close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Восстановление узлов и элементов строительного оборудования

код для вставкиСкачать
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
УДК 657.471.62
Восстановление узлов и элементов
строительного оборудования:
бухгалтерский учет и налогообложение
@ Сотникова Людмила Викторовна,
д-р экон. наук,
профессор кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»,
ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ»
107996, Москва, ул. Кибальчича, 1
E-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru
Восстановление свойств основных средств производится
посредством ремонта (текущего, среднего, капитального),
а также посредством реконструкции или модернизации.
В соответствии с действующим законодательством капитальным ремонтом основных средств считается такой вид
ремонта, при котором производятся разборка тех или иных
агрегатов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов,
замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов
на новые, сборка, регулировка и испытание агрегатов. О подходах к оценке и отражению в учете запасных частей, узлов и
агрегатов строительной техники, направленных на восстановление, рассказывается в настоящей статье.
Ключевые слова: ремонт основных средств; восстановление
запасных частей, узлов и агрегатов; оценка объектов бухгалтерского учета.
Recovery of nodes and elements
of construction equipment:
accounting and taxation
@ Sotnikova Lyudmila,
Dr. habil. of Economics,
Professor of «Accounting in commercial organizations»,
Department FGOBU VPO «Financial University under
the Government of the Russian Federation»
107996, Moscow, Kibalchicha st., 1
E-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru
Recovery of properties of fixed assets is produced by repair (current,
average, capital), as well as through reconstruction or modernization.
In accordance with applicable law overhaul of fixed assets is considered
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
27
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
to be a kind of repair, in which takes place the stripping of various units,
repair of base and body parts and assemblies, replacement or repair of
all worn parts and assemblies on the new assembly, adjustment and
testing of aggregates. Approaches to assessing and accounting for spare
parts, components and assemblies of construction equipment, aimed at
restoring, are discussed in this article.
Key words: repair of fixed assets; restoration of spare parts; components
and assemblies; estimation of objects of accounting.
Восстановление свойств основных средств производится посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также посредством реконструкции или модернизации. В соответствии с действующим законодательством капитальным ремонтом основных средств
считается такой вид ремонта, при котором производятся разборка тех
или иных агрегатов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые,
сборка, регулировка и испытание агрегатов.
Однако при капитальном ремонте не происходит улучшения технических характеристик объектов основных средств, или, выражаясь
языком нормативных документов, капитальный ремонт не приводит к
увеличению экономических выгод, которые могут быть получены от использования объекта основных средств в будущем. Капитальный ремонт только восстанавливает эту первоначально заложенную в объекте
основных средств возможность.
В деятельности строительных организаций применяется много различной сложной строительной техники, оборудования, отражаемых в их
бухгалтерском учете в составе основных средств.
Как правило, это оборудование является чрезвычайно дорогостоящим. В подавляющем большинстве случаев эти основные средства
иностранного производства.
Для поддержания строительной техники и оборудования организации в работоспособном состоянии строительные организации несут существенные расходы.
Дорогостоящее оборудование изготавливается, соответственно, из
дорогостоящих узлов и деталей, и если в ходе ремонта оборудования
можно эти узлы и детали не утилизировать, а восстановить их работоспособность, то сумма расходов на ремонт может быть значительно
снижена. Вместо расходов на приобретение новых дорогостоящих деталей строительная организация будет нести расходы только на восстановление деталей, ранее приобретенных организацией и установленных на оборудование.
Казалось бы, все просто – в ходе ремонта оборудования деталь
(узел) демонтируется, затем передается на завод – изготовитель оборудования для восстановления, заводу-изготовителю оплачиваются
работы по восстановлению детали (узла), восстановленная деталь возвращается от завода-изготовителя и устанавливается обратно на обо28
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
рудование или принимается на склад для последующей установки в
качестве запасной.
Однако вопрос о том, как принять к бухгалтерскому учету эти запасные части, подлежащие восстановлению на то время, пока они будут
находиться в процессе восстановления, и, прежде всего, как их оценить, до сих пор не имеет однозначного решения. И связано это с тем,
что данный вопрос не урегулирован нормативными документами по
бухгалтерскому учету.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться,
в частности, посредством его ремонта (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина
России от 30.03.2001 № 26н).
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27
ПБУ 6/01), и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации на основании соответствующих первичных учетных
документов (п.п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999
№ 33н).
Таким образом, как отразить расходы на ремонт в учете – об этом
имеется прямое указание. Как учесть расходы на восстановление частей объектов основных средств в ходе ремонта основных средств – об
этом информация отсутствует.
Рассмотрим различные подходы к решению этой учетной проблемы.
Первый подход заключается в том, чтобы оценить демонтированные запасные части по рыночной стоимости.
Пример 1. В связи с установленными в строительной организации
правилами планово-предупредительного ремонта строительная организация произвела замену одного из узлов строительного оборудования.
Стоимость приобретения нового узла, предназначенного для установки
на оборудование, составила бы 500 000 руб. Затраты на выполнение
работ по замене узла силами специальной организации составили бы
50 000 руб. Итого установка нового узла «обошлась» бы организации в
550 000 руб.
Снятый со строительного оборудования узел передан специальной организации для восстановления. Стоимость работ по восстановлению
узла составляет 30 000 руб.
По данным специалистов маркетингового отдела строительной
организации, специализированная организация, занимающаяся восстановлением подобных деталей и узлов строительных машин и механизмов, покупает эти узлы и детали в состоянии, в котором их восстановление представляется возможным, у сторонних организаций
и лиц, по цене 200 000 руб. за единицу. Эта цена и была признана
строительной организацией как рыночная стоимость демонтированного узла.
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
29
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
По окончании процесса восстановления отремонтированный узел
будет установлен на оборудование, однако на время восстановления, чтобы оборудование не простаивало, на него был установлен
другой узел.
Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на
производство и кредиту счетов по учету задолженности поставщикам
за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Сумма фактической себестоимости произведенного ремонта списывается в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом
Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных
средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как
прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Так как снятый с оборудования узел, подлежащий восстановлению, будет использоваться впоследствии в качестве запасного, он
был принят к учету в качестве материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов».
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 демонтированные запасные части как
материально-производственные запасы должны приниматься к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Но как ее определить в
данной ситуации?
Как отмечают специалисты, порядок отражения в бухгалтерском
учете операций по принятию к учету запасных частей, полученных в
результате проведения ремонта основных средств, нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен1.
Специалисты также утверждают, что на практике в подобных ситуациях применяют порядок, аналогичный порядку оценки деталей, узлов
и агрегатов выбывающего объекта основных средств, пригодных для
ремонта других объектов основных средств.
Согласно п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 9 ПБУ 5/01 Инструкции по применению Плана счетов указанные материальные ценности приходуются на счет 10
«Материалы» по текущей рыночной стоимости в корреспонденции с
кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 91-1 «Прочие
доходы». Иными словами, в рассматриваемом примере строительная
организация получит доход в сумме 200 000 руб., и это несмотря на то
1
30
Консультация Орловой Ю.С., размещенная в системе «Консультант Плюс» 12 февраля 2006 г.
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
что специализированная организация не выкупает у нее узел, подлежащий восстановлению.
В данном случае между строительной и специализированной организациями заключается не договор купли-продажи изношенной части
объекта основных средств, а договор на выполнение работ по ее восстановлению.
Кроме того, и затраты по восстановлению узла предлагается относить на увеличение фактической себестоимости узла, оприходованного
на счет 10 «Материалы» в качестве расходов на приведение узла в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).
Налоговым кодексом РФ, также как и нормативными документами по бухгалтерскому учету, не установлены правила оценки снятых
с объектов основных средств узлов и деталей в том случае, когда эти
узлы и детали будут использоваться в дальнейшем в производственных целях.
Еще раз обращаем внимание читателя, что в таких случаях причиной снятия узлов и деталей не является ликвидация объекта основных
средств, с которого эти узлы и детали сняты в целях ремонта (восстановления).
Однако за неимением точных норм, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, бухгалтеры стараются базировать свое профессиональное суждение на схожих нормах законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении.
Для целей налогообложения прибыли наиболее близкой по смыслу
специалистам также представляется норма, устанавливающая правила
оценки стоимости материалов, полученных при демонтаже и ликвидации объекта основных средств.
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Для оценки доходов в виде стоимости материалов, полученных при
ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли на
основании п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ используют рыночную стоимость (без
включения в нее НДС) этих материалов.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется путем суммирования:
— цены их приобретения;
— комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим
организациям;
— ввозных таможенных пошлин и сборов;
— расходов на транспортировку;
— иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов.
В ответе на вопрос об учете в целях налога на прибыль стоимости материально-производственных запасов в виде имущества, по№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
31
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
лученного при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом
перевооружении, частичной ликвидации основных средств, Минфин
России указал, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 25.11.2009
№ 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные
акты Российской Федерации» и от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов)
Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности
по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования», стоимость материальнопроизводственных запасов, прочего имущества: в виде излишков,
выявленных в ходе инвентаризации; полученного при демонтаже
или разборке выводимых из эксплуатации основных средств; при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении,
частичной ликвидации основных средств; определяется как сумма
дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном
п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
При этом стоимость материально-производственных запасов в виде
имущества, полученного при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных
средств, при их последующем отпуске в производство определяется на
основании п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Конкретно на вопрос о порядке оценки в налоговом учете в целях
налога на прибыль стоимости материально-производственных запасов
в виде имущества, полученного при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, Минфин России выразил свою позицию в своем письме от
25.04.2011 № 03-03-06/1/267.
В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материальнопроизводственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного
при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных
средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке,
предусмотренном п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Стоимость материально-производственных запасов в виде имущества, полученного при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, при
их последующем отпуске в производство определяется на основании
п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в
порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
32
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего
имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе
уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в п. 2
ст. 254 НК РФ.
В другом письме Минфина России – от 27.05. 2010 № 03-03-06/1/352
рассматривается следующая ситуация – по договору аренды организация получает железнодорожные вагоны.
В бухгалтерском учете у арендатора они учитываются на забалансовом счете, но по своей сущности являются основными средствами.
Согласно договору организация производит ремонт вагонов с заменой
колесных пар. Колесные пары, бывшие в употреблении, организация в
дальнейшем продает. При этом возникает вопрос об оценке снятых с
вагонов колесных пар и праве организации при расчете налоговой базы
по налогу на прибыль уменьшить доходы, полученные от продажи этих
колес, на рыночную стоимость колесных пар, полученных при ремонте
арендованных основных средств.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства
и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией,
первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Как следует из письма, организация производит замену колесных
пар вагонов, полученных по договору аренды. Бывшие в употреблении
колесные пары в дальнейшем реализуются.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения
прибыли признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке
при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ)
и отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
На основании п. 2 ст. 254 НК РФ начиная с 2010 г. при выбытии
материально-производственных запасов их стоимость в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных
средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, при реализации колесных пар, полученных при ремонте арендованных основных средств, организация вправе начиная с
2010 г. уменьшать выручку от их реализации на рыночную стоимость
этих колесных пар.
В ответе Минфина России на вопрос налогоплательщика указывается на отпуск запасных частей в производство, а не на установку
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
33
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
этих материально-производственных запасов на объект основных
средств.
В приведенной ниже табл. 1 учета хозяйственных операций для учета запасных частей, готовых к использованию, и запасных частей, требующих ремонта, используются субсчета второго порядка 1 и 2 к счету
10 «Материалы», субсч. 10-5 «Запасные части».
Таблица 1
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
Оприходован узел, подлежащий ремонту
200 000
10-5-2
91-1
2
Начислена задолженность
перед поставщиком – специализированной организацией за работы по
восстановлению узла*
30 000
10-5-2
60
3
Оприходован отремонтированный узел, полученный от поставщика
230 000
10-5-1
10-5-2
4
Отремонтированный узел
установлен на объект
основных средств
230 000
20
10-5-1
№ п/п
* Сумма НДС для упрощения в примере не рассматривается.
Положительным моментом этого подхода является то, что оценка запасных частей при
их снятии с объекта основных средств в бухгалтерском учете и налоговом учете совпадают,
также как и оценка их при установлении восстановленных запасных частей снова на объект
основных средств.
Недостатком этого подхода является завышение суммы прочих доходов на величину
рыночной стоимости запасных частей как если бы они были проданы (реализованы), в то
время как ни о какой реализации в действительности речи не идет, что противоречит принципу осмотрительности в бухгалтерском учете, т. е. принципу, согласно которому организация скорее должна быть готова признавать расходы и обязательства, нежели чем доходы
и активы.
Однако с иным отражением в учете вряд ли согласятся налоговые
органы.
В одном из запросов, направленных налогоплательщиками в Минфин России, вопрос был поставлен еще шире – как оценивать запасные части, которые после восстановления будут установлены не на тот
же объект основных средств, с которого они сняты, а на другой, аналогичный объект основных средств.
Ситуация была следующей – в бухгалтерском и налоговом учете организации, являющейся собственником воздушных судов (самолетов),
воздушные суда учитываются как единый инвентарный объект с учетом
всех приспособлений, принадлежностей, узлов и агрегатов. В процессе эксплуатации самолета производится замена его отдельных частей,
например стоек шасси, двигателей, воздушных винтов, авионики, выработавших назначенный ресурс до проведения регламентных работ.
34
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
В дальнейшем данные части подлежат ремонту и устанавливаются на
другие воздушные суда.
Каким образом и по какой стоимости принимать к налоговому учету
демонтированные и подлежащие дальнейшему использованию отдельные части воздушных судов?
Включается ли стоимость данных запасных частей при установке на
воздушное судно в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по
налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ?
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается
часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной
стоимостью более 40 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270
НК РФ).
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения
в соответствии со ст. 260 НК РФ.
В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных
средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как
прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
На основании ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
Доходы в виде материалов, выявленных при ремонте основных
средств, учитываются на основании ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы.
Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»,
вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в абз. 2 п. 2
ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материальнопроизводственных запасов, прочего имущества в виде излишков,
выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного
при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных
средств, а также при ремонте основных средств, определяется как
сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
35
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
В соответствии с п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или
иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации
основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), а
также доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего
имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Второй подход заключается в том, чтобы не оценивать демонтированные запасные части по рыночной стоимости, а учитывать их за
балансом по стоимости расходов на их восстановление.
Пример 2. По причине поломки с турбины снят ротор, который в
бухгалтерском учете учитывается как запасная часть. В следующем
году планируется ремонт данной запасной части в условиях заводаизготовителя.
Турбина отражена в учете как объект основных средств.
При этом ротор был учтен в качестве отдельного объекта материальнопроизводственных запасов, а не в составе стоимости основного средства – турбины. При установке ротора в турбину его стоимость была
отнесена на расходы единовременно.
Заметим, что такой порядок учета представляется нам сомнительным. Оправданием ему может быть только то, что такие роторы
устанавливаются на турбину регулярно как запасные части, но первоначально электрическое оборудование все-таки включало в себя и
турбину, и ротор.
После выполнения ремонта ротора его установка в турбину планируется в том периоде, когда будет проводиться капитальный ремонт
турбины, что согласно графику планово-предупредительных ремонтов,
принятого в организации, произойдет через два года.
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и п.п. 2,
42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утв. приказом Минфина России от
28.12.2001 № 119н, запасные части учитываются как материалы.
Запасные части, предназначенные для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования и т. д., учитываются
на счете 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В соответствии с п. 93 Методических указаний по учету материальнопроизводственных запасов в момент отпуска материалов в производство они списываются со счетов учета материальных ценностей и отражаются на соответствующих счетах учета затрат на производство.
Специалисты – сторонники второго подхода аргументируют свое
мнение на том, что запасная часть – ротор уже была установлена в
турбину и ее стоимость вошла в стоимость объекта основных средств,
36
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
который переносит свою стоимость на производственные затраты через механизм амортизации основного средства.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету ремонт запасных частей не регламентирован. В соответствии с п. 5 Методических указаний
по учету МПЗ материально-производственные запасы принимаются к
бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Пунктом 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н,
установлено, что стоимость МПЗ, полученных при выбытии основных
средств и пригодных для ремонта других объектов основных средств,
приходуется по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.
Аналогичная норма о том, что оценка актива может быть произведена по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), приведена
и в подп. «б» п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая была одобрена Методологическим советом по
бухгалтерскому учету при Минфине России.
В соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 к затратам на приобретение МПЗ
также относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они
пригодны к использованию. При этом согласно п. 12 ПБУ 5/01 изменения фактической себестоимости МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, нормативными документами не предусмотрено.
По мнению специалистов, из анализа вышеприведенных норм следует, что стоимость запасной части, учтенной в составе МПЗ, не подлежит корректировке и в дальнейшем списывается на расход единовременно в момент установки. Поскольку в данных нормах говорится о
том, что должны приходоваться МПЗ, полученные от выбытия основных средств, то при извлечении ротора из турбины по причине его поломки, в этом случае, не следует его приходовать снова на счет 10-5 по
рыночной стоимости [1].
В рассматриваемом случае неисправный ротор заменен на новый,
турбина продолжает эксплуатироваться. Следовательно, выбытия
основного средства (турбины) не происходит. Кроме того, в случае выбытия основного средства приходуются те материально-производственные
запасы, которые являлись составными частями самого основного средства, т. е. изначально формировали его стоимость.
В ситуации, рассматриваемой в примере 2, ротор был учтен в качестве отдельного объекта материально-производственных затрат, а
не в составе стоимости основного средства турбины. При установке
ротора в турбину его стоимость была отнесена на расходы единовременно.
Понятие дохода в бухгалтерском учете приведено в п. 2 ПБУ 9/99
«Доходы организации».
В рассматриваемом случае при извлечении ротора в связи с поломкой не возникает экономической выгоды, т.к. ротор подлежит ремонту и
дальнейшему использованию. Иными словами, без поломки продолжал
бы использоваться и далее, поскольку не выработал свой ресурс до
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
37
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
конца. Кроме того, затраты на ремонт ротора не могут рассматриваться как затраты, связанные с доведением его до состояния, пригодного
для использования, и формирующие стоимость самого ротора, т.к. в
силу п. 12 ПБУ 5/01 изменения фактической стоимости материальнопроизводственных запасов не предусмотрено. Но для контроля за сохранностью ротора при его извлечении из турбины по причине поломки
ротора он должен учитываться на забалансовых счетах по цене его возможной реализации.
Затраты на ремонт ротора, а также затраты на капитальный ремонт
турбины (при условии, что производится ремонт, а не модернизация
или реконструкция турбины) согласно п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», являются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются на
дату подписания акта выполненных работ по ремонту.
Таким образом, по мнению сторонников второго подхода, при извлечении ротора из турбины по причине его поломки он учитывается исключительно на забалансовом счете.
Затраты на ремонт ротора не увеличивают его стоимость. Затраты
на ремонт ротора и затраты на ремонт турбины учитываются на дату
подписания акта приема-сдачи выполненных ремонтных работ.
Недостатком второго подхода является то, что на практике большинство организаций, в том числе строительных, не приходуют части основных средств в качестве отдельных объектов учета, да еще и разнородных – часть в составе объектов основных средств, а другую часть – в
качестве материально-производственных запасов.
Такое «разукрупнение» объекта основных средств также не может
встретить понимания со стороны налоговых органов – такая дорогостоящая часть объекта основных средств, как ротор, со сроком службы более
12 месяцев отражена в учете как запасная часть в составе материальнопроизводственных запасов (в бухгалтерском учете) и в составе материальных расходов (для целей налогообложения прибыли).
Третий подход к отражению в учете запасных частей, узлов, снятых с объектов основных средств, заключается в том, чтобы попытаться
учесть положительные стороны двух предыдущих подходов и преодолеть присущие им недостатки.
Пример 3. Воспользуемся данными первого примера. Стоимость
восстановления узла составляет 30 000 руб. После подписания акта
выполнения работ затраты по восстановлению списываются в дебет
счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – в полном соответствии
с требованиями нормативных документов. Однако при оприходовании
восстановленного узла организация отразила его по дебету счета 10
«Материалы», субсч. 5 «Запасные части» в корреспонденции не со счетом 91-1 «Прочие доходы и расходы», как это было сделано в первом
примере, а в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство».
38
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Следовательно, на сумму стоимости работ по восстановлению были
уменьшены затраты на производство. Впоследствии, когда восстановленная запасная часть устанавливается на объект основных средств,
производится обратная бухгалтерская запись – запасная часть по стоимости восстановления списывается на производственные затраты.
Кроме того, организация предусмотрела в рабочем плане счетов субсчета к счету 10-5 для учета запасной части во время ее нахождения у
специализированной организации в период восстановления. При этом
к рыночной оценке запасной части и учету ее за балансом организация
не прибегает.
Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.
Таблица 2
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
Начислена задолженность перед поставщиком – специализированной организацией за работы по восстановлению узла*
30 000
20
60
2
Оприходован узел, подлежащий восстановлению и находящийся в специализированной организации на восстановлении и ответственном хранении
30 000
10-5-1
20
3
Оприходован отремонтированный узел,
полученный от специализированной
организации
30 000
10-5-2
10-5-1
4
Отремонтированный узел установлен на
объект основных средств
30 000
20
10-5-2
В рассмотренных выше примерах речь шла об оценке восстанавливаемых запасных частей силами специализированной организации.
Однако вопросы возникают и в случае, когда восстановление необходимых деталей производится силами самих организаций. В качестве
иллюстрации проблемы приведем ситуацию, изложенную в одном из
писем Минфина России.
Ситуация: в соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве запасных частей использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных
расходов налогоплательщик включает результаты работ собственного
производства, оценка указанной продукции, результатов работ происходит исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК
РФ, то есть в сумме прямых затрат.
Что для целей исчисления налога на прибыль в контексте данного пункта понимается под понятием «продукция собственного производства»: готовая продукция, производимая организацией для реализации покупателю и по каким-либо причинам используемая в своем
производстве, или любая материальная ценность, изготовленная подразделением организации для использования в основном производстве?
Распространяется ли порядок оценки затрат, установленный п. 4
ст. 254 НК РФ, на запасные части, изготавливаемые вспомогательным
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
39
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
производством организации и используемые исключительно для ремонта оборудования?
Согласно п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, когда в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик использует продукцию собственного производства, а также в случае, когда в состав материальных
расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуг
собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со
ст. 319 НК РФ.
К продукции собственного производства относится готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю,
и используемая в своем производстве.
В связи с тем что запасные части, изготавливаемые вспомогательным производством предприятия, не реализуются, а используются для
ремонта оборудования, порядок оценки затрат, установленный п. 4
ст. 254 НК РФ, на такие запасные части не распространяется.
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ
расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение
отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1
ст. 254 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода
внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости
которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются
как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде,
в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на ремонт основных
средств являются косвенными расходами и в полном объеме относятся
к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Расходы, возникающие в связи с проведением ремонта основных
средств, включают в себя стоимость запасных частей. При этом оценка
стоимости запасных частей, изготовленных в рамках собственного производства, используемых при ремонте, осуществляется для целей налогообложения прибыли организаций по сумме расходов на их изготовление, отнесенных в соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам
(письмо Минфина России от 04.05.2012 03-03-06/1/223).
40
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Однако еще чаще, чем восстановление силами самой организации
и силами отечественных специализированных организаций, запасные
части узлы и агрегаты дорогостоящего оборудования иностранного
производства, отправляют на восстановление в организации – производители этого оборудования.
Иногда эти иностранные производители имеют дистрибьютеров в
России, в других случаях – нет.
Так как в деятельности большинства российских организаций, в том
числе строительных, используется импортное оборудование, запасные
части к нему отправляются на ремонт и восстановление в организациипроизводители, а значит, за рубеж [2].
Ремонт может быть двух видов: обычный и гарантийный.
Гарантия распространяется на качество товаров, работ или услуг.
Лицо, предоставляющее гарантию, обеспечивает соответствие товаров, результатов работ или услуг целям их использования в течение
определенного времени.
Срок, в течение которого действует гарантия, называется гарантийным и в обычных условиях начинает исчисляться с момента передачи
товара покупателю.
Договором может быть предусмотрен и другой порядок, в частности,
гарантийный период устанавливается равным 12 месяцам с даты ввода
оборудования в эксплуатацию, но не более 18 месяцев с даты передачи
оборудования покупателю.
Ограничение гарантийного срока обусловлено не только желанием
производителя ограничить свою ответственность, но также техническими характеристиками оборудования, которые с течением времени изменяются. Кроме того, в случае длительного хранения оборудования
производитель предусматривает обязательные процедуры по его предохранению от воздействия внешней среды, регламентные работы на
период хранения.
При этом гарантия распространяется не на все элементы оборудования, например расходные материалы, резиновые изделия, теряющие
свои характеристики в течение непродолжительного времени даже
при соблюдении специального режима хранения, не подпадают под
действие гарантии.
Если в течение гарантийного срока установлен дефект, он должен
быть устранен силами производителя, при этом может быть произведен либо ремонт, либо замена узла или оборудования, либо поставщик – производитель оборудования может отказаться от своих обязательств по договору купли-продажи и вернуть покупателю уплаченные
за товар денежные средства. Ответственность за непоставку или несвоевременную поставку товаров обычно ограничена 10 % стоимости
товара.
Обязанность доказательства гарантийного случая фактически возлагается на покупателя, так как производителю невыгодно осуществлять работы по устранению дефекта за свой счет.
Процесс признания случая гарантийным довольно продолжителен.
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
41
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
На практике в зависимости от сложности на это может уходить от 6
до 12 месяцев с момента формирования пакета документов, сопровождающих фиксирование поломки и ее устранения.
В тех случаях, когда невозможно однозначно определить причину
сбоя в работе оборудования (производственный брак или неправильная
эксплуатация), механизм устранения неполадки выглядит следующим
образом.
На основании заявки пользователя основного средства представители сервисной службы проводят необходимые работы, включая замену вышедших из строя элементов, тестирование основного средства.
Стоимость услуг и использованных комплектующих отражают в
соответствующих сопроводительных документах (накладных, счетахфактурах, актах), выставляют пользователю счета на оплату услуг и
комплектующих. Такие счета должны быть оплачены в том же порядке, как если бы это были счета за обычный, т. е. негарантийный,
ремонт.
Если в результате рассмотрения гарантийной претензии производителем будет принято положительное решение, оплаченные суммы будут
возмещены покупателю.
При обслуживании и ремонте оборудования возникает реализация:
работ; товаров.
Реализацией работ является выполнение работ по ремонту и обслуживанию квалифицированным персоналом.
Реализацией товаров является реализация таких товаров как комплектующие, запасные части, расходные материалы, используемые
при выполнении работ.
Одним из наиболее трудоемких видов ремонта является капитальный ремонт, благодаря которому происходит восстановление технических свойств основного средства, утраченных за время использования
в результате морального и физического износа.
Капитальный ремонт осуществляется за плату и не является гарантийным. В том случае, если восстановительный ремонт осуществляется
производителем, проблемы обеспечения комплектующими, ремонтным
оборудованием и инструментами, предоставления гарантии на восстановленное оборудование решаются.
Производитель оборудования осуществляет не только продажу своей продукции, но также приобретает оборудование, бывшее в употреблении, с целью его восстановления и последующей перепродажи.
Работы по капитальному ремонту должны быть документально
оформлены. Необходимы:
— дефектная ведомость;
— график проведения ремонтных работ;
— смета расходов на ремонт;
— акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов с указанием перечня замененных деталей, видов работ, стоимости услуг третьих лиц
(например, сертифицирующих организаций) и проч.;
— расчетно-платежные документы.
42
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Для ремонта импортного оборудования используются запасные части зарубежного производства. Кроме перемещения через таможенную
границу Российской Федерации комплектующих, сам объект основных
средств может потребовать перемещения за рубеж для проведения необходимых ремонтных работ.
Перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации может осуществляться в нескольких таможенных режимах. Помещение товаров под тот или иной режим осуществляется по выбору
лица, перемещающего товар. В частности, при выборе режима переработки вне таможенной территории товар (запасные части, узлы) вывозятся из России для переработки с последующим ввозом продуктов
переработки в Россию.
При этом при вывозе товаров предоставляется условное освобождение от уплаты вывозных пошлин и не производится освобождение
от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов, а при ввозе
производится полное или частичное освобождение от уплаты ввозных
таможенных пошлин и налогов.
Статья 198 Таможенного кодекса РФ устанавливает условия помещения товаров под таможенный режим, в том числе ссылаясь на нормы ст. 206 Таможенного кодекса «Замена продуктов переработки иностранными товарами», которая с точки зрения операций по ремонту
основных средств представляет особый интерес.
Стандартные условия помещения товаров в режим переработки
вне таможенной территории предусматривают возможность идентификации вывезенных товаров в продуктах переработки.
Параметры, по которым происходит идентификация, включают в
том числе использование серийных номеров. Серийный номер является уникальным для каждого изделия и, следовательно, исключает возможность замены основного средства, имеющего дефекты,
на аналогичное исправное. В том случае, если операцией по переработке является ремонт и по его результатам продукт переработки
по описанию, качеству, техническим характеристикам совпадает с
первоначально вывезенным товаром, то на основании положений
ст. 206 Таможенного кодекса РФ возможно произвести полную замену
дефектного товара на новый.
Кроме того, преимуществом режима вывоза для переработки вне
таможенной территории является возможность ввоза иностранного
товара до вывоза дефектного товара. Таким образом, период простоя по причине замены основного средства может быть минимальным.
Срок действия режима переработки вне таможенной территории не
может превышать двух лет. Этого периода вполне достаточно для проведения капитального ремонта.
Если целью переработки вне таможенной территории является гарантийный, т. е. безвозмездный, для владельца оборудования ремонт
вывезенных товаров, то декларанту предоставляется полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов.
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
43
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
В случае вывоза товаров для обычного ремонта, т. е. не удовлетворяющего условиям гарантии, сумма НДС, подлежащая
уплате, определяется как стоимость работ, услуг и товаров, использованных для ремонта, либо как разность между стоимостью
вывезенного товара и отремонтированного товара, подвергнутого
переработке.
Режим реэкспорта может быть использован в отношении вывозимых товаров, ранее ввезенных в том числе в режиме выпуска для
внутреннего потребления.
В случае вывоза товаров в режим реэкспорта предоставляется освобождение от уплаты ввозных пошлин и налогов либо
осуществляется возврат ранее уплаченных сумм. Вывозные пошлины не уплачиваются. С точки зрения применения этого режима с целью осуществления ремонта необходимо отметить, что
воспользоваться режимом можно в течение более короткого срока по сравнению с режимом переработки вне таможенной территории, а именно шести месяцев с момента выпуска товаров для
свободного обращения.
Поместить товар в режим реэкспорта можно, если обнаружены дефекты или иное несоответствие товара условиям внешнеторгового контракта и товары не использовались и не ремонтировались, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для
обнаружения дефектов.
Специалисты приходят к выводу, что для осуществления обычного
(негарантийного) ремонта следует выбирать между сочетанием режимов экспорта и импорта и режимом переработки вне таможенной территории [2].
Рассмотрим налоговые последствия применения следующих таможенных режимов, позволяющих произвести замену отдельных
элементов и комплектующих, а также полностью заменить основное средство на условиях гарантии или капитального ремонта, на
примере:
Например, при переработке вне таможенной территории с целью
проведения ремонта, не являющегося гарантийным и восстановления
запасных частей смены собственника над ними не происходит.
При вывозе запасных частей за рубеж в этом режиме уплата НДС и
вывозных таможенных сборов не производится.
При ввозе восстановленных запасных частей таможенная стоимость
определяется равной 80 000 руб., которая определена как разница между стоимостью запасной части до и после ее восстановления.
Таможенную стоимость можно определить и как стоимость работ,
услуг и товаров, использованных для ремонта. При этом следует помнить, что налоговое законодательство разделяет товары и услуги (работы) для целей исчисления и уплаты НДС.
Ключевое значение имеют объект налогообложения и место реализации.
44
БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ № 2 • 2014
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
В соответствии с нормами ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию
Российской Федерации признается объектом налогообложения. Исходя
из этого определения объекта налогообложения, нет необходимости в
определении места реализации.
Что касается услуг, то в соответствии со ст. 148 НК РФ операции по
их реализации признаются объектом налогообложения, если реализация была произведена на территории Российской Федерации.
Местом реализации услуг признается Российская Федерация, если
покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, а услуги соответствуют перечню, установленному
подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Услуги по ремонту основных средств в этом
перечне не упомянуты.
Кроме того, подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ установлено, что Российская Федерация не признается местом реализации услуг, если услуги
связаны непосредственно с находящимся за пределами территории
Российской Федерации движимым имуществом в процессе его ремонта. Следовательно, услуги зарубежного производителя (мастерской) по
ремонту электродвигателя за пределами Российской Федерации НДС
не облагаются.
Определение таможенной стоимости восстановленных запасных
частей зависит от договоренностей между участниками операции,
так как стоимость услуг по ремонту может быть оформлена отдельными документами и не увеличивать таможенную стоимость запасных частей.
Предлагаемый вариант учета расходов является полностью легитимным. Это в том числе подтверждается тем, что приобретение запасных частей и комплектующих и осуществление работ по ремонту может
производиться в различные налоговые периоды, а также с привлечением различных компаний.
Так, запасные части могут быть приобретены у производителя, находящегося, например, в Италии, а ремонт может быть произведен в
независимом техническом центре, например в Словакии. Если стороны
придут к соглашению о том, что стоимость услуг учитывается отдельно,
то российская организация может уменьшить сумму НДС, подлежащую
уплате при перемещении отремонтированного электродвигателя на
территорию Российской Федерации.
Библиографический список
1. Брызгалин А.В., Коновалова Н.В., Королева М.В. Судебная практика по налоговым и
финансовым спорам. 2012 год // Налоги и финансовое право. – 2013. – № 4 [Электрон.
ресурс] . – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2. Князева А.В. Налогообложение операций по ремонту основных средств // Налоги и
налогообложение. – 2008. – № 12 [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://www.
consultant.ru.
3. Сотникова Л.В. Первичный документ в бухгалтерском и налоговом учете. – М., Налоговый вестник, 2007 [Электрон. ресурс] . – Режим доступа: http://www.consultant.ru.
№ 2 • 2014 БУХУЧЕТ В СТРОИТЕЛЬCТВЕ
45
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
62
Размер файла
155 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа