close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных

код для вставкиСкачать
Федеральное государственное учреждение «Центр экспертноаналитической оценки эффективности деятельности
агропромышленного комплекса»
Методические рекомендации
по бухгалтерскому учету основных средств
сельскохозяйственных организаций
Москва 2011
Содержание
Стр.
Введение…………………………………………………………………….3
Общие положения…………………………………………………………..4
1. Синтетический и аналитический учет основных средств………….….5
2. Первичная документация по учету основных средств……………….12
3. Способы амортизации основных средств……………………………..18
4. Формы содержания и восстановления основных средств………........24
5. Методы оценки при выбытии основных средств……………………..30
6. Учет животных основного стада……………………………………….34
7. Учет многолетних насаждений………………………………………...36
8. Учет земельных участков…………………………………………….....39
9. Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель………...42
10. Учет арендованных и сданных в аренду земельных участков……...44
11. Учет основных средств, приобретаемых (передаваемых)
на лизинговой основе………………………………………………….47
12. Учет основных средств, находящихся на консервации……………..59
13. Учет основных средств по договору простого товарищества………60
14. Методики раскрытия информации в бухгалтерской отчетности…...64
Введение
Настоящие Методические рекомендации определяют порядок организации
бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях
в соответствии со следующими нормативными документами:
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств,
утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 г. № 91н;
- Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных
средств сельскохозяйственных организаций, утв. Приказом Министерства
сельского хозяйства РФ от 19.06.2002 г. № 559.
В Методических рекомендациях рассмотрены следующие аспекты учета
основных средств:
1 организация синтетического и аналитического учета основных средств;
2 первичная документация по учету основных средств;
3 начисление и учет амортизации по ряду объектов основных средств;
4 учет содержания и восстановления основных средств;
5 учет выбытия основных средств;
6 учет животных основного стада;
7 учет многолетних насаждений;
8 учет земельных участков;
9 учет капитальных затрат по коренному улучшению земель;
10 учет арендованных и сданных в аренду земельных участков;
11 учет основных средств, приобретаемых (передаваемых) на лизинговой
основе;
12 учет основных средств, находящихся на консервации;
13 учет основных средств по договору простого товарищества.
14 раскрытие информации в бухгалтерской отчетности;
Общие положения
Основные средства любой сельскохозяйственной организации являются ее
главным производственным потенциалом, эффективность управления которым
можно обеспечить лишь в том случае, когда в организации правильно построен
бухгалтерский учет этого имущества. Естественно, что на организацию этого
учета большое влияние оказывает правильная классификация основных
средств. Классификация основных средств в бухгалтерском учете
осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором
основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта России от
26.12.1994 г. № 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства РФ
от 01.01.2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы».
Следует отметить, что второй из указанных документов используется в
основном для определения сроков полезного использования основных средств в
целях налогообложения прибыли, однако в п. 1 данного Постановления
указано, что Классификация может использоваться и в целях бухгалтерского
учета.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных
средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации
либо для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени,
т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные
устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные
средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и
принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние
насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на
коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие
мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты
основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода,
недра и другие природные ресурсы).
4
По степени использования различают:
- основные средства, находящиеся в эксплуатации;
- основные средства в запасе;
- основные средства в ремонте;
- основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;
- основные средства, находящиеся на консервации.
Необходимо отметить, что к основным средствам не относятся: машины,
оборудование и другие предметы, числящиеся как готовые изделия на складах
организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций,
осуществляющих торговую деятельность; предметы, сданные в монтаж или
подлежащие монтажу, находящиеся в пути; капитальные и финансовые
вложения.
Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав
на них подразделяются на:
- основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе
сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в
доверительное управление);
- основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении
или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в
безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
- основные средства, полученные организацией в аренду;
- основные средства, полученные организацией в безвозмездное
пользование;
- основные средства, полученные организацией в доверительное
управление.
1. Синтетический и аналитический учет основных средств (4 метода)
Основные средства любой сельскохозяйственной организации являются ее
главным производственным потенциалом, эффективность управления которым
можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен
учет этого имущества.
Организация синтетического и аналитического учета основных средств в
сельскохозяйственных организациях производится с учетом следующих
нормативных документов:
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н;
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв.
Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н;
5
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. №
94н;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методические
рекомендации по его применению, утв. Приказом Министерства сельского
хозяйства РФ от 13.06.2001 № 654.
В соответствии с вышеуказанными документами применяется следующий
порядок отражения активов, относимых к основным средствам:
- активы, предназначенные для использования в производственной
деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих
нужд), принимаются к учету на синтетическом счете 01 «Основные средства»;
- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету
на синтетическом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о
наличии и движении основных средств организации, находящихся в
эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по
отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о
наличии и движении основных средств, необходимых для составления
бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно
обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно
сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и
предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс
конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов
одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и
принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в
результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои
функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного
использования которых существенно отличаются, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или
нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных
средств соразмерно ее доле в общей собственности.
6
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату,
признается сумма фактических затрат организации на приобретение,
сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость
и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на
приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы,
уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также
суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние,
пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за
осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и
таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина,
уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую
приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно
связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных
средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение
или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные
расходы (в том числе сборы произведенные в связи с приобретением прав на
объекты основных средств), кроме случаев, когда они непосредственно связаны
с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в
уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка,
согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не
предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией
по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная
стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во
внеоборотные активы.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих
передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или
подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных
организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты
основных средств.
7
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение
земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат,
относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям,
независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных
законодательством Российской Федерации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они
приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и
переоценки объектов основных средств.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение
первоначальной стоимости их при доставке, дооборудовании и реконструкции
отражают по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с
кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей
(восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по
документально подтвержденным рыночным ценам.
Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие
природные ресурсы) переоценке не подлежат.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть
использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от
организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов
государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об
уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной
литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения
о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
При принятии решения о переоценке объектов основных средств,
входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные
средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты
основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно,
чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они
отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно
не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки
отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с
кредитом счета 83 «Добавочный капитал».
В бухгалтерском учете увеличение добавочного капитала в результате
дооценки объектов основных средств отражается с учетом переоценки суммы
амортизации, исчисленной за все время использования объекта: по дебету счета
8
83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных
средств».
Второй вариант дооценки - уценка производилась в предыдущие отчетные
периоды и была отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (убытка).
Если объекты основных средств были в предыдущем году уценены и
результат
уценки
был
урегулирован
посредством
уменьшения
нераспределенной (накопленной) прибыли организации, то первоначально эти
суммы восстанавливаются как увеличение финансового результата (прочих
доходов), а оставшаяся сумма такой дооценки зачисляется на увеличение
добавочного капитала.
Если объекты основных средств в предыдущем году были уценены и
результат уменьшения суммы амортизации вследствие уценки был
урегулирован посредством увеличения нераспределенной (накопленной)
прибыли организации (обособленно), то первоначально эти суммы
восстанавливаются как уменьшение финансового результата (прочих расходов),
а оставшаяся сумма увеличения амортизации в результате такой дооценки
зачисляется на уменьшение добавочного капитала.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки
отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции
с кредитом счета 01.
В бухгалтерском учете уменьшение прибыли в результате уценки объектов
основных средств отражается с учетом переоценки и суммы амортизации,
исчисленной за все время использования объектов по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту счета 91.
Рассмотрим второй вариант уценки - дооценка производилась в
предыдущие отчетные периоды и была отнесена на увеличение добавочного
капитала.
Если в ходе переоценки стоимость объектов основных средств, которые
ранее были дооценены, уменьшается, то сумма уценки, равная сумме
предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы
уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы».
Сумма уценки объектов основных средств относится в уменьшение
добавочного капитала только в случае, если в предыдущие отчетные периоды
по этим объектам был накоплен добавочный капитал.
Если сумма уценки не превышает сумму ранее проведенной дооценки
объекта, то результат переоценки влияет только на размер добавочного
капитала. Соответственно, если сумма уменьшения амортизации в результате
уценки объекта не превышает сумму ранее отраженного уменьшения
добавочного капитала в связи с увеличением амортизации в результате
дооценки, то результат переоценки объектов влияет только на размер
добавочного капитала.
Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и
результат увеличения суммы амортизации вследствие дооценки объектов был
9
урегулирован посредством уменьшения добавочного капитала организации, то
на увеличение финансового результата (прочих доходов) относится сумма
уменьшения амортизации в результате уценки за минусом ранее отраженного
уменьшения добавочного капитала в связи с увеличением суммы амортизации в
результате дооценки по дебету счета 02 и кредиту счета 91.
Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и
результат дооценки был урегулирован посредством увеличения добавочного
капитала, то на уменьшение финансового результата (прочих расходов)
относится сумма уценки за минусом суммы добавочного капитала,
образованного ранее в результате дооценки объектов.
Иначе говоря, при наличии у организации превышения суммы уценки над
имеющейся суммой дооценки по объектам основных средств списание этой
разницы производится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с
дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета
учета прочих доходов и расходов организации.
К счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета:
01-1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме
скота, многолетних насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов
природопользования)»;
01-2 «Прочие производственные основные средства»;
01-3 «Непроизводственные основные средства»;
01-4 «Скот рабочий и продуктивный»;
01-5 «Многолетние насаждения»;
01-6 «Земельные участки и объекты природопользования»;
01-7 «Объекты неинвентарного характера»;
01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;
01-10 «Прочие объекты основных средств»;
01-11 «Выбытие основных средств».
На субсчете 01-1 «Производственные основные средства основной
деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и
объектов
природопользования)»
учитывают
наличие
и
движение
производственных основных средств основного вида деятельности, то есть
средства, которые связаны с производством продукции, работ и услуг,
являющимися основной целью деятельности организации в соответствии с
учредительными документами.
Научно-производственные организации, находящиеся на самостоятельном
балансе на этом субсчете, учитывают стоимость имеющихся основных средств.
На субсчете 01-2 «Прочие производственные основные средства»
учитывают наличие и движение основных средств других отраслей и
производств, служб и т.п., которые по своему назначению непосредственно не
связаны с основной деятельностью организации.
10
На субсчете 01-3 «Непроизводственные основные средства» учитывают
наличие и движение основных средств для обслуживания социально-бытовой
сферы деятельности организации: жилищно-коммунального хозяйства и
бытового обслуживания населения; организаций просвещения и т.п.
На субсчете 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» учитывают наличие и
движение всех видов взрослого рабочего и продуктивного скота, отражаемого в
составе основных средств.
На субсчете 01-5 «Многолетние насаждения» учитывают наличие и
движение всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних
насаждений, включая лесные полосы. Молодые и принятые в эксплуатацию
многолетние насаждения учитывают по видам и годам посадки. Объектом
учета является площадь посадки (гектар). Затраты по уходу за многолетними
насаждениями, находящимися в эксплуатации, не увеличивают их стоимость, а
относятся на себестоимость полученной продукции с этих насаждений.
Амортизацию по молодым (не принятым в эксплуатацию) многолетним
насаждениям не начисляют.
На субсчете 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования»
учитывают наличие и движение земельных участков, лесных и водных угодий,
месторождений полезных ископаемых, переданных организации в
собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим
законодательством. По этим объектам основных средств амортизацию не
начисляют.
На субсчете 01-7 «Объекты неинвентарного характера» учитывают
наличие и движение капитальных вложений неинвентарного характера в
земельные участки, лесные и водные угодья, недра, предоставленные
организации в пользование. Вложения в собственные земельные и другие
угодья, учитываемые в составе основных средств, после их завершения
присоединяют к инвентарной стоимости объекта.
На субсчете 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
учитывают наличие и движение инвентаря и хозяйственных принадлежностей
со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.
На субсчете 01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»
учитывают лизинговое имущество, если по договору лизинга имущество
числится на балансе лизингополучателя. Также на этом субсчете учитывают
долгосрочно арендованные основные средства, если по условиям договора их
отражают на балансе арендатора. Основные средства, арендуемые на других
условиях, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные
средства».
На субсчете 01-10 «Прочие объекты основных средств» учитывают
наличие и движение прочих объектов основных средств, не поименованных
выше.
На субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» отражают выбытие
объектов основных средств. Данный субсчет применяется по отношению
выбытия амортизируемого объекта основных средств.
11
Аналитический
учет
по
счету
01
«Основные
средства»
сельскохозяйственные организации ведут на инвентарных карточках по местам
их нахождения, по группам и отдельным объектам основных средств в
соответствии с классификацией основных средств, принятой Постановлением
Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359. При этом аналитический учет
должен обеспечивать необходимые данные о наличии и движении основных
средств на территории страны и за рубежом, а также для составления
бухгалтерской отчетности.
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть
имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие
материально-вещественную форму (далее - материальные ценности),
предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с
целью получения дохода.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для
предоставления за плату во временное пользование (временное владение и
пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные
вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из
фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по
доставке, монтажу и установке.
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные
ценности» ведут по видам, арендаторам (лизингополучателям) и отдельным
объектам материальных ценностей.
2. Первичная документация учета основных средств
При учете основных средств в сельскохозяйственных организациях
применяются следующие унифицированные формы первичной учетной
документации (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7):
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений) (№ ОС-1);
Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (№ ОС-1а);
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений) (№ ОС-1б);
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (№ ОС2);
Акт
о
приеме-сдаче
отремонтированных,
реконструированных,
модернизированных объектов основных средств (№ ОС-3);
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств) (№ ОС-4);
Акт о списании автотранспортных средств (№ ОС-4а);
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме
автотранспортных средств) (№ ОС-4б);
Инвентарная карточка учета объекта основных средств (№ ОС-6);
12
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (№
ОС-6а);
Инвентарная книга учета объектов основных средств (№ ОС-6б);
Акт о приеме (поступлении) оборудования (№ ОС-14);
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (№ ОС-15);
Акт о выявленных дефектах оборудования (№ ОС-16).
Помимо вышеперечисленных документов в сельском хозяйстве
используются следующие специализированные формы первичной учетной
документации основных средств (утв. Приказом Минсельхоза РФ от 16.05.2003
№ 750):
Акт на оприходование земельных угодий (401-АПК);
Акт на оприходование земель (земельной доли) (402-АПК);
Акт приема-передачи земель (долей) во временное пользование (403-АПК);
Акт приема многолетних насаждений (404-АПК);
Акт на списание многолетних насаждений (405-АПК);
Акт на выбраковку животного из основного стада (406-АПК);
Акт переоценки внеоборотных активов (407-АПК);
Акт на списание инвентаря и хозяйственных принадлежностей (421-АПК);
Карточка учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей (423-АПК).
Акт на оприходование земельных угодий (форма № 401-АПК)
предназначен для оприходования, постановки на учет земельных угодий.
В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество
земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта. Указывается
расположение земельного участка, его местное название; номер и дата
распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено
оприходование объекта.
При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия
экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. На основании
визуального обследования земельных угодий комиссия дает заключение о
состоянии и направлении использования земельных угодий.
Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и
передающей стороны.
Формирование комиссии для составления акта рекомендуется в
следующем составе: юрист, как лицо, владеющее юридической информацией о
правовом статусе земель, или экономист - при отсутствии юрисконсульта;
бухгалтер - осуществляющий учет земель сельскохозяйственного пользования;
главный агроном, как руководитель подразделения по производству продукции
растениеводства; агроном - материально ответственное лицо. Кроме того,
желательно присутствие представителя Комитета по земельным ресурсам и
землеустройству, осуществляющего от имени органов исполнительной власти
контроль за правильностью использования земель.
На основании акта, после его утверждения руководителем и передачи в
бухгалтерию, делаются соответствующие учетные записи.
13
Акт оприходования земель (земельной доли) (форма № 402-АПК)
предназначен для отражения в бухгалтерском учете поступления земельных
участков (земельных долей), находящихся в собственности, аренде и
пользовании, в том числе и от физических лиц.
В акте отражаются следующие сведения: наименование, дается полная
характеристика вида угодий и их категорий, первоначальная стоимость
принимаемого на учет объекта.
При приеме-передаче земельного участка необходимо отразить балл
бонитета участка, номер поля и севооборота. В случае приема-передачи
земельной доли эти данные не приводятся. Указывается расположение
земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения
принимающей стороны, на основании которого произведена приемка объекта.
Если приходуются несколько объектов, вписываемые строки акта должны
быть продлены для возможности отражения характеристик по всем
передаваемым объектам.
Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и
передающей стороны. Если передающей стороной является физическое лицо,
то оно обязательно участвует в процессе приема-передачи. Если же это
юридическое лицо, то его представители также входят в состав комиссии.
На основании акта, после его утверждения руководителем и передачи в
бухгалтерию, делаются соответствующие учетные записи.
Акт приема-передачи земель (долей) во временное пользование (форма №
403-АПК) применяется для оформления операций по реализации посевов и
приему-передаче земель (долей) во временное пользование, на время
выращивания и уборки сельхозпродукции.
Форма заполняется в двух экземплярах специальной комиссией из
представителей принимающей и передающей сторон на основании документа
(государственного акта), подтверждающего право пользования землей.
В лицевой части документа указываются наименование объекта, его
площадь, наименование выращиваемых культур, срок использования,
корреспонденция счетов, основание для приема-передачи.
На оборотной стороне акта отражают краткую характеристику объекта,
сельхозкультур принимающей стороны, особые условия, предъявляемые при
возврате земли.
Полностью заполненный акт, подписанный главным бухгалтером и
утвержденный руководителем организации, представляется в бухгалтерию
ответственному лицу для записи в бухгалтерские регистры.
Акт приема многолетних насаждений (форма № 404-АПК) используется
для оформления приема выращиваемых многолетних насаждений и передачи
их в эксплуатацию как по плодовым насаждениям (после наступления
плодоношения), так и по защитным насаждениям (после смыкания крон, в
возрасте не менее 5 лет).
14
Акт подписывают все члены комиссии, утверждает руководитель
организации. Затем техническая документация передается в службу главного
агронома.
Следует иметь в виду, что акт (ф. 404-АПК) тоже используется и для
оформления закладки многолетних насаждений и ежегодного списания затрат
по закладке и выращиванию многолетних насаждений и присоединения их к
стоимости молодых насаждений, еще не принятых в эксплуатацию, но
числящихся на счете 01 «Основные средства» в разделе «Молодые
насаждения». В этом случае в каждом таком акте пишется «промежуточный за
... год», а в последнем акте на принятие в эксплуатацию указывается «Итоговый
акт».
Акт на списание многолетних насаждений (форма № 405-АПК)
предназначена для оформления списания многолетних насаждений при утрате
ими производственного значения (как правило, после истечения периода
биологического плодоношения) или нецелесообразности их дальнейшей
эксплуатации (изреженности свыше 70% растений на 1 га, стихийные бедствия
и т.п.). Акт составляется комиссией, в состав которой должен входить бригадир
садоводческой бригады (при ликвидации сада) или агролесомелиоратор (при
ликвидации полезащитной полосы или иных насаждений).
В акте фиксируется: название насаждений, инвентарный номер, порода и
сорт, площадь, год посадки, количество деревьев (кустарников) по данным
последней инвентаризации, наличие пригодных деревьев (кустарников),
процент изреженности, балансовая стоимость насаждений, сумма амортизации,
заключение комиссии о раскорчевке.
На оборотной стороне акта указываются результаты раскорчевки:
произведенные затраты (по статьям со ссылкой на документы), поступления от
раскорчевки (виды ценностей, их количество, сумма, ссылка на документы).
Акт подписывают члены комиссии, утверждает руководитель организации,
после чего он поступает в бухгалтерию для отражения операций по списанию
насаждений и оприходованию ценностей по счетам бухгалтерского учета.
Списание с баланса многолетних насаждений производится только после
полной их раскорчевки.
Акт на выбраковку животного из основного стада (форма № 406-АПК)
применяется для оформления выбраковки из основного стада продуктивного
или рабочего скота животного при утрате им хозяйственно-полезных качеств:
значительном понижении продуктивности и способности к воспроизводству,
работоспособности, вследствие неизлечимых болезней, травматических
повреждений, пороков, старости и т.п. с передачей его на убой, постановку на
откорм или реализацию.
Акт составляется комиссией, в которую обязательно должны входить
главный (старший) ветврач, а при необходимости - зоотехник-селекционер
хозяйства, управляющий (заведующий) и зоотехник отделения, фермы.
15
В акте указывается живая масса (кг) животного при выбраковке,
первоначальная стоимость, причины выбраковки (диагноз болезни). При убое
животного непосредственно после выбраковки в акте указывается полученная
продукция и ее дальнейшее назначение (использование).
Данная форма используется также для оформления выбраковки из
основного стада продуктивного или рабочего скота, нескольких животных
(единовременно) при утрате ими хозяйственно-полезных качеств либо при
обновлении стада.
Акт подписывается членами комиссии, утверждается руководителем
организации и после этого является основанием для записи в регистры
бухгалтерского учета на списание с баланса соответствующего животного.
Акт переоценки внеоборотных активов (форма № 407-АПК) является
документом по оформлению итогов переоценки внеоборотных активов,
проведенной организацией.
Акт составляется в одном экземпляре в том случае, если организация
принимает добровольное решение не чаще одного раза в год (на 1 января
отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты внеоборотных
активов по восстановительной стоимости путем индексации (с применением
индекса дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным
рыночным ценам. Если организация принимает такое решение, то в
последующем группы однородных объектов внеоборотных активов по текущей
(восстановительной) стоимости переоцениваются регулярно.
В документе дается полная характеристика переоцениваемых объектов: их
наименование и назначение, присвоенный инвентарный номер, первоначальная
стоимость, сумма накопленной амортизации, год выпуска (постройки), дата о
вводе в эксплуатацию. Указывается местонахождение и подразделение, за
которым закреплено имущество, дата приказа (распоряжения) руководителя
организации о переоценке, применяемые при этом методы переоценки.
Здесь же на лицевой стороне приводятся данные о восстановительной и
остаточной стоимости объектов после переоценки, делается отметка о дате
следующей переоценки.
Оборотная сторона акта содержит информацию о техническом состоянии
актива, степени его пригодности для дальнейшей эксплуатации или списания,
приводится ссылка о факте подтверждения его рыночной цены.
Акт подписывает главный бухгалтер организации, после чего на лицевой
части составляются бухгалтерские записи о результатах переоценки - суммы
дооценки или уценки объекта внеоборотных активов.
Акт на списание инвентаря и хозяйственных принадлежностей (форма №
421-АПК) предназначен для оформления списания мелкого инвентаря и других
хозяйственных принадлежностей при полной или частичной их ликвидации
вследствие износа и утраты ими потребительных свойств либо по истечении
установленных сроков службы и нецелесообразности (экономической,
физической и т.п.) их дальнейшего использования.
16
Этот же документ служит основанием для оприходования полученных при
ликвидации инвентаря и хозяйственных принадлежностей возвратных отходов
или предметов для утилизации (металлолом, ветошь, дрова, инструмент и
другие пришедшие в негодность предметы и т.п.).
Акт составляет комиссия на каждый случай пришедших в негодность
производственного и хозяйственного инвентаря и других хозяйственных
принадлежностей по соответствующим местам их эксплуатации (отделениям,
фермам, бригадам, цехам и т.д.).
В состав комиссии включается руководитель внутрихозяйственного
подразделения, материально ответственное лицо и другие работники,
связанные с эксплуатацией этих предметов. В акте должны быть указаны
полные названия выбывших предметов, количество, цена, сумма, причины
выбытия и способы уничтожения названных предметов с тем, чтобы при
повторной инвентаризации их не предъявляли взамен новых предметов. На
обороте акта приводится расчет результатов от ликвидации списанных
предметов. При этом возвратные отходы (металлолом, дрова, ветошь и т.п.)
подлежат оприходованию как полученные материальные ценности от
ликвидации соответствующих объектов инвентаря и хозяйственных
принадлежностей.
Акт проверяет главный бухгалтер (особенно с позиций правомерности
списания предметов и оприходования возвратных отходов) и утверждает
руководитель хозяйства, после чего бухгалтерия производит на основании
документа все необходимые записи по бухгалтерским счетам.
Карточка учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей (форма №
423-АПК) предназначена для обособленного учета приобретенного имущества
в составе основных средств со сроком полезного использования более 12
месяцев и стоимостью не выше 40000 рублей за единицу. Такие объекты
выступают в организации как своеобразные средства труда, сохраняющие в
процессе использования свою натуральную форму и участвующие в нескольких
операционных циклах, постепенно теряя свои технические качества.
Порядок отнесения малоценных средств труда к основным средствам, их
состав и списание регулируются внутренними нормативными документами в
зависимости от принятой учетной политики организации.
Карточка открывается на однотипные объекты имущества, имеющие одно
и то же производственное или хозяйственное назначение и одинаковую
стоимость. С этой целью их рекомендуется объединять по следующим
однородным видам (группам):
- инструменты и приспособления общего назначения (режущий, слесарномонтажный, универсальные измерительные приборы и приспособления и т.п.);
- специальные инструменты и приспособления (инструменты, пресс-формы
и т.п.);
- производственный инвентарь (рабочие столы, верстаки, стеллажи,
шкафы, тумбочки и т.п.);
17
- хозяйственные принадлежности (конторская мебель - столы, стулья,
шкафы и т.п.), телефонные аппараты, противопожарный инвентарь и т.д.;
- прочий инвентарь (столовая посуда и приборы, инвентарь для
культмассовых мероприятий, спортивный инвентарь и др.).
На лицевой стороне карточки указывают наименование, инвентарные
номера объектов, их местонахождение, срок полезного использования,
первоначальную стоимость в момент передачи в эксплуатацию.
В целях обеспечения сохранности инвентаря и хозяйственных
принадлежностей организуется оперативный учет их наличия и движения по
местам использования и материально ответственным лицам на забалансовом
счете 013 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности на ответственном
использовании".
Карточку заполняют в одном экземпляре на основе первичных документов
на поступление (приобретение) и перемещение (выбытие).
На оборотной стороне карточки указываются операции по списанию
объектов и отражению ценностей, полученных от ликвидации по счетам
бухгалтерского учета.
При инвентаризации основных средств применяются следующие формы:
типовая - инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1),
утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 и
ведомственные - утвержденные Приказом Минсельхозпрода Российской
Федерации от 25.09.95 № 271:
- инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных,
птицы и пчелосемей (форма № ИНВ 20-АПК);
- инвентаризационная опись многолетних насаждений (форма № ИНВ 21АПК);
- инвентаризационная опись питомников (форма № ИНВ 22-АПК);
инвентаризационная
опись
незавершенного
производства
и
незаконченного строительства (форма № ИНВ 23-АПК).
3. Способы амортизации основных средств (4 способа)
Порядок
начисления
амортизации
в
бухгалтерском
учете
сельскохозяйственных
организаций
регламентируется
следующими
документами:
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств,
утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 г. № 91н.
Стоимость объектов основных средств в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 и п.
49 Методических указаний погашается посредством начисления амортизации.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта
18
к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого
объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в
организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного
управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду,
безвозмездное пользование, доверительное управление).
Объектами начисления амортизации служат основные средства,
учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в
материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет
лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные
активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не
оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в
состав основных средств).
Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение
земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся
в запасе, на складе.
Все основные средства сельскохозяйственных организаций по методологии
начисления амортизации подразделяются на четыре группы.
К первой группе относятся объекты основных средств, потребительские
свойства которых с течением времени не изменяются, а потому амортизация не
начисляется (земельные участки, объекты природопользования, музейные
коллекции и др.).
Ко второй группе относятся объекты основных средств, по которым
начисляется износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Такой
порядок начисления установлен для некоммерческих организаций. Износ
начисляется ежемесячно линейным способом в размере 1/12 части его годовой
суммы.
К третьей группе относятся объекты основных средств, по которым не
начисляется ни амортизация, ни износ. К ним относятся мобилизационные
мощности, законсервированные и не используемые организацией в
предпринимательской деятельности. Создание в организации таких мощностей
производится на основании договора с федеральным органом исполнительной
власти или органом местного самоуправления.
К четвертой группе относятся все остальные объекты основных средств, по
которым амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
С 01.01.2006 г. по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства,
объектам лесного и дорожного хозяйства, по специализированным
сооружениям судоходной обстановки, а также по продуктивному скоту, волам,
оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста,
по которым ранее начислялся износ, начисляется амортизация в общем
порядке.
19
При формировании амортизационной политики организации важным
моментом является установление сроков полезного использования объектов
основных средств. Срок полезного использования - период, в течение которого
объекты основных средств призваны приносить доход организации или
служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для
учета основных средств в соответствии с принятым порядком. Для отдельных
групп основных средств в соответствии с действующим Классификатором срок
полезного использования определяется исходя из количества продукции или
иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в
результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок
организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому
учету.
Если срок полезного использования не разработан в централизованном
порядке, отсутствует в технических условиях эксплуатации объекта, то
организация определяет его самостоятельно. При этом расчет срока полезного
использования осуществляется на основе:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его
предполагаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа в соответствии с режимом эксплуатации
(количество смен), влиянием агрессивной среды, системой плановопредупредительного ремонта;
- нормативно-правовых ограничений использования объекта (например,
срока аренды). В случае улучшения (повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования объекта в результате его
реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок
полезного использования.
Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта
основных средств или его списания в установленном порядке со счетов
бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного
вещного права. Прекращается ее начисление в следующих случаях:
1) проведение работ по восстановлению объекта основных средств,
продолжительность которых превышает 12 месяцев;
2) перевод объекта на консервацию по решению руководителя организации
на срок более 3 месяцев.
Порядок перевода основных средств на консервацию по решению
руководителя организации определяется, как правило, в отношении основных
средств, находящихся в комплексе объектов или в объектах, имеющих
законченный цикл производства. Начисление амортизации по объектам
основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение - с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их
списания со счетов бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных
средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к
20
которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации
в отчетном периоде.
В соответствии с Положением по учету основных средств организации
самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу
которых относятся: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из
применяемого способа начисления:
- при линейном способе (Способ 1) - на основе первоначальной стоимости
или восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объекта и нормы
амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;
- при способе уменьшаемого остатка (Способ 2) - на основе остаточной
стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента
ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.
Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на
федеральном
уровне,
которыми
разрабатывается
перечень
высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования.
С 01.01.2006 он не может быть более трех. Субъекты малого
предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования (Способ 3) - на основе первоначальной или восстановительной
стоимости, умноженной на коэффициент годового соотношения, где в
числителе - число лет, оставшихся до конца срока полезного использования
объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;
- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) (Способ 4) - исходя из натурального показателя объема продукции в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных
средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта.
Ежемесячная сумма амортизации независимо от применяемого способа
начисления составляет 1/12 годовой нормы. В сезонных отраслях хозяйства
годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы
организации в отчетном году, а в отраслях, где списание стоимости
осуществляется пропорционально объему продукции (работ), амортизация
начисляется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном
периоде и коэффициента соотношения первоначальной стоимости объекта и
запланированного объема производства продукции (работ) за весь срок
полезного использования данного объекта.
Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных
объектов используется в течение всего срока их полезного применения.
21
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счете 02
«Амортизация основных средств».
К счету 02 «Амортизация основных средств» могут быть открыты
субсчета:
- 02-1 «Амортизация собственных основных средств»;
- 02-2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных
средств».
На субсчете 02-1 «Амортизация собственных основных средств»
учитывают движение амортизации собственных основных средств
организации.
На субсчете 02-2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу
основных средств» учитывают амортизацию долгосрочно арендуемых
организацией основных средств и объектов основных средств, полученных на
баланс лизингополучателя, если согласно договору лизинга объекты лизинга
числятся на балансе лизингополучателя.
После окончания срока лизинга или аренды с правом выкупа накопленная
сумма амортизации по объектам лизинга или аренды переносится в кредит
счета 02 субсчет 02-1 «Амортизация собственных основных средств» в
корреспонденции с дебетом счета 02 субсчет 02-2 «Амортизация арендуемых и
полученных по лизингу основных средств».
Если после окончания срока лизинга или аренды объекты основных
средств передаются арендатору или лизингодателю, то накопленная сумма
амортизации по этим объектам списывается со счета 02 субсчет 02-2
«Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств» в
корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».
По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизационные
отчисления начисляются арендодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», если арендная
плата формирует прочие доходы.
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счетах
следующим образом:
- на сумму амортизации по объектам основных средств, используемых в
капитальном строительстве (кроме строительных организаций) по дебету счета
08 «Вложение во внеоборотные активы» и кредиту счета 02 «Амортизация
основных средств»;
- на сумму амортизации по объектам производственного и
непроизводственного назначения по дебету счетов 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 02
«Амортизация основных средств»;
- на сумму амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду
по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02
«Амортизация основных средств».
22
При безвозмездной передаче в порядке договора дарения, продаже,
частичной ликвидации объектов основных средств, принадлежащих
организации на правах собственности, сумма начисленной на момент выбытия
амортизации списывается с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» в
кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».
Такая же запись делается при списании амортизации в связи с недостачей или
порчей основных средств.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных
средств списывается со счета 01 «Основные средства» на дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы».
По капитальным затратам в арендованные основные средства, подлежащим
по истечении договора аренды передачи арендодателю, начисляется
амортизация арендатором в течение срока аренды исходя из установленных
норм.
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут
по отдельным инвентарным объектам основных средств, группам основных
средств, учитываемых на соответствующих субсчетах счета 01 «Основные
средства». Построение аналитического учета должно обеспечивать получение
данных об амортизации по показателям, необходимым для управления
организацией и составления бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в разрезе наиболее
важных групп основных средств должна содержаться информация о
первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации на начало и
конец отчетного года, а также стоимость прироста и выбытия объектов. При
этом раскрытие учетной политики в пояснительной записке к годовому отчету
должно включать следующую информацию:
- изменения стоимости основных средств, по которой они были приняты на
учет (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной
ликвидации);
- установленные сроки полезного использования основных средств (по
группам);
- перечень объектов, стоимость которых не амортизируется;
- перечень объектов основных средств, предоставленных и полученных по
договору финансовой аренды;
- способы начисления амортизации по отдельным объектам основных
средств.
23
4. Формы содержания и восстановления основных средств (4 формы)
Основные средства, находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся
физическому и материальному износу, нуждаются в восстановлении своих
технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании.
В соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление основных средств может
производиться как посредством ремонта, так и посредством модернизации или
реконструкции.
Сельскохозяйственным организациям нужно четко различать понятия
ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции). Дело
в том, что расходы на ремонт, в том числе на капитальный, включаются в
состав текущих расходов, а расходы на модернизацию (реконструкцию)
объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с
последующим отнесением на увеличение стоимости объекта.
При квалификации расходов, осуществленных с объектом основных
средств (ремонт или модернизацию), следует исходить из целей их проведения.
Главная цель ремонта - это замена изношенных или неисправных деталей
конструкции, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает
невозможной (опасной) эксплуатацию объекта основных средств. При этом
новые детали или конструкции, установленные на место изношенных, могут
быть более современными и улучшить эксплуатационные характеристики
объекта.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся те,
которые вызваны изменением технологического или служебного назначения
оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, а
также повышенными нагрузками и другими новыми качествами.
Реконструкцией признается переустройство существующих объектов
основных средств, связанное с совершенствованием производства и
повышением его технико-экономических показателей. Данные работы
выполняются по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры
продукции.
Исходя из этих определений, можно сделать вывод о том, что целью
проведения модернизации (реконструкции) является улучшение (повышение)
первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта
основных средств. Это такие показатели, как срок полезного использования,
мощность, производительность.
Все виды ремонта основных средств условно делятся на текущие, средние
и капитальные. Сложившаяся практика говорит о том, что провести грань
между капитальным ремонтом, расходы на который учитываются в период его
осуществления, и капитальными вложениями, которые увеличивают
первоначальную стоимость основных средств, очень сложно.
Согласно Ведомственным строительным нормам «ВСН 58-88 (р),
Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и
24
технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и
социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры при
Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312) различают следующие виды проводимых
работ по ремонту зданий.
Ремонт здания - комплекс строительных работ и организационнотехнических мероприятий по устранению физического и морального износа, не
связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.
Текущий ремонт здания - ремонт в целях восстановления исправности
(работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а
также поддержания эксплуатационных показателей.
Капитальный ремонт здания - это ремонт, проводимый в целях
восстановления ресурса здания с заменой его конструктивных элементов и
систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных
показателей здания.
При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся
градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо
работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек,
пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию
наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также
благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, если проведенный ремонт помещения не затрагивает
конструктивные элементы здания и не предполагает замену систем
инженерного оборудования, усиление несущих конструкций, замену
перекрытий, изменение планировки здания и какие-либо другие мероприятия,
позволяющие квалифицировать указанный ремонт в качестве капитального, это
следует рассматривать как текущий ремонт помещения.
По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту
или реконструкции зданий, сооружений и др. также следует руководствоваться
Письмом Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 где указано, что при
определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует
руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта
производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением
Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
- Ведомственными строительными нормативами № 58-88 (Р) «Положение
об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического
обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного
назначения», утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от
23.11.1988 № 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий
нового строительства, расширения, реконструкции и технического
перевооружения действующих предприятий».
25
Документальное оформление ремонта осуществляется следующим
образом.
На первом этапе составляется документ, фиксирующий факт того, что
основное средство требует восстановления. Таким документом обычно
является
дефектный
акт
(дефектная
ведомость).
Утвержденной
унифицированной формы этого документа нет, поэтому акт (ведомость) может
быть составлен в любой форме, содержащей обязательные реквизиты,
предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете».
Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке
объектов основных средств. В ней указываются перечень выявленных дефектов
объекта и рекомендации по их устранению.
При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть
использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме
№ ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003
№7. Составление акта именно по этой форме обязательно в тех случаях, если
дефекты оборудования выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания,
а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием.
Использование данной формы акта для документального оформления поломки
эксплуатируемого оборудования рекомендуется предусмотреть в учетной
политике.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств
установлено, что дефектная ведомость выполняет еще одну важную функцию служит основанием для принятия решения об образовании резерва расходов на
ремонт основных средств.
На втором этапе требуется распоряжение руководителя либо иного лица,
уполномоченного в соответствии со своими должностными обязанностями, в
котором фиксируется принятое решение относительно данного основного
средства. Ведь помимо ремонта основного средства может быть принято
решение о его ликвидации ввиду экономической нецелесообразности
восстановления. В этом же документе может быть утвержден способ
восстановления (собственными силами либо с привлечением сторонней
организации).
На третьем этапе оформляются документы, связанные непосредственно с
затратами на ремонт основного средства. В случае ремонта основного средства
силами сторонней организации такими документами являются договоры
подряда на проведение ремонтных работ, сметы, акты выполненных работ и
т.п.
Оформление документа, подтверждающего непосредственно передачу
основного средства в ремонт зависит от того, происходит ли физическая
передача основного средства стороне, осуществляющей ремонт. Если ремонт
помещения либо тяжелого оборудования осуществляется непосредственно на
месте заказчика, такой передачи не происходит. В случае же ремонта основного
средства, который осуществляется путем передачи объекта другой стороне,
26
факт передачи данного объекта должен быть подтвержден соответствующим
документом.
Альбомами унифицированных форм первичной учетной документации
такого документа не предусмотрено. Поэтому он может быть составлен в
любой форме, содержащей обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9
Федерального Закона № 129-ФЗ.
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из
ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма № ОС-3 «Акт о
приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных
объектов основных средств», утв. Постановлением Госкомстата России от
21.01.2003 № 7. В акте приводятся сведения о произведенных затратах,
связанных с ремонтом, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно
отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ, а также
дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с ремонтом.
Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом,
уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также
представителем организации (структурного подразделения), проводившей
ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем
организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если
ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то
акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в самой
организации, второй - передается организации, проводившей ремонт,
реконструкцию, модернизацию. Данные о ремонте, реконструкции,
модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных
средств (форма № ОС-6).
После приемки отремонтированных объектов основных средств в их
техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) должны быть внесены
записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта при
проведении ремонта.
На передаваемые в ремонт объекты основных средств в целях обеспечения
надлежащего контроля инвентарные карточки рекомендуется переставлять в
отдельную группу «Основные средства в ремонте» (п. 68 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При поступлении
объекта из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной
карточки с отражением в ней данных о проведенном ремонте или иных
работах.
При привлечении к работам сторонних организаций заключается
двусторонний договор подряда. Результаты выполненных строительномонтажных работ подрядным способом оформляются актом приемки по форме
№ КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3,
утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100.
Выполнение работ по ремонту оборудования, не являющихся ремонтностроительными работами, может быть оформлено актом, составленным по
произвольной форме, либо заказом-нарядом. При этом содержание такого акта
(заказа-наряда) должно раскрывать расчет стоимости выполненных работ в
27
соответствии с условиями договора, а если ремонт выполнялся с
использованием материалов (в том числе запасных частей) заказчика, то они
должны быть перечислены в акте (заказе-наряде) как использованные при
проведении ремонта с указанием их наименований, количества и стоимости.
После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче
отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по
форме № ОС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным
или хозяйственным.
В случае если договором подряда предусмотрено, что работы выполняются
из материалов общества, то необходимо составить и подписать со стороны
общества (заказчика) и исполнителя документы, подтверждающие:
- факт передачи заказчиком исполнителю материалов для осуществления
строительно-монтажных работ. Может быть применена накладная на отпуск
материалов на сторону (форма № М-15), утв. Постановлением Госкомстата
России от 30.10.1997 № 71а. В аналитическом учете к счету 10 «Материалы»
рекомендуется открыть отдельный субсчет, на котором будут учтены
переданные материалы;
- факт использования исполнителем при выполнении работ материалов
заказчика. Данный документ составляется на основании п. 1 ст. 713 ГК РФ в
произвольной форме с содержанием обязательных реквизитов и перечнем
материалов (наименование и количество), использованных при выполнении
строительно-монтажных работ;
- возврат исполнителем обществу материалов, не использованных при
выполнении строительно-монтажных работ.
В соответствии с договоренностью сторон неиспользованные материалы
будут возвращены поставщику материалов.
Нормативной базой бухгалтерского учета расходов по ремонту основных
средств являются:
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от
30.03.2001 № 26н;
- Методические указания по учету основных средств, утв. Приказом
Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от
06.05.1999 № 33н.
В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости
основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается
в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом
затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их
окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в
результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются)
первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок
28
полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта
основных средств (п. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01).
Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию
объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы». В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 с 1 января 2006 г. по
завершении работ по реконструкции, модернизации объекта основных средств
затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого
объекта основных средств.
При включении в себестоимость продукции фактических затрат по
ремонту основных средств по мере производства ремонта расходы по
включаются в себестоимость продукции в тот период, когда произведен
ремонт. Подтверждением произведенного ремонта являются акты приемки
ремонтных работ. Выполнение ремонтных работ подрядным способом в учете
отражается по дебету счета 20 «Основное производство» (23, 25, 26, 29, 44) и
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При проведении всех видов ремонта основных средств хозяйственным
способом затраты по ним включаются в себестоимость продукции по
соответствующим элементам затрат.
Согласно п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и
продажей продукции, в том числе расходы по поддержанию в исправном
состоянии основных средств, являются расходами по обычным видам
деятельности.
Ремонт основных средств может осуществляться как хозяйственным
способом (собственными силами организации), так и подрядным способом.
С 1 января 2006 года арендатор получил право учитывать неотделимые
улучшения арендованного имущества в качестве собственных основных
средств.
Из содержания ст. 623 Гражданского кодекса следует, что улучшения
арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые.
Отделимые улучшения Арендатор вправе отделить от арендуемого имущества,
не причинив ему вреда, и использовать отдельно после прекращения договора
аренды. Неотделимые улучшения - это то, без чего раньше арендованное
имущество существовало и использовалось по назначению, это нечто новое,
дополнительное.
Основным отличием неотделимых улучшений от отделимых улучшений
также является невозможность отделения их от арендованного объекта без
причинения вреда и невозможность их использовать отдельно от него.
На практике возникают сложности в оценке отделимости/неотделимости
улучшений, которая носит субъективный характер.
Во избежание возникновения споров с Арендодателем и налоговыми
органами рекомендуется согласовывать с Арендодателем подробный перечень
планируемых к производству неотделимых улучшений независимо от
29
последующего возмещения их стоимости, а в случае возмещения - их
стоимость.
Еще одним отличием неотделимых улучшений является факт того, что они
впоследствии в любом случае перейдут в собственность Арендодателя,
поскольку представляют собой неотъемлемую часть арендованного объекта.
Момент перехода права собственности зависит от условий договора
аренды. В основном переход права собственности на неотделимые улучшения
происходит после истечения срока аренды и передачи Арендатором
Арендодателю арендованного имущества с неотделимыми улучшениями.
Право собственности на неотделимые улучшения также может перейти к
Арендодателю и до истечения срока аренды. Например, когда Арендодатель
возместит Арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений
после ввода их в эксплуатацию, то есть, завершив работы по улучшению
арендованного имущества, сразу передаст результаты работ по неотделимым
улучшениям Арендодателю по акту приема-передачи, а последний затем
передаст арендованное имущество в улучшенном виде Арендатору в аренду.
5. Методы оценки при выбытии основных средств (2 метода)
Учет выбытия основных средств в сельскохозяйственных организациях
производится в соответствии со следующими нормативными документами:
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от
30.03.2001 № 26н;
- Методические указания по учету основных средств, утв. Приказом
Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
- Методические рекомендации по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и
организаций агропромышленного комплекса, утв. Приказом Министерства
сельского хозяйства РФ от 13.06.2001 № 654.
Выбытие основных средств из организации происходит в результате
следующего:
- продажи;
- списания в случае морального и физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных
ситуациях;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других
организаций, паевой фонд;
- передачи по договорам мены, дарения;
- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и
обязательств;
- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Выбытие основных средств оформляется актами в соответствии с
типовыми бланками, утвержденными Постановлением Госкомстата России от
30
21.01.2003 № 7. Так, выбытие пришедшего в негодность объекта основных
средств (кроме автотранспорта) оформляют актом о списании на типовом
бланке формы № ОС-4. Если из строя вышло сразу несколько предметов,
составляют общий акт о списании на типовом бланке формы № ОС-4б.
При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт по форме
№ОС-4а.
Акты составляют в двух экземплярах: один передают в бухгалтерию,
второй остается у работника, ответственного за сохранность основных средств.
Продажа или безвозмездная передача основных средств оформляется на
основании акта о приеме-передаче на типовых бланках форм № № ОС-1, ОС1а, ОС-1б.
При передаче оборудования в монтаж основные средства с баланса фирмы
не списывают. В этом случае их выбытие оформляется актом о приемепередаче оборудования в монтаж по форме № ОС-15.
При ликвидации основных средств приказом руководителя организации
назначается комиссия, которая впоследствии составляет Акт.
Акт составляют в двух экземплярах: первый экземпляр передают в
бухгалтерию, второй экземпляр остается у работника, ответственного за
сохранность объекта основных средств (например, у заведующего хозяйством
или у кладовщика).
Экземпляр, переданный работнику, является основанием для сдачи на
склад запчастей, материалов и металлолома, полученных в результате списания
объекта основных средств.
Как правило, при списании основных средств их разбирают
(демонтируют). В результате остаются материальные ценности, которые можно
использовать в дальнейшем.
Для оприходования материалов, оставшихся после списания зданий,
составляют акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при
разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35). Специального
бланка, предназначенного для оприходования материалов, полученных при
разборке других основных средств (например, компьютера), законодательством
не установлено.
В этом случае сведения об оприходованных материалах отражаются
непосредственно в акте на списание основных средств (форма № ОС-4).
Материалы, оставшиеся после списания основных средств, приходуют по
рыночной стоимости.
На основании акта оприходование материалов, оставшихся после списания
основных средств отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета
91-1 «Прочие доходы».
В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций продажа
объектов основных средств отражается в установленном порядке на счете 91
«Прочие доходы и расходы» с одновременным списанием с баланса основных
средств. Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а
остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов
31
отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного
средства. Выручка от продажи определяется в размере, установленном
сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).
Передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору
дарения) отражается следующим образом:
- списание первоначальной (восстановительной) стоимости переданного
объекта основных средств - по дебету счета 01 субсчет «Выбытие основных
средств» и кредиту счета 01 «Основные средства»;
- списание суммы начисленной амортизации – по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие
основных средств»;
- списание остаточной стоимости объекта в состав прочих расходов – по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 субсчет
«Выбытие основных средств»;
- отражение затрат, связанных с безвозмездной передачей объекта в
составе прочих расходов – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и
кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» (69, 70 и др.).
В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций внесение
основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации
отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету
основных средств):
- отражение остаточной стоимости объекта, передаваемого в счет вклада в
уставный капитал – по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- списание первоначальной стоимости переданного объекта – по дебету
счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» и кредиту счета 01;
- списание суммы начисленной амортизации – по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие
основных средств»;
- отражение остаточной стоимости переданного объекта – по дебету счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 01 субсчет
«Выбытие основных средств».
При списании основных средств в случае морального и (или) физического
износа в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
- списание первоначальной стоимости объекта основных средств – по
дебету счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» и кредиту счета 01;
- списание суммы начисленной амортизации – по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие
основных средств»;
- включение остаточной стоимости объекта в состав прочих расходов – по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 субсчет
«Выбытие основных средств»;
32
- отражение затрат, связанных со списанием объекта основных средств, в
составе прочих расходов – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и
кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» (69, 70, др.);
- принятие к учету материальных ценностей, оставшихся от списания
объектов основных средств, в оценке по рыночной стоимости – по дебету счета
10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае
аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом
аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.
В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или
порчи отражается с использованием счета 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей» следующими проводками:
- списание первоначальной стоимости объекта основных средств – по
дебету счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» и кредиту счета 01;
- списание суммы начисленной амортизации – по дебету счета 02
«Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие
основных средств»;
- отражение остаточной стоимости недостающих (полностью
испорченных) основных средств – по дебету счета 94 и кредиту счета 01
субсчет «Выбытие основных средств»;
- списание суммы недостачи (порчи) за счет виновного лица (при наличии
виновного лица) – по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям» (76) и кредиту счета 94;
- при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего
(испорченного) объекта списывается в состав прочих расходов по дебету счета
91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей».
При выбраковке продуктивного скота из основного стада и постановке на
откорм их балансовую стоимость списывают со счета 01 в дебет счета 11
«Животные на выращивании и откорме», а при их забое без постановки на
откорм - в дебет счета 20 субсчет 20-3 «Промышленные производства».
При продаже продуктивного скота основного стада без постановки на
откорм балансовую стоимость отражают по кредиту счета 01 и дебету счета 91
субсчет 91-2 «Прочие расходы». Продажную стоимость этого скота отражают
на дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредите счета 91
субсчет 91-1 «Прочие доходы».
По рабочему скоту списание осуществляется через субсчет 01-11
«Выбытие основных средств».
Основные средства, выделенные организацией своим филиалам,
производственным единицам, находящимся на отдельных балансах,
33
включаемых в баланс основной деятельности организации, принимают на учет
получившие эти основные средства подразделения с кредита субсчета 79-1
«Расчеты по выделенному имуществу», а головные организации списывают
основные средства в дебет этого счета. Аналитический учет по субсчету 79-1
организация ведет отдельно по каждому подразделению, выделенному на
отдельный баланс.
6. Учет животных основного стада
Существенной особенностью учета объектов основных средств в сельском
хозяйстве является то, что в их составе обособленно учитывается рабочий и
продуктивный скот. Взрослый рабочий и продуктивный скот основного стада
приходуется по фактической стоимости выращивания, если животные,
переводимые в основное стадо, выращены в самом подсобном хозяйстве за счет
собственного молодняка (до перевода молодняка скота в основное стадо он
учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме»). По
фактической стоимости приобретения - в случае приобретения животного,
приходуемого в основное стадо, на стороне.
В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций перевод
молодняка животных, выращенного в своем хозяйстве, в основное стадо
отражается следующим образом: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» субсчет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» кредит
счета 11 «Животные на выращивании и откорме» субсчет 11-1 «Молодняк
животных» с последующим списанием в дебет счета 01 «Основные средства»
субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» с кредита 08-6. Данная операция
производится на основании Акта на перевод животных (форма № СП-47, утв.
Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 г. № 68).
Затраты, связанные с приобретением взрослого скота, учтенные на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-7 «Приобретение взрослых
животных» при принятии его к бухгалтерскому учету, списываются в дебет
счета 01 «Основные средства» субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный».
При этом взрослый скот, поступивший на условиях лизинга, зачисляется на
отдельный специальный субсчет.
При полном погашении лизинговых платежей, взрослый скот переходит в
собственность
сельскохозяйственной
организации
являющейся
лизингополучателем, на его стоимость дебетуется счет 01 «Основные средства»
с кредита этого же счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства,
полученные по лизингу и в аренду».
На основании ПБУ 6/01 стоимость продуктивного скота погашается
посредством начисления амортизации. Сумма начисленной амортизации
накапливается на счете 02 «Амортизация основных средств».
34
Животные основного стада могут быть выбракованы по причинам
снижения продуктивности и возрастного состояния и поставлены на откорм.
Для выбраковки и перевода животных основного стада на откорм
применяют Акт на перевод животных (форма № СП-47, утвержденная
Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 № 68). В этом Акте
указывают инвентарные номера переводимых животных основного стада на
откорм, их живую массу, пол, класс, масть, балансовую стоимость, за кем были
закреплены животные и подписи лиц, их принявших.
Движение животных основного стада, по которым начисляется
амортизация, при их выбытии из состава основных средств отражается в
бухгалтерском учете с использованием субсчета 01-11 «Выбытие основных
средств» на основании Акта на выбраковку животного из основного стада
(форма № 406-АПК). Следовательно, выбытие продуктивного скота из
основного стада в результате выбраковки с постановкой его на откорм
отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 01, субсчет 01-11, и
кредиту счета 01, субсчет 01-4 (на первоначальную стоимость выбракованного
животного); по дебету счета 02 и кредиту счета 01-11 (на сумму накопленной
амортизации); по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и
кредиту счета 01, субсчет 01-11 (на остаточную стоимость выбракованного
животного).
Животные основного стада могут быть выбракованы по причинам
снижения продуктивности и возрастного состояния и переданы на забой для
общественного питания, внутрихозяйственных нужд и продажи мяса
работникам организации.
Движение животных основного стада, по которым начисляется
амортизация, при их выбытии отражается в бухгалтерском учете с
использованием субсчета 01-11 «Выбытие основных средств». По дебету этого
субсчета отражается первоначальная стоимость выбракованного из основного
стада животного в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет 01-4, с
одновременным списанием числящейся амортизации со счета 02 в кредит
субсчета 01-11 (основание - Акт на выбраковку животного из основного стада
(форма № 406-АПК)). Далее с субсчета 01-11 списывается остаточная
стоимость выбракованного животного в дебет счета 20 «Основное
производство» (основание – Акт на выбытие животных и птицы (форма № СП54)).
Животные основного стада могут быть выбракованы по причинам
снижения продуктивности и возрастного состояния и после выбраковки
проданы заготовительным и другим организациям.
Выручка от продажи животного отражается в составе прочих доходов на
счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» на
основании Товарно-транспортной накладной (животные) (форма № СП-32,
утвержденная Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 № 68).
35
Движение животных основного стада, по которым начисляется
амортизация, при их выбытии отражается в бухгалтерском учете с
использованием субсчета 01-11 «Выбытие основных средств», по дебету этого
субсчета отражается первоначальная стоимость выбывающего из основного
стада животного в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет 01-4, с
одновременным списанием числящейся по нему амортизации - записью по
дебету счета 02 и кредиту счета 01, субсчет 01-11. Данная операция
производится на основании Акта на выбраковку животного из основного стада
(форма № 406-АПК, утвержденная Приказом Минсельхоза России от
16.05.2003 г. № 750).
Далее отражается (списывается) остаточная стоимость выбывших объектов
записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту
субсчета 01-11.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью взрослого
скота каждому животному основного стада при зачислении в состав основных
средств присваивается соответствующий инвентарный номер, а крупным
животным (коровам, быкам-производителям и т.п.) дается и кличка.
На каждое животное основного стада открывается инвентарная карточка
(форма № ОС-6), в которую заносятся все данные, характеризующие
животного. В картотеке карточки группируются по структурным
подразделениям организации, видам животных, племенным качествам,
материально ответственным лицам и т.д.
Инвентарные карточки взрослых животных суммарно не реже одного раза
в год сверяются с данными синтетического учета основных средств и
инвентаризационными описями.
Для
инвентаризации
скота
основного
стада
применяется
инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и
пчелосемей (форма № ИНВ 20-АПК), утвержденная Приказом Министерства
сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации от 25.09.95 №
271.
7. Учет многолетних насаждений
Согласно п. 5 ПБУ 6/01, к основным средствам относятся, в частности,
многолетние насаждения. Конечно, при одновременном выполнении условий,
предусмотренных в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации
либо для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени,
то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
36
- организация не предполагает последующей перепродажи данного
объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК
013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. №
359 к подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды
искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:
- плодово - ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в
парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения,
предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно - балочные
насаждения и т.п.;
- искусственные насаждения ботанических садов, других научно исследовательских учреждений и учебных заведений для научно исследовательских целей.
Объектами классификации данного подраздела являются зеленые
насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории
предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы
насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах
закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого
насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые
впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина
России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные
активы». По дебету указанного счета формируется первоначальная стоимость
приобретенных активов, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» - на сумму, подлежащую оплате поставщику, и
кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по
оплате труда и др. - в размере фактических затрат на посадку саженцев (п. 8
ПБУ 6/01).
В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в
Письме от 14.08.2006 № 03-06-01-02/33, многолетние насаждения, не
достигшие эксплуатационного возраста, могут учитываться в качестве
вложений во внеоборотные активы. Таким образом, руководствуясь
разъяснениями Минфина России, организация может не переводить в состав
объектов основных средств саженцы многолетних насаждений до достижения
ими эксплуатационного возраста
Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 утверждены План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
37
предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические
рекомендации по его применению. В соответствии с названными
Методическими рекомендациями для учета затрат по закладке и выращиванию
многолетних насаждений рекомендуется использовать субсчет 08-8 «Закладка и
выращивание многолетних насаждений» счета 08. При этом на счете 08 данные
затраты учитываются только в пределах одного календарного года (с 1 января
по 31 декабря данного календарного года), хотя процесс выращивания
насаждений длится несколько лет. По истечении календарного года затраты
текущего года по закладке и выращиванию многолетних насаждений
списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 01 «Основные
средства», субсчет 01-5 «Многолетние насаждения», где для этих целей
открывается группа аналитических счетов по видам молодых многолетних
насаждений. Затраты следующего года по выращиванию учтенных на счете 01,
субсчет 01-5, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного
возраста, учитываются на счете 08 с последующим списанием в конце года в
дебет счета 01, субсчет 01-5. То есть ежегодно первоначальная стоимость
молодых многолетних насаждений корректируется на сумму произведенных в
этом году затрат на их выращивание. Корректировка первоначальной
стоимости не достигших эксплуатационного возраста многолетних насаждений
и прием их в эксплуатацию осуществляются с оформлением Акта приема
многолетних насаждений (форма 404-АПК, утвержденная Приказом
Минсельхоза России от 16.05.2003 № 750).
При применении данного способа учета следует иметь в виду, что в
соответствии с действующей редакцией нормы п. 17 ПБУ 6/01 у организации
нет оснований для неначисления амортизации по многолетним насаждениям, не
достигшим эксплуатационного возраста, в случае их учета в составе объектов
основных средств (п. 21 ПБУ 6/01). По сути многолетние насаждения, не
достигшие эксплуатационного возраста, являются не объектами ОС, а
вложениями во внеоборотные активы (п. п. 4, 13 ПБУ 6/01, п. 34 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 7 разд. 2 Методических
рекомендаций
по
бухгалтерскому
учету
основных
средств
сельскохозяйственных организаций, Письма Минфина России от 14.08.2006 N
03-06-01-02/33, от 20.07.2006 N 07-05-08/279). Поэтому стоимость многолетних
насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, должна в
Бухгалтерском балансе показываться не по строке "Основные средства", а по
строке "Прочие внеоборотные активы".
Зачастую от молодых многолетних насаждений еще до наступления
периода нормального плодоношения получают урожай.
Тогда на стоимость этой продукции по цене возможной продажи или
использования уменьшают затраты на выращивание насаждений и в
бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 43 «Готовая
продукция» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
38
Многолетние насаждения списывают с баланса сельхозорганизации при
утрате ими производственного значения (как правило, после истечения периода
биологического плодоношения) или нецелесообразности их дальнейшей
эксплуатации (из-за изреженности свыше 70%, стихийных бедствий).
Результаты списания отражают в Акте на списание многолетних насаждений
(форма № 405-АПК).
На основании данных, указанных в акте, бухгалтеры списывают
многолетние насаждения. При этом в учете делают следующие записи:
- списана первоначальная стоимость выкорчеванных многолетних
насаждений – по дебету счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» и
кредиту счета 01 субсчет «Многолетние насаждения» ;
- списана амортизация по выкорчеванным многолетним насаждениям – по
дебету счета 02 и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие основных средств»;
- списана остаточная стоимость выкорчеванных многолетних насаждений –
по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 01 субсчет
«Выбытие основных средств».
Расходы по раскорчевке садов, виноградников и других многолетних
насаждений списывают в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».
Если при раскорчевке многолетних насаждений получены материальные
ценности (дрова, хворост), то их приходуют по цене возможного использования
или продажи на дебет счета 10 с кредита счета 91 субсчет «Прочие доходы».
Для проведения инвентаризации садов, виноградников и других
многолетних насаждений составляются акты инвентаризации (форма № ИНВ
21-АПК) по видам, назначению насаждений и их местонахождению.
Для каждого года посадки, по каждому сорту насаждений в описи
заполняется отдельная строка с указанием площади, количества сохранившихся
деревьев и кустарников и др. показателей.
8. Учет земельных участков
Согласно пункту 2 статьи 6 Земельного кодекса Российской Федерации
земельный участок как объект земельных отношений - часть поверхности земли
(в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в
установленном порядке. Земельный участок может быть делимым и
неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть
разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный
земельный участок.
Все данные об участках земли систематизируются в едином документе государственном земельном кадастре (ГЗК). Его ведет Федеральное агентство
кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость).
Каждому земельному участку присвоен отдельный кадастровый номер. В
кадастре содержатся сведения о местоположении участка, его площади,
категории земель, экономические характеристики, наличие объектов
39
недвижимости, прочно связанных с землей. Информация обо всех операциях с
земельными участками подлежит отражению в ГЗК.
Покупка земельного участка оформляется по-разному в зависимости от
того, кто его продает - государство или частное лицо. В любом случае договор
купли-продажи земельного участка нужно заключать в письменной форме (ст.
550 ГК РФ).
Права собственности на земельные участки подлежат государственной
регистрации (п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Только с момента внесения
договора купли-продажи в Единый государственный реестр организация
становится полноправным собственником приобретенной земли. Порядок
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним
установлен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
Для регистрации необходимо представить в территориальные учреждения
юстиции:
- заявление о государственной регистрации со стороны продавца и со
стороны покупателя;
- договор купли-продажи;
- кадастровый план земельного участка с указанием его кадастрового
номера, удостоверенный Роскомземом;
- квитанцию об оплате регистрационного сбора.
Через месяц организация получит Свидетельство о государственной
регистрации (п. 3 ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона № 122-ФЗ).
В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций земельные
участки относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01) и отражаются на счете
01 «Основные средства» субсчете 01-6 «Земельные участки и объекты
природопользования». На данном субсчете учитывают наличие и движение
земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных
ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных
за плату в соответствии с действующим законодательством.
Аналитический учет участков ведется в разрезе их площадей и стоимости.
Земельные участки могут поступать в организацию путем приобретения за
плату (по договорам купли-продажи), в качестве взноса в уставный капитал, по
договорам мены, в результате реорганизации предприятия и другими
способами. В любом случае земельные участки, находящиеся в собственности
организации, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств
(п. 5 ПБУ 6/01), если они не предназначены для перепродажи или
исключительно для сдачи в аренду. В последнем случае земельный участок
будет принят к учету соответственно как товар или как доходное вложение в
материальные ценности.
Первоначальная стоимость земельных участков формируется из тех затрат,
которые организация понесла в процессе их приобретения (п. 8 ПБУ 6/01).
Фактическими затратами на приобретение земельных участков являются:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором куплипродажи;
40
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи
с приобретением;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением.
Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на
счете 08, субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков».
При поступлении земельного участка в качестве вклада в уставный капитал
первоначальной стоимостью его признается денежная оценка, согласованная
учредителями.
При поступлении в организацию земельного участка по договору дарения
(безвозмездная передача) первоначальной стоимостью является текущая
рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве
вложений во внеоборотные активы.
При поступлении земельного участка по договору мены первоначальная
стоимость определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.
Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств организация может принять к бухгалтерскому учету участок земли
сразу после ввода его в эксплуатацию. При этом должны соблюдаться
следующие условия:
- на счете 08-1 собраны все затраты на приобретение земли;
- составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС1). Для сельскохозяйственных организаций при принятии к учету земельных
угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование,
предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации
для организаций агропромышленного комплекса № 401-АПК, №-402 АПК, №403 АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 г. № 750;
- документы переданы на государственную регистрацию прав
собственности земельного участка.
Земельные участки, право собственности на которые находится в стадии
регистрации, должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельном субсчете
счета 01 «Основные средства».
В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства
земельных участков с течением времени не изменяются. Поэтому амортизацию
по этим объектам не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
После того как организация сформировала в бухгалтерском учете
первоначальную стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее
уже нельзя. Первоначальная стоимость основного средства может быть
изменена в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Однако по отношению к
земельным участкам невозможны ни достройка, ни дооборудование, ни
реконструкция, ни модернизация, ни частичная ликвидация. А п. 43
41
Методических рекомендаций по учету основных средств запрещено
переоценивать земельные участки.
Планом
счетов
бухгалтерского
учета
финансово-хозяйственной
деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утв.
Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 13.06.2001 № 654
предусмотрен забалансовый счет 012 «Земельные угодья». Согласно
Методическим рекомендациям по применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций
агропромышленного комплекса счет 012 «Земельные угодья» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении земельных угодий, полученных
в аренду земельных долей работников и пенсионеров сельскохозяйственных
организаций.
На счете 012 «Земельные угодья» также учитываются земельные участки,
полученные в пользование от органов исполнительной власти.
В соответствии с п. 103 Методических рекомендаций по бухгалтерскому
учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утв. Приказом
Министерства сельского хозяйства РФ от 19.06.2002 № 559 аналитический учет
земельных угодий ведут в гектарах по видам угодий (пашни, залежи, сенокосы,
сады, виноградники, полезащитные лесные полосы, озера, пруды,
приусадебный земельный фонд, прочие земли, не используемые для
сельскохозяйственных целей). Все эти показатели находят отражение в
земельной кадастровой книге организации. В этом случае, когда земельные
угодья поделены на земельные доли (паи) между работниками организации, их
учет ведется по каждому землепользователю. Это необходимо для
распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, и
соответствующей доли сельскохозяйственной продукции, выделяемой для
выдачи по земельным паям.
При отчуждении земельных угодий у сельскохозяйственных организаций
местными органами власти для создания крестьянских (фермерских) хозяйств
эти земельные угодья списываются с забалансового счета и вносятся
соответствующие изменения в земельную кадастровую книгу.
.
9. Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных
средств к работам по коренному улучшению земель отнесены осушительные,
оросительные и другие мелиоративные работы.
Во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных
организациям необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от
10.01.1996 № 4-ФЗ «О мелиорации земель».
Согласно ст.ст.5, 6, 7, 8 и 9 данного Федерального закона различаются
следующие типы мелиорации земель:
- гидромелиорация (оросительные, осушительные, противопаводковые,
противоселевые, противоэрозионные, противооползневые работы);
42
- агролесомелиорация (противоэрозионные, полезащитные,
пастбищезащитные работы);
- культуртехническая мелиорация (расчистка мелиорируемых земель от
древесной и травянистой растительности, кочек, пней и мха; расчистка
мелиорируемых земель от камней и иных предметов; мелиоративная обработка
солонцов; рыхление, пескование, глинование, землевание, плантаж и первичная
обработка почвы);
- химическая мелиорация (известкование почв, фосфоритование почв и
гипсование почв).
Учет затрат по коренному улучшению земель ведется на субсчете 08-9
«Прочие вложения» по элементам и статьям затрат, установленным для
растениеводства.
Аналитический учет затрат по коренному улучшению земель ведется по
каждому земельному участку отдельно с указанием объема и стоимости
каждого вида мелиоративных работ (осушение, орошение, корчевка
кустарников, срезка кочек, очистка земельного участка от камней, валунов и
др.).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку,
находящемуся в собственности организации, учитываются в составе
инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения (п. 10
Методических указаний).
Согласно п. 34 Методических указаний капитальные вложения
организации на коренное улучшение земель включаются в состав основных
средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в
эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса
работ.
На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета 01
«Основные средства» и кредиту счета 08-9 «Прочие вложения», а также
производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету
капитальных вложений организации на коренное улучшение земель с
последующим увеличением первоначальной стоимости земельного участка.
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты
основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не
изменяются (в том числе земельные участки).
Следовательно, произведенные организацией капитальные вложения в
виде затрат на коренное улучшение собственного земельного участка в
бухгалтерском учете в период пользования данным земельным участком в
состав расходов не включаются. Такие затраты могут быть учтены в составе
расходов только при списании стоимости земельного участка с бухгалтерского
учета в случае его продажи или иного выбытия.
Заметим, что Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету
основных средств в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом
Минсельхоза России от 19.06.2002 № 559, для сельскохозяйственных
43
организаций установлен особый порядок для учета капитальных затрат на
коренное улучшение земель.
Так, согласно п. п. 113 - 115 Методических рекомендаций затраты
неинвентарного характера (не связанные с созданием сооружений),
осушительные,
оросительные
и
другие
мелиоративные
работы,
культуртехнические мероприятия по поверхностному улучшению земель
(планировка земельных участков), корчевка кустарников под пашню, очистка
полей от камней и валунов (срезание кочек, расчистка зарослей, очистка
водоемов и др.) выделены в особую группу основных средств, учитываемых
как отдельные инвентарные объекты. Стоимость таких объектов относится на
затраты производства путем начисления амортизационных отчислений.
Произведенные организацией коренное улучшение на арендованных
землях учитываются как отдельные инвентарные объекты (п. 10 Методических
указаний).
Объект основных средств принимается к учету по первоначальной
стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат
организации на выполнение мелиоративных работ (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
На сумму произведенных затрат на капитальные вложения на коренное
улучшение арендованных земель делаются записи по дебету счета учета
основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а
также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету
капитальных вложений на коренное улучшение земель (абз. 2 п. 34
Методических указаний).
10.Учет арендованных и сданных в аренду земельных участков
Имущественные отношения по земельным участкам регулируются
Гражданским и Земельным кодексами Российской Федерации. Земельные
участки могут быть:
1) в собственности граждан и юридических лиц;
2) в федеральной собственности, собственности субъектов Российской
Федерации и муниципальной собственности.
Лица, имеющие в собственности земельный участок, вправе продать его,
подарить, отдать в залог или сдать в аренду и распоряжаться им иным образом,
поскольку соответствующие земли на основании закона не исключены из
оборота или не ограничены в обороте (п. 1 ст. 260 ГК РФ).
Согласно ст. 22 ЗК РФ как граждане, так и юридические лица различных
форм собственности могут иметь земельные участки на праве аренды. Право
сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями
могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать
имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).
Земельные участки, изъятые из оборота, не могут быть переданы в аренду
(п. 11 ст. 22 ЗК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты
земельные участки, которые заняты:
44
1) государственными природными заповедниками и национальными
парками (за исключением случаев, предусмотренных ст. 95 ЗК РФ);
2) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для
постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие
войска, воинские формирования и органы;
3) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные
суды;
4) объектами организаций федеральной службы безопасности;
5) объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных
материалов и радиоактивных веществ;
7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы
закрытые административно-территориальные образования;
8) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения
наказаний;
9) воинскими и гражданскими захоронениями;
10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и
коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны
Государственной границы Российской Федерации.
Порядок аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения
регулируется Федеральным законом от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте
земель сельскохозяйственного назначения». Согласно ст. 9 Закона № 101-ФЗ в
аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет
земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, в том числе
земельные участки, находящиеся в долевой собственности. Договор аренды
земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения заключают на
срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды таких участков
устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от
разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в
аренду.
Чтобы заключить договор аренды земельного участка, находящегося в
государственной или муниципальной собственности, организация должна
принять участие в торгах. Порядок проведения торгов установлен Правилами
организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной
или муниципальной собственности земельных участков или права на
заключение договоров аренды таких земельных участков, утв. Постановлением
Правительства Российской Федерации от 11.11.2002 № 808. Статьей 38 ЗК РФ
предусмотрено взимание платы за право заключения договора аренды.
Для участия в торгах претендент представляет организатору торгов (лично
или через своего представителя) в установленный срок заявку, платежный
документ с отметкой банка плательщика об исполнении для подтверждения
перечисления задатка в счет обеспечения оплаты приобретаемого на торгах
права на заключение договора аренды земельного участка и иные документы в
45
соответствии с перечнем, опубликованным в извещении о проведении торгов.
Размер задатка не может быть менее 20% начального размера арендной платы.
Результаты торгов оформляются протоколом, который подписывается
организатором торгов, аукционистом (при проведении аукциона, открытого по
форме подачи предложений о цене или размере арендной платы) и победителем
торгов в день проведения торгов. Протокол о результатах торгов является
основанием для заключения с победителем договора аренды земельного
участка. Договор подлежит заключению в срок не позднее пяти дней со дня
подписания протокола. Внесенный победителем торгов задаток засчитывается в
счет арендной платы.
Для целей бухгалтерского учета внесенный задаток отражается в учете как
дебиторская задолженность.
В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на
заключение договора аренды земельного участка, который будет
использоваться для производственных нужд, отражаются как расходы по
обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Поскольку платеж за приобретение права на заключение договора аренды
производится организацией единовременно в отчетном периоде, но относится к
следующим отчетным периодам, его можно квалифицировать как расходы
будущих периодов. В этом случае сумма платежа в течение срока действия
договора аренды будет равными долями списываться со счета 97 «Расходы
будущих периодов» в дебет счетов учета затрат.
Избранный организацией порядок учета платежей за приобретение прав на
заключение договоров аренды следует закрепить в учетной политике.
Пунктом 6 ст. 22 ЗК РФ определено, что арендатор земельного участка
имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах
срока договора аренды земельного участка без согласия собственника
земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды
земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов
распространяются
все
права
арендаторов
земельных
участков,
предусмотренные ЗК РФ. При этом договор субаренды не может быть заключен
на срок, превышающий срок договора аренды.
В отношении земельных участков, находящихся в государственной или
муниципальной собственности, такое право имеет арендатор в случае их
аренды на срок более 5 лет. Досрочное расторжение договора аренды
земельного участка, заключенного на указанный срок, по требованию
арендодателя допускается только на основании решения суда в случае наличия
существенных нарушений условий договора арендатором.
В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного
участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка.
При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.
46
Согласно ст. 609 ГК РФ договор аренды земельного участка должен быть
заключен в письменной форме. Если он заключен на срок более одного года, то
подлежит государственной регистрации.
В бухгалтерском учете арендная плата за земельный участок учитывается в
составе расходов по обычным видам деятельности на счетах 20, 23, 25, 26, 29,
44 при условии их использования в производственной деятельности
организации. Если земельный участок не используется в производственной
деятельности организации, то арендная плата отражается на счете 91 «Прочие
доходы и расходы».
При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной
собственности, арендаторы в полном объеме перечисляют арендную плату за
землю на счета органов федерального казначейства. В случае аренды земли у
других организаций или индивидуальных предпринимателей арендная плата
перечисляется непосредственно арендодателю.
11. Учет основных средств, приобретаемых (передаваемых) на лизинговой
основе
Лизинг является разновидностью аренды, которая в Гражданском кодексе
РФ регулируется нормами § 6 «Финансовая аренда (лизинг)», входящего в гл.
34 «Аренда».
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель
обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у
определенного продавца и передать арендатору за плату во временное владение
и пользование для предпринимательской деятельности. Договором финансовой
аренды может быть предусмотрен выбор продавца и приобретаемого
имущества арендодателем (ст. 665 ГК РФ).
Предметом договора финансовой аренды могут быть любые
непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных
объектов (ст. 666 ГК РФ).
Данная сфера хозяйственных отношений регулируется также Федеральным
законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Среди
форм и видов лизинга следует различать сублизинг.
В нормативных правовых и законодательных актах наряду со словами
«лизингодатель» и «лизингополучатель» нередко используются понятия
арендодателя и арендатора, т.е. зачастую лизинг рассматривается как
долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств и другого
движимого и недвижимого имущества.
Кроме того, лизинг можно рассматривать как специфическую форму
финансирования вложений в основные фонды при посредничестве
специализированной (лизинговой) компании, которая приобретает для третьего
лица имущество и отдает ему в аренду на долгосрочный период. Таким
образом, лизинговая компания фактически кредитует арендатора.
47
При ведении бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо
руководствоваться в том числе следующими нормативными актами:
- Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в
бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства финансов
РФ от 31.10.2000 г. № 94н;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и
методические рекомендации по его применению, утв. Приказом Министерства
сельского хозяйства РФ от 13.06.2001 № 654.
В зависимости от условий договора лизинговое имущество может
учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
Лизинговая сделка представляет собой три этапа:
- первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное
владение и пользование;
- второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом
лизингополучателем;
- третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора
лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного
имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.
Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально.
Так, на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью
передачи его во временное владение и пользование зависит от условий
договора.
Если
договором
предусматривается,
что
поставщика
выбрал
лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в следующем
порядке.
В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной
документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата
России от 25.12.1998 № 132, для оформления продажи (отпуска) товарноматериальных ценностей сторонней организации применяется товарная
накладная по форме ТОРГ-12.
Если в качестве предмета лизинга выступает имущество, ранее учтенное у
продавца в качестве основных средств, то в соответствии с Постановлением
Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств» приемпередача объекта между организациями для включения в состав основных
средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных
средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
- по форме № ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений);
- по форме № ОС-1а - для зданий, сооружений;
48
- по форме № ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений).
Форма № ОС-1 обязательно заполняется и лизингодателем и
лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств
и их ввода в эксплуатацию.
К накладным или актам обязательно прилагается техническая
документация, относящаяся к данному объекту.
Предмет лизинга, за исключением недвижимых объектов, при продаже
подлежит транспортировке.
При перевозке товаров применяются общие правила, предусмотренные
законодательством Российской Федерации. Требование об обязательном
наличии товарно-транспортных накладных при заключении договора перевозки
содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ. В подтверждение приема груза для
перевозки перевозчик проставляет календарный штемпель в транспортной
накладной и выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 3 ст. 69
КВВТ).
Если
договором
предусматривается,
что
поставщика
выбрал
лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может оформляться
трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в альбомах
унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть
утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием
реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном
пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление
лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей,
который является неотъемлемой частью договора лизинга.
Сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга, начисляет
амортизацию по данному предмету. Как и любая другая хозяйственная
операция, начисление амортизации оформляется первичным документом. Как
правило, организации оформляют ведомость начисления амортизации. Данный
документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно,
его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации в
соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с использованием всех
обязательных реквизитов, предусмотренных данной статьей Закона о
бухгалтерском учете.
На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат
лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в
собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа
его в течение срока действия договора.
Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга
оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является
унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть
утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не
утвердили форму акта, то его форма должна быть утверждена приказом об
49
учетной политике лизингополучателя в соответствии со ст. 9 Закона о
бухгалтерском учете.
Если по окончании договора лизинга производится передача в
собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной
операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его
передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном
случае уместно применить унифицированную форму № ОС-1, однако возможно
применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в
приказе об учетной политике лизингодателя.
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то
фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав
собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют
бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом
приема-передачи в свободной форме.
Рассмотрим, как отражаются хозяйственные операции в бухгалтерском
учете у лизингодателя.
На основании ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные
исключительно для предоставления организацией за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование с целью получения
дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в
составе доходных вложений в материальные ценности.
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение учета
материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во
временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в
материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
При приобретении предмета лизинга в первоначальную стоимость должны
быть включены:
- расходы на доставку предмета лизинга, включая расходы по погрузке
предмета лизинга в транспортные средства и его транспортировке, подлежащие
оплате покупателем сверх цены этого предмета согласно договору;
- плата за хранение предмета лизинга в месте приобретения, на
железнодорожных станциях, портах, пристанях;
- расходы на командировки, связанные с непосредственной закупкой
предмета лизинга;
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг),
уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим
предприятиям;
- расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов и
пошлин;
консультационные
и
информационные
услуги,
связанные
непосредственно с закупкой предмета лизинга;
50
- оплата регистрационных взносов, если предмет лизинга подлежит
государственной регистрации;
- если предмет лизинга является объектом недвижимости, то в его
первоначальную стоимость включаются платежи за регистрацию прав на
недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за
предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг
уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке
имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета
(инвентаризации) объектов недвижимости;
- расходы, поименованные в Законе о лизинге в качестве дополнительных
услуг, такие, как приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей,
необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и
пусконаладочных работ;
- расходы на осуществление монтажных (шефмонтажных) и
пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;
- расходы на подготовку производственных площадей и коммуникаций,
услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета
лизинга;
- расходы на другие работы и услуги, без оказания которых невозможно
использовать предмет лизинга.
Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у
лизингодателя зависит от условий договора лизинга. Так, например, если по
условиям договора лизинга предмет лизинга поставляется непосредственно от
поставщика к лизингополучателю и транспортные расходы оплачивает
лизингополучатель, то данные расходы не формируют первоначальную
стоимость предмета лизинга у лизингодателя.
То же относится и к другим аналогичным расходам; если пусконаладочные
расходы также несет лизингополучатель, то они не включаются в стоимость
имущества у лизингодателя.
Отражение в бухгалтерском учете операций по передаче в пользование
предмета лизинга лизингополучателю, поступлению лизинговых платежей
зависит от того, на чьем балансе находится предмет лизинга. Как уже
отмечалось ранее, предмет лизинга может учитываться на балансе как
лизингодателя, так и лизингополучателя. По окончании договора лизинга
имущество может быть возвращено лизингодателю либо может быть
осуществлена передача прав собственности лизингополучателю при условии
полной оплаты лизинговых платежей, покрытия всех расходов лизингодателя
по приобретению предмета лизинга или оплаты выкупной стоимости.
По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе
лизингодателя и по окончании договора договор купли-продажи не
оформляется и предмет лизинга возвращается лизингодателю.
Передача предмета лизинга лизингополучателю отражается записями в
аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний). К балансовому счету 03
51
открываются субсчета: 03-1 «Имущество для передачи в лизинг»; 03-2
«Имущество, переданное в лизинг».
Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03-2 «Имущество,
переданное в лизинг» и кредиту счета 03-1 «Имущество для передачи в
лизинг».
Возврат предмета по окончании договора лизинга отражается обратной
проводкой: дебет 03-1 «Имущество для передачи в лизинг» кредит 03-2
«Имущество, переданное в лизинг».
Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в
соответствии с п. п. 1, 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления
производит лизингодатель.
Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно исходя из
установленного лизингодателем срока полезного использования отражается
начисление амортизации по дебету счета 20 «Основное производство» и
кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Лизинговые платежи в соответствии с графиком их выплаты по условиям
договора учитываются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов
деятельности и отражаются в соответствии с п. 6 Указаний и Инструкцией по
применению Плана счетов по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1
«Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» (абз. 2 п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе
лизингодателя, но по окончании договора права собственности передаются
лизингополучателю.
Первый и второй этапы лизинговой сделки отражаются в бухгалтерском
учете так же, как и в предыдущем примере.
Различия появляются на третьем этапе, так как предмет лизинга не
возвращается лизингодателю, а права собственности на него передаются
лизингополучателю.
В данном случае предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя при условии полной выплаты лизинговых платежей и
уплаты лизингодателю его выкупной стоимости, указанной в договоре лизинга.
В бухгалтерском учете лизингодателя указанная операция в
рассматриваемой ситуации отражается как продажа основных средств.
Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и
отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1
«Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с
лизингополучателем в размере выкупной цены предмета лизинга (п. 7 ПБУ
9/99; Инструкция по применению Плана счетов - пояснения к счету 91).
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта
основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом сумма
накопленной амортизации по выбывающему объекту списывается с кредита
счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта списывается с
кредита счета 03 в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
52
По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе
лизингополучателя, и по окончании срока действия договора при условии
полной оплаты выкупной стоимости происходит передача прав собственности
на предмет лизинга.
В различных источниках операции передачи предмета лизинга на баланс
лизингополучателя отражаются по-разному. Это связано с тем, что Указания об
отражении в учете операций лизинга устарели и не соответствуют ни
действующей Инструкции по применению Плана счетов, ни действующим
Положениям по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Однако Минфин России продолжает ссылаться на упомянутые Указания.
Например, в Письме от 02.11.2005 № 07-05-10/49 «Об учете предмета лизинга»
Минфин прямо указывает на то, что данные Указания следует применять с
учетом Инструкции по применению Плана счетов.
В этой связи рекомендуем и лизингодателям, и лизингополучателям
утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике
организации.
Приведем варианты учета операций по передаче предмета лизинга на
баланс лизингополучателя.
Вариант 1. В соответствии с Указаниями об отражении в учете операций
лизинга.
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается с
использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счета 91-1
«Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5 «Задолженность по лизинговым
платежам», отражается балансовая стоимость оборудования, передаваемого по
договору лизинга. По дебету счета 91-2 «Прочие расходы» отражается
стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03. По
кредиту счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» в
корреспонденции с дебетом счета 76-5 отражается разница между общей
суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и балансовой
стоимостью лизингового имущества.
Одновременно лизингодатель отражает переданное лизингополучателю
оборудование на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в
аренду».
Лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности,
для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ
9/99). Сумма дохода лизинговой компании от предоставления имущества в
лизинг отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка», в корреспонденции с
дебетом счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Вариант 2. В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету, в
частности ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
При передаче предмета лизинга лизингополучателю в случае, если предмет
лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает
53
предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011
«Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре
лизинга, т.е. в общей сумме лизинговых платежей (п. п. 1, 2 ст. 31 Закона о
лизинге, Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний).
Общая сумма задолженности по договору лизинга (в данном случае общая сумма лизинговых платежей) отражается по кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов» с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками». По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражается
стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03.
Для лизингодателя выручкой по договору лизинга признается общая сумма
лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям
договора лизинга (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Сумма дохода лизинговой компании от предоставления имущества в
лизинг отражается в сроки, установленные для выплаты лизинговых платежей
согласно графику, по кредиту счета 90-1 «Выручка», в корреспонденции с
дебетом счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Расходы, понесенные организацией в связи с исполнением своих
обязательств по договору лизинга (в данном случае - расходы на приобретение
оборудования, переданного лизингополучателю), признаются расходами по
обычным видам деятельности, на базе которых формируется финансовый
результат от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы
их осуществления (допущение временной определенности фактов
хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, передаваемого
на баланс лизингополучателя, ежемесячно равными долями включаются в
состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока договора
лизинга, так как по окончании данного срока по условиям договора
лизингодатель передает права собственности на предмет лизинга
лизингополучателю.
Таким образом, ежемесячно по кредиту счета 97 «Расходы будущих
периодов» и по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» списывается
соответствующая часть балансовой стоимости предмета лизинга, определяемая
как частное от деления балансовой стоимости предмета на срок договора
лизинга.
Если предмет лизинга по окончании договора возвращается
лизингодателю, то возврат предмета лизинга в учете лизингодателя отражается
следующим образом.
На основании п. 7 Указаний об отражении в учете операций лизинга при
возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного
учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03
«Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом
54
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5
«Задолженность по лизинговым платежам».
Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной
стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.
А так как использование имущества для лизинга прекращается, то его
стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет «Имущество для сдачи в
лизинг», на счет 01 «Основные средства».
Передача прав собственности на предмет лизинга по окончании договора
лизинга отражается в бухгалтерском учете следующим образом.
Доход от передачи прав собственности на предмет лизинга в соответствии
с ПБУ 9/99 отражается по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в размере выкупной стоимости,
предусмотренной договором лизинга, при этом учетная стоимость предмета
лизинга списывается с забалансового счета 011.
Рассмотрим, как отражает хозяйственные операции лизингополучатель.
Договором предусмотрено, что имущество учитывается на балансе
лизингодателя.
В соответствии с п. 8 Указаний об отражении в учете операций лизинга
стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю,
учитывается им на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»
в сумме, указанной в договоре лизинга.
Ежемесячно в бухгалтерском учете лизингополучателя сумма лизинговых
платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 20 «Основное
производство» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5 «Задолженность по лизинговым
платежам» (п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
Если предмет лизинга по соглашению сторон не возвращается
лизингодателю, а права собственности передаются лизингополучателю.
Переход прав собственности на предмет лизинга согласно условиям
договора может происходить при уплате выкупной стоимости, а также в случае,
если выкупная стоимость равна нулю.
Предположим, что выкупная стоимость равна сумме ежемесячного
лизингового платежа. В таком случае при оплате выкупной стоимости
произойдет переход прав на предмет лизинга к лизингополучателю.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению оплата
выкупной стоимости отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (или другие счета учета
расчетов).
Выкупная стоимость предмета лизинга отражается по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60.
Списывают предмет лизинга с забалансового счета 001.
55
Сумму выплаченных в течение срока действия договора лизинга
лизинговых платежей, увеличенную на выкупную стоимость, отражают по
дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08. Одновременно сумма
выплаченных лизинговых платежей отражается по дебету счета 08 и кредиту
счета 02 «Начисление амортизации по основным средствам».
Таким образом, по дебету счета 01 отражается объект лизинга в полной
сумме расходов на его приобретение, т.е. сумма лизинговых платежей и
выкупной стоимости. По кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»
отразилась сумма лизинговых платежей, уже включенная в расходы в период
действия договора лизинга. Таким образом, остаточная стоимость предмета
лизинга равна выкупной стоимости.
Специалисты в области бухгалтерского учета порой придерживаются
иного порядка отражения в учете операции по переходу права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю. Предлагаем следующий вариант.
По дебету счета 01 и кредиту счета 08 отражают только выкупную
стоимость. Таким образом, и первоначальная стоимость, и выкупная стоимость
после перехода права собственности равны выкупной стоимости предмета
лизинга.
Однако данная позиция не соответствует п. 11 Указаний об отражении в
учете операций лизинга, в соответствии с которыми «при выкупе лизингового
имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с
забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно
производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства»
и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных
основных средств».
В отличие от предложенного нами варианта Указания не используют счет
08 «Вложения во внеоборотные активы» для формирования полной стоимости.
Если выкупная стоимость равна нулю, то в соответствии с п. 11 Указаний
об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе
лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности
списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».
Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01
«Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет
«Износ собственных основных средств».
Учет у лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на
балансе лизингополучателя производится следующим образом.
Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя отражается по
дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с
кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
76-5 «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового
имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом
счета 01-2 «Арендованное имущество».
56
Ежемесячно в течение срока договора лизинга лизингополучатель
начисляет причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи по дебету счета
76-5 в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6 «Задолженность по
лизинговым платежам».
А так как предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, он
ежемесячно начисляет амортизационные отчисления по предмету лизинга в
сумме нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта. В бухгалтерском учете начисление
амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 «Основное
производство» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных
средств», субсчет 02-2 «Амортизация имущества, полученного в лизинг».
При начислении амортизационных отчислений в налоговом учете
налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не
выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам
бухгалтерского учета, и амортизационные отчисления, рассчитанные по
правилам налогового учета, различны.
Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете
лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за
вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в
соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК
РФ).
В связи с этим возникают налогооблагаемые временные разницы, которые
приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, отражаемых в
учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77
«Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение указанных разниц и
отложенных налоговых обязательств производится по мере признания в
бухгалтерском учете расходов по договору лизинга в размере, превышающем
сумму расходов, признаваемую в налоговом учете.
Отражение в учете лизингополучателя перехода прав собственности на
объект лизинга при оплате выкупной стоимости.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на
балансе
лизингополучателя,
то
при
выкупе
предмета
лизинга
лизингополучателем и при условии погашения всей суммы предусмотренных
договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и
02 «Износ основных средств» производится внутренняя запись, связанная с
переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет
собственных основных средств.
Возврата предмета лизинга лизингодателю отражается в учете
лизингополучателя следующим образом.
Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на
балансе лизингополучателя, то его возврат лизингодателю при условии
погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых
57
платежей отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 01 в сумме
накопленной по нему амортизации, а его остаточная стоимость списывается в
дебет счета 91-2 «Прочие расходы» и признается прочим расходом от выбытия
основного средства.
Одновременно производится уменьшение отложенного налогового
обязательства, возникшего при отражении расходов в налоговом учете в сумме
большей, чем в бухгалтерском учете, ввиду включения в состав расходов для
целей налогового учета не только суммы начисленной амортизации, но и
разницы между суммой амортизации и лизинговым платежом.
Основные средства могут приобретаться сельскохозяйственными
организациями на лизинговой основе с использованием средств федерального
бюджета (см. Постановление Правительства Российской Федерации от
29.10.1997 № 1367 «О совершенствовании лизинговой деятельности в
агропромышленном комплексе Российской Федерации»).
При отражении данных операций в бухгалтерском учете следует
руководствоваться Письмом Министерства сельского хозяйства Российской
Федерации от 01.07.1998 № 5-31/1122 «Об отражении в бухгалтерском учете
лизинговых операций у лизингодателя», а также Методическими
рекомендациями
по
бухгалтерскому
учету
основных
средств
сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Министерства
сельского хозяйства РФ от 19.06.2002 г. № 559.
Согласно вышеуказанным документам лизинговая компания (далее лизингодатель) бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на
возвратной основе, учитывает на счете 86 «Целевое финансирование» субсчете
например 86-1 «Средства лизингового фонда, полученные на возвратной
основе» в корреспонденции с дебетом счета 55 «Специальные счета в банках».
Лизинговый фонд у лизингодателя может увеличиваться за счет получения
очередного поступления средств из федерального бюджета, при этом дебетуют
счет 55 «Специальные счета в банках» и кредитуют счет 86 «Целевое
финансирование», субсчет 86-1 «Бюджетные средства лизингового фонда,
полученные на возвратной основе», и уменьшаться за счет перечисления в
федеральный бюджет неиспользованных средств лизингового фонда и
поступлений очередных сроков погашения, при этом дебетуется счет 86-1, и
кредитуется счет 55 «Специальные счета в банках».
В тех случаях, когда лизингодатель использует средства федерального
лизингового фонда не по назначению, они должны быть внесены в
федеральный бюджет в полном размере с одновременным взиманием
процентов от этой суммы в установленном порядке. На сумму федерального
лизингового фонда, использованного не по назначению, дебетуется счет 86-1, а
на сумму перечисленных процентов дебетуется счет 91 «Прочие доходы и
расходы» и кредитуется 55 «Специальные счета в банках».
При перечислении средств Федерального лизингового фонда поставщикам
машиностроительной продукции и племенного скота лизингодатель дебетует
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредитует 55
58
«Специальные счета в банках». При этом счет 86 «Целевое финансирование»,
субсчет 86-1 «Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на
возвратной основе», не уменьшается.
12. Учет основных средств, находящихся на консервации
Согласно п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств порядок консервации основных средств, числящихся на балансе,
утверждается руководителем организации.
Для определения непригодности основных средств к использованию,
невозможности или неэффективности проведения их восстановительного
ремонта, а также для оформления необходимой документации на их списание
приказом руководителя в организации создаются постоянно действующие
комиссии. В их состав целесообразно включить следующих специалистов:
главного инженера - строителя, главного инженера - механика, руководителей
соответствующих структурных подразделений, бухгалтера.
На консервацию могут быть переведены основные средства, находящиеся в
определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл
технологического процесса. Решение о консервации принимается комиссией в
том случае, если объекты не используются из-за сокращения объема
производства, остановки деятельности подразделения, изменения профиля
производства и т.п. Как показывает практика, в сельскохозяйственных
организациях чаще всего не используются следующие виды имущества:
животноводческие помещения: коровники, телятники, свинарники (из-за
сокращения поголовья скота); складские помещения: зернохранилища,
картофелехранилища и кормохранилища (из-за сокращения площадей посевов
и частичного снижения урожайности); легковые автомобили в зимний период
(из-за бездорожья); незавершенное капитальное строительство (из-за
отсутствия средств) и др. По результатам работы инвентаризационной
комиссии принимаются решения о консервации данных объектов.
Инвентаризационной комиссии необходимо обратить особое внимание на
прекращенные строительством объекты. На проектно - изыскательские работы
по неосуществленному строительству составляются описи, в которых
приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием
причин прекращения строительства. Для этого должна использоваться
соответствующая документация (чертежи, сметы, сметно - финансовые
расчеты), акты сдачи работ, журналы учета выполненных работ на объектах
строительства и др.
Факт
консервации
имущества
подтверждается
актом.
Его
унифицированная форма не утверждена, поэтому организация вправе
разработать ее самостоятельно. В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона о
бухгалтерском учете от 21.11.1996 № 129-ФЗ первичная учетная документация
должна содержать следующие реквизиты: наименование документа; дата его
составления; наименование организации, от имени которой составлен
документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной
59
операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей
лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее
оформления; личные подписи указанных лиц.
На основании письменного распоряжения (приказа) руководителя
организации и Акта о консервации, в которых обосновывается причина
консервации объекта, указываются дата перевода, срок консервации,
остаточная стоимость объекта и т.п., в бухгалтерии помещают инвентарные
карточки учета основных средств (форма № ОС-6) объекта, переведенного на
консервацию, в отдельную картотеку «Основные средства на консервации». По
ним прекращается начисление амортизационных отчислений на время
установленного срока консервации (не менее трех месяцев) начиная с 1-го
числа следующего месяца.
В бухгалтерском учете перевод основных средств на консервацию может
отражаться записью по субсчетам счета 01 «Основные средства», например, по
кредиту субсчета 01-1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации» и
дебету субсчета 01-2 «Основные средства, находящиеся на консервации».
После истечения срока консервации инвентарные карточки согласно п.37
Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в
сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза
России от 19.06.2002 № 559, возвращаются в основную картотеку и по этим
объектам возобновляется начисление амортизации в установленном порядке.
13. Учет основных средств по договору простого товарищества
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)
двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и
совместно действовать без образования юридического лица для извлечения
прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041
Гражданского кодекса РФ).
Произведенная в результате совместной деятельности продукция и
полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей
долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором
простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст.
1043 ГК РФ).
При прекращении договора простого товарищества раздел имущества,
находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих
прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2
ст. 1050 ГК РФ).
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть
поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества
юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Правила отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
хозяйственных операций по совместной деятельности установлены
60
Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной
деятельности» ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 №
105н.
Согласно п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ,
ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности,
обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по
совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с
выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в
бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв.
Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о
состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого
товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется «Вклады
товарищей». Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в
счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества и кредиту
счета 80.
В рассматриваемой ситуации на основании п.п.4, 5 ПБУ 6/01, а также
Инструкции по применению Плана счетов полученный объект включается в
состав основных средств записью по дебету счета 01 «Основные средства» и
кредиту счета 80.
В дальнейшем начисление амортизации по полученному объекту
производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования
этого объекта (п.п.17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, п.18 ПБУ 20/03).
Сумма амортизации отражается по дебету счета 20 «Основное
производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (п.25 ПБУ
6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п.21 ПБУ 20/03 ликвидационный баланс составляется товарищем,
ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной
деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела
имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную
деятельность. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества
отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с
использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по
выплате доходов». Задолженность перед участником по выплате его доли
отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-2,
сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со
счета 02 в кредит счета 01, а возврат основного средства, передаваемого в
погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и
кредиту счета 01.
61
Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о
совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав
финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в
бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Передача участником основных средств в качестве взноса по договору
простого товарищества оформляется актом приема–передачи основных средств.
При передаче объекта основных средств в качестве вклада в простое
товарищество сумма накопленной амортизации списывается со счета 02
«Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства», а
остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в дебет счета 58
«Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого
товарищества».
Рассмотрим случай когда по истечении срока действия договора простого
товарищества внесенное в качестве вклада основное средство возвращается
организации.
Пунктом 15 ПБУ 20/03 предусмотрено, что имущество, подлежащее
получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в
соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности,
отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада,
учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов
после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих
доходов или прочих расходов при формировании финансового результата.
Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной
деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в
отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной
деятельности.
Учитывая вышеизложенное, организация-товарищ при получении
основных средств по окончании совместной деятельности принимает его к
учету по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-4
(по остаточной стоимости по данным отдельного баланса). Одновременно в
составе прочих расходов отражается разница между стоимостной оценкой
вклада и стоимостью возвращенного основного средства. При этом
производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-4.
В целях бухгалтерского учета срок полезного использования по
возвращенному объекту основных средств может быть установлен исходя из
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой
производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01).
С месяца, следующего за месяцем возврата, организация вправе начислять
амортизацию по этому объекту основного средства (п. 21 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 в
корреспонденции с дебетом счета 20 «Основное производство».
62
В бухгалтерском учете приобретенное в ходе осуществления совместной
деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его
приобретение. Учет приобретения новых объектов основных средств ведется в
общеустановленном порядке. Начисление амортизации по амортизируемому
имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется также в
общеустановленном порядке (абз. 3, 4 п. 18 ПБУ 20/03).
Таким образом, объект основных средств принимается к бухгалтерскому
учету на отдельном балансе по первоначальной стоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв.
Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, расходы на приобретение
основных средств отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками». Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость
оборудования, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01
«Основные средства».
В бухгалтерском учете начисленная амортизация отражается по дебету
счетов учета затрат, например, по дебету счета 20 «Основное производство», и
кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
На дату прекращения совместной деятельности товарищем, ведущим
общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом имущество,
причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как
погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ
20/03). Передача имущества участнику отражается по дебету счета 80 «Вклады
товарищей» в корреспонденции со счетами учета передаваемого имущества
(Инструкция по применению Плана счетов).
Для учета выбытия объектов основных средств, учитываемых в
соответствии с Планом счетов на счете 01, к этому счету может открываться,
например, субсчет 01-2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета
переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной
амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта,
передаваемого участнику договора простого товарищества в результате раздела
имущества, списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в
дебет
счета
80.
63
14. Методики раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (1
методика);
Согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит
раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по
основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
- о движении основных средств в течение отчетного года по основным
группам (поступление, выбытие и т.п.);
- о способах оценки объектов основных средств, полученных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами;
- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к
бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция,
частичная ликвидация и переоценка объектов);
- о принятых организацией сроках полезного использования объектов
основных средств (по основным группам);
- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по
договору аренды;
- об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных
вложений в материальные ценности;
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным
группам объектов основных средств;
- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически
используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Информация об основных средствах отражается в следующих формах
бухгалтерской отчетности:
- Бухгалтерском балансе;
- Отчете о прибылях и убытках;
- Приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Формы приведены в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н «О
формах бухгалтерской отчетности организаций».
В разделе 1 «Внеоборотные активы» по строке 1130 «Основные
средства» отражается информация об объектах основных средств (ОС),
учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства".
В Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н приводится
Пример оформления пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о
прибылях и убытках.. В данном Примере разд. 2 "Основные средства"
включает подраздел 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом в
разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка
"Незавершенное строительство" или строка с иным названием для отражения
незавершенных капитальных вложений организации. Вложения организации
во внеоборотные активы, не удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, не
64
не участвуют в формировании показателя строки 1130 "Основные средства".
Следует отражать по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы".
С 01.01.2011 фактически эксплуатируемые объекты недвижимости,
подлежащие государственной регистрации, по которым закончены
капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные
документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в
качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 независимо от того, переданы
документы на государственную регистрацию или нет (п. 52 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, пп. 10 п. 7 Приказа
Минфина России от 24.12.2010 N 186н).
До
01.01.2011
организация
могла
учитывать
фактически
эксплуатируемые объекты недвижимости, право собственности на которые
не зарегистрировано в установленном порядке, на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы" (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств). Однако в Бухгалтерском балансе они показывались
в составе ОС. По данному вопросу см., например, Определение ВАС РФ от
14.02.2008 N 758/08 по делу N 8464/07.
Сельскохозяйственные организации учитывают на счете 01, субсчет 01-5
"Многолетние насаждения" (аналитический счет "Молодые насаждения"),
стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного
возраста, определяемую как сумма произведенных затрат на их закладку и
ежегодно присоединяемая к ней сумма затрат на их выращивание (п. 7 разд. 2
Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств
сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Минсельхоза
России от 19.06.2002 N 559, Методические рекомендации по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные
Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654, Методические
рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной
деятельности
сельскохозяйственных
организаций,
утвержденные Приказом Минсельхоза России от 29.01.2002 N 68).
Но по сути многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного
возраста, являются не объектами ОС, а вложениями во внеоборотные активы
(п. п. 4, 13 ПБУ 6/01, п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, п. 7 разд. 2 Методических рекомендаций по
бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций,
Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33, от 20.07.2006 N 0705-08/279). Поэтому стоимость многолетних насаждений, не достигших
эксплуатационного возраста, должна в Бухгалтерском балансе показываться
не по строке "Основные средства", а по строке "Прочие внеоборотные
активы".
С 2011 г. переоценка объектов ОС производится на конец отчетного
года. Результаты переоценки включаются в данные бухгалтерской
отчетности на конец отчетного периода. Как и прежде, сумма дооценки
65
объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал
организации. Если в предыдущие отчетные периоды объект ОС был уценен
сумма уценки до 01.01.2011 относилась на счет нераспределенной прибыли.
В 2011 г. сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки за
предыдущие периоды, зачисляется в финансовый результат в качестве
прочих доходов
Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки с 2011 г. относится
на финансовый результат в качестве прочих расходов (а не на счет
нераспределенной прибыли, как это было ранее). Если в предыдущие
отчетные периоды объект ОС был дооценен и сумма дооценки отнесена в
добавочный капитал организации, то сумма уценки объекта ОС относится в
уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки объекта ОС
над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на
финансовый результат в качестве прочих расходов.
До 01.01.2011 действует старая редакция п. 15 ПБУ 6/01, в соответствии
с которой результаты проведенной по состоянию на 01.01.2011 переоценки
объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не
включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2010 г. и принимаются
при формировании входящих сальдо по счетам 01, 02, 03, 83, 84 на
01.01.2011.
Если в отчетном периоде организация производила оценку ОС с целью
передачи их в залог (или в иных целях), то такая оценка при составлении
отчетности не учитывается. Учитывается только переоценка, произведенная
по правилам п. 15 ПБУ 6/01.
По строке «Основные средства» указывается остаточная стоимость ОС
организации на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31
декабря года, предшествующего предыдущему (п. 35 ПБУ 4/99, п. 49
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,
Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16).
Остаточная стоимость ОС на отчетную дату определяется как разница
между сальдо по счетам 01 и 02 (с учетом переоценки, если таковая
проводилась).
Не подлежащие амортизации объекты ОС показываются в
Бухгалтерском балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.
Имущество в бухгалтерском учете классифицируется в момент его
признания исходя из соответствия установленным критериям видов активов.
Поэтому информация об объектах ОС, оставшийся срок полезного
использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее,
не может раскрываться в разд. II "Оборотные активы" и должна включаться в
разд. I Бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 0705-06/302).
Если у организации имеются также ОС, учитываемые в составе
доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные
вложения в материальные ценности", то из остатка по счету 02 необходимо
исключить суммы амортизации, начисленной по этим объектам.
66
Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по
строке 1130 "Основные средства". Например, в бухгалтерском балансе может
быть обособленно приведена информация о стоимости зданий, машин и
оборудования, транспортных средств и т.п., если такая информация
признается организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа
Минфина России N 66н). Решение организацией вопроса о том, является ли
показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера,
конкретных обстоятельств возникновения. То есть при формировании
бухгалтерской отчетности существенность определяется совокупностью
качественных и количественных факторов (Письмо Минфина России от
24.01.2011 N 07-02-18/01).
В общем случае показатели строки 1130 "Основные средства" на 31
декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г.
для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные
показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки таким
образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на
01.01.2011 и на 01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 гг. соответственно.
Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного
правового акта по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 6/01) влечет
изменение учетной политики организации. Приказ Минфина России N 186н,
которым внесены изменения в ПБУ 6/01, не установил специального порядка
для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений,
связанных с новыми правилами переоценки основных средств.
Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики
отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. п. 10, 14, 15 ПБУ
1/2008).
Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009
г." указывается остаточная стоимость основных средств, учитываемых на
счете 01, на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно, т.е. с учетом
переоценок, проведенных по состоянию на эти даты.
В случае если с 01.01.2011 организацией изменен установленный
учетной политикой стоимостный лимит в отношении объектов ОС, то
сравнительные показатели по строке 1130 "Основные средства" также
должны быть скорректированы соответствующим образом, чтобы обеспечить
сопоставимость данных отчетности на отчетную дату, на 31 декабря 2010 г. и
на 31 декабря 2009 г. (п. п. 14, 15 ПБУ 1/2008, абз. 2 п. 10 ПБУ 4/99).
Все указанные выше корректировки сравнительных показателей могут
не производиться, если:
- изменения учетной политики не способны оказать существенное
влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее
деятельности и (или) движение денежных средств либо
67
- оценка в денежном выражении последствий изменения учетной
политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может
быть произведена с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008).
В составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03
учитываются ОС, предназначенные исключительно для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование или во
временное пользование с целью получения дохода (в том числе по договорам
лизинга, аренды, проката) (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в
бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
В Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н приводится
Пример оформления пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о
прибылях и убытках.. В данном Примере разд. 2 "Основные средства"
включает подраздел 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом в
разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка
для отражения незавершенных капитальных вложений организации.
Вложения организации во внеоборотные активы, не удовлетворяющие
требованиям п. 4 ПБУ 6/01, не должны участвовать в формировании
показателя строки 1140 "Доходные вложения в материальные ценности".
Данные вложения следует отразить по строке 1170 "Прочие внеоборотные
активы".
ОС, которые учитываются на счете 03 в составе доходных вложений в
материальные ценности, принимаются на учет по первоначальной стоимости,
которая определяется в соответствии с п. п. 8 - 13 ПБУ 6/01.
Первоначальная стоимость ОС погашается путем начисления
амортизации. Суммы начисленной по ОС амортизации отражаются на счете
02 "Амортизация основных средств" по соответствующей аналитике.
В общем случае показатели строки 1140 "Доходные вложения в
материальные ценности" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря
года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского
баланса за предыдущий год.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. для
обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели
должны быть скорректированы на суммы переоценки таким образом, как
если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.2011 и на
01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 гг. соответственно. Указанные
корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного правового
акта по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 6/01) влечет изменение
учетной политики организации. Приказ Минфина России N 186н, которым
внесены изменения в ПБУ 6/01, не установил специального порядка для
отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений,
связанных с новыми правилами переоценки основных средств.
Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики
отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. п. 10, 14, 15 ПБУ
1/2008).
68
Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г."
указывается остаточная стоимость основных средств, учитываемых на счете
03, на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно, т.е. с учетом переоценок,
проведенных по состоянию на эти даты.
По строке 2340 «Прочие доходы» Отчета о прибылях и убытках
отражаются: сумма дохода, определенная к получению в соответствии с
условиями договора продажи основных средств; стоимость принятых к
бухгалтерскому учету излишков основных средств; доходы, связанные с
безвозмездным получением объектов основных средств, суммы дооценки ОС
в пределах суммы уценки этого ОС в предыдущие отчетные периоды,
отнесенной на прочие расходы.
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 сумма прочих доходов указывается в Отчете
о прибылях и убытках без учета подлежащих получению от юридических и
физических лиц:
- НДС;
- акцизов;
- вывозных таможенных пошлин;
- иных аналогичных обязательных платежей.
По строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках
отражаются: затраты, связанные с продажей основных средств, а также
остаточная стоимость проданных объектов; расходы на содержание
законсервированных производственных мощностей; выявленный на счетах
бухгалтерского учета убыток от выбытия объектов основных средств, сумма
уценки ОС сверх суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал
при переоценке в предыдущие отчетные периоды.
В строке «Переоценка имущества» (гр. «Добавочный капитал» и
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») Отчета об изменениях
капитала приводится информация о суммах переоценки имущества,
произведенной в отчетном году (п. 30 ПБУ 4/99).
Переоценка основных средств производится в порядке, установленном п. 15
ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, и может повлиять только на величину добавочного
капитала и на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки
объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете
обособленно (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01).
В строке "переоценка имущества" указывается изменение входящего сальдо
по счетам 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)" в результате проведенной по состоянию на 31 декабря
отчетного года переоценки имущества.
69
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
332
Размер файла
428 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа