close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

раздел 4.4

код для вставкиСкачать
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
4.4 Вознаграждения работникам
4.4 Вознаграждения работникам
МСФО
РПБУ
(МСФО 19, КР МСФО 14)
(Трудовой кодекс РФ; Фед. Закон №75-ФЗ от 7 мая 1998 с учётом изм. и доп.; Фед. Закон
№166-ФЗ от 15 декабря 2001 с учётом изм. и доп.; Фед. закон №167-ФЗ от 15 декабря
2001 с учётом изм. и доп.; Фед. закон №173-ФЗ от 17 декабря 2001 с учётом изм. и доп.;
ПБУ 1/2008 с учётом изм.; ПБУ 8/2010 с учётом изм.; ПБУ 16/02 с учётом изм.)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
Вознаграждения работникам по окончании их трудовой деятельности
представляют собой выплаты работникам после завершения трудовых
отношений с ними (до выхода их на пенсию или в течение пенсионного
периода).
Краткосрочные вознаграждения работникам представляют собой
вознаграждения, которые подлежат выплате в течение одного года
после окончания отчётного периода, в котором работники оказали
соответствующие услуги по трудовому соглашению. Такие вознаграждения
отражаются в учёте в обычном порядке на основе метода начисления.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам представляют
собой вознаграждения, не подлежащие выплате в течение одного года
после окончания отчётного периода, в котором работники оказали
соответствующие услуги по трудовому соглашению.
Обязательства в отношении вознаграждений работникам признаются
на основе как юридических (правовых), так и конструктивных
(подразумеваемых) обязательств работодателя.
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение понятия
вознаграждений, подлежащих выплате работникам после завершения
трудовых отношений с ними. В общем случае такие вознаграждения
подразделяются на пенсионное обеспечение, предоставляемое физическим
лицам после их выхода на пенсию (далее пенсионные выплаты), и прочие
выплаты, которые предоставляются работникам после прекращения с ними
трудовых отношений, но до их выхода на пенсию.
В РПБУ даются определённые указания по учёту и отражению в отчётности
некоторых видов вознаграждений работникам, но отдельного стандарта нет.
В отличие от МСФО, особых указаний относительно учёта краткосрочных
вознаграждений работникам в РПБУ не содержится, за исключением
положений о выплатах за непроработанное время, например, начисленных
отпускных выплатах. Как правило, все краткосрочные вознаграждения
работникам отражаются в учёте в соответствии с общими принципами
начисления.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное разделение
вознаграждений работникам на долгосрочные и краткосрочные (кроме как
в отношении вознаграждений основному управленческому персоналу для
целей раскрытия информации об операциях со связанными сторонами).
В отличие от МСФО, обязательства работодателя по выплате
вознаграждений работникам признаются, как правило, только при
возникновении соответствующих правовых обязанностей в соответствии
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
308
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
с российским законодательством; исключение могут составлять
случаи, когда обязанность по осуществлению выплат возникает в связи
с признанием деятельности организации прекращаемой (см. раздел 5.4) или
в связи с её реструктуризацией (см. раздел 3.12).
●●
●●
●●
●●
●●
Обязательства и расходы, связанные с вознаграждениями работникам,
как правило, признаются в том периоде, в котором были оказаны
соответствующие услуги по трудовому соглашению.
План с установленными взносами – это план выплат вознаграждений
работникам по окончании трудовых отношений с ними, в соответствии
с которым предприятие осуществляет фиксированные взносы
в независимый фонд и более не несёт никаких обязательств перед
работниками. Все прочие планы выплат вознаграждений работникам по
окончании трудовых отношений с ними (пенсионные планы) – это планы
с установленными выплатами.
Взносы в независимый фонд, осуществляемые предприятием в рамках
плана с установленными взносами, относятся на расходы по мере
возникновения обязательства по уплате очередного взноса.
В отношении обязанностей перед работниками, возникших у работодателя
в рамках плана с установленными выплатами (вознаграждениями),
признаётся обязательство. Величина обязательства и расхода оценивается
специалистами-актуариями с использованием метода прогнозируемой
условной единицы.
Для оценки обязанностей в рамках плана с установленными выплатами
принимаются в расчёт прогнозируемые повышения размера заработной
платы и предполагаемые изменения размера государственных выплат, если
существует достаточная уверенность в том, что такие изменения произойдут.
●●
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, обязательства работодателя в отношении
вознаграждений работникам признаются в учёте, как правило, когда
причитающиеся суммы подлежат выплате.
В отличие от МСФО, в РПБУ долгосрочные пенсионные программы
не подразделяются на планы с установленными выплатами и планы
с установленными взносами; на практике все такие программы отражаются
в учёте в порядке, аналогичном подходам МСФО к отражению пенсионных
планов с установленными взносами.
Подобно МСФО, взносы, осуществляемые организации в любой пенсионный
фонд в пределах заранее установленных сумм, относятся на расходы по
мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса.
В отличие от МСФО, в РПБУ не содержится правил учёта планов
с установленными выплатами (вознаграждениями). На практике обычно
применяется подход, соответствующий подходу МСФО в отношении учёта
планов с установленными взносами, хотя теоретически организации могут
при необходимости признавать долгосрочные оценочные обязательства;
однако при этом такие обязательства будут оцениваться без применения
актуарных допущений и расчётов, что отличается от МСФО.
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено требование оценки
пенсионных обязательств с учётом прогнозируемого повышения размера
заработной платы или изменения размера государственных пособий.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
309
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
●●
Чтобы активы можно было классифицировать в качестве активов плана, они
должны отвечать определённым критериям, в том числе требованию об их
недоступности для кредиторов предприятия даже в случае его банкротства.
●●
Поскольку в РПБУ отсутствует особая концепция отражения в учёте планов,
предусматривающих выплату в будущем вознаграждений установленного
размера, вопрос об активах такого плана не является актуальным и,
как правило, организацией не рассматривается, кроме случаев, когда
соответствующий фонд является дочерним обществом отчитывающейся
организации.
Страховые полисы, выданные спонсору, отвечают определению активов
плана, если эти полисы были выпущены стороной, не являющейся
связанной по отношению к предприятию, и они соответствует ряду других
критериев. Страховые полисы, выданные плану (т.е. фонду, через который
он реализуется), отвечают определению активов плана, если эти полисы
предусматривают возможность их передачи и они соответствует ряду других
критериев.
Активы, которые отвечают определению активов плана, включая
удовлетворяющие установленным требованиям страховые полисы,
представляются в отчёте о финансовом положении за вычетом
соответствующих обязательств, с учётом корректировки на непризнанные
актуарные прибыли или убытки и затрат, связанных с изменением будущих
вознаграждений работникам, право на которые они заработали в прошлые
периоды («стоимость услуг прошлых периодов»).
Нет необходимости в том, чтобы признавать всю сумму актуарных прибылей
или убытков по планам с установленными выплатами в отчёте о финансовом
положении. Актуарные прибыли и убытки могут признаваться в составе
прибыли или убытка за период или сразу в составе прочей совокупной
прибыли. Суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли, не
подлежат реклассификации в состав прибыли или убытка за период.
●●
В отличие от МСФО, в РПБУ не требуется признание актуарных прибылей
и убытков организацией, осуществляющей взносы в долгосрочный
пенсионный план.
Если актуарные прибыли и убытки, возникающие в отношении планов
с установленными выплатами, признаются в составе прибыли или убытка
за период, то как минимум прибыли и убытки, выходящие за пределы
определённого «коридора», необходимо признавать на протяжении среднего
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
310
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
срока, оставшегося до окончания трудовой деятельности работников,
включённых в соответствующий план. Допускается ускоренное признание (в
том числе немедленное признание) в составе прибыли или убытка за период.
●●
●●
●●
●●
●●
Обязательства и расходы по планам с установленными выплатами,
связанные с затратами предприятия по причитающимся работникам
дополнительным будущим выплатам за уже отработанные (в пределах
требуемого минимума) периоды времени, признаются сразу.
Обязательства и расходы по планам с установленными выплатами,
связанные с затратами предприятия в отношении дополнительных будущих
выплат за уже отработанные (но меньше требуемого минимума) периоды
времени, признаются на протяжении срока, оставшегося до достижения
необходимого минимума для получения права на эти будущие выплаты.
Если величина активов по плану с установленными выплатами превышает
величину обязательств по этому плану, то сумма, в которой может быть
признан «чистый актив», ограничивается величиной экономических выгод
от плана, доступных в форме возврата средств из соответствующего фонда
или в форме уменьшения величины будущих взносов в этот фонд, а также
непризнанных актуарных убытков и стоимости услуг прошлых периодов.
Требования в отношении обеспечения необходимого минимума
финансирования приводят к возникновению обязательства, если профицит,
возникший в результате дополнительных взносов, уплаченных для покрытия
существующего дефицита средств применительно к услугам, уже оказанным
работниками в рамках трудовых соглашений, не доступен предприятию
в полном объёме в форме возврата средств или в форме уменьшения
величины будущих взносов.
●●
В отличие от МСФО, обязательство признаётся только в отношении
подлежащих уплате взносов; даже если пенсионный фонд предусматривает
необходимость внесения дополнительных сумм для обеспечения
минимального уровня финансирования будущих выплат, данное
обязательство не подлежит уточнению.
Прибыли или убытки от погашения или сокращения обязательства по плану
с установленными выплатами признаются в тот момент, когда происходит
данное погашение или сокращение. Однако порядок расчёта таких прибылей
или убытков не конкретизируется.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
311
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
Пенсионные планы, совместно учреждённые разными работодателями,
представляют собой планы, в соответствии с которыми активы различных
работодателей объединяются для того, чтобы выплачивать в будущем
вознаграждения работникам нескольких предприятий. Классификация
таких планов в качестве планов с установленными взносами или
планов с установленными выплатами осуществляется в соответствии
с вышеприведёнными определениями. Однако если имеющейся информации
недостаточно для отражения такого плана в порядке, предусмотренном для
учёта планов с установленными выплатами, то он учитывается в порядке,
предусмотренном для учёта планов с установленными взносами, и в его
отношении требуется раскрытие дополнительной информации.
●●
Подобно МСФО, в случае участия организации в плане, совместно
учреждённом разными работодателями, в РПБУ применяется
подход, соответствующий подходу МСФО в отношении учёта планов
с установленными взносами. В отличие от МСФО, правила учёта не зависят
от наличия достаточной информации для применения правил учёта планов
с установленными выплатами.
Планы будущих выплат работникам по окончании трудовых отношений
с ними, которые предусматривают объединение активов разных
работодателей для инвестиционных целей, но при этом счета для выплаты
работникам вознаграждений ведутся раздельно, классифицируются как
планы с установленными взносами или как планы с установленными
выплатами в соответствии с вышеприведёнными определениями.
Расходы по долгосрочным вознаграждениям работникам начисляются на
протяжении срока их службы.
Затраты, связанные с выплатой выходных пособий, не признаются до тех
пор, пока информация об увольнении не будет доведена до сведения группы
увольняемых работников.
●●
●●
В отличие от МСФО, расходы, связанные с вознаграждениями долгосрочного
характера (в том числе вознаграждениями работникам за выслугу лет),
признаются тогда, когда возникает обязательство по их выплате.
В отличие от МСФО, расходы по выплате выходных пособий признаются
в момент возникновения обязательства по их выплате, за исключением
случаев, когда возникновение таких затрат связано с признанием
деятельности организации прекращаемой и с реструктуризацией.
В отношении прекращаемой деятельности или реструктуризации может
признаваться оценочное обязательство по таким затратам, однако момент
его признания и величина, в которой он будет признан, могут отличаться от
требований МСФО (см. разделы 5.4 и 3.12).
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
312
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
В данном разделе рассматриваются вопросы отражения в учёте вознаграждений,
предоставленных работникам в рамках формализованных планов и соглашений
между предприятием и его работниками, требований законодательства или
отраслевых соглашений, в том числе вознаграждений, являющихся следствием
установившейся неформализованной практики предприятия, которая приводит
к возникновению конструктивных (подразумеваемых) обязательств.
В данном разделе рассматриваются вопросы отражения в учёте вознаграждений,
предоставляемых организацией своим работникам в рамках заключённых с ними
соглашений, в соответствии с требованиями законодательства или вследствие
установившейся в прошлом практики, означающей, что организация приняла на себя
и выполнит соответствующие обязанности (далее – подразумеваемые обязательства).
В отличие от МСФО, подразумеваемые обязательства организации по выплате
вознаграждений работникам возникают, как правило, только в тех случаях, когда они
имеют отношение к предстоящей реструктуризации её деятельности (см. раздел 3.12)
или связаны с признанием её прекращаемой (см. раздел 5.4).
Краткосрочные вознаграждения работникам
Краткосрочные вознаграждения работникам
МСФО
РПБУ
Краткосрочные вознаграждения работникам – это те вознаграждения (за исключением
выходных пособий), расчёты по которым должны быть осуществлены в течение
12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие
услуги в рамках трудовых соглашений, при этом они учитываются в обычном
порядке на основе метода начисления. Вознаграждения, расчёты по которым
должны быть осуществлены позднее указанного срока, считаются долгосрочными
вознаграждениями работникам (см. ниже). [МСФО 19.7]
В отличие от МСФО, общее определение краткосрочных вознаграждений работникам
в РПБУ отсутствует. Определение краткосрочных вознаграждений основному
управленческому персоналу предусмотрено исключительно для целей раскрытия
информации об операциях со связанными сторонами. [ПБУ 11/2008.12]
Оплачиваемое непроработанное время
Оплачиваемое непроработанное время
МСФО
РПБУ
Работодатель начисляет соответствующие суммы в отношении своих обязательств по
оплате непроработанного работником времени в том случае, если выполняются два
условия: это обязательство относится к трудовой деятельности работника в прошлых
периодах и оно накапливается. Обязательство признаётся вне зависимости
от наличия или отсутствия у работника безусловно реализуемого права на
вознаграждение (то есть, имеют ли работники право на получение денежных выплат
за неиспользованные выгоды в случае своего увольнения). Однако на оценку данного
вознаграждения влияет такое обстоятельство, как возможность работника уволиться
прежде, чем он использует накопленные, но не оплачиваемые выгоды. [МСФО 19.11,
Несмотря на то что в России трудовые взаимоотношения между работодателем и его
работниками строго регулируются, в РПБУ отсутствует специальный стандарт по
отражению в учёте обязательств работодателя перед работниками, в частности, по
оплате непроработанного времени. Предполагается, что в случаях, когда отсутствие
работников на рабочем месте является оплачиваемым (например, трудовой отпуск),
работодатель будет начислять обязательства в отношении расчётных сумм будущих
компенсационных выплат примерно в таком же порядке, что и в МСФО. [ТК РФ.122, 124,
Решение вопроса о наличии или отсутствии применимых правил учёта зависит
от вида предоставляемого работнику вознаграждения. Однако для учёта
вознаграждений, подлежащих выплате в течение 12 месяцев после отчётной даты,
обычно используются общие принципы начисления, что на практике приводит
к результатам, не отличающимся от таковых в рамках МСФО.
322; ПБУ 8/2010.4-5; Письмо Минфина 07-02-06/107 от 14.06.2011]
13, 14]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
313
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Планы участия в прибыли и бонусных выплат
Премиальные выплаты
МСФО
РПБУ
Предприятие признаёт резерв в отношении ожидаемых затрат по выплатам премий
(бонусов) или платежам в рамках программ по участию работников в прибыли, если
предприятие имеет правовое или конструктивное (подразумеваемое) обязательство
и величину этого обязательства можно с надёжностью оценить. [МСФО 19.17]
На практике в отношении ожидаемых премиальных выплат признаётся оценочное
обязательство (см. раздел 3.12), что согласуется с подходами, принятыми в МСФО.
Величина такого резерва представляет собой наилучшую оценку суммы, которую
предприятие ожидает выплатить денежными средствами. Если осуществление
выплаты ставится в зависимость от выполнения определённых условий (например, от
того, продолжает ли работник свою трудовую деятельность), то эти условия (так же,
как и возможность утраты права на получение выплаты) принимаются во внимание
при оценке величины указанного обязательства. [МСФО 19.18, BC14]
Подобно МСФО, величина такого обязательства отражает наиболее достоверную
денежную оценку расходов, необходимых для его погашения. [ПБУ 8/2010.4, 15]
Займы под низкие проценты
Займы под низкие проценты
МСФО
РПБУ
Займы, предоставленные работникам под проценты ниже рыночных ставок,
оцениваются по приведённой стоимости ожидаемых в будущем потоков денежных
средств (дисконтированных по рыночной ставке процента) (см. раздел 7.6).
Вознаграждением работника является разница между справедливой стоимостью
такого займа и предоставленной работнику суммой. [МСФО 39.43]
Займы, предоставленные работникам под низкие проценты, учитываются в том же
порядке, что и любые другие займы, предоставляемые организацией (см. раздел 7.4),
поэтому любые выгоды, которые получает работник в связи с пониженной ставкой
процента, организацией отдельно не признаются. [ГК РФ.807-809, ПБУ 10/99.2, Приказ Минфина
[ПБУ 8/2010.12]
В отличие от МСФО, в РПБУ не рассматриваются ситуации, когда осуществление
соответствующих выплат ставится в зависимость от выполнения определённых
условий; однако общая формулировка требований стандарта по учёту оценочных
обязательств позволяет предположить, что в расчёт будут приниматься любые
условия, влияющие на величину признаваемого обязательства (в том числе
возможность утраты работником права на получение выплаты). [ПБУ 8/2010.16, 18]
94н.Сч.73]
Вместе с тем, так же как и в МСФО, в РПБУ требуется раскрывать информацию
в отношении займов, выданных организацией своим связанным сторонам (см.
раздел 5.5). [ПБУ 11/2008.10-11]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
314
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Вознаграждения работникам по окончании трудовых
отношений с ними
Вознаграждения работникам по окончании трудовых
отношений с ними
МСФО
РПБУ
К вознаграждениям работникам после окончании их трудовой деятельности относятся
все виды выплат, причитающиеся работникам после окончания трудовых отношений
с ними (до выхода на пенсию или во время пенсии), например, пенсионные выплаты,
оплата медицинских услуг и выплаты выходных пособий. [МСФО 19.7]
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует общее определение вознаграждений,
выплачиваемых работникам по окончании трудовых отношений с ними. Вместо этого
в российском законодательстве выделяются вознаграждения, подлежащие выплате
работнику после прекращения трудовых отношений с ним, но до его выхода на
пенсию (например, выходные пособия), и вознаграждения, которые подлежат выплате
работнику после его выхода на пенсию (например, трудовая пенсия по старости).
[ТК РФ.178-181; Фед. закон 167-ФЗ.3, 9]
Каждая из этих общих категорий подразделяется на множество отдельных
подкатегорий, и вопрос о применении каких-либо специальных правил учёта решается
для каждого вида вознаграждения в отдельности с учётом конкретных фактов
и обстоятельств.
Планы вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними
включают в себя не только формализованные соглашения, но также и неформальные
соглашения, приводящие к возникновению конструктивных (подразумеваемых)
обязательств. [МСФО 19.52]
В настоящее время организации не обязаны выплачивать вознаграждения своим
работникам после их выхода на пенсию (окончания трудовой деятельности).
Большинство пенсионных программ финансируются государством, и работодатель
выплачивает фиксированные взносы в государственный пенсионный фонд и может
также отчислять фиксированные суммы в какой-либо негосударственный пенсионный
фонд. [Фед. закон 75-ФЗ.2; Фед. закон 166-ФЗ.1]
Для всех видов вознаграждений, подлежащих выплате работникам по окончании
трудовых отношений с ними, предусмотрен единый порядок учёта. [МСФО 19]
Многие российские компании применяют также схемы пенсионного обеспечения
своих работников, предусматривающие выплату им в будущем установленных сумм
вознаграждений, однако в силу отсутствия в РПБУ указаний относительно порядка
их учёта, они учитываются в общем порядке, который отличается от подходов,
предусмотренных в МСФО.
Планы с установленными взносами и планы
с установленными выплатами
Планы с установленными взносами и планы
с установленными выплатами
МСФО
РПБУ
Планы вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними
являются либо планами с установленными взносами, либо планами с установленными
выплатами. Применяемый метод учёта зависит от того, каким именно образом
классифицируется тот или иной план. [МСФО 19.25]
В системе РПБУ не предусматривается подразделение долгосрочных планов
выплаты вознаграждений работникам на планы с установленными взносами и планы
с установленными выплатами.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
315
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
План классифицируется в качестве плана с установленными взносами, если
предприятие осуществляет определимые взносы в отдельный (независимый) фонд
и у него не возникнет никаких дополнительных обязательств (юридических или
конструктивных) по выплате дополнительных сумм. Все прочие планы относятся
к планам с установленными выплатами. [МСФО 19.7]
Обычно организация перечисляет в пенсионный фонд (государственный или
негосударственный) фиксированные суммы взносов и более не несёт никаких
обязательств по дополнительному финансированию пенсионных выплат своим
работникам, и практика может различаться.
Выходные пособия при прекращении трудового соглашения
Выходные пособия при прекращении трудового соглашения
МСФО
РПБУ
Суммы выходных пособий и прочие суммы, подлежащие выплате работнику
в результате прекращения трудового соглашения с ним, независимо от причин ухода
работника, рассматриваются как вознаграждения работникам по окончании трудовых
отношений с ними. При определении того, представляет ли собой необходимость
выплаты выходного пособия планом с установленными взносами или планом
с установленными выплатами, применяются обычные принципы классификации.
Выходные пособия, выплачиваемые работнику в обычных обстоятельствах (т.е.
в случаях, не имеющих отношения к прекращению деятельности организации или её
реструктуризации), относятся на расходы по мере осуществления соответствующих
затрат. [ПБУ 10/99.16, 19]
Такой подход отличается от подходов, принятых в МСФО.
[МСФО 19.7]
Выходные пособия, необходимость выплаты которых возникает вследствие
реструктуризации деятельности или признания её прекращаемой, начисляются
в соответствии с правилами, предусмотренными для признания оценочных
обязательств (см. раздел 3.12). [ПБУ 8/2010.11; ПБУ 16/02.8]
Пенсионные планы, совместно учреждённые разными работодателями
Пенсионные планы, совместно учреждённые разными работодателями
МСФО
РПБУ
Пенсионные планы, совместно учреждённые разными работодателями, представляют
собой планы, в соответствии с которыми активы различных работодателей
объединяются для того, чтобы выплачивать в будущем вознаграждения работникам
нескольких предприятий. [МСФО 19.7]
Подобно МСФО, в случае участия организации в пенсионной программе, которая
отвечает определению плана, совместно учреждённого разными работодателями
согласно МСФО, такое участие будет отражаться в учёте в порядке, соответствующем
подходу МСФО в отношении учёта планов с установленными взносами. [Фед. закон 75-ФЗ.3]
В отличие от МСФО, правила учёта не зависят от наличия достаточной информации
для применения правил учёта планов с установленными выплатами.
Планы, предусматривающие объединение активов участников-работодателей для
инвестиционных целей, но в то же время ведение раздельных счетов для целей
выплаты вознаграждений работникам (т.н. планы с параллельным участием), не
имеют общих для участников актуарных рисков и поэтому не рассматриваются как
планы, совместно учреждённые разными работодателями. [МСФО 19.7]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
316
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Пенсионные планы, совместно учреждённые разными работодателями,
классифицируются и учитываются в том же порядке, что и пенсионные планы одного
работодателя, с учётом характерных особенностей схемы выплат и соответствующего
обязательства каждого работодателя. [МСФО 19.29]
Как уже отмечалось, в системе РПБУ отсутствует требование классификации
пенсионных программ с подразделением на планы с установленными взносами
и планы с установленными выплатами; как правило, все пенсионные взносы
отражаются в учёте одинаково. [Приказ Минфина 94н.69]
В МСФО отсутствуют особые указания относительно порядка учёта планов
с параллельным участием. Однако поскольку такие планы прямо не исключены
из сфер применения стандарта, они подлежат классификации в качестве планов
с установленными взносами или планов с установленными взносами в общем
порядке, и к ним применяется общий порядок учёта планов выплаты вознаграждений
работникам по окончании трудовых отношении с ними.
Если информация, имеющаяся в отношении пенсионного плана с установленными
выплатами, учреждённого разными работодателями, недостаточна для того,
чтобы применить к этому плану правила учёта, предусмотренные для планов
с установленными выплатами, то такой план рассматривается для целей учёта как
пенсионный план с установленными взносами, за исключением следующего:
●●
признаётся актив или обязательство в отношении любого профицита или
дефицита, если существует соглашение, предусматривающее порядок
распределения между участниками плана возникшего профицита средств в плане
либо финансирования дефицита средств в плане; и ●●
в отношении такого плана требуется раскрытие дополнительной информации.
[МСФО 19.30]
Государственные пенсионные планы
Государственные пенсионные планы
МСФО
РПБУ
Государственные пенсионные планы учитываются в том же порядке, что и планы,
совместно учреждённые разными работодателями, т.е. они классифицируются как
планы с установленными взносами или как планы с установленными выплатами, по
ситуации. [МСФО 19.36-38]
Обязательства по взносам в Государственный пенсионный фонд РФ относятся на
расходы по мере осуществления соответствующих затрат, что соответствует правилам
учёта планов с установленными взносами, принятым в МСФО.
Авансовые платежи по взносам признаются как актив, если организация имеет право
на возврат этих средств или на зачёт эти сумм против будущих взносов в фонд.
[ПБУ 10/99.8, 18-19; Приказ Минфина 94н.Сч.69]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
317
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Гарантии минимальной суммы выплат
Гарантии минимальной суммы выплат
МСФО
РПБУ
В некоторых случаях пенсионные планы, которые в общем случае подлежали
бы учёту как планы с установленными взносами, предусматривают гарантию
выплаты в будущем некоторых минимальных сумм; например, работодатель
может гарантировать минимальный доход на инвестиции или взносы. В МСФО не
предусмотрены специальные указания в отношении подобных планов. По нашему
мнению, такие планы представляют собой планы с установленными выплатами,
и уместный порядок их учёта должен определяться на основе анализа специфических
для этого плана фактов и обстоятельств.
На практике все пенсионные планы учитываются в том же порядке, что и планы
с установленными взносами в МСФО. Тот же подход вероятнее всего будет
применяться и к планам, предусматривающим гарантию выплаты их участникам
некоторых минимальных сумм в будущем.
Порядок учёта планов с установленными взносами
Порядок учёта планов с установленными взносами
МСФО
РПБУ
Для учёта взносов в пенсионные фонды с установленными взносами предприятие
применяет метод начисления. В результате авансовых платежей в пенсионный фонд
или задолженности по уплате взносов может признаваться, соответственно, актив или
обязательство. [МСФО 19.44]
Подобно МСФО, все взносы относятся на расходы по мере признания обязательств
по их перечислению (выплате), независимо от типа фонда. В случае переплаты
или задолженности по уплате взносов в такой фонд в РПБУ могут быть признаны
соответственно актив или обязательство. [ПБУ 10/99.8, 16, 19]
Порядок учёта планов с установленными выплатами
Порядок учёта планов с установленными выплатами
МСФО
РПБУ
Для определения приведённой (дисконтированной) стоимости обязательств
по пенсионному плану с установленными выплатами используется метод
«прогнозируемой условной единицы накопления будущих выплат». [МСФО 19.64]
В отличие от МСФО, на практике все пенсионные взносы относятся на расходы по
мере признания обязательств по их перечислению (выплате), независимо от типа
фонда. [ПБУ 10/99.7, 16]
Поэтому те аспекты, которые касаются оценки величины активов и обязательств по
таким планам в рамках МСФО, не являются актуальными для РПБУ.
На практике в таком же порядке обычно учитываются и пенсионные обязательства
зарубежных дочерних и зависимых организаций. [Приказ Минфина 112.3.3-3.5]
Актуарные допущения отражают наилучшие оценки, сделанные предприятием
в отношении будущих переменных величин, и они должны быть объективными
и взаимно непротиворечивыми. Финансовые допущения основываются на ожиданиях
рынка в отношении будущих событий. Кроме того, эти допущения учитывают
В отличие от МСФО, актуарные допущения не применяются для целей учёта планов
с установленными выплатами, поскольку в РПБУ обычно применяются правила учёта,
соответствующие подходам к учёту планов с установленными взносами в рамках
МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
318
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
прогнозируемые повышения размера заработной платы, а также любые
предполагаемые изменения размера государственных выплат, которые могут повлиять
на выплаты по данному пенсионному плану и в отношении которых существует
достаточная уверенность, что они произойдут. [МСФО 19.72, 76, 77, 83]
В отличие от МСФО, порядок учёта пенсионных планов в РПБУ не принимает в расчёт
планируемое увеличение суммы вознаграждений в будущем.
В расчёт должны приниматься не только установленные пенсионным планом
выплаты, но также и все конструктивные обязательства. [МСФО 19.83]
Несмотря на то что теоретически организации могут, по видимой аналогии, применить
порядок учёта, предусмотренный для признания оценочных обязательств (см.
раздел 3.12), или же сформировать учётную политику исходя из соответствующих
требований МСФО, на практике все взносы по пенсионным планам учитываются так,
как если бы это были планы с установленными взносами согласно МСФО. [ПБУ 1/2008.7,
ПБУ 8/2010.4-5]
Несмотря на то что в расчёт принимаются возможности досрочного (раннего) выхода
на пенсию, будущие сокращения штатов не должны приниматься во внимание
до тех пор, пока работодатель не свяжет себя обязательством осуществить
такое сокращение штатов. Когда работодатель примет на себя обязательство
по осуществлению сокращения штатов, влияние, которое будет оказано данным
обстоятельством на пенсионный план с установленными выплатами, возможно,
потребуется учесть в порядке, предусмотренном для учёта сокращения обязательства
по пенсионному плану (см. ниже). [МСФО 19.83]
Для дисконтирования такого обязательства используется ставка процента по
высококачественным корпоративным облигациям или по высококачественным
государственным облигациям, если рынок корпоративных облигаций недостаточно
развит. Использование ожидаемой нормы прибыли по активам плана для данных
целей недопустимо. Валюта и срок действия указанной облигации должны
соответствовать валюте и сроку обязательства по пенсионному плану. В случае
отсутствия облигаций, срок погашения по которым соответствует сроку обязательства
по пенсионному плану, необходимая ставка дисконтирования рассчитывается путём
экстраполяции ставки процента по краткосрочным облигациям с использованием
кривой доходности, при этом принимаются во внимание любые имеющиеся
свидетельства о вероятных ставках процента на более долгосрочные периоды.
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусматривается оценка активов и обязательств по
пенсионным планам, и оценка обязательств (если таковые будут признаны) скорее
всего будет отличаться от их оценки по МСФО.
[МСФО 19.78, 81]
Ожидаемая норма прибыли по активам плана отражает наилучшую, по состоянию
на начало отчётного периода, расчётную оценку будущих рыночных показателей
доходности активов плана на протяжении срока действия обязательства по
пенсионному плану. [МСФО 19.106]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
319
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Как обязательства, так и активы плана оцениваются по состоянию на отчётную дату.
[МСФО 19.54]
Активы плана
Активы плана
МСФО
РПБУ
Активы плана состоят из:
●●
активов, находящихся в ведении юридически отдельного фонда, которые:
– могут использоваться исключительно для целей, связанных
с вознаграждениями работникам;
– недоступны для кредиторов предприятия (даже в случае банкротства); и
– не могут быть возвращены предприятию, за исключением случаев компенсации
сумм вознаграждений, уже выплаченных предприятием работникам, либо если
у фонда имеются избыточные активы; и
●●
страховых полисов, отвечающих установленным требованиям, т.е. они были
предоставлены спонсору стороной, не являющейся связанной по отношению
к нему, и поступления по данным полисам:
– могут быть использованы только для финансирования обязательств по планам
с установленными выплатами;
– являются недоступными для кредиторов работодателя (даже в случае
банкротства); и
– не могут быть возвращены предприятию за исключением случаев, когда они
возвращаются в виде компенсации выплаченных вознаграждений работникам
или когда сумма поступлений является избыточной по отношению к тому, что
требуется. [МСФО 19.7]
В отличие от МСФО, любые имеющиеся у организации активы, которые она
использует для целей выполнения своих обязательств перед работниками,
учитываются в соответствии с общими правилами для учёта активов
соответствующего вида (например, основных средств – см. раздел 3.2, финансовых
вложений – см. раздел 7.6) и не зачитываются против соответствующих обязательств
плана (если таковые будут признаны).
По нашему мнению, к активам плана также относятся страховые полисы, выданные
фонду (через который осуществляется соответствующий план) спонсором плана
или стороной, являющейся связанной по отношению к спонсору, если допускается
передача этих полисов и при этом выполняются другие условия для отнесения
инструментов к активам, находящимся в ведении юридически отдельного фонда (см.
выше).
К активам плана относятся допускающие передачу финансовые инструменты,
выпущенные отчитывающимся предприятием (в том числе его дочерними
предприятиями), или займы, предоставленные фондом, через который
осуществляется план выплат вознаграждений работникам после окончания их
трудовой деятельности, отчитывающемуся предприятию (или его дочерним
предприятиям). Из активов пенсионного плана исключаются подлежащие получению
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
320
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
от работодателя взносы, а также иные финансовые инструменты работодателя,
которыми владеет (пенсионный) фонд, но которые не подлежат передаче третьим
лицам. Требование допустимости передачи не является обязательным для других
активов плана (т.е. тех, которые были выпущены не отчитывающимся предприятием,
а иными лицами). [МСФО 19.103]
Активы (пенсионного) плана оцениваются по справедливой стоимости. Данное
требование является приоритетным по отношению к требованиям других стандартов,
которые применялись бы к этим активам в других обстоятельствах. [МСФО 19.54(d)]
Стандарт, регулирующий вопросы учёта вознаграждений работникам, не содержит
специальных указаний относительно того, следует ли определять справедливую
стоимость котируемых активов плана на основе текущих цен покупателя. Однако,
по нашему мнению, активы плана, представленные котируемыми инструментами,
следует оценивать по текущим ценам покупателя.
Работодатель производит зачёт активов плана против соответствующего
обязательства перед работниками; работодатель не консолидирует фонд, который
распоряжается активами плана. [МСФО 19.BC68D-I]
Признание в составе совокупной прибыли
Признание в отчёте о прибылях и убытках
МСФО
РПБУ
Общие затраты по плану за отчётный период представляют собой полную сумму
изменения величины обязательств по этому пенсионному плану за вычетом активов
плана, за исключением некоторых изменений, не признаваемых в полном объёме (см.
ниже). [МСФО 19.61]
В отличие от МСФО, на практике все пенсионные планы учитываются в том же
порядке, что и планы с установленными взносами в МСФО. Поэтому соответствующий
расход, признаваемый в отчёте о прибылях и убытках, представляет собой сумму
взносов, уплаченных или подлежащих уплате в пенсионный фонд (или фонды) за
отчётный период. [ПБУ 10/99.6, 8, 19]
Затраты, отражаемые в отчётном периоде, включают в себя следующие
составляющие:
●●
стоимость услуг (трудозатрат) текущего периода (представляет собой увеличение
дисконтированной величины обязательства по плану с установленными выплатами
в связи с услугами работников, оказанными ими в рамках трудовых соглашений
в текущем периоде);
●●
затраты по процентам (представляют собой изменение дисконтированной
величины обязательства по плану с установленными выплатами, вызванное
приближением к концу периода дисконтирования («высвобождение дисконта»));
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
321
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
●●
●●
●●
ожидаемая прибыль на активы пенсионного плана, в том числе на любые права
получения предприятием компенсации, которые признаны в качестве актива; при
расчёте ожидаемой прибыли по активам плана вычитаются суммы прогнозируемых
административных затрат и налогов, уплачиваемых соответствующим фондом;
определённые актуарные прибыли и убытки;
определённые затраты по пенсионным планам, относящиеся ко времени работы
в прошлые периоды; и
результат любых уменьшений в величине обязательств по плану или их погашения.
[МСФО 19.61]
Вознаграждения (будущие выплаты) распределяются между периодами трудовой
деятельности работников в соответствии с формулой расчёта вознаграждений,
установленной в плане, за исключением случаев, когда такая формула
«концентрируется» на более поздних периодах такой деятельности (т.е. трудовая
деятельность, осуществляемая в последующие годы, приведёт к существенно
более высокому уровню вознаграждений по сравнению с трудовой деятельностью,
осуществляемой на начальных этапах); в этом случае будущие вознаграждения
распределяются между периодами трудовой деятельности равномерно. [МСФО 19.67]
Равномерное распределение будущих выплат начинается с даты, когда услуги
работника, оказываемые по трудовому соглашению, дают ему право на будущие
выплаты, предусмотренные соответствующим планом, и продолжается до того
момента, когда дальнейшие услуги этого работника, оказываемые по трудовому
соглашению, уже не дают ему права на существенные дополнительные выплаты
в рамках данного плана, кроме дальнейшего повышения сумм заработной платы.
[МСФО 19.67, 70]
Не требуется, чтобы различные составляющие общей величины расходов по
обязательствам в отношении планов с установленными выплатами показывались по
одной и той же строке в отчёте о совокупной прибыли. Предприятие должно выбрать
и закрепить в своей учётной политике, подлежащей последовательному применению,
подход в отношении того, отражать ли расходы по процентам и ожидаемую сумму
прибыли по активам плана вместе с процентами и другими финансовыми доходами
соответственно, или же показывать нетто-итог в составе затрат на персонал. Однако
независимо от выбранной учётной политики требуется раскрыть информацию о том,
по каким строкам соответствующего отчёта были отражены составляющие общей
суммы затрат по планам вознаграждений работникам, подлежащих выплате по
окончании трудовых отношений с ними. [МСФО 19.120(f), BC4(j)]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
322
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Актуарные прибыли и убытки
Актуарные прибыли и убытки
МСФО
РПБУ
Актуарные прибыли и убытки возникают в результате разницы между фактическим
и ожидавшимся результатом при оценке (актуарием) величины обязательств и активов
плана. [МСФО 19.7]
Согласно требованиям российского законодательства, активы и обязательства
негосударственного пенсионного фонда подлежат ежегодной актуарной оценке. [Фед.
закон 75-ФЗ.21]
Однако данные оценки никак не отражаются на обязательствах работодателя перед
работниками в части пенсионных вознаграждений, и актуарные прибыли и убытки
в учёте работодателя не признаются, что отличается от МСФО.
За исключением случаев, когда актуарные прибыли и убытки сразу и в полной
сумме признаются в составе прочей совокупной прибыли (см. ниже), они подлежат
признанию в составе прибыли или убытка за период по меньшей мере в сумме,
на которую накопленная сумма непризнанных актуарных прибылей/убытков на
начало отчётного периода превышает определённый «коридор» значений. Этот
коридор составляет 10 процентов от наибольшей из двух величин: приведённой
(дисконтированной) стоимости обязательства и справедливой стоимости активов на
начало отчётного периода. Такой коридор рассчитывается и применяется по каждому
плану в отдельности. [МСФО 19.92, 93A]
Чистая сумма накопленной (непризнанной) актуарной прибыли или убытка на
начало отчётного периода в части превышения величины коридора распределяется
равномерно (амортизируется) на весь оставшийся срок службы работников
(рассчитываемый как средняя величина ожидаемой продолжительности работы
в отношении каждого из работников), включённых в план. Одним из возможных
подходов к определению средней продолжительности оставшегося срока службы
работников, участвующих в плане, является включение только тех участников
плана, права которых на получение вознаграждений продолжают накапливаться.
В расчёт также следует принимать и включённых в план пенсионеров, если
их права на получение вознаграждений продолжают накапливаться. Однако
предприятию разрешается отражать актуарные прибыли и убытки любым методом
систематического распределения, позволяющим ускорить их признание по сравнению
с методом «коридора». [МСФО 19.93]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
323
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Как правило, актуарные прибыли и убытки включаются в составе прибыли или убытка
за период по мере их признания. Однако, если предприятие решит признавать
все актуарные прибыли и убытки сразу и в полной сумме, оно может признать их
непосредственно в составе собственного капитала. Суммы, признанные в составе
прочей совокупной прибыли, впоследствии не реклассифицируются в состав прибыли
или убытка за период. [МСФО 19.93A, D]
Стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов
Стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов
МСФО
РПБУ
Стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов представляет собой изменение
приведённой (дисконтированной) стоимости обязательства по пенсионному плану,
вызванное изменением размера будущих выплат по этому плану, в той части,
которая относится к услугам, уже предоставленным работниками в рамках трудовых
соглашений в прошлые периоды. [МСФО 19.7]
В отличие от МСФО, затраты, связанные с прошлыми периодами работы сотрудников,
признаются только в том случае, когда они влияют на величину соответствующих
пенсионных отчислений за отчётный период. [Фед. закон 212-ФЗ.15.15]
Если право на увеличение сумм будущих вознаграждений не ставится в зависимость
от будущих периодов работы сотрудников, и, следовательно, это право является уже
«заработанным», то соответствующий расход и прирост обязательства признаются
в составе прибыли или убытка за период немедленно в полной сумме. Если такое
право ещё не является полным (поскольку ещё не выполнены все условия), то
соответствующие затраты относятся на расходы равномерно на протяжении всего
периода до того момента, когда право на получение будущих вознаграждений станет
полным (безусловным). [МСФО 19.96]
Затраты, относящиеся к прошлым периодам трудовой деятельности работников
(стоимость услуг прошлых периодов), обычно приводят к увеличению обязательства
по плану (т.е. величина будущих выплат увеличивается), но в случае уменьшения
суммы будущих выплат величина обязательства уменьшается (возникает
отрицательная стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов). Однако изменения,
которые приводят к значительному сокращению количества работников, включённых
в пенсионный план, либо которые означают, что существенная часть будущей
трудовой деятельности (услуг) действующих работников больше не «зарабатывает»
вознаграждений для них или «зарабатывает» их только в ограниченном объёме,
учитываются как сокращение обязательств работодателя, а не как отрицательная
стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов (см. ниже). [МСФО 19.97, 111A]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
324
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Предельная величина актива («потолок»)
Максимальная величина активов плана («потолок»)
МСФО
РПБУ
Обязательство признаётся в сумме приведённой (дисконтированной) стоимости
будущих установленных выплат по плану за вычетом справедливой стоимости
активов плана и непризнанной части стоимости услуг (трудозатрат) прошлых
периодов, минус (плюс) непризнанные актуарные убытки (прибыли). Если неттовеличина, подлежащая отражению в отчёте о финансовом положении, представляет
собой актив, то он признаётся в сумме, меньшей из двух: указанной нетто-величины
актива и приведённой (дисконтированной) стоимости экономических выгод,
доступных в форме возврата средств из плана (т.е. соответствующего фонда) или
снижения размера будущих взносов, плюс непризнанные чистые актуарные убытки
и непризнанная часть стоимости услуг (трудозатрат) прошлых периодов («потолок
величины актива»). Дополнительные ограничения введены для того, чтобы избежать
ситуации, когда в текущем периоде признаётся прибыль исключительно в результате
актуарного убытка или затрат, связанных с услугами, оказанными работниками по
трудовым соглашениям в прошлых периодах, либо признаётся убыток исключительно
в результате актуарной прибыли. [МСФО 19.54, 58]
Поскольку взносы в пенсионные фонды относятся на расходы по мере наступления
срока платежа и возникновения соответствующего обязательства по их выплате,
в РПБУ отсутствует требование ограничения величины активов плана, эквивалентное
таковому в системе МСФО. Кроме того, исходя из требований действующего
российского законодательства, признание таких активов вряд ли было бы возможным.
[Фед. закон 127-ФЗ.180.2.4, 183.16.1, 186.4-6]
Экономическая выгода считается доступной предприятию, если в соответствии
с условиями плана и применимыми требованиями законодательства предприятие
может её реализовать в течение срока действия соответствующего плана или при
осуществлении расчётов по обязательствам плана. [КР МСФО 14.7, 8]
Экономическая выгода, доступная в форме возврата профицита средств в плане,
оценивается в сумме указанного профицита на отчётную дату за вычетом любых
связанных с этим затрат и считается доступной только в том случае, если
предприятие имеет безусловное право на получение таких средств из фонда
в течение срока действия соответствующего плана, при постепенном погашении
обязательств по плану или при прекращении действия плана. [КР МСФО 14.11, 13, 14]
Экономическая выгода, доступная в форме уменьшения будущих взносов в план,
оценивается в следующем порядке:
●●
если требование обеспечения необходимого минимума финансирования
отсутствует, то в наименьшей из двух величин: суммы профицита в плане
и приведённой стоимости затрат предприятия, связанных с услугами, которые
будут оказаны работниками по трудовым соглашениям в каждом из будущих лет
на протяжении наименьшего из двух периодов – ожидаемого срока действия плана
и ожидаемого срока существования предприятия;
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
325
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
если требование обеспечения необходимого минимума финансирования
существует, то в сумме следующих величин:
– любой суммы предоплаты, которая уменьшает взносы в рамках требования
обеспечения необходимого минимума финансирования; и
– приведённой стоимости ожидаемых затрат предприятия, связанных
с будущими услугами работников в рамках трудовых соглашений, в каждом
году за вычетом расчётных сумм взносов до установленного минимума,
которые потребовалось бы произвести для финансирования услуг, оказанных
работниками в рамках трудовых соглашений в соответствующем году, если
бы не было предоплаты взносов, требуемых для обеспечения необходимого
минимума финансирования. Данная величина никогда не может быть ниже
нуля. [МСФО 19.58(b), КР МСФО 14.16, 20]
В отношении сумм, подлежащих уплате в фонд в рамках требований обеспечения
минимального уровня финансирования для покрытия имеющегося дефицита средств
в плане применительно к услугам (трудозатратам), уже полученных предприятием,
признаётся обязательство, если ожидается, что подлежащие уплате дополнительные
взносы не будут доступны предприятию в форме возврата средств или уменьшения
будущих взносов в план после их внесения. [КР МСФО 14.23, 24]
Дефицит текущего уровня финансирования
Дефицит текущего уровня финансирования
МСФО
РПБУ
В МСФО не предусмотрены особые требования учёта для случаев возникновения
дефицита средств в фонде (через который реализуется пенсионный план), при
условии сохранения текущего уровня финансирования.
В РПБУ отсутствуют какие-либо особые правила учёта для ситуаций, когда
возникает дефицит средств в пенсионном фонде, при сохранении текущего уровня
финансирования соответствующего плана.
Застрахованные вознаграждения
Застрахованные вознаграждения
МСФО
РПБУ
В случае, когда вознаграждения работникам застрахованы, порядок учёта зависит от
характера оставшихся у работодателя обязательств по плану. [МСФО 19.39]
Согласно РПБУ, стоимость любого страхового договора, приобретённого
работодателем с целью обеспечения своих обязательств по выплате будущих
(пенсионных) вознаграждений работникам, как правило, относится на расходы
по мере наступления срока платежа причитающихся сумм по договору. Любые
дополнительные обязанности организации по такому обеспечению будут признаваться
в качестве расхода, только когда наступит срок платежа причитающихся к уплате
сумм. Это отличается от подходов, принятых в МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
326
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Если работодатель приобретает страховой полис у страховщика, не являющегося
связанной стороной по отношению к предприятию, и таким образом погашает свои
юридические (правовые) и конструктивные обязательства по плану с установленными
выплатами, то такое приобретение страхового полиса рассматривается как погашение
части или всех обязательств работодателя. [МСФО 19.39, 42, 113]
Если работодатель сохраняет косвенное обязательство (например, если актуарный
риск будет передан обратно работодателю посредством увеличения страховых
премий или же работодатель сохраняет обязательство по выплате вознаграждений
в рамках плана), то такой план продолжает учитываться как план с установленными
выплатами. Приобретённый страховой полис учитывается как актив плана или
как самостоятельный актив в зависимости от того, отвечает ли он установленным
требованиям для отнесения его к активам плана (см. выше). [МСФО 19.39, 42, 113]
Права на получение компенсации
Права на получение компенсации
МСФО
РПБУ
Если предприятию будут компенсированы его затраты, связанные с расчётами по
плану с установленными выплатами, однако право на получение такой компенсации
не отвечает установленным требованиям для признания его в качестве актива плана,
то это право признаётся в качестве самостоятельного актива только тогда, когда
получение соответствующей компенсации становится практически несомненным.
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют указания по учёту страховых полисов и прав
на получение компенсаций, имеющих отношение к обязательствам работодателя
по планам с установленными выплатами. На практике такие права (при их наличии)
рассматривались бы как часть пенсионного плана, отражаемого в учёте как план
с установленными взносами, и не признавались бы до тех пор, пока они не привели
к изменению величины пенсионных отчислений. Такой подход отличается от подходов,
принятых в МСФО.
[МСФО 19.104A]
Права на получение компенсации оцениваются по справедливой стоимости.
[МСФО 19.104A]
Полисы, приобретаемые исходя из текущего уровня зарплат
Полисы, приобретаемые исходя из текущего уровня заработка
МСФО
РПБУ
Работодатель может приобретать страховые полисы в каждом отчётном периоде для
погашения всех своих обязательств по планам с установленными выплатами. В таком
случае отнесение на расходы стоимости приобретаемых полисов (фактически,
порядок учёта, предусмотренный для планов с установленными взносами) будет
иметь такой же эффект, как применение правил учёта планов с установленными
выплатами с одновременным признанием прибылей и убытков от погашения
обязательств; хотя такой порядок учёта может напоминать порядок учёта планов
Как уже отмечалось, стоимость любого страхового договора, приобретённого
работодателем с целью обеспечения своих обязательств перед работниками по
будущим пенсионным вознаграждениям (в том числе исходя из текущего уровня
заработка работника), как правило, относится на расходы по мере наступления срока
платежа и признания обязательства по причитающимся к уплате суммам. На практике
дополнительные обязанности организации в части пенсионного обеспечения своих
работников будут признаваться в качестве расхода только в момент признания
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
327
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
с установленными взносами, раскрытие информации в объёме, требуемом для планов
с установленными выплатами, может быть, тем не менее, уместным. [МСФО 19.39]
обязательства по уплате соответствующих сумм страховой премии. Результат может
отличаться от того, который был бы отражён в рамках МСФО.
Однако страховой полис может и не покрывать целиком все обязательства
работодателя по плану с установленными выплатами, например, когда выплаты
по страховому полису рассчитываются исходя из текущего, а не будущего уровня
заработной платы, при том что величина обещанных работникам вознаграждений
определяется на основе будущего уровня заработной платы. Если страховщик
не выплачивает все будущие вознаграждения, связанные с услугами работников
в рамках трудовых соглашений, осуществлёнными в текущем и прошлых периодах, то,
по нашему мнению, суммарный план должен учитываться как план с установленными
выплатами, даже если некоторые из его обязательств уже были урегулированы
и более не признаются. [МСФО 19.39]
Погашение обязательств и их сокращение
Погашение обязательств и их сокращение
МСФО
РПБУ
Расчёты по обязательству (погашение) представляют собой досрочное погашение
всей суммы или части обязательства по плану с установленными выплатами.
В РПБУ отсутствуют требования, подобные существующим в МСФО в отношении
учёта сокращения величины обязательств по пенсионным планам, а также их
погашения, поскольку сам подход к отражению в учёте вознаграждений работникам по
окончании трудовых отношений с ними является другим; практически все пенсионные
планы учитываются как планы с установленными взносами, по которым выполнены
все требования и условия, что отличается от подходов, предусмотренных в МСФО.
[МСФО 19.112]
Сокращение обязательства по плану с установленными выплатами возникает
в случае, когда предприятие в явной форме связывает себя обязательством
значительно сократить число работников, включённых в план, либо изменить условия
плана таким образом, что вознаграждения, относящиеся к будущим периодам
трудовой деятельности работников, сократятся в объёме или будут аннулированы.
[МСФО 19.111]
По нашему мнению, когда сумма условных (т.е. сопряжённых с какими-либо
условиями) вознаграждений (например, вознаграждений работникам в рамках
плана, поставленных в зависимость от уровня финансирования данного плана)
снижается в силу причин, отличных от изменения условий плана, то такое снижение
не является погашением или сокращением обязательства, а скорее является одним
из потенциальных результатов, рассматривавшихся при разработке первоначального
пенсионного плана.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
328
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Погашение или сокращение обязательства по плану с установленными выплатами
требует немедленного отражения в учёте соответствующего изменения приведённой
(дисконтированной) стоимости обязательства и рыночной стоимости активов
плана вместе со всеми ранее непризнанными актуарными прибылями и убытками
и затратами, связанными с трудовой деятельностью работников, осуществлённой
в прошлом, в части, относящейся к обязательству, которое было погашено или
сокращено. Однако в МСФО отсутствуют детальные требования относительно базы
распределения (например, по общему количеству участников или по величине
заработной платы до удержания налогов) актуарных прибылей и убытков, а также
стоимости услуг (трудозатрат) прошлых периодов при расчёте прибыли или убытка от
погашения или сокращения обязательств по плану, и практика может варьироваться.
По нашему мнению, если сокращение обязательства по плану относится ко всем
работникам, включённым в этот план, то в расчёт указанных прибыли или убытка
следует включить всю величину непризнанных актуарных прибылей и убытков.
[МСФО 19.109]
При оценке обязательства по плану с установленными выплатами его планируемые
сокращения или погашения, вне зависимости от того, насколько высока их
вероятность, не принимаются в расчёт до тех пор, пока предприятие не свяжет
себя обязательством осуществить такое сокращение или погашение без реальной
возможности отказа от его выполнения. [МСФО 19.109]
Прежде чем рассчитывать сумму прибыли или убытка от погашения или
сокращения обязательств по плану с установленными выплатами, предприятие
переоценивает активы плана и обязательство по будущим установленным выплатам
с использованием текущих актуарных допущений (например, текущей ставки
дисконтирования, текущих рыночных цен). [МСФО 19.110]
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
МСФО
РПБУ
Вознаграждения работникам (кроме вознаграждений после окончания или
расторжения трудовых отношений с работниками), подлежащие погашению не
ранее, чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором работники
оказывали предприятию услуги в рамках трудовых соглашений, представляют собой
прочие долгосрочные вознаграждения работникам. К таким вознаграждениям могут
относиться дополнительный оплачиваемый отпуск за длительный срок службы,
прочие выплаты, связанные со стажем работы на предприятии (например, премия или
дополнительная заработная плата после 20 лет работы на предприятии),
В отличие от МСФО, порядок учёта, предусмотренный в РПБУ для отражения
краткосрочных вознаграждений работникам, практически не отличается от подходов
к учёту любых долгосрочных вознаграждений им. Вознаграждения, подлежащие
выплате работникам в течение периода их занятости в организации, признаются,
как и в МСФО, на протяжении того периода, в котором работники осуществляют
предусмотренную трудовым соглашением деятельность. Однако в таком же порядке
обычно учитываются и все другие вознаграждения более долгосрочного характера
(включая пенсионные выплаты), что отличается от подходов, принятых в МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
329
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
а также выплаты в рамках схем участия работников в прибыли предприятия
и других премиальных планов, расчёты по которым должны быть осуществлены не
ранее, чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором были оказаны
соответствующие услуги в рамках трудовых соглашений. Стоимость вознаграждений,
подлежащих выплате в течение периода занятости работников на предприятии,
как правило, признаётся на протяжении того периода, в котором оказываются
соответствующие услуги в рамках трудовых отношений. [МСФО 19.7, 126, 128]
Например, в отношении вознаграждений, связанных с выслугой лет работника
(типа премии за стаж работы в организации на протяжении 15 лет), оценочное
обязательство обычно не признаётся; суммы, выплачиваемые работникам в связи с их
юбилеем, могут либо относиться на расходы по мере возникновения соответствующих
затрат, либо признаваться как краткосрочное оценочное обязательство (см.
раздел 3.12), если фактические платежи ожидаются в следующем отчётном году.
[ПБУ 10/99.16; ПБУ 8/2010.8, 21; Приказ Минфина 94н.Сч.70]
Оба этих подхода отличаются от порядка учёта, принятого в МСФО в отношении
прочих долгосрочных вознаграждений работникам.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам учитываются почти в том же
порядке, что и вознаграждения работникам по окончании трудовых отношений с ними,
за исключением того, что все актуарные прибыли и убытки, а также стоимость услуг
(трудозатрат) прошлых периодов признаются сразу в составе прибыли или убытка за
период. [МСФО 19.128]
Договоры, предусматривающие отложенную выплату компенсаций, отражаются
в учёте таким же образом, как и прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
Это означает, что они учитываются в порядке, аналогичном порядку учёта
вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними, за
исключением того, что все актуарные прибыли и убытки, а также стоимость услуг
(трудозатрат) прошлых периодов признаются в составе прибыли или убытка за период
немедленно. [МСФО 19.126, 127]
Вознаграждения, связанные с расторжением трудового
соглашения
Вознаграждения, связанные с расторжением трудового
соглашения (выходные пособия)
МСФО
РПБУ
Выходные пособия – это вознаграждения работникам, которые предприятие должно
выплатить в связи с расторжением им соответствующих трудовых соглашений до
даты обычного выхода работников на пенсию либо в связи с принятием работником
поступившего предложения об увольнении в добровольном порядке (см. раздел 3.12).
Выходные пособия, которые подлежат выплате работникам в результате расторжения
трудового договора в ходе обычной деятельности организации (т.е. в случаях,
отличных от проведения реструктуризации или прекращения какого-либо вида
деятельности), не признаются для целей учёта до тех пор, пока трудовой договор не
будет расторгнут, что отличается от МСФО. [ПБУ 10/99.16, 18; Приказ Минфина 94н.Сч.70]
[МСФО 19.7]
В отношении выходных пособий, подлежащих выплате работникам вследствие
реструктуризации или прекращения какого-либо вида деятельности организации,
признаётся оценочное обязательство в порядке, предусмотренном в РПБУ для учёта
подобных обязательств (см. раздел 3.12). [ПБУ 8/2010.11(a); ПБУ 16/02.8(в)]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
330
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Считается, что обязанность выплаты выходных пособий возникает в связи
с прекращением трудовых отношений с работниками, а не в связи с трудовой
деятельностью (услугами) работников; поэтому обязанность выплаты выходных
пособий не признаётся в учёте до тех пор, пока предприятие не будет иметь
формализованный план с достаточной детализацией и не примет на себя
очевидное твёрдое обязательство по реализации этого плана, без реальной
возможности отказаться от его выполнения; данное требование предусматривает
также необходимость доведения информации об увольнении до сведения группы
увольняемых работников. [МСФО 19.133-138, 37.72]
Вознаграждения, составляющие часть действующего соглашения или часть договора
о прекращении отношений, подлежат отражению в учёте в соответствии с общими
правилами признания выходных пособий. [МСФО 19.136]
Общие правила признания выходных пособий также применяются и в случаях
добровольного увольнения работников. Однако соответствующее обязательство
признаётся только в том случае, если вероятность принятия предложения
о добровольном прекращении трудовых отношений является высокой, а ожидаемое
количество работников, которые примут указанное предложение, можно надёжно
оценить. [МСФО 19.140]
В разделе 3.12 рассматриваются вопросы признания других затрат, связанных
с проведением реструктуризации, в том числе с увольнением работников по
собственному желанию.
Изменения, ещё не вступившие в силу
Изменения, ещё не вступившие в силу
МСФО
РПБУ
Пересмотренный стандарт по вопросам отражения в учёте вознаграждений
работникам вступает в силу в отношении годовых отчётных периодов, начинающихся
1 января 2013 года или позднее; досрочное применение разрешается.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 18 июля 2012 года №106н пересмотренная
версия соответствующего международного стандарта на русском языке считается
введённой в действие на территории Российской Федерации для применения
организациями при подготовке своей консолидированной финансовой отчётности.
Для обязательного применения данного стандарта предусмотрены те же сроки, что
и в МСФО. Вместе с тем досрочное его применение разрешено лишь со дня его
официального опубликования на русском языке (т.е. с 27 августа 2012 года). На
практике это означает, что организации смогут применить его лишь при подготовке
финансовой отчётности за 2013 год, поскольку в России отчётным является
календарный год (см. раздел 2.1).
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
331
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Краткосрочные и долгосрочные вознаграждения работникам
МСФО
РПБУ
Следующие определения были изменены таким образом, чтобы подчеркнуть,
что основным критерием являются ожидания предприятия в отношении сроков
осуществления расчётов по соответствующим вознаграждениям.
●●
Краткосрочные вознаграждения работникам представляют собой те
вознаграждения (кроме вознаграждений, связанных с расторжением трудового
соглашения), которые ожидается урегулировать в полном объёме до истечения
12 месяцев после окончания годового отчётного периода, в котором работники
оказали соответствующие услуги в рамках трудовых соглашений.
●●
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам определяются по
умолчанию, как все те вознаграждения, которые не являются краткосрочными
вознаграждениями работникам, вознаграждениями работникам по окончании
трудовых отношений с ними и вознаграждениями, связанными с расторжением
трудового соглашения. [МСФО 19.8]
МСФО 19 (ред. 2011 г.) также предусматривает новые указания в отношении
необходимости или отсутствия таковой реклассифицировать вознаграждения из
одной категории в другую. Нет необходимости реклассифицировать краткосрочные
вознаграждения работникам в категорию долгосрочных вознаграждений,
если изменение ожиданий предприятия в отношении сроков урегулирования
соответствующих обязанностей носит временный характер. Однако реклассификация
такого вознаграждения требуется в том случае, если изменение ожиданий
предприятия в отношении сроков урегулирования соответствующих обязательств не
является временным. [МСФО 19.10]
Порядок учёта планов с установленными выплатами
МСФО
РПБУ
Нетто-величина обязательства (актива) по плану с установленными выплатами
признаётся в отчёте о финансовом положении и рассчитывается как:
●●
приведённая стоимость обязательства по плану с установленными выплатами; за
вычетом
●●
справедливой стоимости любых активов плана (вместе составляющих дефицит
или профицит в фонде, через который реализуется план с установленными
выплатами); скорректированная с учётом
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
332
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
любого эффекта, связанного с ограничением нетто-величины актива по
установленным выплатам до его разрешённой предельной величины (т.н.
«потолок»). [МСФО 19 8, 63]
Все изменения величины обязательства по плану с установленными выплатами,
величины активов плана и эффекта ограничения предельной величины актива
признаются немедленно. Следовательно, пересмотренный стандарт:
●●
упраздняет метод «коридора» посредством введения требования о немедленном
признании актуарных прибылей и убытков; и
●●
требует немедленного признания всех изменений стоимости услуг (трудозатрат)
прошлых периодов, включая суммы, право на которые ещё не является
безусловным. [МСФО 19.8, 63]
Стоимость услуг (трудозатрат) прошлых периодов признаётся как расход немедленно
на одну из следующих трёх дат в зависимости от того, которая наступает раньше:
●●
когда признаются соответствующие затраты по реструктуризации – если
изменение плана возникает в рамках реструктуризации;
●●
когда признаются соответствующие вознаграждения, вызванные расторжением
договора – если изменение плана увязано с вознаграждениями, подлежащими
выплате в результате расторжения трудовых соглашений; и
●●
когда происходит изменение плана. [МСФО 19.103]
Затраты, относящиеся к планам с установленными выплатами, включают следующие
компоненты:
●●
стоимость услуг (трудозатрат) работников – признаётся в составе прибыли или
убытка за период;
●●
нетто-процент на нетто-величину обязательства (актива) по установленным
выплатам – признаётся в составе прибыли или убытка за период; и
●●
переоценки нетто-величины обязательства (актива) по установленным выплатам –
признаются в составе прочей совокупной прибыли. [МСФО 19.120]
Доход или расход в отношении нетто-процента на нетто-величину обязательства
(актива) по планам с установленными выплатами определяется путём умножения
ставки дисконтирования, использованной для расчёта обязательства по
установленным выплатам по состоянию на начало годового отчётного периода, на
нетто-величину обязательства (актива) по установленным выплатам по состоянию
на начало годового отчётного периода с учётом любых изменений данной неттовеличины обязательства (актива) по установленным выплатам в течение указанного
периода, связанных с уплатой взносов и выплатой вознаграждений. [МСФО 19.8, 123]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
333
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Налоги, подлежащие уплате фондом, через который реализуется соответствующий
план, на взносы, относящиеся к услугам, оказанным работниками в рамках трудовых
соглашений до отчётной даты, или на вознаграждения, связанные с данными
услугами, следует отличать от всех прочих налогов, которые должны быть уплачены
фондом. В отношении налогов первого вида делается актуарное допущение,
которое принимается в расчёт при оценке стоимости услуг (трудозатрат) текущего
периода и обязательства по установленным выплатам. Все прочие суммы налогов,
подлежащих уплате фондом, включаются в расчёт доходности активов плана.
[МСФО 19.8, 76(b)(iv)]
Затраты, связанные с управлением активами плана, уменьшают величину доходов
на активы плана. В отношении учёта прочих административных затрат стандарт
не содержит никаких специфических требований. Однако предприятие должно
признавать административные затраты в момент оказания соответствующих
административных услуг. Следовательно, такие затраты не разрешается включать
в оценку обязательства по установленным выплатам. Вместо этого такие затраты
признаются как расходы в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 19.8, 76(b)(iii),
130, BC127]
Результаты переоценок нетто-величины обязательства (актива) по планам
с установленными выплатами немедленно признаются в составе прочей совокупной
прибыли (и впоследствии не реклассифицируются в состав прибыли или убытка за
период) и включают в себя:
●●
актуарные прибыли и убытки в отношении обязательства по планам
с установленными выплатами;
●●
прибыли на активы плана, кроме сумм, включённых в расчёт нетто-процента на
нетто-величину обязательства (актива) по планам с установленными выплатами; и
●●
любое изменение суммы, отражающей эффект ограничения предельной величины
признаваемого актива, кроме сумм, включённых в расчёт нетто-процента на
нетто-величину обязательства (актива) по планам с установленными выплатами.
[МСФО 19.8, 120, 122, 127]
Погашение (урегулирование) и сокращение обязательств
МСФО
РПБУ
Чтобы разграничить такие явления, как «урегулирование» и «переоценки», понятие
«урегулирование (погашение) обязательств» определяется как операция, которая
устраняет все дальнейшие правовые или конструктивные обязательства в отношении
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
334
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
части или всех вознаграждений, предоставленных в рамках плана с установленными
выплатами, кроме выплат тех вознаграждений работникам или от их имени, которые
предусмотрены условиями плана и включены в актуарные допущения. [МСФО 19.8]
Сокращение обязательств возникает в тот момент, когда происходит значительное
уменьшение числа работников, включённых в план. Сокращение обязательств может
быть следствием единичного события, такого как закрытие завода, прекращение
какого-либо вида деятельности либо прекращение или приостановка действия плана.
[МСФО 19.105]
Сокращение обязательств приводит к изменению приведённой стоимости
обязательства по плану с установленными выплатами применительно к услугам,
оказанным работниками в рамках трудовых отношений в прошлых периодах (т.е.
стоимости услуг (трудозатрат) прошлых периодов), и как таковое признаётся на одну
из следующих трёх дат в зависимости от того, которая наступает раньше:
●●
когда признаются соответствующие затраты по реструктуризации – если
сокращение обязательств по плану возникает в рамках реструктуризации;
●●
когда признаются соответствующие вознаграждения, вызванные расторжением
договора – если сокращение обязательств по плану увязывается
с вознаграждениями, подлежащими выплате в результате расторжения трудовых
соглашений; и
●●
когда происходит сокращение обязательств по плану. [МСФО 19.8, 103]
Вознаграждения, связанные с расторжением трудового соглашения
МСФО
РПБУ
Следующие два признака указывают на то, что вознаграждение предоставлено
работникам в обмен на их услуги в рамках трудовых соглашений, а не в качестве
возмещения за расторжение трудовых отношений с ними:
●●
данное вознаграждение зависит от оказания услуг в рамках трудового соглашения
в будущем, включая то обстоятельство, что величина вознаграждения увеличится
в случае оказания данных будущих услуг;
●●
вознаграждение предоставляется в соответствии с условиями плана по выплатам
вознаграждений работникам. [МСФО 19.162]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
335
4.4 Вознаграждения работникам
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Предприятие признаёт обязательство и расход в отношении вознаграждений,
связанных с расторжением трудовых отношений, на дату, наиболее раннюю из двух:
●●
на дату, когда оно признаёт затраты по реструктуризации, которые относятся
к сфере применения стандарта, регулирующего вопросы отражения в учёте
резервов под обязательства, включая выплату выходных пособий; и
●●
на дату, когда оно более не может отказаться от своего предложения по выплате
вознаграждений. [МСФО 19.165]
Определяющим фактором в обоих этих случаях является отсутствие у предприятия
возможности отменить своё предложение о выплате работникам вознаграждений,
связанных с расторжением трудовых отношений с ними. [МСФО 19. BC259]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
336
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
78
Размер файла
880 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа