close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

ДАЙДЖЕСТ АУДИТОРСКИХ НОВОСТЕЙ

код для вставкиСкачать
 ДАЙДЖЕСТ НОВОСТЕЙ В РОССИЙСКИХ СМИ
Учет, налогообложение, арбитраж
15 октября 2009 года
(обзор подготовлен пресс-службой компании «РУФАУДИТ»)
Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03−07−14/92
Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным
суммам предоплаты (частичной оплаты), а не обязанность. Об этом сообщил Минфин России в письме
от 01.09.2009 № 03−07−14/92.
При приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет сумм оплаты (частичной оплаты),
полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), налогоплательщики
имеют право до их реализации принять к вычету предъявленные поставщиками суммы налога по принятым
к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам).
В связи с этим налог, уплаченный в бюджет с сумм оплаты, компенсируется налогоплательщикам суммами
НДС, принимаемыми к вычету по приобретенным материальным ресурсам.
// «Российский налоговый курьер»
Постановление Правительства РФ от 02.10.2009 № 790
Правительство РФ постановлением от 02.10.2009 № 790 утвердило новые Правила уплаты страховых
взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному соцстрахованию
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. С 1 января 2010 года их будут
использовать индивидуальные предприниматели, адвокаты, члены крестьянских (фермерских)
хозяйств и др.
Страхователи должны перечислять страховые взносы исходя из стоимости страхового года.
Со страхователями, которые не перечислили взносы до 31 декабря, правоотношения прекращаются
начиная с 1 января.
// «Российский налоговый курьер»
Письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03−03−05/169
«О документальном подтверждении командировочных расходов организации в целях исчисления налога
на прибыль»
// «Российский налоговый курьер»
Производственные календари на 2010 год
Производственный календарь на 2010 год при пятидневной рабочей неделе
Производственный календарь на 2010 год при шестидневной рабочей неделе.
Правительство Российской Федерации вправе переносить выходные дни на другие дни в целях
рационального использования работниками выходных и нерабочих праздничных дней.
// «Клерк.Ру»
ООО смогут перерегистрироваться в следующем году
Заместитель руководителя ФНС России Николай Мельников заявил, что ООО, которые не успеют пройти
перерегистрацию до 1 января 2010 года, смогут сделать это позже.
Как сообщает журнал Главбух, по мнению чиновника, на сегодняшнем ажиотаже с перерегистрацией
наживаются в первую очередь фирмы, которые оказывают услуги по подготовке документов. Мельников
также попросил банкиров не рассылать своим клиентам угрозы, что в случае, если компания не пройдет
перерегистрацию в этом году, все операции по ее счетам будут приостановлены.
// «Клерк.Ру»
По мнению ФНС, расходы на командировки можно подтвердить без приказа
Командировочные расходы компания может подтвердить без приказа о направлении работника
1
в командировку и служебного задания. К такому выводу пришли специалисты ФНС России в письме
от 18 августа 2009 г. № 3-2-06/90.
По их мнению, основным документом, который требуется для подтверждения расходов на командировку,
служит авансовый отчет. Он утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе
в командировке. Налоговики рассуждают так. Согласно статьям 313 и 314 Налогового кодекса РФ,
к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях. Эта информация содержится
в первичных документах. При направлении в командировку такой операцией является списание
с работника выданной ему на расходы подотчетной суммы. Она принимается к учету на основании
первичного документа – авансового отчета.
При этом налоговики упомянули еще норму подпункта 5 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В ней
сказано, что командировочные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета. Таким
образом, если авансовый отчет оформлен с нарушениями или не оформлен совсем, расходы
на командировку компания признать не сможет. Поскольку документально не подтвержденные расходы
не учитываются при расчете налога на прибыль в силу прямой нормы пункта 1 статьи 252 Налогового
кодекса РФ.
К авансовому отчету потребуется приложить командировочное удостоверение. Оно оформляется
по форме № Т-10. Напомню, что данная форма не заполняется только при командировках за пределы РФ,
за исключением поездок в страны СНГ, по соглашению с которыми в документах на въезд и выезд
не проставляются отметки о пересечении государственной границы. К авансовому отчету также должны
быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расходы на проезд и проживание
сотрудника в командировке.
Что касается приказа о направлении в командировку и служебного задания, то их наличие остается
на усмотрение организации. Специалисты ФНС России указали, что необходимость оформления таких
документов определяется внутренним документооборотом организации. Требование пункта 1 статьи 252
Налогового кодекса РФ на них формально не распространяется.
Что делать.
Итак, по мнению ФНС России, для подтверждения расходов на командировки вовсе не обязательны приказ
и служебное задание. Достаточно иметь авансовый отчет и командировочное удостоверение. Тем
не менее, на мой взгляд, компании все же не стоит пренебрегать оформлением приказа и служебного
задания. Дело в том, что они являются первичными документами для учета труда и его оплаты. Кроме
того, Минфин России считает приказ о направлении в командировку обязательным документом – письмо
от 12 мая 2008 г. № 03-03-06/2/47. Поэтому не исключено, что налоговые инспекторы на местах будут
требовать его при проверках
// "Семинар для бухгалтера". – 2009. - № 10
После прекращения договора аренды помещения
начисление амортизации по капвложениям
арендатор
должен
прекратить
Капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение
срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить
начисление амортизации по указанному имуществу, считает Минфин России.
В письме от 18.09.2009 № 03−03−06/2/174 рассмотрена ситуация, когда организация арендует помещение
по договору аренды, заключенному на срок 11 месяцев. Организацией за счет собственных средств
и с согласия арендодателя произведены неотделимые улучшения арендованного помещения, стоимость
которых не возмещается арендодателем. По истечении срока действия договора аренды организация
с согласия арендодателя продолжает пользоваться арендуемым имуществом, а договор аренды
возобновлен в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, на неопределенный срок.
Возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных
основных средств в случае заключения нового договора аренды помещения Налоговым кодексом
не предусмотрено. Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока
аренды арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям.
При этом договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит
госрегистрации и считается заключенным с момента регистрации. В случае если после внесения
изменений в договор аренды его срок становился больше года, такой договор, по мнению Минфина
России, также подлежит госрегистрации.
2
// «Российский налоговый курьер»
Субъекты РФ смогут снижать ставку налога
«доходы» до 3%
по УСН с объектом налогообложения
Правительство РФ поддержит проект федерального закона, согласно которому субъекты РФ смогут
устанавливать
дифференцированные
налоговые
ставки
в пределах
от 3 до 6%
для
налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы» (в зависимости
от категорий налогоплательщиков). Это следует из проекта положительного отзыва (скачать —
DOC-версия, 25Кб), подготовленного Минфином России, на данный законопроект.
Напомни, с этого года субъекты РФ получили право снижать с 15 до 5% ставку налога для
налогоплательщиков, которые используют объект налогообложения «доходы минус расходы». И некоторые
субъекты этим правом воспользовались (например, Москва — в Мосгордумой одобрен проект Закона
о снижении ставки единого налога до 5% для отдельных категорий налогоплательщиков).
// «Российский налоговый курьер»
И. Киселева, руководитель налоговой практики компании МЭТР (Из материалов журнала «Консультант»)
«Персональные» выгоды компании, или Экономим сообща
Сегодня один из самых «больных» вопросов для сотрудников компаний: как не потерять работу? А
работодателей тревожит, как сохранить статус организации при меньшем количестве
специалистов. Но чтобы сэкономить расходы на трудовой персонал, не обязательно с ним
расставаться. Проблема может быть решена обоюдовыгодно. Компаниям, которые занимаются или
планируют оптимизацию штата, стоит обратить свой взор на кадровые документы – они позволят
не только удержать ценных работников, но и снизить налоговое бремя
Точное понимание того, какие налоги и в каком порядке необходимо уплачивать, позволяет в значительной
степени планировать и оптимизировать расходы. Что касается издержек на оплату труда, которые
«откусывают» существенную часть бюджета большинства компаний, то они основаны на движении кадров.
Не секрет, что все штатные перемещения в обязательном порядке оформляются документами, которые
должны быть согласованы с требованиями трудового законодательства, – локальными нормативными
положениями (актами) по кадрам и социальным вопросам. Именно с их помощью можно повлиять на
значение одной из самых затратных строк бюджета…
Взять на вид
Проекты локальных нормативных актов разрабатываются не только по инициативе органа, полномочного
утвердить соответствующий документ, но также по предложению других органов и должностных лиц
предприятия. В кадровых положениях следует прописать:
− порядок расчета заработной платы, который очень интересует налоговиков;
− критерии социальной защищенности работников, находящиеся в зоне внимания трудовых инспекций;
− формулировки, защищающие работодателя на случай непредвиденных ситуаций, финансовых
затруднений;
− четкие определения видов оплаты труда, не позволяющие представителям прокуратуры заподозрить
сокрытие некоторых форм оплаты труда;
− принципы, отвечающие
документообороту.
требованиям
бухгалтерского
и
налогового
учета
и
утвержденному
В большинстве случаев сотрудники кадровых служб не сильны в правовой и нормативной базе по
бухгалтерскому учету. Поэтому целесообразно к работе над созданием положений по труду привлекать
специалистов бухгалтерии и расчетного отдела. Кроме того, кадровые документы, как и любой
утверждаемый локальный нормативный акт, желательно подвергнуть правовой экспертизе со стороны
юридической службы.
Обратите внимание: компании могут (а в некоторых случаях должны) иметь следующие локальные
нормативные акты:
− Коллективный договор;
− Положение о системе оплаты и стимулировании труда;
3
− Положение о премировании;
− Положение о персонале;
− Правила внутреннего трудового распорядка;
− Положение о системе обучения персонала;
− Положение о социальных гарантиях, льготах и компенсациях;
− Положение о доплатах и надбавках;
− Положение об удержаниях;
− Положение об отпусках и т. д.
Коллективные выгоды
Роль и значение коллективного договора на предприятии определяются его содержанием. Ранее он
представлял собой комплексный план мероприятий по производственным и социально-бытовым вопросам.
На сегодня – это основной документ, регулирующий социально-трудовые отношения в рамках компании,
своего рода «мини-КЗоТ». Для кого же важен и нужен коллективный договор: для налоговых органов,
трудовых инспекций, компании или самих работников? Ответ на вопрос можно найти в определении,
приведенном в главе 7 Трудового кодекса: «…коллективный договор – это соглашение, устанавливающее
дополнительные гарантии для работников предприятия, а также обязательства с их стороны перед
администрацией этого предприятия». Другими словами, коллективный договор прежде всего защищает
интересы работников организации. В нем с учетом финансово-экономического положения работодателя
могут устанавливаться льготы и преимущества для персонала, условия труда, более благоприятные по
сравнению с законодательно утвержденными.
Между тем коллективный договор необходим и работодателю, так как именно в этом документе
фиксируются рабочее время и время отдыха, отражаются вопросы предоставления и продолжительности
отпусков, прописывается факт отказа от забастовок при выполнении соответствующих условий
коллективного договора и другие вопросы, определенные сторонами. Поэтому компаниям, еще не
принявшим коллективный договор, при проведении ближайшего общего собрания целесообразно обсудить
его содержание, в том числе обязательства работодателя по вопросам:
− формы, системы и размеры оплаты труда;
− размеров пособий, компенсаций;
− механизма регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей,
определенных коллективным договором;
− занятости, переобучения, условий высвобождения работников;
− гарантий и льгот сотрудникам, совмещающим работу с обучением;
− оздоровления и отдыха работников и членов их семей и т. д.
Слово рубль бережет
Большая часть налоговых льгот, которыми может воспользоваться работодатель при заключении
коллективного договора, связана с налогами на прибыль и на доходы физических лиц. Рассмотрим
наиболее распространенные ситуации, когда правильная формулировка записи в этом документе позволит
компании снизить фискальное бремя.
Пример 1. Доплата за вредность
Труд работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями,
оплачивается выше, чем тех, которые работают в нормальных условиях (ч. 1 ст. 147 ТК РФ). Конкретные
размеры надбавки определяются коллективным (трудовым) договором, но не могут быть ниже
установленного законами и иными нормативными правовыми актами лимита (ст. 146 и 147 ТК РФ).
Соответствующая запись в коллективном договоре организации в отношении надбавок может выглядеть
таким образом: «Для работников Общества, работающих в тяжелых, вредных и особо вредных условиях
труда, предусмотрено повышение оплаты труда. Размер надбавки определяется с учетом мнения
представителей трудового коллектива, но не менее 10% ежемесячного оклада работника».
Кроме того, в коллективном договоре устанавливаются размеры и повышенных компенсаций, которые
работодатель выплачивает за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными
4
условиями труда (ст. 219 НК РФ). При этом возможность выплаты повышенных (сверх установленных
Правительством РФ) компенсаций увязывается с финансово-экономическим положением организации.
Компенсационные выплаты предполагают не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов,
возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.
Выдержка из коллективного договора организации в отношении компенсаций:
«Работа в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда предусматривает компенсации. Компенсации
осуществляются путем предоставления свободного времени (удлиненный или долгосрочный отпуск,
сокращенная продолжительность рабочей недели и рабочего года)».
При подписании трудового договора с каждым работником, попадающим в эту категорию, обсуждается
размер надбавки и компенсации к его заработной плате сверх минимума, предусмотренного
Правительством РФ. Если же организация не предполагает оплачивать надбавки сверх установленного
минимума, то есть они не будут носить индивидуального характера, то факт их начисления достаточно
отразить в коллективном договоре.
Что касается налогообложения, то, согласно пункту 3 статьи 255 Налогового кодекса, начисления
стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в
том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных
условиях труда, относятся к расходам на оплату труда, если они зафиксированы в трудовом или
коллективном договорах. Таким образом, повышенный размер надбавок и компенсаций может уменьшить
налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом надбавки за работу во вредных, опасных и иных особых условиях труда, установленные в
части 1 статьи 146 Трудового кодекса облагаются НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 4
июня 2007 г. № 03-04-06-01/174, от 21 августа 2007 г. № 03-04-07-02/40, ФНС России от 12 октября 2007 г.
№ 04-1-05/002762).
Указанная же в статье 219 Трудового кодекса компенсация за работу с вредными и (или) опасными
условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации
труда, размер которой определен коллективным договором, не подлежит обложению налогом на доходы
физических лиц и единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1
статьи 238 Налогового кодекса (письма Минфина России от 3 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/57, от 13 июня
2007 г. № 03-04-06-02/113, ФНС России от 3 марта 2006 г. № 04-1-03/117).
Пример 2. На работе как дома
Многие компании ежемесячно несут расходы на улучшение условий и охраны труда работников.
Финансирование при этом может осуществляться за счет и государства, и предприятия.
Так, в соответствии с Трудовым кодексом для работников предусмотрено финансирование расходов на
улучшение условий и охраны труда за счет добровольных взносов организаций и физических лиц. Оно
осуществляется в размере не менее 0,2 процента от суммы затрат на производство продукции (работ,
услуг) (ст. 226 ТК РФ). В этом случае речь идет о бюджете ФСС РФ.
Если же предприятие создает необходимые условия безопасности труда и условия, отвечающие
требованиям охраны и гигиены труда (ст. 223 ТК РФ), в виде оборудования санитарно-бытовых помещений
в соответствии с действующими санитарными нормами, устройствами и предметами личной гигиены,
содержания их в надлежащем состоянии, оборудования помещений для отдыха в рабочее время и
психологической разгрузки мягкой мебелью, живыми растениями и т. п., то без коллективного договора не
обойтись.
В нем такие меры в соответствии с положениями главы 36 Трудового кодекса можно зафиксировать
записью: «Организуя безопасную работу и улучшая условия труда, Работодатель признает, что
обеспечение безопасности жизни и здоровья Работников в процессе трудовой деятельности является его
обязанностью, и он несет за это ответственность в соответствии с законодательными актами РФ.
Работодатель обязуется обеспечивать финансирование мероприятий по охране труда, предусмотренные
Коллективным договором Общества, в размере не менее 300 000 рублей в год».
Так как улучшение условий труда – это требование трудового законодательства, а не желание того или
иного предприятия, то соответствующие расходы будут обоснованными и могут быть включены в состав
расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
// «Бухгалтерия.ru»
5
Госдуме рекомендуют одобрить закон о заявительном порядке возмещения НДС
Комитет Госдумы по бюджету и налогам рекомендовал палате принять в первом чтении законопроект
о введении заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость (НДС)
Документ внесла группа депутатов, которые предлагают внести ряд поправок в часть вторую Налогового
кодекса РФ. Так, предлагается ввести заявительный порядок возмещения НДС для широкого круга
налогоплательщиков, для чего в Налоговый кодекс (НК) будет включена статья "Возмещение налога в
заявительном порядке".
Под заявительным порядком понимается зачет или возврат суммы налога, заявленной к возмещению в
налоговой декларации, до завершения камеральной налоговой проверки, проводимой на основе этой
декларации. В настоящее время возместить НДС можно только после проведения камеральной проверки.
Возмещена, может быть, разница между суммой налоговых вычетов и исчисленного налога в случае
превышения первой.
Как предполагается, правом на применение заявительного порядка смогут воспользоваться
налогоплательщики, отвечающие критериям крупнейших, стоимость амортизируемого имущества на
момент подачи налоговой декларации которых составляет не менее 500 млн. руб., а сумма дохода от
реализации за предшествующий год - более 5 млрд. руб.
Однако такие налогоплательщики могут применить заявительный порядок, если со дня создания
организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи налоговой
декларации прошло не менее трех лет.
Остальные налогоплательщики могут получить право на заявительный порядок, если представят вместе
с налоговой декларацией банковскую гарантию.
В случае принятия законопроект вступит в силу с 1 января 2010 года.
// «Бухгалтерия.ru»
Решение о повышении страховых взносов с 2011 г. пересматривать не будут
Решение о повышении страховых взносов с 2011 года пересматривать не планируется, речь может
идти о компенсационных механизмах, заявил помощник Президента РФ Аркадий Дворкович
журналистам по итогам рабочей встречи первого вице-премьера РФ Игоря Шувалова с
предпринимательским сообществом.
По его словам, на встрече обсуждался и вопрос о повышении налоговой нагрузки в 2011 году из-за роста
страховых взносов, что, на взгляд бизнеса, противоречит развитию экономики. Однако А.Дворкович заявил,
что "не думаю, что решение будет пересмотрено, скорее всего, речь будет идти о компенсационных
механизмах".
Он сообщил, что среди других налоговых вопросов обсуждались риски дополнительного контроля и
дополнительного бремени, связанные с вовлечением в этот процесс Пенсионного фонда (процесс
перехода от ЕСН на страховые выплаты).
Кроме того, по словам А.Дворковича, поднимался вопрос о сохраняющихся "видимых сроках"
возмещения НДС.
Помимо этого, обсуждалась проблема давления на добросовестных предпринимателей, которые
оказываются, связаны в своей хозяйствующей деятельности с так называемыми компаниями"однодневками". "Фактически так получается, что мы больше наказываем тех, кто работает по правилам и
по закону, а не тех, кто нарушает закон", - отметил А. Дворкович.
По его словам, обсуждалось также разграничение компетенции между налоговыми и
правоохранительными органами в вопросах налогового администрирования и исключении излишнего
давления органов внутренних дел, связанных с исполнением законодательства в части налогов.
"Мы договорились, что обсуждение этих вопросов продолжится по каждому конкретному направлению на
площадках министерств и правительства в целом", - пояснил он.
Принимавший участие в рабочей встрече глава "Вимм-Билль-Данна" Давид Якобашвили, в свою очередь,
заявил журналистам, что "мы пока не получили ответов на основные вопросы".
По его словам, основной вопрос заключается в том, как будет развиваться бизнес, как будет меняться
6
налоговое законодательство, как будут решаться вопросы администрирования бизнеса со стороны
правоохранительных органов.
// «buhgalteria.ru»
П. Колмакова, ведущий эксперт-консультант по налогообложению, преподаватель группы компаний
«ЭЛКОД», аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России,
член Палаты налоговых консультантов России
Правила учета опоздавших документов
Наверняка каждый бухгалтер хоть раз получал документы с опозданием: по вине забывчивого
контрагента либо из-за халатности работников самой организации. Нужного документа нет – это
факт. И от бухгалтера в этой ситуации требуется оценить «масштаб проблемы» и принять верное
решение. Как поступить в этой ситуации, не нарушая требований действующего законодательства?
Действующее законодательство предписывает учитывать хозяйственные операции на основании
опоздавших документов по определенным правилам. Расскажем о них подробнее.
Бухгалтерские «табу»
Начнем с бухгалтерского учета. В соответствии с требованиями статей 8 и 9 Федерального закона от 21
ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» до тех пор, пока вы не располагаете первичными
документами, подтверждающими хозяйственную операцию, у вас нет оснований отражать ее в
бухгалтерском учете.
Обнаружив документ с опозданием, необходимо руководствоваться пунктом 11 Указаний о порядке
составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г.
№ 67н). Из содержания этого пункта вытекают сразу три бухгалтерских правила.
Правило 1. Пропущенные операции в пределах одного и того же отчетного периода записывайте в месяце
их обнаружения.
Если вы обнаружили, что неверно отражены хозяйственные операции (документы поступили с опозданием)
текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим
счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
Правило 2. Забытые операции года, за который еще не представлена отчетность, датируйте декабрем.
Когда о пропущенной хозяйственной операции стало известно в отчетном году после его завершения, но
годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, исправления
производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению
годовая бухгалтерская отчетность.
Правило 3. Прошлогодние пропущенные операции отражайте в текущем периоде.
Если обнаружили в текущем отчетном периоде, что хозяйственные операции неправильно отражены на
счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую
отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской
отчетности) вносить не нужно.
Более того, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к
предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за
отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России
от 29 июля 1998 г. № 34н, далее – Положение). В пункте 80 Положения конкретизируется механизм
отражения в бухгалтерском учете прибыли или убытка прошлых лет, выявленных в отчетном году. Так,
если прибыль или убыток выявлены в отчетном году, но относятся к операциям прошлых лет, они должны
включаться в финансовые результаты организации отчетного года.
Чтобы исправить ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете используется
счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, в бухгалтерском учете ошибки исправляются в том периоде, когда обнаружены.
Внимание
В настоящее время существует проект отдельного Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 22/2009
«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», разработанный Минфином России еще в
7
конце прошлого года. Проект предполагает, что все ошибки необходимо делить на существенные и
несущественные, а порядок их исправления в бухгалтерском учете будет зависеть от момента, когда они
выявлены, и уровня существенности. Информацию в отношении существенных ошибок, предшествующих
отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде, необходимо будет отражать в пояснительной
записке к годовой бухгалтерской отчетности организации. Однако, в настоящее время, данное ПБУ не
принято, а значит исправлять ошибки в бухгалтерском учете необходимо по действующим ныне правилам.
Налоговые правила
Не так просто отразить операцию по опоздавшему документу и в налоговом учете. Продолжим список
правил учета опоздавших документов…
Правило 4. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся.
Если вы обнаружили документ с опозданием, расходы можно отнести в уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль, но только того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272
НК РФ). Это, безусловно, приведет к необходимости представлять уточненные налоговые декларации за
тот период, которым датирован документ.
Некоторые бухгалтеры ошибочно полагают, что, получив документ, датированный прошлым отчетным
периодом, в текущем подавать «уточненку» не нужно. Ведь все события происходят в рамках одного
налогового периода и, независимо от того, когда будут учтены расходы или доходы по году, сумма налога
на прибыль будет правильной. Это неверно. Следует напомнить, что при обнаружении ошибок (искажений)
в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым как налоговым, так и отчетным периодам, в
текущем налоговом (отчетном) периоде Налоговый кодекс требует провести перерасчет налоговой базы и
суммы налога за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Кроме того, пункт 1 статьи 54 и пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса обязывают налогоплательщика
подавать уточненную декларацию, если налог к уплате по ней был занижен, и дают право представить
«уточненку», если такого занижения не произошло. Следовательно, если вы воспользовались этим правом
и решили не подавать корректирующую декларацию, вы добровольно попрощались с частью расходов.
Конечно же, переплачивать налог не хочется, но и подавать «уточненку» тоже не лучший вариант – это
привлечет внимание налоговых инспекторов. К чему может привести такой ход рассуждений, покажем на
примере.
Пример
Бухгалтер получил акт об оказании услуг с опозданием на год. Решая не привлекать пристального
внимания инспекторов и не представлять уточненную декларацию, он, казалось бы, нашел выход: пункт 2
статьи 265 Налогового кодекса дает возможность учесть в составе внереализационных расходов убытки
прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Более того, в
декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н) для
таких затрат отведена отдельная строка 301 Приложения № 2 к листу 02.
Однако такие рассуждения являются неверными. Объясним почему.
Акт об оказании услуг – документ, в котором указана конкретная дата составления. Следовательно,
период возникновения затрат определен. Расходы, которые подтверждены первичными документами и
относятся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, в составе убытков прошлых налоговых
периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, по строке 301 Приложения № 2 к листу 02
декларации по налогу на прибыль не отражаются, поскольку имеют дату возникновения (п. 7.3 Порядка
заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина России от 5
мая 2008 г. №54 н).
Подобные ситуации достаточно часто являлись предметом судебного разбирательства. И судебная
практика в отношении налогоплательщиков неоднозначна.
Арбитражная практика
Налогоплательщик отразил в декларации по налогу прибыль организаций убытки прошлых лет,
выявленные в текущем отчетном периоде
Решения в пользу налогоплательщиков:
постановления ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. № КА-А40/13948-07 по делу № А40-76807/06-
8
142-512; от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101; от 31 мая 2006 г. № КАА40/4822-06 по делу № А40-55283/05-90-425
Решения в пользу налоговых органов:
постановления ФАС Уральского округа от 9 января 2008 г. № Ф09-10856/07-С3 по делу № А76-6072/07,
ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. № А56-14502/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от
26 ноября 2007 г. № А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А115827/2005-К2-24/239, ФАС Северо-Западного округа от 08 ноября 2006 г. № А21-7106/2005).
Однако, Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 вынес
однозначный вердикт: положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса следует применять в
текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных
налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым
периодам, отражать в налоговом учете следует по требованиям статей 54 и 272 Налогового кодекса. С
выходом данного постановления шансы отстоять свою правоту у налогоплательщиков значительно
уменьшились.
Правило 5. Не пытайтесь уйти от «убыточной» декларации.
Случается, при сдаче «убыточных» деклараций по налогу на прибыль налоговики рекомендуют уменьшить
суммы отраженных в декларации расходов, дабы превратить убыточную декларацию в «безубыточную».
Ни для кого не секрет, что проблема отражения в декларации понесенных убытков с недавних пор стоит
очень остро и зачастую бухгалтеры следуют неофициальным рекомендациям – не показывают часть
затрат в одном отчетном периоде в надежде на то, что в следующем выручка позволит и расход показать,
и получить прибыль.
Однако следует помнить о порядке определения суммы расходов на производство и реализацию,
установленый статьей 318 Налогового кодекса.
Если вы применяете метод начисления, все расходы отчетного периода должны подразделяться на
прямые и косвенные. Конкретный перечень расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно
в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере
реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319
Налогового кодекса (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в
полном объеме будет относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому нельзя их
переносить из одного отчетного периода в другой, даже если подтвердите факт получения первичных
документов с опозданием. Налоговый кодекс такой возможности не дает. Эти расходы организации до
получения доходов от деятельности формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.
Если вы намеренно не показываете расходы в одном отчетном периоде, то в следующем вам необходимо
подать уточненную декларацию за период, к которому относятся эти затраты, и, как следствие, признать
убыток. Возникает замкнутый круг… Поэтому, принимая решение о переносе части расходов в более
«благополучную» декларацию, вы должны понимать, что, скорее всего, они будут потеряны.
Опоздавший счет-фактура
Правило 6. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере
возникновения права на налоговые вычеты.
Долгое время вопрос отражения в книге покупок «опоздавших» счетов-фактур «терзал умы» как
налогоплательщиков, так и специалистов компетентных ведомств. Так, счета-фактуры, полученные от
продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в
порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 8 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг-продаж, при расчетах по
налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914,
далее – Правила).
Статья 172 Налогового кодекса, в свою очередь, предоставляя право налогоплательщику на вычет
входного НДС, не конкретизирует, когда именно возникает это право. Отсутствие четкой нормы рождает
споры.
В настоящий момент Минфин считает, что «опоздавшие» счета-фактуры регистрируются в книге покупок в
9
том периоде, в котором они поступили в организацию, независимо от даты их выставления,
следовательно, в этом же периоде вы реализуете право на вычет (письмо Минфина России от 13 июня
2007 г. № 03-07-11/160). Для того, чтобы не возникло проблем с вычетом, вы должны подтвердить факт
получения счета-фактуры именно в этом налоговом периоде. Например, это может быть журнал учета
входящей корреспонденции или конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через
которое получен счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 19-11/036466).
Некоторые организации для упрощения процедуры проставляют на полученных счетах-фактурах штамп
организации с датой получения. К таким доказательствам как налоговики, так и судьи относятся
скептически, поскольку считают, что штамп входящей корреспонденции не может быть однозначным
доказательством получения счета-фактуры в соответствующий период, так как принадлежит самому
налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2008 г. № Ф08-3751/2008 по
делу № А32-20193/2007-3/370).
Если подтвердить дату получения счета-фактуры вы можете только устно, будьте готовы к тому, что после
проведения проверки вычеты по счетам-фактурам, датированные одним налоговым периодом, а
заявленные к вычету в другом, будут сняты. Как следствие, образуется недоимка по налогу на
добавленную стоимость.
Несмотря на сложившуюся арбитражную практику (определение ВАС РФ от 8 августа 2008 г. № 9726/08 ,
постановления ФАС Московского округа от 26 июня 2008 г. № КА-А40/5396-08 по делу № А40-31872/07-117187, от 17 января 2008 г. № КА-А40/14126-07 по делу № А40-17087/07-126-123) и лояльную позицию
Минфина, налоговые инспекторы продолжают руководствоваться письмом ФНС России от 6 сентября 2006
г. № ММ-6-03/896 «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж». Согласно ему,
налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет, если он документально подтвержден, а именно
есть счет-фактура и соответствующие первичные документы, подтверждающие, что товары (работы,
услуги), имущественные права приобретены и приняты на учет.
Как следует из положений статьи 81 Налогового кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты
неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о
налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того
налогового периода, к которому относятся соответствующие операции.
Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им
налоговой декларации по НДС, что неполно отразил суммы налога, подлежащие вычету, то он должен
подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты
отражены не в полном объеме.
По мнению налоговиков, необходимо заполнить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, на
который приходится дата выставления счета-фактуры. В дополнительном листе книги покупок следует
сделать записи реквизитов тех счетов-фактур, которые своевременно не были зарегистрированы в этой
книге покупок – суммировать данные из «опоздавших» счетов-фактур с данными строки «Итого»
дополнительного листа.
Подведем итоги. Каждый раз, отражая в учете хозяйственную операцию по опоздавшему документу, не
пренебрегайте правилами бухгалтерского и налогового учета. Опоздавшие документы требуют особого
внимания – внушите это также забывчивым сотрудникам и контрагентам.
// «Российский налоговый портал»
Марина Коснова редактор журнала "Экономические преступления"
«Значение Постановления № 5-П — не только в ограничении повторных выездных
проверок»
Не часто «рядовые» налогоплательщики добиваются того, что их конфликт с инспекцией получает
общероссийский резонанс, а справедливость помогает восстановить Конституционный Суд РФ. Тем
не менее, это успешно удалось осуществить омской компании «Варм». О том, чего стоила победа, нам
рассказывает юрист, представлявший интересы компании во всех судах, Антон Андреевич МОТОС
— Антон, фирма, которую Вы представляли, доказала, что повторные налоговые проверки после
вынесенного судебного решения незаконны (постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П). Не могли
бы Вы рассказать, как развивалась история спора с налоговиками и почему компания все-таки
решила обратиться в Конституционный Суд?
— В 2006 году в компанию пришли сотрудники МИФНС № 2 по Омской области с выездной проверкой за
10
2004–2005 годы. По окончании ревизии налоговики доначислили 4,8 миллиона рублей НДС и налога
на прибыль. Во всех трех инстанциях нам удалось оспорить решение по проверке. Уже после
закончившихся разбирательств УФНС России по Омской области назначило повторную выездную проверку
компании. У нас сразу возникли сомнения в легитимности ее проведения. Мы высказали свои претензии
проверяющим. Хотя сотрудники налогового управления и мотивировали повторную проверку
необходимостью «контроля над действием подчиненных», было очевидно, что это просто попытка взять
реванш.
— Налоговики каким-то образом отреагировали на ваши вполне резонные доводы?
— Конечно. Пожали плечами, и, разумеется, останавливать проверку не стали. В связи с этим ООО
«Варм» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения о проведении повторной
проверки недействительным. Суды не поддержали ООО «Варм», сославшись на то, что «проведение
повторной выездной налоговой проверки назначено непосредственно в порядке контроля управления за
деятельностью межрайонной инспекции». Вообще, принятый судебный акт имел примерно следующий вид:
«В Налоговом кодексе РФ содержится норма о возможности проведения повторных выездных проверок
и не содержится каких-либо ограничений, а значит, подобная проверка законна».
Очевидно, что суд применил буквальное толкование закона, проигнорировав наши просьбы применить
системный и ограничительный виды толкования правовых норм. Особых иллюзий относительно того, что
в дальнейшем подход может измениться, у ООО «Варм» не было. Поэтому обращение в Конституционный
Суд РФ последовало сразу за вынесением решения судом первой инстанции. Кстати, уже после этого
УФНС все-таки вынесло решение о доначислении нам по 2004–2005 годам около трех миллионов рублей.
— Рассмотрение вашего дела в КС РФ уже позади. И, если отбросить, вероятно, еще не остывшие
эмоции, связанные с победой, в чем, по Вашему мнению, реальное практическое значение
постановления в общероссийских масштабах?
— Несмотря на то, что сказано и написано об этом документе уже много, могу заметить, что его оценки
достаточно сильно расходятся: видимо, в силу специфики проблемы. Но тем не менее можно выделить
самое главное, на мой взгляд, о чем свидетельствует принятое Постановление № 5-П, — на сегодняшний
день существуют внутригосударственные способы защиты, с помощью которых вполне реально
восстановить нарушенные права. Иной вопрос, насколько эти способы доступны и эффективны.
Особо следует отметить логику рассуждений КС РФ. Он указал, что принцип разделения властей является
незыблемым началом государственного устройства. И значение судебных актов, обусловленное этим
принципом, не может подвергаться умалению никакими административными процедурами. Этот тезис
заслуживает безусловной поддержки. Жаль, что на такой вывод оказался способен только
Конституционный Суд РФ и что он не прозвучал намного раньше в решениях арбитражных судов.
— Означает ли это, что Постановление № 5-П можно использовать не только в случае
с повторными выездными проверками, но и во всех ситуациях, когда налоговики приходят
с претензиями, уже «разобранными» в судах?
— Именно так. Данный документ можно трактовать более широко, не ограничиваясь ситуацией «выездная
проверка — судебный акт — повторная выездная проверка». Постановление № 5-П вполне включает
в себя и схему «камеральная проверка — судебный акт — выездная проверка» (при условии, конечно, что
предмет выездной проверки полностью или в части включает в себя предмет камеральной). Основанием
так считать является отмеченная выше позиция Конституционного Суда РФ относительно ценности права
на судебную защиту и значения принципа разделения властей. Хотя этот вывод содержится
в мотивировочной части документа, он представляет собой развернутую позицию КС РФ и вполне пригоден
для применения судами, рассматривающими налоговые споры. Хотя, конечно, есть и определенные
особенности применения Постановления № 5-П к подобным ситуациям.
— Какие именно?
— Одной из таких особенностей, на мой взгляд, является принципиально более широкий объем
полномочий проверяющих при выездной проверке по сравнению с камеральной. Поэтому результаты
выездной проверки можно оспорить в суде, если налоговики попытались устранить недостатки,
допущенные ими ранее — при проведении камеральной проверки. В тех же случаях, когда выводы
проверяющих основаны на новых доказательствах, недоступных в рамках камеральной проверки,
оснований считать действия проверяющих незаконными, по-моему, нет. Если арбитражные суды
согласятся с подобным ходом рассуждений и во главу угла будут ставить ценность принципа разделения
властей, а не наполняемости бюджета, то значение Постановления № 5-П может быть и более широким.
11
И все-таки озвученные мной мысли на сегодняшний момент не более чем «рассуждения на тему». Ведь
сейчас высказываются предположения, что даже само по себе право налоговых органов на проведение
повторной выездной проверки после того, как решение по первоначальной было оспорено, КС РФ
не ограничил1. Такого мнения по понятным причинам придерживается ФНС России, а также определенное
количество специалистов. В случае если такой подход возобладает, рассуждать о применении
Постановления № 5-П вообще не имеет смысла.
— Антон, возвращаясь к случаю с компанией «Варм», все-таки ей удалось воспользоваться
Постановлением № 5-П? Вы уже добилась пересмотра дела в арбитражном суде со ссылкой
на позицию КС РФ?
— Заявление о пересмотре дела подано. На сегодняшний день Арбитражный суд Омской области это
заявление удовлетворил. Кстати, УФНС России по Омской области очень деятельно возражало против
пересмотра дела, ссылаясь как на отсутствие полномочий представителя ООО «Варм» (по версии УФНС,
доверенности, выданные от имени юридического лица, утрачивают свою силу при смене директора), так
и на отсутствие оснований для пересмотра (с учетом обозначенной выше позиции ФНС России). В общем,
окончания процесса в скором времени ожидать не приходится.
— А по той сумме, которую вам предъявили налоговики, неужели никаких подвижек так и нет?
— Вы пропустили самое интересное: ООО «Варм» удалось оспорить решение, принятое по результатам
повторной выездной проверки, проведенной УФНС России (решение по делу № А46-790/2008 принято
Арбитражным судом Омской области 25.03.2008; оставлено без изменений Восьмым арбитражным
апелляционным судом 11.06.2008 и ФАС Западно-Сибирского округа 24.09.2008). Таким образом, никаких
претензий за проверенный период к ООО «Варм» нет. И теперь уже сама эта компания требует взыскать
с УФНС компенсацию судебных расходов, понесенных в связи с этим делом. Пока можно сказать, что без
особого успеха: суд первой инстанции уменьшил заявленные 150 000 рублей до 85 000, а суд
апелляционной инстанции и вовсе посчитал, что достаточно 30 000 рублей. Правда, мы надеемся на то,
что кассационная инстанция может согласиться с ООО «Варм» в том, что налогоплательщик вправе
рассчитывать на полную компенсацию понесенных в рамках этого дела расходов.
— Антон, что Вам помогло в достижении успеха? У Вас уже был опыт подачи жалоб
в Конституционный Суд РФ?
— Нет, ранее этого делать мне не приходилось. Хотя как одна из моих профессиональных целей такое
намерение существовало (в силу более высокого профессионального уровня судей и, соответственно,
более тонкого подхода к разрешаемым вопросам). Помогло, пожалуй, то, что меня поддерживали коллеги
и моя любовь к профессии.
— Тем не менее, не говоря о том, что положительное для налогоплательщика решение
Конституционного Суда РФ для юриста уже достойная награда за труд, Ваше достижение признали
и коллеги по цеху. Насколько мы знаем, Вам вручили награду от компании «Пепеляев, Гольцблат
и партнеры».
— На конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 года», проведенной
с участием этой компании 17 апреля, мне вручили премию «НАЛОГОВЕД 2008». Судя по разъяснениям,
сопровождавшим вручение этой награды, это в первую очередь даже не признание из-за постановления
КС РФ (они всегда довольно значимы), а дань отдельным инициативам налогоплательщиков. В данном
случае, как посчитали организаторы премии, заслуживающей внимания инициативой, было само
обращение в Конституционный Суд РФ с вопросом о законности повторных проверок в подобных
ситуациях. Уточню, что обращение в КС РФ — это был не только мой труд, а плод коллективной
деятельности. Поэтому и награду я воспринимаю как поощрение нашего небольшого коллектива. Кстати,
хотел бы выразить признательность за награду людям, ее учредившим. Считаю, что подобные поощрения
являются отличным стимулом развития, как для отдельных юристов, так и целых компаний.
Беседовала: Марина КОСНОВА
1
См., напр.: Пичугина Е. М. Правовая позиция Конституционного Суда РФ по проблеме повторных
налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 5. С. 12–17.
// «Налоговые споры»
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
СПОРЫ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
1.1. Отсутствие государственной регистрации увеличения уставного капитала и невозвращение
12
внесенных денежных средств в качестве вклада на момент проведения налоговой проверки не
дают оснований считать вексель, целенаправленно переданный в качестве вклада в уставный
капитал, безвозмездно полученным и подлежащим учету при определении налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль во внереализационных доходах.
Общество с ограниченной ответственностью получило вексель в счет внесения дополнительного взноса в
уставный капитал на основании акта приема-передачи и протокола собрания учредителей,
соответствующие изменения в устав не внесены.
Поскольку доказательства внесения изменений в учредительные документы общества представлены не
были, налоговая инспекция сделала вывод о безвозмездном получении имущества и необоснованном
невключении в состав внереализационных доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль. По ее мнению, вексель не являлся взносом в уставный капитал общества вследствие отсутствия
государственной регистрации изменений в учредительные документы, поэтому должен быть учтен при
налогообложении налогом на прибыль.
Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным, указав следующее.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными
доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ,
услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не
учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих
денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд)
организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной
стоимостью (первоначальным размером).
Отсутствие государственной регистрации увеличения уставного капитала и невозвращение внесенных
денежных средств в качестве вклада на момент проведения налоговой проверки в соответствии с
действующим законодательством не дают оснований считать вексель, целенаправленно переданный в
качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно полученным обществом и подлежащими
налогообложению, так как в рассматриваемом случае общество обязано вернуть участнику ранее
внесенный им вклад (пункт 3 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14 "Об обществах с
ограниченной ответственностью").
Из материалов дела видно, что спорная сумма внесена в уставный капитал общества и отражена в
документах бухгалтерского учета как взнос в уставный капитал.
Суд кассационной инстанции согласился с утверждением суда первой инстанции о том, что взнос в
уставный капитал в рассматриваемой ситуации не является безвозмездно полученным, поэтому не
подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
1.2. Затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки заведомо
направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции и,
соответственно, на извлечение прибыли, в связи с чем независимо от полученного результата
подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения
налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в рассматриваемой части, решение
налоговой инспекции признал недействительным.
Апелляционная инстанция решение суда отменила, требования налоговой инспекции удовлетворила.
Апелляционная инстанция указала, что общество неправомерно включило в состав расходов часть затрат
на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительных
результатов и не использующиеся в производстве.
Суд кассационной инстанции признал правомерным вывод суда первой инстанции о том, что
экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном
налоговом периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной
деятельности налогоплательщика.
Учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки для целей обложения
налогом на прибыль организаций установлен статьей 262 Налогового кодекса Российской Федерации. В
силу пункта 1 названной статьи расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские
13
разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой
продукции, в частности расходы на изобретательство.
В силу пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика на
научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых
или совершенствования применяемых технологий, которые не дали положительного результата, также
подлежат включению в состав прочих расходов.
Исходя из содержания статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель
предусмотрел два возможных способа отнесения затрат на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки. При этом в обоих случаях затраты подлежат включению в состав расходов, но
в разных размерах и в разные периоды. Налоговый кодекс Российской Федерации в указанной статье не
предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов.
1.3. Поскольку договоры лизинга предусматривают получение доходов от сдачи имущества в
лизинг в течение более чем одного отчетного периода, лизингополучатель имел право включать
затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов, учитываемых при
налогообложении прибыли, по мере получения лизинговых платежей.
Налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к ответственности за неполную уплату
налога на прибыль в связи с неверным определением выручки по договорам лизинга.
Общество, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.
Первая и апелляционная инстанции признали недействительным решение налоговой инспекции в части
доначисления налога на прибыль.
Суды обоснованно отклонили довод налоговой инспекции о том, что общество имело право отразить
первоначальную стоимость приобретенного лизингового имущества в расходах в момент перехода права
собственности от лизингодателя лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей. Суд
кассационной инстанции согласился с выводом судов о том, что заявитель вправе был учитывать в
составе расходов первоначальную стоимость приобретенного лизингового имущества пропорционально
учитываемым в составе доходов лизинговым платежам.
Как видно из материалов дела, договоры лизинга, заключенные обществом, предусматривали получение
доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, а именно в 2002 2003 годах.
Из смысла пункта 1 статьи 257 Кодекса первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом
лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку,
изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм
налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом
Российской Федерации.
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: пункт 10 в статье 264 Налогового кодекса РФ отсутствует,
имеется в виду подпункт 10 пункта 1.
На основании пункта 10 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое
(принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у
лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в
соответствии со статьей 259 Кодекса по этому имуществу амортизации.
Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для
целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты
и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Правильно применив нормы права и установив фактические обстоятельства дела, суды пришли к
обоснованному выводу, что заявитель вправе учитывать в составе расходов первоначальную стоимость
приобретенного лизингового имущества пропорционально учитываемым в составе доходов лизинговым
платежам.
1.4. Расходы, связанные с хранением сельскохозяйственной продукции, страхованием зерна,
инспектированием грузов, включаются в состав косвенных расходов, связанных с производством
14
и реализацией, и уменьшают доходы при исчислении налога на прибыль.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения
налоговой инспекции в части установленного проверкой завышения расходов по налогу на прибыль.
По мнению налогового органа, расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение
дохода, не уменьшают доходы при исчислении налога на прибыль. Расходы по хранению
сельскохозяйственной продукции и расходы по страхованию и инспектированию зерна общество
необоснованно отнесло к косвенным расходам, поскольку они должны быть возложены на покупателя.
Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, решение налогового
органа признано недействительным. Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган
неправомерно исключил из состава расходов затраты, связанные с хранением сельскохозяйственной
продукции, страхованием зерна, инспектированием грузов.
В силу статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и
реализацией, включают в себя, в частности расходы, связанные с изготовлением (производством),
хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией
товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии со статьей 268 Кодекса при реализации имущества и (или) имущественных прав
налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов,
непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению,
обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров
расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса.
Статья 320 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что складские расходы текущего
месяца включаются в состав обращения текущего месяца.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относится стоимость
приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и суммы расходов на доставку
покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не
включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением
внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в
текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего
месяца.
Суд установил, что обществом стоимость товара формировалась в момент приобретения по цене,
установленной условиями договора купли-продажи. Договоры на приобретение сельскохозяйственной
продукции не предусматривают условий о включении в стоимость приобретаемых товаров (зерна)
расходов на хранение после передачи товаров обществу и перехода к нему права собственности. Факты
реализации обществом товаров в последующих периодах установлены судом и подтверждены
материалами дела.
Верным является и вывод суда об обоснованном отнесении обществом расходов по инспектированию
грузов и страхованию зерна, хранящегося на элеваторах, к косвенным расходам, предусмотренным
статьей 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд установил, что данные расходы
осуществлялись в целях получения дохода от его последующей реализации. Факт реализации
подтвержден
материалами
дела.
При
этом
экономическая
обоснованность
понесенных
налогоплательщиком расходов не зависит от факта получения им дохода в конкретном налоговом
периоде.
Кассационная инстанция оставила судебные акты в силе.
1.5. Затраты по техническому перевооружению и реконструкции основных средств, относящихся к
имуществу мобилизационного назначения, включаются в состав внереализационных расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения
налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, полагая обоснованным отнесение к
внереализационным расходам затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (подпункт 17
пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговая инспекция в обоснование своей позиции указывает, что общество проводило работы по
реконструкции существующих и создание новых объектов, а не работы по содержанию имеющегося
имущества. В связи с этим данные затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
15
Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные
требования удовлетворены.
Суды установили, что налоговым органом не оспаривается, что имущество, по которому произведены
спорные расходы, относится к имуществу мобилизационного назначения.
На основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся, в
частности расходы, подлежащие компенсации из бюджета на проведение работ по мобилизационной
подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых)
частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
Согласно пункту 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций
признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций
признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые
определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности
налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с
производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности,
непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в
частности, затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по
мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных
(используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
Расходы по обновлению мобилизационных мощностей правомерно отнесены к внереализационным
расходам на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Кодекса.
Кассационная инстанция оставила судебные акты в силе, поскольку суд всесторонне и полно исследовал
материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, правильно применил нормы
материального права.
// «Российский налоговый портал»
Туревский, главный специалист дирекции прямых инвестиций ОАО «Уралсиб»
Как обойтись без банка и «быть при деньгах»? / Тактические учения:
Несмотря на «дикую» нехватку финансовых средств, российские компании сегодня вынуждены
обходить стороной кредитные организации – проценты за пользование долговыми деньгами любого
могут довести до «могилы». Однако «закаленные» в местных условиях предприятия не дремлют и
ищут новые финансовые реки, которые берут начало в законодательстве…
В деловой практике небанковское финансирование определяется как вложения в деятельность компаний
собственных или привлеченных средств некредитными и неинвестиционными организациями. Такая
деятельность может осуществляться в том числе посредством:
•
договоров, связанных с предоставлением денежных средств в целях выполнения финансируемой
компанией определенной деятельности и передачи ее результата финансирующей организации;
•
приобретения векселей по договорам купли-продажи;
•
вложения средств в капитал компании без увеличения ее уставного капитала;
•
предоставления отсрочки и рассрочки платежа по договорам, предполагающим оплату за товары,
работы, услуги.
Инвесторы-небанкиры
Небанковское финансирование можно рассматривать как форму инвестиционной деятельности. Напомним:
российское законодательство определяет инвестиции как денежные средства, ценные бумаги, иное
имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в
объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения
иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). При этом
инвесторами являются физические и юридические лица (выступающие, в том числе в роли вкладчиков,
поставщиков, кредиторов, покупателей), вкладывающие собственные и заемные средства в виде
16
инвестиций и обеспечивающие их целевое использование (ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 14881).
Исходя из определения небанковского финансирования, этот вид деятельности можно отнести к
инвестиционному, если он осуществляется некредитными и неинвестиционными компаниями. При этом
они могут использовать те же методы, которые практикуют специализированные инвестиционные
организации.
К примеру, брокерской признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными
бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их
размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом (ст. 3
Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ (далее – Закон № 39-ФЗ)). С учетом норм статей 990,
971 и 1005 Гражданского кодекса брокерская деятельность осуществляется на основании посреднических
договоров – комиссии, поручения и агентирования.
При этом такими договорами могут оформляться и инвестиции в товары, а также иное имущество и
объекты. Более того, инвестиционным является любой договор, в соответствии с которым к одной из его
сторон, вложившей денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные и
иные права, имеющие денежную оценку, в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности,
переходит право собственности на этот объект. В свою очередь сторона договора, вложившая средства,
признается инвестором (постановление ФАС Поволжского округа от 7 апреля 2009 г. по делу № А555440/2008). Таким образом, небанковское финансирование может осуществляться посредством
посреднических договоров, которые относятся к инвестиционным.
«Комиссия» поможет
Напомним: по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение
совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом
законодательство не ограничивает виды сделок, которые может совершить комиссионер по поручению
комитента, – он вправе по соответствующему поручению покупать и продавать товары, выступать в роли
векселедателя, заказчика по договору подряда и т. д.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным
комиссионер, хотя в сделке указывается или вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по
ее исполнению комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, третье лицо–контрагент комиссионера не
может предъявить комитенту какие-либо требования по сделке с комиссионером, несмотря на то что она
совершена комиссионером по заданию и за счет комитента. Правда, исключение представляют случаи,
когда обязанности комиссионера перешли к комитенту путем соглашения о переводе долга или на
основании закона (п. 2 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г.
№ 85 (далее – Приложение к письму ВАС РФ № 85)).
Безусловно, комитент должен освободить комиссионера от всех обязательств, принятых им на себя
перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (ст. 1000 ГК РФ). Но это положение не
является основанием для подачи контрагентом комиссионера иска к комитенту, так как оно регулирует
внутренние отношения комитента и комиссионера (п. 2 Приложения к письму ВАС РФ № 85).
Комитенту принадлежат все вещи, переданные им комиссионеру или приобретенные комиссионером за
счет комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Комиссионер же, помимо вознаграждения, может рассчитывать на
возмещение комитентом расходов по договору (ст. 1001 ГК РФ). При выдаче комиссионеру аванса в счет
будущих поступлений от реализации товара, принадлежащего комитенту, применяются правила
Гражданского кодекса о коммерческом кредите (ст. 823 ГК РФ, п. 7 Приложения к письму ВАС РФ № 85).
Фискальное бремя договора комиссии
Комиссионер. В базу по налогу на прибыль комиссионер включает свое комиссионное или иное
вознаграждение, но не учитывает доходы в виде имущества, поступившего ему в связи с исполнением
обязательств по договору комиссии и в счет возмещения его затрат (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налоговую базу по НДС комиссионер определяет как сумму дохода, полученную им в виде
вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом
учитываются и бонусные скидки, предоставляемые комиссионеру комитентом за выполнение или
перевыполнение объемов реализации продукции, определенных в договоре комиссии (постановление ФАС
Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2008 г. № Ф04-2062/2008(2718-А45-26), определение ВАС РФ от
25 августа 2008 г. № 10504/08).
Комитент. Поскольку предметы, которые комиссионер получил от комитента либо приобрел за его счет,
17
являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ), он же ведет учет всего оборота по договору
комиссии. Таким образом, комитент при расчете налога на прибыль и НДС учитывает все доходы и
расходы, понесенные им в рамках договора комиссии (если указанные расходы не отражены в учете у
комиссионера в соответствии с условиями договора комиссии (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ)).
Комитент уменьшает базу по налогу на прибыль на сумму расходов по выплате комиссионного
вознаграждения (письмо УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2003 г. № 26-12/65228). Также
«прибыльная» база сократится на размер издержек, связанных с предоставлением комиссионеру бонусных
скидок за выполнение определенных в договоре комиссии объемов реализации продукции (постановление
ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2008 г. № Ф04-2062/2008(2718-А45-26), определение ВАС
РФ от 25 августа 2008 г. № 10504/08).
Помощь от «мамы» – к «дочке»
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса имущество (в том числе денежные
средства) не признается доходом для целей налогообложения, если оно безвозмездно получено:
•
от организации, вклад (доля) которой составляет более 50 процентов уставного (складочного)
капитала (фонда) получающей стороны;
•
от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50 процентов состоит
из вклада (доли) получающей компании;
•
от физического лица, вклад (доля) которого составляет более 50 процентов уставного
(складочного) капитала (фонда) получающей стороны.
Правда, обязательно выполнение условия: в течение одного года со дня получения указанное
имущество (за исключением денежных средств) не должно передаваться третьим лицам.
Следует обратить внимание, что в случае зависимости одаряемого от дарителя, которая может
выражаться в виде встречного права или обязательства, договор не признается договором дарения и к
участникам применяются нормы о притворной сделке согласно пункту 2 статьи 170 Гражданского кодекса
(абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Таким образом, положения, регулирующие договор дарения, в том числе запрещающие дарение между
коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ), распространяются на безвозмездную передачу
имущества между организациями только в случае, если между ними отсутствуют встречные права или
обязательства.
Поскольку дарение регулируется Гражданским кодексом, проанализируем, возникают ли, согласно
нормам кодекса, встречные права и обязательства у организаций, имеющих преобладающее участие в
капитале одариваемого, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
Из статьи 105 Гражданского кодекса следует, что если основное общество в силу преобладания в
уставном капитале другой организации имеет возможность определять ее решения, то последняя является
дочерней по отношению к нему. У основного общества появляются обязательства по отношению к «дочке»,
обусловленные солидарной ответственностью по ее сделкам, совершенным по указаниям общества (из
права регрессного требования должника, исполнившего обязательство, к другим солидарно ответственным
должникам согласно подп. 1 п. 2 ст. 325 ГК РФ). У дочерней же компании возникает право требовать
возместить расходы (исходя из солидарной ответственности) и убытки, понесенные ею по вине основного
общества.
Необходимо учитывать, что взаимоотношения хозяйственных субъектов могут рассматриваться как
между основным и дочерним обществами применительно к каждой конкретной сделке, по которой
основное общество может определять решения, принимаемые дочерним (п. 31 постановления от 1 июля
1996 г. Пленума ВС РФ № 6 и Пленума ВАС РФ № 8).
К примеру, как известно, решение о совершении крупной сделки ООО принимает общее собрание
участников общества большинством голосов, если иное не предусмотрено законом или уставом общества
(подп. 13 п. 1 ст. 33, п. 3 ст. 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО)). Таким образом, если в уставе ООО не указан
особый порядок, то условия крупных сделок, совершаемых им, будет определять основное общество, доля
которого в уставном капитале ООО превышает 50 процентов (п. 8 ст. 37 Закона об ООО).
Следовательно, в случае крупных сделок будут иметь место отношения между основным и дочерним
обществами. При этом у основного общества возникают обязательства перед дочерним, у которого в свою
очередь права по отношению к основному обществу.
18
Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» также выделяются
сделки, решения по которым могут определять акционеры с более чем 50 процентов долей в капитале АО.
Изложенное подтверждает возможность возникновения встречных обязательств между организациями
при передаче средств в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, которая при
этом не может относиться к дарению согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 572 Гражданского кодекса
(решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 сентября 2006 г. по делу № А40-3482/05-141-44,
постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2007 г. № 09АП-10525/2007АК).
Налоговая приправа к безвозмездной передаче
Взаимозависимость. Указанные в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса физические и
юридические лица являются взаимозависимыми (п. 1 ст. 20 НК РФ), то есть отношения между ними могут
оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Такое влияние невозможно
без образования прав и обязательств между взаимозависимыми лицами, что ставит под сомнение
применение норм Гражданского кодекса о дарении к передаче имущества между ними.
Налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму расходов в виде стоимости
безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и издержек, связанных с такой
передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Таким образом, имущество и денежные средства не учитываются в
качестве доходов и расходов у передающей и получающей их организаций (с учетом условий подп. 11 п. 1
ст. 251 НК РФ).
Амортизация, НДС и налог на прибыль. При безвозмездной передаче денежных средств и имущества
между компаниями, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса переходят и права
собственности на них (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Новый собственник при оплате покупаемых товаров (работ,
услуг) безвозмездно полученными денежными средствами может принять к вычету НДС, признать в
качестве расходов для целей расчета налога на прибыль затраты на покупку, амортизировать
приобретенное имущество (письма Минфина России от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152 и от 20 июля 2007 г.
№ 03-03-06/1/513).
Прощенный долг
Имущество (в том числе денежные средства), полученное дочерней организацией от материнской, доля
которой в уставном капитале первой составляет более 50 процентов, по договору займа, обязательство по
которому впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в
соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (п. 2 письма Минфина России от 7
апреля 2006 г. № 03-03-02/79).
Такой же вывод можно сделать и в обратном случае: при прекращении займа прощением доходы в виде
денежных средств, полученных материнской компанией от «дочки» по договору займа, не учитываются для
целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/727).
Необходимо обратить внимание, что прощение долга может относиться к дарению в ситуации, когда
обязательство прекращается в результате того, что кредитор освобождает должника от лежащих на нем
обязанностей (ст. 415 ГК РФ). Напомним: по договору дарения даритель безвозмездно передает
одаряемому вещь в собственность либо освобождает или обязуется освободить его от имущественной
обязанности перед собой или третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Правда, освобождение должника от
обязательств перед кредитором, связанное с прекращением права должника или встречного
обязательства кредитора перед должником, будет носить возмездный характер и не может быть признано
дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности,
взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо
обязательству между ними (п. 3 приложения к информационному письму ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. №
104).
Тройственная природа векселя
Для оценки правомерности сделок купли-продажи собственных векселей необходимо рассмотреть
свойства векселя как безусловного обязательства, ценной бумаги, товара и вытекающие из этого
особенности их правового регулирования.
Когда в соответствии с соглашением сторон заемщик выдает вексель, удостоверяющий ничем не
обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе
19
плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока
полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом
от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» (ст. 815 ГК РФ). Из этого следует, что
вексель является безусловным денежным обязательством уплатить полученную взаймы денежную сумму.
При этом, поскольку в статье 815 Гражданского кодекса не определены возможные виды соглашений,
приводящие к выдаче векселя, вексель удостоверяет отношения займа, возникшие при его выдаче вне
зависимости от вида соглашения сторон, согласно которому он был выдан.
В то же время, согласно статье 143 Гражданского кодекса, вексель является ценной бумагой и относится
к вещам в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса. На него распространяются нормы пункта 1
статьи 142 Гражданского кодекса: с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в
совокупности. Таким образом, вексель, как ценная бумага, является обращаемой вещью.
Вексель, как обращаемая вещь, по договору купли-продажи может выступать и как товар, но только в том
случае, если по отношению к векселю соблюдаются нормы статьи 129 Гражданского кодекса (п. 1 ст. 455
ГК РФ).
Так, согласно статье 129 Гражданского кодекса, объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться
или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования,
реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не
ограничены в обороте. При этом виды объектов, нахождение которых в обороте не допускается, должны
быть прямо указаны в законе, а те, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота
либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению, определяются в порядке,
установленном законом. Согласно нормам Федерального закона «О переводном и простом векселе», для
граждан и юридических лиц РФ оборотоспособность по векселям не ограничена. Соответственно по
отношению к векселю соблюдаются нормы статьи 129 Гражданского кодекса и он может являться товаром
по договору купли-продажи.
Таким образом, вексель одновременно является безусловным денежным обязательством,
удостоверяющим отношения займа, возникшие при его выдаче вне зависимости от вида соглашения
сторон, согласно которому он был выдан, а также ценной бумагой и товаром по договору купли-продажи
(причем как собственный вексель, так и вексель третьего лица). Данную позицию Президиум Высшего
Арбитражного Суда РФ изложил в информационном письме от 21 января 2002 г. № 67, согласно пункту 7
которого отношения займа могут быть оформлены посредством выдачи простого векселя. То же мнение
высказал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в определении от 17 ноября 2008 г. № 14150/08:
независимо оттого, что выдача собственных векселей (не участвовавших ранее в обороте) первому
держателю сопровождалась оформлением договора купли-продажи, это не изменило содержание
операции займа. Особенность правовой природы векселя, которая заключается в том, что он
одновременно является долговым обязательством согласно статье 815 Гражданского кодекса, ценной
бумагой в соответствии со статьей 143 Гражданского кодекса и относится к имуществу как объекту
гражданских прав в силу статьи 128 Гражданского кодекса, подтвердил и Девятый арбитражный
апелляционный суд в постановлении от 2 марта 2009 г. № 09АП-2084/2009-АК по делу № А40-37959/07112-224.
Налоговая сторона купли-продажи векселей
Векселедатель. Итак, при оформлении векселедателем выдачи собственных векселей первому
векселедержателю посредством договора купли-продажи ценных бумаг между сторонами возникают
отношения займа. Поэтому векселедатель, выступая как заемщик по договору займа в соответствии с
подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, не учитывает при определении базы по налогу на
прибыль денежные средства, получаемые по договору купли-продажи своего векселя первому держателю
(определение Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2008 г. № 14150/08).
Для целей определения налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются займы
независимо от вида их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Как следствие, векселедатель отражает в
налоговом учете проценты по выданным собственным векселям в виде внереализационных расходов в
порядке, установленном в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, и в размере, определенном
согласно статье 269 Налогового кодекса.
Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53,
обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов
привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (собственные или заемные
средства, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности
использования капитала. Таким образом, векселедатель имеет право на вычет НДС в случае
20
приобретения товаров, работ, услуг за средства, полученные по договорам купли-продажи собственных
векселей (постановления Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 16609/06, ФАС Московского округа
от 4 февраля 2008 г. № КА-А40/13553-07-П по делу № А40-41238/06-107-195, ФАС Восточно-Сибирского
округа от 11 февраля 2009 г. № А33-15569/06-Ф02-216/09).
Векселедержатель. Согласно пункту 2 статьи 454 Налогового кодекса, в тех случаях, когда одна из сторон
обязуется передать вексель, а другая уплатить за него определенную денежную сумму, к отношениям
сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 36
постановления Пленума ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 4 декабря 2000 г.).
Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль формируется у первого векселедержателя
согласно положениям статьи 280 Налогового кодекса, регулирующим исчисление налоговой базы по
операциям с ценными бумагами. Согласно пункту 2 статьи 280 кодекса, расходы при реализации (или ином
выбытии) ценных бумаг определяются исходя из стоимости их приобретения (включая расходы на
приобретение).
Следовательно, первый векселедержатель вправе учесть в качестве расходов,
уменьшающих налоговую базу, издержки по договору с векселедателем. Подобная позиция изложена в
постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2008 г. № 09АП-343/2008-ГК и
от 2 марта 2009 г. № 09АП-2084/2009-АК по делу № А40-37959/07-112-224.
Возможности коммерческого кредита
Коммерческий кредит (в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты) не является
самостоятельной сделкой, а признается дополнительным условием к договорам, согласно которым в счет
оплаты товаров (работ, услуг) предусмотрена передача в собственность денежных средств или других
вещей, определенных родовыми признаками (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Данное утверждение основывается на
нормах Гражданского кодекса о применении к коммерческому кредиту положений главы 42 кодекса, если
иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не
противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Таким образом, при коммерческом кредите могут передаваться денежные средства или вещи, которые
могут быть предметом займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Но в отличие от займа при коммерческом кредите (в виде
отсрочки оплаты) кредитор не перечисляет заемщику денежные средства (не передает вещи), а позволяет
ему пользоваться денежными средствами (вещами), которые заемщик должен был бы перечислить
(передать) кредитору в случае отсутствия условия о коммерческом кредите. То есть в пункте 1 статьи 823
Гражданского кодекса речь идет не о товаре, подлежащем передаче по договору купли-продажи, а о
вещах, которыми производится оплата за товар, – посредством перечисления денежных средств или
передачи вещей, обладающих родовыми признаками.
К коммерческому кредиту применимы пункт 1 статьи 809 «Проценты по договору займа» и пункт 1 статьи
811 «Последствия нарушения заемщиком договора займа» Гражданского кодекса (п. 2 ст. 823 ГК РФ). При
этом договор купли-продажи содержит положения о предоплате, оплате товаров, проданных в кредит,
оплате в рассрочку, к которым, согласно пункту 2 статьи 823 Гражданского кодекса, неприменимы правила
о коммерческом кредите (ст. 487, 488, 489 ГК РФ).
Проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами и должны
быть перечислены в момент, определенный в законе или договоре. При отсутствии же прямого указания
такой даты следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров (при
отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предоплате) и
прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате
полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 12
постановления Пленума ВС РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).
Комкредит сквозь призму налогов
Налог на прибыль. Сумма коммерческого кредита равна цене товаров (работ, услуг) в соответствии с
договором и относится на расходы согласно положениям статей главы 25 Налогового кодекса,
определяющих отнесение на расходы затрат на товары (выполненные работы, оказанные услуги),
определенные в договоре, содержащем условия коммерческого кредита.
Поскольку для целей расчета налога на прибыль коммерческий кредит понимается как долговое
обязательство (п. 1 ст. 269 НК РФ), заемщик отражает в налоговом учете проценты по нему в виде
внереализационных расходов в порядке, изложенном в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового
кодекса, и в размере, определенном согласно статье 269 кодекса.
НДС с процентов. Как указано ранее, проценты по коммерческому кредиту являются платой за
21
пользование денежными средствами (в том числе суммами аванса, предоплаты) и, следовательно, не
могут быть связаны с оплатой реализованных товаров.
Если выплачиваемые за кредит проценты не включены в договоре в цену товаров (работ, услуг), то их не
следует включать в налоговую базу по НДС, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 40, пунктом 1 статьи
154, пунктами 1 и 2 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров поставщик предъявляет к
уплате налог на добавленную стоимость, начисляемый исключительно на цену товаров (определение ВАС
РФ от 29 июня 2007 г. № 7574/07).
В письме ГТК РФ от 18 июня 2004 г. № 01-06/22236 также разъяснено, что суммы процентов за отсрочку
или рассрочку оплаты не включаются в таможенную стоимость товаров при соответствующем
подтверждении таможенному органу заявленных сведений о цене сделки и сумме процентов. При этом в
письме определен перечень условий, одновременное соблюдение которых требуется для подтверждения
заявленной таможенной стоимости в рассматриваемом случае. Основные из них: документальное
подтверждение сведений о товарах, условиях поставки и оплаты товара, размере процента за
предоставление отсрочки или рассрочки, а также раздельное указание во внешнеторговом договоре цены
сделки и суммы процентов. При отсутствии данных о размере процента и в случаях, когда есть основания
полагать, что такие данные не являются достоверными, для целей контроля таможенной стоимости
предельная величина процентов может считаться равной 15 процентов.
// «Бухгалтерия.ru»
22
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
18
Размер файла
573 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа