close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Суд защитил расходы принципала по агентскому договору

код для вставкиСкачать
DUE DILIGENCE
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
Суд защитил расходы
принципала по агентскому
договору
Может ли принципал учесть в расходах компенсируемые
затраты агента
Какие документы принципал должен представить инспекции
для обоснования расходов по агентскому договору
Допустим ли расчетный способ определения вознаграждения
агента
Кораблин Владислав
Вадимович,
юрист юридической
компании «Юков, Хренов
и Партнеры» (г. Москва)
info@yklaw.ru
Н
алоговые инспекции часто предъявляют много претензий к сторонам агентского договора. Ответы
на многие из возникающих вопросов дал
Президиум ВАС РФ, рассмотрев в мае этого
года спор между налоговым органом и принципалом по агентскому договору (ООО
«Объединенные пивоварни Хейнекен»).
Фабула дела
В 2005 году принципал (завод) заключил
договор с агентом. Последний обязался осуществлять от своего имени, но в интересах
и за счет принципала действия по сбыту
на всей территории РФ продукции заво72
AP12_72-77_Korablin.indd 72
да, а также продукции, импортированной
заводом. Агенту предоставлено право поиска покупателей и заключения договоров; он
может предоставлять скидки на продукцию,
но не более 20 % от цены.
В договоре установлено,
что агент имеет право получать возмещение расходов, фактически понесенных в связи с исполнением
своей обязанности по продаже продукции. Кроме
того, принципал обязался выплачивать агенту вознаграждение в размере 7 % от этих расходов.
Под фактическими расходами стороны понимали долю расходов, понесенных агентом в течение
месяца и отраженных в отчете. Эта доля рассчиУСЛОВИЯ ДОГОВОРА.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА №12, ДЕКАБРЬ 2010
11/12/10 6:23:32 PM
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
ПОЗИЦИЯ ВАС РФ
тывалась как удельный вес продукции завода,
отгруженной агентом и оплаченной покупателями
в соответствующем месяце, в общей сумме поставленной и оплаченной продукции.
Агент должен был не позднее 5 числа каждого
месяца представлять принципалу ежемесячные
отчеты с приложениями и актами сдачи-приемки
за месяц. На основе этих документов осуществлялись расчеты за оказанные услуги.
В ходе выездной проверки налоговая
инспекция признала завод виновным в неполной уплате налога на прибыль и НДС.
Суть спора
Инспекция пришла к выводу, что принципал завысил расходы на оплату услуг агента, а также неправомерно заявил к вычету
НДС по полученным счетам-фактурам.
По мнению инспекции, расходы были
недостоверными и экономически неоправданными, так как представлены в виде
абстрактной доли затрат. Кроме того, они
не были подтверждены первичными учетными документами.
Налоговый орган утверждал, что уменьшать прибыль может только сумма, прямо
указанная в агентском договоре как «вознаграждение». То есть вознаграждением
является лишь та премия, которую принципал уплачивает за оказание ему услуг (в данном случае — 7 % от понесенных расходов).
При этом в состав вознаграждения не входят «компенсированные расходы», то есть те
суммы, которые принципал возмещает агенту.
Важно отметить, что до обращения
в ВАС РФ завод прошел все три инстанции, каждая из них (Арбитражный суд
Новосибирской области, Седьмой арбитражный апелляционный суд, ФАС Западно-Сибирского округа) отказала в признании
недействительным решения инспекции.
Таким образом, Президиуму ВАС РФ
при разрешении заявления о пересмотре
судебных актов в порядке надзора предстояло определить:
www.arbitr-praktika.ru
AP12_72-77_Korablin.indd 73
— какая сумма, уплаченная принципалом,
уменьшает его налогооблагаемую прибыль;
— какие суммы включаются в агентское
вознаграждение;
— какие документы принципал должен
представить, чтобы подтвердить свои
расходы и право на налоговый вычет.
Мнение нижестоящих
судебных инстанций
Суды первой и апелляционной инстанций
пришли к выводу, что завод не представил
документально подтвержденные и экономически обоснованные доказательства правомерности уменьшения выручки, включаемой
в налоговую базу, на сумму расходов агента. По мнению судов, в агентский договор
между заводом и агентом было заложено
условие, согласно которому все принципалы агента вместе возмещают агенту все 100 %
понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью
агента. При таком условии агент не может
быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости
своих услуг, в уменьшении затрат с учетом
финансового состояния принципала.
Кроме того, принцип расчета вознаграждения исходя из стоимости расходов агента
на выполнение услуг по всем аналогичным
договорам с предприятиями корпорации
не может быть принят, поскольку не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с заводом.
При указанном методе расчета не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат в отношении услуг,
оказанных конкретному принципалу. Также
расчетный метод не позволяет проверить экономическую обоснованность расходов.
Наконец, суды пришли к выводам, что
представленные документы не подтверждают
связи включенных в сумму вознаграждения
расходов агента с выполнением поручений,
исходящих именно от завода. Принципал
73
11/12/10 6:23:32 PM
DUE DILIGENCE
не представил счета-фактуры, подтверждающие конкретные затраты, произведенные
агентом в рамках исполнения агентского
договора и включенные в сумму агентского
вознаграждения.
Суд кассационной инстанции согласился
с этими доводами и указал, что возмещаемые затраты по агентскому договору нельзя
относить на расходы, уменьшающие сумму
доходов от реализации. Согласились в суде
округа и с тем, что завод документально не
подтвердил понесенные расходы.
Правовая позиция
Высшего Арбитражного Суда РФ
Постановлением Президиума ВАС РФ
от 18.05.2010 № 17795/09 (далее —
Постановление № 17795/09) судебные акты
отменены в части отказа в признании недействительным решения инспекции.
Вознаграждение агента
Согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
По мнению налогового органа, агентский
договор предусматривает только уплату непосредственно премии (комиссионных). Иные
компенсируемые или возмещаемые расходы
в состав вознаграждения не входят.
Однако необходимо напомнить, что агент
действует в отношениях с контрагентами
от своего имени и за счет завода. Важным
для разрешения спора было и то, что агент
не перевыставлял оплаченные им счета
своих контрагентов, а учитывал расходы
по ним как собственные затраты. Сами счета
использовались агентом для того, чтобы рассчитать размер вознаграждения.
Как указал ВАС РФ, то, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг расшифровывалась по двум позициям (как
«возмещаемые расходы» и «вознаграждение»), не влияет на природу сумм, уплаченных принципалом. Возмещаемые расходы
74
AP12_72-77_Korablin.indd 74
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
являются частью вознаграждения агента.
Деление вознаграждения на две позиции
было выбрано сторонами, по всей видимости, для удобства расчетов.
Из этого следует логичный вывод: налогооблагаемая прибыль принципала может
быть уменьшена на всю сумму уплаченного агенту вознаграждения. Иными словами,
если расходы возмещаются агенту принципалом, они являются расходами самого принципала и могут быть учтены при исчислении
налога на прибыль. Отказ налогового органа
принять такие затраты к расходам является неправомерным. Данная мысль является
одной из ключевых и ставит точку в долгих
спорах между налоговыми органами и организациями.
Как уже не раз подчеркивал Конституционный Суд РФ, налоговое регулирование предполагает установление такого
порядка налогообложения, чтобы каждый
точно знал, какие налоги, когда и в каком
порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ).
Непротиворечивость, ясность актов законодательства о налогах и сборах обеспечивается в том числе установленным НК РФ
порядком применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного
и других отраслей законодательства РФ.
ВАС РФ, высказавшись относительно понятия «вознаграждения» и его составляющих,
предопределил практику разрешения дел
по аналогичным спорам по посредническим договорам. Однако не совсем понятно, почему к такому пониманию расходов
в посреднических договорах удалось прийти лишь сейчас. Сама природа агентского
договора, предусматривающая, что агент
действует за счет принципала, дает ответ
на вопрос о допустимости учета расходов
при исчислении подлежащей налогообложению прибыли.
Позиция налоговых органов предполагает абсолютно буквальное понимание
слова «вознаграждение». Но в таком случае получается, что принципал не может
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА №12, ДЕКАБРЬ 2010
11/12/10 6:23:32 PM
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
ПОЗИЦИЯ ВАС РФ
уменьшить свои доходы на сумму произведенных расходов, чем нарушаются положения ст. 270 НК РФ. Такой подход мог
привести к нерентабельности определенных
видов бизнеса в стране, а также к тому, что
хозяйствующие субъекты стали бы избегать
посреднических договоров.
Порядок подтверждения расходов
По следующему спорному вопросу позиция
налогового органа также была строго формальна: согласно ст. 252 НК РФ расходы
должны быть обоснованы и обязательно
документально подтверждены. Таким документальным подтверждением налоговая
инспекция считала исключительно первичные документы, так как именно они наиболее
полно и правдиво отражают все произведенные затраты, суммы и их цели. Налоговый
орган настаивал на том, что ни отчеты агента,
ни акты сдачи-приемки выполненных работ
не являются документальным подтверждением расходов, не раскрывают содержания
хозяйственных операций.
Инспекция ссылалась и на то, что принципал не представил счета-фактуры, которые бы подтверждали конкретные затраты,
произведенные агентом в рамках исполнения агентского договора, а представленные
агентом счета-фактуры невозможно соотнести с затратами по выполнению работ
непосредственно по договору именно с этим
принципалом.
Однако важно отметить, что принципал
должен был документально обосновать свои
затраты на оплату услуг агента (то есть подтвердить оплату «компенсируемых расходов»), а не затраты самого агента.
Согласно ст. 1008 ГК РФ, а также условиям агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты. В соответствии
с условиями договора агент обязался прилагать к отчету документы, подтверждающие
расходы. Важно отметить, что в перечне
таких документов «первичные документы»
не указаны.
www.arbitr-praktika.ru
AP12_72-77_Korablin.indd 75
Напомним, что Налоговый кодекс РФ не
содержит специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента.
Скорее всего, у завода действительно
не было «первичных документов», на отсутствие которых ссылалась налоговая инспекция. Однако тут вновь надо вернуться к природе агентского договора. Агент, во-первых,
сам нес расходы (которые потом ему и компенсировались); во-вторых, в отношениях с контрагентами он выступал от своего
имени; в-третьих, не перевыставлял счета
принципалу. Таким образом, все документы
находятся у самого агента, он в них указан
в качестве получателя.
По всей видимости, завод, не истребуя
первичные документы себе (хотя в силу
вышеуказанных причин это было бы бессмысленно), исходил из того, что агент уже
отразил расходы в своем учете, и эти документы для какого-либо учета у принципала
не нужны.
Таким образом, Президиум ВАС РФ
в Постановлении № 17795/09 указал еще
одну важную мысль, которая довольно
долго витала лишь в умах, но не реализовывалась на практике: к подтверждающим
документам могут предъявляться лишь те
требования, которые установлены НК РФ;
специальных требований для документов, подтверждающих оплату услуг агента
(посредника, комиссионера) не установлено.
Скорее всего, схожая мысль будет прослеживаться и в спорах по другим договорам,
опосредующим движение товара или связанным с оказанием услуг с помощью посредников или иных третьих лиц.
Расчетный способ определения затрат
Третий вопрос, рассмотренный Президиумом
ВАС РФ, был связан с тем, какими способами допустимо рассчитывать размер вознаграждения агента.
Налоговая инспекция считала недопустимым принцип расчета вознаграждения исхо75
11/12/10 6:23:32 PM
DUE DILIGENCE
дя из стоимости расходов агента на выполнение услуг по всем аналогичным договорам
с предприятиями группы Хейнекен.
По мнению инспекции, это не стимулирует самого агента проводить политику экономии, а также не позволяет соотнести затраты
агента с затратами непосредственно по договору с заводом (т. е. не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных
агентом затрат в отношении услуг, оказанных каждому принципалу).
Однако очевидно, что расчетный способ
определения затрат (а значит, и вознаграждения) не противоречит законодательству.
Кроме того, как подчеркнул Президиум
ВАС РФ, этот метод является наиболее
оптимальным и оправданным.
Агент в ходе своей деятельности оказывал схожие услуги нескольким предприятиям группы Хейнекен по агентским договорам. Вознаграждение, как отмечено выше,
рассчитывалось в зависимости от доли реализованной продукции каждым из таких
предприятий группы.
Таким образом, агент рассчитывал реальную долю расходов, которая приходится
на каждое предприятие группы, являющееся принципалом по конкретным агентским
договорам.
Агент не перевыставлял принципалу
понесенные расходы, а учитывал их как
собственные. Следовательно, расчетный
метод является экономически обоснованным. Кроме того, стороны посреднических
договоров свободны в определении размера
агентского вознаграждения, в том числе и в
зависимости от затрат агента.
По мнению автора, установление размера
вознаграждения в привязке к понесенным
расходам (затратам) представляется даже
более правильным, чем установление вознаграждения в твердой сумме. Определение
размера вознаграждения в твердых суммах
может вызвать еще больше претензий налоговых органов: ведь в таком случае даже при
отсутствии реальной деятельности (и поне76
AP12_72-77_Korablin.indd 76
НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ
сенных затрат) агент все равно получил бы
вознаграждение.
Важно заметить, что способ, которым
агент пользовался при учете собственных
затрат, характерен скорее для договоров возмездного оказания услуг, нежели для агентских договоров. Тем не менее этот способ
признан допустимым.
Три вывода, которые сделал суд
Подводя итог анализу правовой позиции
Президиума ВАС РФ, кратко повторим
основные выводы, к которым пришел суд.
1. Вся сумма уплачиваемого агенту вознаграждения (компенсируемые расходы и
премия) уменьшает налогооблагаемую прибыль принципала.
2. Принципалу для подтверждения расходов достаточно представить сам агентский
договор, отчет агента, а также иные (указанные в договоре или отчете) подтверждающие
расходы документы. Первичные документы
для принципала (если сами счета не перевыставляются ему агентом) необязательны.
3. Расчетный способ определения вознаграждения агента не противоречит законодательству. Более того, в конкретном случае
именно этот метод может оказаться наиболее
оптимальным и оправданным.
Практические последствия
Президиум ВАС РФ указал, что толкование правовых норм, содержащееся
в Постановлении № 17795/09, является
общеобязательным при рассмотрении аналогичных дел. Однако данное постановление не является основанием для пересмотра
иных аналогичных дел по вновь открывшимся обстоятельствам, поскольку не содержит прямого указания на то, что изложенная в нем правовая позиция имеет обратную
силу. Между тем о необходимости такого
прямого указания сказано в постановлении
КС РФ от 21.01.2010 № 1-П1.
Новый подход ВАС РФ уже воспринят
судебной практикой.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА №12, ДЕКАБРЬ 2010
11/12/10 6:23:32 PM
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
ПОЗИЦИЯ ВАС РФ
ФАС Московского округа в постановлении от 01.07.2010 № КА-А40/569710 по делу № А40-21586/09-99-65 сослался в мотивировочной части на Постановление № 17795/09
и признал недействительным решение налогового органа в части начисления налога на прибыль,
а также сумм пени и штрафа. Дело, рассмотренное
ФАС Московского округа, аналогично по фактическим и юридическим основаниям, и разрешено
оно было в пользу организации.
ТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ.
Таким образом, можно смело сказать,
что Президиум ВАС РФ в Постановлении
№ 17795/09 решил немало вопросов, которые в течение продолжительного времени
оставались камнем преткновения в спорах
налоговых органов и налогоплательщи-
См. подробнее: Каменская Т. А. Пересмотр решений, вступивших в законную силу: постановление КС РФ
от 21.01.2010 № 1-П // Арбитражная практика. 2010. № 2. С. 26–30.
Реклама
1
ков. Вынося судебный акт, судьи ВАС РФ
исходили не только из сути, но и духа законов, оградив налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов
на часть прибыли принципалов. По мнению
автора, такой же подход будет у правоприменителей и к другим посредническим договорам.
Президиум ВАС РФ сохранил (а может,
и увеличил) привлекательность относительно
новой для нашей страны формы договорных
отношений — агентского договора. Кроме
того, многие иностранные компании используют посреднические договоры в своей деятельности в России, а значит, суд сохранил
инвестиционную привлекательность страны
в данном вопросе.
www.arbitr-praktika.ru
AP12_72-77_Korablin.indd 77
77
11/12/10 6:23:33 PM
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
728
Размер файла
253 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа