close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

Облачные продукты и российское

код для вставкиСкачать
Информационный
обзор
Основные юридические,
налоговые и бухгалтерские
вопросы, связанные с
предоставлением и
использованием облачных
продуктов
Российская налоговая и
юридическая практика компании
EY была названа "Лучшей
налоговой фирмой в России
2013" в рамках шестой
ежегодной премии World Finance
Legal Awards
Введение.................................................................................................................................... 2
1. Юридический анализ природы облачных продуктов ......................................... 3
2. Бухгалтерские и налоговые последствия приобретения облачных продуктов у
иностранной компании .......................................................................................... 4
2.1. Приобретение облачных продуктов конечными пользователями ................................ 5
2.2. Приобретение облачных продуктов дистрибьюторами ............................................... 16
3. Требования российского законодательства к документальному оформлению
операций по предоставлению облачных продуктов иностранной компанией ...... 21
3.1. Юридический анализ возможности заключения онлайн договора на предоставление
облачных продуктов ............................................................................................................... 21
3.2. Достаточность электронной документации для подтверждения расходов для целей
налога на прибыль, а также оформление счетов и актов выполненных работ в
электронном / бумажном виде ............................................................................................. 23
4. Вопросы валютного законодательства при осуществлении платежей за
облачные продукты ............................................................................................ 24
4.1. Платежи от клиентов – российских юридических лиц (дистрибьюторов и конечных
пользователей)........................................................................................................................ 24
4.2. Платежи от клиентов – российских физических лиц ..................................................... 26
5. Возможность использования корпоративных банковских карт юридических лиц
и личных банковских карт их сотрудников для осуществления платежей за
облачные продукты ............................................................................................ 27
2
Информация, содержащаяся в настоящей публикации, предназначена исключительно для общего
ознакомления и не может служить основанием для осуществления каких-либо действий или отказа
от действий. Применение законодательных и нормативных актов может варьироваться в
зависимости от конкретных обстоятельств, а сами акты подвержены частым изменениям. По всем
конкретным вопросам следует обращаться за консультацией к специалисту относительно
применения положений законодательно-нормативных актов. «Эрнст энд Янг» не несет
ответственности, в том числе связанной с профессиональной небрежностью, за ущерб,
причиненный каким-либо лицам в результате действий или, напротив, отказа от действий на
основании сведений, содержащихся в настоящей публикации.
Данная публикация основана на нашем понимании действующего российского гражданского и
налогового законодательства, законодательства в области бухгалтерского учета, а также
известной нам из практики интерпретации положений российского законодательства налоговыми
органами на дату подготовки данной консультации (19 сентября 2013 года). Данная консультация
может подлежать пересмотру в результате изменений в законодательстве и существующей
практике, которые могут произойти (вступить в силу) после даты подготовки данной консультации.
Мы не принимаем на себя никаких обязательств по обновлению данной консультации после даты
консультации в связи с такими изменениями.
При этом, мы отдельно обращаем внимание на то, что по имеющимся у нас сведениям Российская
Федерация может принять Конвенцию Организации Объединенных Наций об использовании
электронных сообщений в международных договорах от 23 ноября 2005 г. (подписанную от имени
Российской Федерации в г. Нью-Йорке 25 апреля 2007 г.) (далее - Конвенция). Положения
Конвенции (в случае ее принятия) могут влиять на порядок заключения договоров на
предоставление облачных продуктов и выводы, содержащиеся в этом отношении в данной
публикации. Вместе с тем, данная публикация не учитывает положения Конвенции, так как на дату
подготовки данной публикации Конвенция не вступила в силу для Российской Федерации, и,
соответственно, отсутствует и практика ее применения в России.
Введение
В настоящее время в связи с развитием информационных технологий помимо стандартного
программного обеспечения (ПО) появляется все больше новых видов продуктов и услуг в сфере
ИТ, предлагаемых производителями ПО. К таким сравнительно новым на рынке ИТ-технологий
продуктам относятся и облачные продукты.
Под облачными продуктами понимаются сервисы и программы, которые можно использовать
удаленно, без их установки на компьютер или иное устройство. Это основное отличие облачных
продуктов от стандартного ПО, при использовании которого пользователь осуществляет запись
такого ПО в память ЭВМ (что, в частности, с юридической точки зрения представляет собой
воспроизведение, т.е. один из способов использования, прямо предусмотренных Гражданским
кодексом РФ). Кроме того, под облачными продуктами понимается также предоставление
клиентам возможностей по хранению информацию на удаленных серверах, обеспечению доступа
к такой информации в любое время, обмену информацией, а также обеспечение поставщиком
облачных продуктов безопасности и конфиденциальности такой информации. В настоящее время
российское гражданское, налоговое и бухгалтерское законодательство не содержит специальных
положений, регулирующих предоставление и использование облачных продуктов. На практике, их
отсутствие порождает множество юридических, налоговых и учетных вопросов у всех участников
процесса, от поставщиков до конечных пользователей облачных продуктов.
Следует отметить, что законодательство ряда стран содержит положения, регулирующие порядок
учета и налогообложения облачных продуктов. Однако, их применение в России «по аналогии»
представляется неправильным ввиду значительных различий в правовых подходах к определению
и классификации указанных продуктов.
Целью настоящего исследования является исследование основных юридических, налоговых и
бухгалтерских вопросов в рамках российского законодательства, связанных с предоставлением и
3
использованием облачных продуктов. В частности, в настоящем исследовании рассматриваются
следующие вопросы:
Юридический анализ природы облачных продуктов;
Бухгалтерские и налоговые последствия приобретения облачных продуктов у иностранного
поставщика;
Требования российского законодательства к документальному оформлению операций по
предоставлению облачных продуктов иностранным поставщиком;
Вопросы российского валютного законодательства при осуществлении платежей за
облачные продукты.
В рамках данного исследования рассматриваются ситуации, когда иностранные облачные
продукты предоставляются иностранным поставщиком российским дистрибьюторам и
находящимся на территории России конечным пользователям (как напрямую, так и через
дистрибьютора). При проведении анализа были сделаны следующие допущения и ограничения:
Дистрибьюторы не осуществляют реализацию облачных продуктов по агентской схеме;
Дистрибьюторы осуществляют трансграничные платежи за облачные продукты напрямую
поставщику облачных продуктов, без использования платежного агента;
Конечные пользователи осуществляют платежи за облачные продукты как напрямую
поставщику облачных продуктов, так и с использованием платежного агента;
Дистрибьюторы и конечные пользователи находятся в общем режиме налогообложения и не
применяют упрощенную налоговую систему или иные специальные режимы
налогообложения;
В данном исследовании не рассматриваются вопросы учета курсовых разниц по расчетам с
иностранными поставщиками в иностранной валюте. Бухгалтерские проводки приведены,
как если бы все расчеты осуществлялись в рублях;
В исследовании не рассматриваются общие вопросы, связанные с предоставлением прав
использования ПО.
1. Юридический анализ природы облачных продуктов
В связи с отсутствием в российском законодательстве специального регулирования облачных
продуктов и отношений, возникающих в связи с их предоставлением пользователям (в частности, в
связи с отсутствием концепции «программного обеспечения как услуги»), возможны различные
подходы к определению их юридической природы.
Прежде всего, отношения, возникающие в связи с предоставлением пользователям облачных
продуктов, могут рассматриваться в качестве отношений в рамках лицензионного договора, т.е.
как отношения по предоставлению пользователю права использования ПО.1
Возможные способы использования произведений (к каковым относится и ПО) указаны в ГК РФ.
Однако при использовании ПО, находящегося в «облаке», пользователь не применяет ни один из
перечисленных в ГК РФ способов использования (в том числе не осуществляет воспроизведение
ПО), а только использует его по прямому назначению, что не закреплено в качестве отдельного
1
П. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 Гражданского кодекса (часть I – Федеральный закон № 51-ФЗ от 30 ноября 1994 г.; часть II
– Федеральный закон № 14-ФЗ от 26 января 1996 г.; часть III – Федеральный закон № 146-ФЗ от 26 ноября 2001 г.;
часть IV – Федеральный закон № 230-ФЗ от 18 декабря 2006 г.), с изменениями и дополнениями
4
способа использования в законодательстве.2 В связи с этим возможны различные варианты
интерпретации данных правоотношений.
С одной стороны, необходимо учитывать, что указанный в ГК РФ перечень способов
использования произведений не является исчерпывающим,3 из чего следует, что могут
существовать и иные способы, не поименованные в законодательстве. Исходя из этого,
представляется, что использование ПО по его прямому назначению (даже без его
воспроизведения) может рассматриваться как использование ПО в значении российского
гражданского законодательства. Следовательно, для использования ПО в «облаке» пользователь
должен получить соответствующее право использования от правообладателя или иного
уполномоченного лица, что должно осуществляться на основании лицензионного
(сублицензионного) договора.4
С другой стороны, отсутствие в ГК РФ прямого закрепления такого способа использования ПО как
его использование по прямому назначению может служить основанием для оспаривания
утверждения о том, что использование ПО в «облаке» является использованием ПО в значении
российского гражданского законодательства, а отношения по предоставлению облачных
продуктов являются отношениями по лицензионному договору. При этом предоставление
клиентам облачных продуктов может рассматриваться как предоставление им доступа к ПО (а не
права использования ПО), что по российскому законодательству составляет предмет договора
возмездного оказания услуг.5
Таким образом, предоставление клиентам облачных продуктов может рассматриваться либо как
предоставление клиентам права использования ПО (в рамках лицензионного договора), либо как
оказание клиентам определенных услуг (в рамках договора возмездного оказания услуг).
Также следует отметить, что, как правило, облачные продукты представляют собой сложные
продукты, включающие не только использование ПО, но и такие дополнительные услуги как,
например, обеспечение конфиденциальности и безопасности данных клиентов, хранящихся на
удаленных серверах, а также обеспечение непрерывного функционирования соответствующих
серверов. В части оказания указанных выше дополнительных услуг договор на предоставление
облачных продуктов следует рассматривать в качестве договора возмездного оказания услуг
(независимо от описанной выше квалификации договора в части, касающейся предоставления
клиентам ПО в «облаке»).
При этом необходимо учитывать, что соответствующая квалификация отношений по
предоставлению облачных продуктов может зависеть как от конкретных формулировок договора,
так и от существа правоотношений (наличие или отсутствие дополнительных услуг помимо
предоставления ПО).
2. Бухгалтерские и налоговые последствия приобретения облачных
продуктов у иностранной компании
Учитывая отсутствие однозначной трактовки природы облачных продуктов с юридической точки
зрения, а также в виду особенностей договоров, заключаемых между иностранными
поставщиками и конечными пользователями, для целей бухгалтерского и налогового учета
2
П. 2 ст. 1270 Гражданского кодекса
3
П. 1 ст. 1270 Гражданского кодекса
4
П. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1238, п. 1 ст. 1286 Гражданского кодекса
5
П. 1 ст. 779 Гражданского кодекса
5
облачные продукты могут рассматриваться в качестве программного обеспечения или услуг.
Особенности бухгалтерского и налогового учета для каждой из указанных трактовок рассмотрены
ниже.
2.1. Приобретение облачных продуктов конечными пользователями
2.1.1 Особенности бухгалтерского и налогового учета облачных продуктов в качестве программного
обеспечения
Бухгалтерский учет
Облачные продукты в качестве программного обеспечения, полученные по лицензионному
(сублицензионному) договору на приобретение права использования программного обеспечения,
учитываются покупателем (лицензиатом (сублицензиатом)) на забалансовом счете (типовым
планом счетов не предусмотрен соответствующий счет, поэтому организация вправе
самостоятельно ввести соответствующую нумерацию в текущий план счетов. Например, счет 012
"Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным (сублицензионным)
договорам") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в
договоре.6
При этом порядок учета при приобретении облачных продуктов у конечного поставщика не будет
отличаться от учета при приобретении у дистрибьютора. В зависимости от того, является ли
дистрибьютор или конечный поставщик иностранным юридическим лицом, учет платежей
необходимо вести с использованием счета 52 «Валютные счета».
Специфика учета операций по признанию расходов
Учет операций по приобретению прав использования программного обеспечения зависит от
особенностей каждого конкретного лицензионного договора. Обычно данные договоры
предусматривают два варианта платежей: периодические и разовые. Каждый из вариантов имеет
свои особенности бухгалтерского учета.
а. Учет расходов по договорам, предусматривающим периодические платежи
Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной
деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным
(сублицензионным) договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода.7
Для целей бухгалтерского учета расходы по приобретению прав использования программного
обеспечения и баз данных отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на
продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с лицензиаром (сублицензиаром)
(Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете конечного пользователя будут сделаны следующие записи:
6
п. 39 ПБУ 14/2007
7
абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99
6
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Отражение приобретения права использования программных продуктов
012
«Нематериальные активы, полученные в
пользование по лицензионным
(сублицензионным) договорам»
Х
Не
применимо
Признание расход в виде лицензионного (сублицензионного) платежа
20 (23, 25,
26, 44)
«Основное производство», «Вспомогательные
производства», «Общепроизводственные
расходы», «Общехозяйственные расходы»,
«Расходы на продажу»
76.ХХ
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
по лицензионным договорам»
Х
Х
Перечислен лицензионный (сублицензионный) платеж
76.ХХ
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
по лицензионным договорам»
51 или 52
«Расчетные счета» или «Валютные счета»
Х
Х
Право использования программных продуктов списано с забалансового счета конечного
пользователя
Счет 012
«Нематериальные активы, полученные в
пользование по лицензионным
(сублицензионным) договорам»
Не
применимо
Х
б. Учет расходов в случае разовой выплаты вознаграждения по договору
Согласно существующей позиции Минфин РФ8, в случае осуществления разового платежа,
расходы по приобретению права использования программного обеспечения должны учитываться
равномерно в течение срока действия лицензионного договора.
Разовый платеж за предоставленное право использования программного продукта отражается в
бухгалтерском учете пользователя в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы
будущих периодов"). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам
8
Письма Минфина РФ № 03-03-06/2/95 от 31.08.2012, № 03-03-06/2/19 от 13.02.2012, № 03-03-06/1/15 от
16.01.2012, № 03-03-06/1/829 от 16.12.2011, № 03-03-06/2/181 от 24.11.2011, № 03-03-06/1/52 от 02.02.2011
7
деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного (сублицензионного)
договора.9
В общем случае, расходы будущих периодов списываются в состав затрат (счет 20 «Основное
производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные
расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») в порядке, устанавливаемом организацией
(равномерно, пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся.
Учитывая специфику таких операций, представляется, что списание таких расходов равными
долями в течение срока пользования ПО наиболее правильно отражает их суть.10 Как указано
выше, этот период определяется сроком действия лицензионного договора, либо, в случае, если
такой срок договором не установлен, принимается равным пяти годам.11
Обращаем внимание, что единовременное списание разового платежа по лицензионному договору
(срок действие более 1 месяца) в состав расходов отчетного периода за предоставление права
использования ПО противоречит требованию п.18 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В бухгалтерском учете конечного пользователя будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Дебет
Номер счета
Кредит
Наименование счета
Отражение приобретения права использования программных продуктов
012
"Нематериальные активы, полученные в
пользование по лицензионным
(сублицензионным) договорам"
Х
Не
применимо
Перечислен разовый лицензионный (сублицензионный) платеж
76.ХХ
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
по лицензионным договорам»
51 или 52
«Расчетные счета» или «Валютные счета»
Х
Х
Разовый лицензионный (сублицензионный) платеж признан в составе расходов будущих
периодов
97.ХХ
«Расходы будущих периодов (ПО)»
76.ХХ
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
по лицензионным договорам»
Х
Х
Часть разового лицензионного (сублицензионного) платежа признана в составе расходов
9
абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Приказ Минфина РФ № 34н, Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 19
ПБУ 10/99
10
п.п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 февраля 2002 г. № 2612/26364
11
п. 4, ст. 1235 Гражданского кодекса
8
Описание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
текущего месяца
20 (23, 25,
26, 44)
«Основное производство», «Вспомогательные
производства», «Общепроизводственные
расходы», «Общехозяйственные расходы»,
«Расходы на продажу»
97.ХХ
«Расходы будущих периодов (ПО)»
Х
Х
Право использования программных продуктов списано с забалансового счета конечного
пользователя
Счет 012
"Нематериальные активы, полученные в
пользование по лицензионным
(сублицензионным) договорам"
Не
применимо
Х
Налоговый учет у конечных пользователей – юридических лиц
Налог на прибыль
Согласно общему правилу расходы, принимаемые для целей налогового учета, должны быть
экономически обоснованными и документально подтверждены.12 Особенности документального
оформления приобретения облачных продуктов конечным пользователем у иностранных
поставщиков рассмотрены в разделе 3 данного Меморандума.
Если лицензионным договором предусмотрены периодические платежи за право использования
облачных продуктов, расходы учитываются конечным пользователем в качестве расходов
отчетного периода.
Согласно существующей позиции Минфин РФ,13 в случае осуществления разового платежа
расходы на право использования программного обеспечения должны учитываться равномерно в
течение срока действия лицензионного договора. Тем не менее, стоит отметить, наличие
положительной судебной практики, поддерживающей подход налогоплательщиков в отношении
единовременного вычета расходов на программное обеспечение.14
НДС
По общему правилу услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок,
авторских прав или иных аналогичных прав, а так же оказание услуг (выполнение работ) по
разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов
12
П.1, ст. 252 Налогового кодекса
13
Письма Минфина РФ № 03-03-06/2/95 от 31.08.2012, № 03-03-06/2/19 от 13.02.2012, № 03-03-06/1/15 от
16.01.2012, № 03-03-06/1/829 от 16.12.2011, № 03-03-06/2/181 от 24.11.2011, № 03-03-06/1/52 от 02.02.2011
14
Постановления ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10, от 15.02.2010 № КА-А40/190-10
9
вычислительной техники), их адаптации и модификации считаются оказанными на территории РФ,
если покупатель услуг осуществляет деятельность в РФ.15 При этом осуществляя подобного рода
реализацию российским компаниям - покупателям, иностранный поставщик, не состоящий на
учете в налоговых органах РФ, признается плательщиком НДС и, соответственно, обязан
перечислять налог в бюджет. Налоговое законодательство предусматривает специальный
механизм уплаты НДС в данном случае - уплата НДС налоговыми агентами, по сути выполняющими
налоговые обязательства иностранных компаний - поставщиков. Налоговыми агентами
признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых
органах и приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных контрагентов.16
В случае реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных
машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной
деятельности на основании лицензионного договора налоговое законодательство предусматривает
освобождение от обложения НДС.17
Важно отметить, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих применение указанной
льготы в зависимости от способа предоставления таких прав, в т.ч. путем предоставления доступа
к удаленному серверу без установки программного обеспечения непосредственно на компьютер
конечного пользователя.
Таким образом, при заключении с иностранным поставщиком лицензионного договора, операции
по приобретению облачных продуктов могут быть освобождены от налогообложения НДС,
следовательно, конечный пользователь не должен исполнять обязанности налогового агента.
Данная позиция поддерживается существующими разъяснениями Минфин РФ.18
Освобождение от НДС может применяться и в случае приобретения конечным пользователем
облачных продуктов у российского дистрибьютера при соблюдении указанных выше положений
налогового законодательства в отношении предмета и формы договора19.Тем не менее, при
несоответствии договора между иностранным поставщиком и конечным пользователем
требованиям лицензионного договора, установленным нормами российского гражданского
законодательства, применение указной льготы может быть оспорено налоговыми органами.
Договором, заключенным с иностранным поставщиком, помимо предоставления права на
использование программного обеспечения в виде облачных продуктов может также быть
предусмотрено оказание дополнительных услуг (например, услуг технической поддержки).
Согласно нормам НК РФ, при определении места оказания услуг, носящих вспомогательный
характер по отношению к реализации основных услуг, необходимо руководствоваться правилами
определения места реализации основных услуг.20 Существует позиция Минфин РФ, согласно
которой дополнительные услуги, связанные с предоставлением программного обеспечения,
приобретенного у иностранного поставщика, облагаются НДС на территории РФ в виду того, что
15
П. 4, ст. 148 Налогового кодекса
16
П. 2 ст. 161 Налогового кодекса
17
Пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса
18
Письмо Минфина РФ № 03-07-08/144 от 04.06.2012, №03-07-08/284 от 11.10.2011
19
Пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса
20
П. 3 ст. 148 Налогового кодекса
10
освобождение этих услуг от НДС действующими нормами налогового законодательства не
предусмотрено.21
При этом в одном из последних писем касательно налогообложения НДС дополнительных услуг
Минфин подтвердил возможность применения льготы к услугам по технической поддержке
программ для ЭВМ, оказываемых по телефону, если их стоимость не выделена отдельно в
договоре и определить ее расчетным методом не представляется возможным.22
Налог у источника
В случае если конечные пользователи приобретают права на облачные продукты по
лицензионному договору с иностранным контрагентом, они обязаны удерживать налог на доходы
у источника выплаты при осуществлении каждого лицензионного платежа по ставке 20%.23 При
наличии между РФ и государством постоянного местонахождения контрагента соглашения об
избежании двойного налогообложения, предусматривающего снижение ставки налога, а также
предоставления конечному пользователю иностранным контрагентом действующего
сертификата24 налогового резидентства, ставка налога может быть снижена вплоть до 0%.
Согласно существующей практике и разъяснениям Минфин РФ25 для подтверждения
правомерности применения положений международных договоров сертификат резидентства
иностранного поставщика необходимо получать в каждом календарном году, в котором
производятся выплаты дохода иностранному поставщику, до начала таких выплат. Сертификат
должен быть апостилирован и переведен на русский язык.
На практике, учитывая количество пользователей облачных продуктов, может возникнуть
сложность с получением сертификатов резидентства иностранного поставщика. Стоит отметить,
что предоставление поставщиком отсканированной копии сертификата резидентства не устраняет
риск оспаривания налоговыми органами применения положений договоров об избежании
двойного налогообложения.
В случае существенности суммы налога у источника конечному пользователю необходимо
направить запрос иностранному поставщику на предоставление оригинала сертификата
резидентства для избежания потенциальных налоговых рисков.
Вопрос применения налога у источника не возникает в случае приобретения конечным
пользователем облачных продуктов у российского дистрибьютера.
Приобретение облачных продуктов юридическими лицами с осуществлением выплат через платежного
агента – российское юридическое лицо
В случае вовлечения иностранным поставщиком российского юридического лица для сбора
денежных средств от российских покупателей, возникает вопрос кто (конечный потребитель или
21
Письмо Минфина РФ №03-07-08/284 от 11.10.2011
22
Письмо Минфина РФ № 03-07-08/144 от 04.06.2012
23
Пп. 4 п.1 ст. 309 Налогового кодекса
24
П.1 ст. 312 Налогового кодекса
25
Письма Минфина РФ № 03-08-05 от 21.07.2009, № 03-08-05 от 01.04.2009
11
платежный агент26) в случае необходимости должен удерживать агентский НДС и / или налог у
источника.
Так как платежный агент выполняет технические функции, ограниченные перечислением
денежных средств, не являясь при этом источником дохода с экономической точки зрения,
предоставляется более правильным возложить обязанность удержать НДС и / или налог у
источника на конечного пользователя, несмотря на то, что выплата производится на банковский
счет компании – резидента РФ. На данный момент отсутствуют разъяснения Минфин РФ,
непосредственно комментирующие налоговые последствия по НДС и налогу у источника при
приобретении облачных продуктов у иностранных поставщиков, осуществляющих сбор денежных
средств через платежных агентов. В то же время косвенно можно заключить, что Минфин
разделяет позицию об отсутствии обязательств налогового агента у компаний, действующих как
агенты, в аналогичных ситуациях.27 Существующая судебная практика по данному вопросу не
развита.
Налоговый учет у конечных пользователей – физических лиц
При приобретении облачных продуктов физическими лицами, не являющимися индивидуальными
предпринимателями, отсутствует механизм удержания / взыскания налога у источника и НДС у
иностранного поставщика, не имеющего постоянного представительства на территории РФ, т.к. в
соответствии с налоговым законодательством, указанные физические лица, приобретающие
облачные продукты, не могут быть признаны налоговыми агентами.28 Данный подход
поддерживается разъяснениями налоговых органов.29
2.1.2 Особенности бухгалтерского и налогового учета облачных продуктов в качестве услуг
Бухгалтерский учет
Общие вопросы учета услуг предоставления облачных продуктов
По аналогии с учетом приобретения прав использования программных продуктов, при заключении
договора на оказание услуг предоставления облачных продуктов покупатель не отражает
стоимость нематериальных активов на своем балансе.
В отличие от передачи прав на использование объектов интеллектуальной собственности
операции по реализации услуг предоставления облачных продуктов не освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость.
Специфика учета операций по признанию расходов
Учет операций по приобретению услуг предоставления облачных продуктов зависит от
особенностей каждого конкретного договора. Обычно данные договоры предусматривают два
варианта платежей: периодические и разовые. Каждый из вариантов имеет свои особенности
бухгалтерского учета.
26
Под платежным агентом понимается организация, которая принимает участие в расчетах между конечным
пользователем и иностранным поставщиком. Функции платежного агента ограничены сбором денежных средств от
конечных пользователей и их дальнейшим перечислением иностранному поставщику. Платежный агент не является
дистрибьютером.
27
Письмо Минфина РФ № 03-07-08/129 от 23.04.2010
28
П. 2 ст. 161 Налогового кодекса; п.1 ст. 310 Налогового кодекса
29
Письмо УФНС по г. Москве № 16-15/109734@ от 11.11.2011.
12
a) Учет расходов по договорам, предусматривающим периодические платежи
Расходы по договорам, предусматривающим периодические выплаты, учитываются в порядке,
предусмотренном ПБУ 10/99 «Расходы организации». Так же как и для расходов по договорам
предоставления права использования программных продуктов, необходимым требованием для
отражения в учете таких расходов является оформление и подписание первичных документов,
подтверждающих совершение операции.
К документам, подтверждающим факт оказания услуг, можно отнести:
договор, в котором предусматривается порядок и условия приема оказанных услуг;
акт приемки результатов оказания услуг, подтверждающий факт оказания услуг
При признании расходов на приобретение работ и услуг в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ
(оказанных услуг) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на
продажу).
В бухгалтерском учете конечного пользователя будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Признаны расходы на основании пописанного акта приемки-передачи услуг по
предоставлению облачных продуктов (за вычетом НДС по расчетной ставке)
20 (23, 25,
26, 44)
«Основное производство», «Вспомогательные
производства», «Общепроизводственные
расходы», «Общехозяйственные расходы»,
«Расходы на продажу»
60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Х
Х
Отражен НДС, уплаченный поставщику (по расчетной ставке)
19.ХХ
«Налог на добавленную стоимость по
приобретенным услугам»
60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Х
Х
Исчислен НДС в связи с перечислением средств иностранной компании
60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
Х
Х
НДС перечислен в бюджет
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
51
«Расчетные счета»
Произведена оплата услуг (за вычетом удержанного НДС)
Х
Х
13
Описание хозяйственной операции
60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
51или 52
«Расчетные счета» или «Валютные счета»
Дебет
Кредит
Х
Х
Сумма исчисленного, удержанного и уплаченного в бюджет НДС поставлена к вычету
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
19.ХХ
«Налог на добавленную стоимость по
приобретенным услугам»
Х
Х
b) Учет расходов в случае разовой выплаты вознаграждения по договору
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» не признается расходами выбытие
активов организации в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг.
В бухгалтерском учете конечного пользователя будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Перечислен аванс за услуги
60.АВ
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками по
авансам выданным»
51 или 52
«Расчетные счета» или «Валютные счета»
Х
Х
Исчислен НДС в связи с перечислением средств иностранной компании
60.АВ
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками по
авансам выданным»
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
Х
Х
НДС перечислен в бюджет
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
51
«Расчетные счета»
Х
Х
Признаны расходы на приобретение услуг предоставления облачных продуктов продуктам
20 (23, 25, 26,
44)
«Основное производство», «Вспомогательные
производства», «Общепроизводственные
расходы», «Общехозяйственные расходы»,
«Расходы на продажу»
Х
14
Описание хозяйственной операции
60
Дебет
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит
Х
Отражен НДС, уплаченный поставщику
19.ХХ
«Налог на добавленную стоимость по
приобретенным услугам»
60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Х
Х
НДС, уплаченный поставщику, принят к зачету
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
19.ХХ
«Налог на добавленную стоимость по
приобретенным услугам»
Х
Х
Налоговый учет облачных продуктов у юридических лиц в качестве услуг
Налог на прибыль
Согласно общему правилу расходы, принимаемые для целей налогового учета, должны быть
экономически обоснованными и документально подтверждены.30 Особенности документального
оформления приобретения облачных продуктов конечным пользователем у иностранных
поставщиков рассмотрены в разделе 3 данного Меморандума.
Расходы на услуги по предоставлению облачных продуктов учитываются конечным пользователем
в качестве расходов отчетного периода.
НДС
В отдельных случаях в виду особенностей договоров, заключаемых между конечным
пользователем и иностранным поставщиком, взаимоотношения, возникающие между сторонами,
могут трактоваться как услуги, связанные с предоставлением облачных продуктов, а не в качестве
предоставления прав на программное обеспечение. При такой трактовке формально у конечного
пользователя не возникает обязанности удержать агентский НДС, так как данная услуга не
поименована напрямую в перечне услуг, облагаемых по местонахождению покупателя.31
Тем не менее, нельзя полностью исключить риск, что налоговые органы могут рассматривать
указанные услуги как, например, услуги по обработке информации, при приобретении которых
конечный пользователь – покупатель будет обязан удержать и уплатить в бюджет РФ НДС в
качестве налогового агента.32
30
П.1, ст. 252 Налогового кодекса
31
Пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса
32
Пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса
15
В принципе налоговый агент может принять к вычету агентский НДС после его уплаты в бюджет в
том же налоговом периоде при условии документального подтверждения факта его уплаты,33 что
не приведет к дополнительным расходам для налогового агента.
В случае приобретения конечным пользователем услуг, связанных с предоставлением облачных
продуктов (в отличие от предоставления прав на программное обеспечение) у российского
дистрибьютера, данная операция подлежит обложению НДС на общих основаниях. При этом,
конечный пользователь (юридическое лицо) может принять к вычету уплаченный НДС.
Налог у источника
Если рассматривать предоставление облачных продуктов как оказание услуг, стоит отметить
неясность в отношении необходимости удержания налога у источника с платежей иностранному
контрагенту за услуги, оказанные за пределами РФ (в случае расположения серверов с
программным обеспечением, к которому осуществляется доступ, за пределами РФ). НК РФ
предусматривает освобождение от налога у источника услуг оказанных на территории РФ,34 но не
содержит прямых норм, регулирующих налогообложение услуг, оказанных за пределами РФ.
Согласно существующим разъяснениям Минфин РФ,35 налогообложение данных видов доходов не
регулируется правилами гл. 25 НК РФ.
Подход, применяемый на практике, заключается в том, что такие выплаты не облагаются налогом
у источника в России. Тем не менее, нельзя исключить, что для подтверждения статуса
иностранного поставщика, налоговые органы потребуют конечного пользователя предоставить
сертификат налогового резидентства поставщика.
Данный вопрос не возникает в случае приобретения конечным пользователем услуг у российского
дистрибьютера.
Приобретение облачных продуктов юридическими лицами с осуществлением выплат через дистрибьютера,
платежного агента – российское юридическое лицо
В случае вовлечения иностранным поставщиком российского юридического лица для сбора
денежных средств от российских покупателей, возникает вопрос кто (конечный потребитель или
платежный агент) в случае необходимости должен удерживать агентский НДС и / или налог у
источника. Так как платежный агент выполняет технические функции, ограниченные
перечислением денежных средств, не являясь при этом источником дохода с экономической точки
зрения, предоставляется более правильным возложить обязанность удержать НДС и / или налог у
источника на конечного пользователя, несмотря на то, что выплата производится на банковский
счет компании – резидента РФ. На данный момент отсутствуют разъяснения Минфин РФ
непосредственно комментирующие налоговые последствия по НДС и налогу у источника при
приобретении облачных продуктов у иностранных поставщиков, осуществляющих сбор денежных
средств через платежных агентов. В то же время косвенно можно заключить, что Минфин
разделяет позицию об отсутствии обязательств налогового агента у компаний, действующих как
33
П. 3 ст. 171 Налогового кодекса
34
П. 2 ст. 309 Налогового кодекса
35
Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/618 от 03.10.2011, Письма Управления ФНС по г. Москве № 16-15/094901@ от
08.09.2010, № 16-15/050709@ от 14.05.2010, № 16-15/127254@ от 03.12.2010, № 16-15/011766@ от 09.02.2011
16
агенты, в аналогичных ситуациях.36 Существующая судебная практика по данному вопросу не
развита.
Приобретение облачных продуктов физическими лицами
При приобретении облачных продуктов физическими лицами, не являющимися индивидуальными
предпринимателями, отсутствует механизм удержания / взыскания НДС и налога у источника у
иностранного поставщика, незарегистрированного для налоговых целей на территории РФ, т.к. в
соответствии с налоговым законодательством, физические лица, приобретающие облачные
продукты, не могут быть признаны налоговыми агентами.37
2.2. Приобретение облачных продуктов дистрибьюторами
2.2.1 Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению облачных продуктов
Бухгалтерский учет приобретения облачных продуктов
Отражение расходов, связанных с получением права использования программных продуктов, а
также с приобретением услуг предоставления облачных продуктов у дистрибьютора происходит в
порядке, аналогичном признанию затрат у конечного пользователя (см. п. 2.1).
Налоговый учет приобретения облачных продуктов
Налоговые последствия по НДС и налогу у источника в отношении приобретения облачных
продуктов аналогичен последствиям, описанным для конечных пользователей (см. п. 2.1).
2.2.2 Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по реализации облачных продуктов в
качестве программного обеспечения
Бухгалтерский учет по договорам
Учет поступлений, выплачиваемых периодически
Учет периодических платежей, производимых сублицензиатом, должен вестись в соответствии с
требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации».
В бухгалтерском учете дистрибьютора будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Начислен доход согласно подписанному акту приемки-передачи прав на использование
результата интеллектуальной деятельности
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
сублицензионным договорам»
90.01
«Выручка»*
36
Письмо Минфина РФ № 03-07-08/129 от 23.04.2010
37
П. 2 ст. 161 НК РФ; п.1 ст. 310 Налогового кодекса
Х
Х
17
Описание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Получен сублицензионный платеж
51
«Расчетные счета»
62.ХХ*
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
сублицензионным договорам»
Х
Х
В случае проведения оплаты через платежные системы и поступления суммы от
платежного агента за вычетом его вознаграждения, в учете отражаются расходы по
банковской комиссии
91.02
«Прочие расходы»
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
сублицензионным договорам»
Х
Х
*в отдельных случаях могут потребоваться отразить проводки по НДС (см. Налоговый учет в части НДС данного пункта
ниже).
Учет разовых поступлений от сублицензиатов
Согласно п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами организации поступления
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг.
В бухгалтерском учете дистрибьютора будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Дебет
Номер счета
Кредит
Наименование счета
Получен аванс от сублицензиата*
51
«Расчетные счета»
62.АВ*
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
авансам, полученным по сублицензионным
договорам»
Х
Х
В случае проведения оплаты через платежные системы и поступления суммы от
платежного агента за вычетом его вознаграждения, в учете отражаются расходы по
банковской комиссии
91.02
«Прочие расходы»
76.АВ
«Расчеты по авансам, полученным по
сублицензионным договорам»
Х
Х
Начислен доход согласно подписанному акту приемки-передачи прав на использование
результата интеллектуальной деятельности
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
Х
18
Описание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
сублицензионным договорам»
90.01
«Выручка»
Х
Зачтен полученный аванс
62.АВ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
авансам, полученным по сублицензионным
договорам»
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
сублицензионным договорам»
Х
Х
*в отдельных случаях могут потребоваться отразить проводки по НДС (см. Налоговый учет в части НДС данного пункта
ниже)
Налоговый учет
Доходы от оказания услуг по предоставлению облачных продуктов учитываются дистрибьютором в
налоговой базе по налогу на прибыль.
При начислении / неначислении НДС по операциям реализации облачных продуктов
дистрибьютору необходимо руководствоваться положениями договора, заключаемого с конечным
пользователем, учитывая при этом положения и природу договора, изначально заключенного с
иностранным правообладателем.
Применение льготы по НДС в отношении облачных продуктов возможно на основании
сублицензионного договора. Данная позиция подтверждена как официальными разъяснениями
Минфин38 и налоговых органов, так и сложившейся судебной практикой.39 При этом, с
юридической точки зрения, положения сублицензионного договора (объем передаваемых прав,
срок договора) не должны противоречить положениям лицензионного договора, заключенного с
иностранным правообладателем.
Следует отметить, что неначисление НДС на всю сумму полученной выручки при наличии в
договоре кроме лицензионной составляющей дополнительных услуг, связанных с
предоставлением облачных продуктов, может повлечь споры с налоговыми органами, так как
освобождение таких услуг не предусмотрено напрямую налоговым законодательством.
Тем не менее, в одном из последних писем касательно налогообложения дополнительных услуг
НДС Минфин подтвердил возможность применения льготы к услугам по технической поддержке
программ для ЭВМ, оказываемых по телефону, если их стоимость не выделена отдельно в
договоре и определить ее расчетным методом не представляется возможным.40
38
Письмо Минфина РФ № 03-07-15/44 от 01.4.2008
39
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А74-2457/2009 от 06.04.2010
40
Письмо Минфина РФ № 03-07-08/144 от 04.06.2012
19
2.2.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по реализации облачных продуктов в
качестве услуг
Бухгалтерский учет по договорам оказания услуг предоставления облачных продуктов
Учет поступления периодических платежей
Поскольку в договоре оказания услуг по предоставлению облачных продуктов дистрибьютор
выступает в роли стороны оказывающей услуги, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99
«Доходы организации» он обязан отразить в своем учете выручку.
В бухгалтерском учете дистрибьютора будут сделаны следующие записи:
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Начислен доход согласно подписанному акту приемки-передачи услуг предоставления
облачных продуктов
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
услугам предоставления облачных продуктов»
90.01
«Выручка»
Х
Х
Начислен НДС (если дистрибьютор является российским юридическим лицом)
90.03
«Налог на добавленную стоимость»
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
Х
Х
Произведена оплата услуг
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
услугам предоставления облачных продуктов»
51
«Расчетные счета»
Х
Х
В случае проведения оплаты через платежные системы и поступления суммы от
платежного агента за вычетом его вознаграждения, в учете отражаются расходы по
банковской комиссии
91.02
«Прочие расходы»
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
услугам предоставления облачных продуктов»
Х
Х
Учет поступления разовых платежей
Согласно п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами поступления авансов в
счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг.
В бухгалтерском учете дистрибьютора будут сделаны следующие записи:
20
Описание хозяйственной операции
Номер счета
Наименование счета
Дебет
Кредит
Получен аванс от конечного пользователя услуг
51
«Расчетные счета»
62.АВ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
авансам, полученным за услуги
предоставления облачных продуктов»
Х
Х
В случае проведения оплаты через платежные системы и поступления суммы от
платежного агента за вычетом его вознаграждения, в учете отражаются расходы по
банковской комиссии
91.02
«Прочие расходы»
62.АВ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
авансам, полученным за услуги
предоставления облачных продуктов»
Х
Х
Начислен НДС на авансы полученные (если дистрибьютор является российским
юридическим лицом)
76.АВ (НДС)
«Расчеты по НДС с авансов полученных»
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
Х
Х
Начислен доход согласно подписанному акту приемки-передачи услуг предоставления
облачных продуктов
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
услугам предоставления облачных
продуктов»
90.01
«Выручка»
Х
Х
Начислен НДС (если дистрибьютор является российским юридическим лицом)
90.03
«Налог на добавленную стоимость»
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
Х
Х
Произведен зачет аванса
62.АВ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
авансам, полученным за услуги
предоставления облачных продуктов»
62.ХХ
«Расчеты с покупателями и заказчиками по
услугам предоставления облачных
Х
Х
21
Описание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
продуктов»
Восстановлена сумма НДС, начисленная с ранее полученной предоплаты
68.ХХ
«Расчеты по НДС»
76.АВ (НДС)
«Расчеты по НДС с авансов полученных»
Х
Х
Налоговый учет
Выручка от оказания услуг по предоставлению облачных продуктов учитывается дистрибьютором
для целей налога на прибыль
Так как оказание услуг по предоставлению облачных продуктов одним российским юридическим
лицом другому формально не попадает ни под одну из льгот по НДС, предусмотренных налоговым
законодательством, то полученная выручка должна включаться дистрибьютором в налоговую базу
по НДС.
3. Требования российского законодательства к документальному
оформлению операций по предоставлению облачных продуктов
иностранной компанией
3.1. Юридический анализ возможности заключения онлайн договора на предоставление
облачных продуктов
Действующее российское законодательство предусматривает, что сделки между юридическими
лицами, а также сделки юридических лиц с гражданами должны быть совершены в письменной
форме. При этом, сделка, совершенная в нарушение требования об обязательной простой
письменной форме, по общему правилу будет считаться действительной (но ее стороны будут
лишены возможности ссылаться на свидетельские показания в случае спора).41
При этом, как указано выше, договор на предоставление облачных продуктов может
рассматриваться в качестве договора, содержащего элементы лицензионного договора.
Лицензионный договор по российскому праву должен быть заключен в письменной форме (за
исключением, в частности, прямо предусмотренного законом случая – так называемой
«оберточной» лицензии, когда условия лицензионного договора указаны на экземпляре
программы или его упаковке42) в качестве условия его действительности.43
В случае заключения договора на предоставление облачных продуктов онлайн путем нажатия
кнопки «Согласен», «Принять» и т.п. требования о письменной форме договора согласно
российскому законодательству не могут считаться соблюденными.
41
П. 1 ст. 161 Гражданского кодекса; п. 1 ст. 162 Гражданского кодекса
42
П. 3 ст. 1286 Гражданского кодекса
43
П. 2 ст. 1235 Гражданского кодекса
22
По российскому праву договор считается заключенным в письменной форме в следующих
случаях:44
a) договор заключен путем составления одного документа, подписанного его сторонами;
b) договор заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной,
телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно
установить, что документ исходит от стороны по договору;
c) письменное предложение заключить договор (оферта) принято лицом, получившим оферту,
в надлежащий срок путем совершения конклюдентных действий, т.е. действий по
выполнению указанных в оферте условий договора.
Т.к. договоры на предоставление облачных продуктов разрабатываются для заключения их в
режиме онлайн, наиболее подходящим способом заключения, позволяющим соблюсти требования
к письменной форме договора, является указанный выше вариант (с), при котором письменная
оферта, размещенная на сайте поставщика облачных продуктов, будет принята клиентом путем
совершения конклюдентных действий. В качестве конклюдентных действий при этом могут
рассматриваться такие действия, как нажатие кнопки «Согласен», «Принять» и т.п. и начало
использования облачных продуктов.
В то же время, оферта, просто опубликованная на сайте поставщика облачных продуктов, по
российскому праву не может рассматриваться в качестве письменной оферты. Для того чтобы
электронная оферта признавалась письменной, она должна быть подписана электронной
подписью.
Российское законодательство предусматривает три вида электронных подписей:45 (i) простая
электронная подпись, (ii) усиленная неквалифицированная электронная подпись и (iii) усиленная
квалифицированная электронная подпись.
Документы, подписанные простой или усиленной неквалифицированной электронной подписью,
признаются равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью, только в случаях, предусмотренных законом или договором между сторонами; в то
время как документы, подписанные усиленной квалифицированной электронной подписью,
признаются равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью, если законом не установлено требование о необходимости составления документа
исключительно на бумажном носителе.46
Таким образом, если между поставщиком облачных продуктов и клиентами не будет соглашения
об использовании простой или усиленной неквалифицированной электронной подписи, то для того
чтобы признать размещенную электронную оферту на заключение договора на предоставление
облачных продуктов совершенной в письменной форме необходимо подписать такую оферту
усиленной квалифицированной электронной подписью.
Усиленная квалифицированная подпись – это подпись, полученная в результате
криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи,
созданная с использованием прошедших процедуру подтверждения соответствия средств
электронной подписи, ключ проверки которой указан в квалифицированном сертификате,
выданном аккредитованным удостоверяющим центром. Усиленная квалифицированная подпись
должна позволять определить лицо, подписавшее электронный документ и обнаружить факт
44
Пп. 2, 3 ст. 434 Гражданского кодекса
45
Ст. 5 Федерального закона «Об электронной подписи» № 63-ФЗ от 6 апреля 2011 г.
46
Ст. 6 Федерального закона «Об электронной подписи» № 63-ФЗ от 6 апреля 2011 г.
23
внесения изменений в электронный документ после момента его подписания.47 Электронные
подписи, созданные в соответствии с нормами иностранного права и международными
стандартами, признаются в России электронными подписями того вида, признакам которого они
соответствуют.48
Необходимо отметить, что даже если онлайн-процедура заключения договора на предоставление
облачных продуктов будет соответствовать требованиям российского законодательства, на
практике российские банки (для целей валютного контроля) и налоговые органы могут, тем не
менее, потребовать предоставления им договоров на бумажном носителе, подписанных обеими
сторонами. Вопрос достаточности электронной документации для предоставления в налоговые
органы рассматривается далее в настоящем Меморандуме.
3.2. Достаточность электронной документации для подтверждения расходов для целей
налога на прибыль, а также оформление счетов и актов выполненных работ в
электронном / бумажном виде
Согласно общему правилу, установленному налоговым законодательством, расходами для целей
налога на прибыль признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные
затраты.49
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.50
В соответствии с положениями Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, должны содержать
подписи должностных лиц, совершивших сделку.51 В связи с этим, существующая позиция
налоговых органов в отношении документального подтверждения расходов подразумевает
предоставление налогоплательщиком договора, счета, актов предоставленных услуг в бумажной
форме с подписями соответствующих сторон и печатями организаций. Также Федеральный закон
№402-ФЗ предусматривает возможность составления первичных учетных документов в виде
электронного документа, подписанного электронной подписью. Порядок подписания документов в
электронной форме был рассмотрен в п. 3.1.
Вычет расходов на приобретение облачных продуктов на основе договоров, счетов и актов,
предоставленных иностранными поставщиками в электронном виде (без электронно-цифровых
подписей), может быть оспорен налоговыми органами.
Тем не менее, существуют положительные для налогоплательщика разъяснения Минфин РФ,52
позволяющие принять к вычету такие расходы. По мнению Минфин РФ, при приобретении
лицензий на использование ПО у иностранных поставщиков в случае заключения лицензионного
47
Ст. 5 Федерального закона «Об электронной подписи» № 63-ФЗ от 6 апреля 2011 г.
48
Ст. 7 Федерального закона «Об электронной подписи» № 63-ФЗ от 6 апреля 2011 г.
49
П. 1 ст. 252 Налогового кодекса
50
П. 1 ст. 252 Налогового кодекса
51
Ст. 9 Закон о БУ (…операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование
должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;)
52
Письма Минфин РФ №03-03-06/1/127 от 05.03.2011, №03-03-06/1/529 от 28.09.2011
24
договора через Интернет подтверждающими документами могут также являться документы,
подтверждающую оплату лицензионного вознаграждения и поставку ПО. Поскольку данная
позиция расходится с ранее указанными положениям гражданского законодательства, существует
риск оспаривания налоговыми органами вычета расходов по лицензионным договорам с
иностранными поставщиками, заключенным в электронном виде.
Наличие дополнительных документов, способных подтвердить факт приобретения облачных
продуктов, может усилить позицию налогоплательщика при обосновании понесенных расходов в
спорах с налоговыми органами.
Стоит отметить, что согласно требованиям налогового законодательства подтверждающие
документы, полученные от поставщиков на иностранном языке, необходимо перевести на русский
язык.
4. Вопросы валютного законодательства при осуществлении платежей за
облачные продукты
4.1. Платежи от клиентов – российских юридических лиц (дистрибьюторов и конечных
пользователей)
Согласно действующему российскому законодательству перевод денежных средств между
резидентом и нерезидентом в оплату оказанных услуг и / или предоставленных прав
использования ПО является валютной операцией,53 подпадающей под действие российского
законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.
Таким образом, перевод денежных средств в российских рублях или иностранной валюте,
осуществляемый клиентами (юридическими лицами)54 в адрес поставщика55 облачных продуктов
при их оплате, также будет подпадать под валютное регулирование и контроль, а
соответствующие клиенты должны будут соблюдать ряд требований, приведенных далее в
настоящем Меморандуме.
4.1.1. Паспорт сделки
Если сумма договора на предоставление облачных продуктов превысит 50 000 долларов США,
клиент (юридическое лицо) будет обязан оформить в уполномоченном банке специальный
документ валютного контроля – паспорт сделки56 и при возникновении необходимости вносить в
него соответствующие изменения и дополнения.
4.1.2. Подтверждающие документы и справки
При исполнении обязательств из договора на предоставление облачных продуктов клиент
(юридическое лицо) будет обязан предъявить в уполномоченный банк ряд документов,
необходимых для осуществления денежных переводов и подтверждения исполнения обязательств
по договору. Какие именно документы необходимо будет предоставить, зависит от того, будет ли
открываться паспорт сделки, в какой валюте будут осуществляться платежи и будут ли они
осуществляться с использованием банковской карты.
53
П. 9(б) ч. 1 ст. 1 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» № 173-ФЗ от
10 декабря 2003 г., с изменениями и дополнениями (далее – «Закон о валютном регулировании»).
54
Для целей настоящего Меморандума мы презюмируем, что клиенты являются резидентами Российской Федерации
55
Для целей настоящего Меморандума мы презюмируем, что поставщик облачных продуктов является иностранным
юридическим лицом
56
Пп. 5.1, 5.2 Инструкции № 138-И
25
Так, если на договор на предоставление облачных продуктов будет оформлен паспорт сделки, и
платежи по нему будут осуществляться в российских рублях, клиент (юридическое лицо) при
осуществлении платежей в пользу поставщика облачных продуктов будет обязан предоставить в
уполномоченный банк следующие документы:
при осуществлении платежей без использования банковской карты:
(i)
(ii)
(iii)
справку о валютных операциях,
расчетный документ и
документы, связанные с валютной операцией (например, договор);
при осуществлении платежей с использованием банковской карты:
(i)
(ii)
справку о валютных операциях и
документы, связанные с валютной операцией.57
Кроме того, в течение 15 рабочих дней после окончания месяца, в котором будут оформлены
документы, подтверждающие исполнение поставщиком облачных продуктов обязательств из
договора на предоставление облачных продуктов, клиент (юридическое лицо) будет обязан
предоставить в уполномоченный банк (i) справку о подтверждающих документах и (ii) сами
документы, подтверждающие исполнение обязательства.58
Если оформление паспорта сделки на договор на предоставление облачных продуктов не
требуется, клиент (юридическое лицо) будет обязан предоставить в уполномоченный банк при
осуществлении платежей в пользу поставщика облачных продуктов без использования банковской
карты расчетный документ и документы, связанные с валютной операцией. В случае
осуществления платежей с использованием банковской карты указанные документы не
предоставляются.59
4.1.3. Репатриация денежных средств
Российское валютное законодательство возлагает на резидентов, участвующих во
внешнеторговой деятельности, обязанность по получению на свои банковские счета, открытые в
российских банках, денежных средств, причитающихся им в связи с исполнением / неисполнением
внешнеторговых договоров.60
В связи с этим, в случае если поставщик облачных продуктов не исполнит обязанность по
оказанию услуг и / или предоставлению прав использования ПО в соответствии с договором на
предоставление облачных продуктов, клиент (юридическое лицо) будет обязан обеспечить возврат
в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных за такие услуги и / или права
использования ПО.
4.1.4. Привлечение платежного агента – российского юридического лица
Привлечение поставщиком облачных продуктов для получения платежей от клиентов российского
юридического лица – платежного агента не влияет на квалификацию договора на предоставление
57
Пп. 3.1, 3.3, 3.6, 3.8 и 3.10 Инструкции № 138-И
58
Подп. 9.1.3 п. 9.1 и подп. 9.2.2 п. 9.2 Инструкции № 138-И
59
Пп. 3.1, 3.3 Инструкции № 138-И
60
Ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании
26
облачных продуктов в качестве договора, оформляющего внешнеторговую деятельность,61 в связи
с чем, к отношениям сторон по нему применяется указанное выше требование о репатриации
денежных средств.62
Что касается необходимости оформления паспорта сделки, то такое требование предъявляется
только к договорам, предусматривающим осуществление валютных операций.63 Следовательно,
если в договоре на предоставление облачных продуктов будет указано, что все платежи по нему
будут осуществляться в пользу платежного агента – российского юридического лица, исходя из
буквального толкования норм, такой договор не будет подпадать под требование о необходимости
оформления паспорта сделки, так как не будет предусматривать совершение валютных операций.
Кроме того, к такому договору и исполнению обязательств по нему не должны будут применяться
требования о предоставлении указанных выше справок и подтверждающих документов, т.к. в
таком случае между клиентами и платежным агентом не будут производиться валютные
операции.64
Вместе с тем, в связи с отсутствием четкого законодательного регулирования и соответствующей
практики, существует риск, что несмотря на отсутствие валютных операций по договору, договор
на предоставление облачных продуктов тем не менее может быть признан подпадающим под
действие соответствующего валютного регулирования, в том числе требования об оформлении
паспорта сделки (если платежи по нему превысят 50 000 долларов США, как это указано выше). В
этом случае порядок предоставления подтверждающих документов и справок следует согласовать
с уполномоченными банками, через которые будут осуществляться платежи клиентами
(юридическими лицами) в адрес платежного агента.
Необходимо отметить, что платежи в отношениях между клиентами (юридическими лицами) и
платежным агентом могут осуществляться только в российских рублях, т.к. расчеты между
резидентами в иностранной валюте являются валютной операцией,65 а валютные операции между
резидентами по общему правилу запрещены.66
Следует также отметить, что при осуществлении платежей через платежного агента под действие
законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (в том числе под требования об
оформлении паспорта сделки и иных документов) будут подпадать платежи в отношениях между
платежным агентом и поставщиком облачных продуктов.
4.2. Платежи от клиентов – российских физических лиц
Указанные выше требования об оформлении паспорта сделки и предоставлении подтверждающих
документов и справок не применяются к платежам, осуществляемым физическими лицами, не
являющимися индивидуальными предпринимателями и не занимающимися частной практикой
(нотариусы, оценщики, адвокаты и др.).67
61
Пп. 4, 5 и 8 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 33 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой
деятельности» № 164-ФЗ от 8 декабря 2003 г.
62
Ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании
63
Пп. 5.1 Инструкции № 138-И
64
Пп. 3.1 Инструкции № 138-И
65
П. 9(а) ч. 1 ст. 1 Закона о валютном регулировании
66
Ст. 9 Закона о валютном регулировании
67
П. 1.6 Инструкции № 138-И; к физическим лицам, являющимся индивидуальными предпринимателями или
занимающимся частной практикой применяются те же требования валютного законодательства, что и к юридическим
лицам
27
Тем не менее, следует иметь ввиду, что на физических лиц распространяется описанное выше
требование о репатриации денежных средств.
5. Возможность использования корпоративных банковских карт
юридических лиц и личных банковских карт их сотрудников для
осуществления платежей за облачные продукты
В соответствии с требованиями, установленными Центральным Банком Российской Федерации
(далее – «Банк России»), юридические лица могут осуществлять с использованием расчетных
(дебетовых) и кредитных карт (так называемых корпоративных банковских карт) следующие
операции:68
получение наличных денежных средств в российских рублях для осуществления на
территории РФ в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов,
связанных с деятельностью юридического лица, в том числе оплатой командировочных и
представительских расходов;
оплата расходов в российских рублях, связанных с деятельностью юридического лица, в том
числе оплатой командировочных и представительских расходов, на территории РФ;
иные операции в российских рублях на территории РФ, в отношении которых
законодательством РФ не установлен запрет (ограничение) на их совершение;
получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ
для оплаты командировочных и представительских расходов;
оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами
РФ;
операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.
Таким образом, в целом, расчеты юридических лиц с использованием банковских карт не
запрещены российским законодательством. При этом, оплата за облачные продукты в российских
рублях будет возможна, только если платежи будут осуществляться на территории Российской
Федерации (например, в адрес платежного агента – российского юридического лица). Если оплата
будет производиться в иностранной валюте, то при этом должны соблюдаться требования
валютного законодательства.
Оплата за облачные продукты может также осуществляться сотрудниками клиента (юридического
лица) с использованием их личных банковских карт.69 В таком случае подобного сотрудника
следует рассматривать в качестве лица, уполномоченного юридическим лицом, а сумму
произведенного платежа – в качестве его расходов, которые должны быть возмещены
юридическим лицом70 после получения от сотрудника документов, подтверждающих понесенные
расходы. Для признания возмещенных расходов для целей налога на прибыль юридическому лицу
необходимо получить от сотрудника документы, подтверждающие оплату (например, выписку с
68
П. 2.5 Положения Центрального Банка Российской Федерации № 266-П от 24 декабря 2004 г.; соответствующие
ограничения по осуществлению операций с использованием банковских карт распространяются также на
индивидуальных предпринимателей
69
П. 2.3 Положения Центрального Банка Российской Федерации № 266-П от 24 декабря 2004 г.; соответствующие
ограничения по осуществлению операций с использованием банковских карт распространяются также на
индивидуальных предпринимателей
70
Ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (Федеральный закон № 197-ФЗ от 30 декабря 2001 г.), с
изменениями и дополнениями
28
банковского счета сотрудника, подтверждение платежа с указанием реквизитов плательщика,
направленное иностранным поставщиком), а также документы подтверждающие факт
приобретения облачных продуктов (например, электронный счет, акт, ключи доступа для
пользования облачными продуктами и т.п.). Минфин РФ подтверждает возможность вычета
организацией возмещенных сотруднику расходов, оплаченных в Интернете банковской картой,
при наличии соответствующих документов.71
При этом на платежи сотрудников также распространяются указанные выше ограничения на
возможность оплаты облачных продуктов в российских рублях и иностранной валюте.72
Также необходимо отметить, что в случае, если оплата за облачные продукты будет производиться
банковскими картами, рекомендуется закрепить в договоре на предоставление облачных
продуктов такой порядок оплаты, а также указать, что часть платежей может производиться
сотрудниками клиента. Это связано с тем, что, как указано выше в настоящем Меморандуме,
договор на предоставление облачных продуктов (по крайней мере в части) может рассматриваться
в качестве договора возмездного оказания услуг, а согласно некоторым судебным решениям
порядок оплаты признается существенным условием договора возмездного оказания услуг, без
согласования которого такой договор считается незаключенным.73
71
Письмо Минфин РФ №03-03-07/2 от 18.01.2010
72
П. 2.3 Положения Центрального Банка Российской Федерации № 266-П от 24 декабря 2004 г.; Соответствующие
ограничения по осуществлению операций с использованием банковских карт распространяются также на
индивидуальных предпринимателей
73 Постановление
ФАС Московского округа от 20 марта 2008 г. по делу № А40-38612/07-27-301; Постановление ФАС
Поволжского округа от 22 марта 2010 г. по делу № А57-11985/06; Постановление ФАС Центрального округа от
29 апреля 2004 г. № А14-6907/03/186/27
За дополнительной информацией по вопросам,
рассмотренным в этой публикации, обращайтесь
к следующим специалистам компании
EY:
Юлия Тимонина
Партнер, Группа корпоративного налогообложения
+7 (495) 755 9838
Yulia.Timonina@ru.ey.com
EY
Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Краткая информация о компании EY
Алексей Марков
Партнер, Группа оказания юридических услуг
+7 (495) 641 2965
Alexey.Markov@ru.ey.com
EY является международным лидером в области аудита,
налогообложения, сопровождения сделок и
консультирования. Наши знания и качество услуг помогают
укреплять доверие общественности к рынкам капитала и
экономике в разных странах мира. Мы формируем
выдающихся лидеров, под руководством которых наш
коллектив всегда выполняет взятые на себя обязательства.
Тем самым мы вносим значимый вклад в улучшение деловой
среды на благо наших сотрудников, клиентов и общества в
целом.
Максим Савостьянов
Партнер, Группа консультирования по вопросам
финансовой отчетности и бухгалтерского учета
+7 (495) 755 9868
Maxim.Savostianov@ru.ey.com
Мы постоянно расширяем наши услуги и ресурсы с учетом
потребностей клиентов в различных регионах СНГ. В 19
офисах нашей фирмы (в Москве, Санкт-Петербурге,
Новосибирске, Екатеринбурге, Казани, Краснодаре,
Тольятти, Владивостоке, Южно-Сахалинске, Алматы, Астане,
Атырау, Баку, Киеве, Донецке, Ташкенте, Тбилиси, Ереване
и Минске) работают 4500 специалистов.
Татьяна Бутузова
Директор, Группа корпоративного налогообложения
+7 (495) 755 9851
Tatyana.Butuzova@ru.ey.com
Екатерина Шаньгина
Менеджер, Группа оказания юридических услуг
+7 (495) 755 9954
Ekaterina.Shangina@ru.ey.com
Наталья Бабинцева
Менеджер, Группа консультирования по вопросам
финансовой отчетности и бухгалтерского учета
Natalia.Babintseva@ru.ey.com
Елена Синяева
Менеджер, Группа корпоративного налогообложения
+7 (495) 660 4878
Elena.Sinyaeva@ru.ey.com
Ксения Тачеева
Старший юрисконсульт, Группа оказания юридических
услуг
Ksenia.Tacheeva@ru.ey.com
Название EY относится к глобальной организации и может
относиться к одной или нескольким компаниям, входящим в
состав Ernst & Young Global Limited, каждая из которых
является отдельным юридическим лицом. Ernst & Young
Global Limited — юридическое лицо, созданное в соответствии
с законодательством Великобритании, — является компанией,
ограниченной гарантиями ее участников, и не оказывает
услуг клиентам. Более подробная информация представлена
на нашем сайте: ey.com.
Офисы EY
Алматы
+7 (727) 258 5960
Астана
+7 (7172) 58 0400
Атырау
+7 (7122) 99 6099
Баку
+994 (12) 490 7020
Владивосток
+7 (423) 265 8383
Донецк
+380 (62) 340 4770
Екатеринбург
+7 (343) 378 4900
Ереван
+374 (10) 500 790
Казань
+ 7 (843) 567 3333
Киев
+380 (44) 490 3000
Краснодар
+7 (861) 210 1212
Минск
+375 (17) 209 4535
Москва
+7 (495) 755 9700
Новосибирск
+7 (383) 211 9007
Санкт-Петербург
+7 (812) 703 7800
Ташкент
+998 (71) 140 6482
Тбилиси
+995 (32) 243 9375
Тольятти
+7 (8482) 99 9777
Южно-Сахалинск
+7 (4242) 49 9090
© 2013 «Эрнст энд Янг» (СНГ) Б.В.
Все права защищены.
Информация, содержащаяся в настоящей публикации, представлена
в сокращенной форме и предназначена лишь для общего
ознакомления, в связи с чем она не может рассматриваться в
качестве полноценной замены подробного отчета о проведенном
исследовании и других упомянутых материалов и служить
основанием для вынесения профессионального суждения. Компания
EY не несет ответственности за ущерб, причиненный каким-либо
лицам в результате действия или отказа от действия на основании
сведений, содержащихся в данной публикации. По всем конкретным
вопросам следует обращаться к специалисту по соответствующему
направлению.
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
26
Размер файла
826 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа