close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Операции по уступке и переуступке права требования в

код для вставкиСкачать
Операции по уступке и переуступке права
требования в налоговом учете
Автор Екатерина Анненкова , эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру".
© ИА Клерк.Ру., аналитический отдел
При заключении хозяйственных договоров у организаций возникают взаимные
обязательства.
В соответствии со ст.307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить
в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:
• передать имущество,
• выполнить работу,
• уплатить деньги,
• и т.п.,
либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от
должника исполнения его обязанности.
Так, при заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство
предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель – данные
товары (работы, услуги) принять и оплатить.
По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику
не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.
Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам
дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцукредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.
При этом, в соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее
кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке
(уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не
предусмотрено законом или договором.
Кроме того, в соответствии с положениями ст.824 ГК РФ, по договору финансирования под
уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется
передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента
(кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом:
• товаров,
• выполнения им работ,
• оказания услуг
третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное
требование.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех
условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено
законом или договором).
В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение
обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на
неуплаченные проценты.
В соответствии со ст.829 ГК РФ, последующая уступка денежного требования допускается
только в том случае, если такое условие предусмотрено в договоре.
Операции по приобретению и продаже права денежного требования для многих компаний
связаны с серьезными финансовыми затратами.
При этом, далеко не для всех организаций такие хозяйственные операции являются
рядовыми и часто повторяющимся в обычной деятельности компании.
Соответственно, вопрос об особенностях налогового учета подобных операций может
возникнуть неожиданно и не всегда у бухгалтера найдется достаточно времени для
всестороннего изучения данного вопроса.
В статье будут рассмотрены особенности налогового учета операций по уступке денежных
требований и рекомендации Минфина, касающиеся данного вопроса.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ ИЛИ ПЕРЕУСТУПКЕ ПРАВА
ТРЕБОВАНИЯ
Право требования является активом компании, которым она может распоряжаться по ее
собственному усмотрению.
Данный актив – имущественное право, организация может:
• продать,
• передать безвозмездно,
• передать своему кредитору в счет оплаты долга,
• и пр.
При этом, выручка от реализации имущественных прав будет признаваться в составе доходов
в соответствии с положениями п.1 ст.249 НК РФ.
Расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав относятся к
расходам, связанным с производством и реализацией.
Эти расходы учитываются в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в том
числе особенности признания убытков от уступки права, регламентируются 279 статьей
Налогового кодекса.
Правила 279 статьи НК РФ относятся к тем налогоплательщикам, которые осуществляют учет
доходов и расходов по методу начисления.
При этом, в соответствии с требованиями, установленными п.2 ст.274 Налогового кодекса,
налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по
которым в соответствии с 25 главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли
и убытка.
Соответственно, по операциям уступки права требования необходимо вести отдельный
налоговый регистр.
Для правильной организации налогового учета уступки (переуступки) права требования,
необходимо уделить особое внимание тому, кто именно и в какие сроки осуществляет уступку
такого права.
При этом, если с определением первоначального/нового кредитора проблем не возникает, то
момент срока платежа может быть не столь очевидным.
Особенности определения срока наступления платежа
В соответствии с положениями Гражданского кодекса, срок платежа по договору может быть
изменен.
На основании ст.450 ГК РФ, изменение договора возможно:
1. По соглашению сторон (если иное не предусмотрено Гражданским кодексом), другими
законами или договором).
2. По требованию одной из сторон договор по решению суда:
• при существенном нарушении договора другой стороной,
• в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами или
договором.
3. В одностороннем порядке, когда это допускается законом или предусмотрено
соглашением сторон (т.е. договором).
В соответствии со ст.453 Гражданского кодекса, при изменении договора обязательства
сторон сохраняются в измененном виде:
• с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не
вытекает из соглашения или характера изменения договора.
• с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора.
Соответственно, если срок платежа был изменен по тем или иным основаниям, до даты
уступки права требования, то с момента такого изменения для целей налогового учета
убытков по уступке права требования применяется «новый» срок платежа.
Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина от 16.09.2008г. №03-03-06/2/123:
«Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета
убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему
мнению,должен определяться на основании условий соответствующего
договора, действующего на дату уступки права требования.
В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в
соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского
кодекса Российской Федерации (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа
определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него
изменений до даты уступки права требования.»
В некоторых случаях условиями договора могут быть предусмотрены различные сроки, как
погашения основной суммы задолженности, так и погашения процентов по ней.
Обычно такие сроки прописаны в графике платежей, являющемся частью договора.
Соответственно, порядок налогового учета по просроченной и не просроченной части
задолженности будет различным.
При уступке права требования по таким договорам необходимо четко разделить стоимость
каждой части, иначе у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, при обосновании
правильности определения налоговой базы.
Такое мнение изложил Минфин в своем Письме от 26.08.2010г. №03-03-06/2/150:
«При этом НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а
также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по
уступаемому праву требования или нет (п. п. 1 - 2ст. 279 НК РФ).
В связи с этим при уступке права требования, в отношении одной части которого срок
платежа наступил, а в отношении другой - нет, по мнению Департамента, необходимо
учитывать следующее.
Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от
реализации права требования на различные части уступаемого требования
(просроченную и непросроченную части задолженности).
В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно
определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или
дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей
реализуемого права требования.
Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным
договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по
договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.»
1. Налоговый учет уступки права требования первоначальным кредитором
1.1. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором до
наступления срока платежа
Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик - продавец товара
(работ, услуг), до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ,
услуг) срока платежа, то:
• отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и
стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком
налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов,
которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса по
долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты
уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому
обязательству.
Соответственно, для определения предельной величины размера убытка от уступки права
требования, следует рассчитать сумму процентов, которую компания-налогоплательщик
уплатила бы, если бы взяла сумму выручки от уступки права требования в кредит.
При этом, в соответствии с положениями ст.269 НК РФ, налогоплательщик может использовать
2 метода определения предельной суммы процентов.
Метод сопоставимости долговых обязательств
В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по
долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных
процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по
долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически
полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства
получены:
• в одной и той же валюте;
• на одни и те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.
Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более
чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов,
начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на
сопоставимых условиях.
Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и
кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.
Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении
всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать
обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.
При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать
сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого
метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.
Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ
В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств
перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях,
а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых
расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в
условных единицах), принимается равной*:
• ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового
обязательства в рублях
• 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не
предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.
*с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно – ставке рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз – в рублях и произведению ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8
- в валюте (п.1.1 ст.269 НК РФ).
При этом, для целей расчета предельного размера убытка от уступки права требования, под
ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ,
действующая на дату признания расходов в виде такого убытка.
Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2012 году:
• с 26 декабря 2011г. - 8%
• с 14 сентября 2012 г. - 8,25%.
Обратите внимание: В связи с положениями ст.269 НК РФ, в учетной политике
организации для целей налогового учета, необходимо указать, каким именно способом
организация будет определять предельную величину процентов – по ставке
рефинансирования ЦБ РФ или по сопоставимым долговым обязательствам.
Полученная сумма сравнивается с суммой убытка от реализации права требования.
Для целей налогового учета в расходы будет приниматься меньшая из этих двух сумм.
(см. текст в предыдущей редакции)
1.2. Уступка права требования осуществляется первоначальным кредитором после
наступления срока платежа
Если право требования долга третьему лицу, уступает налогоплательщик - продавец товара
(работ, услуг), после наступления предусмотренного договором о реализации этих товаров
(работ, услуг) срока платежа, то:
• отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и
стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки
права требования, который включается в состав внереализационных расходов
налогоплательщика.
При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на
дату уступки права требования;
• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по
истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
(см. текст в предыдущей редакции)
Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по
долговому обязательству.
2. Налоговый учет уступки права требования новым кредитором
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это
право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества,
причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или
прекращении соответствующего обязательства.
При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход,
полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного
права требования долга.
Порядок признания доходов и расходов от операций по уступке права требования
Доходы от операций по уступке права требования признаются в соответствии с п.5 ст.271
Налогового кодекса.
Датой получения дохода признается день:
• последующей уступки права требования,
• исполнения должником данного требования,
при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного
требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование,
финансовых услуг.
При уступке первоначальным кредитором - продавцом товара (работ, услуг) права требования
долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день
подписания сторонами акта уступки права требования.
Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от15.08.2005г. №03-03-04/2/48, под
актом уступки права требования следует понимать договор уступки прав и, соответственно
доход признавать на дату подписания такого договора:
«В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право
(требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть
передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на
основании закона.
В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками
признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление,
изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации двусторонняя сделка
называется в гражданском законодательстве договором.
В соответствии со ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки (договоры)
между юридическими лицами заключаются только в письменной форме.
Исходя из этого положения п. 5 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс), устанавливающие, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара
(работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права
требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права
требования, не противоречат нормам гражданского законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Таким образом, в целях налогообложения под актом уступки права требования следует
понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров
(работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.»
Положения 25 главы Налогового кодекса не содержат прямых указаний на дату признания
убытков от реализации права требования.
А значит, в данном случае следует руководствоваться общими правилами признания расходов
по методу начисления.
Соответственно, расходы в виде убытков по договору уступки права требования будут
признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от
времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в
соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса.
Согласно мнению Минфина (Письмо от 28.09.2007г. №03-03-06/2/187), а так же УФНС РФ по г.
Москве (Письмо от 01.09.2009г. №16-15/091204), убыток от уступки права требования
учитывается, как и доход, на дату подписания договора уступки:
«Таким образом, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара
(работ, услуг) либо кредитором по долговому обязательству права требования долга
третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о
реализации товаров (работ, услуг) либо долговым обязательством срока платежа,
образуется на дату подписания акта уступки права требования.
В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой
признания доходов (убытков) от уступки права требования - дата подписания договора об
уступке права требования.
Основание: Письма Минфина России от 15.08.2005 №03-03-04/2/48 и от 28.09.2007 №03-0306/2/187.»
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
14
Размер файла
124 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа