендатором в налоговом учете улучшений при возврате арендованного
объекта читайте на с. 19 этого издания.
ВЫВОДЫ
Устанавливая пожарную сигнализацию, предприятие должно учесть следующие моменты:
стоимость сигнализации, установленной в строящемся здании, включается в
сметную стоимость этого объекта;
операция по замене или установке пожарной сигнализации в собственном
действующем здании приравнивается к улучшениям;
операция по установке пожарной сигнализации в действующем арендованном
помещении должна быть согласована с арендодателем.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
51
НА ЗАМЕТКУ
УЧЕТ
РАСХОДОВ
ОБСЛУЖИВАНИЕ
КОНДИЦИОНЕРОВ
НА
ТЕХНИЧЕСКОЕ
АРЕНДОВАННЫХ
Вопрос. Как в налоговом учете отражаются расходы плательщика на техническое
обслуживание ОС, в том числе арендованных (например, чистка кондиционеров)?
Ответ. <...>
Налоговый учет расходов, которые осуществляются для поддержания объекта основных
средств в рабочем состоянии, зависит от направления использования таких основных
средств, а именно:
включается в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ,
предоставленных услуг, если основное средство используется в операционной деятельности
(п. 138.8 ст. 138 НКУ);
включается в состав других расходов (п. 138.10 ст. 138 НКУ).
При этом расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения,
признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление
налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена
правилами ведения бухгалтерского учета и других документов, установленных разделом ІІ
НКУ (п. 138.2 ст. 138 НКУ).
Таким образом, если техническая документация по эксплуатации объекта основных средств
предусматривает проведение технического осмотра, надзора, обслуживания и т. п., для
поддержания объекта в рабочем состоянии, в результате которого налогоплательщик
получает первоначально определенную сумму будущих экономических выгод от его
использования, то такие расходы включаются в состав расходов.
(ОИР, категория 102.07.04)
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
52
Юлия ВОЛОТКОВСКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ЗАЩИТА ИНФОРМАЦИИ В ОФИСЕ
Современные средства технической передачи данных упростили не только хранение,
передачу, копирование, распространение информации, но и способы ее изъятия,
уничтожения или просто искажения.
Чтобы иметь право отразить в налоговом учете расходы на мероприятия, связанные с
защитой информации, предприятие должно соблюдать ряд условий и требований,
предусмотренных огромным количеством законодательных и подзаконных актов.
Как организовать систему защиты информации в офисе и отразить эти операции в учете,
читайте в консультации.
Организация системы защиты
Информация может быть представлена в различной форме и на разных физических
носителях.
Основными формами информации, представляющими интерес с точки зрения защиты,
являются:
документальная;
акустическая (речевая);
телекоммуникационная.
Основными объектами защиты информации являются:
информационные ресурсы, содержащие сведения, которые признаны коммерческой
тайной;
средства и системы информатизации (компьютеры, базы данных, прикладное
программное обеспечение), то есть системы и средства, непосредственно обрабатывающие
информацию, содержащую коммерческую тайну;
вспомогательные технические средства и системы, не относящиеся к средствам и
системам информатизации, но размещенные в помещениях, в которых обрабатывается
секретная информация (например, телефон, сами помещения, предназначенные для
обработки информации с ограниченным доступом).
При организации защиты информации все оборудование и организационные мероприятия
следует рассматривать как комплексную систему защиты информации (далее – КСЗИ).
Согласно п. 5.8 НД ТЗИ 3.7-003-2005 КСЗИ может быть создана в любых информационнотелекоммуникационных системах (далее – ИТС), где такая необходимость определена
владельцем информации.
Отметим, что соблюдение положений указанного нормативного документа является
обязательным для всех субъектов, в ИТС которых обрабатывается информация,
необходимость защиты которой определена законодательством. Во всех остальных случаях
субъекты хозяйствования могут руководствоваться ими их в качестве рекомендаций.
Работы по созданию КСЗИ могут выполняться:
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
53
самим владельцем информации;
другим субъектом хозяйствования, который специализируется на оказании данных
услуг.
Рассмотрим подробнее каждый из вариантов.
Первый вариант. В зависимости от структуры и состава КСЗИ для создания системы могут
потребоваться некоторые виды работ, подлежащие лицензированию. В этом случае
разработчик КСЗИ должен иметь лицензию на осуществление хотя бы одного из таких видов
работ. Для выполнения остальных работ он привлекает соисполнителей, у которых есть
соответствующие лицензии.
Напомним, согласно п. 12 ч. 3 ст. 9 Закона № 1775 лицензированию подлежит деятельность
по предоставлению услуг в области технической защиты информации по Перечню № 517.
Получить лицензию в соответствии с Постановлением № 626 можно в Администрации
Государственной службы специальной связи и защиты информации Украины (далее –
Администрация Госспецсвязи).
Решение о выдаче лицензии или отказе в ее выдаче принимается в течение 10 рабочих дней
с даты поступления в Администрацию Госспецсвязи заявления о выдаче лицензии и
прилагаемых к нему документов.
Плата за выдачу лицензии взимается в размере одной минимальной заработной платы на
дату принятия решения о выдаче лицензии (п. 11 Постановления № 1755). Срок действия
лицензии не ограничен.
Для организации работ по созданию КСЗИ в ИТС формируется служба защиты информации,
порядок создания, задачи, функции, структура и полномочия которой определены в НД 1.4001-2000.
Служба защиты создается после принятия решения о необходимости создания КСЗИ (пп.
6.1.1). Как исключение такая служба может быть создана на более поздних этапах работ, но
не позднее этапа подготовки к вводу в действие КСЗИ (п. 6.5).
Следует знать, что предупреждение утечки информации по техническим каналам сводится к
пассивным и активным средствам защиты. При этом:
пассивные средства определяют и локализуют каналы утечки, ничего не внося при
этом во внешнюю среду. К ним относятся: экранирующие устройства и сооружения,
распределительные устройства в сетях электроснабжения, защитные фильтры и т. д. Цель
этих средств – максимально ослабить акустический сигнал от источника звука, например, за
счет отделки стен звукопоглощающими материалами. По результатам анализа архитектурностроительной документации формируется комплекс необходимых мер по пассивной защите
тех или иных участков;
активные средства предупреждения утечки информации можно разделить на
обнаружение и нейтрализацию закладных (подслушивающих) устройств. Современная
техника подслушивания достигла такого уровня, что обнаружить приборы считывания и
прослушивания становится очень сложно. Поскольку проводить специальные меры по
обнаружению каналов утечки информации дорого и долго, в качестве средств защиты
информации выгоднее использовать устройства защиты телефонных переговоров,
генераторы зашумления, сетевые фильтры и т. д. Например, для предотвращения
несанкционированной записи переговоров используют устройства подавления диктофонов.
Второй вариант. Этот вариант создания в офисе КСЗИ не требует от собственника ИТС
оформления лицензии, она должна быть у исполнителя работ по установке КСЗИ.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
54
Обращаем внимание: после установки активных средств защиты у предприятия должен
быть акт специальных исследований побочного электромагнитного излучения (НД ТЗИ
1.1.005-07, НД ТЗИ 3.7-003-2005), а после завершения всех работ, перед вводом в
эксплуатацию КСЗИ, необходимо провести государственную экспертизу и получить
экспертное заключение и аттестат соответствия (п. 1.3 Положения № 93). Эти документы
необязательно оформлять самим, их можно заказать предприятию, которое будет
разрабатывать КСЗИ.
Исполнитель аттестации составляет акт аттестации КСЗИ, который утверждает его
руководитель. Таким исполнителем может быть учреждение, имеющее соответствующую
лицензию или разрешение на осуществление деятельности в области технической защиты
информации.
Отношения между заказчиком и исполнителем аттестации КСЗИ регламентируются
заключенным между ними договором (п. 7.4, 7.5 НД ТЗИ 2.1-002-07). Порядок проведения
аттестации, содержание и форма акта аттестации КСЗИ также определяется НД ТЗИ 2.1-00207.
Учет создания КСЗИ
В бухгалтерском учете рекомендуем отражать КСЗИ как отдельный объект основных
средств (далее – ОС) на субсчете 109. В этом случае начисление бухгалтерской
амортизации будет привязано к сроку службы системы как комплекса. При этом
минимальный срок службы целесообразно устанавливать исходя из срока, указанного в
аттестате соответствия. Связано это с тем, что по окончании срока действия аттестата
работа КСЗИ будет приостановлена и потребует дополнительных расходов на оформление
нового аттестата, что, в свою очередь, может повлечь расходы на модернизацию системы.
Можно использовать еще один вариант бухгалтерского учета, когда объектом ОС выступает
конструктивно отделенный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций (п. 4 П(С)БУ 7). При этом вся КСЗИ будет состоять из отдельных
объектов с разными сроками полезного использования. В этом случае КСЗИ будет
учитываться на нескольких субсчетах, а именно: 104 (мониторы, камеры, фильтры), 106
(ящики для маскировки пультов) и 103 (кабели).
В налоговом учете рекомендуем относить КСЗИ к группе 9 ОС «Прочие основные
средства», минимально допустимый срок полезного использования которых составляет 12
лет (п. 145.1 НК). Если бухгалтерский учет КСЗИ ведется по отдельным объектам, то и в
налоговом они будут учитываться в составе соответствующих групп ОС.
Следует отметить, что создание КСЗИ с пассивными средствами всегда связано с
определенными трудностями. В большинстве случаев это строительные расходы на
изменение толщины стен, замену дверей и окон, обшивку помещений специальными
материалами. Такую КСЗИ предприятия могут позволить себе в собственном помещении.
Тогда эти расходы увеличат остаточную стоимость помещения и в дальнейшем будут
амортизироваться так же, как и само здание.
При аренде офиса арендодатель, как правило, не разрешает устанавливать пассивные
средства защиты. Если все-таки такое разрешение удастся получить, КСЗИ будет
учитываться, как ремонт арендуемого офиса (см. на с. 19 этого издания).
Если со временем предприятие изменит категорию помещения и переместит секретную зону
в другую комнату или здание, то в связи с изменением места осуществления данного вида
хозяйственной деятельности налогоплательщику придется произвести демонтаж, перевозку
и новую установку КСЗИ. В этом случае балансовая стоимость соответствующей группы ОС
увеличивается на сумму расходов на указанные операции при условии, что новое
оборудование соответствует определению объекта ОС, приведенному в пп. 14.1.138 НК
(ОИР, категория 102.09.01).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
55
Напоминаем, что все расходы должны быть подтверждены соответствующими первичными
документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведения бухгалтерского и налогового учета (пп. 139.1.9 НК).
При отсутствии ряда документов (например, акта категорирования помещения с
ограничением доступа, плана-схемы контролируемой зоны) будет трудно обосновать связь
дальнейших расходов на защиту офиса с хозяйственной деятельностью предприятия. Бланки
документов и правила их заполнения можно найти на сайте Госспецсвязи
www.dstszi.kmu.gov.ua.
Текущие расходы на охрану
Текущее обслуживание и содержание ОС всегда связано с дополнительными расходами. В
нашем случае все расходы можно условно разделить на материальные, расходы на оплату
труда и услуги сторонних организаций.
К материальным текущим расходам относятся запчасти и материалы, необходимые для
текущего ремонта КСЗИ. Их налоговый и бухгалтерский учет ведется так же, как и любых
других расходов на ремонт производственных ОС. Если техническая документация по
эксплуатации КСЗИ предусматривает проведение регулярного техосмотра, надзора,
обслуживания и т. д. для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения
первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то
такие расходы включаются в состав налоговых.
Расходы на оплату труда сотрудников службы охраны и службы защиты информации
можно учитывать в зависимости от вида обеспечения охраны.
Вариант 1. Охрану обеспечивают свои сотрудники. Налоговый и бухгалтерский учет
зарплаты таких работников ведется, как и для остальных офисных сотрудников.
Вариант 2. Охрану обеспечивают сотрудники охранного агентства. В соответствии со ст. 8
Закона № 4616 субъект охранной деятельности оказывает услуги охраны на основании
договора, заключенного с заказчиком в письменной форме. В этом случае понесенные
расходы учитываются как расходы на услуги сторонних организаций с соответствующим
отнесением на налоговые и административные в бухгалтерском учете.
Услуги сторонних организаций по обслуживанию КСЗИ (кроме охраны помещения
сотрудниками охранного агентства) могут понадобиться и в случаях, когда предприятие
после установки сигнализации подписывает с соответствующей организацией договор о
постановке объекта на пульт централизованной охраны. Тогда по мере предоставления
обслуживающей организацией актов выполненных услуг все расходы будут относиться на
административные в налоговом и бухгалтерском учете.
И еще один важный момент. Перед вводом КСЗИ в эксплуатацию на любом предприятии
необходимо провести ряд организационных мероприятий. Большинство из них требуют
оформления соответствующих документов. Например, приказом по предприятию
назначаются лица, ответственные за защиту информации (если это не было сделано на
предыдущих этапах), проводится обучение пользователей ИТС всех категорий (технического
обслуживающего персонала, обычных пользователей и пользователей, имеющих
полномочия по управлению средствами КСЗИ, и др.).
При вводе КСЗИ в эксплуатацию должны быть задействованы все механизмы разграничения
доступа пользователей к информации и аппаратным ресурсам ИТС, контроля за действиями
пользователей, а также контроля за целостностью ПО и базой данных защиты системы. В эту
базу данных вносятся сведения о пользователях ИТС, их полномочиях по доступу к
защищаемым объектам, об экспорте/импорте из системы и другая информация.
ПРИМЕР
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
56
Руководство предприятия приняло решение создать службу безопасности, а также
установить сигнализацию с камерами видеонаблюдения по всей территории офиса
и прибор для зашумления подслушивающих устройств в совещательной комнате.
Разработкой и реализацией проекта КСЗИ занимается сторонняя организация.
Амортизация КСЗИ будет начисляться прямолинейным методом.
В учете операции по созданию КСЗИ отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Приобретены
материалы для будущей
сигнализации и
зашумляющего прибора
Приходная накладная
2
Начислен налоговый
кредит по НДС
3
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
4
5
6
Доход Расходы
7
8
151 631 2 000,00
–
–
Налоговая накладная
641 631
400,00
–
–
Выполнены сторонней
организацией работы по
монтажу и наладке
Акт
выполненных работ
151 631
800,00
–
–
4
Проведена
госэкспертиза и получен
аттестат соответствия
на 5 лет от Госспецсвязи
Протокол
выполненных работ,
акт выполненных работ
151 685
500,00
–
–
5
Введена в эксплуатацию
КСЗИ
Приказ о вводе
в эксплуатацию,
акт типовой формы № ОЗ1, инвентарная карточка
типовой формы № ОЗ-6*
109 151 3 300,00
–
–
6
Начислена на КСЗИ
амортизация
прямолинейным
методом
Ведомость
начисления амортизации
92
131
–
22,92***
7
Начислена зарплата
сотрудникам службы
безопасности
Расчетно-платежная
ведомость работника
(типовая форма № П-6)****
92
661 1 000,00
–
1 000,00
8
Начислен ЕСВ на
зарплату сотрудников
службы безопасности
(38 % условно)
Ведомость
начисления взносов
92
651
–
380,00
55,00**
380,00
* Утверждена Приказом № 352.
** В бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из срока эксплуатации, указанного
в аттестате соответствия, т. е. 5 лет. Отсюда сумма годовой амортизации составит 660 грн.
(3 300 грн. : 5 лет), ежемесячной – 55 грн. (660 грн. : 12 мес.).
*** В налоговом учете минимальный срок службы основных средств группы 9 – 12 лет. Тогда
сумма годовой амортизации составит 275 грн. (3 300 грн. : 12 лет), ежемесячной – 22,92 грн.
(275,00 грн. : 12).
**** Утверждена Приказом № 489.
Учет специализированного ПО
В зависимости от условий договора между заказчиком создания КСЗИ и исполнителем
предприятие – владелец ИТС будет вынуждено приобрести специализированное ПО для
идентификации пользователей, разграничения доступа, защиты от вирусов, защиты
информации при передаче по каналам связи, мониторинга системы и т. д. (подробнее об
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
57
учете ПО читайте на с. 44 этого издания).
Криптографические методы защиты информации – это специальные методы
шифрования, кодирования или иного преобразования информации, в результате которого ее
содержание становится недоступным без предъявления ключа криптограммы и обратного
преобразования. Безусловно, это самый надежный метод защиты, так как охраняется
непосредственно сама информация, а не доступ к ней (например, зашифрованный файл
нельзя прочесть даже в случае кражи носителя). Данный метод защиты реализуется в виде
программ или пакетов программ, но, как и технические средства, требует лицензирования,
причем на криптографические средства защиты лицензия оформляется отдельно.
Основные направления использования криптографических методов – передача
конфиденциальной информации по каналам связи (например, электронная почта),
установление подлинности передаваемых сообщений, хранение информации (документов,
баз данных) на носителях в зашифрованном виде.
ВЫВОДЫ
Для того чтобы отнести расходы по созданию КСЗИ в состав налоговых, предприятие
должно иметь в наличии все документы, обеспечивающие функционирование КСЗИ,
организацию проектирования строительных работ с учетом требований технического
задания, нормативной и эксплуатационной документации.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
58
НА ЗАМЕТКУ
УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ (УЛУЧШЕНИЕ)
МАЛОЦЕННЫХ НЕОБОРОТНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ
АКТИВОВ
<...>
В соответствии с пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса <...> основные средства –
материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в
пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных
инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов,
материальных активов, стоимость которых не превышает 2 500 гривен, непроизводственных
основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком
для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых
превышает 2 500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным
износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты
введения в эксплуатацию составляет сверх одного года (или операционный цикл, если он
длиннее года).
Следовательно, к малоценным необоротным материальным активам
необоротные материальные активы, стоимость которых менее 2 500 гривен.
принадлежат
Исходя из изложенного выше, поскольку малоценные необоротные материальные активы не
являются основными средствами, то расходы на их ремонт (улучшение) относятся в состав
расходов.
(ОИР, категория 102.07.04)
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
59
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
СОФТ ДЛЯ ОФИСА
Сегодня трудно представить работу офиса предприятия без компьютеров, на которых
установлен определенный набор компьютерных программ, необходимых для ведения
хозяйственной деятельности. Трудность учета компьютерных программ связана с тем, что
они не имеют материальной формы. В консультации мы поговорим о вариантах учета
операций по приобретению (созданию) компьютерных программ.
Общие положения
Чтобы правильно отразить в учете операции по приобретению (созданию) компьютерных
программ, следует определить несколько основных моментов, а именно:
1. Что относится к компьютерным программам, их компонентам, средствам
криптографической защиты?
Компьютерная программа – это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем,
символов или в любом другом виде, которые выражены в форме, пригодной для считывания
компьютером, и приводят его в действие для достижения определенной цели или результата
(ст. 2 Закона № 1587). Отметим, что компьютерные программы могут быть системными
(например, MS Windows, MS DOS) и прикладными (бухгалтерские, графические и т. д.).
Системное программное обеспечение (далее – ПО) необходимо для управления
компьютером и обеспечения функционирования прикладных программ. В свою очередь,
прикладные программы устанавливаются пользователем в зависимости от его
потребностей, при этом на работу компьютера не влияет наличие или отсутствие прикладной
программы.
Компоненты компьютерных программ – это части ПО, которые могут быть частями
(модулями) компьютерных программ, на основе или с помощью которых создается
определенная программа, и/или действовать как самостоятельные компьютерные
программы.
Криптографическая защита информации (далее – КЗИ) – это программные, программноаппаратные и аппаратные средства, предназначенные для защиты информации (п. 1.4
Положения № 141). К ним, в частности, относятся (п. 2 Лицензионных условий № 8/216):
средства,
информации;
которые
реализуют
криптографические
алгоритмы
преобразования
средства, системы и комплексы защиты от недостоверной информации;
средства, системы и комплексы, предназначенные для изготовления и распределения
ключевых документов, используемых в средствах КЗИ, независимо от вида носителя
ключевой информации;
системы и комплексы, в состав которых входят аппаратные, программные и
аппаратно-программные
средства,
реализующие
криптографические
алгоритмы
преобразования информации.
2. Каковы особенности оформления права на компьютерную программу?
Прежде
всего
отметим,
что
компьютерная
программа
является
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
объектом
права
Стр.1
60
интеллектуальной собственности, то есть объектом авторского права (ст. 8, 18 Закона №
3792). Право интеллектуальной собственности включает имущественные и личные
неимущественные права.
К имущественным правам относятся (ст. 15 Закона № 3792):
право на использование компьютерной программы;
исключительное право на разрешение или запрет использования компьютерной
программы.
Имущественные права можно отчуждать (передавать, продавать, дарить, вносить в уставный
капитал).
Личные неимущественные права неразрывно связаны с личностью создателя и отчуждению
не подлежат (ст. 14 Закона № 3792).
Наличие у субъекта хозяйствования (далее – СХ) имущественных прав на компьютерную
программу предусматривает возможность ее свободного использования, а в отдельных
случаях и распоряжения такой программой как объектом интеллектуальной собственности.
Приведем в таблице варианты передачи прав на компьютерные программы.
Виды договоров на передачу имущественных прав на компьютерную программу
Договор о создании
компьютерной
Лицензионный договор
программы на заказ
и порядке ее
использования
1
2
3
Законодательные нормы, регулирующие порядок заключения договоров
Ст. 1113 ГК, ст. 32, 33 Закона
Ст. 1109–1111 ГК
Ст. 1112 ГК
№ 3792
Права получателя компьютерной программы
Имущественные права передаются По условиям лицензионного
Создатель должен
получателю в собственность (т. е.
договора приобретателю
в установленный срок
происходит отчуждение авторских
(лицензиату) предоставляется
создать и
прав) полностью или частично. Все только право на использование
предоставить
имущественные права, которые
программы определенным
заказчику
передаются автором получателю,
образом и в установленных
компьютерную
должны быть указаны в договоре.
договором рамках. То есть право
программу,
Имущественные права, которые
интеллектуальной собственности
отвечающую его
не указаны автором в договоре как на компьютерную программу
требованиям. Порядок
переданные, считаются
остается за их владельцем.
и объем передачи
непереданными и сохраняются за
При этом автор (другое лицо,
имущественных прав
автором.
имеющее авторское право) может заказчику следует
То есть у получателя возникает
передавать аналогичные права
предусмотреть
право на использование
пользования компьютерной
в договоре (в т. ч.
компьютерной программы в
программой одновременно и
и в случае, когда
порядке и в рамках, установленных другим лицам.
создателем
условиями договора, а также право Отметим, что срок действия
компьютерной
на разрешение или запрет
лицензионного договора не может программы является
подобного использования другим
быть больше, чем срок действия
наемный работник)
лицам
прав, которые есть у лица,
передающего эти права
(лицензиара). Также в договоре
следует предусмотреть, в
частности, возможность (или
невозможность) выдачи
лицензиатом сублицензии
Договор о передаче
исключительных имущественных
прав
(авторский договор)
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
61
3. Каковы особенности приобретения экземпляра компьютерной
программы, то есть копии компьютерной программы, воплощенной на
материальном объекте (например, на CD-диске)?
В этом случае следует руководствоваться ст. 12 Закона № 3792, согласно которой авторское
право и право собственности на материальный объект (например, CD-диск), на котором
записана программа, не зависят друг от друга. То есть при покупке диска с записанной на нем
программой авторские права на эту программу к получателю не переходят (в отличие от
права собственности на диск). Как правило, экземпляр программы сопровождается
лицензией, которая подтверждает правомерность пользования компьютерной программой в
определенных рамках.
Приобретение компьютерных программ: учетные нюансы
Налог на прибыль и бухгалтерский учет
Отметим, что законодательство не содержит четкого порядка учета компьютерных программ.
На практике существует несколько вариантов их учета. Рассмотрим подробнее каждый из
них.
Вариант 1. Стоимость компьютерной программы как роялти.
Напомним, роялти считаются платежи за пользование или предоставление права
пользования любым авторским и смежным правом, в частности компьютерными
программами, другими записями на носителях информации (пп. 14.1.225 НК). При этом не
считаются роялти платежи за получение компьютерных программ во владение,
распоряжение или собственность, а также в случае, если условия пользования
предоставляют пользователю право продать компьютерную программу или осуществить ее
отчуждение другим способом.
Наиболее распространенным примером выплаты роялти может служить операция по
предоставлению СХ, имеющим исключительные авторские права на компьютерную
программу, другому СХ права на тиражирование и распространение экземпляров такой
программы в течение определенного времени.
Расходы, связанные с начислением роялти, включаются в состав налоговых в периоде их
возникновения, поскольку в данной консультации речь идет о компьютерных программах для
офиса, то есть об административных расходах (п. 138.1, пп. 138.10.3 НК, Обобщающая
консультация № 122). СХ, выплачивающий роялти, должен также обратить внимание на
ограничения, предусмотренные пп. 140.1.2 НК.
Так, если получателем роялти является:
нерезидент, то в налоговые расходы включается сумма роялти в объеме, не
превышающем 4 % дохода (выручки) предприятия от реализации продукции (за вычетом
сумм акцизного налога и НДС) за год, предшествующий отчетному;
нерезидент с офшорным статусом, а также лицо, не являющееся бенефициарным
(фактическим) получателем роялти (кроме случаев, когда бенефициар предоставил право
получать такое вознаграждение другому лицу), юрлицо, которое уплачивает налог на
прибыль не по основной ставке (п. 151.1 НК) или освобождено от уплаты налога на прибыль в
соответствии со ст. 154 НК, юридическое лицо – плательщик единого или фиксированного
сельскохозяйственного налога, то сумма роялти не включается в состав налоговых расходов.
В бухгалтерском учете расходы предприятия в виде роялти учитываются так же, как и в
налоговом. Начисление роялти в нашем случае осуществляется по дебету счета 92
«Административные расходы».
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
62
Таким образом, к роялти относятся платежи за пользование или за предоставление права
пользования авторским правом на компьютерные программы без права на дальнейшее
отчуждение такого авторского права.
Вариант 2. Компьютерная программа как нематериальный актив (далее – НА).
Отметим, что согласно пп. 14.1.20 НК к НА относятся:
право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, а также другие
аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной
собственности);
право пользования имуществом и имущественными правами СХ в законодательно
установленном порядке.
То есть, чтобы компьютерная программа попала в состав НА, предприятию необходимо
получить исключительные имущественные права на нее.
Примером передачи исключительных имущественных прав на компьютерные программы
могут служить случаи создания таких программ по заказу предприятия как сторонними
организациями, так и работниками предприятия. При этом условиями договора должна быть
предусмотрена передача заказчику исключительных имущественных прав на такую
программу (см. таблицу выше).
В налоговом учете расходы на приобретение НА подлежат амортизации. Для НА в виде
авторских прав на компьютерные программы, программы для ЭВМ, базы данных
предусмотрена группа 5. Срок полезного использования объектов этой группы для целей
амортизации определяется на основании правоустанавливающих документов, но не может
быть меньше двух лет (пп. 145.1.1 НК).
В бухгалтерском учете нематериальным считается немонетарный актив, который не имеет
материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). Поскольку
компьютерная программа не имеет материальной формы, является немонетарной и может
быть идентифицирована, она вполне соответствует данному определению.
Расходы на приобретение компьютерной программы, на которую к покупателю переходят
исключительные имущественные права, отражаются на субсчете 125 «Авторское право и
смежные с ним права» и подлежат амортизации. В бухгалтерском учете срок полезного
использования НА может устанавливаться такой же, как и в налоговом.
Вариант 3. Компьютерная программа как основное средство (далее – ОС).
По общим правилам к ОС относятся объекты, стоимость которых более 2 500 грн. и срок
полезного использования которых превышает год или операционный цикл, если он больше
года (пп. 14.1.138 НК).
Чтобы установить, какие компьютерные программы соответствуют данному определению для
целей учета, обратимся к п. 4 П(С)БУ 7. Согласно этой норме компьютерная программа,
неразрывно связанная с компьютером, может учитываться как целостный объект в составе
ОС.
Из определения термина «компьютерная программа», приведенного в начале консультации,
следует, что в данном контексте речь может идти о системном ПО. Но при этом возникает
вопрос: как быть с другими дорогостоящими программами, которые по своей сути являются
прикладными (например, программа 1С)?
Попробуем ответить на этот вопрос, обратившись к международным стандартам. Так, п. 4
МСБУ 38 «Нематериальные активы» рекомендует для принятия решения о том, правилами
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
63
какого стандарта пользоваться при учете актива, содержащего как материальные, так и
нематериальные элементы, руководствоваться профессиональным суждением. В качестве
примера того, когда компьютерная программа может считаться объектом ОС, приводится ПО
для станка, управляемого с помощью компьютера. При этом работа станка без такого ПО
невозможна.
Отметим, что согласно п. 1 Закона № 996 украинские стандарты бухгалтерского учета не
должны противоречить международным. Поэтому принцип профессионального суждения
можно применить и для определения статуса дорогостоящего ПО, не являющегося
системным. Например, программа 1С вместе с компьютером представляет собой своего рода
оборудование, предназначенное для выполнения определенного вида работ, в данном
случае – учетных. Такая программа может также учитываться как отдельный объект ОС (т. е.
отдельно от компьютера).
Компьютерная программа, отнесенная к составу ОС, относится к группе 4 со сроком
минимального полезного использования 2 года (п. 145.1 НК). Метод начисления амортизации
определяется предприятием самостоятельно в соответствии с пп. 145.1.5 НК.
В бухгалтерском учете системная компьютерная программа может учитываться как единый
объект вместе с компьютером. Стоимость такого объекта отражается по дебету субсчета 106
«Инструменты, приборы и инвентарь». Стоимость прикладной компьютерной программы для
целей бухгалтерского учета признается НА.
НДС
В соответствии с п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК операции поставки программной продукции
освобождаются от обложения НДС. При этом к программной продукции, в частности,
относятся:
результат компьютерного программирования в виде операционной системы,
системной, прикладной, развлекательной и/или учебной программы (их компонентов);
КЗИ.
Напомним, поставкой являются операции, предусматривающие переход права собственности
на передаваемый объект (пп. 14.1.191 НК).
Если предприятие приобретает право пользования компьютерной программой или право
пользования авторским правом на компьютерную программу, то есть осуществляет расходы
в виде роялти, тогда такая операция не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.6 НК).
Рассмотрим ситуации, когда компьютерные программы приобретаются с применением
льготы, предусмотренной п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК, с учетом разъяснений, приведенных
в Обобщающей консультации № 536.
СИТУАЦИЯ 1
Предприятие А приобретает компьютерную программу у предприятия Б на
основании договора о передаче исключительных имущественных прав. При этом
предприятие Б не является разработчиком такой программы – оно приобрело ее
по авторскому договору, также предусматривающему передачу исключительных
имущественных прав.
В этой ситуации операция поставки компьютерной программы освобождена от обложения
НДС. При этом не имеет значения, сколько этапов поставки пройдет компьютерная
программа. Важно, что ее передача осуществляется на основании договора,
предусматривающего передачу исключительных имущественных прав.
СИТУАЦИЯ 2
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
64
Предприятие приобретает компьютер с установленным на нем системным ПО. При
этом исключительные имущественные права на ПО к предприятию не переходят.
В данном случае операция по приобретению компьютера вместе с установленным на нем ПО
облагается НДС на общих основаниях.
СИТУАЦИЯ 3
Предприятие А приобретает ПО, в стоимость которого входят также услуги по его
установке и настройке. Имущественные права на ПО переходят к предприятию.
Поскольку услуги по установке и настройке ПО в данном случае входят в его стоимость и
предоставляются непосредственно разработчиком, они также подлежат освобождению от
НДС. Обратите внимание: при оформлении первичных документов (договоров, актов
выполненных работ и т. п.) стоимость услуг по установке и настройке программы не должна
показываться отдельно от стоимости самой программы.
СИТУАЦИЯ 4
Предприятие приобретает программные компоненты и КЗИ.
Приобретение программных компонентов освобождается от обложения НДС.
Что касается КЗИ, то, чтобы операция по их поставке также освобождалась от НДС, нужно,
чтобы у поставщика были в наличии:
лицензия на осуществление деятельности по поставке КЗИ;
сертификаты соответствия на КЗИ или положительные результаты экспертных
заключений государственной экспертизы в сфере КЗИ.
СИТУАЦИЯ 5
Предприятие
приобретает
компьютерную
программу
у
нерезидента.
Исключительные имущественные права на программу переходят к покупателю.
При этом передача компьютерной программы осуществляется по Интернету.
Местом поставки в данном случае является территория Украины (пп. «в» п. 186.3 НК).
Поскольку условиями договора предусмотрен переход исключительных имущественных прав
к покупателю, такая операция освобождается от НДС. При этом способ передачи программы
покупателю не имеет значения.
Рассмотрим порядок оформления НДС-документации.
1. Операции по приобретению компьютерной программы, ее компонентов и КЗИ (далее –
программы) освобождаются от НДС. При этом:
поставщик должен указать в налоговой накладной: в графе 11 – объемы поставок, в
сноске «3» под табличной частью – норму НК, на основании которой осуществляется
освобождение от НДС (т. е. п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК);
покупатель отражает в декларации по НДС операцию по приобретению программ в
строке 11.1 или 11.2 в зависимости от направления их использования (в облагаемых или не
облагаемых НДС операциях).
2. Если предприятие осуществляет платеж в виде роялти, тогда:
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
65
поставщик не оформляет налоговую накладную;
11.2.
покупатель отражает в декларации по НДС выплаты в виде роялти в строке 11.1 или
ПРИМЕР
Предприятием приобретены:
компьютер с установленным на нем лицензионным ПО Windows 7 общей
стоимостью 7 500 грн. (в т. ч. НДС – 1 250 грн.);
программу «1С:Предприятие» версию 8.0 стоимостью 4 199 грн. вместе с
лицензией на право пользования;
программу «Помощник» стоимостью 2 400 грн. Исключительные
имущественные права на эту программу переходят к покупателю;
право на тиражирование компьютерной программы «Волчок». Сумма роялти
составляет 1 350 грн.
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
1
2
1
Осуществлена предоплата:
– за компьютер с ПО
– программу «1С:Предприятие»*
Первичные
документы
3
Платежное
поручение
Бухгалтерский
учет
Дт
Кт
4
5
371
311
– программу «Помощник»
2
Отражен налоговый кредит по НДС
3
Получен и введен в эксплуатацию
компьютер
4
5
6
7
Получена и введена в
эксплуатацию программа
«1С:Предприятие»
Налоговая
накладная
Акт типовой
формы № ОЗ1**
Налоговый
учет
Сумма Доход Расходы
6
7
8
7 500
4 199
–
–
–
–
2 400
–
–
–
641
644
1 250
–
152
631
6 250
–
–
106
154
152
631
6 250
4 199
–
–
–***
–
127
154
4 199
–
–****
Получена и введена в эксплуатацию
программа «Помощник»
Акт типовой
формы № НА1**
154
631
2 400
–
–
125
154
2 400
–
–***
Произведен зачет задолженностей
Бухгалтерская
справка
631
371
12 849
–
–
644
631
1 250
–
–
Платежное
поручение
92
311
1 350
–
–
Перечислен платеж в виде роялти
за право тиражирования программы
«Волчок»
* Поставка компьютерной программы вместе с лицензией на ограниченное использование такой
программы по ее функциональному назначению освобождается от НДС (Обобщающая
консультация № 536, вопрос 12).
** Утверждена Приказом № 352.
*** Расходы в виде амортизации начисляются с месяца, следующего за месяцем ввода
компьютера в эксплуатацию.
**** Согласно принципу профессионального суждения предприятие отражает программу 1С в
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
66
составе ОС, поскольку она устанавливается на компьютер бухгалтера, выполнение
профессиональных обязанностей которого без использования этой программы невозможно.
ВЫВОДЫ
При покупке компьютерной программы предприятие для целей учета должно правильно
определить правовую сущность операции. Так, если к предприятию переходит:
право пользования авторским правом в соответствии с условиями договора
(например, приобретение права на распространение компьютерной программы), тогда
платежи предприятия по такому договору являются роялти;
исключительные имущественные права на программу или программа
приобретаются вместе с лицензией на право использования ее по функциональному
назначению, такая программа отражается в учете как объект ОС или НА.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.8
67
Алиса ЧУДНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета
СВЯЗЬ И ИНТЕРНЕТ
РАСХОДОВ
НА
ПРЕДПРИЯТИИ:
УЧЕТ
Для удобства ведения хозяйственной деятельности предприятия используют стационарную и
мобильную телефонную связь, а также Интернет. При этом их интересует порядок учета
расходов на такую связь, в том числе на личные разговоры работников предприятия, ее
налогообложение и другие вопросы. В консультации рассмотрим различные нюансы,
связанные с расходами на использование телефонной связи и Интернета в офисе.
Стационарная телефонная связь
При пользовании телефонной связью субъект хозяйствования несет расходы на покупку
телефона (телефонов), подключение телефона к телекоммуникационной сети и
ежемесячную оплату телефонных разговоров.
Заключение договора с оператором связи и подключение к сети. Для того чтобы
пользоваться стационарной связью, предприятию нужно заключить с выбранным им
оператором связи договор на предоставление услуг связи (ст. 63 Закона № 1280). При этом в
перечень услуг, предоставляемых оператором связи, входит, в частности, услуга по
подключению телефона заказчика к телекоммуникационной сети, поскольку именно так
обеспечивается доступ абонента к телефонной сети общего пользования. Приведем образец
такого договора.
ОБРАЗЕЦ 1
<...>
Предмет договора
Оператор обязуется за плату выполнить работы, обеспечивающие подключение конечного
устройства Абонента через абонентскую телефонную линию к телефонной сети общего
пользования с последующим предоставлением платных услуг телефонной связи
в соответствии с условиями этого договора в помещении по адресу...
<...>
Завершение работ по подключению телефона к сети оператор оформляет актом
выполненных работ.
Подключение к телефонной сети – услуга платная, и ее стоимость в бухгалтерском и
налоговом учете абонента относится на расходы отчетного периода как административные
(пп. «г» пп. 138.10.2 НК, п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).
Напомним, к налоговым расходам относятся только те расходы, которые связаны с
хозяйственной деятельностью предприятия (пп. 14.1.27 НК). Чтобы у контролирующих
органов не возникали сомнения в «хозяйственности» телефонных расходов, на предприятии
следует утвердить Положение об использовании телефонной связи на предприятии. В нем
нужно четко указать, что телефонная связь на предприятии используется исключительно в
хозяйственных целях. Содержание такого Положения устанавливается по усмотрению
руководителя предприятия.
Cоздание отдельной абонентской линии. В некоторых случаях подключение телефонов
может быть расценено как операция по улучшению телефонизируемого помещения (здания),
например, если у оператора связи нет технической возможности подключить телефон к
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
68
существующей телефонной сети и для телефонизации помещения нужно провести
отдельную абонентскую линию. Для этого предприятие заключает отдельный договор с
исполнителем на выполнение технических работ, по окончании которых составляется акт
выполненных работ. Расходы на создание новой телефонной линии могут признаваться как
расходы на создание отдельного объекта основных средств (далее – ОС) или как расходы на
улучшение существующего помещения (подробнее учет таких расходов см. на с. 19 этого
издания).
Расходы на приобретение телефонных аппаратов. Обычно срок эксплуатации
телефонных аппаратов составляет более года. Поэтому в зависимости от стоимостного
критерия отнесения активов к ОС, установленного на предприятии, и стоимости телефона
расходы на его приобретение в бухгалтерском учете могут быть отнесены (П(С)БУ 7
«Основные средства»):
либо к составу ОС (субсчет 109 «Прочие основные средства»),
либо к составу малоценных необоротных материальных активов, далее – МНМА
(одноименный субсчет 112).
В налоговом учете телефонный аппарат стоимостью до 2 500 грн. признается объектом
МНМА (группа 11), а стоимостью 2 500 грн. и свыше – объектом ОС группы 4 (пп. 14.1.138
НК). Минимальный срок полезного использования телефонов – объектов ОС составляет 2
года (п. 145.1 НК).
Отметим, что во избежание возникновения налоговых разниц целесообразно в бухгалтерском
и налоговом учете принимать единый стоимостный критерий для включения активов в состав
ОС.
Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно и утверждает его в приказе об
учетной политике. Если телефонный аппарат отнесен:
к объектам ОС, то начисление амортизации (как правило, прямолинейным методом) в
бухгалтерском и налоговом учете производится ежемесячно, начиная с месяца, следующего
за месяцем ввода телефона в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию подтверждается Актом
приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма №
ОЗ-1, утвержденная Приказом № 352);
к объектам МНМА, то предприятие может начислить 50 % амортизируемой стоимости
в первом месяце использования телефона, а оставшиеся 50 % – в месяце списания
телефона с баланса или выбрать вариант, когда 100 % амортизируемой стоимости телефона
начисляются в первом месяце его использования (пп. 145.1.6 НК, п. 27 П(С)БУ 7).
Расходы на услуги связи. Если предприятие пользуется услугами связи, оно ежемесячно
оплачивает их на основании счета, выставленного оператором связи. Отметим, что на
сегодня законодательство не выдвигает требований относительно ведения журнала учета
звонков, наличия расшифровки счетов (детализации счета), других документов. На наш
взгляд, не лишним будет Положение об использовании телефонной связи на предприятии (о
нем уже сказано выше). Особенно это важно для предприятий, пользующихся
международной связью. В таком документе можно установить должностных лиц, которые
вправе совершать международные звонки, связанные с хозяйственной деятельностью
предприятия, и другие параметры.
Отметим также, что согласно разъяснениям Миндоходов (ОИР, категория 102.07.01) расходы
на оплату связи, включая мобильную, учитываются в том периоде, в котором они были
осуществлены, при условии их подтверждения соответствующими первичными документами.
Если счет за услуги связи получен в месяце, следующем за месяцем пользования связью, то
стоимость услуги учитывается в составе налоговых расходов в месяце получения такого
счета.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
69
НДС. Предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС в сумме понесенных на
телефонизацию расходов и стоимости услуг связи при использовании этих услуг в
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и наличии налоговой
накладной (п. 198.1, 198.3 НК).
Мобильная связь
При пользовании мобильной связью предприятие несет расходы на приобретение (или
аренду) мобильных телефонов, подключение к услугам связи (это могут быть разные
способы), дальнейшую оплату услуг связи. Рассмотрим нюансы таких операций.
Приобретение телефонов. Приобретенные мобильные телефоны отражаются в
бухгалтерском и налоговом учете так же, как и стационарные. Если их стоимость составляет
менее 2 500 грн., они относятся к объектам МНМА, если равна 2 500 грн. или выше – к
объектам ОС. При этом для них установлен минимальный срок эксплуатации – 2 года (п.
145.1 НК). Те же правила можно принять и в бухгалтерском учете.
О начислении амортизации на телефонные аппараты мы уже говорили выше. Отметим
только, что стоимость объектов МНМА, переданных в эксплуатацию, не исключается из
состава МНМА. То есть при начислении 100 % износа в первом месяце использования
мобильные телефоны не списываются с баланса, а подлежат оперативно-количественному
учету по местам эксплуатации и ответственным лицам в течение срока их фактического
использования (субсчет 112). Начисленный износ отражается на субсчете 132 «Износ прочих
необоротных материальных активов».
Для учета телефонов, выданных работникам (под расписку) для длительного пользования,
можно применять Инвентарную карточку учета основных средств типовой формы № ОЗ6, утвержденной Приказом № 352.
Аренда телефонных аппаратов работников. При желании (отсутствии средств)
предприятие может не закупать мобильные телефоны, а взять их в аренду у своих
работников. Для этого с ними заключается договор аренды с указанием суммы арендных
платежей и приложением акта приемки-передачи имущества. Размер арендной платы за
пользование мобильным телефоном работника определяется по договоренности сторон и
может быть незначительным. В бухгалтерском учете стоимость арендованных телефонов
будет отражаться на забалансовом счете 01, а суммы арендной платы будут включаться в
расходы отчетного периода. При начислении (выплате) арендной платы предприятиеарендатор, выступающее в такой операции налоговым агентом, должно удержать из ее
суммы НДФЛ и уплатить его в бюджет.
Отметим, что без заключения договора аренды телефона стоимость разговоров, связанных с
хозяйственной деятельностью предприятия, но осуществленных с личного телефона
работника, нельзя будет отнести на расходы предприятия. То есть доказать
«хозяйственность» разговоров в этом случае не получится.
Подключение к мобильной связи. Существуют разные варианты подключения к мобильной
связи, например:
заключение с оператором мобильной
предоставлении услуг связи (контрактная форма);
связи
корпоративного
договора
о
приобретение sim-карт и установка их на служебные телефоны;
оплата разговоров при использовании (аренде) личных телефонов работников для
производственных целей.
При любом варианте рекомендуем утвердить Положение (приказ) об услугах мобильной
связи – либо как отдельный документ, либо как часть общего Положения о связи на
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
70
предприятии (см. образец 2 ниже), которое должно содержать:
обоснование необходимости приобретения или аренды мобильных телефонов
(например, ведение переговоров с контрагентами, контролирующими органами, поддержание
связи с работниками, чья работа имеет разъездной характер, и т. п.) и их необходимое
количество;
перечень работников, которые обеспечиваются мобильными телефонами для
выполнения своих функциональных обязанностей;
объем времени (лимит), достаточный для решения хозяйственных вопросов (если
трудно разграничить ведение личных и производственных разговоров по телефону).
ОБРАЗЕЦ 2
<...>
Положение о пользовании услугами мобильной связи на предприятии ООО «Котон»
Утверждено 10.10.13 г.
1. Мобильные телефоны выдаются лицам согласно списку, утвержденному директором
предприятия (приложение 1), исключительно в производственных целях, а именно для
обеспечения связи:
с покупателями (в т. ч. потенциальными);
администрацией;
работниками производственного департамента;
другими лицами, если это обусловлено производственными нуждами предприятия.
2. Не разрешается:
передавать мобильные телефоны другим лицам;
использовать мобильные телефоны в личных целях.
Приложение 1. Список работников,
установленным лимитам на связь.
использующих
мобильную
связь
согласно
Приложение 2. Список телефонных номеров, закрепленных за работниками.
<...>
Расходы на услуги связи. Отметим, что с точки зрения документального подтверждения
хоздеятельности наиболее простой вариант – заключить договор с мобильным оператором.
В этом случае есть договор и счета на оплату полученных услуг.
Если договор с оператором не заключался, тогда производят предоплату за услуги связи с
банковского счета или через подотчетное лицо за наличный расчет. Как правило, при таком
варианте оказания услуг связи счетов или других подтверждающих документов оператор не
представляет. Доказать связь с хозяйственной деятельностью в этом случае сложнее, но
все-таки можно с помощью Положения об услугах мобильной связи. Кроме того, хорошим
подспорьем бухгалтеру станут также первичные документы об оплате услуг, представленные
вместе с авансовым отчетом подотчетными лицами, или выписка банка об оплате услуг
связи.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
71
НДС. Предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС в сумме понесенных на
приобретение мобильного телефона расходов и стоимости услуг связи при использовании
этих услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и наличии
налоговой накладной (п. 198.1, 198.3 НК).
Пример отражения в учете операций по приобретению мобильных телефонов, подключению
их к сети, получению услуг связи с оплатой по контракту и по скретч-картам покажем в
таблице.
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Перечислена продавцу
предоплата за мобильный
телефон
Выписка
банка
371
311
4 800,00
–
–
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
Налоговая
накладная
641
644
800,00
–
–
3
Получен мобильный телефон
Накладная
152
631
4 000,00
–
–
4
5
Отражены расчеты по НДС
Произведен зачет
задолженностей
Введен в эксплуатацию
мобильный телефон
644
631
631
371
800,00
4 800,00
–
–
–
–
109
152
4 000,00
–
–
6
Бухгалтерская
справка
Типовые формы
№ ОЗ-1
и № ОЗ-6
Оплата услуг связи по контракту
1
Перечислен разовый
авансовый платеж (382,50
грн.) при подключении к сети
оператора (с учетом НДС –
60 грн. и пенсионного сбора
7,5 %* – 22,50 грн.)
2
Отражен налоговый кредит
по НДС
3
Включена в расходы будущих
периодов сумма предоплаты
за услуги связи
Закрыты расчеты по НДС
4
Договор,
счет
371
311
382,50
–
–
Налоговая
накладная
641
644
60,00
–
–
39
371
322,50
–
–
644
371
60,00
–
–
Бухгалтерская
справка
* Согласно п. 10 ст. 1 Закона № 400 предприятия, которые пользуются услугами мобильной связи,
являются плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
Объектом обложения сбором является стоимость услуг связи (п. 9 ст. 2 Закона № 400). Ставка
сбора – 7,5 % объекта налогообложения (п. 11 ст. 4 Закона № 400).
5
6
Включена в расходы
отчетного периода стоимость
услуг связи (всего 408,50 грн.,
из них 28,50 грн. –
пенсионный сбор),
понесенных предприятием
в ходе хозяйственной
деятельности:
– в пределах аванса
– в сумме превышения
Отражен налоговый кредит
в сумме превышения
авансового платежа
Расшифровка
телефонных
звонков
92
Налоговая
накладная
92
39
631
322,50
22,67
–
–
322,50
22,67
641
631
3,33
–
–
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
72
(80 грн. х 20 %, сумма
пенсионного сбора в расчет
НДС не включается)
7
8
Перечислена:
– оплата в сумме превышения
разового авансового платежа
– абонентская плата за
следующий месяц
Отражен налоговый кредит
по НДС
Выписка
банка
Налоговая
накладная
631
311
26,00
–
–
371
311
382,50
–
–
641
644
60,00
–
–
Оплата услуг связи при подключении к сети на условиях предоплаченного сервиса
1
Выданы из кассы денежные
средства подотчетному лицу
на оплату услуг связи
2
Предоставлен авансовый
отчет работником
3
Отражены расходы в конце
месяца в части фактически
потребленной услуги
Расходный
кассовый ордер
(типовая форма
№ КО-2)*
372
301
180,00
–
–
Отчет**, квитанция
терминала
самообслуживания
39
372
180,00***
–
–
Бухгалтерская
справка
92
39
38,00
–
38,00
* Приведена в приложении 3 к Положению № 637.
** Форма Отчета утверждена Приказом № 845.
*** Предприятие не имеет право на налоговый
подтверждающих такое право (налоговой накладной).
кредит,
поскольку
нет
документов
Если услуги связи использованы работниками в личных целях
Иногда бывает очень трудно разграничить деловые и личные разговоры. В некоторых
случаях для упрощения учета устанавливают денежный лимит на хозяйственные
переговоры, при превышении которого стоимость связи оплачивается работниками. Проще
всего вести учет стоимости переговоров по распечаткам телефонных звонков, полученным от
оператора мобильной связи. Но повторим, если договор с оператором не заключался, таких
документов у предприятия нет.
Как можно документально оформить телефонные разговоры для целей признания их
хозяйственными, мы уже говорили выше. Поэтому сейчас рассмотрим порядок
налогообложения в случае, если услуги связи, оплаченные предприятием, будут
использованы работником в личных целях.
Стоимость таких услуг признается задолженностью работника перед предприятием.
Согласно решению руководителя предприятия она погашается путем:
внесения работником денежных средств в кассу предприятия;
удержания долга из зарплаты работника (при наличии его заявления);
прощения работнику долга, что расценивается как финансирование его личных
потребностей и приравнивается к получению от работодателя дополнительного блага в
неденежной форме.
Подробнее остановимся на ситуации, когда долг работника за предоставленные услуги связи
прощается работодателем в полной сумме или частично.
НДФЛ. Согласно п. 164.1 НК доход работника в виде дополнительного блага включается в
его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, кроме выплат, предусмотренных ст.
165 НК.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
73
Если дополнительное благо предоставляется в неденежной форме, то база
налогообложения определяется с помощью повышающего коэффициента, рассчитанного по
формуле, приведенной в п. 164.5 НК.
В нашем случае работники получают дополнительное благо в неденежной форме (в виде
стоимости услуг связи), поэтому объект обложения НДФЛ определяется с применением
повышающего коэффициента. В форме № 1ДФ такая операция отражается с кодом признака
дохода «126».
ЕСВ. Расходы работодателей на оплату личных телефонных разговоров работников не
включены в перечень выплат, на которые не начисляется и из которых не удерживается ЕСВ
(Перечень № 1170). Поэтому указанные суммы в полном объеме облагаются ЕСВ.
Налог на прибыль. Если установлено, что телефонные разговоры велись работниками в
личных целях, то их стоимость не относится на расходы, поскольку такие услуги не связаны с
хозяйственной деятельностью предприятия (пп. 139.1.1 НК).
Если работник возмещает стоимость таких услуг работодателю, то средства, полученные от
работника, фактически покрывают понесенные предприятием убытки, поэтому не попадают в
состав дохода отчетного периода (пп. 136.1.5 НК).
НДС. Поскольку личные телефонные разговоры работников не связаны с хозяйственной
деятельностью, предприятие должно компенсировать отраженный ранее налоговый кредит
по НДС (если его отражали) со стоимости таких услуг путем начисления налоговых
обязательств (пп. «в» пп. 14.1.191, п. 198.3 НК).
Бухгалтерский учет. Расходы на услуги связи, потребленные работниками в личных целях,
учитываются на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Если такие расходы или их часть компенсируются работником, то эти расчеты с работником
отражаются на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».
Интернет в офисе
Подключение Интернета. Интернет прочно вошел в хозяйственную деятельность
предприятий, тем не менее его связь с этой деятельностью все равно следует обосновать. В
этом поможет Положение о пользовании Интернетом, в котором следует указать, что сеть
используется исключительно для хозяйственных целей предприятия и назвать эти цели
(например, мониторинг законодательства, связь с клиентами, прочими контрагентами и т. п.).
Также следует привести перечень лиц (должностей), имеющих доступ к Интернету, лиц,
ответственных за его техническую поддержку, а также другие условия по усмотрению
предприятия.
При пользовании Интернетом предприятие несет расходы на закупку (приобретение)
специального оборудования, подключение его к сети, дальнейшую оплату услуг доступа в
Интернет.
Для подключения к Интернету приобретают специальное оборудование (например, сетевые
платы, модемы, маршрутизаторы и т. д.).
Отметим, что отразить в учете такое оборудование несколько сложнее, чем, к примеру,
телефонные аппараты, поскольку предварительно его следует классифицировать, то есть
определить, каким устройством оно является – внешним (подсоединяется к компьютеру) или
внутренним (встраивается в компьютер). От этого зависит, будет ли такой актив учитываться
как отдельный объект ОС (МНМА) или как элемент улучшения компьютера. Например, если
приобретают встраиваемую в системный блок сетевую плату (встроенный модем), то ее
учитывают обычно как улучшение компьютера, а если портативный USB-модем (внешнее
устройство), то он отражается как отдельный объект.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
74
Дальше уже проще. Так, в налоговом учете:
отдельные объекты в зависимости от стоимости классифицируют либо как ОС (группа
4, минимальный срок полезного использования – 2 года), либо как МНМА (группа 11) с
дальнейшей амортизацией их стоимости;
стоимость элементов улучшения компьютера в пределах ремонтного лимита
включается в расходы, а сумма превышения такого лимита увеличивает первоначальную
стоимость улучшаемого объекта ОС. При этом амортизация в части стоимости сетевого
устройства начинает начисляться с месяца, следующего за его установкой в компьютер.
В бухгалтерском учете предприятие может принять налоговые правила учета необоротных
активов или установить другие согласно требованиям П(С)БУ 7. Эти правила должны быть
отражены в приказе об учетной политике.
В некоторых случаях для подключения к Интернету недостаточно приобрести оборудование
для компьютера, а необходимо провести более масштабные работы, например, проложить
сетевой кабель, выполнить другие работы в помещении (здании). Для учета таких затрат
следует придерживаться упомянутого выше принципа, а именно: неотделимый от помещения
(здания) объект учитывать как улучшение такого помещения, а отделимый – как отдельный
объект ОС.
Напомним, что до ввода оборудования в эксплуатацию его стоимость аккумулируется по
дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а затем переносится
на дебет субсчета 104 «Машины и оборудование» или 103 «Здания и сооружения». В свою
очередь, амортизация на сумму улучшений начинает начисляться со следующего месяца
после их осуществления.
Пользование интернет-услугами. Для обеспечения доступа в Интернет предприятие
заключает соответствующий договор с провайдером.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы на услуги по обеспечению пользователя
доступом в Интернет, сопровождающиеся присвоением ему имени и пароля, и прочие
расходы включаются в состав расходов отчетного периода. При этом предоставление таких
услуг должно подтверждаться соответствующими первичными документами: актами
выполненных работ, накладными, счетами, чеками и пр.
Пользование Интернетом – услуга платная. При наличии связи с хозяйственной
деятельностью стоимость такой услуги включается в расходы предприятия отчетного
периода (пп. 138.10.2 НК). При этом должны быть представлены первичные документы,
подтверждающие получение (оплату) услуги: акты, выписки банка, чеки и пр.
Отметим, что на сегодня оплата за пользование Интернетом может осуществляться разными
способами. Наиболее простой с точки зрения документального сопровождения операции –
оплата по счетам, выставляемым поставщиком услуги. Сложнее, когда оплата производится
при помощи скретч-карт или через автомат самообслуживания.
Назовем общие принципы учета. Если оплата производится:
по счетам поставщика услуги, то в налоговые расходы она включается в месяце
получения счета. При осуществлении предоплаты в расходы отчетного периода можно
включить только сумму, соответствующую стоимости услуги за текущий месяц (указана в
счете). В бухгалтерском учете сумму предоплаты необходимо отнести на дебет счета 39
«Расходы будущих периодов» и в дальнейшем по мере получения услуги списывать на
расходы периода;
при помощи скретч-карт, то учет ведется так же, как и при оплате телефонных
разговоров. Размер предоплаты в расходы предприятия не включается. Следует
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.8
75
самостоятельно учитывать стоимость потребленной услуги за месяц и отражать ее в
бухгалтерской справке. Именно такую сумму можно будет включить в расходы предприятия.
НДС. Предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС в сумме расходов на Интернет
при его использовании в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности
и при наличии налоговой накладной (п. 198.1, 198.3 НК).
ВЫВОДЫ
Субъекты хозяйствования должны тщательно подходить к документальному оформлению
операций по использованию услуг связи. Для подтверждения связи таких операций с
хозяйственной деятельностью рекомендуем разработать и применять Положение об
использовании услуг связи на предприятии. Кроме того, предприятие должно иметь
документы, подтверждающие получение услуг связи от провайдеров.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.9
76
Вера БОГАТОВА, главный бухгалтер
ПРИОБРЕТЕНИЕ
ПРЕДПРИЯТИЯ
КНИГ
И
Практически на каждом предприятии имеются
справочники, книги по бухгалтерскому учету и т. д.
ПЕРИОДИКИ
периодические
издания,
ДЛЯ
различные
Kак оформить и отразить в учете поступающую литературу, чтобы иметь возможность
включить ее стоимость в расходы, читайте в консультации.
Общие положения
Периодические издания, брошюры, книги, связанные с хозяйственной деятельностью
предприятия, издания по вопросам законодательства, справочные пособия по
бухгалтерскому учету и налогообложению, другая специализированная литература – это все
информационная поддержка хозяйственной деятельности предприятия.
Учет поступающей литературы зависит от срока ее полезного использования, который
предприятие определяет самостоятельно, ориентируясь, как правило, на актуальность
размещенной в ней информации. Рассмотрим отдельно нюансы учета литературы с разными
сроками службы.
Длительно используемая литература
Бухгалтерский учет
K длительно используемой литературе (со сроком службы более года) относят, например,
книги по финансовому или экономическому анализу, бухгалтерскому учету, справочную
литературу (справочники квалификационных характеристик профессий работников, сборники
рецептур, юридические справочники и др.). Такую литературу в бухгалтерском учете
учитывают как объекты основных средств.
Срок полезного использования и хранения приобретаемой литературы определяется
уполномоченными специалистами предприятия (например, членами инвентаризационной
комиссии или другими специалистами) и фиксируется в приказе (распоряжении) по
предприятию.
Если поступившая литература признана объектом основных средств, то непосредственное ее
отражение в учете зависит от того, создан на предприятии библиотечный фонд или нет.
Напомним, в соответствии со ст. 1 Закона № 32 к библиотечным фондам относится
упорядоченное собрание документов, которое имеет место постоянного хранения
(библиотеку), а также справочно-информационную систему, позволяющую быстро отыскать
необходимый документ (каталог, картотека). Решение о создании библиотечного фонда
принимается предприятием самостоятельно.
Таким образом, литературу можно относить:
либо к библиотечному фонду (субсчет 111) – если таковой был создан на
предприятии,
либо при отсутствии библиотечного фонда к малоценным необоротным
материальным активам, далее – МНМА (субсчет 112) – если стоимость экземпляра
соответствует стоимостному критерию таких активов, установленному на предприятии,
либо к прочим необоротным материальным активам (субсчет 117) – если стоимость
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
77
издания превышает уровень отнесения актива к МНМА.
Напомним, стоимостный порог для выделения малоценных
устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике.
активов
предприятие
Для целей учета литературы целесообразнее сформировать библиотечный фонд.
Рекомендуем сделать это с помощью приказа или отдельного положения, указав в нем
критерий отнесения литературы к такому фонду, место хранения литературы (отдельное
помещение для этого не нужно, это может быть, например, отдельный шкаф в комнате),
лицо, ответственное за упорядочение литературы (ведение каталога) и ее выдачу. Отметим,
что каталог книг с указанием лиц, которым они выданы, можно вести в электронном виде.
Поступление литературы длительного использования оформляют Актом приемки-передачи
(внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1) и Инвентарной
карточкой учета основных средств (типовая форма № ОЗ-6). Обе эти формы утверждены
Приказом № 352.
Отметим, что литература может поступать на предприятие не только в привычном бумажном
облачении, но и в электронном виде, например, на оптическом диске. Такая литература
учитывается так же, как и обычная бумажная. При этом в акте и инвентарной карточке
указывается соответствующий вид основного средства.
При передаче в эксплуатацию библиотечные активы подлежат амортизации. При этом для
амортизации:
активов, учитываемых как прочие необоротные материальные активы (субсчет 117),
используют либо прямолинейный (как правило), либо производственный метод (п. 27 П(С)БУ
7);
активов, отнесенных к библиотечным фондам (субсчет 111) или к МНМА (субсчет 112),
используют один из методов, определенных п. 27 П(С)БУ 7: прямолинейный,
производственный, метод «50 х 50» (50 % амортизируемой стоимости начисляется в первый
месяц использования объекта и остальные 50 % – в месяце их списания) или метод «100
%» (вся амортизируемая стоимость начисляется в первом месяце использования объекта).
На практике чаще всего применяют два последних метода.
При выбытии литературы, учитываемой как основные средства (на субсчетах 117, 111 или
112), оформляется Акт на списание основных средств (типовая форма № ОЗ-3,
утвержденная Приказом № 352). Для большей документальной достоверности можно
составить также опись на исключение из библиотеки морально устаревшей и физически
изношенной литературы (список книг, подлежащих списанию).
Опись составляется уполномоченными лицами с указанием инвентарных номеров, авторов и
названий исключенных изданий, их количества и цены за единицу. Один экземпляр акта
вместе с описью сдается в бухгалтерию, второй остается у уполномоченного (материально
ответственного) лица.
Если выбывает экземпляр, который числится на счете 11 и по которому была начислена
амортизация по методу «100 %», то его стоимость определяется путем деления суммарной
стоимости группы объектов, числящихся на субсчете 111 или 112, на количество таких
объектов (см. Инструкцию № 291, описание счета 11 «Прочие необоротные материальные
активы).
Налоговый учет
В налоговом учете книжные активы могут отражаться как библиотечные фонды (группа 10)
или как объекты МНМА (группа 11). Для этих групп минимальный срок полезного
использования не установлен. По решению налогоплательщика амортизация таких активов
может начисляться либо по методу «50 х 50», либо по методу «100 %».
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
78
Отметим, что если библиотечный фонд на предприятии не создавался и стоимость книги
составляет свыше 2 500 грн., ее следует отражать как прочие основные средства (группа 9).
Для этой группы минимальный срок использования составляет 12 лет, и включать в нее книги
нецелесообразно. Поэтому повторим, если предприятие приобретает литературу, то стоит
оформить приказ о создании библиотечного фонда.
Литература со сроком использования менее года
Бухгалтерский учет
Специализированные периодические издания в основном имеют срок полезного
использования менее года, поскольку поданная в них информация быстро устаревает.
Поэтому в бухгалтерском учете стоимость подписки на периодические издания включается в
состав текущих расходов предприятия как расходы на информационное сопровождение
(обслуживание) деятельности предприятия.
Отметим, что оплата подписки на периодику может быть помесячной или в виде предоплаты
за какой-нибудь период. В случае предоплаты на расходы периода она не относится (п. 9.2 П
(С)БУ 16). Сумма предоплаты отражается в расходах будущих периодов на одноименном
счете 39.
По мере поступления периодического издания на предприятие расходы по нему списываются
на соответствующую статью, в зависимости от направления использования:
общепроизводственные расходы (счет 91);
административные расходы (счет 92);
расходы на сбыт (счет 93);
прочие расходы операционной деятельности (счет 94).
Прочая литература со сроком полезного использования менее года отражается на счете 22
«Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (например, сборники законодательных
актов, налоговых разъяснений).
Поступление литературы, отнесенной к МБП (как в бумажном виде, так и в электронном),
оформляется карточкой учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов
типовой формы № МШ-2). При ее выбытии оформляется акт на списание малоценных и
быстроизнашивающихся предметов типовой формы № МШ-8. Обе формы утверждены
Приказом № 145.
Напомним, при передаче в эксплуатацию стоимость МБП исключается из состава активов (п.
23 (П(С)БУ 9). Отпуск в эксплуатацию таких активов отражается по их учетной стоимости по
кредиту счета 22 и дебету счетов расходов. При этом по таким изданиям в течение года
должен вестись оперативный учет в количественном выражении.
Обратите внимание: макулатура, образующаяся в результате списания библиотечных
фондов, должна приходоваться (п. 2.13 Методрекомендаций № 2):
либо по справедливой (рыночной) цене, если предполагается ее реализация
специализированным предприятиям, занимающимся сбором и переработкой такого вида
вторичного сырья,
либо по цене возможного использования, если запасы планируется использовать на
предприятии.
Налоговый учет
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
79
В налоговом учете расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности
налогоплательщика, в том числе по вопросам законодательства, на приобретение
литературы и подписку специализированных периодических изданий, включаются в прочие
операционные расходы (пп. 138.10.4 НК). При этом предоплата в расходы не включается, в
их состав попадает только сумма подписки за отчетный период.
Отметим, что поставка (подписка) периодических изданий и книг (кроме изданий эротического
характера), а также доставка периодики освобождены от обложения НДС (пп. 197.1.25 НК),
поэтому при их приобретении предприятие не будет иметь права на налоговый кредит.
ПРИМЕР
Предприятие приобрело за наличный расчет специализированную литературу –
«Сборник рецептур» стоимостью 320 грн., а также оплатило подписку на квартал
на специализированное периодическое издание в сумме 600 грн. На предприятии
создан библиотечный фонд (субсчет 111), износ по которому начисляется по
методу «100 %» при передаче книг в эксплуатацию.
В рассматриваемом периоде были списаны две ветхие книги. Сальдо субсчета 111
на момент списания составляет 1 800 грн., количество книг – 15 шт. Отсюда
стоимость списанных книг составит 240 грн. (1 800 грн. : 15 шт. х 2 шт.).
В учете указанные операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Выданы в подотчет денежные
средства для приобретения книги
«Сборник рецептур»
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
4
5
6
7
8
320
–
–
Расходный
372 301
кассовый ордер
Доход Pасходы
(типовая форма
№ КО-2)1
2
Оприходована приобретенная
книга
Отчет2, чек
153 372
320
–
–
3
Зачислена книга в состав
библиотечных фондов
Типовые
формы
№ ОЗ-1 и
№ ОЗ-6
111 153
320
–
–
4
Начислен износ (амортизация)
библиотечных фондов (в размере
100 % стоимости)
91
132
320
–
–3
5
Перечислены Укрпочте средства на
подписку периодики
Отражены расходы на подписку
в составе расходов будущих
периодов
Отражен взаимозачет
задолженностей
371 311
600
–
–
631
600
–
–
631 371
600
–
–
92
39
200
–
200
Акт на
132 111
списание
(типовая форма
240
–
–
6
7
8
Отнесена на расходы периода
стоимость подписки на текущий
месяц
9
Списаны библиотечные фонды
Ведомость
начисления
амортизации
Выписка банка,
счет
Бухгалтерская
справка
Накладная
39
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
80
№ ОЗ-3), опись
10
11
12
13
Оприходована макулатура при
списании библиотечных фондов
Реализована макулатура
специализированному
учреждению
Отражены налоговые
обязательства по НДС
Списана стоимость макулатуры
209 746
30
–5
–
377 712
48
40
–
Налоговая
накладная
712 641
8
–
–
Бухгалтерская
справка
943 209
30
–
–6
Накладная
(типовая форма
№
М-11)4
1
Приведена в приложении 3 к Положению № 637.
2
Форма Отчета утверждена Приказом № 845.
3
Сумма амортизации объектов общепроизводственного назначения после распределения
включается в себестоимость реализованной продукции и попадает в состав расходов
предприятия в периоде получения дохода от реализации такой продукции (п. 138.4 НК).
4
Утверждена Приказом № 193.
5
Макулатура не является бесплатно полученным активом, поэтому, на наш взгляд, при ее
оприходовании доход не возникает.
6
Стоимость приобретенной литературы в свое время уже была включена в расходы
предприятия, поэтому при оприходовании макулатуры оснований для увеличения расходов нет.
ВЫВОДЫ
Если предприятие приобретает книги, брошюры, другую специализированную литературу
со сроком использования более одного года, рекомендуем для удобства их учета
создавать на предприятии библиотечный фонд. Если же приобретается периодическая
литература, то в расходы текущего периода можно включать только ту часть ее стоимости,
которая приходится на текущий месяц.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
81
Александра САВЧЕНКО, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
ПРИОБРЕТЕНИЕ РАСХОДНЫХ МАТЕРИАЛОВ ДЛЯ
РАБОТЫ ОФИСА
Для функционирования офиса необходимы такие мелочи, как канцтовары, бумага для
принтеров и копировальной техники, флешки и т. п.
В консультации речь пойдет о том, как правильно организовать учет такой офисной
мелочевки.
Документальное оформление
Материалы, приобретенные для организации работы офиса, следует правильно отразить в
учете, оформив при этом первичные документы, необходимые для их оприходования и
списания (см. таблицу).
Порядок оформления и учета расходных материалов
для офиса по видам материальных ценностей
Малоценные
и быстроизнашивающиеся
предметы
(далее – МБП)
1
Малоценные необоротные
материальные активы
(далее – МНМА)
Прочие
материальные ценности
2
3
Учет материальных ценностей
К МБП относятся материальные
К МНМА относятся
Материальные ценности со
ценности, которые используются
материальные ценности со
сроком службы менее года
в хозяйственной деятельности
сроком полезного
могут учитываться и в
предприятия не более одного года использования больше года
составе прочих
или нормального операционного
и стоимостью за единицу
материальных запасов.
цикла, если он превышает год (п. 6 меньше стоимостного
В отличие от МБП, такие
критерия, установленного
запасы являются
П(С)БУ 9).
для признания основных
предметами разового
Таким образом, к МБП можно
средств (как правило,
пользования, например,
отнести материальные ценности,
составляет 2 500 грн.),
бумага для принтера,
которые в процессе эксплуатации
например внешний жесткий
порошок для заправки
не теряют своих свойств и
диск.
картриджей и т. п.
функций, например канцелярские
Учет МНМА ведется на
Учет таких ценностей
наборы, степлеры и т. п.
ведется на субсчете 209
Учет МБП ведется на одноименном одноименном субсчете 112
счете 22
Оприходование материальных ценностей
Приобретенные материальные ценности приходуются на основании первичных документов,
оформленных продавцом, например расходной накладной
Передача материальных ценностей в эксплуатацию
При выдаче МБП заполняется
Передача МНМА
При выдаче в эксплуатацию
карточка учета малоценных и
в эксплуатацию
материальных ценностей,
быстроизнашивающихся
осуществляется на
учитываемых в составе
предметов типовой формы № МШ- основании акта ввода в
производственных запасов,
2*
эксплуатацию (можно
составляется акт об их
воспользоваться типовой
списании (можно
формой № ОЗ-1**)
произвольной формы)
* Утверждена Приказом № 145.
** Утверждена Приказом № 352.
Списание материальных ценностей
Списание МБП оформляется
МНМА списываются на
–
следующими первичными
основании акта на списание
документами:
(можно воспользоваться
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
82
– акт выбытия малоценных
типовой формой № ОЗ-3**)
и быстроизнашивающихся
предметов типовой формы № МШ4*. Этот документ служит также
основанием для удержания с
работника стоимости МБП в случае
их утери или порчи;
– акт на списание малоценных
и быстроизнашивающихся
предметов типовой формы № МШ8*
(заполняется на основании
типовой формы № МШ-4)
* Утверждена Приказом № 145.
** Утверждена Приказом № 352.
Налоговый и бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет и налог на прибыль
МБП и прочие материальные ценности. Приходуются по первоначальной стоимости по
дебету субсчета 22 и субсчета 209 соответственно. При передаче в эксплуатацию стоимость
этих активов списывается в дебет счета 92 «Административные расходы». Расходы на
приобретение расходных материалов для функционирования офиса в налоговом учете
признаются в периоде их осуществления в составе административных расходов (п. 138.5, пп.
138.10.2 НК).
Отметим, что предприятие может воспользоваться нормами п. 3 НП(С)БУ 1, а также
Методрекомендациями № 635 и установить порог существенности для признания активами
отдельных материальных ценностей, которые в процессе использования быстро теряют свой
первоначальный вид и свойства (например, ручки, карандаши, скрепки и т. д.). Для этого в
приказе об учетной политике определяется сумма, которая будет являться порогом
существенности. При приобретении материальных ценностей, стоимость которых находится
в пределах установленного порога существенности, делается запись: Дт 92 – Кт 631
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
МНМА. Учитываются по первоначальной стоимости, определенной в соответствии с п. 8 П(С)
БУ 7. Расходы, понесенные предприятием на приобретение (изготовление) МНМА,
накапливаются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных
материальных активов». Ввод этих активов в эксплуатацию отражается проводкой: Дт 112 –
Кт 153.
Кроме того, МНМА подлежат амортизации, которая по решению налогоплательщика может
начисляться одним из следующих способов (пп. 145.1.6 НК, п. 27 П(С)БУ 7):
в первом месяце использования объекта амортизация – в размере 50 % его
стоимости, а остальные 50 % – при списании такого объекта с баланса;
в первом месяце использования объекта – в размере 100 % его стоимости.
При начислении амортизации в бухгалтерском учете осуществляется проводка: Дт 92 – Кт
132 «Износ прочих необоротных материальных активов».
НДС
При приобретении материальных ценностей для работы офиса предприятие имеет право на
налоговый кредит по НДС при условии их использования в облагаемых НДС операциях в
рамках хозяйственной деятельности (п. 198.2, 198.6 НК). Если же предприятие осуществляет
также освобожденные от налогообложения операции, сумма входного НДС подлежит
распределению в соответствии со ст. 199 НК.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
83
Порядок учета операций по приобретению и выдаче расходных материалов для работы
офиса рассмотрим на числовом примере.
ПРИМЕР
Предприятие приобрело для офиса следующие расходные материалы:
флеш-память стоимостью 1 050 грн. (в т. ч. НДС – 175 грн.);
бумагу для принтера – 10 пачек общей стоимостью 360 грн. (в т. ч. НДС – 60
грн.);
шариковые ручки – 10 шт. по 6 грн. каждая общей стоимостью 60 грн. (в т. ч.
НДС – 10 грн.).
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
1
2
Первичные
документы
Дт
Кт
4
5
Сумма
Налоговый
учет
Доход Расходы
6
7
8
1
Оплачена поставщику стоимость
материальных ценностей
Платежное
поручение
371 311
1 470,00
–
–
2
Отражен налоговый кредит по
НДС
Налоговая
накладная
641 644
245,00
–
–
3
Получены от поставщика и
оприходованы:
– флеш-память
– бумага для принтера
153 631
22 631
875,00
300,00
–
–
–
–
92* 631
631 371
50,00
–
50,00
1 470,00
–
–
644 631
245,00
–
–
Акт типовой
формы № ОЗ-1
112 153
875,00
–
–
Типовая форма
92
300,00
–
300,00
– шариковые ручки
4
5
3
Бухгалтерский
учет
Расходная
накладная
Произведен взаимозачет
расчетов
Переданы в эксплуатацию:
– флеш-память
– бумага для принтера
22
№ МШ-4
6
Начислена амортизация флеш92 132 437,50
–
437,50**
памяти, учитываемой как МНМА
Бухгалтерская
7
Списаны на финансовый
787,50
–
–
791 92
справка
результат расходы отчетного
периода
* На предприятии установлен порог существенности в сумме 20 грн. за единицу.
** Согласно приказу об учетной политике амортизация МНМА начисляется в размере 50 %
амортизируемой стоимости объекта в первом месяце его использования.
ВЫВОДЫ
Расходные материалы, приобретаемые субъектом хозяйствования для работы офиса,
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
84
учитываются в зависимости от срока их применения и стоимости как МБП, МНМА или
прочие материальные ценности. Рекомендуем в приказе об учетной политике установить
порог существенности для признания материальных ценностей активами. Тогда стоимость
материальных ценностей, которые в процессе использования быстро теряют свой
первоначальный вид и свойства (например, ручки, карандаши, скрепки и т. д.), можно будет
сразу списать на административные расходы.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
85
Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
РАСХОДЫ НА НАЕМ ПЕРСОНАЛА
Профессионализм персонала предприятия является одним из ключевых факторов,
позволяющих предприятию успешно существовать в непростых условиях рыночной
экономики. Подбор персонала может осуществляться как собственной кадровой службой
предприятия, так и через рекрутинговое агентство. Рассмотрим, как надо действовать, чтобы
иметь право на налоговые расходы в случае, когда подбором персонала для предприятия
занимается, например, рекрутинговое агентство и когда предприятие при самостоятельном
наборе персонала проводит интернет-тестирование кандидатов.
Документальное оформление
В налоговом учете расходы отражаются на основании первичных документов (п. 138.2 НК),
подтверждающих их связь с хозяйственной деятельностью предприятия. Так, обращаясь в
рекрутинговое агентство, предприятие должно выполнить определенные действия, а
именно:
1. Заключить письменный договор на оказание услуг (выполнение работ) по подбору
персонала. Рекомендуем в договоре акцентировать внимание на том, что подбор персонала
необходим для осуществления хозяйственной деятельности предприятия. Условие об этом
можно сформулировать, например, так: «Целью поиска кандидата на должность маркетолога
является обеспечение предприятия трудовым ресурсом, необходимым для расширения
рынка сбыта продукции предприятия».
При заключении договора следует также четко указать, какие именно услуги должно
предоставить агентство в процессе подбора персонала, например:
поиск кандидатов на определенную вакансию (вакансии), которые соответствуют
требованиям, установленным предприятием-заказчиком. То есть агентство отбирает
необходимое количество кандидатов на указанные заказчиком вакансии и при этом тестирует
их на соответствие требованиям, установленным заказчиком. В этом случае оплата услуг
рекрутингового агентства зависит от количества кандидатов, принятых заказчиком на работу
(как правило, это процент от месячного заработка таких кандидатов);
проведение переговоров с конкретным кандидатом, определенным заказчиком. То
есть агентство переманивает определенного эксклюзивного специалиста для заказчика. В
этом случае в оплату услуг агентства входит проведение, как правило, конфиденциальных
переговоров с интересующим заказчика кандидатом. В ходе таких переговоров выясняется,
что не удовлетворяет данного специалиста на нынешней работе, каковы возможные мотивы
перехода, а также устанавливается контакт между руководством предприятия-заказчика и
кандидатом. Все это в итоге должно привести к заключению трудового договора.
2. Оформить акт выполненных работ (оказанных услуг). В акте рекомендуем привести
перечень услуг, оказанных агентством, указать фамилии кандидатов, найденных по заказу
предприятия.
3. Оформить приказ по предприятию о поиске персонала с указанием необходимых
вакансий, мероприятий по подбору персонала и причин обращения в рекрутинговое
агентство. Указание причины особенно важно для предприятия, имеющего собственную
кадровую службу, и необходимо для того, чтобы избежать проблем с признанием налоговых
расходов и налогового кредита по НДС. Сформулировать причину можно так: «В связи с
острой производственной необходимостью в специалисте по маркетинговым исследованиям
рынка сбыта обратиться в рекрутинговое агентство для срочного поиска кандидата,
соответствующего следующим требованиям...». То есть обращение в рекрутинговое
агентство за поиском кандидата вызвано необходимостью найти специалиста в сжатые
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
86
сроки.
Аналогичные действия рекомендуем выполнять для документального подтверждения
расходов на наем персонала и при поиске персонала другими способами (например, путем
размещения объявления в газете).
Отражение в учете
Бухгалтерский учет. Расходы, связанные с подбором персонала, относятся к составу
административных расходов и отражаются по дебету одноименного счета 92.
Налог на прибыль. При обосновании связи с хозяйственной деятельностью и наличии
документального подтверждения расходы на наем персонала включаются в состав
административных расходов в периоде их осуществления (п. 138.5, пп. 138.10.2 НК). Право
на налоговые расходы по найму персонала при соответствующем документальном
оформлении подтверждает и Миндоходов (см. ОИР, категория 102.07.20).
НДС. Предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях (п. 198.2,
198.6 НК), то есть если:
в наличии имеются документы, подтверждающие факт приобретения услуг для
хозяйственной деятельности предприятия;
предприятие осуществляет облагаемые НДС операции;
исполнитель услуг (например, рекрутинговое агентство) является плательщиком НДС
и представляет предприятию-заказчику надлежащим образом оформленную налоговую
накладную.
Если предприятие осуществляет как налогооблагаемую, так и освобожденную от
налогообложения деятельность, входной НДС подлежит распределению в соответствии со
ст. 199 НК.
ПРИМЕР
Предприятием заключен договор с рекрутинговым агентством о подборе
персонала. Стоимость услуг агентства рассчитывается исходя из 15 % зарплаты
нанятых работников и составляет 2 400 грн. (в т. ч. НДС – 400 грн.).
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма Доход Расходы
3
4
5
6
7
8
Акт оказанных
услуг
92
631
2 000
–
2 000
1
Оформлен с рекрутинговым
агентством акт оказанных услуг
2
Отражен налоговый кредит по НДС
Налоговая
накладная
641
631
400
–
–
3
Оплачены услуги рекрутингового
агентства
Платежное
поручение
631
311
2 400
–
–
ООО «Работодатель» заключило договор с ООО «Тест» о проведении интернеттестирования кандидатов на вакантные должности для определения их соответствия
требованиям предприятия. Имеет ли ООО «Работодатель» право на налоговые
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
87
расходы?
Как уже было отмечено выше, для включения понесенных предприятием расходов в состав
налоговых нужно подтвердить их связь с хозяйственной деятельностью предприятия и иметь
в наличии необходимые первичные документы. Считаем, что тестирование потенциальных
работников на соответствие критериям, выдвигаемым условиями хозяйственной
деятельности предприятия и условиями рынка к установленным вакансиям, напрямую
связано с хозяйственной деятельностью. Документальное оформление в этом случае
аналогично оформлению отношений с рекрутинговым агентством. Однако хотим
предупредить, что контролирующие органы могут иметь противоположное мнение на этот
счет, и тогда право на налоговые расходы такому предприятию, возможно, придется
отстаивать в суде.
ВЫВОДЫ
Планируя расширение штата, предприятие должно решить, каким образом будет
осуществляться подбор персонала. Если выбор будет сделан в пользу рекрутингового
агентства, предприятию надо позаботиться о надлежащем оформлении первичных
документов, ведь от этого во многом зависит возможность отнесения затрат на оплату
услуг рекрутингового агентства (а они могут быть достаточно высоки) к составу налоговых
расходов.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
88
Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета
ОБУЧЕНИЕ И АТТЕСТАЦИЯ РАБОТНИКОВ
Расходы на обучение, повышение квалификации или переквалификацию персонала – это
своего рода инвестиции, которые работодатель готов осуществить в работника, полагая, что
в будущем они принесут ему экономические выгоды. Кроме того, работодатели могут (а в
некоторых случаях обязаны) проводить аттестацию работников и, соответственно, нести при
этом дополнительные расходы. На какие нюансы следует обращать внимание при отражении
названных расходов в учете, читайте в консультации.
Виды профессионального обучения
В ст. 1 Закона № 4312 определено, что профессиональное обучение включает начальную
профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников в
соответствии с потребностями производства. В Положении № 127/151 эти разновидности
профессионального обучения расшифровываются по категориям работников: для работников
рабочих профессий и руководителей, профессионалов и специалистов. Разобраться с
категориями работников поможет Классификатор ДК 003:2010.
Предметом нашей консультации являются вопросы обучения офисных работников, которые
относятся к категориям руководителей, профессионалов и специалистов. Как установлено п.
2.6 Положения № 127/1513, такие работники могут направляться:
на переподготовку (в целях получения другой специальности на основе уже
имеющегося образовательно-квалификационного уровня и практического опыта);
специализацию (в целях получения дополнительных специальных знаний, умений
и профессиональных навыков в рамках ранее полученной специальности без присвоения
квалификации и изменения образовательно-квалификационного уровня);
повышение квалификации (в целях усовершенствования знаний, умений и навыков
в рамках специальности, овладения новыми функциональными обязанностями и
особенностями трудовой деятельности в условиях развития науки и технологий, освоения
основ менеджмента, маркетинга и пр.);
стажировку (в целях приобретения практических умений и навыков, необходимых для
исполнения обязанностей на своей должности или должности более высокого уровня,
усвоения лучшего отечественного и зарубежного опыта).
В ст. 1 Закона № 4312 дано также определение понятия «аттестация». Это процедура
проведения
оценки
профессионального
уровня
работников,
его
соответствия
квалификационным требованиям и должностным обязанностям. Причем для некоторых
категорий работников нормативно-правовыми актами установлена обязательность
проведения периодической аттестации, которой часто предшествует повышение
квалификации на курсах. Это предусмотрено, в частности, для педагогических работников
и провизоров. Зачастую необходимость прохождения обучения определена условиями
профессиональной деятельности.
Отметим, что работникам, которые направляются на обучение с основного места работы
для повышения квалификации, подготовки, переподготовки и обучения другим профессиям с
отрывом от производства, Постановлением № 695 предусмотрены определенные гарантии и
компенсации, а именно:
сохранение средней зарплаты по основному месту работы за время обучения;
оплата стоимости проезда до места обучения и обратно;
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
89
выплата суточных за каждый день нахождения в дороге в размере, установленном для
служебных командировок;
обеспечение работников на время обучения общежитием гостиничного типа. В случае
отсутствия общежития возмещение расходов, связанных с наймом жилого помещения,
производится в порядке, установленном законодательством для служебных командировок.
Налоговый учет расходов на обучение
В НК содержатся специальные нормы, регулирующие отражение расходов на обучение и/или
профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации физических лиц
для целей обложения налогом на прибыль и НДФЛ. Рассмотрим эти нормы подробнее.
Налог на прибыль
Какие виды расходов на обучение предусмотрены НК, представим для удобства в таблице.
Перечень расходов на обучение согласно пп. 140.1.3 НК
№
Виды расходов на обучение
п/п
1
2
1 Расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации
работников рабочих профессий (независимо от того, установлена обязательность такого
обучения или нет) (см. ниже пример 3)
2 Расходы на профессиональную подготовку, переподготовку либо повышение квалификации
работников (категория работника не имеет значения), если законодательством
предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения
квалификации (см. ниже пример 5)
3 Расходы на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение
квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях, в т. ч., но не
исключительно высших и профессионально-технических учебных заведениях, наемных
работников (любой категории) или сторонних лиц. При этом должны выполняться
следующие условия:
1) наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для
выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности (см. ниже пример
4);
2) названные лица заключили с налогоплательщиком письменный договор о взятых ими
обязательствах отработать у него после окончания высшего и/или профессиональнотехнического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех
лет. В случае расторжения письменного договора плательщик налога на прибыль обязан:
– увеличить доход в сумме фактически осуществленных им расходов на обучение и/или
профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов;
– начислить за каждый день недоплаты пеню в размере 120 % учетной ставки НБУ,
действовавшей на момент возникновения налогового обязательства, которое не было
уплачено в связи с применением налоговой льготы
Обращаем внимание: в абзаце втором пп. 140.1.3 НК (п. 3 таблицы) речь идет об учебных
заведениях. В связи с этим напомним, что согласно ст. 15 Закона № 1060 в Украине
установлены государственные стандарты образования, а каждое учебное заведение
проходит проверку на соответствие этим стандартам путем лицензирования,
инспектирования, аттестации и аккредитации.
Расходы на аттестацию работников отдельно в НК не упоминаются, поэтому их следует
рассматривать исходя из общих норм (в определенных случаях их можно увязать с
расходами на обучение, см. ниже пример 6).
Если расходы на обучение можно связать с расходами на охрану труда (см. ниже пример 2),
тогда нормы пп. 140.1.3 НК для отражения расходов на обучение не применяются.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
90
НДФЛ
Этот налог не удерживается с физического лица, если работодатель оплачивает стоимость:
повышения квалификации или переподготовки работника (категория работника не
имеет значения), если это является обязательным в соответствии с законодательством
(пп. 165.1.37 НК);
обучения наемного работника или другого лица в отечественных высших и
профессионально-технических учебных заведениях в пределах лимита, соответствующего
сумме дохода, который дает право на применение налоговой социальной льготы (в 2013 году
– 1 610 грн., в 2014-м – 1 710 грн.). Лимит применяется к стоимости обучения за каждый
полный или неполный месяц подготовки либо переподготовки (см. ниже пример 1). Как уже
было отмечено, с лицом, которое проходит обучение, должен быть заключен письменный
договор об обязательной трехлетней отработке у работодателя после получения
образования. Сумма оплаты должна перечисляться учебному заведению.
Если работник прекращает трудовые отношения с работодателем в периоде обучения или не
отрабатывает три года, то сумма, уплаченная за обучение, приравнивается к
дополнительному благу и подлежит налогообложению в общем порядке (пп. 165.1.21 НК).
Причем, поскольку физлицо получает доходы в неденежной форме (услуги по обучению), при
определении базы обложения НДФЛ следует применить повышающий коэффициент,
предусмотренный п. 164.5 НК (1,1765 – для ставки 15 % или 1,2048 – для ставки 17 %).
Необходимо упомянуть и норму пп. 164.2.17 НК, которая прямо не касается обучения
работников, но в некоторых случаях может принести освобождение от уплаты НДФЛ. Как
следует из пп. «б» этого подпункта, не считаются дополнительным благом (а значит, не
облагаются НДФЛ) доходы налогоплательщика, полученные в форме и размерах,
подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров,
выполненных работ, предоставленных услуг согласно разд. III НК. Выходит, что если
налогоплательщик
сможет
признать
плату
за
обучение
прямыми
либо
общепроизводственными расходами (в зависимости от ситуации) и включит эти расходы в
состав себестоимости производимой предприятием продукции (работ, услуг), то норма пп.
164.2.17 НК позволит не облагать такую плату НДФЛ.
Отметим также, что из приведенной выше таблицы видно, что НК предусмотрены не все
виды обучения. Так, специализация и стажировка в НК не упоминаются. Значит, при
формальном подходе расходы на них не могут быть включены в состав налоговых расходов
предприятия и подпадают под обложение НДФЛ. Поэтому, чтобы избежать неприятностей
при проверках контролирующими органами, при оформлении документов желательно
указывать тот вид обучения, который предусмотрен НК.
При заполнении налогового расчета по форме № 1ДФ нужно учесть, что в нем указывается
с признаком дохода:
145 – вся сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших
и профессионально-технических учебных заведений;
158 – сумма, уплаченная за повышение квалификации или переподготовку работника;
126 – стоимость обучения как дополнительное благо (например, если оплачено
обучение за рубежом).
ЕСВ
Базой обложения ЕСВ является сумма начисленной заработной платы по видам выплат,
включающим основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и
компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
91
В соответствии с Инструкцией № 5 не относятся к фонду оплату труда (далее – ФОТ)
следующие расходы:
на платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной
необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением (п. 3.10);
на оплату обучения работников в вузах и учреждениях повышения квалификации,
профессиональной подготовки и переподготовки кадров (п. 3.24).
Такие же расходы указаны в п. 9 и 11 разд. ІІ Перечня № 1170. Это значит, что все они не
являются объектом для начисления ЕСВ.
Если обучение не связано с производственной необходимостью либо проводится не в
учебном заведении и не в учреждении повышения квалификации, профессиональной
подготовки и переподготовки кадров, а, например, на частных курсах, тогда доход работника
следует рассматривать как выплату, которая имеет индивидуальный характер. В этом
случае она относится к ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат
(пп. 2.3.4 Инструкции № 5). Сумма такой выплаты является объектом обложения ЕСВ.
Документальное оформление
Для того чтобы предприятие имело право на включение в расходы стоимости обучения,
а физлицо – на льготное обложение НДФЛ, необходимо оформить следующие документы:
1) заявление работника (другого лица), которое желает обучаться за счет средств
предприятия;
2) договор с будущим студентом о дальнейшей его работе на предприятии (можно
воспользоваться формой № 2, утвержденной Приказом № 232);
3) приказ руководителя об обучении работника (потенциального работника);
4) договор с учебным заведением (типовая форма такого договора утверждена Приказом
№ 183, кроме того, можно применять форму № 1, утвержденную Приказом № 232);
5) расчетные документы, подтверждающие факт оплаты стоимости обучения;
6) акт о фактическом предоставлении образовательных услуг (в качестве основания для
отражения в составе расходов);
7) копия документа о полученном образовании (для определения обязательного трехлетнего
срока отработки).
Документы под номерами 1, 2 и 7 не нужны, если речь идет о переподготовке или повышении
квалификации, предусмотренной нормами законодательства.
Рассмотрим на примерах особенности учета некоторых видов расходов, связанных с обучением.
ПРИМЕР 1
Предприятие в январе 2014 года оплатило стоимость полугодичного курса
повышения квалификации инженера-конструктора в размере 12 000 грн. (без НДС).
Обучение проводится на базе отечественного вуза. Как в этом случае определить
объект для начисления НДФЛ и отразить расходы в бухгалтерском учете?
Стоимость обучения работника за месяц составляет 2 000 грн. (12 000 грн. : 6 мес.). Эта
сумма превышает лимит, установленный на 2014 год (1 710 грн.). Поскольку сумма в размере
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
92
1 710 грн. не облагается НДФЛ, налогооблагаемая часть дохода с учетом повышающего
коэффициента (начисляется ежемесячно) составляет 341,19 грн. [(2 000 грн. – 1 710 грн.) х
1,1765]. Отсюда сумма НДФЛ равна 51,18 грн. (341,19 грн. х 15 %).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
при перечислении платы за обучение: Дт 371 (377, 361) – Кт 311, Дт 39 – Кт 371 (377,
361) – на сумму 12 000 грн.;
при ежемесячном начислении дохода в виде платы за обучение: Дт 663 – Кт 39, Дт 91
(94) – Кт 663 на две суммы: 1 710 грн. (не облагаемая НДФЛ часть дохода) и 341,19 грн.
(облагаемая НДФЛ часть дохода).
ПРИМЕР 2
На предприятии инженер по технике безопасности периодически проходит
обучение по вопросам охраны труда. Можно ли такие расходы включить в состав
налоговых?
Как следует из Перечня № 994, суммы расходов, начисленных (уплаченных) в связи с
проведением мероприятий по охране труда и приобретением средств, которые являются
составляющей подготовки, организации и ведения деятельности, а также суммы зарплаты
исполнителей работ и другие расходы по охране труда включаются в расходы.
Таким образом, если речь идет:
о производственном предприятии, то расходы на обучение по вопросам охраны труда
включаются в общепроизводственные расходы на основании пп. «є» пп. 138.8.5 НК. Согласно
этой норме в состав общепроизводственных расходов входят расходы на охрану труда,
понесенные в соответствии с законодательством;
о торговом предприятии (разумеется, при наличии на предприятии условий труда,
которые могут угрожать безопасности людей), то общепроизводственных расходов у него
нет. Поэтому расходы на обучение по вопросам охраны труда попадут в прочие
операционные расходы как расходы хозяйственной деятельности, для которых прямо не
установлено ограничений (пп. 138.12.2 НК).
ПРИМЕР 3
Менеджер по сбыту, работающий на торговом предприятии, не имеет
водительских прав. Но, поскольку по должностной инструкции он должен
выполнять и функции водителя, его направили на курсы подготовки водителей.
Имеет ли предприятие право на налоговые расходы?
Как установлено пп. 140.1.3 НК, в налоговые расходы включаются, в частности, расходы на
профессиональную подготовку работников рабочих профессий. Профессия «водитель
автотранспортных средств» согласно Классификатору профессий ДК 003:2010 является
рабочей, поэтому расходы на подготовку водителя включаются в состав налоговых.
Ввиду того что в данной ситуации на должности водителя будет работать по совмещению
менеджер по сбыту, считаем, что для получения предприятием права на налоговые расходы
необходимо, чтобы:
в трудовом договоре с менеджером было предусмотрено выполнение им функций
водителя;
по окончании обучения менеджер работал водителем транспортного средства;
транспортное средство было в собственности предприятия или передано ему в
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
93
аренду;
использование транспортного средства было связано с хозяйственной деятельностью
предприятия.
ПРИМЕР 4
Для ведения хозяйственной деятельности предприятие импортировало
высокотехнологичное оборудование. Согласно договору с поставщиком
предприятие имеет право на эксплуатацию оборудования только после того, как
инженерно-технические работники пройдут соответствующее обучение и получат
сертификаты. Обучение должно проводиться за рубежом, в стране –
производителе оборудования. Можно ли стоимость обучения включить в
налоговые расходы и не облагать НДФЛ?
Как следует из определения понятия «повышение квалификации» (см. выше), специалисты
предприятия будут заниматься за рубежом именно повышением своей квалификации.
Напомним условия включения таких расходов в налоговые.
Согласно абзацу второму пп. 140.1.3 НК в расходы предприятия включаются затраты на
повышение квалификации в зарубежных учебных заведениях, если наличие
сертификата об образовании, полученном в таком заведении, является обязательным для
выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности. Кроме того,
предприятие должно заключить письменный договор с обучающимся лицом, в который будет
включено условие об обязательной отработке у налогоплательщика не менее трех лет после
окончания обучения и получения специальности (квалификации).
Как видим, в нашей ситуации все вроде бы складывается в пользу признания налоговых
расходов:
специалисты повышают квалификацию за границей;
наличие сертификата – обязательное условие эксплуатации производственного
оборудования;
специалист готов заключить с предприятием договор об отработке на предприятии не
менее трех лет с момента завершения обучения.
И все же есть опасность, что при проверке контролирующие органы не признают расходы на
обучение за границей, ведь в пп. 140.1.3 НК говорится о зарубежных учебных заведениях.
А что считать таким заведением, в украинском законодательстве не определено. Хотя
специалист Департамента налогообложения юридических лиц ГНС, отвечая на подобный
вопрос в «Вестнике налоговой службы Украины», 2013, № 22, разрешает такие расходы и не
принимает во внимание указанный нюанс. На наш взгляд, предприятию следует получить
доказательство того, что повышение квалификации проводилось за рубежом именно в
учебном заведении или в заведении, которое по аналогии можно приравнять к украинскому
учебному заведению. Если же предприятию не удастся получить такие доказательства,
рекомендуем обратиться за налоговым разъяснением в контролирующий орган (ст. 52, 53
НК).
Теперь что касается НДФЛ. Если налогоплательщик сможет признать плату за обучение
прямыми или общепроизводственными расходами и включит их в состав себестоимости
производимой предприятием продукции, то норма пп. 164.2.17 НК позволит не облагать
такую плату НДФЛ.
ПРИМЕР 5
Предприятие (ПАО) оплатило обучение бухгалтера на специализированных курсах
с целью получения сертификата по Международным стандартам финансовой
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
94
отчетности. Это связано с тем, что предприятие обязано вести учет и отчитываться
по правилам МСФО. Можно ли отнести уплаченную сумму на налоговые расходы?
Как и в примере 4, здесь речь идет о повышении квалификации специалиста. Однако отнести
на расходы стоимость обучения в соответствии с абзацем первым пп. 140.1.3 НК (п. 2
таблицы) нельзя, поскольку такое повышение квалификации не предусмотрено
законодательством.
А вот нормы абзаца второго пп. 140.1.3 НК (п. 3 таблицы) позволяют включить в расходы
затраты на повышение квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях,
если наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для
выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности. Что
подразумевается в этой норме под обязательностью такого требования? Минфин и
Минсоцполитики (см. Письма № 116 и № 3418) утверждают, что для составления финансовой
отчетности по МСФО наличие у бухгалтеров соответствующего сертификата украинским
законодательством не предусмотрено. При этом Минтруда ссылается на Справочник № 336,
а Минфин – на Закон № 996, который не требует ни наличия у бухгалтера сертификата по
МСФО, ни прохождения обучения для его получения.
По поводу расходов высказались и контролирующие органы (см. Письмо № 731). По мнению
налогового ведомства, расходы на обучение специалистов отражаются в налоговом учете,
если требования о наличии у таких специалистов сертификата об образовании в этих
заведениях являются обязательными для исполнения тех или иных профессиональных
обязанностей в соответствующей сфере хозяйственной деятельности и предусмотрены
отраслевым Справочником № 557.
На наш взгляд, обязательность, предусмотренная вторым абзацем пп. 140.1.3 НК, не должна
подтверждаться в законодательном порядке (см. пример 4). Она может быть обусловлена
требованиями трудового договора или должностной инструкцией. Считаем, что
рассматриваемая норма имеет другую закавыку – повышение квалификации специалистов
должно проводиться учебными заведениями. Кроме того, должно соблюдаться и другое
условие этого абзаца (обязательная отработка на предприятии в течение трех лет). И если
эти требования не выполняются, то предприятие не имеет права на налоговые расходы даже
согласно абзацу второму пп. 140.1.3 НК.
ПРИМЕР 6
Предприятие является застройщиком и обязано обеспечивать технический надзор
за строительством здания. За счет средств предприятия оплачивались расходы на
аттестацию инженера по технадзору за строительством – работника предприятия.
Имеет ли предприятие право на расходы, связанные с аттестацией?
Освобождается ли сумма платы от обложения НДФЛ?
Прежде всего разберемся в требованиях специальных нормативных актов.
Как следует из ст. 11 Закона № 687, технический надзор обеспечивается заказчиком
строительства и осуществляется лицами, имеющими соответствующий квалификационный
сертификат. А согласно ст. 17 этого Закона ответственные исполнители отдельных видов
работ (услуг) (в соответствии с Перечнем № 554 и по технадзору) должны проходить
профессиональную аттестацию, порядок проведения которой утвержден Постановлением №
554. И только в результате такой аттестации они могут получить квалификационный аттестат,
необходимый для осуществления технадзора. При этом для прохождения аттестации
физлицо должно сдать экзамен и подать ряд документов, в том числе документ о повышении
квалификации по направлению профессиональной аттестации (п. 6 Порядка № 554). Однако
и экзамен, и курсы повышения квалификации, и выдача сертификата стоят денег.
Может, в рассматриваемом случае речь идет о повышении квалификации, обязательность
которой предусмотрена законодательством? Ведь, чтобы осуществлять технадзор за
строительством, физлицо (или предприятие) должно согласно законодательным нормам
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
95
понести расходы.
Конечно, без расходов здесь не обойтись. Однако в п. 2 Порядка № 172 определено, что
ответственный исполнитель (таковым согласно п. 2 Порядка № 554 является физлицо, а не
предприятие) должен внести плату. Значит, говорить о том, что работник предприятия обязан
в законодательном порядке повысить свою квалификацию для получения сертификата,
нельзя. Но если работник хочет пройти соответствующую аттестацию, он должен нести
расходы, причем самостоятельно.
Таким образом, предприятие не может претендовать на расходы, связанные с повышением
квалификации работника, руководствуясь нормами абзаца первого пп. 140.1.3 НК. Норма
второго абзаца этого подпункта здесь также не подойдет (не соблюдается условие об
обучении физлица в учебном заведении). Что касается других расходов (на сдачу экзамена и
получение сертификата), то они также не попадут в налоговые расходы предприятия – это
расходы работника.
Относительно НДФЛ отметим, что расходы предприятия на получение работником
квалификационного сертификата можно приравнять к дополнительному благу физлица либо
на основании пп. «г» пп. 164.2.17 НК (как сумму денежного возмещения расходов
физического лица), либо на основании пп. «е» данного подпункта (как стоимость бесплатно
полученных товаров/услуг).
ВЫВОДЫ
Несмотря на то что расходы предприятия на профессиональную подготовку,
переподготовку и повышение квалификации работников зачастую жизненно необходимы
работодателю, доказать то, что они не осуществляются в личных целях работников, в
некоторых случаях достаточно сложно. Самыми беспроблемными (в плане налоговых
расходов и необложения НДФЛ) являются расходы, обязательность которых
предусмотрена законодательством, а также расходы на обучение в отечественных
заведениях с последующей трехлетней отработкой на предприятии. С прочими расходами
следует быть осторожнее – здесь не все так однозначно. Надеемся, что рассмотренные в
консультации примеры помогут предприятию сориентироваться и в своей ситуации.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.8
96
Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета
СТРАХОВАНИЕ РАБОТНИКОВ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА
РАСХОДОВ
Страхование жизни и здоровья работников позволяет предприятию дополнительно
мотивировать высококвалифицированный персонал, а в некоторых случаях – оптимизировать
налогообложение. В консультации рассмотрим основные виды страхования работников и
учетные особенности личного добровольного страхования.
Общие положения
Договор страхования – это письменное соглашение между страхователем и страховщиком (ст.
16 Закона № 85). В соответствии с таким договором страховщик обязуется при наступлении
страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или другому лицу, в пользу
которого заключен договор страхования (это лицо должно быть определено страхователем в
договоре), а страхователь – уплачивать страховые платежи в определенные сроки и
выполнять другие условия договора.
В зависимости от предмета договора различают личное страхование (см. таблицу ниже),
имущественное страхование и страхование ответственности.
Если предметом договора являются имущественные интересы, связанные с жизнью,
здоровьем, трудоспособностью или пенсионным обеспечением, то речь идет о личном
страховании (ст. 4 Закона № 85).
Предприятие, которое заключает договор со страховой компанией (страховщиком),
выступает в качестве страхователя. Работник, за которого предприятие уплачивает
страховые взносы, является застрахованным лицом. Именно с ним может произойти
событие – так называемый страховой случай, с наступлением которого у страховщика
возникнет обязанность выплатить страховую сумму выгодоприобретателю (это может быть
как застрахованное лицо, так и сам страхователь или третье лицо).
Страхование может быть добровольным или обязательным. Эти формы отличаются тем,
что при обязательном страховании страховые отношения возникают в силу закона,
независимо от желания участников таких отношений (ч. 2 ст. 352 ХК). Добровольным является
страхование, которое осуществляется на основании договора между страхователем и
страховщиком.
Порядок и общие условия добровольного страхования определяются правилами страхования.
Такие правила разрабатываются страховщиком для каждого вида страхования отдельно и
подлежат регистрации в уполномоченном органе при выдаче лицензии на право
осуществления соответствующего вида страхования. Страховщики могут заниматься только
теми видами добровольного страхования, которые указаны в лицензии (ст. 6, 17 Закона № 85).
Перечень видов добровольного и обязательного страхования, которые осуществляются на
территории Украины, приведен соответственно в ст. 6 и 7 Закона № 85. При этом
обязательными считаются только те виды страхования, которые определены таковыми
данным Законом. Осуществление обязательных видов страхования, не предусмотренных
этим Законом, запрещается (ст. 5 Закона № 85).
Виды личного страхования
Виды обязательного страхования
(ст. 7 Закона № 85)
1
Виды добровольного
страхования
(ст. 6 Закона № 85)
2
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
97
1. Медицинское страхование*.
1. Страхование жизни.
2. Личное страхование медицинских и фармацевтических работников**
2. Страхование от
на случай инфицирования вирусом иммунодефицита человека при
несчастных случаев.
выполнении ими служебных обязанностей.
3. Медицинское
3. Личное страхование работников ведомственной** и сельской
страхование
пожарной охраны и членов добровольных пожарных дружин (команд).
(непрерывное
4. Страхование спортсменов высших категорий.
страхование
5. Страхование жизни и здоровья специалистов ветеринарной
здоровья).
медицины.
4. Страхование
6. Личное страхование от несчастных случаев на транспорте***.
здоровья на случай
7. Авиационное страхование гражданской авиации.
болезни
8. Страхование работников**, принимающих участие в оказании
психиатрической помощи, в т. ч. осуществляющих уход за лицами,
страдающими психическими расстройствами.
9. Страхование медицинских и других работников государственных
и коммунальных учреждений здравоохранения и государственных
научных учреждений* на случай заболевания инфекционными
болезнями, связанного с выполнением ими профессиональных
обязанностей в условиях повышенного риска заражения возбудителями
инфекционных болезней
* В связи с отсутствием правил и порядка осуществления обязательного медицинского
страхования, которые должен был разработать и утвердить КМУ, медицинское страхование как
обязательный вид страхования не работает.
** Кроме работающих в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета.
*** Касается работников транспортных предприятий (Положение № 959).
Рассмотрим учетные аспекты добровольного страхования, которое предлагают своим
работникам наиболее продвинутые предприятия, а именно: страхование жизни
(негосударственное пенсионное страхование) и медицинское страхование.
Страхование жизни
В понимании Закона № 85
Страхование жизни – это вид личного страхования, который предусматривает обязанность
страховщика произвести страховую выплату согласно договору страхования в случае смерти
застрахованного лица, а также, если это предусмотрено договором страхования, в случае (ст.
6 Закона № 85):
дожития застрахованного лица до окончания срока действия договора страхования;
достижения застрахованным лицом определенного договором возраста;
несчастного случая, произошедшего с застрахованным лицом;
болезни застрахованного лица.
Если при наступлении страхового случая предусмотрены регулярные последовательные
пожизненные страховые выплаты (страхование пожизненной пенсии), то в договоре
необходимо предусмотреть риск смерти застрахованного лица в течение периода между
началом действия договора страхования и первой страховой выплатой из числа пожизненных
страховых выплат (ст. 6 Закона № 85).
Отметим, что согласно п. 3 ст. 2 Закона № 1057 страховые организации осуществляют
деятельность в сфере негосударственного пенсионного обеспечения (далее – НПО), заключая
договоры страхования пожизненной пенсии, страхования рисков наступления инвалидности
или смерти участника.
В понимании НК
Если рассматривать страхование жизни с точки зрения НК, то предприятию выгодно, чтобы
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
98
договор страхования по своим условиям соответствовал определению договора
долгосрочного страхования жизни (далее – договор ДСЖ) и понятию НПО, которые приведены
в пп. 14.1.52 и 14.1.116 НК. Только в этом случае предприятие сможет оптимизировать
налогообложение страховых (пенсионных) взносов и страховых платежей.
Под договором ДСЖ следует понимать договор страхования жизни сроком на пять и более
лет, который предусматривает страховую выплату единовременно или в виде аннуитета, если
застрахованное лицо:
дожило до окончания срока действия договора страхования или до события, указанного
в договоре;
достигло возраста, определенного договором.
Договор ДСЖ не может предусматривать частичные выплаты в течение первых пяти лет его
действия, кроме тех, которые производятся при наступлении страховых случаев, связанных со
смертью или болезнью застрахованного лица или несчастным случаем, приведшим к
установлению застрахованному лицу инвалидности I или II группы или установлению
инвалидности лицу, не достигшему 18 лет. При этом налогоплательщик-работодатель не
может быть выгодоприобретателем (получателем платежа) по таким договорам.
Под НПО следует понимать пенсионное обеспечение, осуществляемое негосударственными
пенсионными фондами, страховыми организациями и банками в соответствии с Законом №
1057.
Порядок налогообложения
НДФЛ. Согласно пп. «в» пп. 164.2.16 НК сумма страховых платежей (страховых премий,
страховых взносов) или пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды,
уплаченных работодателем-резидентом за свой счет по договорам ДСЖ или НПО работника,
не включается в налогооблагаемый доход такого работника, если в течение каждого отчетного
месяца, за который вносится страховой платеж (пенсионный взнос), такая сумма не
превышает одновременно:
15 % зарплаты, начисленной работнику этим работодателем;
пятикратного размера минимальной зарплаты, установленного законом о Госбюджете
на соответствующий год. Напомним, с 01.01.14 г. – 6 090 грн. (5 х 1 218 грн.), с 01.07.14 г. – 6
250 грн. (5 х 1 250 грн.), с 01.10.14 г. – 6 505 грн. (5 х 1 301 грн.).
Отметим, что если одновременно с платежами по договору ДСЖ работодатель за свой счет
уплачивает в пользу работника страховые платежи по договорам любого вида НПО или
пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, то с предельной не облагаемой
налогом суммой сравнивается общая сумма страховых платежей. Сумма превышения
облагается НДФЛ в общем порядке.
ЕСВ. Как определено в пп. 2.3.4 Инструкции № 5, расходы в размере страховых взносов
предприятий (кроме случаев, указанных в п. 3.5 этой Инструкции) в пользу работников,
связанных с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества), относятся к
фонду оплаты труда (далее – ФОТ) в составе других поощрительных и компенсационных
выплат. Это значит, что суммы взносов по договорам ДСЖ включаются в базу для начисления
и удержания ЕСВ (см. Письмо № 17928/03-20).
А вот пенсионные взносы (страховые взносы, пенсионные вклады), уплачиваемые
работодателями в рамках НПО, не облагаются ЕСВ, ведь согласно п. 3.5 Инструкции № 5 они
не включаются в ФОТ и входят в число выплат, на которые не начисляется ЕСВ (п. 2 разд. II
Перечня № 1170).
Налог на прибыль. Согласно абзацу второму п. 142.2 и п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК если по
договору ДСЖ или какого-либо вида НПО работодатель обязан уплачивать за счет
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
99
собственных средств страховые платежи (страховые премии, страховые взносы) или
пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, то он имеет право включить в
расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов.
Правда, при условии, что общий объем такой суммы не превышает одновременно:
15 % зарплаты, начисленной такому наемному работнику в течение налогового года, на
который приходятся такие налоговые периоды;
пятикратного размера минимальной зарплаты, установленного законом о Госбюджете
на соответствующий год.
Таким образом, для налоговых расходов введены те же ограничения, что и для обложения
НДФЛ.
При этом в соответствии с п. 138.5 НК прочие расходы признаются расходами того отчетного
периода, в котором они были осуществлены по правилам бухгалтерского учета. В частности, в
п. 8 П(С)БУ 16 сказано, что если актив обеспечивает получение экономических выгод в
течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического
деления между соответствующими отчетными периодами (см. также ОИР, категория
102.07.12). То есть расходы нужно распределять по отчетным периодам в течение всего срока
действия договора страхования.
Возможно, что в течение первых пяти лет действия договор ДСЖ или НПО будет расторгнут
по каким-либо причинам (кроме случаев замены страховщика или страхователяработодателя, предусмотренных пп. 156.4.4 НК) до окончания минимального срока его
действия или до наступления страхового случая (в результате будет осуществлена полная
или частичная страховая выплата или полное прекращение обязательств страховщика. Тогда
работодатель, который увеличил расходы в соответствии с п. 142.2 НК, обязан включить в
состав своих доходов за соответствующий отчетный период сумму таких предварительно
уплаченных платежей с начислением пени (пп. 156.4.2 НК). При этом штрафные санкции за
занижение объекта налогообложения ни к страховщику, ни к работодателю-страхователю не
применяются (пп. 156.4.3 НК).
Пеня начисляется в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на день
возникновения у работодателя-страхователя налоговых обязательств по налогу в результате
такого увеличения доходов, исчисленных с учетом суммы таких обязательств.
Начисление пени производится с начала налогового периода, следующего за периодом, в
котором такой работодатель впервые увеличил расходы на сумму страховых платежей в
рамках договора ДСЖ (НПО), до дня представления налоговой декларации по итогам
налогового периода, на который приходится факт досрочного расторжения или нарушения
других требований, установленных НК. При этом выкупная сумма или ее часть, которая
возвращается работодателю-страхователю страховщиком в связи с расторжением договора,
не включается в доходы работодателя.
Отметим, что если работодатель уплачивает страховые взносы по договорам ДСЖ или НПО
по поручению работника путем удержания из его зарплаты определенной суммы, включенной
в расходы работодателя согласно п. 142.1 НК, то суммы указанных взносов не относятся к
составу расходов работодателя (п. 143.2 НК).
НДС. Согласно пп. 196.1.3 НК услуги по страхованию, которые предоставляются лицами,
имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности, а также связанными с такой
деятельностью страховыми (перестраховыми) брокерами и страховыми агентами, не
являются объектом обложения НДС. Поэтому у предприятия-страхователя не будет расходов
по уплате НДС, а значит, и налогового кредита.
Медицинское страхование
Общие положения
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
100
Как уже указывалось выше, медицинское страхование работников (согласно ст. 6 Закона № 85
– непрерывное страхование здоровья) является добровольным. Его цель – компенсация
физическим лицам расходов, связанных с оплатой медицинских услуг и поддержанием
надлежащего состояния их здоровья. При этом, помимо страховых компаний, страхователейработодателей и застрахованных лиц, участниками договоров медицинского страхования
(далее – МС) являются медицинские заведения. Они оказывают медицинскую помощь (услуги)
за счет средств, которые аккумулируются в результате МС. Зачастую страхователь имеет
дело с корпоративным МС. В этом случае предприятие заключает трехсторонний договор о
страховании третьих лиц (работников, членов их семей, пенсионеров и др.).
В общих чертах суть отношений в рамках МС заключается в следующем:
предприятие заключает договор МС физлица на определенный срок. Причем спектр
оказываемых по договору медицинских услуг может быть разным: чем шире перечень
страховых событий, тем выше размер страхового взноса. В договоре устанавливается
страховая сумма (предельный уровень страхового обеспечения, который определяется
перечнем услуг и их стоимостью), а также порядок уплаты страховых взносов (разово за весь
срок страхования или периодически в течение срока страхования);
при наступлении страхового случая застрахованное лицо обращается в медицинское
заведение, указанное в договоре. При этом страховщик перечисляет страховую выплату (но
не выше установленного предела) либо медицинскому заведению согласно счету, либо
непосредственно работнику, который сам оплатил медицинские услуги (в соответствии с
квитанциями и другими расчетными документами).
Иногда предприятия сталкиваются с еще одним участником договора МС – ассистирующей
компанией, которая организует процесс оказания и оплаты медицинской помощи. В этом
случае так называемый медицинский ассистанс считается составляющей медицинской
помощи организационного характера, направленной на получение клиентом медицинских
услуг с наибольшей экономией времени и наилучшим качеством и комфортом для клиента.
Таким компаниям-посредникам страховщики поручают заниматься: сопровождением
договоров МС; подготовкой актов выполненных работ, страховых актов; оплатой счетов
медицинских заведений; консультированием корпоративных клиентов для разъяснения
условий и возможностей обслуживания по договорам МС.
Порядок налогообложения
НДФЛ. Согласно пп. 164.2.16 НК в состав налогооблагаемого дохода физлица включается
сумма страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), уплаченных любым
лицом-резидентом за плательщика НДФЛ или в его интересах. При определении сумм НДФЛ
следует иметь в виду, что, оплачивая страховые взносы, предприятие обеспечивает
получение работником страховых услуг. То есть работник получает доход в неденежной
форме. Поскольку стоимость страховых услуг (страховой полис) достается работнику уже без
налогов, НДФЛ должен начисляться с применением повышающего коэффициента,
рассчитанного по формуле, приведенной в п. 164.5 НК (1,1765 – для ставки 15 % и 1,2048 –
для ставки 17 %).
ЕСВ. На сумму страховых взносов ЕСВ не начисляется, ведь согласно п. 3.5 Инструкции № 5
взносы предприятий по договорам добровольного МС работников и членов их семей к ФОТ не
относятся. Кроме того, они указаны среди выплат, на которые не производится начисление
ЕСВ (п. 2 разд. II Перечня № 1170).
Налог на прибыль. В разд. ІІІ НК есть несколько норм, касающихся МС. Так, из пп. «а» и «е»
пп. 138.8.5 НК следует, что в состав общепроизводственных расходов налогоплательщика
включаются расходы на МС работников аппарата управления цехами, участками и расходы на
обслуживание производственного процесса, в составе которых предусмотрены расходы на
МС рабочих и работников аппарата управления производством. В то же время согласно пп.
140.1.6 НК в налоговые расходы предприятия не входят:
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
101
ни расходы по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с
деятельностью физлиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком,
обязательность которого не предусмотрена законодательством,
ни любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц.
А в соответствии с абзацем первым п. 142.2 НК в расходы налогоплательщика попадают
только взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях,
определенных законодательством. Таким образом, у предприятия нет оснований для
отражения в налоговом учете сумм расходов на добровольное МС.
НДС. У предприятия-страхователя не будет расходов по уплате НДС, а значит, не возникает и
право на налоговый кредит (пп. 196.1.3 НК).
ПРИМЕР
Предприятие заключило корпоративный договор добровольного МС работников. В
феврале 2014 года был перечислен страховой платеж по договору за 12 месяцев (с
01.03.14 г. по 01.03.15 г.) за 10 работников административного аппарата. Стоимость
годового полиса на одного работника – 600 грн.
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
1
2
3
4
5
6
7
8
654 311
6 000,00
–
–
39
6 000,00
–
–
949 663
588,25
–
–
663 641
88,25
–
–
500,00
–
–
1
Уплачен страховой взнос по
договору МС
2
Отнесена на расходы будущих
периодов стоимость страховки
3
Начислен работникам доход за март
2014 года
[(600 : 12 мес. х 10 чел.) х 1,1765]
Удержан НДФЛ из дохода
работников
(588,25 х 15 %)
Закрыты расчеты по страховке за
март 2014 года
4
5
Выписка
банка
Не
оформляются
Ведомость
по
начислению
зарплаты
Не
663
оформляются
654
39
Доход Расходы
ВЫВОДЫ
Предприятия, осуществляющие ДСЖ и НПО в пользу своих работников, имеют льготы по
налогу на прибыль, а сами работники – льготы по НДФЛ. При этом следует учитывать
ограничения по сумме страховых платежей, предусмотренные НК. А вот расходы
предприятия на добровольное МС работников в налоговом учете по налогу на прибыль не
отражаются. Кроме того, для физлиц суммы таких расходов считаются доходом,
облагаемым НДФЛ.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
102
Содержание
Консультации
Стр. 088
Обзор судебной практики
Стр. 014
Коммунальные расходы у арендатора: варианты учета
Стр. 004
Аренда и ссуда помещения под офис
Стр. 008
Расходы арендатора при оперативной аренде помещения
Стр. 031
Мебель и техника в офисе
Стр. 019
Содержание офиса
Стр. 025
Благоустройство прилегающей территории
Стр. 035
Установка пожарной сигнализации
Стр. 039
Защита информации в офисе
Стр. 044
Софт для офиса
Стр. 061
Приобретение расходных материалов для работы офиса
Стр. 050
Связь и Интернет на предприятии: учет расходов
Стр. 057
Приобретение книг и периодики для предприятия
Стр. 064
Расходы на наем персонала
Стр. 066
Обучение и аттестация работников
Стр. 072
Страхование работников: особенности учета расходов
Стр. 077
Доставка на работу и обратно: учет расходов
Стр. 081
Организация питания работников
Обложка
Стр. о001
Практическое руководство «Энциклопедия офисных расходов»
Стр. о002
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
103
Практическое руководство № 5 «НДС: ситуации из практики»
Стр. о003
Практическое руководство № 6 «Основные из неосновных налогов и сборов:
подаем декларации и исправляем ошибки»
Стр. о004
Все включено! Мы сделаем все, чтобы ваша жизнь стала легче!
Выходные данные
Стр. 094
Выходные данные
Справочная информация
Стр. 090
Перечень документов
Стр. 002
Аннотация
Стр. 038
Учет расходов на техническое обслуживание арендованных кондиционеров
Стр. 043
Учет расходов на ремонт (улучшение) малоценных необоротных
материальных активов
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
104
Юлия ЛИТОВЧЕНКО, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
ОРГАНИЗАЦИЯ ПИТАНИЯ РАБОТНИКОВ
Одной из наиболее распространенных социальных гарантий, предоставляемых сегодня
предприятием своим работникам, является обеспечение их питанием на различных условиях.
Остановимся на некоторых способах организации питания и учетных последствиях, связанных с
проведением таких операций. Отметим, что в консультации не рассматриваются вопросы
обеспечения питанием работников, обязательность которого предусмотрена требованиями
трудового законодательства.
Общие положения
Питание работников может быть организовано работодателем:
в заведении общественного питания (кафе, ресторане, столовой, закусочной, буфете,
кафетерии и т. п.);
в столовой (буфете) самого предприятия. При этом можно воспользоваться услугами
третьих лиц (доставка горячих обедов) или готовить обеды своими силами (при достаточном
техническом оснащении столовой).
Расчет за полученное питание может производиться:
наличными или в безналичной форме (с использованием платежных карточек)
непосредственно в момент приобретения работниками блюд в столовой предприятия или в
заведениях общепита;
путем удержания стоимости питания из зарплаты работника на основании его заявления.
Отметим, что при расчетах в столовой (буфете) предприятия наличными (платежными
карточками) должен применяться РРО в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона № 265. Данное
требование не распространяется на работодателя, который является физлицом-единщиком (п.
6 ст. 12 Закона № 265).
В зависимости от своих финансовых возможностей работодатель может не только организовать
полноценное питание работников в течение рабочего дня, но и при желании компенсировать его
стоимость – полностью или частично. Такая компенсация может осуществляться путем выдачи
работникам талонов на питание (бесплатно или с их частичной оплатой), денежных средств в
виде дотаций и возмещения стоимости питания, выдачи продуктов питания, установления
скидок на блюда, реализуемые в собственной столовой (буфете) и т. п.
Возможность предоставления питания работникам рекомендуем предусмотреть в коллективном
договоре предприятия или в индивидуальных трудовых договорах с работниками. Сделать это
можно либо в разделе «Нормирование и оплата труда», либо в разделе «Установление
гарантий, компенсаций и льгот». Если же на предприятии нет колдоговора, то порядок и условия
предоставления питания работникам можно зафиксировать в Положении о порядке
обеспечения работников питанием, которое утверждается приказом директора предприятия,
либо в Положении об оплате труда. Отражение условия о питании работников во внутренних
документах предприятия в дальнейшем значительно упростит работу бухгалтера при учете
такой операции (см. далее).
Питание от общепита
Как было указано выше, обедами «от третьих лиц» работники предприятия могут угоститься как
в заведениях общепита, так и у себя на предприятии. Но в любом случае предприятиеработодатель заключает договор на предоставление услуг по обеспечению питанием своих
работников с конкретным заведением общепита либо другим субъектом хозяйствования.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
105
Компенсация стоимости питания работодателем может осуществляться двумя способами.
Рассмотрим подробнее каждый из них.
Способ 1. Работодатель согласно договору предварительно оплачивает заведению
общепита стоимость питания работников.
Одним из необходимых условий для компенсации питания является документальное
фиксирование фактов получения такого питания. Оно должно быть предусмотрено в договоре с
заведением общепита. Самыми распространенными вариантами такого фиксирования
являются:
выдача работникам предприятия талонов на питание;
предоставление заведению общепита списка работников (ведомости на питание).
Образец примерного Положения об обеспечении бесплатным питанием работников путем
выдачи талонов, а также примерная форма журнала выдачи талонов работникам приведены
ниже (см. образцы 1 и 2). Отметим, что в зависимости от установленного на предприятии
порядка предоставления питания работникам такое Положение может содержать и другие
условия.
Талоны на питание могут выдаваться работникам как ежедневно, так и раз в месяц (например,
1-го числа месяца, в котором работник будет обеспечен питанием). Безусловно, выдача талонов
раз в месяц – менее трудоемкий процесс, поэтому предпочтительнее ежедневной выдачи.
По окончании календарного месяца в установленные договором сроки заведение общепита
передает предприятию акт выполненных работ и сведения об использованных работниками
талонах. На основании полученной информации предприятие для целей налогообложения
составляет ежемесячную ведомость о предоставленном работникам питании, в которой
приводятся суммы расходов на питание по каждому работнику.
ОБРАЗЕЦ 1
<...>
Положение о порядке обеспечения работников ООО «Ромашка» бесплатным
питанием по талонам
1. Данное Положение распространяется на работников, которые заключили трудовой
договор с ООО «Ромашка».
2. Право на получение бесплатного обеда в кафе «Горячие обеды», расположенном по
адресу: ул. Янтарная, 4, предоставляется работнику в обмен на талон установленной
формы.
3. Талоны выдаются работнику перед началом очередного календарного месяца
в количестве, соответствующем числу рабочих дней в данном месяце.
4. Лицо, ответственное за выдачу талонов, делает соответствующую запись в журнале
регистрации талонов на питание.
5. По окончании календарного месяца использованные талоны передаются в бухгалтерию,
работники которой определяют стоимость фактически предоставленного каждому
работнику питания и включают ее в облагаемый НДФЛ доход работника.
6. Если работник не использовал талон на питание, он обязан сдать его ответственному
лицу, который делает об этом запись в журнале регистрации талонов на питание. В этом
случае стоимость питания в денежной форме не компенсируется.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
106
7. Комиссия, назначаемая приказом генерального директора ООО «Ромашка», ежемесячно
сверяет количество выданных и возвращенных талонов по журналу регистрации талонов на
питание с количеством талонов, использованных за календарный месяц. Результаты
инвентаризации заносятся в акт инвентаризации наличия денежных средств по форме №
инв-15, утвержденной Приказом № 69.
<...>
ОБРАЗЕЦ 2
<...>
Журнал выдачи талонов на питание работникам
№
п/п
1
1
Серия, номер
выданного
талона
2
АА № 1234567
Дата
выдачи
Ф. И. О.
получившего талон
3
02.12.13 г.
4
Литвиненко М. С.
Подпись
получившего
талон
5
Литвиненко
Дата
возврата
6
Подпись
принявшего
талон
7
<...>
Способ 2. Работники в течение месяца самостоятельно оплачивают питание в
заведениях общепита, а затем работодатель возмещает им заранее оговоренную стоимость
такого питания.
В данном случае для компенсации расходов на питание работники должны собирать расчетные
документы (чеки) и сдавать их в бухгалтерию предприятия в конце месяца. На основании этих
документов бухгалтерия составляет ведомость, в которой по каждому работнику указывается
сумма расходов на питание, компенсируемая работодателем.
Отметим, что компенсация таких расходов осуществляется в пределах лимита, установленного
Положением об обеспечении питанием работников. Поэтому если работник по какой-либо
причине превысил лимит, он может рассчитывать на возмещение только в его пределах.
Питание от работодателя
В этом случае обеды готовятся силами предприятия и могут предоставляться работникам как
бесплатно, так и за определенную плату.
В случае платного питания блюда могут продаваться работникам по себестоимости, с
минимальной наценкой или со скидкой.
При бесплатном питании в столовой (буфете) предприятия обеды могут предоставляться
работникам:
по талонам или спискам (ведомостям) в пределах стоимости, определенной Положением
об обеспечении питанием работников;
по типу шведского стола.
Порядок налогообложения
Если предприятие только организует процесс питания работников у третьих лиц, предоставляя
им возможность самим оплачивать свое питание, то никаких налоговых последствий ни для
предприятия, ни для работников не возникает. В других случаях такие последствия могут быть
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
107
как у предприятия, так и у работника, а иногда – у обоих сразу. Рассмотрим подробнее порядок
налогообложения для таких случаев.
НДФЛ и ЕСВ
Независимо от того, как обеспечивается работник питанием путем выдачи талонов (по списку)
либо путем компенсации расходов на питание), стоимость бесплатного персонифицированного
питания будет считаться налогооблагаемым доходом работника. При этом порядок включения
стоимости питания в доход работников с целью обложения НДФЛ зависит от того, к какому
именно виду дохода относится такая стоимость – к зарплате или дополнительному благу.
Согласно пп. 14.1.48 НК для целей обложения НДФЛ зарплатой считается основная и
дополнительная зарплата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые
осуществляются налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма. При этом суммы
оплаты или дотаций на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях,
включаются в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат
(пп. 2.3.4 Инструкции № 5).
В то же время средства, не связанные с зарплатой и выполнением обязанностей трудового
найма или не являющиеся вознаграждением по гражданско-правовым договорам
(соглашениям), выплаченные (предоставленные) налогоплательщику налоговым агентом,
считаются дополнительным благом (пп. 14.1.47 НК).
Исходя из этого делаем вывод, что если договоренность между предприятием и
работником о праве такого работника на возмещение расходов на питание при
выполнении им трудовых обязанностей зафиксирована документально, то есть все
основания считать данную выплату частью зарплаты. Такими документами могут быть,
например, коллективный (индивидуальный) договор, Положение об оплате труда, Положение о
порядке обеспечения работников питанием.
Обратите внимание: указанная выплата считается зарплатой, выплаченной в натуральной
форме, а согласно ст. 23 Закона № 108 зарплата натурой, предусмотренная колдоговором,
может выплачиваться в размере не более 30 % суммы начисленной месячной зарплаты и
исходя из цен не выше себестоимости такой натуры.
Поскольку сумма возмещения работнику стоимости питания – это его доход, то такой доход,
подлежащий обложению НДФЛ, будет определяться как возмещаемая предприятием стоимость
питания, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на натуральный коэффициент,
исчисленный согласно п. 164.5 НК.
Таким образом, сумма возмещения стоимости питания работнику, выплачиваемая в качестве
зарплаты в составе его общего месячного налогооблагаемого дохода:
учитывается при определении предельного размера дохода для применения НСЛ;
подлежит обложению ЕСВ (с учетом натурального коэффициента), так как не содержится
в перечне видов выплат за счет средств работодателя, на которые не начисляется ЕСВ,
утвержденном Постановлением № 1170;
облагается НДФЛ в зависимости от размера дохода по ставкам 15 % или 17 %. При этом
база налогообложения определяется за вычетом суммы ЕСВ и НСЛ (при наличии права на
льготу).
Если же из документов предприятия не следует, что бесплатное питание является одной
из форм оплаты труда, то стоимость такого питания будет считаться для работника
дополнительным благом.
Согласно пп. «б» пп. 164.2.17 НК доход, полученный как дополнительное благо в виде
стоимости питания, бесплатно полученного налогоплательщиком, включается в общий
месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого налогоплательщика (работника).
Исключение составляет стоимость спецпитания согласно пп. 140.1.1 НК, а также сумма такого
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
108
дохода, которая включается работодателем в себестоимость реализованных товаров (работ,
услуг).
К доходу в виде дополнительного блага не применяется НСЛ (пп. 169.4.1 НК), а при
определении базы обложения НДФЛ доход не уменьшается на удержанную сумму ЕСВ (п. 164.6
НК). Такой доход облагается НДФЛ по ставкам 15 % (17 %) с учетом натурального
коэффициента.
Обратите внимание: если расходы работодателя на питание работников персонифицировать
невозможно (например, при питании по типу «шведского стола»), то стоимость такого питания
нельзя рассматривать как объект обложения НДФЛ и ЕСВ. Кроме того, не является объектом
для начисления и удержания НДФЛ и ЕСВ стоимость питания, приобретенного работником за
свой счет, даже если блюда, приготовленные в столовой предприятия, реализуются по
сниженным ценам или по цене себестоимости только работникам предприятия. Ведь в таком
случае невозможно персонифицировать предоставленную скидку.
Налог на прибыль
Чтобы разобраться в налоговых последствиях, операции предприятия нужно разделять на два
вида:
операции по компенсации расходов работников на питание;
операции по передаче таким работникам товарно-материальных ценностей (продуктов
питания, готовых обедов).
Операции первого вида, в отличие от операций второго вида, не подпадают под определение
продажи (пп. 14.1.202 НК). Таким образом, в ситуациях, когда предприятие оплачивает
заведению общепита (субъекту хозяйствования) стоимость обедов, потребленных работником,
для предприятия это своеобразная выплата зарплаты или нехозяйственная деятельность, а для
работников – зарплата или дополнительное благо.
Случаи, когда предприятие кормит работников обедами собственного приготовления или
обеспечивает продуктами питания (как за плату, так и бесплатно), считаются продажей.
Отдельно следует рассматривать ситуацию с питанием работников по талонам. Дело в том, что,
выдавая работнику талоны, предприятие передает ему право собственности на материальную
ценность, которой является талон. Следовательно, такую операцию можно классифицировать
как операцию продажи. Поэтому, если предприятие хочет этого избежать, рекомендуем ему
вести учет бесплатных обедов не с помощью талонов, а по спискам (ведомостям).
При осуществлении операции продажи у предприятия должны возникать доход от такой
продажи и расходы (пп. 135.4.1, п. 138.4 НК).
Если работники питаются бесплатно, то расходов у предприятия быть не должно, так как это не
является хозяйственной деятельностью согласно пп. 14.1.36 НК. Что касается доходов, то до
01.09.13 г. доходы плательщика налога на прибыль при операциях с физлицами в соответствии
с пп. 153.2.3 НК определялись на уровне не ниже 20 % обычной цены. С 01.09.13 г.
теоретически при бесплатной передаче такие доходы можно приравнять к нулю, но на практике
рекомендуем придерживаться справедливой рыночной цены. В то же время, если
руководствоваться Обобщающей консультацией № 581, которая действует до сих пор,
предприятие при бесплатной передаче может признать доходы по обычной (справедливой
рыночной) цене и расходы в сумме стоимости бесплатно переданных товаров.
Независимо от того, какие операции по организации питания выполняет предприятие (выплату
компенсации или продажу), у него могут быть расходы на бесплатное питание работников и в
другом виде.
Как следует из п. 142.1 НК, в состав расходов налогоплательщика включаются расходы на
оплату труда работников, в том числе расходы в виде возмещения стоимости товаров (работ,
услуг) и оплаты в натуральной форме, установленной по договоренности сторон. Как
было сказано выше, такая договоренность может быть зафиксирована в коллективном договоре
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.5
109
либо в Положении об оплате труда. Таким образом, при ее наличии предприятие может
относить к составу расходов стоимость бесплатного питания работников или суммы
компенсации стоимости питания в порядке, аналогичном для оплаты труда. При этом
необходимым условием является возможность персонификации питания.
Сумма ЕСВ, начисленного на стоимость питания, как и «зарплатного», включается в прочие
операционные расходы (пп. «в» пп. 138.10.4, п. 143.1 НК).
Если же обязательность обеспечения питания работников не предусмотрена соответствующими
документами предприятия, то суммы, израсходованные предприятием на организацию
бесплатного питания работников, не считаются их зарплатой, а являются дополнительным
благом. Поэтому оснований для их включения в состав расходов нет. Такие расходы не связаны
с хоздеятельностью и осуществляются за счет прибыли предприятия.
НДС
При обложении НДС операций предприятия по обеспечению работников питанием нужно
следовать той же логике, что и при налогообложении прибыли (см. выше).
Если предприятие компенсирует работнику стоимость питания (в т. ч. согласно договору с
заведением общепита), налоговые обязательства по НДС у предприятия не возникают, ведь
компенсация не подпадает под определение поставки.
Если же предприятие предоставляет работнику обеды собственного приготовления или
продукты питания (за плату или бесплатно), такие операции подпадают под определение
поставки (пп. 14.1.185, 14.1.191 НК), а значит, облагаются НДС. То же самое можно сказать и о
передаче работникам талонов на питание (см. выше).
Согласно п. 188.1 НК базой обложения НДС операций поставки товаров (услуг) является их
договорная стоимость, но не ниже обычных цен. С 01.09.13 г. обычная цена действует только
для контролируемых операций, а для бесплатных неконтролируемых операций (как в нашем
случае) база обложения НДС будет равна нулю.
Кроме того, к операциям по обеспечению работников бесплатным питанием можно применить
другие нормы НК – п. 198.3 и 198.5. Согласно этим нормам у предприятия не возникнет ни право
на налоговый кредит (на услуги и продукты для столовой и т. п.), ни налоговые обязательства.
Налогового кредита не будет согласно п. 198.3 НК, так как обеспечение работников бесплатным
питанием нельзя связать с хоздеятельностью предприятия (получением дохода). А налоговых
обязательств не будет, поскольку стоимость питания не была включена в состав налогового
кредита (пп. «г» п. 198.5 НК).
Конечно, если работник сам оплачивает питание в столовой предприятия, то для такого
предприятия это будет обычная операция поставки продукции и возникнут налоговые
обязательства по НДС исходя из стоимости реализации такой продукции. Соответственно, при
наличии налоговых накладных будет и право на налоговый кредит, связанный с приобретением
товаров (работ, услуг), стоимость которых попала в себестоимость обедов.
Рассмотрим на примерах, как отражаются в учете операции по обеспечению работников
бесплатным питанием
ПРИМЕР 1
Предприятие заключило с кафе договор об обеспечении обедами работников
предприятия на условиях предоплаты. Работники питаются по талонам, которые
предприятие выдает им в начале месяца. Стоимость талона – 40 грн. Условие о
предоставлении работникам бесплатных обедов зафиксировано в коллективном
договоре предприятия в разделе «Нормирование и оплата труда».
Порядок отражения хозяйственных операций в учете покажем на примере одного
работника:
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
110
работнику начислена зарплата за декабрь – 4 000 грн.;
сумма расходов на питание работника в декабре составила 880 грн. (22 р. д. х 40
грн.). При этом объект обложения НДФЛ будет равен стоимости питания,
рассчитанной с применением натурального коэффициента, – 1 035,29 грн. (880,00 грн.
х 1,176471).
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
№
п/п
Содержание
операции
Первичные
документы
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Перечислены
деньги за питание
работника в кафе
в виде предоплаты
Платежное
поручение
371
311
880,00
–
–
2
Получены
предприятием
талоны на питание
(22 шт.)
Расходная
накладная,
доверенность
3311
631
880,00
–
–
3
Произведен зачет
задолженностей
Не оформляются
631
371
880,00
–
–
4
Выданы талоны
работнику
Журнал выдачи
талонов
377
331
880,00
880,002
880,002
5
Начислена
работнику зарплата
за декабрь
2013 года с учетом
стоимости питания,
увеличенной на
натуральный
коэффициент
(4 000,00 + 1 035,29)
Начислен ЕСВ на
зарплату работника
за декабрь
2013 года
[(4 000,00 +
+ 1 035,29) х 37,26 %] 4
Удержаны из
зарплаты работника
за декабрь 2013
года:
– ЕСВ [(4 000,00 +
+ 1 035,29) х 3,6 %]
– НДФЛ
[(4 000,00 + 1 035,29
– 181,27) х 15 %]
Произведен зачет
задолженностей
92
661
5 035,29
–
5 035,293
92
651
1 876,15
–
1 876,155
661
661
651
641/НДФЛ
181,27
728,10
–
–
–
–
661
377
880,00
–
–
6
7
8
Ведомость
по начислению
зарплаты,
Расчетноплатежная
ведомость
работника
(типовая
форма № П-6)
Бухгалтерская
справка
1
Полученные талоны нельзя считать бланками строгого учета и отражать на забалансовом счете 08,
поскольку бланк – это незаполненный документ. Однако данный документ содержит стоимость, и его
нужно учитывать как денежный документ.
2
Доходы и расходы отражаются согласно Обобщающей консультации № 581.
3
Расходы на оплату труда отражаются согласно пп. 138.10.2, 138.10.3, п. 142.1 НК.
4
Процент взят условно.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
111
5
Расходы отражаются согласно п. 143.1 НК.
ПРИМЕР 2
В столовой предприятия организовано бесплатное питание исключительно для своих
работников по типу шведского стола. Условиями колдоговора это предусмотрено.
Блюда готовят в собственной столовой, работники выбирают их на свой вкус.
В учете эти операции отражаются так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дт
Кт
Сумма
Доход
Расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
1
Отражены расходы столовой
на приготовление блюд
201,
661,
651,
631
18 000
–
–
2
Оприходованы готовые
блюда по фактической
себестоимости
Акт выпуска
готовой
продукции
26
91,
232
18 000
–
–
3
Отражена реализация
обедов работникам
Акт о продаже
и отпуске
изделий кухни*
377
26
18 000
18 000**
18 000**
4
Списана на расходы
стоимость бесплатно
предоставленных обедов
Бухгалтерская
справка
949
377
18 000
–
–***
Калькуляционная 91,
карточка
232
* Форма приведена в приложении 9 к Методрекомендациям № 157.
** Доходы и расходы отражаются согласно Обобщающей консультации № 581.
*** Расходы не персонифицированы, поэтому не считаются расходами на оплату труда.
ПРИМЕР 3
Положением об обеспечении работников питанием предусмотрена доставка горячих
обедов в офис. Работники рассчитываются за обед самостоятельно. В конце месяца
работодатель компенсирует стоимость питания в размере 20 грн. за один обед в
соответствии с расчетными документами, представленными в бухгалтерию.
Компенсация стоимости питания работников предусмотрена Положением об оплате
труда.
Работнику за декабрь начислена зарплата в сумме 3 000 грн. Расходы на питание в
декабре составили 400 грн. (20 грн. х 20 р. д.), компенсация стоимости питания с
учетом натурального коэффициента – 470,59 грн. (400 грн. х 1,176471).
Учет этих операций ведется так:
(грн.)
№
п/п
Содержание операции
Первичные
документы
1
2
3
1
Начислена зарплата за
декабрь 2013 года с учетом
суммы возмещения
расходов на питание
Начислен ЕСВ на зарплату
работника за декабрь
2
Ведомость
по начислению
зарплаты,
расчетноплатежная
Бухгалтерский учет
Дт
Кт
Налоговый учет
Сумма
Доход
Расходы
4
5
6
7
8
93
661
3 470,59
–
3 470,59*
93
651
1 293,14
–
1 293,14**
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.8
112
3
2013 года
(3 470,59 х 37,26 %)
Удержаны из зарплаты
работника за декабрь
2013 года:
– ЕСВ (3 470,59 х 3,6 %)
– НДФЛ
[(3 470,59 – 124,94) х 15 %]
ведомость
работника
(типовая
форма № П-6),
ведомость
компенсации 661
стоимости
661
питания
651
124,94
–
–
641/
НДФЛ
501,75
–
–
* Расходы на оплату труда отражаются согласно пп. 138.10.2, 138.10.3, п. 142.1 НК.
** Расходы отражаются согласно п. 143.1 НК.
ВЫВОДЫ
Если у предприятия есть желание и финансовая возможность обеспечивать своих работников
бесплатным питанием, то это следует предусмотреть в коллективном (индивидуальном)
договоре или другом внутреннем документе, чтобы иметь право на налоговые расходы в
отношении стоимости такого питания.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.9
113
Валерия ИВАНОВА, редактор юридического направления
ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
Стоимость улучшений и ремонта арендованного помещения,
осуществленных арендатором, подлежит возмещению лишь
в случае согласования этих работ с арендодателем
Стороны спора
Истец – ООО, ответчик – университет.
Обстоятельства дела
Между ООО (арендодатель) и университетом (арендатор) 01.10.12 г. заключен
договор аренды нежилого помещения общей площадью 628,10 м2 для
размещения офиса. По акту приема-передачи ООО передало, а университет
принял в аренду указанное помещение. Условиями договора предусмотрено, что
университет: обязан уплачивать фиксированный размер арендной платы на
текущий счет ООО не позднее 5-го числа месяца, за который осуществляется
платеж; должен своевременно выполнять за свой счет текущий и другие виды
ремонта арендованного помещения; имеет право проводить улучшение
арендованного помещения по письменному согласованию с ООО. В ноябре и
декабре 2012 года и феврале 2013 года университет выполнил капремонт и
улучшение арендованного помещения, но не оплатил арендную плату за этот
период. ООО обратилось в суд о взыскании с университета задолженности по
арендной плате за указанный период.
Позиция сторон
Истец: университет не исполнил своих обязанностей по уплате арендных
платежей, в результате чего у него возникла задолженность перед ООО за
пользование арендованным помещением. ООО не давало письменного согласия
на осуществление университетом улучшений арендованного помещения, потому
не должно компенсировать их стоимость. Условиями договора предусмотрена
обязанность университета уплачивать арендную плату и ремонтировать
арендованное помещение за собственный счет. Следовательно, с университета
следует взыскать задолженность по арендной плате в полном объеме.
Ответчик: в результате капремонта арендованное помещение улучшено.
Поскольку улучшения не могут быть отделены от помещения, их стоимость
подлежит зачислению в оплату университетом за пользование арендованным
помещением за ноябрь и декабрь 2012 года и февраль 2013 года. Поэтому
требования ООО относительно взыскания арендной платы за указанный период
являются безосновательными.
На чьей стороне суд
Решение принято в пользу ООО. Постановлением ВХСУ оставлены в силе
решения судов предыдущих инстанций, согласно которым с университета
взыскано в пользу ООО задолженность по арендной плате за ноябрь, декабрь
2012 года и февраль 2013 года.
Обратите внимание на мнение суда
1. Проведение университетом капремонта арендованного помещения согласно
условиям договора аренды не освобождает университет от уплаты арендной
платы.
2. Стоимость осуществленных университетом без согласования с ООО
улучшений, которые невозможно отделить от арендованного помещения, не
подлежит возмещению.
Аргументы суда
1. Условиями договора аренды и ч. 1 ст. 778 ГК предусмотрено право
университета осуществлять улучшение арендованного помещения только с
письменного согласия ООО.
2. Условиями договора предусмотрена обязанность университета ежемесячно
уплачивать арендную плату и осуществлять ремонт арендованного помещения за
собственный счет.
3. Условиями договора не предусмотрено зачисление ООО расходов, понесенных
университетом на ремонт и улучшение арендованного помещения в счет уплаты
арендной платы за ноябрь, декабрь 2012 года и февраль 2013 года.
4. Поскольку университетом не был в письменном виде согласован с ООО вопрос
об осуществлении неотделенных улучшений, согласно ч. 5 ст. 778 ГК и условиям
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Реквизиты
решения
Определение
ВХСУ
от 20.11.13 г.
(ЕГРСР,
рег.
№ 35394526
Стр.1
114
договора в ООО не возникла обязанность возмещать университету стоимость
осуществленных улучшений, а университет не приобрел право на их возмещение.
Вывод: если договором предусмотрена возможность арендатора осуществлять
улучшение арендованного имущества по письменному согласованию
с арендодателем, такое согласование необходимо оформлять. В противном
случае арендодатель не обязан компенсировать стоимость выполненных
арендатором улучшений
Прием объекта под охрану и предоставление услуг по охране
Реквизиты
подтверждают двусторонними актами, составленными заказчиком
решения
и охранником
Стороны спора
Определение
Истец – ЧП, ответчик – ООО.
ВХСУ
Обстоятельства дела
от 23.05.13 г.,
Согласно заключенному между ЧП (охранник) и ООО (заказчик) договором
(ЕГРСР,
о предоставлении охранных услуг ООО передает, а ЧП принимает под
рег. № 31425084),
круглосуточную охрану 5 объектов, расположенных в г. Киеве (перечисленные
постановление
в приложении 1 к этому договору). По условиям договора ЧП и ООО должны
Львовского
совместно в течение двух суток с даты заключения договора обследовать
апелляционного
техническое состояние объектов охраны, помещений на их территории,
хозяйственного
средств охраны и безопасности, в т. ч. охранной сигнализации (при ее
суда
наличии). Услуги по охране и ответственность охраны наступает после
от 03.01.13 г.
подписания ЧП и ООО двустороннего акта приема-передачи объектов под
(ЕГРСР,
охрану. Оплата стоимости услуг осуществляется ежемесячно до 28-го числа
рег. № 28524257)
текущего месяца в безналичной форме после подписания сторонами акта
выполненных работ.
В дальнейшем ЧП и ООО заключили дополнительное соглашение о
досрочном расторжении договора о предоставлении охранных услуг. ЧП
дважды обращалось к ООО с претензиями об оплате услуг по охране,
предоставленных по договору. ООО не ответило на претензии ЧП, потому ЧП
обратилось в хозяйственный суд с иском о взыскании с ООО стоимости
предоставленных ЧП услуг.
Позиция сторон
Истец: в течение срока действия договора ЧП предоставило ООО услуги по
охране 5 объектов. ООО не оплатило стоимость предоставленных ЧП по
договору услуг за указанный период, в связи с чем стоимость этих услуг
подлежит взысканию в судебном порядке.
Ответчик: фактически услуги по охране ЧП не предоставлялись,
обследование технического состояния объектов охраны не осуществлялось,
ЧП не принимало объекты под охрану. Следовательно, требования ЧП
относительно оплаты стоимости непредоставленных услуг являются
безосновательными.
На чьей стороне суд
Решение принято в пользу ООО. Постановлением ВХСУ оставлено в силе
постановление апелляционного хозяйственного суда, которым ЧП отказано
в удовлетворении иска о взыскании с ООО стоимости услуг по охране.
Обратите внимание на мнение суда. ООО должно уплачивать лишь
фактически предоставленные ЧП услуги по охране объектов.
Аргументы суда
1. ЧП и ООО не обследовали техническое состояние объектов охраны и не
составляли соответствующие двусторонние акты.
2. ЧП не приняты, а ООО не переданы по акту приема-передачи объекты под
охрану, то есть, заключив договор о предоставлении услуг по охране, ЧП
фактически не приступил к его выполнению.
3. Подтверждать факт предоставления ЧП охранных услуг должен был акт
предоставленных услуг, который должен был составляться ежемесячно до 25го числа и утверждаться ООО и ЧП. Но такой акт по договору о
предоставлении охранных услуг не был составлен.
4. Суд не принял доводы ЧП относительно фактического предоставления
услуг по охране объектов, которые были обоснованы созданием ЧП на
объектах постовых помещений и обеспечением работников ЧП
обогревателями, кроватями, матрасами, одеялами, поскольку это не
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
115
подтверждает факт приема объектов под охрану.
5. Также суд не признал надлежащим доказательством предоставления ЧП
услуг по охране письмо ООО о снятии одного из объектов с охраны, поскольку
в письме шла речь об одном объекте, а по условиям договора ЧП обязался
охранять пять объектов.
Вывод: недостаточно только заключить договор о предоставлении охранных
услуг. Необходимо также составлять документы, которые подтверждают
выполнение указанного договора, в частности: акты приема-передачи
объектов под охрану, акты обследования технического состояния объектов
охраны, акты выполненных работ
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
116
ПЕРЕЧЕНЬ ДОКУМЕНТОВ
ЗАКОНЫ
Закон № 32
Закон Украины от 27.01.95 г. № 32/95-ВР «О библиотеках и библиотечном деле».
Закон № 85
Закон Украины от 07.03.96 г. № 85/96-ВР «О страховании».
Закон № 400
Закон Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР «О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование».
Закон № 543
Закон Украины от 22.11.96 г. № 543/96-ВР «Об ответственности за несвоевременное
выполнение денежных обязательств».
Закон № 687
Закон Украины от 20.05.99 г. № 687-XIV «Об архитектурной деятельности».
Закон № 1057
Закон Украины от 09.07.03 г. № 1057-IV «О негосударственном пенсионном обеспечении».
Закон № 1280
Закон Украины от 18.11.03 г. № 1280-IV «О телекоммуникациях».
Закон № 1587
Закон Украины от 23.03.2000 г. № 1587-III «О распространении экземпляров
аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз
данных».
Закон № 1952
Закон Украины от 01.07.04 г. № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на
недвижимое имущество и их обременений».
Закон № 1775
Закон Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III «О лицензировании определенных видов
хозяйственной деятельности».
Закон № 2269
Закон Украины от 10.04.92 г. № 2269-XII «Об аренде государственного и коммунального
имущества».
Закон № 2344
Закон Украины от 05.04.01 г. № 2344-III «Об автомобильном транспорте».
Закон № 2464
Закон Украины от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на
общеобязательное государственное социальное страхование».
Закон № 2807
Закон Украины от 06.09.05 г. № 2807-IV «О благоустройстве населенных пунктов».
Закон № 2694
Закон Украины от 14.10.92 г. № 2694-XII «Об охране труда».
Закон № 3038
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
117
Закон Украины от 17.02.11 г. № 3038-VI «О регулировании градостроительной деятельности».
Закон № 3425
Закон Украины от 02.09.93 г. № 3425-XII «О нотариате».
Закон № 3792
Закон Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах».
Закон № 4004
Закон Украины от 24.02.94 г. № 4004-XII «Об обеспечении санитарного и эпидемического
благополучия населения».
Закон № 4312
Закон Украины от 12.01.12 г. № 4312-VI «О профессиональном развитии работников».
ИНСТРУКЦИИ
Инструкция № 5
Инструкция по статистики заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины
от 13.01.04 г. № 5.
Инструкция № 291
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом
Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.
КЛАССИФИКАТОРЫ
Классификатор ДК 003:2010
Классификатор профессий ДК 003:2010, утвержденный приказом
экономического развития и торговли Украины от 16.08.12 г. № 923.
Министерства
КОДЕКСЫ
ГК
Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ЖК
Жилищный кодекс Украинской ССР от 30.06.83 г. № 5464-Х.
КГЗ
Кодекс гражданской защиты Украины от 02.10.12 г. № 5403-VI.
КУоАП
Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
НК
Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ХК
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
МЕТОДИКИ
Методика № 629
Методика оценки объектов аренды, утвержденная постановлением КМУ от 10.08.95 г. № 629.
Методика № 1253
Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
118
физических лиц, утвержденная постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1253.
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
Методрекомендации № 2
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом
Минфина Украины от 10.01.07 г. № 2.
Методрекомендации № 373
Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики Украины от 09.07.07 г. № 373.
Методрекомендации № 561
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные
приказом Минфина Украины от 30.09.03 г. № 561.
НОРМАТИВНЫЕ
ИНФОРМАЦИИ
ДОКУМЕНТЫ
СИСТЕМЫ
ТЕХНИЧЕСКОЙ
ЗАЩИТЫ
НД ТЗІ 3.7-003-2005
Порядок проведения работ по созданию комплексной системы защиты информации в
информационно-телекоммуникационной системе, утвержденный приказом Департамента
специальных телекоммуникационных систем и защиты информации СБУ от 08.11.05 г. №
125.
НД ТЗІ 1.1-005-07
Защита информации на объектах информационной деятельности. Создание комплекса
технической защиты информации. Основные положения, утвержденные приказом
Департамента специальных телекоммуникационных систем и защиты информации СБУ от
12.12.07 г. № 232.
НД ТЗІ 2.1-002-07
Защита информации на объектах информационной деятельности. Испытание комплекса
технической защиты информации. Основные положения, утвержденные приказом
Департамента специальных телекоммуникационных систем и защиты информации СБУ от
12.12.07 г. № 232.
НД ТЗІ 1.4-001-2000
Типовое положение о службе защиты информации в автоматизированной системе,
утвержденное приказом Департамента специальных телекоммуникационных систем и
защиты информации СБУ от 04.12.2000 г. № 53.
ПЕРЕЧНИ
Перечень № 517
Перечень услуг в отрасли технической защиты информации, хозяйственная деятельность
относительно предоставления которых подлежит лицензированию, утвержденный
постановлением КМУ от 18.05.11 г. № 517.
Перечень № 994
Перечень мероприятий и средств по охране труда, затраты на осуществление и
приобретение которых включаются в расходы, утвержденный постановлением КМУ от
27.06.03 г. № 994.
Перечень № 1170
Перечень видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на
которых не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное
страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
119
ПИСЬМА
Письмо № 7/7
Письмо Государственного комитета по строительству и архитектуре Украины от 30.04.03 г. №
7/7-401 «Касательно отнесения ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему
ремонтам».
Письмо № 8-11-19
Письмо Минюста Украины от 23.02.04 г. № 8-11-19.
Письмо № 116
Письмо Минсоцполитики Украины от 13.01.12 г. № 12/13/116-12.
Письмо № 256
Письмо ГНАУ от 14.01.02 г. № 256/6/15-1216.
Письмо № 731
Письмо ГНС Украины от 18.01.12 г. № 731/5/14-1516.
Письмо № 1051
Письмо ВХСУ от 07.06.05 г. № 01-8/1051 «О некоторых вопросах применения статей 7 и 8
Жилищного кодекса Украинской ССР при решении споров относительно перевода жилых
домов и жилых помещений в нежилые».
Письмо № 3418
Письмо Минфина Украины от 13.02.12 г. № 31-08410-07-29/3418.
Письмо № 16534
Письмо Пенсионного фонда Украины от 10.08.11 г. № 16534/03-20 «Относительно
начисления ЕСВ на роялти и арендную плату».
Письмо № 28288
Письмо Минфина Украины от 22.07.08 г. № 31-34000-10-16/28288.
ПОЛОЖЕНИЯ (СТАНДАРТЫ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
НП(С)БУ 1
Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к
финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.13 г. № 73.
П(С)БУ 7
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом
Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 9
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина
Украины от 20.10.99 г. № 246.
П(С)БУ 14
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина
Украины от 28.07.2000 г. № 181.
П(С)БУ 15
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина
Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 16
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.4
120
Украины от 31.12.99 г. № 318.
П(С)БУ 25
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого
предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39.
ПОЛОЖЕНИЯ
Положение № 127/151
Положение о профессиональном обучении работников на производстве, утвержденное
совместным приказом Минтруда и соцполитики Украины, Минобразования и науки Украины
от 26.03.01 г. № 127/151.
Положение № 637
Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное
постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637.
Положение № 959
Положение об обязательном личном страховании от несчастных случаев на транспорте,
утвержденное постановлением КМУ от 14.08.96 г. № 959.
ПОРЯДКИ
Порядок № 172
Порядок внесения платы за проведение профессиональной аттестации ответственных
исполнителей отдельных видов работ (услуг), связанных с созданием объектов архитектуры,
и ее размеры, утвержденный приказом Министерства регионального развития, строительства
и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 01.09.11 г. № 172.
Порядок № 296/5
Порядок совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденный приказом
Минюста Украины от 22.02.12 г. № 296/5.
Порядок № 554
Порядок проведения профессиональной аттестации ответственных исполнителей отдельных
видов работ (услуг), связанных с созданием объектов архитектуры, утвержденный
постановлением КМУ от 23.05.11 г. № 554.
Порядок № 868
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений,
утвержденный постановлением КМУ от 17.10.13 г. № 868.
Порядок № 1045
Порядок удаления деревьев, кустов, газонов и цветников
утвержденный постановлением КМУ от 01.08.06 г. № 1045.
в населенных пунктах,
ПОСТАНОВЛЕНИЯ
Постановление № 7
Постановление Главного санитарно-эпидемиологического управления от 10.12.98 г. № 7
«Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными
терминалами электронно-вычислительных машин ДСанПін 3.3.2.007-98».
Постановление № 12
Постановление Пленума ВХСУ от 29.05.13 г. № 12 «О некоторых вопросах практики
применения законодательства об аренде (найме) имущества».
Постановление № 626
Постановление КМУ от
09.06.11
г.
№
626
«Об
утверждении
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
перечня
платных
Стр.5
121
административных услуг, которые предоставляются Администрацией Государственной
службы специальной связи и защиты информации».
Постановление № 1755
Постановление КМУ от 29.11.2000 г. № 1755 «О сроке действия лицензии на осуществление
определенных видов хозяйственной деятельности, размеры и порядок зачисления платы за
ее выдачу».
ПРАВИЛА
Правила № 126
Правила пожарной безопасности в Украине, утвержденные приказом Министерства Украины
по вопросам чрезвычайных ситуаций от 19.10.04 г. № 126.
Правила № 176
Правила предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденные
постановлением КМУ от 18.02.97 г. № 176 (в редакции постановления КМУ от 26.09.07 г. №
1184).
Правила № 572
Правила пользования помещениями жилых
постановлением КМУ от 08.10.92 г. № 572.
домов
и общежитий,
утвержденные
ПРИКАЗЫ
Приказ № 74
Приказ Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74 «Об утверждении типовой формы
первичного учета работы служебного легкового автомобиля и Инструкции о порядке ее
применения» (утратил силу с 16.04.13 г.).
Приказ № 95
Приказ Госкомстата Украины от 19.03.13 г. № 95 «О признании утратившим силу приказа
Государственного комитета статистики Украины от 17 февраля 1998 года № 74 «Об
утверждении типовой формы первичного учета работы служебного легкового автомобиля и
Инструкции о порядке ее применения».
Приказ № 105
Приказ Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства от
10.04.06 г. № 105 «Об утверждении Правил содержания зеленых насаждений в населенных
пунктах Украины».
Приказ № 145
Приказ Минстата Украины от 22.05.96 г. № 145 «Об утверждении типовых форм первичных
учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов».
Приказ № 183
Приказ Минобразования и науки Украины от 11.03.02 г. № 183 «Об утверждении Типового
договора об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о
предоставлении дополнительных образовательных услуг учебными заведениями».
Приказ № 193
Приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных
учетных документов по учету сырья и материалов».
Приказ № 232
Приказ Минтруда и соцполитики Украины от 10.08.10 г. № 232 «Об утверждении Примерного
порядка заключения субъектами хозяйствования договоров относительно подготовки,
переподготовки и повышения квалификации работников и форм примерных договоров
субъекта хозяйствования с учебным заведением, предприятием, учреждением,
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.6
122
организацией, которые осуществляют обучение, и с работником».
Приказ № 293
Приказ Министерства регионального развития, строительства и жилищно-коммунального
хозяйства Украины от 05.07.13 г. № 293 «О принятии национального стандарта ДСТУ Б Д.1.11:2013».
Приказ № 340
Приказ Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 11.11.08 г.
№ 340 «Об утверждении Норм материальных расходов при содержании зеленых
насаждений».
Приказ № 352
Приказ Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352 «Об утверждении типовых форм первичного
учета».
Приказ № 845
Приказ Миндоходов и сборов Украины от 24.12.13 г. № 845 «Об утверждении формы Отчета
об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его
составления».
Приказ № 1774
Приказ Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 «Об
утверждении договоров аренды».
СПРАВОЧНИКИ
Справочник № 336
Справочник квалификационных характеристик профессий работников,
приказом Минтруда и соцполитики Украины от 29.12.04 г. № 336.
утвержденный
Справочник № 557
Справочник квалификационных характеристик профессий работников,
приказом Минтруда и соцполитики Украины от 26.11.08 г. № 557.
утвержденный
УСЛОВИЯ
Лицензионные условия № 8/216
Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по разработке,
производству, использованию, эксплуатации, сертификационным испытаниям, тематическим
исследованиям, экспертизе, ввозу, вывозу криптосистем и средств криптографической
защиты информации, предоставлению услуг в отрасли криптографической защиты
информации (кроме услуг электронной цифровой подписи), торговле криптосистемами и
средствами
криптографической
защиты
информации,
утвержденные
приказом
Госкомпредпринимательства
Украины,
Администрации
Государственной
службы
специальной связи и защиты информации Украины от 26.01.08 г. № 8/216.
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.7
123
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.1
124
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.2
125
Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-4 «Энциклопедия офисных расходов»
Стр.3
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
490
Размер файла
2 730 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа