close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

посредническая деятельность: учет и налогообложение

код для вставкиСкачать
1
ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
П.С.Никаноров
1. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ СТОРОН
ПОСРЕДНИЧЕСКОГО ДОГОВОРА
1.1. Общие положения
К посредническим договорам относятся договоры комиссии, поручения, агентирования, а
также договор транспортной экспедиции.
Посредник, исполняя условия договора, совершает сделки от своего имени и (или) от имени
заказчика услуг в зависимости от норм гражданского законодательства и (или) положений
заключенного сторонами договора.
При этом посредник всегда осуществляет деятельность в интересах заказчика и за его счет.
Иными словами, расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договорных
обязанностей по приобретению или реализации товаров (работ, услуг), должны быть ему
возмещены.
На практике условиями заключаемого с посредником договора может быть предусмотрено
участие посредника в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ,
услуг). Например, выручка от реализации товаров (работ, услуг) может поступать на расчетный
счет или в кассу посредника.
Так как посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика, то при получении им
товаров (как от заказчиков для их дальнейшей реализации, так и от продавцов для передачи
заказчику) право собственности на вышеуказанные товары к нему не переходит [п. 1 ст. 996, ст.
1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
Некоторые специалисты относят к посредническим услугам также услуги, оказываемые на
основании договора транспортной экспедиции.
Отношения сторон по данному договору регулируются нормами гл. 41 ГК РФ, а также
Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и
Постановления Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, которым утверждены Правила
транспортно-экспедиционной деятельности.
В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона
(экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя
или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором
экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть установлены обязанности экспедитора по
организации перевозки груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или
клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор
(договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза и т.д.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть
предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение
требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных
формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин,
сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте
назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Несмотря на то что договор транспортной экспедиции может в ряде случаев
предусматривать оказание услуг, похожих на посреднические услуги (в частности, деятельность
экспедитора по организации исполнения договорных обязательств с привлечением третьих лиц),
данный договор должен классифицироваться на основании положений гл. 41 ГК РФ как договор о
возмездном оказании услуг. В то же время в ряде случаев в целях применения тех или иных норм
законодательства договор транспортной экспедиции рассматривается соответствующими
органами как посреднический договор.
1.2. Договор комиссии
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по
поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок
от своего имени, но за счет комитента.
При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и
становится обязанным комиссионер, если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим
лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
2
Договор комиссии может заключаться как при реализации комиссионером товаров (работ,
услуг) комитента, так и при приобретении комиссионером для нужд комитента товаров (работ,
услуг) сторонних лиц. Так как в сделках с третьим лицом комиссионер выступает от своего имени,
то все документы (договор, накладные, счета-фактуры и т.д.) в отношениях со сторонними лицами
посредник оформляет на себя. Ссылка в документах на комитента не обязательна.
Заключенным сторонами договором может предусматриваться участие комиссионера в
расчетах (средства зачисляются на счета посредника) или без такового (средства зачисляются
комитентом непосредственно на счета покупателя).
Предметом договора комиссии не может быть получение задолженности, так как им могут
быть только сделки, но никак не иные юридические действия.
Предметом договора комиссии не может также являться, ввиду специфики правового
режима недвижимости, сделка по продаже недвижимого имущества, заключенная комиссионером
во исполнение поручения комитента. В частности, выступающая в качестве комиссионера сторона
не может обращаться с заявлением о государственной регистрации перехода прав собственности
на недвижимое имущество (п. 23 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии,
содержащегося в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 (далее Обзор Президиума ВАС РФ N 85), так как согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ
"О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" это может
делать только собственник.
В соответствии с п. 3 ст. 990 ГК РФ законом и иными правовыми актами могут быть
предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии, которые в настоящее время
определены следующими нормативными правовыми актами:
- Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";
- Законом РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле";
- Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569 "Об утверждении Правил
комиссионной торговли непродовольственными товарами" и т.д.
Срок действия договора. Сторонами может быть заключен как срочный договор комиссии (на
определенный срок), так и бессрочный договор (без указания в договоре срока его действия).
Согласно п. 2 ст. 990 ГК РФ условиями заключенного сторонами договора комиссии могут быть
указание территории исполнения договора; условия относительно ассортимента товаров,
являющихся предметом комиссии, и т.д.
Отчет исполнителя. В соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить
комитенту отчет о выполнении поручения по договору и передать ему все полученное по договору
комиссии. Отчет должен быть рассмотрен заказчиком не позднее 30 дней со дня его получения.
Именно в течение данного периода времени комитент вправе высказать свои возражения
относительно исполнения посредником его обязательств. Возражения должны быть оформлены в
письменной форме и направлены комиссионеру. Соглашением сторон может быть предусмотрен
иной срок для рассмотрения заказчиком отчета исполнителя, а также для направления по нему
возражений.
Если комитент в установленные ст. 999 ГК РФ или договором сроки отчет комиссионера не
рассмотрит и (или) не направит по отчету возражения, отчет должен считаться принятым.
При отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во
исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать
возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты
комиссионного вознаграждения.
Вознаграждение и иные суммы, причитающиеся к получению посредником. Комитент обязан
уплатить комиссионеру вознаграждение за оказание посреднических услуг, а в случае если
комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.
Если комиссионер принял на себя ручательство, то он отвечает перед своим заказчиком за
исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет комитента.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер
вознаграждения не может быть установлен исходя из условий договора, вознаграждение
уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.
3 ст. 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за
аналогичные услуги).
В силу положений п. 1 ст. 990 ГК РФ основной обязанностью комиссионера, с исполнением
которой связано возникновение права комиссионера на вознаграждение, является обязанность
совершить сделку. При этом право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит
от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если только иное не
следует из существа обязательства или соглашения сторон.
Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех
сумм, поступивших к нему за счет комитента. На это указано в ст. 997 ГК РФ. Как следует из п. 4
3
Обзора Президиума ВАС РФ N 85, вышеуказанное правило распространимо также на суммы
частичной оплаты со стороны покупателя без применения каких-либо правил о пропорциональном
удержании вознаграждения. Иной порядок может быть закреплен соглашением между
комиссионером и комитентом, в котором может устанавливаться порядок выплаты
вознаграждения.
Если комиссионер выдает комитенту аванс в счет будущих поступлений от реализации
принадлежащих комитенту товаров, применяются правила гражданского законодательства о
коммерческом кредите с уплатой процентов. При этом в случае отсутствия в договоре
специального условия о размере процентов их размер определяется существующей ставкой
банковского процента (ставкой рефинансирования). Это объясняется тем, что в силу существа
договора комиссии денежное обязательство комиссионера перед комитентом возникает не ранее,
чем будут получены денежные средства от покупателей товара, принадлежащего комитенту.
В то же время обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц,
возникает у комиссионера непосредственно в момент получения вышеуказанных сумм и подлежит
исполнению в разумный срок, если иное не установлено договором комиссии (п. 9 Обзора
Президиума ВАС РФ N 85). По смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином
комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара,
принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения в полном
объеме поручения комитента.
Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент в силу положений ст. 1001 ГК РФ
обязан возместить комиссионеру израсходованные последним на исполнение комиссионного
поручения суммы. При этом согласно общему правилу комиссионер не имеет права на
возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента. Иное, а именно
обязанность заказчика возместить расходы на хранение, может быть предусмотрено законом или
договором комиссии.
Если комиссионер будет обязан произвести покупателям выплаты вследствие обнаружения
недостатков в проданном товаре комитента, данные расходы относятся на счет комитента. При
этом, как следует из п. 13 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, это в полной мере касается и
случаев, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения уже прекращены.
Это объясняется положениями ст. 1000 ГК РФ, согласно которым комитент обязан освободить
комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьими лицами. Соответственно
комитент должен передавать комиссионеру имущество, свободное от недостатков. Если такая
обязанность не исполнена, наступает ответственность за ненадлежащее исполнение сторонами
своих обязательств. Нормы же п. 2 ст. 453 ГК РФ о том, что при расторжении договора
обязательства сторон прекращаются, распространяются только на основные обязанности сторон
по договору комиссии (такие как уплата вознаграждения и совершение сделок за чужой счет).
В соответствии со ст. 992 ГК РФ комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение
на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при
отсутствии в договоре комиссии таких указаний - согласно обычаям делового оборота или иным
обычно предъявляемым требованиям.
Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были
указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером
поровну, если только иное не предусмотрено соглашением сторон. Анализ выполнения поручения
комиссионером осуществляется комитентом. В целях обеспечения надлежащего выполнения
своих обязанностей по договору комиссионер должен учитывать положения, касающиеся
недопустимости совершения сделок до заключения договора комиссии (см. п. 6 Обзора
Президиума ВАС РФ N 85).
Как следует из п. 11 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, не признаются дополнительной
выгодой суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с
допущенными ими нарушениями обязательств. Вышеуказанные суммы причитаются комитенту, за
исключением случая, если комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение
сделки третьим лицом. Следовательно, рассматриваемые нормы гражданского законодательства
о праве комиссионера на получение дополнительного вознаграждения рассчитаны на применение
в случае, если заключение сделки на более выгодных условиях по сравнению с условиями,
определенными комитентом, является результатом дополнительных усилий комиссионера.
Дополнительной выгодой не является также разница между начальной и итоговой ценами
продажи имущества на торгах на основании договора комиссии (п. 12 Обзора Президиума ВАС РФ
N 85). В данном случае при комиссионной продаже имущества на торгах повышение назначенной
цены обусловлено не дополнительными усилиями комиссионера, а выбранным сторонами
способом исполнения комиссионного поручения.
В случае отказа комиссионера предоставить комитенту данные (отчет) о сделках,
заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе
4
требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров
без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ N 85).
При этом по смыслу ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить, кроме отчета по
требованию комитента, доказательства исполнения им договора (включая документы,
подтверждающие факты заключения и исполнения сделок). В этом случае подобная информация
не считается конфиденциальной.
Принятие комиссионером на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом
(делькредере) является одним из способов обеспечения обязательств, а именно поручительством.
Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель (в нашем случае комиссионер)
обязывается перед кредитором (комитентом) другого лица отвечать за исполнение последним его
обязательства полностью или в части.
Комиссионер вправе требовать за такое поручительство получения дополнительного
вознаграждения в размере и порядке, предусмотренных в договоре комиссии.
Согласно ст. 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении третьими лицами
своих обязательств посредник будет отвечать перед комитентом в этой части наравне с третьими
лицами. При этом комиссионер будет вынужден отвечать перед комитентом в том же объеме, что
и третьи лица - должники, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по
взысканию долга и других убытков комитента, вызванных неисполнением или ненадлежащим
исполнением обязательств третьими лицами.
Действующим законодательством и (или) договором может быть предусмотрена не
солидарная, а субсидиарная ответственность поручителя (в нашем случае комиссионера) перед
комитентом за выполнение третьими лицами своих обязательств, которая заключается в том, что
погашение убытков в первую очередь осуществляется с должника (третьих лиц), а в случае отказа
от возмещения и (или) невозможности возмещения - с доверителя (комиссионера).
Указание на то, какой вид ответственности несет комиссионер, содержится, как правило, в
заключенном сторонами договоре комиссии.
Исполнение поручения и ответственность сторон договора. Полученные комиссионером
средства от реализации товара, принадлежащего комитенту, должны перечисляться посредником
по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения в полном объеме. Это
следует из положений ст. 999 ГК РФ и подтверждено в п. 9 Обзора Президиума ВАС РФ N 85. При
этом требование о перечислении сумм подлежит исполнению в разумный срок, если только иное
не предусмотрено самим договором комиссии.
Если комиссионер продаст имущество комитента по цене, которая ниже цены, согласованной
сторонами, то он согласно общему правилу обязан возместить заказчику возникшую разницу в
стоимости. От необходимости возмещения разницы комиссионер освобождается согласно п. 2 ст.
995 ГК РФ, если он докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной
цене и продажа имущества по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Если же
договором предусматривалась обязанность комиссионера предварительно известить комитента о
необходимости реализации имущества по цене, которая ниже цены, согласованной сторонами,
исполнитель освобождается от возмещения разницы в стоимости, если докажет, что не имел
возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.
В особом порядке регулируется также вопрос, связанный с приобретением комиссионером
имущества по цене более высокой, чем это было согласовано сторонами договора комиссии. В
данном случае комитенту необходимо согласно п. 3 ст. 995 ГК РФ в разумный срок по получении
извещения от комиссионера принять решение, согласен он с условиями покупки или нет, и довести
его до посредника. Если заказчик не довел в разумный срок свое решение до посредника, покупка
считается принятой по более высокой цене. Со своей стороны комиссионер вправе заявить о том,
что он принимает возникшую разницу в стоимости имущества на свой счет, и в данном случае
комитент не имеет права отказаться от заключенной для него сделки.
Стороны договора комиссии не вправе на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ распространить
действие заключенного между ними соглашения на прошлое время, поскольку в тот период между
ними не существовало никаких отношений. В связи с этим сделка, совершенная до установления
отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения
комитента.
Гражданское законодательство (ст. 995 ГК РФ) предоставляет комиссионеру право отступить
от указаний комитента только при условии, что это необходимо по обстоятельствам конкретного
дела в интересах самого комитента и что комиссионер не мог при этом предварительно запросить
заказчика либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. В таких случаях комиссионер
обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало
возможным.
В любом случае комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или
повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ). Кроме этого,
комиссионер должен заботиться о качестве принимаемых от комитента и (или) от третьих лиц (в
5
пользу комитента) вещей. Если при приеме имущества, присланного комитентом либо
поступившего для комитента, выявятся повреждения или недостача, посредник обязан принять
меры по охране прав своего заказчика, собрать необходимые доказательства и сообщить обо
всем без промедления последнему. Данное правило касается прежде всего недостатков, которые
могут быть замечены при наружном осмотре. Комиссионер должен предпринимать аналогичные
меры также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у него.
Хранящееся у посредника имущество заказчика должно быть застраховано в случае, если
это предписано комитентом и осуществляется из средств последнего, а также в случае, если
страхование соответствующего имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии
или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998 ГК РФ).
В свою очередь, на основании ст. 1000 ГК РФ комитент обязан принять от комиссионера все
исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него
комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе
недостатках, а также освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед
третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Как указано в п. 2 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, правила ст. 1000 ГК РФ в части
освобождения комиссионера от обязательств регулируют исключительно внутренние отношения
между комитентом и комиссионером и устанавливают обязанность комитента, которая может быть
исполнена разными способами, в том числе путем перевода на комитента долга комиссионера
перед третьей стороной или непосредственного погашения комитентом этого долга.
Поскольку в силу ст. 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку от своего имени, права и
обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях. Эти права и
обязанности могут перейти к комитенту на основании ч. 2 ст. 1002 ГК РФ в случае банкротства
комиссионера, и, как следствие, у контрагента в сделке, заключенной с ним комиссионером по
поручению комитента, не могут возникнуть права требования по отношению к комитенту, за
исключением случая, если обязанности комиссионера перешли к комитенту путем соглашения о
переводе долга или на основании закона.
Положения ст. 1000 ГК РФ в том числе означают, что комитент обязан передать
комиссионеру товар, свободный от недостатков. Если вышеуказанные недостатки даже будут
выявлены после исполнения договора комиссии и отмены комиссионного поручения комитентом,
выплаты комиссионера в пользу третьих лиц вследствие обнаружения недостатков в проданном
товаре относятся на счет комитента.
При этом правила п. 2 ст. 453 ГК РФ, согласно которому обязательства сторон прекращаются
при расторжении договора, распространяются только на основные обязанности сторон по
договору комиссии (такие как уплата вознаграждения и совершение сделок за чужой счет), но не
на ответственность за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств.
Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки,
заключенной с ним за счет комитента, кроме случая, если он не проявил необходимой
осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки
(делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).
При этом, как разъяснено в п. 15 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, непроявление
необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится к моменту заключения с ним
сделки и не может толковаться расширительно.
Бремя доказывания непроявления комиссионером необходимой осмотрительности при
выборе контрагента возлагается на комитента. Он, в частности, должен представить
доказательства того, что комиссионеру были известны дополнительные обстоятельства, на
основании которых следовало воздержаться от сделки с соответствующим контрагентом.
Непринятие комиссионером мер по защите интересов комитента при неисполнении сделки
третьим лицом не может автоматически служить основанием для привлечения комиссионера к
ответственности на основании п. 1 ст. 993 ГК РФ. В зависимости от условий договора комиссии
подобное бездействие комиссионера может стать причиной возникновения у него обязанности по
возмещению убытков, вызванных ненадлежащим исполнением принятых на себя обязательств.
В силу закона комиссионер отвечает за неисполнение покупателем товара (третьим лицом)
обязанностей по договору только в двух случаях: при принятии на себя ручательства за
неисполнение сделки третьим лицом и при непроявлении должной осмотрительности при выборе
третьего лица. При этом ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом не
является разновидностью поручительства.
Если комиссионер отвечает за третье лицо и на этом основании исполнит в пользу
комитента сделку, заключенную с третьим лицом, заказчик не вправе отказаться от уплаты
комиссионного вознаграждения.
В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером,
последний обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые
доказательства, а по требованию комитента также передать ему права по такой сделке. При этом
6
уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим
лицом, запрещающего или ограничивающего такую сделку. Это не освобождает комиссионера от
ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее
запрете или ограничении.
При этом, как указано в п. 10 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, комиссионер не вправе
отказать в передаче комитенту прав по сделкам с третьим лицом, включая случай, если
комитентом не исполнены обязанности перед комиссионером. В законодательстве не закреплена
возможность комиссионера получить в счет причитающихся ему сумм удовлетворение из прав
требования к третьему лицу, обратив на них взыскание или реализовав иным образом.
Если комиссионер в рамках реализации заключенного с комитентом договора заключает с
третьим лицом договор субкомиссии, он остается в любом случае ответственным за действия
субкомиссионера перед заказчиком. Со своей стороны комиссионер имеет право требовать от
комитента без своего согласия не вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером
вплоть до прекращения договора комиссии.
Статьей 996 ГК РФ закреплено положение, согласно которому приобретенные
комиссионером за счет комитента вещи являются собственностью последнего. Однако право
определять, в чьих именно интересах комиссионером были приобретены вещи, предоставлено
самому комиссионеру, если только из обстоятельств конкретного дела не следует, что имущество
было приобретено за счет определенного комитента.
В общем порядке отнесение тех или иных вещей к конкретному комитенту определяется
согласно представляемому комиссионером отчету в соответствии со ст. 999 ГК РФ.
Если комитент не уплачивает предусмотренных договором в пользу комиссионера сумм
(вознаграждение, дополнительное вознаграждение, возмещение расходов и т.д.), последний
имеет право удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо
указанному им лицу, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Соответствующие
возможности предоставляются комиссионеру п. 2 ст. 996 ГК РФ.
В случае объявления комитента банкротом комиссионер не имеет права производить
удержания находящихся у него вещей заказчика. В данном случае его требования к комитенту
удовлетворяются наравне с требованиями, обеспеченными залогом, в пределах стоимости вещей,
которые он мог удержать.
Согласно ст. 997 ГК РФ, если комиссионер производит удержания причитающихся ему по
договору сумм из средств, поступивших ему в пользу комитента, кредиторы комитента не
лишаются права на удовлетворение их требований из удержанных комиссионером сумм.
Прекращение договора. Заключенный сторонами договор комиссии прекращается по
основаниям, предусмотренным ст. 1002 ГК РФ, а именно:
- отказ комитента от исполнения договора;
- отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или
договором;
- смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или
безвестно отсутствующим;
признание
индивидуального
предпринимателя,
являющегося
комиссионером,
несостоятельным (банкротом).
При этом в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и
обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего,
переходят к комитенту.
Порядок применения данной нормы разъяснен в Информационном письме Президиума ВАС
РФ от 30.07.2002 N 68 "О практике применения части второй статьи 1002 Гражданского кодекса
Российской Федерации".
В частности, моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту
признается дата принятия решения арбитражного суда о признании комиссионера банкротом и об
открытии конкурсного производства. В объем прав, которые переходят к комитенту при признании
комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства,
так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки,
убытков.
В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера
банкротом, входят как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с
ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков.
Обязанность по возмещению убытков или по несению иных мер ответственности по сделке с
третьим лицом переходит к комитенту независимо от того, на кого было возложено исполнение
обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение
или ненадлежащее его исполнение.
Так как признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по
сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не имеет права уступать права по
7
такой сделке третьим лицам. В связи с этим совершенная комиссионером после признания его
банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а
основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению.
Наряду с вышеизложенным отмена решения суда о признании комиссионера
несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера прав и
обязанностей, которые перешли к комитенту в силу закона, а именно положений ст. 1002 ГК РФ.
Комитент может в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив
данное комиссионеру поручение (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). Однако комиссионер вправе в данном
случае требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
Заказчик вправе прекратить бессрочный договор комиссии, который заключен без указания
срока, уведомив об этом исполнителя не позднее чем за 30 дней. Более продолжительный срок
такого уведомления может быть предусмотрен заключенным сторонами договором комиссии.
Однако в любом случае комитент будет обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за те
сделки, которые исполнитель заключил до прекращения договора, а также возместить понесенные
до прекращения договора расходы по исполнению поручения.
Как только договор комиссии прекращен по требованию комитента, последний обязан
распорядиться имуществом, которое в рамках договора комиссии находится у исполнителя.
Соответствующие сроки, в течение которых должно быть оформлено распоряжение комитента,
предусматриваются договором комиссии. Если такой срок сторонами не оговорен, распоряжение
относительно имущества должно быть сделано незамедлительно после отмены поручения. Если
комитент не исполнит вышеуказанные обязанности, комиссионер будет вправе передать
имущество на хранение. При этом расходы на хранение должны быть отнесены за счет заказчика
(комитента). Наряду с передачей имущества на хранение комиссионер вправе реализовать
находящееся у него имущество комитента, если последний не удосуживается выдать
распоряжения относительно этого имущества, по возможно более выгодной для заказчика цене.
Согласно п. 1 ст. 1004 ГК РФ, если комитент вправе в любое время прекратить заключенный
сторонами договор комиссии, то комиссионер не вправе, по общему правилу, отказаться от
исполнения заключенного договора. Однако, если договор заключен без указания срока его
действия, исполнитель вправе отказаться от его исполнения, уведомив об этом заказчика не
позднее чем за 30 дней. Договором может быть предусмотрен более длительный срок
уведомления о прекращении договора комиссии.
Требуя прекращения договора комиссии, посредник должен в любом случае принимать
необходимые меры для обеспечения сохранности находящегося у него имущества заказчика.
После получения от комиссионера уведомления комитент должен в течение 15 дней
распорядиться своим имуществом, находящимся у исполнителя. Иной срок может быть
предусмотрен в заключенном сторонами договоре комиссии. Если такую обязанность комитент не
исполнит, посредник вправе сдать имущество на хранение с отнесением расходов по хранению за
счет заказчика или же продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
Если комиссионер откажется от исполнения заключенного сторонами договора комиссии, он
сохраняет согласно п. 3 ст. 1004 ГК РФ право на получение комиссионного вознаграждения за
сделки, совершенные до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого
момента расходов.
1.3. Договор поручения
В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный)
обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические
действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают
непосредственно у доверителя.
Поверенный вправе совершать по договору поручения любые действия, которые для
доверителя влекут определенные последствия, например возникновение, изменение или
прекращение гражданских прав и обязанностей и т.д.
Во всех случаях поверенный совершает те или иные действия от имени заказчикадоверителя. В связи с этим во всех оформляемых посредником документах должен указываться
доверитель, а не исполнитель.
Наряду с заключением сторонами договора поручения поверенный должен располагать
оформленной заказчиком доверенностью. Согласно ст. 185 ГК РФ под доверенностью понимается
письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед
третьими лицами.
Исходя из положений п. 1 ст. 182 ГК РФ наличия доверенности не требуется, если
полномочие явствует из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной
торговле, кассир и т.д.). При этом, как указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от
23.10.2000 N 57 "О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса
8
Российской Федерации", при оценке судами обстоятельств, свидетельствующих об одобрении
представляемым - юридическим лицом соответствующей сделки, необходимо принимать во
внимание, что независимо от формы одобрения оно должно исходить от органа или лица,
уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора заключать такие сделки
или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение. Действия работников
представляемого по исполнению обязательства, исходя из конкретных обстоятельств дела, могут
свидетельствовать об одобрении при условии, что эти действия входили в круг их служебных
(трудовых) обязанностей, или основывались на доверенности, или полномочие работников на
совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой они действовали.
Срок действия договора. Так же как и прочие посреднические соглашения, договор
поручения может быть срочным (заключен на определенный срок) или бессрочным (в договоре не
фиксируется срок, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя).
В то же время организациям необходимо учитывать, что выданная доверителем на имя
поверенного доверенность действительна в течение срока, не превышающего трех лет (ст. 186 ГК
РФ). Если срок в доверенности указан не был, она действительна в течение одного года со дня ее
совершения. Если дата совершения доверенности не указана, она считается ничтожной.
Таким образом, если срок действия заключенного сторонами договора поручения превышает
три года, стороны должны переоформить доверенность.
Отчет исполнителя. В соответствии со ст. 974 ГК РФ поверенный представляет доверителю
отчет об исполнении каждого поручения или же по прекращении договора поручения в целом.
Если это предусмотрено договором поручения, к отчету должны быть приложены оправдательные
документы, подтверждающие исполнение обязательств по договору.
Вознаграждение и иные суммы, причитающиеся к получению посредником. Поверенный
имеет право на получение вознаграждения, если это предусмотрено законом, иными правовыми
актами или договором поручения. Если договор поручения связан с осуществлением обеими
сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить
поверенному вознаграждение, если только договором не предусмотрено иное.
При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о
порядке его уплаты вознаграждение должно быть выплачено после исполнения договора
поручения в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене,
которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Если поверенный оказывает услуги по договору поручения безвозмездно, то данное условие
должно найти свое отражение в соглашении.
Комитент имеет право удерживать вещи, которые подлежат по условиям договора передаче
доверителю, только в случае, если он действует в качестве коммерческого представителя в
соответствии с п. 1 ст. 184 ГК РФ.
Наряду с выплатой вознаграждения доверитель на основании п. 2 ст. 975 ГК РФ обязан
возмещать поверенному понесенные им издержки, а также обеспечивать исполнителя средствами,
необходимыми для исполнения поручения.
Исполнение поручения и ответственность сторон договора. Посредник должен исполнять
любое поручение в соответствии с указаниями заказчика, которые должны быть правомерными,
осуществимыми и конкретными.
Поверенный обязан в общем случае исполнять свои обязательства по договору лично.
Передоверить исполнение поручения другому лицу (в данном случае оно именуется
заместителем) посредника можно в случаях и на условиях, определенных ст. 187 ГК РФ, например
при наличии соответствующего права поверенного в доверенности, полученной от заказчика, или
же в случае, если исполнитель был вынужден прибегнуть к передоверию в силу обстоятельств для
охраны интересов заказчика. После привлечения заместителя поверенный обязан известить об
этом доверителя и сообщить ему необходимые сведения о соисполнителе. Если такое требование
не исполнено поверенным, на него возлагается ответственность за действия заместителя, как за
свои собственные.
Передоверие должно быть нотариально заверено, а срок действия доверенности, выданной
в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой
она выдана.
Доверитель вправе на основании п. 2 ст. 976 ГК РФ отказать в привлечении к исполнению
поручения того или иного соисполнителя, то есть отвести заместителя, выбранного поверенным.
Привлечение заместителя к выполнению поручения по договору поручения может быть
изначально закреплено в соглашении между заказчиком и исполнителем вплоть до того, что в
договоре может быть поименован конкретный заместитель. Если возможный заместитель
поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за
ведение им дел. Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в
договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, то за
выбор заместителя отвечает поверенный.
9
При исполнении договора поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все
сведения, касающиеся хода исполнения поручения, а также передавать доверителю без
промедления все полученное по сделкам, заключенным в рамках договора поручения. Как только
поручение будет исполнено и (или) срок действия договора истечет, поверенный обязан в силу
требований ст. 974 ГК РФ возвратить без промедления полученную от доверителя доверенность
(срок действия которой не истек), а также представить отчет с приложением к нему всех
оправдательных документов (если это требуется по условиям договора или по характеру
поручения).
Посредник вправе отступать от указаний своего заказчика только в случае, если по
обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог
предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос.
В любом случае поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях от
указаний своего доверителя, как только такое уведомление стало возможным.
Если поверенный действует на основании п. 1 ст. 184 ГК РФ в качестве коммерческого
представителя, ему может быть предоставлено доверителем право отступать в интересах
доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В таких случаях посредник
должен в разумный срок уведомить заказчика о допущенных отступлениях, если только иное не
предусмотрено договором поручения.
Согласно ст. 975 ГК РФ в обязанности доверителя вменяются по договору поручения выдача
поверенному доверенности (доверенностей) на совершение на основании заключенного
соглашения соответствующих юридических действий; выплата поверенному вознаграждения, сумм
в возмещение издержек по договору и средств для исполнения поручения.
Доверитель обязан принимать без каких-либо промедлений все исполненное поверенным по
договору.
Прекращение договора. В соответствии со ст. 977 ГК РФ основаниями для прекращения
заключенного сторонами договора комиссии являются:
- отмена поручения доверителем;
- отказ от исполнения поручения поверенного;
- смерть доверителя или поверенного, признание кого-либо из них недееспособным,
ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.
При этом как доверитель, так и поверенный вправе отказаться от выполнения поручения в
любое время, и данное право не может быть ограничено никакими соглашениями.
Какие-либо сроки уведомления другой стороны о расторжении (прекращении) договора
поручения гражданским законодательством определены только в отношении договора поручения,
предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.
Применительно к такому договору отказывающаяся от договора сторона должна уведомить другую
сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней. Самим договором может быть
предусмотрен более длительный срок уведомления о прекращении договора. И только при
реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель
вправе отменить выданное поручение без соответствующего предварительного уведомления.
Договор поручения может прекращаться до того, как поручение по этому договору исполнено
поверенным полностью. В таком случае на основании п. 1 ст. 978 ГК РФ доверитель обязан
возместить посреднику понесенные им при исполнении поручения издержки. Если согласно
заключенному договору поверенному причиталось к выплате вознаграждение по договору,
доверитель обязан также выплатить исполнителю вознаграждение соразмерно выполненной
последним работе. Соответствующие суммы не возмещаются (не выплачиваются) в части тех
поручений, которые были выполнены поверенным после того, как он узнал или должен был узнать
о прекращении поручения.
По результатам прекращения договора, особенно при его досрочном расторжении, каждая из
сторон может понести убытки. Согласно общим правилам, зафиксированным в ст. 978 ГК РФ,
отмена поручения не служит основанием для возмещения возникших в связи с этим убытков.
Исключения из этого правила определены в этой же статье ГК РФ. В частности, доверитель обязан
в связи с отменой с его стороны договора поручения возместить убытки, причиненные
поверенному таким прекращением договора, предусматривающего действия посредника в
качестве коммерческого представителя. Обязанность возместить убытки, возникшие в связи с
прекращением с его стороны договора поручения, может быть возложена на поверенного в
случае, если доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также при отказе
поверенного от исполнения договора, предусматривающего его действия в качестве
коммерческого представителя.
В случае ликвидации выступавшего в качестве поверенного юридического лица на
ликвидатора возлагается согласно ст. 979 ГК РФ обязанность известить доверителя о
прекращении договора поручения. Он же обязан принять меры, необходимые для охраны
имущества доверителя.
10
1.4. Договор агентирования
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору (договору агентирования) одна
сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны
(принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени
и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала,
приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права
и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Как следует из ст. 1011 ГК РФ, к вытекающим из агентского договора отношениям
соответственно применяются правила гл. 49 или гл. 51 ГК РФ в зависимости от того, действует
агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если только эти
правила не противоречат нормам гл. 52 настоящего Кодекса или существу агентского договора.
Исходя из вышеприведенных положений договор агентирования может основываться на
модели договора комиссии, если агент совершает действия от своего имени, или на модели
договора поручения, если агент совершает действия от имени заказчика. Таким образом,
агентский договор сочетает в себе элементы договора комиссии и договора поручения.
Срок действия договора. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или
без указания срока его действия.
Отчет исполнителя. Во всех случаях агент действует за счет принципала. Следовательно, в
его обязанности вменяются представление сведений о произведенных по договору расходах,
подтверждение их необходимости и надлежащего документального оформления.
О ходе выполнения поручения принципала агент обязан сообщать посредством оформления
и представления отчетов. При этом порядок и сроки представления отчетов определяются
условиями заключенного сторонами договора агентирования.
Если порядок и (или) сроки представления отчетов договором не обговорены, то агенту
следует в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ представлять отчеты по мере исполнения им
договора либо по окончании действия договора.
Если договором не оговорено иное, к отчету агента должны прилагаться документы,
подтверждающие произведенные посредником за счет заказчика расходы.
Принципалу необходимо рассмотреть полученный от агента отчет в течение не свыше 30
дней со дня его получения. В случае наличия возражений по отчету заказчик должен сообщить о
них исполнителю в вышеуказанный срок. Если возражения по отчету в установленный законом или
договором срок заказчиком не представлены, отчет считается принятым (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).
Вознаграждение и иные суммы, причитающиеся к получению посредником. За оказание
посреднических услуг агент получает агентское вознаграждение в размере и в порядке,
установленных в договоре (ст. 1006 ГК РФ). Если в агентском договоре размер вознаграждения не
предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение
уплачивается в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене,
которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
В отдельном порядке стороны определяют порядок выплаты агентского соглашения. Если
условия выплаты соответствующих сумм в договоре не отражены, принципал обязан уплатить
вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший
период, если только из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной
порядок уплаты вознаграждения.
Наряду с выплатой вознаграждения на принципала возлагается обязанность возместить
расходы, понесенные агентом при исполнении поручения. Если иное не предусмотрено договором,
вышеприведенные расходы возмещаются агенту в порядке и в сроки, схожие с выплатой
посреднического вознаграждения.
Исполнение поручения и ответственность сторон договора. Заключенным сторонами
договором агентирования могут быть предусмотрены следующие обязательства, ограничивающие
права принципала:
- обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими
агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от
осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности,
составляющей предмет агентского договора;
- обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских
договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с
территорией, указанной в договоре.
11
В договоре не могут быть закреплены условия, предписывающие агенту осуществлять
продажу товаров (выполнять работы, оказывать услуги) исключительно определенной категории
покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место
нахождения или место жительства на определенной в договоре территории. Если такие условия в
договор все же будут включены, они признаются ничтожными.
Для реализации поручения и своих обязательств по нему агент вправе заключить
субагентский договор с другим лицом. При этом ограничения на заключение субагентских
договоров могут предусматриваться договором между принципалом и агентом, и агент будет
вынужден в данном случае выполнять обязательства по договору агентирования исключительно
своими силами.
Принципал имеет право требовать от агента заключения субагентского договора на
определенных условиях.
Согласно общему правилу субагент не имеет права заключать по договору, заключенному с
агентом, сделки от имени лица, выступающего в качестве принципала по агентскому договору.
Исключение составляют согласно п. 2 ст. 1009 ГК РФ случаи, когда субагент имеет право
действовать на основе передоверия. Это возможно в случае, если агент обладает на основании
выданной принципалом доверенности правом передоверять исполнение тех или иных действий
другим лицам. При этом порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам,
предусмотренным для договора поручения.
Прекращение договора. Исходя из положений ст. 1010 ГК РФ заключенный сторонами
агентский договор может быть прекращен по следующим основаниям:
- отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока
окончания его действия;
- смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно
отсутствующим;
- признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным
(банкротом).
По первому из вышеприведенных оснований можно отметить, что на основании ст. 451 ГК
РФ допускается расторжение договора по такому основанию, как существенное изменение
обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Иное может быть
предусмотрено законодательством и (или) заключенным сторонами соглашением.
При этом изменение обстоятельств признается существенным в случае, если они
изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не
был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.
Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствие с
существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть
расторгнут при наличии одновременно следующих условий:
- в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения
обстоятельств не произойдет;
- изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла
преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от
нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;
- исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее
договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной
стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе
рассчитывать при заключении договора;
- из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск изменения
обстоятельств несет заинтересованная сторона.
Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по
решению суда только в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит
общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты,
необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.
При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по
требованию любой из сторон может определить последствия расторжения договора исходя из
необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в
связи с исполнением этого договора.
В случае расторжения договора одной из сторон у любой из этих сторон могут возникнуть
требования о возмещении убытков, причиненных прекращением имевшегося соглашения. В
данном случае организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 453 ГК РФ при
расторжении договора обязательства сторон прекращаются, а стороны соглашения не вправе
требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения
договора (если только иное не предусмотрено законом или соглашением сторон). Если же
основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из
12
сторон, другая сторона имеет право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением
договора.
Как отмечено в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, если
иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств
на будущее и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента
расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением
или ненадлежащим исполнением договора.
1.5. Отчет посредника
В рамках заключенного договора комиссии и (или) агентского договора комиссионер (агент)
обязан в соответствии со ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ формировать отчет об исполнении поручения. В
рамках договора поручения отчет представляется, если это требуется по условиям договора или
характера поручения (ст. 974 ГК РФ).
Порядок и сроки представления отчета определяются заключенным сторонами договором.
Срок представления отчета может определяться как конкретная дата и (или) календарный период
времени после наступления определенного обстоятельства (окончание отчетного периода, дата
исполнения обязательств по договору и т.д.). Исходя из требований бухгалтерского и налогового
законодательства отчет об исполнении обязательств рекомендуется формировать не реже одного
раза в месяц.
При отсутствии в договоре агентирования соответствующих условий отчеты должны
представляться агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Форма отчета посредника должна учитывать требования Федерального закона от 21.11.1996
N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в части наличия в нем следующих обязательных реквизитов:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и
правильность ее оформления;
- личные подписи вышеуказанных лиц.
Отчет посредника, как правило, содержит следующие данные, позволяющие надлежащим
образом признать данный документ в бухгалтерском и налоговом учете:
- количество и стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) с
выделением сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученная от покупателей товаров (работ, услуг), с указанием
реквизитов документов, по которым денежные средства были перечислены (внесены), а также дат
фактического зачисления средств на счет (в кассу) посредника;
- суммы авансовых платежей, полученные от покупателей;
- расходы, произведенные посредником в целях исполнения обязательств по договору и
подлежащие согласно условиям заключенного сторонами договора возмещению заказчиком;
- сумма комиссионного вознаграждения посредника без НДС, а также сумма НДС с
комиссионного вознаграждения (должен быть изложен подробный порядок расчета суммы
вознаграждения);
- сумма дополнительного вознаграждения посредника с подробным порядком его расчета.
Если согласно условиям договора посредник приобретает (а не реализует) в интересах
заказчика товары (работы, услуги), в его отчете раскрываются суммы денежных средств,
полученные посредником от заказчика (по датам).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, отчет комиссионера может и не
служить доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии
без подтверждения его другими доказательствами, которыми могут быть копии договоров,
накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т.п. документов.
Все данные отчетов должны приводиться на основании соответствующих первичных учетных
документов, подтверждающих ту или иную финансово-хозяйственную операцию (платежные
поручения, кассовые ордера, накладные и т.д.). Если заключенным сторонами договором
предусмотрено представление копий документов, к отчету прилагаются копии первичных учетных
документов, подтверждающих отраженные в отчете данные.
Выполнение обязательств по договору может подтверждаться двусторонним актом сдачиприемки оказанных услуг.
В свою очередь, выступающая в качестве заказчика сторона обязана рассмотреть
представленный комиссионером отчет и в случае наличия возражений по нему должна сообщить о
них в течение 30 дней со дня получения отчета, если только заключенным сторонами
13
соглашением не установлен иной срок. Если заказчик не соблюдет вышеуказанные сроки для
представления имеющихся возражений, отчет должен быть в соответствии со ст. 999 ГК РФ
признан принятым.
При определении сроков представления отчета сторонам следует учитывать положения
налогового законодательства. В частности, согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской
Федерации (НК РФ), если реализация производится через комиссионера, налогоплательщиккомитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации на основании
извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных
прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода,
в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего
ему имущества.
Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ,
согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому
договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации
признается
дата
реализации
принадлежащего
комитенту
(принципалу)
имущества
(имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в
отчете комиссионера (агента).
Порядок представления отчета также оговаривается в заключенном сторонами договоре
комиссии и (или) ином соглашении, достигнутом между ними. При этом представляется
целесообразным оговаривать положение о том, что вне зависимости от варианта представления
отчета (по почте, нарочным через представителя посредника, передача уполномоченному лицу
заказчика на основании представленной им доверенности) посредник должен соблюдать сроки
передачи (получения) заказчику отчетных материалов.
Дополнительно к отчету посредник должен представить документы, подтверждающие факты
заключения и исполнения сделок и свидетельствующие об условиях данных сделок. Содержание
представляемых материалов должно оговариваться сторонами при заключении договора. Как
правило, в качестве рассматриваемых материалов выступают копии первичных документов,
подтверждающих приобретение и (или) продажу товаров (накладные, счета-фактуры и т.д.).
Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ N 85, при отказе комиссионера
предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения
по продаже товаров (работ, услуг), комитент имеет право требовать возмещения ему полной
рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного
вознаграждения.
Так как на основании отчета посредника в бухгалтерском и налоговом учете сторон
отражаются соответствующие операции, данный документ должен содержать обязательные
реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете":
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и
правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Фактически отчет посредника заменяет акт приемки-передачи сторонами выполненных работ
(оказанных услуг) по заключенному между ними договору. Следовательно, дополнительное
оформление такого акта представляется необязательным, хотя по соглашению сторон возможно
оформление как отчета посредника, так и акта приема-сдачи выполненных работ (оказанных
услуг). Если согласно вышеприведенным нормам гражданского законодательства оформление
отчета посредника не предусмотрено, стороны оформляют акт приема-сдачи выполненных работ
(оказанных услуг).
Для предупреждения случаев нарушения посредником сроков и порядка представления
отчета в проект заключаемого сторонами соглашения рекомендуется включать условия об
ответственности исполнителя, включая случаи привлечения посредника к ответственности за
несвоевременную
уплату
налогов,
вызванные
задержкой
представления
заказчику
соответствующих материалов.
14
2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
У ПОСРЕДНИКА
2.1. Общие положения
В бухгалтерском учете расчеты, осуществляемые организацией в рамках посреднической
деятельности, отражаются в зависимости от того, какой договор заключен сторонами (комиссии,
поручения, агентирования), а также от того, участвует посредник в расчетах между заказчиком
(комитентом, принципалом, доверителем) и третьим лицом (покупателем или продавцом) или не
участвует в таких расчетах. Кроме того, записи в бухгалтерском учете различаются в случае, если
согласно заключенному договору посреднику поручается реализация товаров (работ, услуг)
заказчика или приобретение товаров (работ, услуг) для него.
Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые и (или)
приобретаемые в интересах заказчика товары (работы, услуги) поступают на счета или в кассу
посредника.
Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном
заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В
данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров
(работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению
посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных
в связи с исполнением обязательств по договору расходов поступают на счета посредника от
заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.
Соответственно, посредник имеет возможность в случае участия в расчетах удержать
причитающиеся ему суммы вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению в пользу
заказчика, а также погасить из тех же средств произведенные в ходе исполнения обязательств по
договору расходы. При этом иной порядок (а именно ограничения на осуществление удержаний)
может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.
Если посредник не принимает участия в расчетах, то и удержать какие-либо средства
заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору он не может. В данном случае
вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу
организации-посредника. В аналогичном порядке возмещаются понесенные посредником расходы
по договору.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходом организации в части
посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме,
предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются
доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 "Продажи".
Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются
причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст.
992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им
на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы
предоставленных комиссионером гарантий выполнения третьими лицами своих обязательств
отражаются на его забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на
дату принятия заказчиком отчета посредника.
Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения,
агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99.
Соответственно, и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т.д. не признается расходом (п. 3 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н).
Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом,
доверителем) по комиссионному вознаграждению". На практике также используется следующее
правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению
вознаграждения может отражаться им на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" [для этого открывается отдельный субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом,
доверителем) по комиссионному вознаграждению"]; если же он не участвует в расчетах, то эта
сумма отражается на счете 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)".
Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату
работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т.д., отражаются в общеустановленном
порядке на счетах учета производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по
обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.
15
Расходы, непосредственно связанные с оказанием посреднических услуг, расходы
(рекламные, транспортные и т.д.), которые подлежат возмещению заказчиком, отражаются в
бухгалтерском учете посредника с отнесением на расчеты с заказчиком (а не на счета учета
расходов). В случае необходимости для отражения вышеуказанных расходов могут открываться
соответствующие субсчета учета расчетов.
Полученное от заказчика имущество, а также имущество, приобретенное у продавцов для
заказчика, у посредника на основном балансе не отражаются. Полученное посредником от
комитента (принципала, доверителя) имущество учитывается на забалансовом счете 004 "Товары,
принятые на комиссию". При приобретении товаров для заказчика поступившие от продавцов
(поставщиков) материальные ценности приходуются к учету на забалансовом счете 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Расчеты по денежным средствам, полученным от покупателей за реализованное им
имущество (работы, услуги) заказчика, и (или) расчеты по денежным средствам, полученным от
заказчика для приобретения в его пользу имущества (работы, услуги), отражаются в
бухгалтерском учете с использованием счета 76.
Прибыль посредника по оказанию услуг складывается как разница между суммами
полученного вознаграждения (включая дополнительное) без учета НДС с данного вознаграждения
и расходами, связанными с выполнением поручения заказчика. Выявленный в рамках оказания
посреднических услуг финансовый результат ежемесячно отражается записью по счету 90,
субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки"; если
по итогам месяца сумма начисленного вознаграждения превысила величину произведенных
расходов, в бухгалтерском учете посредника оформляется запись по дебету счета 90, субсчет
"Прибыль (убыток) от продаж", и кредиту счета 99.
Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы
посредника, то в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат: Дт 99 К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".
При этом читателям необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания
посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно
с прочими доходами по обычным видам деятельности.
2.2. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации
комиссионером имущества заказчика с участием в расчетах
Полученное от комитента имущество на комиссию учитывается посредником-комиссионером
на забалансовом счете 004 по ценам, указанным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет
ведется организациями по видам материальных ценностей и организациям (физическим лицам),
выступающим в качестве комитентов.
Стоимость полученных на комиссию товаров списывается по мере их продажи (отпуска)
покупателю. На это особо указано в п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001
N 119н.
Если посредник принимает участие в расчетах, то согласно сложившейся практике выручка
от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет и (или) в кассу посредника и из
полученных средств посредник удерживает причитающиеся ему вознаграждение и средства для
возмещения понесенных для выполнения договора затрат. В связи с этим по итогам расчетов
заказчику причитаются к перечислению вырученные от реализации товаров суммы за вычетом
вознаграждения посредника. Любой иной порядок расчетов сторон посреднического договора
также возможен, что определяется условиями заключенного соглашения.
Реализация полученных на комиссию материальных ценностей с участием посредника в
расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т забалансового счета 004 - на стоимость полученных от комитента на реализацию
товаров;
Д-т 50 "Касса" К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного на
комиссию", - получение наличных денежных средств от покупателя материальных ценностей;
Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного
на комиссию", - оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в
безналичном порядке на расчетный счет комиссионера;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию", К-т 76,
субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", - передача товаров комитента их
покупателям;
К-т забалансового счета 004 - одновременно передача материальных ценностей покупателю,
которая оформляется в рамках забалансового учета товаров;
16
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" К-т 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", 76, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению" и т.д. - на величину расходов комиссионера, связанных
с оказанием посреднических услуг, но не возмещаемых комитентом;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", К-т 60, 76 и т.д. отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических
услуг и подлежащих возмещению комитентом;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", К-т 90, субсчет
"Выручка", - отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению
посредником согласно договору (включая НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного
вознаграждения;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26, 44 - списание расходов, связанных с
оказанием посреднических услуг;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 50, 51 - перечисление
средств, полученных от реализации имущества, на счет комитента (внесение средств наличными
денежными средствами в кассу комитента);
Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 99 - на величину полученного за отчетный
месяц финансового результата (прибыли) по обычным видам деятельности (включая
деятельность в рамках оказания посреднических услуг);
Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", - на величину полученного за отчетный
месяц финансового результата (убытка) по обычным видам деятельности (включая деятельность
в рамках оказания посреднических услуг).
Если по условиям договора комиссионер получает свое вознаграждение исключительно (или
в определенной доле) от комитента, а не удерживает его суммы из причитающихся к
перечислению комитенту сумм, полученные посредником суммы оформляются следующей
проводкой:
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", - на сумму
денежных средств, полученную от комитента в оплату вознаграждения комиссионера,
предусмотренного договором;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", - на сумму
денежных средств, полученную комиссионером от комитента в возмещение расходов,
непосредственно связанных с выполнением поручения по договору комиссии.
Если суммы вознаграждения удерживаются из причитающихся к перечислению в пользу
комитента сумм, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 62, субсчет "Расчеты с
комитентом по комиссионному вознаграждению", - зачет обязательств по перечислению
полученных от покупателей средств в счет причитающегося к получению по договору
посреднического вознаграждения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 76, субсчет "Расчеты
по возмещению расходов", - зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей
средств в счет возмещения комитентом расходов посредника, непосредственно связанных с
выполнением поручения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 51 - перечисление
денежных средств, полученных от покупателя, комитенту за вычетом комиссионного
вознаграждения.
В то же время необходимо учитывать, что договор с покупателем заключает именно
комиссионер, а не комитент. В целях контроля за исполнением покупателем своих обязательств по
такому договору в бухгалтерском учете комитента на основании представляемых покупателем и
(или) комитентом документов могут оформляться следующие проводки:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию", К-т 76,
субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", - при передаче товаров комитента их
покупателям;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 76, субсчет "Расчеты с
покупателями имущества, полученного на комиссию", - обратная запись при подтверждении
перечисления средств покупателями на счет комитента.
2.3. Отражение в бухгалтерском учете комиссионера операций
по реализации имущества комитента без участия в расчетах
Если комиссионер не принимает участия в расчетах, выручка от продажи товаров
зачисляется покупателем непосредственно на счета (вносится в кассу) организации, выступающей
17
в качестве комитента. Соответственно, средства в оплату причитающегося посреднику
вознаграждения по договору и (или) в счет возмещения понесенных им расходов по выполнению
обязательств по договору перечисляются комитентом на счет или вносятся в кассу организациипосредника.
Следовательно, реализация полученных на комиссию материальных ценностей без участия
посредника в расчетах оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т забалансового счета 004 - на стоимость полученных от комитента на реализацию
товаров;
К-т забалансового счета 004 - передача материальных ценностей их покупателю;
Д-т 26, 44 К-т 60, 76, 70, 69 и т.д. - на величину расходов, связанных с оказанием
посреднических услуг;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", К-т 60, 76 и т.д. отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических
услуг и подлежащих возмещению комитентом;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному
вознаграждению", К-т 90, субсчет "Выручка", - отражение комиссионного вознаграждения,
причитающегося к получению комиссионером согласно договору (включая НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26, 44 - списание расходов, связанных с
оказанием посреднических услуг;
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", - на сумму
денежных средств, полученную от заказчика в оплату вознаграждения посредника,
предусмотренного договором;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", - на сумму
денежных средств, полученную посредником от комитента в счет возмещения расходов,
непосредственно связанных с выполнением поручения по договору.
2.4. Отражение в бухгалтерском учете операций
по приобретению комиссионером имущества для заказчика
При получении товара в бухгалтерском учете комиссионера показывается задолженность по
оплате товара продавцу за счет средств заказчика записью по кредиту счета 60 и дебету счета 76.
Поэтому приобретение посредником имущества для заказчика оформляется в бухгалтерском
учете следующими проводками:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", - на сумму
денежных средств, полученную от комитента для приобретения в его интересах имущественных
ценностей;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", К-т 60 - отражение
суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные
ценности;
Д-т забалансового счета 002 - на стоимость приобретенных и принятых к учету
материальных ценностей, подлежащих передаче заказчику;
Д-т 60 К-т 51 - оплата стоимости приобретенных материальных ценностей;
К-т забалансового счета 002 - передача приобретенных ценностей комитенту;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", К-т 90, субсчет
"Выручка", - на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающуюся к получению посредником
на основании заключенного договора;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", - на сумму
денежных средств, полученную от комитента в счет оплаты комиссионного вознаграждения.
Посредник может рассчитаться за поставленные материальные ценности векселем,
полученным от комитента. В данном случае факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с
бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на
эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется
с учетом соглашения, заключенного между ним и передающим имущество лицом. На это указано в
п. 5 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и
иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, доведенного до судов Информационным
письмом Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67.
Учитывая вышеприведенные положения, вплоть до передачи векселя заказчика покупателю
он является собственностью комитента (принципала, доверителя). Полученный от комитента
вексель может быть учтен посредником на забалансовом счете 002.
18
В любом случае оплачивать сумму НДС с приобретаемого имущества посреднику придется
денежными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете исполнителя расчеты с
использованием в расчетах векселя комитента (принципала, доверителя) оформляются
следующими проводками:
Д-т забалансового счета 002 - принятие к учету векселя, полученного от комитента
(принципала, доверителя);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", К-т 60 - отражение
суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные
ценности;
Д-т забалансового счета 002 - на стоимость приобретенных и принятых к учету
материальных ценностей, подлежащих передаче комитенту;
К-т забалансового счета 002 - передача векселя комитента продавцу (поставщику);
Д-т 60 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", - оплата
задолженности за приобретенные материальные ценности векселем комитента;
Д-т 60 К-т 51 - оплата сумм НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей
денежными средствами;
К-т забалансового счета 002 - передача приобретенных ценностей комитенту;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", К-т 90, субсчет
"Выручка", - на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающуюся к получению посредником
на основании заключенного договора комиссии;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с комиссионного вознаграждения.
2.5. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации
комиссионером имущества заказчика с ручательством
за исполнение сделки покупателем
Как отмечалось выше, если по условиям договора посредник принимает на себя
ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), он имеет право рассчитывать
на получение дополнительного вознаграждения, учитываемого в составе доходов от обычных
видов деятельности. В свою очередь, выданные комитенту обеспечения обязательств
принимаются к учету комиссионером на забалансовом счете 009.
В случае необходимости посредник вправе для учета сумм дополнительного вознаграждения
в связи с ручательством за третьих лиц открыть отдельный субсчет к счету 62.
Расчеты с заказчиком при принятии посредником на себя ручательства за третьих лиц
оформляются в бухгалтерском учете посредника следующими проводками:
Д-т забалансового счета 004 - на стоимость полученных от комитента на реализацию
товаров;
К-т забалансового счета 004 - передача материальных ценностей их покупателю;
Д-т забалансового счета 009 - отражение принятия к учету обязательств перед заказчиком по
исполнению соглашения покупателями после передачи товаров покупателям в учете
комиссионера;
Д-т 26, 44 К-т 60, 76, 70, 69 и т.д. - на величину расходов, связанных с оказанием
посреднических услуг;
Д-т 50, 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", - оплата
покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на
расчетный счет посредника;
К-т забалансового счета 009 - списание выданных обязательств по мере поступления от
покупателей сумм в оплату стоимости реализованных товаров;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К-т 50, 51 - перечисление
средств в пользу комитента;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному
вознаграждению", К-т 90, субсчет "Выручка", - отражение комиссионного вознаграждения,
причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного
вознаграждения;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26, 44 - списание расходов, связанных с
оказанием посреднических услуг;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по дополнительному
вознаграждению", К-т 90, субсчет "Выручка", - отражение в учете посредника сумм
дополнительного вознаграждения в связи с выдачей ручательства за исполнение третьими
лицами своих обязательств, предусмотренного договором с заказчиком;
19
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с причитающегося к получению дополнительного вознаграждения;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному
вознаграждению", - на сумму денежных средств, полученную от заказчика в оплату
вознаграждения посредника, предусмотренного договором.
В случае неисполнения третьим лицом своих обязательств комиссионер может быть
привлечен к возмещению причиненного комитенту ущерба. В данном случае в бухгалтерском
учете посредника оформляются следующие записи:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с
комитентом (принципалом, доверителем)", - на суммы, причитающиеся к возмещению заказчику в
связи с неисполнением третьим лицом своих обязательств и выдачей ручательства за указанное
лицо;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)", К-т 51 - возмещение
посредником сумм убытков заказчика в связи с выдачей ручательства за третье лицо;
К-т забалансового счета 009 - списание суммы выданного обеспечения обязательств перед
заказчиком за третье лицо.
2.6. Отражение в бухгалтерском учете поверенного исполнения
обязательств по договору поручения
В соответствии с положениями ГК РФ права и обязанности по сделкам, совершенным
поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору поручения одна сторона
(поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные
юридические действия.
В условиях договора поручения посредник участия в расчетах, как правило, не принимает, а
расчеты осуществляются со счета доверителя. Все документы оформляются поверенным от
имени доверителя.
Материальные ценности доверителя могут учитываться у посредника с их отражением на
соответствующих забалансовых счетах.
Если в обязанности посредника вменена реализация товаров доверителя, они могут
храниться до продажи как на складе поверенного, так и на складе доверителя. Если материальные
ценности хранятся на складе посредника, они должны отражаться на забалансовом счете 004.
В бухгалтерском учете посредника оказание посреднических услуг по реализации товаров
доверителя оформляется следующими проводками:
Д-т забалансового счета 004 - отражение стоимости товаров, полученных поверенным по
договору поручения;
К-т забалансового счета 004 - отгрузка товара доверителя его покупателям;
Д-т 50, 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", - оплата покупателями товаров
доверителя на счет (в кассу) посредника, выступающего в качестве поверенного по договору
поручения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", отражена задолженность перед доверителем за реализованные товары;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 90, субсчет "Выручка", - начисление
вознаграждения по договору поручения за исполнение поручения доверителя (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с вознаграждения по договору поручения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", - зачет
обязательства по перечислению сумм за реализованные товары в пользу доверителя на сумму
причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 51 - перечисление средств за реализованные
товары в пользу доверителя (в полном размере или за вычетом причитающегося к получению
вознаграждения);
Д-т 50, 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", - уплата доверителем сумм
вознаграждения на счет (в кассу) поверенного.
Если обязательство поверенного заключается в поиске для заказчика продавца тех или иных
товаров (работ, услуг), приобретенные товары принимаются к учету на забалансовом счете 002:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", - на суммы, полученные от заказчика для
приобретения товаров (работ, услуг);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начисление
НДС с полученных от доверителя сумм предстоящей оплаты товаров (работ, услуг) в части,
приходящейся на вознаграждение поверенного;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 51 - перечисление средств в оплату стоимости
приобретаемых для доверителя товаров (работ, услуг);
20
Д-т 20 "Основное производство", 44 К-т 60, 76, 70, 69 и т.д. - отражение расходов,
непосредственно связанных с оказанием посреднических услуг;
Д-т забалансового счета 002 - оприходование приобретенных для доверителя товаров;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", выполнение обязательств перед доверителем по приобретению для его нужд товаров (работ,
услуг) - по стоимости приобретенных материальных ценностей (оплаченных работ или услуг);
Д-т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму
причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения посредника (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС
с суммы вознаграждения по договору поручения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", - зачет
части сумм, полученных от доверителя, в счет оплаты вознаграждения по договору поручения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К-т 51 - возврат остатка неизрасходованных
средств, полученных от доверителя для приобретения товаров (работ, услуг).
2.7. Отражение в бухгалтерском учете агента исполнения
обязательств по договору агентирования
В зависимости от условий выполнения поручения договор агентирования может
основываться как на отношениях, аналогичных договору комиссии (агент выступает от своего
имени), так и на отношениях, аналогичных договору поручения (агент выступает от имени
принципала).
Как правило, агент с третьими лицами не рассчитывается, а от принципала посредник
получает средства в оплату своего вознаграждения по договору и расходов, непосредственно
связанных с выполнением поручения по договору. В связи с этим в обычном порядке в учете
агента при исполнении договора агентирования оформляются следующие проводки:
Д-т 26, 44 К-т 60, 76 и т.д. - отражены постоянные расходы агента, не связанные
непосредственно с выполнением договора агентирования;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 60, 76 и т.д. - отражены расходы,
непосредственно связанные с выполнением поручения по договору агентирования и подлежащие
возмещению принципалом;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму
вознаграждения, подлежащую к получению по договору (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с вознаграждения агента;
Д-т 50, 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с принципалом", - получение денежных средств от
принципала в счет оплаты вознаграждения по договору;
Д-т 50, 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", - получение денежных средств от
принципала в счет возмещения расходов агента, непосредственно связанных с выполнением
поручения.
2.8. Первичные учетные документы в рамках
посреднического договора
Сделки в рамках заключенного сторонами посреднического договора должны оформляться
первичными учетными документами. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона "О
бухгалтерском учете" любые первичные учетные документы могут приниматься к учету, если они
составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации.
Если какие-то используемые сторонами первичные учетные документы не предусмотрены в
вышеуказанных альбомах, они должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и
правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Как правило, передача товаров в рамках посреднического договора от заказчика к
исполнителю или обратно оформляется следующими типовыми формами: формой N ТОРГ-12
"Товарная накладная", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132,
формой N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденной Постановлением Госкомстата
21
России от 28.11.1997 N 78, формой N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону",
утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
При осуществлении операций в сфере комиссионной торговли оформлению подлежат в том
числе первичные учетные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от
25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету торговых операций". В частности, оформлению подлежат следующие формы:
- форма N КОМИС-1 "Перечень товаров, принятых на комиссию", которая оформляется в
двух экземплярах при приемке товаров на комиссию и заключении договора комиссии; первый
экземпляр перечня вместе с экземпляром договора комиссии вручается комитенту, а второй передается в бухгалтерию комиссионера.
В перечне принятых на комиссию товаров указываются сведения, характеризующие
состояние товара (новый, бывший в эксплуатации, степень износа, основные товарные признаки,
недостатки товара), а также приводятся номер и дата документа, подтверждающего его
таможенное оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В ходе исполнения договора в перечень комиссионером записываются результаты продажи,
уценки товаров, а также возврата комитенту непроданного товара;
- форма N КОМИС-1а "Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей,
мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов)", которая оформляется в двух экземплярах при приемке
товаров на комиссию; первый экземпляр документа вместе с договором комиссии передается
комитенту, а второй остается в бухгалтерии организации-комиссионера.
В отношении принятых на комиссию транспортных средств в форме отражаются
наименование (тип), характеристика, марка (модель), год выпуска, идентификационный номер,
номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака "Транзит", цвет кузова
(кабины), размер кузова (рамы), пробег по данным спидометра, серия и номер паспорта
транспортного средства, ввезенного на территорию Российской Федерации;
- форма N КОМИС-2 "Товарный ярлык", которая применяется при приеме товара на
комиссию и заключении договора, выписывается в одном экземпляре, подписывается приемщиком
и комитентом и прикрепляется к каждой вещи.
В товарном ярлыке записывается подробное наименование товара и приводятся сведения,
характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные
товарные признаки, недостатки товара). По транспортным средствам в графе "Характеристика"
записываются наименование (тип), марка, модель транспортного средства, год выпуска,
идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа) и цена продажи.
После очередной уценки товара, которая оформляется актом (форма N КОМИС-3), в
товарном ярлыке проставляются новая цена, номер акта, дата уценки и подпись материально
ответственного лица;
- форма N КОМИС-3 "Акт об уценке", которая оформляется материально ответственным
лицом комиссионера в одном экземпляре, подписывается заведующим организацией торговли
(секцией) и передается с товарным отчетом в бухгалтерию.
На основании акта делается отметка об уценке товара в перечне (форма N КОМИС-1 или
форма N КОМИС-1а), карточке учета товаров (форма N КОМИС-6) и оборотной ведомости
(журнале);
- форма N КОМИС-4 "Справка о продаже товаров, принятых на комиссию", которая
применяется для расчетов с комитентом, а также в случае, если принятые на комиссию товары
проданы не полностью, а частично. В данной справке указываются номер договора, наименование
проданного товара, количество и сумма.
Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, составляется в двух экземплярах
работником торговой организации. При этом первый экземпляр этой справки с товарным отчетом
передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.
Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, подписывается материально
ответственным лицом, бухгалтером и руководителем организации;
- форма N КОМИС-5 "Акт о снятии товара с продажи", которая применяется в комиссионной
торговле при снятии товара с продажи с указанием цели снятия: возврат комитенту, ремонт,
химчистка, уценка и т.д.
Акт о снятии товара с продажи оформляется в одном экземпляре работником торговой
организации и вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию, подписывается
руководителем торговой организации, материально ответственным лицом и бухгалтером;
- форма N КОМИС-6 "Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии", которая
применяется в комиссионной торговле для аналитического учета товаров. При этом учет ведется
индивидуально по каждому товару и цене продажи.
Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии ведется в одном экземпляре
работником торговой организации, материально ответственным лицом, подписывается и остается
у материально ответственного лица.
22
В данной карточке по датам отражаются поступление, уценка, продажа и остатки товара, а
также возврат товара комитенту, начисленная, выплаченная суммы денег и задолженность
комитенту;
- форма N КОМИС-7 "Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных
товаров", которая применяется для отражения суммы денег, полученной от комитента за хранение
непроданных товаров, принятых на комиссию.
В конце рабочего дня итоги ведомости учета платежей, полученных за хранение
непроданных товаров, сверяются с итогами счетчика контрольно-кассовой машины. Данная
ведомость составляется в одном экземпляре кассиром, подписывается руководителем, кассиром и
главным (старшим) бухгалтером, прикладывается вместе с приходным кассовым ордером к
кассовому отчету для передачи в бухгалтерию;
- форма N КОМИС-8 "Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств
(автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов)", которая применяется при приеме на
комиссию и продаже автомототранспортных средств и номерных узлов (агрегатов) к ним.
Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств [автомобилей,
мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)] ведется материально ответственным лицом;
указываются подробные данные о продавце и покупателе, об автомототранспортных средствах и
узлах (агрегатах), цене согласно договору с комитентом и цене продажи.
В данном журнале покупатель заверяет своей подписью совершенную сделку.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении
контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с
использованием платежных карт" все организации должны применять контрольно-кассовую
технику (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с
использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.
И только в соответствии с установленным Правительством РФ порядком они имеют право
осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без
применения ККТ в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих
бланков строгой отчетности.
До настоящего времени специальных бланков строгой отчетности для применения в
расчетах в рамках посреднических договоров не утверждено.
Как указано в Письме ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115, при реализации товаров по
договору комиссии комиссионер, передающий за наличные денежные средства товар,
принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи,
заключенному с покупателем от своего имени (в том числе и по договору розничной куплипродажи). При осуществлении продажи товаров за наличные денежные средства он обязан
применять ККТ.
На то, что именно комиссионер, а не комитент обязан использовать ККТ в случае продажи
товаров по договору комиссии, ориентирует также и судебно-арбитражная практика. Например, в
Постановлении ФАС Уральского округа от 29.08.1998 по делу N Ф09-448/97-АК суд отметил, что
действия комитента в рамках договора комиссии позволяют считать комиссионера обязанным
использовать ККТ.
При передаче же наличных денег комитенту (доверителю) операции по продаже товаров
(работ, услуг) не совершаются, в связи с чем прием наличных денежных средств может
оформляться и приходными кассовыми ордерами.
Если посредник получает от заказчика (комитента, доверителя) наличные денежные
средства в счет оплаты оказанных им посреднических услуг (например, если посредник не
принимает участия в расчетах), то он обязан в момент приема денег выдать заказчику кассовый
чек, отпечатанный ККТ.
В рамках договора агентирования сделки могут совершаться агентом в соответствии с
условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за
счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект
торговли. В данном случае деятельность агента квалифицируется как розничная торговля, и
поэтому ККТ при продаже товаров обязан применять именно агент.
Если сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием
зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через стационарный объект торговли,
принадлежащий агенту, либо через стационарный объект торговли, принадлежащий принципалу
(используемый принципалом), то к розничной торговле относится деятельность принципала и уже
принципал обязан применять ККТ при продаже товаров.
Но, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 9803/06, то
обстоятельство, что организация осуществляла наличные денежные расчеты на основании
агентского договора, заключенного с покупателем, само по себе не освобождает ее от публичной
обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим
лицом. Ссылка же только на вышеуказанное Письмо ФНС России представляется неправомерной,
23
так как оно не является нормативным правовым актом и разъяснения, содержащиеся в нем, даны
по конкретному вопросу.
В свою очередь, согласно Письму Минфина России от 25.05.2006 N 03-01-15/4-114
применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, вообще
неправомерно. К работе на ККТ могут быть допущены только лица, состоящие в отношениях с
организацией, на которую вышеуказанная техника и зарегистрирована.
Не соответствует требованиям действующего законодательства также схема, при которой
продажа товаров покупателям осуществляется арендаторами единого объекта торговли, а
наличные денежные средства вносятся покупателями в кассу единого кассового центра. За это
продавцы выплачивают данному центру посредническое вознаграждение. Как указано в Письме
МНС России от 21.04.2004 N 33-0-14/300 "О применении ККТ организациями розничной торговли",
законодательство требует применения ККТ каждой организацией в случаях продажи товаров и
выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. Именно по данному основанию
деятельность вышеуказанных единых расчетных центров не соответствует положениям
действующего законодательства.
В другом Письме ФНС России от 20.02.2007 N ШТ-6-06/132@ указано, что в соответствии с п.
9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых
машин в Российской Федерации, утвержденного Решением Государственной межведомственной
экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06.03.1995, Протокол N 2/18-95,
доведенным до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 16.05.1995 N ЮБ-6-14/276,
продавцы имеют право осуществлять передачу контрольно-кассовых машин в аренду
предприятиям и организациям, применяющим контрольно-кассовые машины, с их последующей
регистрацией в налоговых органах. Поэтому и по данному основанию применять ККТ при расчетах
за реализованные товары (работы, услуги) должны только те лица, за которыми в установленном
порядке такие аппараты зарегистрированы, и только в части их операций.
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных
законодательством случаях ККТ влечет предусмотренную ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации
об административных правонарушениях административную ответственность в виде штрафа на
граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб., на должностных лиц - от 3000 руб. до 4000 руб., на
юридических лиц - от 30 000 руб. до 40 000 руб.
Как следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах
практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса
Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольнокассовых машин", под неприменением контрольно-кассовых машин понимаются:
- фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его
отсутствия);
- использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;
- использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр
контрольно-кассовой техники;
- использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с
фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной
памяти;
- использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется
повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
- пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной
покупателем (клиентом).
3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
У ЗАКАЗЧИКА
3.1. Общие положения
В бухгалтерском учете заказчика (комитента, принципала, доверителя) записи по
заключенному с исполнителем посредническому договору отражаются в зависимости от того,
реализуются или приобретаются для нужд заказчика товары (работы, услуги).
При реализации товаров (работ, услуг) через посредника заказчик вправе отразить в своем
учете доходы от продажи только в случае получения от исполнителя отчета об исполнении
последним своих обязательств по договору и (или) иного предусмотренного договором документа
(акта о выполнении работ), подтверждающего выполнение обязательств по договору.
При этом суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) признаются в составе
доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов исходя из положений ПБУ
9/99. В частности, суммы выручки от реализации товаров отражаются в составе доходов от
обычных видов деятельности, а суммы выручки от реализации учтенных в составе объектов
24
основных средств, нематериальных активов или материальных запасов активов - в составе прочих
доходов.
Если товары реализуются посредником от своего имени, то при переходе права
собственности на товары по договору купли-продажи от посредника к покупателю выполняются в
том числе условия для признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете
комитента.
После признания в бухгалтерском учете доходов от реализации через посредника товаров
(работ, услуг) себестоимость проданных товаров (работ, услуг), а также связанные с реализацией
посреднического договора расходы (комиссионное вознаграждение и т.д.) относятся в уменьшение
полученной выручки.
Отгруженные комиссионеру товары учитываются заказчиком на счете 45 "Товары
отгруженные" вплоть до момента перехода права собственности на товары к покупателю или до
момента возврата товаров, если договор комиссии будет расторгнут. При этом, если товары
реализуются посредником по договору купли-продажи от своего имени, переход права
собственности на товары к покупателю определяется согласно этому договору между посредником
и покупателем.
Причитающиеся к получению посредником суммы вознаграждения (включая дополнительное
вознаграждение в связи с более выгодным для заказчика выполнением обязательств или в связи с
ручательством за выполнение обязательств третьим лицом) отражаются в составе доходов
заказчика в зависимости от условий заключенного посреднического договора. При этом суммы
вознаграждения признаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе
прочих расходов исходя из норм ПБУ 10/99. Например, суммы комиссионного вознаграждения в
связи с реализацией товаров учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, а
суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией объектов основных средств и (или)
иных активов, отличных от товаров, - в составе прочих расходов.
Расчеты в части сумм, причитающихся к получению за реализованные товары (работы,
услуги), отражаются в бухгалтерском учете заказчика с использованием счета 62, а расчеты с
посредником в части причитающихся к получению вознаграждений по посредническому договору с применением счета 76. Для этих целей к счету 76 открывается субсчет "Расчеты с
комиссионером (агентом, поверенным)".
3.2. Отражение в бухгалтерском учете комитента
расчетов по договору комиссии
В общем случае при реализации товаров по договору комиссии с участием посредника в
расчетах в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д-т 45 К-т 41 "Товары" - передача товаров комиссионеру на реализацию;
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму доходов от реализации товаров (с НДС) на дату
перехода права собственности на них к покупателю согласно отчету посредника и приложенным к
нему документам;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС с признанных в учете доходов от реализации товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 - списание себестоимости реализованных
товаров;
Д-т 44 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - на суммы вознаграждения,
причитающиеся к уплате согласно договору, посреднику (без НДС);
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76, субсчет
"Расчеты с комиссионером", - на сумму НДС с вознаграждения, причитающегося к уплате
посреднику;
Д-т 20, 44 К-т 60, 76, 10 "Материалы", 70, 69 и т.д. - отражение иных затрат, связанных с
реализацией товаров через комиссионера;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 - отнесение сумм вознаграждения
посредника в уменьшение доходов от реализации товаров;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принятие к зачету на основании выставленного
посредником счета-фактуры суммы НДС с вознаграждении посредника при расчетах с бюджетом
по данному налогу;
Д-т 51 К-т 62 - на суммы денежных средств, полученные от комиссионера;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - оплата сумм посреднических
вознаграждений денежными средствами на расчетный счет (в кассу) посредника;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 62 - зачет на основании отчета посредника
причитающихся к получению им сумм вознаграждений в счет перечислений посредником сумм за
реализованные товары;
25
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 20, 44 - списание затрат, приходящихся на
реализованные через посредника товары;
Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 99 - на величину прибыли, полученной за
текущий календарный месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая доходы от
реализации товаров через посредника);
Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", - на величину убытка, полученного за
текущий месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая суммы от реализации
товаров через посредника).
В соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за
исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В этом случае посредник вправе рассчитывать
на дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Полученное комитентом ручательство комиссионера отражается в его бухгалтерском учете
как полученные гарантии в обеспечение обязательств, то есть в рамках забалансового учета на
счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Учтенные на вышеуказанном забалансовом счете суммы в соответствии с Инструкцией по
применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списываются по мере
погашения задолженности. В условиях заключения договора комиссии списание у комитента
учтенных на забалансовом счете сумм гарантий комиссионера может осуществляться по мере
поступления от комиссионера и (или) покупателей средств за реализованные товары (работы,
услуги).
При этом в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д-т забалансового счета 008 - принятие к учету суммы обеспечения комиссионером
обязательств третьего лица;
Д-т 44, 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом,
поверенным)", - на суммы дополнительного вознаграждения, причитающиеся к уплате
комиссионеру за его ручательство перед заказчиком о выполнении третьим лицом своих
обязательств (без НДС);
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)", - на сумму НДС с
дополнительного вознаграждения, причитающуюся к уплате посреднику;
Д-т 51 К-т 62 - на суммы, полученные от комиссионера и (или) покупателя за реализованные
товары;
К-т забалансового счета 008 - списание выданного комиссионером обеспечения
обязательств по мере поступления средств за реализованные товары;
Д-т 51 К-т 62 - на суммы, полученные от комиссионера в связи с выполнением им
обязательств по ручательству перед комитентом за третье лицо, которое отказывалось исполнить
свои обязательства;
К-т забалансового счета 008 - списание сумм, учтенных в рамках забалансового учета, по
мере поступления средств в обеспечение обязательств.
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно осуществляет
расчеты с покупателями.
Как отмечалось в предыдущих подразделах настоящего издания, поручение комитента
может состоять не в реализации посредником товаров заказчика, а в приобретении для заказчика
товаров сторонних поставщиков. В данном случае организациям необходимо учитывать, что
вознаграждение посредника относится согласно стандартам бухгалтерского учета на увеличение
стоимости приобретенных через посредника товаров. В связи с этим в бухгалтерском учете
комитента расчеты с комиссионером должны оформляться следующими проводками:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", К-т 51 перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у иностранных лиц;
Д-т 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 К-т 76, субсчет "Расчеты
с комиссионером по приобретению имущества", - отражение стоимости приобретенных
комиссионером товаров на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальнопроизводственным запасам", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению
имущества", - НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента товаров;
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных
средств", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", - отражение
стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств на дату
перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т
76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", - НДС со стоимости
приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств;
26
Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76, субсчет "Расчеты с
комиссионером по приобретению имущества", - отражение стоимости приобретенных
комиссионером для комитента объектов нематериальных активов на дату перехода права
собственности на них к комитенту (без НДС);
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным
активам", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", - НДС со
стоимости приобретенных комиссионером для комитента нематериальных активов;
Д-т 15, 10 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов на дату перехода
права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальнопроизводственным запасам", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению
имущества", - НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов;
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением
для комитента товаров (без НДС);
Д-т 15, 10 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением
для комитента материалов (без НДС);
Д-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 76, субсчет "Расчеты с
комиссионером по выплате вознаграждения", - начисление вознаграждения посредника за
выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов основных средств
(без НДС);
Д-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К-т 76, субсчет "Расчеты с
комиссионером по выплате вознаграждения", - начисление вознаграждения посредника за
выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов нематериальных
активов (без НДС);
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", - НДС с
суммы начисленного комиссионного вознаграждения;
Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", принятие к учету приобретенных через комиссионера объектов основных средств по
сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", принятие приобретенных через комиссионера объектов нематериальных активов к учету по
сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д-т 10, 41 К-т 15 - принятие к учету по сформированной учетной стоимости приобретенных
через комиссионера товаров и материалов;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", К-т 50, 51 - оплата
комиссионного вознаграждения посредника на его расчетный счет (в кассу);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", К-т 76, субсчет
"Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", - зачет сумм, перечисленных посреднику
для приобретения имущества, в счет оплаты комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принятие к зачету в установленном действующим
законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных активов и (или)
вознаграждения посредника.
3.3. Отражение в бухгалтерском учете доверителя
расчетов по договору поручения
Операции по договору поручения оформляются в бухгалтерском учете доверителя в
зависимости от условий заключенного сторонами соглашения, а также некоторых других факторов.
При реализации через поверенного товаров доверитель может отгружать материальные
ценности со своего склада или со склада посредника. В любом случае, если договором с
покупателем предусмотрен особый переход права собственности на отгруженные товары, они
отражаются доверителем до перехода права собственности к покупателю на счете 45. В первом
случае списание стоимости реализованных товаров с вышеуказанного счета должно
производиться на дату перехода права собственности на товары к покупателю, а во втором случае
- после получения от комитента отчета по договору поручения, подтверждающего реализацию
товаров.
Расчеты с поверенным по суммам причитающегося к получению им вознаграждения
рекомендуется отражать с использованием счета 60, а расчеты с ним по суммам от реализации
товаров (работ, услуг) - с использованием счета 76. Расчеты же с покупателями за реализованные
27
им товары (работы, услуги) оформляются на счете 62, так как продажа производится от имени
доверителя.
В общем случае при реализации товаров через поверенного в бухгалтерском учете
доверителя оформляются следующие проводки:
Д-т 45 К-т 41 - отражение стоимости товаров, отгруженных доверителем в пользу
поверенного для реализации;
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму выручки от реализации товаров согласно отчету
поверенного (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на
сумму НДС со стоимости реализованных товаров согласно отчету поверенного;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 - себестоимость реализованных товаров;
Д-т 20, 44 К-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", - на сумму вознаграждения посредника
согласно условиям договора поручения и отчета посредника (без НДС);
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", - на сумму НДС с вознаграждения посредника
на основании выставленного им счета-фактуры;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 20, 44 - отнесение начисленного в пользу
посредника вознаграждения в уменьшение полученных от реализации доходов;
Д-т 50, 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", - на суммы, полученные от поверенного
за реализованные товары;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 62 - зачет сумм, причитающихся к получению от
покупателей за реализованные товары, в счет исполнения поверенным своих обязательств по
договору;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 50, 51 - оплата вознаграждения поверенного в
безналичном порядке или в кассу посредника;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", - зачет
суммы вознаграждения поверенного в счет его обязательств по перечислению вырученных от
реализации сумм на счета (в кассу) доверителя;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - зачет сумм НДС с вознаграждения посредника при
расчетах с бюджетом.
Если поверенный исполняет поручение по приобретению для доверителя товаров по
договору поручения, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по договору поручения
оформляются следующими проводками:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 51 - перечисление денежных средств
поверенному для приобретения товаров;
Д-т 41 К-т 60 - стоимость полученных от поставщиков товаров (без НДС);
Д-т 19 К-т 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д-т 60 К-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", - зачет сумм, перечисленных поверенному
для исполнения поручения, в счет погашения задолженности перед поставщиками товаров;
Д-т 20, 44 К-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", - на сумму вознаграждения посредника
согласно договору поручения (без НДС);
Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", - НДС с вознаграждения посредника;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 50, 51 - оплата вознаграждения посредника;
Д-т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К-т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", погашение обязательств по оплате вознаграждения посредника из средств, ранее перечисленных
поверенному;
Д-т 41 К-т 20, 44 - отнесение сумм посреднического вознаграждения на увеличение
стоимости приобретенных товаров;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - зачет сумм "входного" НДС со стоимости товаров и
посреднического вознаграждения.
3.4. Отражение в бухгалтерском учете принципала
расчетов по договору агентирования
Так же как и в случае с отражением записей в бухгалтерском учете агента, принципал
учитывает расчеты по договору агентирования в зависимости от того, сходны его положения с
договором комиссии (агент выступает от своего имени) или с договором поручения (агент
выступает от имени заказчика).
В Письме УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 со ссылкой на Письмо МНС
России от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316 предложен порядок оформления первичных учетных
документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по
агентскому договору.
В частности, по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к его отчету
должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся
28
к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными документами для
отражения операций в бухгалтерском учете принципала. В этом случае недостаточно наличия
отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий
документов для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по
исполнению агентского договора.
По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований,
касающихся приложения копий первичных документов агента (комиссионера), напрямую
законодательством не установлено. В то же время для правомерного отражения таких операций в
бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала
(комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (как
товаров, так и денежных средств).
4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ДОГОВОРУ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4.1. Налог на добавленную стоимость
Выступая в качестве посредника, организация исчисляет и уплачивает НДС исключительно
со своего посреднического вознаграждения. Этим и объясняется преимущество таких договоров
для посредников. Что касается заказчиков, то они обязаны исчислять НДС в общеустановленном
порядке.
Налоговая база по НДС. В соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения,
договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база по НДС определяется как сумма
дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из
вышеуказанных договоров.
К приведенным в ст. 156 НК РФ любым иным доходам может быть отнесено дополнительное
вознаграждение (делькредере), право на получение которого имеет посредник в соответствии с п.
1 ст. 991 ГК РФ при более выгодном, чем это было установлено заказчиком, выполнении работ по
договору.
Исходя из вышеприведенных положений в налоговую базу по НДС не должны включаться
как суммы денежных средств, поступившие посреднику от покупателей товаров (работ, услуг),
реализованных в рамках реализации договоров посреднической деятельности, так и суммы
денежных средств, полученные от заказчика для исполнения посредником своих обязательств по
договору и (или) для компенсации понесенных по договору расходов (включая расходы на
приобретение товаров, работ, услуг, транспортировку и т.д.). Исключение составляют суммы
вознаграждения посредника, полученные им от заказчика и (или) удерживаемые посредником из
сумм, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Данные суммы включаются в налоговую
базу по НДС во всех случаях.
Как, например, указано в Письме Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120, передача
товаров комитентом комиссионеру не признается операцией по реализации товаров, а потому
объектом обложения НДС не является.
На основании ст. 156 НК РФ должна определяться налоговая база по НДС также
организациями, осуществляющими транспортно-экспедиционную деятельность и оказывающими
услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных
документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для
осуществления перевозок грузов. Как следует из Письма Минфина России от 21.06.2004 N 03-0311/103 организации, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют
налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения.
Уплата НДС с суммы посреднического вознаграждения во всех случаях производится по
налоговой ставке 18%. Если даже организация-посредник реализует товары, облагаемые по
ставке 10%, НДС с вознаграждения должен быть уплачен по налоговой ставке, равной 18%.
Выступающие в качестве заказчика организации (комитенты, принципалы, доверители)
исчисляют НДС в соответствии со ст. 154 НК РФ, а именно со стоимости реализованных товаров
(работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
В соответствии с Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36 у заказчика
посреднических услуг при передаче товаров датой их отгрузки должна признаваться для целей
определения своих обязательств по уплате НДС в бюджет дата первого по времени составления
первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика.
Заказчик вправе принять к зачету выставленные посредником суммы НДС с посреднического
вознаграждения в общеустановленном порядке, определенном ст. ст. 171 и 172 НК РФ. В
частности, услуги посредника должны быть приобретены в рамках деятельности заказчика,
облагаемой НДС. При этом услуги должны быть приняты к бухгалтерскому учету, а заказчик
должен располагать выставленным посредником счетом-фактурой.
29
Заказчик вправе принять к вычету суммы НДС и с приобретенных посредником товаров
(работ, услуг), выставленные непосредственно продавцом (исполнителем).
Льготы по НДС. Освобождение от налогообложения не распространяется на операции по
реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или
агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих
обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Исключение составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг),
освобождаемые от обложения НДС:
- указанные в п. 1 ст. 149 НК РФ, а именно связанные с предоставлением арендодателем в
аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или
организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
- указанные в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно реализация таких медицинских товаров
отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, как:
важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника (Перечень утвержден
Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 "Об утверждении Перечня важнейшей и
жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской
Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость");
протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для изготовления и полуфабрикаты к
ним (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 "Об
утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики
инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению
налогом на добавленную стоимость");
технические средства, включая автомототранспорт и материалы, которые могут быть
использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов
(Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998);
очки (за исключением солнцезащитных очков), линзы и оправы для очков (за исключением
солнцезащитных);
- указанные в пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно ритуальные услуги, работы (услуги) по
изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных
принадлежностей согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от
31.07.2001 N 567 "Об утверждении Перечня похоронных принадлежностей, реализация которых
освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость";
- указанные в пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно реализация изделий народных
художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением
подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном
Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 "О регистрации образцов изделий
народных художественных промыслов признанного художественного достоинства".
Посредническая деятельность в части реализации вышеприведенных товаров (работ, услуг)
также освобождается от обложения НДС. Наряду с этим сам посредник на основании п. 5 ст. 149
НК РФ вправе отказаться от использования льгот по НДС, требуя от заказчика оплаты своего
вознаграждения с учетом данного налога. Для отказа от льгот организация обязана представить
соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве
налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена
отказаться от использования льгот по НДС.
Отказ от использования льготы возможен только в отношении всех осуществляемых
организацией-посредником операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 2
ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались
от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем)
соответствующих товаров (работ, услуг).
Не допускаются также отказ или приостановление освобождения от налогообложения
операций на срок менее одного года.
Посредник вправе также воспользоваться и нормами п. 1 ст. 145 НК РФ, то есть он имеет
право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
исчислением и уплатой НДС, по всем посредническим операциям, если за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без
учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Так как посредники определяют
налоговую базу по НДС только со своего вознаграждения, то суммы данного вознаграждения и
должны учитываться при определении права на освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС.
Для того чтобы воспользоваться данной нормой, посредник должен представить в налоговый
орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого организация решила не
уплачивать НДС, уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N
БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", а также
30
выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, а также копию журнала полученных
и выставленных счетов-фактур.
Если организация направит в налоговый орган уведомление об использовании права на
освобождение (либо о продлении срока освобождения), она уже не может отказаться от этого
освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая,
если право на освобождение будет утрачено в связи с превышением вышеуказанного показателя
выручки в размере 2 000 000 руб.
При применении на основании ст. 145 НК РФ льготы по освобождению от исполнения
обязанностей плательщика НДС посредник должен учитывать правило, согласно которому суммы
налога, принятые к вычету до использования права на освобождение от налогообложения по
товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не
использованным для вышеуказанных операций, подлежат восстановлению в последнем
налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение
посредством уменьшения налоговых вычетов.
В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если оказывающая посреднические услуги организация
осуществляет операции, как облагаемые этим налогом, так и не облагаемые НДС, она обязана
вести раздельный учет операций.
Выступающая в качестве заказчика (комитента, принципала, доверителя) сторона пользуется
льготами по НДС в общеустановленном порядке.
Момент определения налоговой базы по НДС. Согласно ст. 167 НК РФ моментом
определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как следует из Постановления ФАС Центрального округа от 10.08.2007 N А14-17099-20066/6, момент определения налоговой базы по НДС для организации-посредника должен
устанавливаться исходя из положений заключенного договора, определяющих возникновение
права посредника на получение вознаграждения, которое и является налоговой базой по НДС.
Исходя из этого обязательства посредника по уплате НДС не обязательно должны
устанавливаться исходя из даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рамках
заключенного посреднического договора. Как правило, обязательства исполнителя по уплате НДС
с суммы вознаграждения по договору определяются исходя из стандартных условий заключенного
посреднического договора по дате передачи заказчику отчета о выполнении обязательств по
договору и (или) оформления двустороннего акта о выполнении работ.
В Письме Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88 приведена иная точка зрения: датой
отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного
документа, оформленного на покупателя (заказчика) и (или) перевозчика для доставки
покупателю. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права
собственности на этот товар, то в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права
собственности приравнивается для целей применения НДС к его отгрузке. При этом датой
отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе,
подтверждающем передачу права собственности. Аналогичной позиции придерживается ФНС
России в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового
кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ".
Включение в налоговую базу сумм авансовых платежей. Если посредник получает
авансовые платежи от заказчика, они могут включаться в налоговую базу по НДС только в той
части, в которой они приходятся на вознаграждение посредника, предусмотренное договором,
заключенным между посредником и заказчиком.
Например, как указано в Письме Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, суммы
авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках
посреднического договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей,
соответствующих размеру вышеуказанного вознаграждения.
Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 4 ст. 164 НК РФ, уплата НДС с
соответствующих авансовых платежей производится по расчетной ставке 18/118.
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ уплаченный с авансовых сумм НДС принимается
посредником к зачету при расчетах с бюджетом с даты выполнения работ согласно заключенному
посредническому договору.
Если по условиям заключенного договора посредник не имеет права удерживать свое
вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению заказчиком, уплачивать НДС с
авансовых платежей не следует. Однако в этом случае необходимо также учитывать, что
посредник получит свое вознаграждение только после утверждения отчета и (или) при выполнении
31
иных условий договора. Посредник не вправе отразить в учете свои доходы в виде
вознаграждения до выполнения определенных договором условий.
Исчисление НДС в случае удержания сумм вознаграждения из средств заказчика. С 1 января
2007 г. в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком
покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается на основании платежного
поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций,
зачета взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.
При этом данная норма не распространяется на случаи, когда посредник производит
удержание сумм своего вознаграждения из средств, перечисленных покупателями товаров (работ,
услуг) и подлежащих дальнейшему перечислению в пользу заказчика.
Как указано в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/75, при проведении
расчетов между принципалами и агентами в порядке, согласно которому оплата услуг агентов,
оказываемых принципалам, осуществляется в форме удержания агентами своего вознаграждения
с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению принципалам, расчеты за услуги
агентов осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между
принципалами и агентами в данном порядке вышеприведенная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не
применяется.
Если за товары (работы, услуги), приобретаемые принципалом в рамках агентского
договора, расчеты с поставщиками этих товаров (работ, услуг) произведены агентом по поручению
и за счет имевшихся у него денежных средств принципала, то норма п. 4 ст. 168 НК РФ также не
применяется (см. Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-07-11/15).
Место оказания посреднических услуг для целей исчисления НДС. Согласно общему
правилу, зафиксированному в п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) включается в
объект обложения НДС в случае, если она осуществляется на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей применения НДС
установлен нормами ст. 148 НК РФ. В частности, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место
реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту
осуществления деятельности организации, оказывающей вышеуказанные услуги, и признается
территорией Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории
Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской
организацией иностранной организации на основании агентского договора, является территория
Российской Федерации, соответственно, такие услуги признаются объектом обложения НДС.
В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории
Российской Федерации выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по
обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды
портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
При этом по общему правилу данная льгота не применяется при осуществлении
посреднической деятельности, если только иное не предусмотрено НК РФ.
Как разъяснено в Письме ФНС России от 01.02.2006 N 03-2-03/210@ "О налоге на
добавленную стоимость", если перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ работы (услуги)
выполняются на основе агентского договора, то такие услуги подлежат налогообложению в
общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория
Российской Федерации (с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных
ст. 156 НК РФ).
В соответствии со ст. 232 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации по
договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по
поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени
судовладельца в определенном порту или на определенной территории.
Морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт,
пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в
установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его
обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные
причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской
перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы,
подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных
перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в
области морского агентирования.
Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги,
перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию
судов), и покупателем этих услуг, соответствует вышеприведенным положениям Кодекса торгового
мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор
морского агентирования.
32
Исходя из определений договора морского агентирования и агентского договора (ст. 1005 ГК
РФ) договор морского агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского
договора. Следовательно, к договору морского агентирования применяются нормы гл. 52 ГК РФ, и,
как следствие, на основании п. 7 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации
услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в
российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского
агентирования, подлежит обложению НДС.
Реализация товаров иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской
Федерации. В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской
Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, налоговыми агентами по НДС признаются посредники, осуществляющие
свою деятельность на условиях участия в расчетах.
В данном случае посредники обязаны к цене реализуемых товаров предъявить к оплате
покупателем соответствующую сумму НДС. Уплата данных сумм налога должна производиться
посредниками - налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
налоговым периодом. На основании абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ посредники не имеют права на зачет
данных сумм.
Оказание услуг по обслуживанию судов в портах. Согласно пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не
подлежат обложению НДС работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских
судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, включая все виды портовых
сборов, услуги судов портового флота, а также лоцманская проводка.
По мнению Минфина России, приведенному в Письме от 23.01.2006 N 03-04-08/20, агентское
обслуживание относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической
деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России
от 06.08.1993 N 17, к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах. В связи с этим
услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками по договорам морского агентирования
российским и иностранным принципалам, должны освобождаться от НДС. Соответственно,
данные услуги не облагаются по налоговой ставке 0%.
ФНС России имеет по данному вопросу несколько иную точку зрения, что нашло свое
отражение в Письме от 01.02.2006 N 03-2-03/210@. Как отмечалось ранее, согласно п. 7 ст. 149 НК
РФ освобождение от обложения НДС не применяется при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо
агентских договоров. Иное предусмотрено только НК РФ.
Таким образом, если работы (услуги), приведенные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, выполняются
на основе агентского договора, то такие работы, услуги подлежат, по мнению ФНС России,
налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг
признается территория Российской Федерации.
Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги,
перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию
судов), и покупателем этих услуг соответствует положениям ст. 237 Кодекса торгового
мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор
морского агентирования.
Исходя из определений договора морского агентирования (ст. 237 Кодекса торгового
мореплавания Российской Федерации) и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского
агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского договора,
следовательно, к нему применяются нормы гл. 52 ГК РФ.
С учетом вышеизложенного реализация на территории Российской Федерации услуг по
агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских
портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования,
подлежит налогообложению НДС.
4.2. Порядок оформления счетов-фактур
в рамках посреднических операций
Общий порядок оформления и регистрации счетов-фактур определен Постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
добавленную стоимость".
При исполнении посреднических договоров оформление и выставление счетов-фактур
осуществляются в зависимости от того, действует посредник (комиссионер, поверенный, агент) во
взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или же от имени доверителя (принципала).
При этом особенности оформления счетов-фактур в рамках осуществляемых посреднических
операций определены в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-
33
фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", которое в настоящее время должно
применяться с учетом изменений, внесенных в НК РФ.
При этом во всех случаях выступающая в качестве посредника (комиссионера, агента,
поверенного) организация выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счетфактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения (комиссии, агентскому договору).
Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного (комиссионера, агента)
в книге продаж, а у доверителя (комитента, принципала) - в книге покупок.
Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура должен
быть выставлен посредником в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Учитывая
вышеприведенные положения, в рамках оказания посреднических услуг счета-фактуры должны
выставляться не позднее пяти календарных дней с даты, на которую должно быть признано по
условиям договора выполнение обязательств посредником [как правило, оформление отчета о
выполнении обязательств и (или) акта о выполнении работ по договору].
Реализация товаров (работ, услуг) по договору поручения. При реализации товаров (работ,
услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется посредником на
имя покупателя. При этом выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге
продаж доверителя.
Реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентирования) от имени
комиссионера (агента). При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров
(работ, услуг) комитента или принципала счет-фактура выставляется посредником покупателю в
двух экземплярах от своего имени. Номер счету-фактуре присваивается посредником в
соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом один экземпляр счетафактуры передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетовфактур без его регистрации в книге продаж.
В дальнейшем реквизиты вышеуказанных счетов-фактур должны передаваться комитентам
(принципалам). В полной мере данные положения касаются также организаций, перешедших в
установленном порядке на применение специальных режимов налогообложения. На это указано, в
частности, в Письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03.
В свою очередь, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги) и (или)
имущественные права по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера
(агента), выставляют счета-фактуры на имя посредника с нумерацией в соответствии с
хронологией выставляемых ими счетов-фактур. Именно вышеуказанные счета-фактуры
регистрируются в книге продаж комитента (принципала). При оформлении счетов-фактур
отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
Как указано в Письме МНС России от 17.09.2004 N 03-1-08/2029/16@ "О Порядке
оформления счетов-фактур", в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), должны быть
отражены следующие показатели:
- грузоотправитель и его адрес;
- грузополучатель и его адрес;
- номер и дата платежно-расчетного документа;
- покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя;
- сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к
отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу).
В книге покупок комиссионера (агента) полученные от комитента (принципала) счетафактуры не регистрируются, а хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.
Кроме того, комиссионер (агент) выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного
вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.
Полученный заказчиком от посредника счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения
регистрируется заказчиком в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур.
Реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентирования) от имени
комитента (принципала). Если товары (работы, услуги) реализуются комиссионером (агентом) от
имени комитента (принципала), то счет-фактура на имя покупателя выставляется заказчиком,
который регистрирует его в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.
Соответственно, посредник получает счет-фактуру от заказчика, который он не регистрирует
в книге покупок.
В свою очередь, счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения выставляется
комиссионером (агентом) на имя заказчика. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и
журнале выставленных счетов-фактур посредника. Что касается заказчика, то он регистрирует
данный счет-фактуру в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Приобретение товаров (работ, услуг) через поверенного (комиссионера, агента). При
приобретении товаров (работ, услуг) через посредника от имени заказчика основанием у
последнего для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-
34
фактура, выставляемый продавцом на имя заказчика. Посредник получает данный счет-фактуру от
продавца товаров (работ, услуг), после этого он регистрирует его в журнале полученных счетовфактур и передает заказчику. Выписанный на имя посредника счет-фактура регистрируется
заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Наряду с этим посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего
вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и хранится в журнале выставленных
счетов-фактур. Полученный от посредника счет-фактура на сумму посреднического
вознаграждения регистрируется заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
При приобретении товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента) от имени посредника
основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура,
полученный от посредника. В данном случае счет-фактура выставляется посредником заказчику с
отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счетафактуры не регистрируются в книге покупок и книге продаж посредника. Посредник хранит
полученный от продавца счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур, а
выставленный заказчику счет-фактуру регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.
Заказчик регистрирует полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок и журнале
учета полученных счетов-фактур.
Наряду с вышеприведенным посредник формирует отдельный счет-фактуру на сумму своего
вознаграждения, который он регистрирует в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.
Полученный от посредника счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения заказчик
регистрирует в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Ввоз товаров с территории Республики Беларусь. В соответствии с Письмом ФНС России от
10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой
Беларусь" в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской
Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего
по договору комиссии (агентскому договору) в интересах российской организации, являющейся
комитентом (принципалом) по вышеуказанному договору, НДС уплачивается комитентом
(принципалом).
В случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской
Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего
по договору комиссии (агентскому договору) в интересах налогоплательщика Республики
Беларусь, и реализации вышеуказанных товаров налогоплательщикам Российской Федерации
косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиками Российской Федерации, приобретающими
эти товары. При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с
отражением в них налоговой ставки в размере 0%, надписью или штампом "Без акциза" и
указанием страны происхождения товара - Республики Беларусь.
Реализация товаров посредником, применяющим упрощенную систему налогообложения.
Если
комиссионером
является
организация,
применяющая
упрощенную
систему
налогообложения, она не признается плательщиком НДС. Исключение составляют суммы налога,
которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации.
Так как плательщиком НДС организация, применяющая упрощенную систему
налогообложения, не является, то и счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и
дополнительной выгоды она оформлять и выставлять на имя заказчика не должна. Это, в
частности, подтверждено в Письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98.
В то же время, если по условиям договора комиссионер осуществляет продажу товаров от
своего имени, он должен от своего имени выставлять счета-фактуры по товарам на имя
покупателя. Реквизиты таких счетов-фактур передаются посредником заказчику. Данный порядок в
полной
мере
применяется
комиссионерами,
применяющими
упрощенную
систему
налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к
обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым заказчиком через
посредника. На это особо указано в том же Письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98.
Реализация товаров заказчика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Если
заказчиком по договору является организация, применяющая упрощенную систему
налогообложения, она не уплачивает НДС. Исключение опять же составляют суммы налога,
которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации.
В данном случае посредник не должен выставлять счета-фактуры на реализуемые товары
(работы, услуги) как от своего имени, так и от имени заказчика.
Если же окажется, что комиссионер выставил счет-фактуру на реализуемые по договору
комиссии (поручения, агентирования) товары (работы, услуги), то заказчик обязан согласно п. 5 ст.
173 НК РФ уплатить указанные в счете-фактуре суммы НДС в бюджет.
35
4.3. Налог на прибыль
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не
учитываются денежные средства и имущество, полученные комиссионером, агентом и (или)
поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или
другому аналогичному договору.
По тому же основанию не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы,
полученные посредником в счет возмещения затрат, произведенных за счет комитента,
принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав
расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно условиям заключенных
договоров.
Соответственно, в составе признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов
посредника не учитываются денежные средства и имущество, передаваемые посредником в связи
с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному
аналогичному договору. Не уменьшают налогооблагаемую базу и средства, полученные
посредником в счет оплаты затрат, произведенных посредником за счет заказчика (п. 9 ст. 270 НК
РФ).
Таким образом, в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для посредника
являются суммы комиссионного, а также дополнительного вознаграждений по посредническому
договору. Полученные от оказания посреднических услуг доходы при формировании
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уменьшаются на расходы, связанные с оказанием
таких услуг, которые по условиям договора посредник несет за свой счет, а не за счет заказчика.
Если какие-то из расходов подлежат возмещению заказчиком (комитентом, принципалом,
доверителем), они не могут уменьшать налоговую базу посредника по налогу на прибыль.
Таким образом, если посредник осуществляет в рамках посреднического договора расходы,
не возмещаемые заказчиком и соответственно не учитываемые в налоговом учете заказчика, то он
вправе включить такие расходы в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой
базы по налогу на прибыль. При этом вышеуказанные расходы должны отвечать требованиям ст.
252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованны и документально подтверждены (см. Письмо
Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под
документально
подтвержденными
расходами
подразумеваются
затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской
Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота,
применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные
расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными
документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
Доходы в виде комиссионного вознаграждения и (или) дополнительного вознаграждения
посредника признаются для целей налогообложения в зависимости от того, в каком порядке
исполнитель определяет доходы и расходы - по методу начисления или по кассовому методу.
При применении метода начисления суммы вознаграждения признаются на дату оказания
услуг. В зависимости от условий заключенного с заказчиком договора этой датой могут быть дата
отправки (получения) отчета посредника, дата подписания двустороннего акта приема-передачи
услуг и т.д. При методе начисления не учитываются при определении налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 273 НК РФ кассовый метод может применяться теми посредниками, у которых в
среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без
учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. В данном случае суммы
посреднического вознаграждения признаются для целей налогообложения по дате поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и
(или) имущественных прав, погашения задолженности перед посредником иным разрешенным
способом. В свою очередь, при кассовом методе произведенные посредником расходы
признаются только после их фактической оплаты.
При применении кассового метода для целей налогообложения учитываются также суммы
предварительной оплаты, полученной от заказчика в части, относящейся к его вознаграждению.
Исходя из положений п. 2 ст. 318 НК РФ посредники вправе относить все признаваемые для
целей налогообложения расходы к прямым расходам и списывать в полном размере в
уменьшение доходов соответствующего отчетного (налогового) периода даже без их
распределения на остатки незавершенного производства.
36
Как было разъяснено в Письме Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, исполняя
определенные договором юридические и иные действия по поручению заказчика, посредник не
должен вести налоговый учет операций, совершенных им по посредническому договору.
Налоговый учет операций по сделкам осуществляется заказчиком, который определяет налоговую
базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации
в налоговый орган.
Налогообложение доходов заказчика. Согласно ст. 316 НК РФ, если реализация товаров
производится через посредника, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму
выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации
принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в
течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая
реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ,
согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому
договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации
признается
дата
реализации
принадлежащего
комитенту
(принципалу)
имущества
(имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в
отчете комиссионера (агента).
Вышеприведенные правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль
применяются также в случае, если товары были реализованы посредником по цене,
превышающей цену, по которой товары были отгружены заказчиком посреднику, или по цене,
превышающей цену, согласованную сторонами сделки.
Возмещаемые заказчиком в пользу посредника расходы последнего, непосредственно
связанные с выполнением поручения по договору, также уменьшают налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль. В то же время такие расходы должны быть согласно общим правилам (ст. 252
НК РФ) документально подтверждены. С этой целью в интересах заказчика потребовать от
посредника представления наряду с отчетом оригиналов всех документов, подтверждающих
произведенные расходы.
Налогообложение доходов товарищества собственников жилья. В соответствии со ст. 135
Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) товариществом собственников жилья (ТСЖ)
признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в
многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в
многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в
установленных
законодательством
пределах
распоряжения
общим
имуществом
в
многоквартирном доме.
На основании п. 5 ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его
государственной регистрации.
Статьей 137 ЖК РФ установлено, что ТСЖ имеют право заключать в соответствии с
законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании
и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг
и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников
помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.
На основании норм ст. ст. 153 и 154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения
платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и
ремонт жилого помещения, плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом,
содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а
также плату за коммунальные услуги. При этом ст. 155 ЖК РФ установлено, что члены ТСЖ вносят
обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и
капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также связанные с оплатой
коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ.
Согласно ст. 144 ЖК РФ органами управления ТСЖ являются общее собрание членов
товарищества, правление товарищества.
Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов товарищества, на
ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и
технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации
жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; содержанию и ремонту жилых и нежилых
помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени заключает договоры с
производителями (поставщиками) данных работ (услуг) и при этом действует от своего имени, а не
от имени членов ТСЖ (то есть исходя из договорных обязательств не является посредником,
закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги; услуги по обеспечению
санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории;
услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и
нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома), и на членов ТСЖ возложены
37
обязанности по оплате данной деятельности ТСЖ, то налогообложение средств, поступающих на
счета ТСЖ, осуществляется с учетом положений ст. 251 НК РФ.
С учетом норм Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации" к не подлежащим обложению налогом на прибыль целевым средствам
отнесены осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о
некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы,
пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством
Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ
порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества.
Если в соответствии с уставными документами, утвержденными общим собранием членов
ТСЖ, на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного,
противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической
инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту
жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ заключает от своего
имени договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от
имени и за счет членов ТСЖ, то обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета
ТСЖ от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 9
п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть только в части посреднического, агентского или иного аналогичного
вознаграждения ТСЖ за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги. Данный
вывод подтвержден в Письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-05/8.
В этом случае ТСЖ является, исходя из договорных обязательств, посредником,
закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению
санитарного, противопожарного и технического состояния дома и придомовой территории; услуги
по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых
помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома.
4.4. Налог на доходы физических лиц
Если посредник реализует имущественные ценности, принадлежащие физическим лицам,
возникает вопрос о необходимости исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с
выплаченных в пользу заказчиков сумм.
Как указано в Письме Минфина России от 28.03.2007 N 03-04-06-01/90, при получении
физическими лицами от организации доходов от продажи имущества по договорам комиссии
организация не признается налоговым агентом. Следовательно, на организацию-комиссионера не
возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц, а
также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими
лицами по договорам комиссии.
В данном случае физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им
имущества через организацию-комиссионера, должны самостоятельно осуществлять исчисление и
уплату налога на доходы физических лиц. По итогам соответствующего календарного года эти
лица должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства.
Данный вывод основан на нормах п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которым поступившие к
комиссионеру от комитента вещи являются собственностью последнего. В соответствии же с
нормами гл. 23 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества,
принадлежащего им на праве собственности, они производят исчисление и уплату налога на
доходы физических лиц самостоятельно исходя из сумм полученных доходов.
4.5. Упрощенная система налогообложения
На основании п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему
налогообложения следующие налогоплательщики:
- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством
подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением
общераспространенных полезных ископаемых;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
38
- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские
кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему
налогообложения
для
сельскохозяйственных
товаропроизводителей
(единый
сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;
- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное
ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит
из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов
среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%,
на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации,
осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О
потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а
также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские
общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным
Законом;
- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников
которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики,
превышает 100 человек;
- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных
активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о
бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются
основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются
амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- бюджетные учреждения.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы посредника в виде посреднического
вознаграждения и (или) дополнительной выгоды признаются для целей налогообложения по
кассовому методу, то есть на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в
кассу. Если заказчик оплачивает вознаграждение своим имуществом и (или) иным образом,
доходы посредника признаются для целей налогообложения на дату получения имущества (работ,
услуг) в счет оплаты вознаграждения и (или) погашения заказчиком своей задолженности по
оплате вознаграждения иным способом.
В свою очередь, при формировании налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на
произведенные расходы, расходы посредника признаются только после их осуществления и
фактической оплаты. Следовательно, налоговая база по единому налогу может быть в данном
случае уменьшена на расходы посредника, связанные с выполнением обязательств по договору
комиссии (поручения, агентирования), только после принятия заказчиком отчета по договору или
акта о выполнении работ по договору.
При применении данного перечня необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут
применять страховщики, которыми на основании ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об
организации страхового дела в Российской Федерации" являются юридические лица, созданные в
соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования,
перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном
законодательством порядке. Страховщики имеют право осуществлять свою деятельность в том
числе с привлечением страховых брокеров, под которыми понимаются постоянно проживающие на
территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством
Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица
или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах
страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют
деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования
(перестрахования)
между
страховщиком
(перестраховщиком)
и
страхователем
(перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров.
Оказание услуг страховыми брокерами относится к посреднической деятельности в области
страхования, которая не относится к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим
под действие упрощенной системы налогообложения. В связи с этим страховые брокеры,
осуществляющие посредническую деятельность в области страхования в соответствии с
действующим законодательством, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения
своей деятельности на общих для всех налогоплательщиков основаниях. На это, в частности,
указано в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70697 и подтверждено в
Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03.
39
На основании пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут
применять организации, занимающиеся игорным бизнесом.
При этом согласно ст. 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская
деятельность,
связанная
с
извлечением
организациями
или
индивидуальными
предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или)
пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Деятельность по организации лотерей, предполагающая продажу лотерейных билетов,
классифицируется
согласно
Общероссийскому
классификатору
видов
экономической
деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N
454-ст, по коду группы 92.71 "Деятельность по организации азартных игр". В связи с этим
организация, осуществляющая деятельность по организации лотерей, не имеет права применять
упрощенную систему налогообложения.
Если же деятельность организации, осуществляющей распространение лотерейных билетов,
не направлена на получение дохода в виде платы за проведение лотереи и является
посреднической деятельностью (в частности, по оказанию посреднических услуг в реализации
лотерейных билетов), то такая деятельность не относится к сфере игорного бизнеса.
Как следствие этого, если организация занимается исключительно реализацией
(распространением) лотерейных билетов и не занимается игорным бизнесом, то есть
осуществляет только посредническую деятельность, она может применять упрощенную систему
налогообложения при условии соблюдения общих норм, определенных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК
РФ.
4.6. Единый налог на вмененный доход для отдельных
видов деятельности
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта
Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
- оказания бытовых услуг;
- оказания ветеринарных услуг;
- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных
средств;
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового
зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие
объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
- оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала
площадью не более 150 кв. м;
- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых
организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20
транспортных средств;
- распространения и (или) размещения наружной рекламы.
Согласно НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности признаются организации, осуществляющие на территории субъекта Российской
Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую
единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Если организация оказывает посреднические услуги, а не осуществляет тот вид
деятельности, который подпадает под возможность применения системы единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности, она не может быть признана плательщиком
этого налога.
В части розничной торговли деятельность комиссионера подлежит обложению единым
налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности только в случае, если он
осуществляет такую деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые
принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях
(собственность, аренда и т.д.). На это, в частности, указано в Письме Минфина России от
06.12.2005 N 03-11-04/3/160.
Согласно Письму Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, если организация
осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве
комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который
принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых
основаниях (собственность, аренда и т.д.), то такая деятельность может быть переведена на
уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
40
Если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем
комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность
подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной
системы налогообложения.
Если комиссионер реализует товары, используя транспортные средства комитента, с
которых ведется развозная торговля, то осуществляемая посредником предпринимательская
деятельность также подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (см. Письмо
Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151).
Читателям необходимо также учитывать, что под розничной торговлей в целях применения
положений гл. 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей
товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе
договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской
деятельности не относится реализация подакцизных товаров, приведенных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181
НК РФ [автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.),
автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или)
карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин], продуктов питания и напитков, в
том числе алкогольных (как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и
расфасовки), в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а
также продукции собственного производства (изготовления).
Деятельность аптек, осуществляемая в рамках договоров комиссии, по агентским договорам
(если агент выступает от имени принципала) и по договорам поручения, не относится к розничной
торговле и, соответственно, единым налогом на вмененный доход для отдельных видов
деятельности не облагается. В то же время если реализация лекарственных средств
осуществляется на основе договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве
комиссионера и реализует вышеуказанные лекарственные средства от своего имени и на
принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату единого
налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. На уплату единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности может быть также переведена деятельность
аптек по отпуску лекарственных средств, осуществляемая ими по агентским договорам в качестве
агентов, действующих от своего имени (см. Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-1104/3/33).
При осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или)
размещению наружной рекламы плательщиком единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности признается организация или индивидуальный предприниматель,
занимающиеся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика.
Если организация (агент) занимается предпринимательской деятельностью по размещению
рекламной информации заказчика (принципала) по агентскому договору на объектах наружной
рекламы от своего имени путем заключения договоров на оказание услуг с подрядными
организациями (третьим лицом), но за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого
налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет являться организацияагент.
Если же организация будет осуществлять вышеуказанную предпринимательскую
деятельность от имени и за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого налога на
вмененный доход по виду деятельности "распространение и (или) размещение наружной рекламы"
будет являться заказчик (принципал). На это было обращено внимание в Письме Минфина России
от 28.11.2006 N 03-11-04/3/509.
Кроме того, предпринимательская деятельность организации (агента) по заключению
договоров аренды рекламных конструкций для заказчика (принципала) с последующим
размещением подрядной организацией (третьим лицом) на данных конструкциях рекламной
информации
о
заказчике
(принципале)
не
может
рассматриваться
в
качестве
предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы
и, соответственно, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности.
Как следует из вышеприведенных положений, если организация-агент заключает сделки с
третьими лицами от своего имени, она вправе применять систему единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности. Если же сделки заключаются от имени заказчика,
посредник не может являться плательщиком единого налога в рамках соответствующего вида
деятельности.
41
5. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В РАМКАХ ОТДЕЛЬНЫХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
5.1. Оказание транспортно-экспедиционных услуг
Как указано в Письме Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/2, к транспортноэкспедиционным услугам в целях применения налогового законодательства относятся в том числе
посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов,
посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете и т.д.
Такой вывод основывается на положениях Общероссийского классификатора видов
экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, а также на утвержденных в
установленном порядке правилах обслуживания в соответствующих отраслях транспорта.
В частности, согласно Правилам о системе и общих требованиях обслуживания
грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденным Указанием МПС
России от 16.11.1995 N ЦЭУ-348, под транспортно-экспедиционным обслуживанием понимается
вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг,
связанных с подготовкой продукции к перевозке, а именно оформление перевозочных документов,
заключение договора перевозки с транспортными предприятиями, расчеты с перевозчиком,
организация погрузочно-разгрузочных работ, информирование потребителей, работа с
таможенными органами и т.д.
Исходя из вышеизложенного выступающая в качестве экспедитора организация может
выступать в случае заключения ею договоров с третьими лицами (транспортными организациями
и т.д.) в качестве посредников, налогообложение которых осуществляется с учетом особенностей,
рассмотренных в предыдущем подразделе настоящего издания.
В частности, в соответствии с Письмом Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103
оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции налогоплательщики должны
определять налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде
вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего
выполнения услуг в рамках вышеуказанного договора, включаются в налоговую базу по НДС
только в части платежей, соответствующих размеру вознаграждения.
Для признания расходов на оплату услуг экспедитора, осуществляющего оказание услуг по
договору на условиях, сходных с посредническим договором, заказчик должен располагать
документами, подтверждающими оказание такого рода услуг. Это же касается и экспедитора,
который должен располагать надлежаще оформленными документами.
Как, например, разъяснено в Письме УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, такими
документами в части подтверждения агентского вознаграждения может быть отчет агента, а в
части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза могут
являться первичные учетные документы, установленные законодательством Российской
Федерации для оформления операций по перемещению груза (складские документы,
железнодорожные накладные, акты выполненных работ и т.д.).
В связи с этим организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 5
Федерального закона "О транспортно-экспедиционной деятельности" заказчик в предусмотренном
договором транспортной экспедиции порядке обязан уплатить причитающееся экспедитору
вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах заказчика.
Обязательного представления экспедитором отчета действующим законодательством не
предусмотрено. В связи с этим такая обязанность исполнителя должна быть установлена в
заключенном сторонами договоре.
5.2. Реализация товаров транзитом с участием в расчетах
Часто организации (особенно оптовой торговли) прибегают к схеме, при которой товары
реализуются покупателям минуя склады самого предприятия, то есть они доставляются
непосредственно со складов предприятий-изготовителей. Такая схема получила наименование
"транзитные операции".
Исходя из норм гражданского законодательства транзитные операции могут применяться
организациями как самостоятельно, то есть в рамках заключаемых отдельных договоров с
предприятиями-изготовителями и покупателями, так и в рамках заключаемых с предприятиямипродавцами договоров поручения, комиссии и (или) агентирования. В последнем случае
организация может принимать участие в расчетах (например, осуществлять операции по продаже
товаров покупателю от своего имени) или не принимать участия в расчетах, а отражать в своем
учете только причитающуюся сумму вознаграждения.
Реализация товаров транзитом с заключением отдельных договоров купли-продажи. Как уже
отмечалось выше, реализация товаров непосредственно со складов предприятий-изготовителей
42
или предприятий-продавцов не означает того факта, что получатели товаров приобрели эти
товары у данных предприятий.
Транзитная схема становится причиной возникновения необходимости заключения
организацией двух договоров - договора купли-продажи (договора поставки) товаров с
предприятием-изготовителем (продавцом) и договора купли-продажи товаров в пользу
организации-покупателя.
Напомним, что в соответствии с положениями ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна
сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне
(покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную
сумму.
Учитывая, что по договору, заключенному с предприятием-изготовителем (продавцом),
организация получает товары в свою собственность, эти товары должны быть в любом случае
отражены по балансу организации даже несмотря на тот факт, что они не будут оприходованы на
склады организации, а напрямую будут отгружены покупателям по другим договорам.
Переход права собственности на приобретенные товары к организации, то есть момент
отражения их стоимости в бухгалтерском учете, определяется условиями заключенного с
предприятием-изготовителем (продавцом) договора (по факту оплаты, по факту поступления
средств на счета продавца, по факту отгрузки товаров по распоряжению торговой организации
покупателю и т.д.).
При этом признание факта собственности влечет факт признания дебиторской
задолженности продавца. Пока право собственности не перейдет к организации, в ее учете
должна быть отражена задолженность продавца за полученные средства. Исходя из
вышеизложенного реализация товаров транзитом оформляется следующими проводками:
Д-т 60 К-т 51 - оплата стоимости приобретаемых организацией товаров;
Д-т 41 К-т 60 - стоимость приобретенных товаров (по факту перехода права собственности к
организации по цене приобретения без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - на стоимость товаров, реализованных покупателям (по
ценам, установленным организацией с учетом НДС);
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - стоимость товаров, реализованных
покупателю (по цене приобретения без учета НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС
со стоимости реализованных покупателю товаров;
Д-т 51 К-т 62 - полученные от покупателей средства в оплату стоимости отгруженных
товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26, 44 - списание издержек обращения по
итогам отчетного месяца.
Как вариант одновременно с оприходованием товаров по счету 41 их стоимость может быть
отражена на счете 45 (Д-т 45 К-т 41) с последующим отнесением на реализацию при отгрузке
товаров покупателю или ином принятом сторонами переходе права собственности на товары.
Если по условиям заключенного с продавцом договора организация должна дополнительно
оплатить транспортные расходы по доставке товаров от грузоотправителя (продавца) к
грузополучателю (покупателю), то она относит соответствующие расходы либо на увеличение
стоимости товаров, либо на расходы на продажу (см. п. п. 6 и 13 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина
России от 09.06.2001 N 44н):
Д-т 41, 45 К-т 60 - отнесение транспортных расходов по доставке товаров (без учета НДС) на
увеличение стоимости товаров;
Д-т 44 К-т 60 - отнесение транспортных расходов по доставке товаров (без учета НДС) на
расходы организации;
Д-т 19 К-т 60 - НДС с транспортных расходов по доставке товаров.
Если при приемке товаров покупатель обнаружит их недостачу или порчу, то удовлетворение
претензии должно сопровождаться следующими проводками по счетам учета торговой
организации:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка" (сторно), - сторнирование сумм выручки в части
недостающих и (или) испорченных товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 (сторно) - себестоимость недостающих или
испорченных товаров.
Одновременно с этим оформляются следующие проводки:
Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 41 - отнесение стоимости испорченных
или недостающих товаров на расчеты по недостачам и потерям;
43
Д-т 10, 41 К-т 94 - отнесение в уменьшение недостач (потерь) стоимости возвращенных
покупателями товаров (по цене, по которой товары могут быть использованы в хозяйственной
деятельности организации);
Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
91 К-т 94 - отражение источников финансирования недостач (потерь) товаров (соответственно средств виновных поставщиков; средств виновных работников организации; собственных средств
организации);
Д-т 62 К-т 51 - оплата стоимости возвращенных покупателями товаров;
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - оплата претензии, выставленной
организацией в порядке регресса предприятию-поставщику;
Д-т 50, 70 К-т 73 - оплата стоимости недостач (потерь) товаров виновными работниками
организации.
Учитывая то обстоятельство, что при осуществлении транзитных расчетов оформляются два
отдельных договора, первичные учетные документы должны оформляться также раздельно. В
частности, форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" на стоимость приобретенных у продавца
товаров оформляется продавцом в пользу организации, а в части товаров, переданных
покупателю, - организацией в пользу покупателя.
Реализация товаров транзитом по заключенным договорам поручения, комиссии и (или)
агентирования. Реализация предприятиями оптовой торговли товаров с участием в расчетах
может осуществляться по договорам поручения, комиссии или агентирования.
Учитывая, что при транзитных операциях товары не приходуются организацией (в том числе
и на забалансовые счета 004 и 002), а право собственности также к ней не переходит,
хозяйственные операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах оформляются в
учете организации-посредника следующими проводками:
Д-т 51, 52 "Валютные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом,
доверителем) по реализации имущества", - оплата стоимости отгруженных товаров покупателем
на счета посредника;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)", К-т 90, субсчет
"Выручка", - на сумму вознаграждения, причитающегося к получению посредником от заказчика;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС
с суммы причитающегося в пользу посредника вознаграждения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) заказчиком", К-т 62,
субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)", - зачет сумм вознаграждения,
причитающегося к получению посредником в счет перечислений в пользу заказчика;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) заказчиком", К-т 51, 52 перечисление средств, полученных от покупателей, за вычетом сумм причитающегося
вознаграждения заказчику.
При первой рассмотренной схеме транзитной реализации товаров расчеты по НДС и
оформление счетов-фактур производятся в общеустановленном порядке. Иными словами, счетфактура по договору с продавцом оформляется последним, а по договору с покупателем - самой
организацией.
При применении второй схемы расчеты по НДС и оформление счетов-фактур
осуществляются в порядке, рассмотренном в предыдущем разделе издания.
5.3. Реализация на основании посреднических договоров
товаров иностранных лиц
Как отмечалось в предыдущем подразделе настоящего издания, при реализации на
территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщиков, уплачивать НДС на основании п. 5 ст. 161 НК РФ
обязаны организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в
расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с
иностранными лицами.
В данном случае посредник обязан к цене реализуемых товаров доначислить по
установленной ставке НДС и реализовывать товары по цене с учетом данного налога. Налоговая
база по НДС определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и
без включения суммы этого налога.
Таким образом, при заключении с иностранными организациями посреднических договоров
организациям следует уточнять, какая территория признается местом реализации товаров и
зарегистрирована ли другая сторона договора в налоговых органах Российской Федерации в
качестве налогоплательщика. Если да, то рекомендуется к проекту договора испрашивать
заверенную в установленном порядке копию соответствующего свидетельства о регистрации.
Если другая сторона по договору не зарегистрирована в качестве налогоплательщика в налоговых
44
органах Российской Федерации или же не представляется возможным надлежащим образом
удостоверить тот факт, что она прошла установленную регистрацию, организация должна
считаться налоговым агентом по НДС со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Для выступающих в рассматриваемых случаях в качестве налоговых агентов организаций
момент определения налоговой базы по НДС определяется в установленном п. 1 ст. 167 НК РФ
порядке. Исходя из вышеизложенного обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости
реализованных по договору комиссии или агентскому договору товаров возникает на наиболее
раннюю из следующих дат - либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или
имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Для избежания возможных недоразумений иностранный партнер должен быть до
заключения договора (соглашения) уведомлен о том, что, во-первых, реализовываться товары
будут по большим ценам (с учетом налогообложения по ставке 10% или 18%) и, во-вторых,
торговая организация вынуждена будет удерживать соответствующие суммы для уплаты налога с
сумм, причитающихся в пользу иностранного контрагента - комитента. Соответственно, и отчет о
выполнении обязательств по заключенным посредническим договорам должен быть дополнен
информацией о стоимости реализованных товаров без НДС, исчисленной сумме НДС со
стоимости реализованных товаров, полученной сумме от покупателей (в том числе НДС),
удержанной сумме НДС и сумме, причитающейся к перечислению в пользу комитента.
В силу положений п. 3 ст. 171 НК РФ выступающие по заключенным с иностранными
организациями договорам в качестве налоговых агентов организации не имеют права на вычет
сумм НДС, уплаченных в соответствии с п. 5 ст. 161 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ с суммы предусмотренного договором вознаграждения
посредники также должны исчислить и предъявить к уплате иностранной организации - комитенту
сумму НДС.
В соответствии с положениями Таможенного кодекса Российской Федерации организациякомиссионер при получении товаров от поставщиков из числа иностранных лиц, не
зарегистрированных в Российской Федерации, выступает в качестве декларанта как лицо,
заключившее внешнеэкономическую сделку. Это следует из положений п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 16
Таможенного кодекса Российской Федерации.
На основании требований п. 1 ст. 320 Таможенного кодекса Российской Федерации именно
декларант ответственен за уплату таможенных пошлин и налогов.
Необходимо также учитывать, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006),
утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, при импорте товаров датой
совершения операции в иностранной валюте является дата признания расходов на
импортируемые товары.
Исходя из вышеизложенного в бухгалтерском учете организаций хозяйственные операции
при реализации заключенных с иностранными организациями (не зарегистрированными в
налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков) договоров комиссии
или агентирования оформляются следующими проводками:
Д-т забалансового счета 004 - стоимость полученных от иностранной организации товаров [в
ценах, предусмотренных в договорах и (или) приемо-сдаточных документах];
Д-т 62 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - стоимость отгруженных покупателям
товаров (по цене реализации с НДС);
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость", - на суммы НДС со стоимости отгруженных покупателям товаров;
К-т забалансового счета 004 - на стоимость отгруженных покупателям товаров (по ценам,
предусмотренным в договоре с комитентом или в приемо-сдаточных документах);
Д-т 51, 52 и т.д. К-т 62 - на сумму денежных средств, полученную от покупателей;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 51 - на сумму НДС,
перечисленную в доход бюджета выступающей в качестве налогового агента организацией;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму комиссионного
(агентского) вознаграждения по заключенному договору, подлежащую удержанию из средств,
причитающихся в пользу комитента;
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на
добавленную стоимость", - на сумму НДС с комиссионного (агентского) вознаграждения;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", 44 - списаны затраты организации по оказанию
посреднических услуг;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 52 - на сумму денежных средств, перечисленную
в пользу иностранной организации - комитента (за вычетом сумм комиссионного или агентского
вознаграждения и сумм НДС с выручки от реализации товаров);
45
Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 51 - на сумму НДС,
перечисленную организацией в доход бюджета в части своей посреднической деятельности.
На вышеизложенных условиях посредник действует также в случае, если посреднический
договор заключен с российской организацией - комитентом (принципалом, представителем) на
приобретение для его нужд товаров у иностранного лица, не зарегистрированного на территории
Российской Федерации. В данном случае образующиеся в расчетах курсовые разницы должны
быть отнесены на расчеты с российским лицом - заказчиком.
В бухгалтерском учете посредника операции по приобретению для комитента товаров
иностранных лиц оформляются следующими проводками:
Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", - на суммы, полученные от заказчика для приобретения имущества у иностранных
поставщиков;
Д-т 57 "Переводы в пути" К-т 51 - перечисление средств для приобретения иностранной
валюты;
Д-т 52 К-т 57 - на сумму приобретенной иностранной валюты;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", (57) К-т 57 [76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по
приобретению имущества"] - отнесение образовавшихся в расчетах курсовых разниц на расчеты с
заказчиком;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму НДС с авансовых платежей для
приобретения имущества в их части, приходящейся на комиссионное вознаграждение посредника;
Д-т 60 К-т 52 - перечисление средств в иностранной валюте для приобретения товаров для
заказчика;
Д-т 76 К-т 51 - уплата таможенных пошлин и сборов при ввозе приобретенных товаров на
территорию Российской Федерации;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - уплата сумм НДС при ввозе товаров на
территорию Российской Федерации;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", К-т 76, 68, субсчет "Расчеты по НДС", - отнесение произведенных посредником
расходов по уплате таможенных пошлин (сборов) и НДС при ввозе товаров на территорию
Российской Федерации на расчеты с заказчиком;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", (60) К-т 60 [76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по
приобретению имущества"] - отражение сумм курсовых разниц, связанных с использованием в
расчетах по приобретению товаров средств в иностранной валюте;
Д-т забалансового счета 002 - оприходование приобретенных для заказчика товаров в
рамках забалансового учета посредника;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по приобретению
имущества", К-т 60 - передача приобретенных товаров заказчику (по факту перехода права
собственности на товары к заказчику);
К-т забалансового счета 002 - списание переданных товаров заказчика с забалансового
учета;
Д-т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному
вознаграждению", К-т 90, субсчет "Выручка", - на сумму комиссионного вознаграждения посредника
(с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС
с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом,
доверителем) по приобретению имущества", - принятие к вычету сумм НДС с авансовых платежей
в части, касающейся комиссионного вознаграждения посредника.
В свою очередь, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по приобретению для его нужд
товаров у нерезидентов через посредников оформляются следующими проводками:
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по приобретению
имущества", К-т 51 - перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у
иностранных лиц;
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
приобретению имущества", - отнесение на увеличение стоимости приобретаемых товаров
расходов на приобретение посредником иностранной валюты согласно отчету последнего;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" [76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом,
поверенным) по приобретению имущества"], К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом,
поверенным) по приобретению имущества" (91), - отражение курсовых разниц, образовавшихся
при приобретении посредником иностранной валюты согласно отчету последнего;
46
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
приобретению имущества", - отнесение на увеличение стоимости приобретаемых товаров
расходов по переводу посредником иностранной валюты для приобретения товаров;
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
приобретению имущества", - отнесение на увеличение стоимости приобретаемых товаров
уплаченных посредником при ввозе товаров на территорию Российской Федерации таможенных
пошлин и сборов;
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
приобретению имущества", - отражение стоимости приобретенных товаров на дату перехода
права собственности на них к заказчику;
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по приобретению
имущества", - на сумму НДС, уплаченную посредником при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации;
Д-т 15, 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
комиссионному вознаграждению", - на сумму вознаграждения посредника согласно заключенному
сторонами договору (без НДС);
Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по комиссионному
вознаграждению", - на сумму НДС с вознаграждения посредника согласно выставленному
последним счету-фактуре;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по комиссионному
вознаграждению", К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленную посреднику в счет оплаты
его вознаграждения;
Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по комиссионному
вознаграждению", К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным) по
приобретению имущества", - зачет сумм, перечисленных посреднику для приобретения для нужд
заказчика товаров, в счет причитающегося к получению посредником вознаграждения по договору;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принятие к зачету в установленном действующим
законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных товаров и (или)
вознаграждения посредника.
6. АЛЬТЕРНАТИВА ПОСРЕДНИЧЕСТВУ - РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОДУКЦИИ
СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА ЧЕРЕЗ МАГАЗИНЫ,
ПРИНАДЛЕЖАЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
6.1. Общие положения
В ряде случаев для увеличения объема выручки от реализации продукции, а также для
формирования у покупателей достоверной информации о качестве своей "фирменной" продукции
и ее ассортименте организации вместо заключения посреднических договоров открывают
собственные магазины, через которые и реализуют свою продукцию.
Однако при этом организации должны учитывать, что торговая деятельность, которую они
осуществляют в данном случае, является сопутствующей основному производству, а потому они
должны соблюдать те нормы законодательства, которым до этого внимания не уделяли.
При бухгалтерском учете своей готовой продукции организации должны руководствоваться
нормами ПБУ 5/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов.
В общем случае вариант организации и ведения бухгалтерского учета зависит от того,
выделен магазин на самостоятельный баланс или нет, а также от ряда иных факторов, на которые
будет обращено внимание читателей ниже.
Налоговые аспекты хозяйственных операций, связанных с реализацией организациями
продукции собственного производства через собственные магазины, связаны прежде всего с
используемой организацией системой налогообложения.
Если готовая продукция реализуется через магазины и им подобные структурные
подразделения, находящиеся на территории организаций, то нет необходимости регистрировать
магазин как обособленное подразделение, а также применять типовые формы первичной учетной
документации, используемые в сфере торговой деятельности в соответствии с Постановлением
Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Об этом, в частности, сказано в разд. 5 Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Если же организация открывает магазин за пределами своей территории, то она должна
зарегистрировать его в налоговых органах по месту фактического нахождения как обособленное
подразделение в соответствии с требованиями ст. 11 НК РФ.
47
6.2. Правовой статус открываемых организациями магазинов
При принятии решения об открытии своего фирменного магазина организации в первую
очередь необходимо учесть нормы гражданского и налогового законодательства, касающиеся
юридического статуса вышеуказанного подразделения.
Прежде всего открываемый магазин может быть признан филиалом организации, и указания
об этом должны содержаться в учредительных документах организации. В связи с этим должны
быть внесены соответствующие изменения в уставные документы организации, что регулируется
гл. VI Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей" (в редакции изменений и дополнений).
Речь об открытии филиала ведется, как правило, в случае, если магазин расположен вне
территории организации.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ деятельность магазина как обособленного подразделения
юридического лица должна осуществляться на основании утвержденного о нем положения. При
этом организациям необходимо учитывать, что сам филиал не является юридическим лицом, а
потому его руководитель вправе осуществлять руководство магазином на основании выданной
ему в установленном порядке доверенности юридического лица.
В такой доверенности указываются все виды юридических действий и полномочий, которые
руководитель филиала имеет право осуществлять от имени головной организации. В свою
очередь, руководитель обособленного подразделения организации имеет право передоверять
совершение действий, на которые он уполномочен выданной юридическим лицом доверенностью,
но с соблюдением правил ст. 187 ГК РФ.
При определении обособленности того или иного структурного подразделения организации
необходимо учитывать почтовые адреса зданий и помещений, в которых располагаются
вышеуказанные подразделения. Если открытый организацией магазин расположен по тому же
почтовому адресу, что и сама организация, то такое структурное подразделение не может быть
признано обособленным, а потому нет необходимости придавать ему статус филиала.
Как указано в Письме Минфина России от 28.08.2001 N 04-01-10/3-87, территориальная
обособленность от места нахождения (то есть от места государственной регистрации, указанного
в учредительных документах организации) может определяться территорией города, улицы или
района в городе.
Учитывая вышеизложенные особенности правового статуса, филиалы вправе предъявлять
иски только от имени юридических лиц, которыми они созданы (см. Информационное письмо
Президиума ВАС РФ от 14.05.1998 N 34 "О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности
обособленных подразделений юридических лиц"). Соответственно, и к самому филиалу кредиторы
вправе предъявлять какие-либо требования, указывая в исковых заявлениях в качестве ответчика
головную организацию, создавшую филиал.
Создаваемые организацией - юридическим лицом обособленные подразделения могут быть
выделены или не выделены на самостоятельный баланс, этим подразделением могут быть
открыты или не открыты банковские счета. Соответствующие решения принимаются юридическим
лицом с учетом удаленности обособленного подразделения, характера и объемов
осуществляемой деятельности, а также иных факторов, которые оно сочтет существенным.
При этом, если филиал (представительство) наделяется правом ведения самостоятельного
баланса, его штатная структура должна предусматривать бухгалтерские должности (если только
ведение учета не будет поручено головной организации или сторонней организации на основании
заключенного с ней гражданско-правового договора).
Заработная плата работникам обособленного подразделения может выплачиваться как по
месту их работы, так и через головную организацию. При этом соответствующее решение
юридического лица должно быть принято с учетом необходимости уплаты налога на доходы
физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное
социальное страхование по месту осуществления выплат заработной платы.
Несколько иное, отличное от положений гражданского законодательства, понятие
обособленного подразделения организации используется для целей налогообложения.
В соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации для целей
налогообложения понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по
месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного
подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его
создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации,
и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. В свою очередь, рабочее
место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
При этом согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации
подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения головной организации,
так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения
48
принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих
налогообложению. Соответственно, сколько бы у организации ни было обособленных
подразделений, по месту нахождения каждого из них она должна быть поставлена на учет в
налоговых органах.
Как указано в Письме ФНС России от 29.12.2006 N ШТ-6-09/1275@, обособленным
подразделением организации должно признаваться любое территориально обособленное от нее
подразделение, по месту нахождения которого организация создает рабочие места и
осуществляет свою деятельность сроком более одного месяца. Отсутствие какого-либо признака
обособленного подразделения, приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ и указанного выше, не ведет к
созданию организацией обособленного подразделения.
По мнению налоговых органов, даже создание одного рабочего места вне места нахождения
организации служит основанием для ее постановки на учет в налоговом органе по месту
нахождения обособленного подразделения. Это, в частности, следует из Письма МНС России от
29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением".
Судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01)
исходит в некоторых случаях из того, что обособленным может быть признано то подразделение,
по месту которого создано, как минимум, два рабочих места.
Рабочим местом не считается возложение обязанности согласно заключенному с
физическим лицом гражданско-правовому договору.
Таким образом, независимо от того, признается любое создаваемое организацией
обособленное подразделение филиалом (по нормам гражданского законодательства) или нет, но
если в этом обособленном подразделении заняты два работника или более, то вышеуказанное
подразделение должно быть признано для целей налогового учета обособленным со всеми
вытекающими отсюда последствиями.
Обособленное подразделение может быть признано для целей налогообложения
обособленным, если оно находится на территории, налоговый учет и налоговый контроль на
которой осуществляет другой налоговый орган, в котором организация не состоит на налоговом
учете.
Если обособленное подразделение находится по месту нахождения головной организации (в
местности, отнесенной к ведению того территориального органа ФНС России, где состоит на учете
головная организация), то необходимости вставать на учет по тому основанию, что у нее имеется
обособленное подразделение, не имеется. На это, в частности, указано в п. 39 Постановления
Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового
кодекса Российской Федерации".
При этом различные почтовые адреса головной организации и обособленного
подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации
юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта
не создают у организации обязанности повторной постановки на учет, так как его место
нахождения и место нахождения его подразделения одинаковы (см. Постановление ФАС
Московского округа от 16.01.2002 N КА-А40/8039-01).
Таким образом, если магазин открывается вне пределов территории самой организации, но в
пределах района, обслуживаемого тем же налоговым органом, в котором зарегистрирована сама
организация, вставать на налоговый учет по тому основанию, что организация открывает
обособленное подразделение, необходимости нет. Достаточно того обстоятельства, что в
вышеуказанном налоговом органе организация состоит на учете как юридическое лицо и,
соответственно, как налогоплательщик.
Обо всех созданных на территории Российской Федерации обособленных подразделениях
юридические лица обязаны в месячный срок сообщать в налоговый орган по месту учета (данные
об их создании, реорганизации или ликвидации). Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ информация об
обособленных подразделениях организации представляется в налоговый орган по месту
нахождения организации в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или
ликвидации.
Являясь структурными подразделениями организаций, филиалы и иные признаваемые
обособленными подразделения обязаны в отдельных случаях исполнять обязанности своих
головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего фактического нахождения. При
этом сами обособленные подразделения не признаются участниками налоговых правоотношений
и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
Учитывая данное обстоятельство, ответственность за исполнение всех обязанностей по
уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет само юридическое лицо, в состав которого входит
соответствующее обособленное подразделение (подтверждено п. 9 Постановления Пленума
Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых
вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской
Федерации").
49
6.3. Государственная регистрация обособленных подразделений
В соответствии с требованиями ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля
организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения головной
организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту
нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих
налогообложению.
Соответственно, сколько бы у организации ни было обособленных подразделений, по месту
нахождения каждого из них она должна быть поставлена на учет в налоговых органах.
В настоящее время государственная регистрация юридических лиц, а также их налоговый
учет осуществляются с учетом норм Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении
изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур
государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей".
При этом в ряде случаев для того, чтобы встать на учет в соответствующих налоговых
органах, а также в государственных внебюджетных фондах, представления заявления о
постановке на учет, а также любых иных документов от организации не требуется в рамках
действия принципа "одного окна".
Если обособленное подразделение находится по месту нахождения головной организации (в
местности, отнесенной к ведению того территориального органа ФНС России, где состоит на учете
головная организация), то необходимости вставать на учет по тому основанию, что у нее имеется
обособленное подразделение, не имеется. На это, в частности, указано в п. 39 Постановления
Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Однако до того, как встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по
месту своего нахождения, местам нахождения обособленных подразделений и местам
нахождения имущества, организация обязана получить документы, подтверждающие ее
государственную регистрацию.
В силу требований ст. 55 ГК РФ для осуществления филиалом и (или) представительством
соответствующей деятельности необходимы утверждение положения об обособленном
подразделении и указание в учредительных документах организации о созданном подразделении.
Таким образом, если первоначально уставные документы юридического лица не содержат
указаний на создаваемые обособленные подразделения, в них необходимо внести
соответствующие изменения. Такие изменения подлежат государственной регистрации, а порядок
внесения изменений регулируется положениями гл. VI Федерального закона "О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
В соответствии со ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту
нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном
реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, установленном Правительством РФ.
Данный порядок в настоящее время определен Постановлением Правительства РФ от
26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на
учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Согласно данному документу в составе сведений, представляемых юридическими лицами в
связи с осуществлением деятельности через свое обособленное подразделение, представляются
сведения о наименовании организации, ее основной государственный регистрационный номер,
идентификационный номер налогоплательщика/код причины постановки на учет, серия и номер
свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, дата постановки на учет, наименование и
адрес места нахождения обособленного подразделения, а также сведения о руководителе и
главном (старшем) бухгалтере организации, о руководителе и главном (старшем) бухгалтере
обособленного подразделения.
В качестве документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, могут
быть представлены учредительные документы юридического лица с указанием в них сведений об
обособленном подразделении, либо выписка из ЕГРЮЛ, либо положение об обособленном
подразделении, либо распоряжение (приказ) о его создании.
При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения,
постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного
подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет и заверенной в
установленном порядке копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе
организации по месту ее нахождения.
При наделении организацией обособленного подразделения полномочиями по уплате
налогов по месту его нахождения представляется документ, подтверждающий вышеуказанные
полномочия.
50
При постановке на учет юридического лица по месту нахождения обособленных
подразделений ему присваивается код причины постановки на учет.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения
обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления организацией всех
необходимых документов.
Месячный срок для подачи заявления о постановке обособленного подразделения на учет в
налоговом органе отсчитывается с момента составления справки, фиксирующей создание
организацией стационарных рабочих мест. При этом договор аренды, например, не
свидетельствует о создании обособленного подразделения, а наряду с другими доказательствами
может служить одним из доказательств такого создания. На это, в частности, указано в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2001 N А56-10005/01.
Исходя из норм ст. 11 НК РФ и определения рабочего места, приведенного в ТК РФ,
месячный срок подачи заявления о постановке на учет обособленного подразделения исчисляется
со дня начала осуществления им деятельности, а не со дня издания соответствующего приказа о
создании этого подразделения.
В силу требований ст. 84 НК РФ налоговые органы обязаны осуществить постановку на учет
в течение пяти дней со дня поступления соответствующих сведений и в тот же срок выдать
уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Формы применяемых в настоящее время
уведомлений утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.
В соответствии с п. 2.1.6 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения
идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета
юридических и физических лиц, утвержденные Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178,
налоговые органы, осуществившие постановку на учет организации по месту нахождения ее
обособленного подразделения, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества,
месту нахождения принадлежащих ей транспортных средств, а также по иным основаниям,
предусмотренным НК РФ, обязаны сообщать по каналам связи в налоговый орган по месту
нахождения организации о ее постановке на учет и о присвоении соответствующего кода причины
постановки на учет в течение одного рабочего дня со дня постановки организации на учет в
данном налоговом органе.
В установленном действующим законодательством порядке организации, а также их
обособленные подразделения должны также встать на учет в государственных внебюджетных
фондах в качестве плательщиков взносов на обязательное социальное страхование.
Согласно ст. 11 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" регистрация организаций в качестве плательщиков
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в территориальных
органах Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в пятидневный срок с момента
представления федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную
регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений из ЕГРЮЛ.
Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской
Федерации
страхователей,
производящих
выплаты
физическим
лицам,
утвержден
Постановлением Правления ПФР от 19.07.2004 N 97п.
Регистрация организаций в качестве страхователя по месту нахождения обособленных
подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные
вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется при обращении организации в
территориальный орган ПФР по месту нахождения обособленного подразделения на основании
сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков и
представляемых налоговыми органами в соответствии с п. 12 Правил ведения Единого
государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 26.02.2004 N 110, в управление ПФР по месту нахождения обособленного подразделения по
запросу этого органа не позднее пяти дней со дня получения вышеуказанных сведений.
Согласно ст. 6 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном
страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"
регистрация страхователей из числа юридических лиц осуществляется в пятидневный срок с
момента представления в исполнительные органы Фонда социального страхования Российской
Федерации (ФСС РФ) федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
государственную регистрацию юридических лиц, сведений из ЕГРЮЛ.
Кроме того, организации должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков
страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, а также по месту нахождения обособленных
подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные
вознаграждения в пользу физических лиц.
51
Порядок регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения
обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального
страхования Российской Федерации утвержден Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27.
Юридические лица, имеющие структурные подразделения, выделенные на отдельный
баланс, с расчетным счетом и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических
лиц, регистрируются в качестве страхователей в региональном отделении ФСС РФ (филиале
регионального отделения ФСС РФ) по месту нахождения данных обособленных подразделений.
Регистрация страхователей осуществляется на основании заявлений, представляемых в
срок не позднее 30 дней со дня создания соответствующего обособленного подразделения.
В случае изменения места нахождения обособленного подразделения юридического лица
юридические лица обязаны подать заявление о регистрации в качестве страхователя в
региональное отделение ФСС РФ (филиал регионального отделения ФСС РФ) по новому месту
нахождения в течение месяца со дня таких изменений.
При этом юридические лица одновременно с регистрацией в качестве страхователей по
обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний учитываются в качестве страхователей по обязательному
социальному страхованию.
Для регистрации в качестве страхователя юридического лица по месту нахождения
обособленного подразделения одновременно с заявлением юридическое лицо представляет
копии следующих документов (п. 9 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических
лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных
органах Фонда социального страхования Российской Федерации):
- свидетельства о государственной регистрации юридического лица;
- свидетельства о постановке юридического лица на учет в налоговом органе;
- уведомления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного
подразделения;
- документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (положения об
обособленном подразделении, доверенности, выданной юридическим лицом руководителю
обособленного подразделения).
Регистрация организаций-страхователей при обязательном медицинском страховании
осуществляется согласно ст. 9.1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании
граждан в Российской Федерации".
Регистрация организации производится в пятидневный срок с момента представления в
территориальные фонды обязательного медицинского страхования федеральным органом
исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей, сведений из ЕГРЮЛ. Организации должны быть также
зарегистрированы и по месту нахождения их обособленных подразделений. При этом регистрация
осуществляется на основании заявления о регистрации, представляемого в срок не позднее 30
дней со дня создания соответствующего подразделения.
6.4. Бухгалтерский учет
6.4.1. Общие положения
Открываемые организациями фирменные магазины могут быть выделены или не выделены
на самостоятельные балансы. От этого зависит порядок организации и ведения бухгалтерского
учета.
Если магазин не выделен на самостоятельный баланс, учет всех хозяйственных операций
данного подразделения организуется через головную организацию. Для этого все оформляемые
первичные документы передаются для их отражения в учете организации согласно принятому
графику документооборота в установленные им сроки, но не реже одного раза в месяц. В
аналитическом учете может оформляться передача ценностей в подотчет структурного
подразделения (возможно внутренними записями по соответствующим субсчетам учета).
Если магазин выделен на самостоятельный баланс, осуществляемые им хозяйственные
операции, не связанные с расчетами с головной организацией, отражаются в бухгалтерском учете
в общеустановленном порядке (например, расчеты с работниками представительства по оплате
труда, расчеты с контрагентами и т.д.). При этом какие-либо записи в бухгалтерском учете
головной организации не отражаются.
Действующее законодательство не содержит понятия "отдельный баланс". Например, по
мнению Минфина России, выраженному в Письме от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании
отдельного баланса подразделения организации", под отдельным балансом следует понимать
перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на
отдельный учет (баланс).
52
При наличии взаимных расчетов с головной организацией (в том числе по стоимости
переданной на реализацию готовой продукции) вышеуказанные расчеты отражаются как в учете
головной организации, так и в учете соответствующего обособленного подразделения с
использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
По этому счету отражаются, в частности, расчеты по выделенному имуществу, взаимному
отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по
общеуправленческой деятельности, оплате труда работников подразделений, а также иные
взаимные расчеты головной организации с обособленными подразделениями и иные взаимные
расчеты вышеуказанных подразделений между собой.
Для оформления вышеуказанных расчетов к счету 79 открываются аналитические субсчета
следующих наименований - 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 79-2 "Расчеты по
текущим операциям". При этом к текущим операциям относятся операции, не связанные с
наделением обособленного подразделения имуществом, необходимым для осуществления его
деятельности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, по итогам
каждого отчетного квартала выделенные на самостоятельный баланс обособленные
подразделения в установленном головной организацией порядке представляют создавшему их
юридическому лицу бухгалтерскую отчетность для включения соответствующих показателей в
отчетность головной организации.
Формирование показателей сводной бухгалтерской отчетности, учитывающей данные
бухгалтерского учета как головной организации, так и всех ее обособленных подразделений,
осуществляется путем простого суммирования данных по соответствующим строкам (статьям)
бухгалтерского баланса и прочих отчетных форм.
При этом не должны учитываться отраженные в отчетности обособленных подразделений
данные об остатках по счету 79. Однако указываемые в отчетности подразделений остатки
должны быть выверены с учетом данных головной организации. Если в ходе проводимой сверки
будут выявлены расхождения, они должны быть урегулированы до даты подписания
бухгалтерской отчетности.
При организации бухгалтерского учета непосредственно в созданных обособленных
подразделениях организациям необходимо также учитывать требования п. 10 Положения по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом
Минфина России от 09.12.1998 N 60н, о том, что принятые головной организацией способы
ведения бухгалтерского учета в обязательном порядке распространяются на все ее обособленные
подразделения. В связи с этим положения учетной политики организации в полной мере
распространяются и на открытые им фирменные магазины и изменены быть не могут.
Учитывая же необходимость регулирования взаимных расчетов между головной
организацией и ее обособленными подразделениями, в принятой организацией учетной политике
должны быть отображены:
- порядок документального оформления взаиморасчетов между головной организацией и ее
обособленными подразделениями (какими первичными документами вышеуказанные расчеты
должны оформляться);
- принятый график документооборота с указанием формируемых первичных документов,
мест их хранения, порядка отражения в бухгалтерском учете (организации или обособленного
подразделения), сроков передачи исполненных документов для их отражения в бухгалтерском
учете головной организации (если соответствующее обособленное подразделение не выделено на
отдельный баланс);
- порядок распределения понесенных расходов и полученных доходов;
- порядок внутреннего контроля за деятельностью обособленных подразделений (формы
контроля, состав ревизионных комиссий и т.д.).
Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05494 "О бухгалтерской
отчетности структурных подразделений" головная организация должна представлять
бухгалтерскую отчетность в налоговые органы не только по месту своего нахождения, но также по
месту нахождения каждого из обособленных подразделений, признаваемых таковыми в
соответствии с налоговым законодательством.
Рассмотрим отдельные виды типовых хозяйственных операций по взаиморасчетам головной
организации и ее обособленных подразделений, выделенных на отдельные балансы.
6.4.2. Учет реализации продукции собственного производства
через магазины, не выделенные на самостоятельный баланс
Если магазин открывается на территории организации, он, как правило, на отдельный баланс
не выделяется и статус обособленного подразделения ему не придается.
53
Согласно п. 219 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов учет движения готовой продукции в подразделениях организации,
осуществляющих торговую деятельность, должен вестись на счете 43 "Готовая продукция" на
дополнительно открываемом субсчете "Готовая продукция в неторговой организации".
При этом в бухгалтерском учете стоимость готовой продукции, переданной для реализации в
магазины и иные структурные подразделения предприятия, оформляется следующими
проводками:
Д-т 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации", К-т 43 - стоимость готовой
продукции организации, переданной на реализацию через собственные структурные
подразделения;
Д-т 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации", К-т 20, 40 "Выпуск продукции
(работ, услуг)" - оприходование по фактической себестоимости готовой продукции, полученной в
результате основной деятельности организации.
Расходы, связанные с хранением и продажей структурными подразделениями организации
ее готовой продукции, учитываются согласно п. 227 Методических указаний по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов на счете 44.
При реализации продукции в бухгалтерском учете организации оформляются следующие
проводки:
Д-т 62, 76 К-т 90, субсчет "Выручка", - выручка от реализации продукции в пользу оптовых и
приравненных к ним категорий покупателей (с НДС);
Д-т 50 К-т 90, субсчет "Выручка", - выручка от реализации продукции, поступившая в кассу
организации наличными денежными средствами (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС
со стоимости реализованной через собственные структурные подразделения организации
продукции;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - себестоимость реализованной продукции
собственного производства;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 - списание расходов, связанных с хранением
и продажей продукции через структурные подразделения предприятия, в уменьшение суммы
полученной выручки;
Д-т 51 К-т 62, 76 - поступление выручки от покупателей продукции.
По итогам реализации за каждый из отчетных месяцев выявляется финансовый результат от
реализации продукции собственного производства. Если имеет место прибыль, в учете
организации оформляется запись по дебету счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", и
кредиту счета 99. Если же по итогам отчетного периода расходы превысят сумму полученной
выручки, текущий убыток отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет
"Прибыль (убыток) от продаж".
Передача готовой продукции в занятые их реализацией структурные подразделения
организации оформляется требованием-накладной (форма N М-11), а их реализация и передача
покупателям - накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Обе формы
утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Учитывая положения действующего налогового законодательства, при реализации
продукции должны оформляться счета-фактуры, а также вестись журналы учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с Правилами ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Как возможные варианты при реализации готовой продукции через структурные
подразделения организации могут применяться первичные документы "Товарный отчет" и
"Ведомость движения готовой продукции и товаров", формы которых приведены в Приложении N 5
к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Данными первичных документов подтверждаются необходимые для отражения в бухгалтерском
учете показатели себестоимости продукции, выручки от ее реализации и соответствующие суммы
НДС.
При применении товарного отчета бухгалтерией организации ежемесячно формируются
данные о фактической себестоимости поступившей и реализованной продукции, а также
стоимость остатка продукции на конец месяца.
Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца продукции
формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой
продукции, производственных отчетов и иных регистров бухгалтерского учета предприятия.
Себестоимость реализованной продукции определяется по дополнительному расчету:
Сф = П x Кз,
54
где П - объем продаж готовой продукции в продажных ценах;
Кз - коэффициент затрат, определяемый как отношение суммы остатков готовой продукции
на начало месяца и ее поступлений в течение месяца по фактической себестоимости к сумме
объемов продаж за месяц и остатков на конец месяца в продажных ценах.
Стоимость продукции на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому
наименованию (сорту, типу, размеру и т.д.) исходя из фактического количества остатка и цены
последней продажи или же средневзвешенной цены ценностей, сложившейся за отчетный месяц.
6.4.3. Учет реализации продукции собственного производства
через магазины, выделенные на самостоятельный баланс
Если открываемые организацией магазины выделены на самостоятельный баланс (как
правило, с приданием им статуса филиала или иного обособленного подразделения), взаимные
расчеты с ними оформляются с использованием счета 79.
При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
в бухгалтерском учете предприятия - головной организации
Д-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", К-т 43 - стоимость готовой продукции,
переданной для реализации в магазин, выделенный на самостоятельный баланс;
Д-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", К-т 26, 44 и т.д. - передача на учет
магазина расходов, связанных с транспортировкой готовой продукции, и иных расходов, связанных
с реализацией готовой продукции;
Д-т 51 К-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", - поступление от структурного
подразделения выручки от реализации продукции;
Д-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", принятие на учет головной организации обязательств по уплате сумм НДС со стоимости
реализованной через обособленные подразделения продукции;
в бухгалтерском учете магазина, выделенного на самостоятельный баланс
Д-т 43 К-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", - стоимость полученной от головного
предприятия готовой продукции;
Д-т 44 К-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", - расходы, переданные головной
организацией на баланс обособленного подразделения;
Д-т 44 К-т 60, 76, 10, 70, 69 и т.д. - расходы магазина, связанные с хранением и реализацией
готовой продукции;
Д-т 50, 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - отражение выручки от реализации готовой продукции
(с НДС);
Д-т 51 К-т 62 - поступление выручки от реализации готовой продукции в порядке
безналичных расчетов (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 79 - НДС со стоимости реализованной
готовой продукции (передается для уплаты головной организацией);
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43, 44 - списание стоимости реализованной
готовой продукции, а также расходов, связанных с ее хранением и реализацией;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 - списание расходов, связанных с
содержанием магазина (заработная плата сотрудников и т.д.);
Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 99 - прибыль от реализации готовой
продукции;
Д-т 79 К-т 51 - перечисление средств головному предприятию.
В общеустановленном порядке в бухгалтерском учете магазина оформляются
хозяйственные операции по начислению работникам заработной платы, отчислениям с них на
нужды обязательного социального страхования и обеспечения, содержания магазина и т.д.
В установленном порядке и с соблюдением норм действующего законодательства
магазинами может осуществляться реализация покупных товаров, а также неликвидных
материально-производственных запасов, то есть излишествующих и пришедших в негодность
запасов.
Учитывая то обстоятельство, что открытый в качестве обособленного подразделения
фирменный магазин организации имеет относительную самостоятельность, по нашему мнению,
допускается учитывать полученную на реализацию готовую продукцию, как это делается в
организациях розничной торговли, в том числе с оценкой полученных от предприятия активов по
продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).
В то же время в отчетности головной организации переданная в магазин для реализации и
не реализованная на отчетную дату продукция должна быть отражена как готовая продукция, а
потому при представлении отчетности своему юридическому лицу магазин будет вынужден
отражать остатки продукции как готовую продукцию, а не как товары для перепродажи.
55
В учете магазина перевод готовой продукции в разряд товаров и их дальнейшая реализация
оформляются следующими проводками:
Д-т 43 К-т 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям", - стоимость полученной от головной
организации готовой продукции;
Д-т 41 К-т 43 - перевод готовой продукции в состав товаров;
Д-т 41 К-т 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки на стоимость товаров;
Д-т 50 К-т 90, субсчет "Выручка", - выручка от продажи товаров (с НДС);
Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 79 - на сумму уплачиваемого
головной организацией НДС с выручки от реализации товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 - стоимость реализованных товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 42 (сторно) - сторнировочная запись на сумму
торговой наценки в части реализованных товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 44 - списание расходов, связанных с
содержанием магазина;
Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 99 - финансовый результат от реализации
продукции (прибыль), который выявляется по состоянию на конец каждого отчетного месяца;
Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", - финансовый результат от реализации
продукции (убыток);
Д-т 79 К-т 51 - перечисление средств головной организации.
6.5. Налоговый учет
Вне зависимости от того, придан созданному магазину правовой статус обособленного
подразделения или нет, налогоплательщиком во всех случаях признается сама головная
организация. При этом часть отдельных налогов уплачивается по месту фактического нахождения
магазина, признаваемого согласно НК РФ обособленным подразделением.
6.5.1. Налог на прибыль организаций
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется нормами гл. 25 НК РФ. При
этом плательщиками налога на прибыль являются российские организации, а также иностранные
организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная
организациями прибыль, под которой для российских организаций понимается разница между
полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми для целей
налогообложения.
Плательщиками налога на прибыль не являются организации, переведенные на
специальные налоговые режимы, а именно на уплату единого сельскохозяйственного налога
(регулируется гл. 26.1 НК РФ), единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности (регулируется гл. 26.3 Кодекса) или же на упрощенную систему налогообложения
(регулируется гл. 26.2 НК РФ).
Организации, которые имеют обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают налог
на прибыль (авансовые платежи по данному налогу) с учетом особенностей, определенных ст. 288
НК РФ:
- суммы налога на прибыль, причитающиеся к зачислению в федеральный бюджет,
уплачиваются исключительно по месту нахождения головной организации без распределения
вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям;
- суммы налога на прибыль, причитающиеся к зачислению в бюджеты субъектов Российской
Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачиваются как по месту нахождения
головной организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Для определения суммы налога на прибыль, уплачиваемой в бюджет соответствующего
субъекта Российской Федерации и (или) бюджет муниципального образования, головная
организация должна определять долю прибыли, приходящуюся на соответствующие
обособленные подразделения, как среднюю арифметическую величину удельного веса
среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса
остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно
в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости
амортизируемого имущества в целом по организации (включая обособленные подразделения).
Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на соответствующее обособленное
подразделение организации, устанавливается согласно следующей формуле:
налоговая база x (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) x 1/2,
56
где налоговая база - налоговая база в целом по организации;
уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату
труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на
оплату труда) по организации в целом;
уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного
подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.
Пример. У организации имеются три филиала. Налогооблагаемая база в целом по
организации за прошлый год составила 45 000 000 руб.
Среднесписочная численность за год составила (определяется в соответствии с Порядком
заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения
N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности",
утвержденным Постановлением Росстата от 11.10.2007 N 76):
- по головной организации - 988 чел.;
- по филиалу A - 240 чел.;
- по филиалу B - 135 чел.;
- по филиалу C - 87 чел.
Величина среднегодовой остаточной стоимости амортизируемого имущества за год
составила [определяется суммированием показателей остаточной стоимости на 1-е число каждого
месяца соответствующего календарного года (1 января, 1 февраля, 1 марта и т.д. до 1 декабря) и
на 1-е января следующего года и делением полученного результата на 13]:
- по головной организации - 499 870 руб.;
- по филиалу A - 256 220 руб.;
- по филиалу B - 145 200 руб.;
- по филиалу C - 98 450 руб.
Соответственно доля прибыли составила:
- по головной организации - 26 600 000 руб. (45 000 000 руб. x [988 чел. : (988 чел. + 240 чел.
+ 135 чел. + 87 чел.) + 499 870 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб.)] : 2);
- по филиалу A - 9 480 000 руб. (45 000 000 руб. x [240 чел. : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. +
87 чел.) + (256 220 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб.)] : 2);
- по филиалу B - 5 360 000 руб. (45 000 000 руб. x [135 чел. : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. +
87 чел.) + (145 200 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб.] : 2);
- по филиалу C - 3 560 000 руб. (45 000 000 руб. x [87 чел. : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. +
87 чел.) + (98 450 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб.] : 2).
Показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества является обязательным для
всех. Что касается другого показателя - среднесписочной численности работников или расходов
на оплату труда, то организация вправе сама выбрать, какой из них использовать, зафиксировав
его в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом выбранный из двух указанных
показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.
Исчисление
используемых
организацией
показателей
[остаточной
стоимости
амортизируемого имущества и среднесписочной численности (расходов на оплату труда)]
производится за тот отчетный (налоговый) период, за который исчисляются суммы налога
(авансовых платежей по налогу). При этом показатель остаточной стоимости амортизируемого
имущества определяется в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ, а показатель расходов на
оплату труда - согласно ст. 255 Кодекса. Их исчисление должно производиться исходя из средней
(среднегодовой) величины, определяемой как частное от деления суммы, полученной в
результате сложения величин на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е
число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, на количество месяцев в отчетном
(налоговом) периоде, увеличенное на единицу (см., в частности, Письмо Минфина России от
10.03.2006 N 03-03-04/1/199).
В свою очередь, величина среднесписочной численности устанавливается согласно
нормативным правовым актам Росстата.
Показатель удельного веса того или иного показателя по соответствующему обособленному
подразделению рассчитывается как отношение принятого показателя за соответствующий период
к такому же показателю в целом по организации, умноженное на 100%.
Организациям необходимо учитывать, что из состава амортизируемого имущества в
соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению
руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также основные
средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 календарных месяцев. Учитывая данные положения, остаточная
57
стоимость вышеуказанных объектов, а также объектов основных средств, не относящихся к
амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости не учитывается.
В соответствии с Письмом Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 амортизируемое
имущество должно учитываться при определении удельного веса остаточной стоимости
имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически
используется для получения дохода. При этом не имеет значения, у кого на балансе данное
имущество учитывается. В связи с этим, если даже имущество числится на балансе головной
организации, а используется в обособленном подразделении, его остаточная стоимость
принимается заданным подразделением. Учет основных средств за этим подразделением может
подтверждаться приказами, распоряжениями, накладными и т.д. о передаче имущества (его
закреплении) за обособленным подразделением.
С 1 января 2006 г. организации должны уплачивать налог на прибыль с учетом изменений,
которые внесены в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах".
В частности, если организация имела несколько обособленных подразделений на
территории одного субъекта Российской Федерации, она имела право перейти на исчисление
суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации,
исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений,
находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплачивать налог на
прибыль через одно из этих обособленных подразделений. При этом головная организация
самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое она будет
осуществлять уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации,
уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят
на налоговом учете. Такого рода уведомление должно быть направлено до начала
соответствующего налогового периода. Для этого может быть принята форма, предложенная
Письмом ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка
уплаты налога на прибыль организаций".
Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного
субъекта Российской Федерации, она имеет право с 1 января 2006 г. принять решение об уплате
налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные
подразделения. На это указывалось в Письме Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-02/132.
Согласно общим требованиям применяемый организацией порядок уплаты налога на
прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации (включая случаи уплаты налога через одно
из обособленных подразделений) должен быть раскрыт в ее учетной политике, применяемой для
целей налогообложения. В случае необходимости в действующую учетную политику (раздел
общей учетной политики, касающийся налогообложения) могут быть внесены изменения в
порядке, установленном ст. 313 НК РФ.
Наряду с исчислением и уплатой налога по месту нахождения обособленных подразделений
головные организации должны сообщать исчисленные суммы налога на прибыль как своим
обособленным подразделениям, так и налоговым органам по месту их регистрации.
Пример. Организация имеет два филиала.
Филиал A находится в том же субъекте Российской Федерации, что и головная организация;
среднесписочная численность работников за I квартал года - 15 человек; остаточная стоимость
амортизируемого имущества согласно данным налогового учета:
- на 1 января - 124 670 руб.;
- на 1 февраля - 123 450 руб.;
- на 1 марта - 122 520 руб.;
- на 1 апреля - 145 600 руб.
Филиал B находится в другом субъекте Российской Федерации; среднесписочная
численность работников за I квартал года - 42 человека; остаточная стоимость амортизируемого
имущества согласно данным налогового учета:
- на 1 января - 87 520 руб.;
- на 1 февраля - 87 250 руб.;
- на 1 марта - 82 345 руб.;
- на 1 апреля - 76 500 руб.
Данные по головной организации: среднесписочная численность за I квартал - 34 человека;
остаточная стоимость амортизируемого имущества:
- на 1 января - 524 720 руб.;
- на 1 февраля - 512 450 руб.;
- на 1 марта - 487 600 руб.;
- на 1 апреля - 567 200 руб.
58
Уплата налога на прибыль осуществляется в порядке ежеквартальных авансовых платежей
по следующим ставкам:
- в федеральный бюджет - 6,5%;
- в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации
(включая филиал A) - 17,5%;
- в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения филиала B - 15,0%.
Головная организация уведомила налоговый орган по месту своей регистрации, что налог на
прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения она
осуществляет за себя и филиал A. Согласно принятой организацией учетной политике для целей
налогообложения доля прибыли в отношении каждого обособленного подразделения
определяется исходя из параметров среднесписочной численности и остаточной стоимости
амортизируемого имущества.
Величина налогооблагаемой прибыли в целом по организации (включая филиалы A и B) за I
квартал отчетного года составила 1 245 000 руб.
Уплата авансовых платежей за I квартал должна производиться в следующем порядке:
1) в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, - по месту нахождения головной
организации в размере 80 925 руб. (1 245 000 руб. x 6,5%);
2) в части, уплачиваемой в бюджет субъектов Российской Федерации:
по месту нахождения головной организации и филиала A - 155 258 руб. (1 245 000 руб. x
71,26% x 17,5%), где 71,26% - доля прибыли, приходящаяся на головную организацию и филиал А;
по месту нахождения филиала B - 53 672 руб. (1 245 000 руб. x 28,74% x 15%), где 28,74% доля прибыли, приходящаяся на филиал B.
Показатели доли прибыли определены в следующем порядке:
1) доля среднесписочной численности:
- доля среднесписочной численности сотрудников головной организации и филиала A в
общей среднесписочной численности - 53,85% ([(34 чел. + 15 чел.) : (34 чел. + 15 чел. + 42 чел.)] x
100%);
- доля среднесписочной численности сотрудников филиала B в общей среднесписочной
численности - 46,15% [42 чел. : (34 чел. + 15 чел. + 42 чел.) x 100%];
2) доля остаточной стоимости амортизируемого имущества:
- среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по головной организации - 522
992,5 руб. [524 720 руб. + 512 450 руб. + 487 600 руб. + 567 200 руб.) : 4];
- среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по филиалу A - 129 060 руб.
[(124 670 руб. + 123 450 руб. + 122 520 руб. + 145 600 руб.) : 4];
- среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по филиалу B - 83 403,75 руб.
[(87 520 руб. + 87 250 руб. + 82 345 руб. + 76 500 руб.) : 4];
- доля остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации и филиала
A в общей стоимости - 88,66% [(522 992,5 руб. + 129 060 руб.) : (522 992,5 руб. + 129 060 руб. + 83
403,75 руб.) x 100%];
- доля остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала B в общей стоимости 11,34% [(83 403,75 руб. : (522 992,5 руб. + 129 060 руб. + 83 403,75 руб.) x 100%];
3) доля прибыли:
- доля прибыли, которая приходится на головную организацию и филиал A, - 71,26% [(53,85%
+ 88,66%) : 2];
- доля прибыли, которая приходится на филиал B, - 28,74% [(46,15% + 11,34%) : 2].
Организациям необходимо также учитывать, что признание соответствующего
обособленного подразделения таковым производится с учетом положений ст. 11 НК РФ и
независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных
организационно-распорядительных документах организации, а также от полномочий, которыми
наделяется указанное подразделение.
6.5.2. Налог на добавленную стоимость
В соответствии с положениями гл. 21 НК РФ плательщиками НДС признаются организации,
осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации,
включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ,
оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу
имущественных прав.
До 29 мая 2002 г. налоговым законодательством были установлены особенности уплаты
НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. В частности, согласно ст. 175 НК
РФ организации, в состав которых входили обособленные подразделения, были обязаны
59
уплачивать НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из
обособленных подразделений.
Пунктом 23 ст. 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные
законодательные акты Российской Федерации" ст. 175 НК РФ была исключена. В связи с этим
организации, уплачивавшие НДС в соответствии со ст. 175 НК РФ по месту нахождения
обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 г. уплачивают этот налог по
месту постановки на учет организации без его распределения по обособленным подразделениям.
Отметим, что вышеуказанное изменение, внесенное в НК РФ, обусловлено тем, что в
соответствии с законодательством о федеральном бюджете все суммы НДС поступают только в
один бюджет - федеральный. В этих условиях установление каких-либо особенностей уплаты НДС
обособленными подразделениями представляется нецелесообразным.
При реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения организации
счета-фактуры по отгруженным товарам должны выписываться и выставляться соответствующими
подразделениями от имени головной организации. При этом нумерация счетов-фактур
производится в порядке возрастания в целом по организации.
Для реализации вышеуказанных положений возможны как резервирование номеров по мере
их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.
Кроме того, в счете-фактуре приводятся следующие данные:
в строке 2 "Продавец" - полное или сокращенное наименование налогоплательщикапродавца в соответствии с учредительными документами;
в строке 2а "Адрес" - место нахождения налогоплательщика-продавца согласно
учредительным документам (то есть наименование и адрес головной организации);
в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - идентификационный номер налогоплательщика продавца (головной организации) и код причины постановки на учет обособленного
подразделения;
в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - полное или сокращенное наименование
реального грузоотправителя (в том числе обособленного подразделения).
При реализации товаров (работ, услуг) организацией, состоящей на учете в налоговом
органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в строке 2б счета-фактуры указывается код
причины постановки на учет организации, который содержится в уведомлении о постановке на
учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) такой организацией в счетефактуре в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается код причины постановки на учет
организации, который содержится в вышеуказанном уведомлении, а при приобретении товаров
(работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" - код причины
постановки на учет соответствующего подразделения.
В свою очередь, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета,
единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период вышеуказанные
разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для
оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговых
деклараций по НДС.
Оформлять счета-фактуры обособленным подразделениям организации рекомендуется в
трех экземплярах, один из которых передается покупателю, второй - головной организации, а
третий остается в подразделении.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в
учетной политике организации для целей налогообложения.
6.5.3. Акцизы
В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акцизы по подакцизным товарам уплачиваются по месту
производства таких товаров.
Исключение составляют только два случая:
- по денатурированному этиловому спирту организацией, имеющей свидетельство на
производство неспиртосодержащей продукции, акциз уплачивается по месту оприходования
приобретенных в собственность подакцизных товаров;
- по прямогонному бензину организацией, имеющей свидетельство на переработку
прямогонного бензина в собственность, акциз уплачивается по месту нахождения организации.
Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ организации обязаны представлять в налоговые органы по
месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного
подразделения налоговую декларацию в части осуществляемых ими операций, признаваемых
объектом налогообложения.
60
ОГЛАВЛЕНИЕ
1. Гражданско-правовые отношения сторон посреднического договора
1.1. Общие положения
1.2. Договор комиссии
1.3. Договор поручения
1.4. Договор агентирования
1.5. Отчет посредника
2. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у посредника
2.1. Общие положения
2.2. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества
заказчика с участием в расчетах
2.3. Отражение в бухгалтерском учете комиссионера операций по реализации имущества
комитента без участия в расчетах
2.4. Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению комиссионером
имущества для заказчика
2.5. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества
заказчика с ручательством за исполнение сделки покупателем
2.6. Отражение в бухгалтерском учете поверенного исполнения обязательств по договору
поручения
2.7. Отражение в бухгалтерском учете агента исполнения обязательств по договору
агентирования
2.8. Первичные учетные документы в рамках посреднического договора
3. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у заказчика
3.1. Общие положения
3.2. Отражение в бухгалтерском учете комитента расчетов по договору комиссии
3.3. Отражение в бухгалтерском учете доверителя расчетов по договору поручения
3.4. Отражение в бухгалтерском учете принципала расчетов по договору агентирования
4. Налогообложение по договору посреднической деятельности
4.1. Налог на добавленную стоимость
4.2. Порядок оформления счетов-фактур в рамках посреднических операций
4.3. Налог на прибыль
4.4. Налог на доходы физических лиц
4.5. Упрощенная система налогообложения
4.6. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
5. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в рамках отдельных посреднических
договоров
5.1. Оказание транспортно-экспедиционных услуг
5.2. Реализация товаров транзитом с участием в расчетах
5.3. Реализация на основании посреднических договоров товаров иностранных лиц
6. Альтернатива посредничеству - реализация продукции собственного производства через
магазины, принадлежащие организации
6.1. Общие положения
6.2. Правовой статус открываемых организациями магазинов
6.3. Государственная регистрация обособленных подразделений
6.4. Бухгалтерский учет
6.4.1. Общие положения
6.4.2. Учет реализации продукции собственного производства через магазины, не
выделенные на самостоятельный баланс
6.4.3. Учет реализации продукции собственного производства через магазины,
выделенные на самостоятельный баланс
6.5. Налоговый учет
6.5.1. Налог на прибыль организаций
6.5.2. Налог на добавленную стоимость
6.5.3. Акцизы
Официальные документы
61
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
43
Размер файла
2 392 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа