close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

прямо здесь - Практический Бухгалтерский Учет

код для вставкиСкачать
9’2014
сентябрь
Глава 21 НК РФ: новшества
и устранение противоречий
в документообороте по НДС
Методы начисления амортизации
и последствия их изменения
в налоговом учёте
Услуги по перевозке или аренда:
роковая черта в применении ЕНВД
Сверхурочная работа:
как правильно определить
минимальный размер
повышенной оплаты?
Пособие по уходу либо отпускные
практический бухгалтерский учёт
официальные материалы и комментарии
720 часов
№ 9/2014
читайте в номере:
общие вопросы
Пособие по уходу либо отпускные
Владимир УЛЬЯНОВ
3
Комментарий к письму ФСС России от 14.07.14
№ 17-03-14/06-7836 <О назначении и выплате
в период нахождения в ежегодном оплачиваемом
отпуске ежемесячного пособия по уходу
за ребёнком работнику, работающему на условиях
неполного рабочего времени во время нахождения
в отпуске по уходу за ребёнком>
налоги
Глава 21 НК РФ: новшества и устранение противоречий
в документообороте по НДС
10
Анастасия ЛАРИНА
Комментарий к Федеральному закону от 21.07.14
№ 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона
„О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям“»
Методы начисления амортизации
и последствия их изменения в налоговом учёте
Владимир МАЛЫШКО
Снова-здорово? О подводных камнях возмещения
входного НДС
Александр АНИЩЕНКО
17
Комментарий к письму Минфина России
от 21.07.14 № 03-03-РЗ/35549 <О правилах
начисления амортизации основных средств при
смене метода её начисления в налоговом учёте>
30
Комментарий к постановлению ФАС СевероЗападного округа от 11.07.14 № А56-52182/2013
<Об оставлении без удовлетворения кассационной жалобы налогоплательщика на постановление
апелляционного суда, отказавшегося признать
недействительным решение налоговой инспекции
об отказе в возмещении частично суммы НДС,
заявленной к возмещению>
Услуги по перевозке или аренда:
роковая черта в применении ЕНВД
Иван МОЛЧАНОВ
37
Комментарий к определению ВАС РФ от 26.06.14
№ ВАС-7821/14 «Об отказе в передаче дела
в Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации»
Резерв по сомнительным долгам:
проблемы использования
Игорь БЕЛАНОВ
43
Комментарий к постановлению Президиума ВАС
РФ от 17.06.14 № 4580/14 <О пересмотре
в порядке надзора решений судов разных инстанций, отказавшихся признать недействительным
решение межрайонной инспекции ФНС России
о привлечении общества к ответственности
за совершение налогового правонарушения>
подробности
Налогообложение по договорам с НПФ:
как вернуть излишек удержанного «старого» НДФЛ?
Кирилл КОТОВ
51
Разъяснение порядка реализации налогоплательщиком права на возврат возникшего в результате поправок законодательства излишка
уплаченного НДФЛ
учёт
Сверхурочная работа: как правильно определить
минимальный размер повышенной оплаты?
Лика ВРОНСКАЯ
ПРАКТИЧЕСКИЙ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ.
ОФИЦИАЛЬНЫЕ МАТЕРИАЛЫ
И КОММЕНТАРИИ.
№ 9/2014
54
Комментарий к письму Минздрава России
от 02.07.14 № № 16-4/2059436
<О правомерности использования среднегодовой
стоимости одного часа при расчёте оплаты
за часы переработки>
Шеф-редактор
Анна ТАРАСЕНКОВА
oira2006@yandex.ru
ВЁРСТКА, ДИЗАЙН, КОРРЕКТУРА
Д. ЕФИМОВ, Л. БЕЛЕНЬКИЙ,
В. КОТОВ, Т. МИТРОФАНЕНКО
Ответственный за выпуск
Татьяна МАСЛОВА
Издание зарегистрировано
mta@pbu.ru
в Министерстве по печати,
АДРЕС РЕДАКЦИИ:
127055, Москва, а/я 3.
ООО Издательский дом
«Бухгалтерия и банки»
Ведущий редактор-эксперт телерадиовещанию и средствам
массовой коммуникации РФ
Владимир МАЛЫШКО
(квалификационный аттестат ПИ № 77-17496 от 20.02.2004.
аудитора № 040425)
ТЕЛ.: (495) 778-91-20
expert@pbu.ru
Подписано в печать 13.08.14.
http://www.pbu.ru
РЕКЛАМА:
© «ПРАКТИЧЕСКИЙ
E-mail: post@pbu.ru
(495) 778-91-20; rek@pbu.ru
2
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ», 2014
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Пособие по уходу либо отпускные
Комментарий к письму ФСС России от 14.07.14 № 17-03-14/06-7836
<О назначении и выплате в период нахождения в ежегодном
оплачиваемом отпуске ежемесячного пособия по уходу за ребёнком
работнику, работающему на условиях неполного рабочего времени
во время нахождения в отпуске по уходу за ребёнком>
Владимир УЛЬЯНОВ, аудитор
енщине по окончании отпуска по беременности
и родам по её заявлению может быть предоставлен
отпуск по уходу за ребёнком до достижения им возраста
трёх лет (ст. 256 ТК РФ). Отпуска по уходу за ребёнком могут быть использованы полностью или по частям также отцом ребёнка, бабушкой, дедом, другим родственником или
опекуном, фактически осуществляющим уход за ребёнком.
При этом лицо, фактически ухаживающее за ребёнком, может работать на условиях неполного рабочего времени с сохранением права на получение соцстраховского пособия.
А если такой работник решит взять очередной отпуск?
Какие выплаты ему следует произвести? Ответ на этот
вопрос содержит комментируемое письмо ФСС России от
14.07.14 № 17-03-14/06-7836.
Ж
Выплата пособия
Порядок и сроки выплаты пособия по государственному
социальному страхованию в период отпуска по уходу за
ребёнком определяются федеральными законами:
• от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном
страховании на случай временной нетрудоспособности
и в связи с материнством» и
• от 19.05.95 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей».
Уход за ребёнком до достижения им возраста полутора лет
признаётся страховым случаем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В связи с чем застрахованному лицу (матери, отцу или другим родственникам), фактически осуществляющему уход за ребёнком и находящемуся
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
3
в рассматриваемом отпуске, назначается ежемесячное пособие по уходу за ребёнком (подп. 4 п. 2 ст. 1.3, п. 5 ст. 1.4
закона № 255-ФЗ, далее — пособие по уходу). Это пособие
выплачивается со дня предоставления отпуска по уходу до
достижения ребёнком возраста полутора лет (ст. 14 закон
№ 81-ФЗ).
Ежемесячное пособие по уходу выплачивается в размере 40 % среднего заработка застрахованного лица, но не
менее минимального размера этого пособия, установленного статьёй 15 закона № 81-ФЗ:
• 1500 руб. — по уходу за первым ребёнком и
• 3000 руб. — по уходу за вторым ребёнком и последующими детьми.
Приведённые суммы индексируются начиная с 2008 года
(ст. 4.2 закона № 81-ФЗ). Минимальные размеры ежемесячного пособия по уходу в текущем году составляют
2576,63 руб. по уходу за первым ребёнком и 5153,24 руб. —
по уходу за вторым ребёнком и последующими детьми.
Ежемесячное пособие по уходу исчисляется исходя из
среднего заработка застрахованного лица. Заработок рассчитывается за два календарных года, предшествующих
году наступления отпуска по уходу за ребёнком, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого
страхователя (других страхователей).
В случае если в двух календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления указанного страхового случая, либо в одном из указанных годов застрахованное лицо находилось в отпуске по беременности и родам
и (или) в отпуске по уходу за ребёнком, соответствующие
календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть заменены в целях расчёта
среднего заработка предшествующими календарными годами (календарным годом), при условии что это приведёт
к увеличению размера пособия.
Средний дневной заработок для исчисления ежемесячного пособия по уходу определяется путём деления суммы
начисленного заработка за указанные два календарных года на число календарных дней в этом периоде, за исключением календарных дней, приходящихся на периоды:
4
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
• временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребёнком;
• освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством РФ, если на сохраняемую заработную плату за этот период страховые взносы
в ФСС России в соответствии с Федеральным законом
от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный
фонд обязательного медицинского страхования» не начислялись.
Средний заработок, исходя из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную
в соответствии с законом № 212-ФЗ на соответствующий
календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС России (п. 1, 3.1, 3.2 ст. 14
закона № 255-ФЗ).
Средний дневной заработок для исчисления ежемесячного пособия по уходу за ребёнком при этом не может превышать определённую величину. Она рассчитывается путём деления на 730 совокупности предельных
величин базы для начисления страховых взносов в ФСС
России, установленных в соответствии с законом № 212ФЗ на два календарных года, предшествующих году наступления отпуска по уходу за ребёнком (п. 3.3 ст. 14 закона № 255-ФЗ). Исходя из этого при исчислении рассматриваемого пособия в текущем году максимальная
величина:
• среднего дневного заработка равна 1479,45 руб/дн.
((512 000 руб. + 568 000 руб.) : 730 дн.), где 512 000
и 568 000 руб. — предельные величины базы для начисления страховых взносов в 2012 и 2013 годах (постановления Правительства РФ от 24.11.11 № 974 и от 10.12.12
№ 1276);
• пособия — 17 990,11 руб. (1479,45 руб/дн. × 30,4 дн. ×
× 40 %), где 30,4 — среднее число дней в месяце (п. 5.1
ст. 14 закона № 255-ФЗ).
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
5
Работа на условиях неполного дня
Лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребёнком и фактически за ним ухаживающее, может обратиться с заявлением к своему работодателю о работе на условиях неполного рабочего времени или на дому с сохранением права
на получение пособия по государственному социальному
страхованию (ч. 3 ст. 256 ТК РФ).
Исходя из положений Конвенции Международной организации труда от 24.06.94 № 175 «О работе на условиях
неполного рабочего времени» неполным рабочим временем
следует считать рабочее время, продолжительность которого меньше, чем нормальная продолжительность рабочего времени. Согласно статье 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени в России не может превышать 40 часов в неделю.
Режимы труда, устанавливаемые при работе с неполным рабочим временем, могут предусматривать:
• сокращение продолжительности ежедневной работы
(смены) на определённое количество рабочих часов во
все дни рабочей недели;
• сокращение количества рабочих дней в неделю при сохранении нормальной продолжительности ежедневной
работы (смены).
Нормальное число рабочих часов за учётный период определяется исходя из установленной для данной категории
работников еженедельной продолжительности рабочего
времени. Для работников, работающих неполный рабочий
день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учётный период соответственно уменьшается.
Обязанность работодателя по установлению режима неполного рабочего дня (смены) или неполной рабочей недели работнику, изъявившему желание работать в период
отпуска по уходу за ребёнком на таких условиях, подтверждена письмом Роструда от 12.09.13 № 697-6-1.
На основании полученного заявления оформляется дополнительное соглашение к трудовому договору. В соглашении желательно указать, что до окончания отпуска по
уходу за ребёнком работнику:
6
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
• устанавливается неполный рабочий день (должен быть
короче обычного минимум на час) или неполная рабочая
неделя;
• оплата труда производится пропорционально отработанному времени (если труд работника не оплачивается по
сдельным расценкам).
После чего издаётся приказ (унифицированной формы для
такого приказа нет).
Таким образом, застрахованному лицу, оформившему
по месту работы отпуск по уходу за ребёнком и работающему на условиях неполного рабочего времени, выплачиваются ежемесячное пособие по уходу за ребёнком (40 %
среднего заработка) и заработная плата (пропорционально отработанному времени).
Период отпуска по уходу за ребёнком, во время которого работник трудился на условиях неполного рабочего времени, включается в стаж, дающий право на
ежегодный оплачиваемый отпуск (ч. 3 ст. 93 ТК РФ,
письмо Роструда от 15.10.12 № ПГ/8139-6-1). Само же
время отпуска по уходу за ребёнком в указанный стаж
не включается (ч. 2 ст. 121 ТК РФ).
Отметим, что для отражения отработанного времени
в табеле учёта рабочего времени при использовании унифицированных форм № Т-12 или Т-13 (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1) понадобится дополнить графу 4 ещё одной строкой, чтобы дни, когда работник работал в период отпуска по уходу за ребёнком,
можно было отметить одновременно:
• и кодом «ОЖ» или «15»,
• и кодом «Я» или «01» с указанием количества отработанных часов.
Выходные и нерабочие праздничные дни, приходящиеся
на период отпуска по уходу за ребёнком, отмечаются одновременно и кодом «ОЖ» (15), и кодом «В» (26).
Предоставление
очередного отпуска
Работа на условиях неполного рабочего времени в силу
упомянутой статьи 93 ТК РФ не влечёт для работников каОБЩИЕ ВОПРОСЫ
7
ких-либо ограничений по продолжительности ежегодного
основного оплачиваемого отпуска.
Поэтому застрахованное лицо, которое совмещает уход
за ребёнком до полутора лет и трудовую деятельность на
условиях неполного рабочего времени, вправе не только
одновременно получать соответствующее пособие и заработную плату, но и уйти в ежегодный оплачиваемый отпуск.
В то же время в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28.01.14 № 1 «О применении законодательства,
регулирующего труд женщин, лиц с семейными обязанностями и несовершеннолетних» отмечено, что использование двух и более отпусков одновременно ТК РФ не предусматривает. В связи с этим высшие судьи отметили,
что женщине, находящейся в отпуске по уходу за ребёнком
с сохранением права на получение пособия по обязательному социальному страхованию и при этом работающей
на условиях неполного рабочего времени или на дому, ежегодный оплачиваемый отпуск не предоставляется (п. 20
постановления).
На основании этого руководство ФСС России в комментируемом письме заключило, что застрахованное лицо может:
• либо находиться в отпуске по уходу за ребёнком и получать соответствующее пособие,
• либо прервать отпуск по уходу для использования ежегодного основного оплачиваемого отпуска.
Прерванный отпуск по уходу за ребёнком в соответствии
с упомянутой статьёй 256 ТК РФ впоследствии может быть
возобновлён, а ежемесячное пособие по уходу за ребёнком
назначено заново.
А если страхователь всё же назначит и выплатит рассматриваемое пособие застрахованному лицу в период его
нахождения в ежегодном основном оплачиваемом отпуске? При проверке территориальным отделением фонда
данные расходы к зачёту не будут приняты как расходы на государственное социальное страхование, произведённые с нарушением установленных правил (п. 18 Положения о ФСС России, утв. постановлением Правительства
8
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
РФ от 12.02.94 № 101). И страхователь должен будет их
возместить в установленном порядке.
При этом руководство ФСС России напомнило, что ответственность за правильность начисления и расходования средств обязательного социального страхования несёт
страхователь в лице руководителя и главного бухгалтера
(п. 10 положения).
При представлении работнице ежегодного отпуска за
ней сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). Средний дневной заработок для оплаты отпусков при работе на
условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей
недели, неполного рабочего дня) предлагается рассчитывать по правилам, приведённым в пункте 10 Положения об
особенностях порядка исчисления средней заработной
платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07
№ 922) (п. 11 упомянутого положения). А в этом пункте положения приведён порядок расчёта среднего дневного заработка для общего случая.
Среднемесячное количество календарных дней для полных месяцев расчётного периода — 29,3 (со 2 апреля текущего года) — уменьшить нельзя. Поэтому сумма отпускных
у работницы будет несколько меньше, чем она была бы
при нормальной работе, поскольку заработная плата за
месяцы, когда она работала неполный рабочий день (неполную рабочую неделю), у неё была меньше её оклада. „
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
9
Глава 21 НК РФ: новшества и устранение
противоречий в документообороте
по НДС
Комментарий к Федеральному закону от 21.07.14 № 238-ФЗ «О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и статью 12 Федерального закона „О внесении изменений
в отдельные законодательные акты Российской Федерации
в части противодействия незаконным финансовым операциям“»
Анастасия ЛАРИНА, эксперт «ПБУ»
едеральный закон от 21.07.14 № 238-ФЗ «О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона „О внесении изменений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям“» внесён ряд поправок
в НК РФ, направленных на совершенствование администрирования НДС с учётом сложившейся правоприменительной практики.
Ф
Уточнение порядка определения места
реализации работ (услуг) для филиалов
и представительств
Изменение, внесённое в статью 148 НК РФ, уточняет порядок определения места реализации работ (услуг) для филиалов и представительств.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК
РФ объектом налогообложения НДС признаются операции
по реализации товаров (работ, услуг) на территории России.
Положениями статьи 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС, в том числе иностранными контрагентами. Закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места реализации,
определён подпунктами 1–4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
До внесения поправок законом № 238-ФЗ складывалась
неоднозначная ситуация в случае, когда отдельные виды
10
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
работ и услуг оказывались на территории иностранного
государства филиалом российской организации (продавцом) или для такого филиала (представительства) (покупателя). Реализация таких работ (услуг) могла облагаться
НДС как на территории этого иностранного государства,
так и на территории России.
Всё дело в том, что местом реализации работ (услуг)
признаётся территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), не предусмотренные
подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, осуществляется на территории России.
А пункт 2 статьи 148 НК РФ гласит, что местом осуществления деятельности налогоплательщика, выполняющего
виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1–4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория РФ, если он фактически присутствует на
этой территории на основе государственной регистрации.
При её отсутствии место осуществления деятельности налогоплательщика определяется на основании:
• места, указанного в учредительных документах организации;
• места управления организацией;
• места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
• места нахождения постоянного представительства (если
работы выполнены, услуги оказаны этим представительством);
• места жительства физического лица (индивидуального
предпринимателя).
Закон № 238-ФЗ вносит изменения в пункт 2 статьи 148
НК РФ.
Согласно поправкам не признаётся местом реализации
работ (услуг), не упомянутых в подпункте 4.1, территория
России при соблюдении двух условий:
• филиал (представительство) российской организации состоит на учёте в налоговом органе иностранного государства;
• работы (услуги) выполняются (оказываются) на территоНАЛОГИ
11
рии иностранного государства в соответствии с договорами, заключаемыми от имени российской организации
руководителями этих филиалов (представительств).
Значит, такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) филиалом (представительством) российской организации в иностранном государстве (согласно учредительным документам российской компании), объектом обложения НДС не признаются. В частности, это касается
посреднических услуг.
Аналогичные изменения внесены в подпункт 4 пункта 1
статьи 148 НК РФ. Местом реализации перечисленных
в этом подпункте работ (услуг) считается иностранное государство, если в нём находится филиал или представительство покупателя. Если же работы (услуги) приобретены через российский филиал или постоянное представительство, то местом реализации считается РФ. Реализация
работ (услуг) в этом случае облагается НДС. Положения
подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ применяются,
в частности, при:
• передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых
марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств
и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских и других видов услуг.
Перечисленные поправки начнут применяться с 1 октября 2014 года, то есть с 1-го числа месяца очередного налогового периода, за некоторым исключением (п. 1 ст. 3 закона № 238-ФЗ). Фактически теперь на законодательном
уровне закреплена позиция Минфина России, ранее неоднократно озвученная в письмах министерства.
Например, в письме от 01.07.14 № 03-07-РЗ/31594
Минфин разъяснил порядок применения НДС в отношении услуг по предоставлению иностранной компанией через сеть Интернет доступа российской организации к компьютерной системе, а также услуг по оформлению и продаже авиабилетов.
12
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Услуги по предоставлению через интернет доступа
к компьютерной системе не относятся к тем услугам, которые перечислены в подпунктах 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Стало быть, место реализации указанных
услуг определяется по месту деятельности организации,
оказывающей данные услуги. Услуги оказывает иностранная компания. Поэтому территория РФ местом реализации
не признаётся и такие услуги объектом налогообложения
НДС в России не являются. Поэтому российская организация, приобретающая эти услуги у иностранного лица, налоговым агентом по данным операциям не является.
Что касается оказываемых российской организацией
услуг по оформлению и продаже авиабилетов, в том числе
на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями, то местом их реализации является территория РФ и такие услуги подлежат налогообложению НДС на
основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 %.
Уточнение даты отгрузки недвижимого
имущества
Поправка внесена в пункт 16 статьи 167 НК РФ. Напомним, что эта статья посвящена моменту определения налоговой базы по НДС.
Напомним, что пункт 16 появился в статье 167 благодаря дополнению, внесённому Федеральным законом
от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Согласно этому дополнению при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы по
НДС признаётся день передачи недвижимого имущества
покупателю этого имущества по передаточному акту или
иному документу о передаче недвижимого имущества. Эта
норма стала действовать с 1 июля 2014 года. Но участники налоговых отношений обратили внимание на несоответствие этой нормы пункту 1 той же статьи 167 НК РФ.
В этом пункте сказано, что при получении налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на терНАЛОГИ
13
ритории РФ, налогоплательщик обязан исчислить НДС
и предъявить его покупателю этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав в порядке, установленном пунктом 4
статьи 164 НК РФ. Получалось, если покупатель сделал
предоплату за приобретаемый объект недвижимости и такая оплата произошла раньше реализации (госрегистрации права собственности), то продавец недвижимости должен исчислить НДС на день получения предоплаты. Что,
конечно же, не радовало налогоплательщиков.
Чтобы исключить неоднозначную трактовку, законодатель внёс правку в пункт 16 статьи 167 НК РФ. Теперь
здесь чётко сказано, что датой отгрузки недвижимого
имущества признаётся день передачи недвижимого
имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого
имущества. В новой редакции норма действует с 1 октября 2014 года.
Упрощение документооборота
Следующее изменение затронуло статью 169 НК РФ.
С 1 октября 2014 года продавцы будут вправе не выставлять счета-фактуры покупателям, применяющим специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД и др.).
Аналогичная норма распространяется и на покупателей,
которые освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС в силу положений статьи 145 НК РФ. Но
сделать это можно только при условии письменного согласия сторон сделки. Об этом сказано в новой редакции подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ. Условие о том, что
поставщик не выставляет счёт-фактуру, можно отдельным
пунктом закрепить в договоре.
Только стоит ли поставщику совсем отказываться от составления счетов-фактур? Да, указанным выше покупателям счета-фактуры для вычета не нужны. Но ведь этот документ нужен не только для вычета, но и в целом для правильного исчисления НДС. Счета-фактуры формируют
данные книги продаж. А с 2015 года в декларации по НДС
нужно будет включать сведения из книг покупок и продаж
(п. 5.1 ст. 174 НК РФ). Состав сведений, указанных в кни14
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
ге покупок и книге продаж, в журнале учёта полученных
и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетахфактурах, включаемых в налоговую декларацию, должен
определить Минфин России.
Поставщик может оставить за собой право составлять
счёт-фактуру в одном экземпляре. Если же счета-фактуры
составлены в электронном виде, их распечатка не требуется.
Не стоит совсем отказываться от счетов-фактур и тем,
кто рискует задним числом потерять право на применение
спецрежима. Переходя на общий режим налогообложения,
«упрощенец» становится плательщиком НДС, и у него появляется право принять к вычету налог по счетам-фактурам поставщиков и контрагентов.
Скорее всего, внесение поправок в НК РФ потребует
уточнения форм и правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по НДС, утверждённых
постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137.
В целях сокращения количества счетов-фактур комиссионерами и посредниками такие поправки уже представлены Минфином России на едином портале для размещения
информации о разработке федеральными
органами исполнительной власти проектов
нормативных правовых актов и результатов их общественного обсуждения (http://
regulation.gov.ru/project/16170.html?
point=view_project&stage=2&stage_id=11609).
Обязанность вести журнал учёта счетовфактур сохранится только за посредниками — комиссионерами и агентами, которые действуют от своего имени,
а также за компаниями, которые действуют по договору
транспортной экспедиции, и застройщиками.
Порядок восстановления авансового НДС
по долгосрочным договорам
В новой редакции изложен абзац третий подпункта 3
пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункт 6 статьи 172 НК РФ.
Эти изменения направлены на уточнение момента принятия к вычету сумм налога, ранее уплаченных с авансов,
НАЛОГИ
15
а также на уточнение порядка восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету с выданных налогоплательщиком авансов. Касается это случаев, если договором предусмотрен поэтапный порядок исполнения обязательств
по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
и особый порядок зачёта сумм оплаты (частичной оплаты).
Предположим, договором предусмотрен частичный зачёт сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты)
в оплату стоимости товаров (работ, услуг), имущественных
прав, переданных на соответствующем этапе. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету покупателем
при перечислении оплаты (частичной оплаты), подлежат
восстановлению. Сумма налога к восстановлению определяется в размере, соответствующем части стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав,
в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты).
Пример
По договору поставщик осуществляет долгосрочную поставку продукции
поэтапно. Аванс за поставку составляет 1 180 000 руб., включая НДС
180 000 руб. По условиям договора поставщик осуществляет зачёт
в счёт этой оплаты, но не более 70 % от стоимости отгруженных товаров.
Поставщик с полученной суммы аванса исчислил НДС (180 000 руб.)
к уплате в бюджет и выставил счёт-фактуру покупателю.
С 1 октября 2014 года покупатель, получив авансовый счёт-фактуру, примет к вычету НДС с аванса (180 000 руб.). После того как
поставщик отгрузит продукцию, покупатель обязан будет восстановить налог. Поскольку аванс засчитывается лишь в пределах 70 % от
стоимости отгруженной продукции, то покупатель должен восстановить НДС в том же соотношении, то есть в сумме 126 000 руб.
(1 180 000 руб. × 70 % × 18 : 118).
Зеркальная норма действует и в отношении поставщика.
По мере отгрузки партии продукции сумму налога с аванса продавец может принять к вычету, но лишь в той части, которую восстановит покупатель, то есть в размере 70 % стоимости (п. 8 ст. 171 НК
РФ). Сумма налога к вычету составит 126 000 руб. (1 180 000 руб. ×
× 70 % × 18 : 118). Остальную часть, 54 000 руб. (180 000 – 126 000),
продавец будет засчитывать в счёт будущих поставок. „
16
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Методы начисления амортизации
и последствия их изменения
в налоговом учёте
Комментарий к письму Минфина России от 21.07.14 № 03-03-РЗ/35549
<О правилах начисления амортизации основных средств при смене метода
её начисления в налоговом учёте>
Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»
етод начисления в налоговом учёте амортизации основных средств — линейный или нелинейный — налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют объекты, амортизация по которым
начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ. Перейти с нелинейного метода на
линейный метод начисления амортизации налогоплательщик вправе не чаще одного раза в пять лет.
При таком переходе в учёте зачастую возникают проблемы. Одна из них связана с учётом недоамортизированной
части объекта основных средств после окончания срока полезного использования. Как выходить из этой ситуации?
Ответ на этот вопрос Минфин России даёт в комментируемом письме от 21.07.14 № 03-03-РЗ/35549. Отвечая на запрос налогоплательщика, чиновники немногословны и не
вникают в подробности. А чтобы понять суть проблемы
и то, как наиболее безболезненно выйти из неё, нужно понимать и правильно применять нормы НК РФ.
М
Амортизируемое имущество
и правила амортизации
Среди составляющих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые учитываются при исчислении налога на прибыль, упомянуты и суммы амортизации, начисляемые по амортизационному имуществу
(подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности
НАЛОГИ
17
и иные объекты интеллектуальной собственности, которые
(абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ):
• находятся у налогоплательщика на праве собственности;
• используются им для извлечения дохода и
• стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признаётся имущество со
сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Порядок отнесения имущества к амортизируемому
и правила начисления по данным объектам амортизации
установлены статьями 256–259.3 главы 25 НК РФ.
Начисление амортизации, как известно, возможно
линейным либо нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК
РФ). С 2009 года выбранный метод начисления налогоплательщик в силу упомянутого пункта 1 статьи 259 НК РФ
должен указывать в учётной политике для целей налогообложения. И этот метод подлежит применению ко всем объектам амортизируемого имущества вне зависимости от даты их приобретения.
Налогоплательщикам при этом позволено изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). И если переход
с линейного метода на нелинейный можно осуществить без проблем, то обратный переход возможен не
чаще одного раза в пять лет.
В связи с последним переходом у налогоплательщика и возник вопрос: как определить срок полезного использования по
основному средству, по которому на момент перехода:
• установленный при его вводе в эксплуатацию срок полезного использования окончился,
• но при этом у объекта существует остаточная стоимость?
Остаточная же стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью
и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Для того чтобы понять, почему такое случилось, обратимся к положениям о начислении амортизации при использовании нелинейного метода её начисления.
18
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Законодательные нормы
Порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода установлен статьёй 259.2 НК РФ. Амортизация при этом методе начисляется по амортизационным группам в отличие от линейного способа, когда она исчисляется по каждому объекту (п. 2 ст. 259 НК
РФ). В связи с этим налогоплательщику надлежит определить на 1 января суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы). Это значение равно совокупности первоначальных и остаточных стоимостей всех
объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе). Для суммарного баланса остаточная стоимость объектов определяется
исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на
1-е число налогового периода, с начала которого учётной
политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации
(п. 1 ст. 322 НК РФ).
Сумма начисленной амортизации за один месяц для
каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленных пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):
Аi = Вi × (k : 100),
где Ai — сумма начисленной амортизации за i-й месяц для
соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
Bi — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число i-го месяца; k — норма амортизации для соответствующей амортизационной
группы (подгруппы).
Суммарный же баланс на начало (i + 1)-го месяца (Вi+1)
определяется из выражения:
Вi+1 = Вi – Ai.
Нормы амортизации для нелинейного метода установлены
законодателем в упомянутом пункте 5 статьи 259.2 НК РФ.
НАЛОГИ
19
Их значения приведены в таблице 1. В этой же таблице
для сравнения указаны и значения норм амортизации по
амортизационным группам, исчисленные из минимального и максимального сроков полезного использования для
этих групп, которые используются при линейном методе
начисления амортизации (графы 3 и 4), и соотношения
между ними (графа 5).
Амортизационные
группы
1
Первая
Вторая
Третья
Четвёртая
Пятая
Шестая
Седьмая
Восьмая
Девятая
Десятая
Таблица 1
Норма амортизации (%) при
Соотношение норм
нелинейном
линейном методе,
амортизации
методе
определяемая исходя из
гр. 2 : гр. 3 (4)
минимального СПИ
максимального СПИ
2
3
4
5
14,3
7,692 (1 : 13 × 100) 4,167 (1 : 24 × 100) 1,859 (14,3 : 7,692)
(3,432)
8,8
4 (1 : 25 × 100)
2,778 (1 : 36 × 100)
2,20 (3,168)
5,6
2,703 (1 : 37 × 100) 1,667 (1 : 60 × 100)
2,072 (3,360)
3,8
1,639 (1 : 61 × 100) 1,190 (1 : 84 × 100)
2,318 (3,192)
2,7
1,176 (1 : 85 × 100) 0,833 (1 : 120 × 100)
2,295 (3,240)
1,8
0,826 (1 : 121 × 100) 0,556 (1 : 180 × 100)
2,178 (3,240)
1,3
0,552 (1 : 181 × 100) 0,417 (1 : 240 × 100)
2,353 (3,120)
1,0
0,415 (1 : 241 × 100) 0,333 (1 : 300 × 100)
2,410 (3,000)
0,8
0,332 (1 : 301 × 100) 0,278 (1 : 360 × 100)
2,408 (2,880)
0,7
0,277 (1 : 361 × 100)
2,5276 (0,7 : 0,277)
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведённой
в пункте 1 статьи 257 НК РФ:
Sn = S × (1 – 0,01 × k) n,
где Sn — остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; k — норма амортизации
(в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей
амортизационной группы (подгруппы); n — число полных
месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Величина остаточной стоимости объекта может понадобиться налогоплательщику:
20
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
• при исключении объекта из состава амортизируемого
имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ
(п. 8 ст. 259.2 НК РФ);
• выбытии объекта из состава амортизируемого имущества по тем или иным основаниям (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
В этих случаях суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Понадобятся данные величины и при изменении метода начисления амортизации с нелинейного на линейный.
Наличие в качестве сомножителя совокупности остаточных стоимостей объектов, включённых в амортизационную группу, приводит к тому, что процесс её начисления
при нелинейном методе по отдельному объекту может
продлиться практически до бесконечности. С учётом
этого на момент окончания срока полезного использования
при использовании нелинейного метода начисления амортизации все объекты амортизируемого имущества имеют
остаточную стоимость. Отношения остаточной стоимости
объектов на момент окончания срока полезного использования при их минимальном и максимальном значении
к первоначальной их стоимости (в процентах) по амортизационным группам приведены в таблице 2.
Амортизационные группы
Первая
Вторая
Третья
Четвёртая
Пятая
Шестая
Седьмая
Восьмая
Девятая
Десятая
Таблица 2
Отношение остаточной стоимости ОС к их первоначальной
стоимости (%) на момент окончания срока полезного использования
Минимальное
13,45
10,00
11,86
9,41
9,76
11,10
9,36
8,87
8,91
7,92
Максимальное
2,46
3,63
3,15
3,86
3,75
3,80
4,32
4,90
5,54
–
Как видим, величины остаточной стоимости основных
средств (в процентном отношении к первоначальной стоимости объекта) на момент окончания срока полезного исНАЛОГИ
21
пользования при нелинейном способе начисления амортизации по амортизационным группам при минимальном их
сроке составляют от 8 до 13,5 %, при максимальном —
от 2,5 до 5,5 %.
Начисление амортизации
В упомянутых статьях 256–259.3 главы 25 НК РФ ничего не
говорится о порядке действий налогоплательщика при изменении метода начисления амортизации. Но такие нормы можно обнаружить в статье 322 НК РФ. Так, пункт 4
этой статьи предписывает налогоплательщику, внёсшему
изменения в учётную политику для целей налогообложения, согласно которым изменён применяемый метод начисления амортизации с нелинейного на линейный:
• определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода,
с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода
начисления амортизации;
• использовать при начислении амортизации норму
для каждого объекта амортизируемого имущества, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определённого на указанное 1-е число налогового периода.
Как видим, при переходе с нелинейного метода начисления на линейный понадобится величина остаточной стоимости каждого объекта. Ведь:
• во-первых, как было сказано выше, амортизация при этом
методе начисления осуществляется по каждому объекту;
• во-вторых, часть первоначальной стоимости объекта была
учтена в налоговом учёте при начислении амортизации нелинейным методом, и учитывать её повторно недопустимо.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
Кj = (1 : nj × 100 %),
где Kj — норма амортизации в процентах к остаточной
стоимости j-го объекта амортизируемого имущества; nj —
оставшийся срок полезного использования данного объек22
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
та амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Сумма же начисленной за один месяц амортизации
в отношении объекта амортизируемого имущества при линейном методе её начисления после смены способа её исчисления определяется как произведение его остаточной
стоимости на момент такого изменения и вышеприведённой нормы амортизации.
Пример 1
В апреле 2012 года организация ввела в эксплуатацию оборудование для лазерной сварки первоначальной стоимостью 480 500 руб.
При вводе его в эксплуатацию установлен срок полезного использования 65 месяцев. Такое оборудование отнесено к четвёртой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет
до 7 лет включительно (согласно классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
Учётной политикой организации начиная с 2009 года предусматривалось использование нелинейного метода начисления амортизации
по всем объектам основных средств. Налогоплательщиком принято решение об использовании в 2015 году линейного способа начисления
амортизации. Для амортизируемого имущества, отнесённого к четвёртой амортизационной группе, норма амортизации равна 3,8 %.
Оборудование на момент изменения метода начисления амортизации использовалось 32 мес. (8 + 12 + 12, где 8, 12 и 12 — количество месяцев начисления амортизации в 2012, 2013 и 2014 годах). С учётом этого его остаточная стоимость на 1 января 2015 года составит 139 089,93 руб. ((480 500 руб. × 0,28947), где
0,28947 = (1 – (0,01 × 3,8)) 32).
Норма амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования (33 мес. (65 – 32)) равна 3,0303 % (1 : 33 × 100 %).
С учётом этого ежемесячно в налоговом учёте в расходах в качестве амортизационных отчислений будет учитываться вплоть до
сентября 2017 года включительно (33 мес. (12 + 12 + 9, где 12, 12
и 9 — количество месяцев начисления амортизации в 2015, 2016
и 2017 годах)) по 4214,85 руб. (139 089,93 руб. × 3,0303 %).
У автора же обращения в Минфин России возникла ещё
более запутанная ситуация. Выше приводилось, что при
НАЛОГИ
23
нелинейном способе начисления амортизации по амортизационным группам на момент окончания срока полезного использования у всех основных средств существует остаточная стоимость.
Пример 2
Несколько изменим условие примера 1, установив, что рассматриваемое оборудование было введено в эксплуатацию в июне 2009 года.
Исходя из этого в ноябре 2014 года закончился срок полезного использования рассматриваемого оборудования 65 мес. (6 + 12 + 12 +
+ 12 + 12 + 11, где 6, 12, 12, 12, 12 и 11 — количество месяцев начисления амортизации по оборудованию в 2009, 2010, 2011, 2012,
2013 и 2014 годах).
Амортизация же по объекту начислялась нелинейным способом
66 месяцев. Поэтому на момент перехода на линейный способ её начисления (1 января 2015 года) его остаточная стоимость составит
37 260,45 руб. (480 500 руб. × 0,077545, где 0,077545 = (1 – (0,01 ×
× 3,8)) 66).
И этот остаток (в примере 2 — 37 260,45 руб.) логично
включить в расходы при использовании линейного метода
начисления. То, что недоамортизированная часть первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, оставшаяся после окончания срока полезного
использования, может быть учтена в качестве амортизационных отчислений в налоговом учёте после изменения метода начисления амортизации, Минфин России
как раз и подтвердил в комментируемом письме.
Но как её включить, если срок полезного использования
истёк?
Использование общего случая исключено, ведь в знаменателе дроби при определении нормы амортизации появляется 0. Единовременное включение, несомненно, вызовет негативную реакцию фискалов. Оно было бы приемлемо, если бы величина оставшегося срока полезного
использования равнялась одному месяцу. В рассматриваемом же случае срок полезного использования истёк.
Чиновники в комментируемом письме посоветовали
налогоплательщику самостоятельно определять срок
24
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
полезного использования основного средства. При этом
настоятельно рекомендовали воспользоваться порядком,
приведённым в абзаце 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ. Нормой же указанного абзаца предлагается определять срок
полезного использования основного средства, срок фактического использования которого оказался равным сроку
его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, или превысил его, с учётом требований техники безопасности и других факторов.
Окончание примера 2
По оборудованию для лазерной сварки организация самостоятельно
установила срок полезного использования, равный 16 месяцам.
Норма амортизации исходя из установленного срока полезного использования равна 6,25 % (1 : 16 × 100 %). С учётом этого в налоговом
учёте ежемесячно вплоть до апреля 2016 года включительно в расходах, уменьшающих полученные доходы, в качестве амортизационных
отчислений будет учитываться 2328,78 руб. (37 260,45 руб. × 6,25 %).
При изменении метода начисления амортизации с нелинейного на линейный налогоплательщик может столкнуться с ещё одной проблемой.
Пункт 13 статьи 259.2 НК РФ позволяет налогоплательщику исключить из амортизационной группы объект
амортизируемого имущества, у которого истёк срок полезного использования. Вывод такого основного средства
осуществляется без изменения суммарного баланса
этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта из состава группы. Начисление амортизации при этом производится исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) в порядке, установленном всё той же статьёй 259.2 НК РФ.
Пример 3
Дополним условие примера 2: у организации в состав амортизационного
имущества, включённого в четвёртую амортизационную группу, помимо
оборудования для лазерной сварки входит бетоносмесительная установка
первоначальной стоимостью 376 400 руб. Она была введена в эксплуатацию в июле 2013 года со сроком полезного использования 62 месяца.
НАЛОГИ
25
Поскольку в ноябре 2014 года закончился срок полезного использования оборудования для лазерной сварки, налогоплательщик вывел в этом месяце данный объект из состава четвёртой амортизационной группы.
На момент вывода оборудования его остаточная стоимость
38 732,28 руб. (480 500 руб. × (1 – (0,01 × 3,8))65) продолжает учитываться в совокупном балансе четвёртой амортизационной группы.
Помимо этой суммы в совокупном балансе учитывается также и остаточная стоимость бетоносмесительной установки 202 512,00 руб.
(376 400 руб. × (1 – (0,01 × 3,8)) 16, где 16 — количество месяцев её
эксплуатации: 5 — в 2013 году, 11 — в 2014 году).
На 1 декабря 2014 года сумма совокупного баланса составит
241 244,28 руб. (202 512,00 + 38 732,28). Исходя из этого в декабре по этой амортизационной группе организацией будет начислена
амортизация в сумме 9167,28 руб. (241 244,28 руб. × 3,8 %).
На момент изменения метода начисления амортизации суммарный баланс четвёртой амортизационной группы уменьшится до
232 077 руб. (241 244,28 – 9167,28). И он состоит из остаточных
стоимостей:
• бетоносмесительной установки — 194 816,55 руб. (376 400 руб. ×
× (1 – (0,01 × 3,8)) 17) и
• выведенного оборудования для лазерной сварки — 37 260,45 руб.
(480 500 руб. × (1 – (0,01 × 3,8)) 66), —
232 077 = 194 816,55 + 37 260,45.
Остаточную стоимость бетоносмесительной установки 194 816,55 руб.
организация учтёт в качестве амортизационных отчислений при линейном способе её начисления в течение оставшегося срока полезного использования 45 мес. (62 – 17) по 4329,26 руб.
(194 816,55 руб. : 45 мес. × 1 мес.) ежемесячно.
Остаток же остаточной стоимости выведенного оборудования для
лазерной сварки, 37 260,45 руб., фискалы, скорее всего, не позволят учесть ни при начислении амортизации линейным методом, ни
единовременно в момент изменения метода начисления, поскольку
данный объект не числится среди амортизационного имущества.
Что можно посоветовать налогоплательщику в такой ситуации?
Если организация намеревается по окончании налогового периода изменить метод начисления амортизации
26
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
с нелинейного на линейный, то ей не следует осуществлять в этом налоговом периоде вывод из амортизируемого имущества основных средств, по которым окончился срок полезного использования. Наличие данных
объектов на учёте на момент изменения метода начисления позволит налогоплательщику продолжать исчисление
амортизации по ним линейным способом. После месяца
такого начисления основное средство может быть списано. Величина же остаточной стоимости на тот момент
включается во внереализационные расходы как расходы,
связанные с выводом объекта из эксплуатации (подп. 8
п. 1 ст. 265 НК РФ).
Затронув нелинейный метод начисления амортизации,
нельзя не упомянуть о преимуществе такого метода над
линейным. Таковым является возможность списания в начальный период начисления амортизации б€ольших сумм
по сравнению со случаем, когда амортизация начисляется линейным методом, поскольку норма амортизации при
нелинейном методе превышает норму амортизации линейного способа (графа 5 таблицы 1), а вторым сомножителем
при обоих методах в первый момент является первоначальная стоимость объекта.
В таблице 3 приведён максимальный выигрыш (в процентах) нелинейного метода по сравнению с линейным для
случаев, когда норма амортизации для линейного метода
Амортизационные группы
Первая
Вторая
Третья
Четвёртая
Пятая
Шестая
Седьмая
Восьмая
Девятая
Десятая
НАЛОГИ
Таблица 3
Преимущество (в %) нелинейного метода по сравнению с линейным
для случаев исчисления норм амортизации для линейного метода
исходя из минимального и максимального сроков полезного
использования каждой амортизационной группы
Минимальное
15,51 (5)
20,35 (9)
17,59 (13)
21,29 (22)
20,72 (31)
18,67 (43)
21,37 (66)
22,19 (88)
22,12 (110)
23,87 (132)
Максимальное
37,57 (8)
33,69 (13)
35,19 (22)
33,00 (30)
33,35 (43)
33,18 (65)
31,72 (87)
30,23 (110)
28,70 (132)
–
27
её исчисления определяется исходя из минимального
и максимального сроков полезного использования каждой
амортизационной группы. В скобках приведены порядковые номера месяцев начисления амортизации, после которых достигается такой выигрыш.
Количество месяцев, когда будет наблюдаться такой выигрыш, можно определить из уравнения:
(1 – k) m × k = (1 : n),
где m — порядковый номер последнего месяца, в котором
сумма амортизации, начисленная с использованием нелинейного метода, будет превосходить аналогичное значение, исчисленное при линейном методе; n — срок полезного использования при линейном методе начисления амортизации; k — норма амортизации при нелинейном методе
её начисления.
Суммарная величина выигрыша по амортизационным
группам в этот момент составит:
• от 15 до 24 % от первоначальной стоимости — при минимальных значениях срока полезного использования по
амортизационным группам;
• от 28 до 38 % — при максимальных сроках полезного использования.
В дальнейшем уже сумма ежемесячной амортизации, исчисленная по линейному методу, будет превосходить значения, полученные при использовании нелинейного метода. И полученный выигрыш по суммам начнёт постепенно
уменьшаться.
В конце концов наступает момент, когда общая сумма
начисленной линейным методом амортизации будет превосходить аналогичную величину, исчисленную при нелинейном методе. Доля такого периода (по отношению к сроку полезного использования) при отсчёте её от окончания
этого срока по амортизационным группам составляет
от 10 до 19 % при минимальном сроке полезного использования и от 4 до 7 % при максимальном его сроке.
Максимальный «проигрыш» нелинейного метода приходится на окончание срока полезного использования. Вытекающая из существующих на сегодняшний день норм
28
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
главы 25 НК РФ возможность продолжения начисления
амортизации при нелинейном методе после окончания
срока полезного использования (если объект по-прежнему
используется в предпринимательской деятельности) позволяет уменьшать величину «проигрыша».
Из приведённого следует, что использовать нелинейный метод начисления амортизации налогоплательщику желательно:
• когда на учёте у него находятся в основном малоизношенные объекты амортизируемого имущества с большими сроками полезного использования либо
• он планирует ввод в эксплуатацию новых объектов со
значительной первоначальной стоимостью.
Переход же с нелинейного метода начисления амортизации
на линейный (при выполнении требования, установленного абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ) организациям желательно совершить, когда срок использования объектов амортизируемого имущества составит около 35 % от установленного
срока их полезного использования. Ведь начисляемые суммы амортизации в таком случае будут б€ольшими по сравнению с суммами, которые исчислялись бы при продолжении использования нелинейного метода. „
НАЛОГИ
29
Снова-здорово? О подводных камнях
возмещения входного НДС
Комментарий к постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.07.14
№ А56-52182/2013 <Об оставлении без удовлетворения кассационной
жалобы налогоплательщика на постановление апелляционного суда,
отказавшегося признать недействительным решение налоговой инспекции
об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению>
Александр АНИЩЕНКО, аудитор
азалось бы, ситуация, когда входной НДС возмещается позже, чем формально возникли условия для его
возмещения, уже нашла своё разрешение. Если налогоплательщик не пропустил трёхлетний срок с момента получения этого права, то право на возмещение он имеет внутри
этого срока.
Но, как выясняется из постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.14 № А56-52182/2013, в решении
этой проблемы налогоплательщики вновь натыкаются на
солидные «подводные камни». Да и вообще, само это право опять было поставлено судьями под сомнение.
К
Лучше поздно, чем никогда?
Компания получила счета-фактуры, датированные 2008 годом, в IV квартале 2009 года. Однако в силу каких-то причин уточнённая декларация за этот налоговый период
2009 года была подана в налоговую инспекцию только в декабре 2012 года.
Налоговики пришли к выводу, что трёхлетний срок для
возмещения НДС на тот момент был уже пропущен.
Таким образом, сразу можно обрисовать узловой момент конфликта: налоговики считают искомый трёхлетний срок с момента составления счёта-фактуры, а налогоплательщик — с момента, когда он фактически получил
эти счета-фактуры в руки.
Кто прав?
Суд первого уровня встал на сторону налогоплательщика, а апелляционная инстанция — на сторону налогоплательщика. Дело дошло до кассации.
30
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Решение суда
Вначале было слово...
Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма НДС,
подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Величина налога определяется
как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 НК РФ, в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, общая
сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьёй 166
НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного
в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Применение налоговых вычетов по НДС является
правом налогоплательщика, носящим заявительный
характер. Оно реализуется путём декларирования НДС
в подаваемых налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении ряда условий.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик
вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщику в отношении товаров, работ, услуг,
а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Исключение составляют товары, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Порядок применения налоговых вычетов определён
статьёй 172 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных
продавцами. Вычетам подлежат в общем случае только
суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ после
принятия на учёт указанных товаров, работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, для предъявления НДС к вычету необходимо соблюдение таких условий, как принятие на
учёт товаров, работ или услуг на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счёта-фактуры.
НАЛОГИ
31
Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счётфактура является документом, служащим основанием для
принятия сумм НДС к вычету или возмещению. Значит,
вычет по НДС может быть предоставлен налогоплательщику только при наличии счёта-фактуры.
Теперь надо обратиться к правилам выставления и учёта этих документов.
При реализации товаров, работ, услуг соответствующие
счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, работы или услуги (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 169
НК РФ обязан составлять счета-фактуры, вести журналы
учёта полученных и выставленных счетов-фактур, вести
книги покупок и книги продаж.
В настоящее время при расчётах по НДС действуют правила ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утверждённые постановлением Правительства РФ от 26.12.11
№ 1137.
А в спорный период аналогичные правила были определены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000
№ 914.
В пунктах 7 и 8 раздела 2 прежних правил было
указано, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС,
предъявляемой к вычету в установленном порядке.
Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат
регистрации в книге покупок по мере возникновения
права на налоговые вычеты в порядке, установленном
в статье 172 НК РФ.
Момент предъявления к вычету НДС связан с принятием на учёт товаров, работ, услуг и производится на основании счетов-фактур в период совершения операций по
приобретению товаров, работ, услуг. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные
условия.
32
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Основная часть
Судьи вспомнили о постановлении Президиума ВАС РФ
от 15.06.10 № 2217/10, в котором было сказано, что непременным условием для применения налогового вычета
и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трёхлетнего срока, установленного пунктом 2
статьи 173 НК РФ.
И вот апофеоз постановления. Судьи указали, что
действующим налоговым законодательством налогоплательщику не предоставлено право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут
предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде.
Иное толкование порядка заявления налоговых вычетов за
рамками соответствующего периода позволило бы произвольно применять «пункт 2 статьи 173» НК РФ в части ограничения срока на возмещение НДС из бюджета тремя
годами после окончания налогового периода, в котором
у налогоплательщика возникло данное право.
В общем, как говорится, «снова-здорово».
По большому счёту, суд в данном случае солидаризировался с позицией Минфина России (письмо от 15.01.13
№ 03-07-14/02).
Странный пропуск
Нетрудно убедиться в том, что судьи привели более чем
длинное обоснование своих выводов, но почему-то так и не
сказали, что же написано в этом самом пункте 2 статьи 173 НК РФ.
Устраним этот досадный пробел.
Сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде может превысить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ и увеличенную
на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ. В этом случае положительная
разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом
налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2
пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налоНАЛОГИ
33
гоплательщику. Возмещение осуществляется в порядке
и на условиях, которые предусмотрены статьями 176
и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая
декларация подана налогоплательщиком по истечении
трёх лет после окончания соответствующего налогового
периода.
Как видим, всё упирается в то, что считать тем самым
«соответствующим налоговым периодом».
Две проблемы
В итоге возникает два вопроса:
• имеет ли право налогоплательщик «перемещать» налоговый вычет по НДС внутри вышеуказанного трёхлетнего
срока;
• в какой момент возникает право на вычет — при выписке счёта-фактуры (в нашем случае — 2008 год) или при
его фактическом получении (в нашем случае — IV квартал 2009 года)?
Обратимся к первому вопросу.
Есть решения, в которых ВАС РФ поддержал позицию,
согласно которой применение вычета входного НДС в более позднем периоде, чем появилось право на него, неправомерно. Это постановления ФАС:
• Восточно-Сибирского округа от 25.12.06 № А19-9146/
06-30-Ф02-6809/06-С1 по делу № А19-9146/06-30, поддержанное определением ВАС РФ от 20.04.07 № 4331/
07;
• Волго-Вятского округа от 31.01.11 по делу № А11-2497/
2010, поддержанное определением ВАС РФ от 17.05.11
№ ВАС-5739/11.
В то же время есть и противоположные решения. Это, например, постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.06
№ 10807/05 по делу № А40-40577/04-98-426, от 11.03.08
№ 14309/07 по делу № А65-21163/2006-СА1-29, от
30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153,
от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36 и от
22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010. При рассмотрении этих дел судьи посчитали, что налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет по НДС не
34
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
в момент возникновения этого права, а в любой другой момент при соблюдении трёхлетнего срока, установленного
пунктом 2 статьи 173 НК РФ. НК РФ это не запрещает.
В постановлении ФАС Московского округа от 22.01.13
№ А40-51893/12-99-288 сказано, что исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 171 НК РФ применение
налогового вычета по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А раз так, то он вправе применить его в любом периоде при наличии оснований и документов, предусмотренных статьями 171
и 172 НК РФ.
Есть судебные решения, в которых судьи готовы признать даже право на возмещение НДС по частям, против
чего категорически возражают финансисты (письмо
Минфина России от 13.10.10 № 03-07-11/408). Так, в постановлении «либерального» ФАС Московского округа от
25.03.11 № КА-А40/1116-11 было сказано, что применение вычетов входного НДС частями за пределами налогового периода, когда на них возникло право, не приводит
к неуплате НДС в бюджет, так как при подобных действиях получается переплата налога в предыдущих периодах.
А статьёй 172 НК РФ закреплён только объём прав налогоплательщика и не установлен максимальный или
минимальный размер вычета.
Если хорошо подумать, то ведь и действительно, налогоплательщик может вообще не пользоваться правом на
получение вычета по НДС. Просто платить начисленный
НДС, и всё. А может воспользоваться своим правом тогда,
когда ему это будет наиболее выгодно.
С другой стороны, бывают ситуации, когда право на
льготу возникает строго в определённый момент времени,
пропустил срок — значит, опоздал. Но идёт ли здесь речь
о трёхлетнем сроке, о котором говорят в ВАС РФ, или только о том налоговом периоде, на котором настаивают чиновники?
Пока однозначного решения этой головоломки нет.
Перейдём ко второму вопросу.
Финансисты считают, что право на вычет НДС возникает только в том налоговом периоде, когда счёт-фактура
НАЛОГИ
35
фактически получен. В качестве примера можно привести
письма Минфина России от 02.10.13 № 03-07-09/40889,
от 04.04.13 № 03-07-09/11071 и от 09.07.13 № 03-07-14/
26426. Московские налоговики в письме УФНС России по
г. Москве от 10.10.13 № 16-15/104483@ тоже поддержали
эту позицию.
Есть и судебная поддержка (постановления Президиума
ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 и от 15.06.10 № 2217/10,
постановления ФАС Центрального округа от 21.02.13
№ А35-4522/2012 и ФАС Московского округа от 06.12.12
№ А41-31731/11).
Нам кажется, что это логичная и, вообще, единственно
верная позиция. Если считать, что право на вычет возникает в момент совпадения всех условий для применения
вычета, а наличие счёта-фактуры является одним из таких условий, то возможность вычета и возникает только
в тот момент, когда получен счёт-фактура. Разумеется,
притом, что все остальные условия уже были соблюдены
ранее.
Но нужно отметить, что есть и решения, в которых судьи считают совсем иначе. Например, постановления ФАС
Северо-Западного округа от 30.07.13 № А42-6538/2012
и ФАС Волго-Вятского округа от 15.07.10 № А79-14739/
2009. При рассмотрении этих споров судьи установили
примат периода покупки товаров, работ или услуг над периодом фактического получения счёта-фактуры.
Что делать?
По мнению автора, в ситуации, рассмотренной в комментируемом постановлении № А56-52182/2013, суд всё-таки не прав. Право на вычет входного НДС у компании возникает в тот момент, когда она фактически получила счётфактуру, то есть в IV квартале 2009 года. С этого момента
и начинает течь тот трёхлетний срок, который дан налогоплательщику на реализацию возникшего права.
Данный конкретный ФАС посчитал иначе. Но так как
однозначной позиции в судебной системе по этой проблеме нет, налогоплательщику можно попытаться выиграть
дело в вышестоящих судебных инстанциях. „
36
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Услуги по перевозке или аренда:
роковая черта в применении ЕНВД
Комментарий к определению ВАС РФ от 26.06.14 № ВАС-7821/14
«Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации»
Иван МОЛЧАНОВ, аудитор
асчёт налогов довольно часто прямо зависит от того,
как трактуется та или иная хозяйственная операция
участниками налоговых правоотношений. При этом сумма налогов может отличаться кардинально. Спорные ситуации по таким вопросам иногда доходят до высшей судебной инстанции, о чём свидетельствует комментируемое
определение ВАС РФ от 26.06.14 № ВАС-7821/14.
Р
Без лишних слов
Ситуация такая. Некий дальневосточный предприниматель,
как он считал, оказывал клиентам транспортные услуги. На
этом основании он применял по данной деятельности ЕНВД.
А вот налоговики решили, что эта деятельность — не
что иное, как передача во временное пользование транспортных средств с экипажем. Такая деятельность на ЕНВД
не переводится. А посему предприниматель должен уплатить в бюджет НДФЛ и НДС.
Суды установили, что в проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов. Вместе с тем,
оценив условия названных договоров и их фактическое исполнение сторонами, суды пришли к выводу, что предпринимателем осуществлялась деятельность по передаче во
временное пользование транспортных средств с экипажем.
В связи с этим у предпринимателя не было права применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД
при совершении спорных сделок.
И это всё. Судьи оказались как никогда скупы на объяснение своего решения. Поэтому понять, где налогоплательщик допустил ошибку, не представляется возможным.
Будем разбираться сами.
НАЛОГИ
37
Что говорит ГК РФ
Об аренде транспортного средства с экипажем говорится
в параграфе 3 главы 34 ГК РФ.
По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору автомобиль за плату во временное владение и пользование, оказывает своими силами услуги по управлению им и по его
технической эксплуатации.
Договор аренды транспортного средства с экипажем
должен быть заключён в письменной форме независимо от
его срока. Арендодатель в течение всего срока договора
аренды обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспорта, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по
управлению и технической эксплуатации транспортного
средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного
средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору.
Состав экипажа автомобиля и квалификация его членов
должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, то требованиям
обычной практики эксплуатации транспортного средства
данного вида и условиям договора.
Члены экипажа должны быть работниками арендодателя. Они обязаны подчиняться распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации автомобиля, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации данного транспортного средства.
Если договором аренды не будет предусмотрено иное,
то расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несёт сам арендодатель.
В общем случае арендатор должен нести расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией автомо38
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
биля, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату разнообразных сборов.
Как правило, обязанность страховать транспорт или страховать ответственность за ущерб, который он может причинить (или за ущерб в связи с эксплуатацией автомобиля), возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора.
Если договором аренды транспортного средства с экипажем не предусмотрено иное, то арендатор вправе без
согласия арендодателя сдавать автомобиль в субаренду.
Арендатор в рамках осуществления коммерческой эксплуатации арендованного транспортного средства вправе
без согласия арендодателя от своего имени заключать
с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспорта, указанным в договоре аренды, а если такие цели не
установлены, то назначению транспортного средства.
В случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причинённые убытки, если последний докажет,
что гибель или повреждение автомобиля произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.
Ответственность за вред, причинённый третьим лицам арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несёт арендодатель.
Он вправе предъявить к арендатору регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных пострадавшим, если докажет, что вред возник по вине самого арендатора.
Регулирующие нормы НК РФ
На уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств,
предназначенных для оказания таких услуг (подп. 5 п. 2
ст. 346.26 НК РФ).
НАЛОГИ
39
Было время
Как выясняется, было время, когда у чиновников существовала совсем иная позиция по данному вопросу! Это видно, например, из писем Минфина России от 03.06.10
№ 03-11-11/154 и от 25.02.10 № 03-11-11/33.
Финансисты согласились, что определение понятия «автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов»
в НК РФ отсутствует. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ
данное определение нужно искать в других отраслях российского законодательства.
Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров регулируются главой 40 «Перевозка» ГК РФ. Так, статья 787 ГК
РФ регулирует отношения, связанные с оказанием услуг
по перевозке грузов, пассажиров и багажа, в рамках договора фрахтования.
По договору фрахтования (чартер) одна сторона обязуется предоставить другой стороне за плату всю или часть
вместимости одного или нескольких транспортных средств
на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Статьёй 632 ГК РФ предусмотрено, что по договору
аренды (фрахтования на время) транспортного средства
с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению
им и по его технической эксплуатации. А нормами статьи 635 ГК РФ установлены обязанности арендодателя по
управлению и технической эксплуатации транспортного
средства, переданного в аренду в рамках договора фрахтования на время с экипажем.
Вывод: договор аренды транспортного средства
с экипажем можно трактовать для целей применения
ЕНВД как оказание арендодателем автотранспортных услуг по перевозке. Ведь именно арендодатель получает задание, выполняет его и самостоятельно обслуживает машину.
А вот в случае, когда автомобиль передаётся в аренду без экипажа, такую предпринимательскую деятель40
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
ность следует рассматривать как оказание услуг по передаче во временное владение или пользование транспортного средства, а не в качестве предпринимательской
деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке
пассажиров и грузов. Соответственно, здесь ЕНВД не
применяется.
Был и ещё один вариант доказательств в пользу применения ЕНВД при аренде автомобиля с экипажем. О нём
сказано в письмах Минфина России от 25.02.10 № 03-1111/33 и от 23.03.07 № 03-11-04/3/76. Согласно ОКВЭД
ОК 004-93 к деятельности по осуществлению пассажирских и грузовых перевозок относятся в том числе
(код 60.2):
• аренда легковых машин с водителем и аренда городских
и междугородных автобусов с водителем (коды 60.22
и 60.23);
• аренда грузового транспорта с водителем (код 60.24).
Даже суды были на стороне налогоплательщиков. Достаточно посмотреть, например, постановления ФАС ВолгоВятского округа от 20.09.12 № А82-9164/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.12 № А27-5809/2011.
Арендодатель мог рассчитывать на применение ЕНВД,
если соблюдались следующие условия:
• транспорт остаётся во владении перевозчика;
• стороны составляют перевозочные документы, подтверждающие принятие товара от отправителя и доставку его в пункт назначения;
• перевозчик самостоятельно ремонтирует и обслуживает
транспортное средство;
• перевозчик несёт ответственность за доставку вверенного груза или пассажиров.
А вот если услуги по перевозке оказывает арендатор, он же
значится в транспортных документах как перевозчик и несёт ответственность перед третьими лицами, то тут налицо строго арендные отношения и арендодатель транспорта не может рассчитывать на применение ЕНВД (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.11
№ А81-8/2011, которое было оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.04.12 № ВАС-16838/11).
НАЛОГИ
41
Deux ex machine, или Развязка ситуации
ВАС РФ может изменить любую ситуацию в какую угодно
сторону.
В пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений
главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации
(приложение к информационному письму Президиума ВАС
РФ от 05.03.13 № 157), было сказано следующее. Из положений главы 34 ГК РФ видно, что в рамках рассматриваемой деятельности между сторонами договора возникают арендные отношения. Следовательно, такая деятельность является самостоятельной и не относится
к услугам по перевозке пассажиров и грузов (п. 1
ст. 11, подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ст. 785 и 786 ГК РФ).
Разумеется, чиновники тут же подхватили такую выгодную для них трактовку законодательства (например, письма Минфина России от 25.06.13 № 03-11-11/24002 и ФНС
России от 07.11.11 № ЕД-4-3/18523@).
После выхода таких разъяснений ситуация, бывшая до
этого вполне положительной для налогоплательщиков, стала резко безнадёжной. Теперь в поддержку чиновников принято ещё и комментируемое определение № ВАС-7821/14.
Как говорится, против лома нет приёма. „
42
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Резерв по сомнительным долгам:
проблемы использования
Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 17.06.14
№ 4580/14 <О пересмотре в порядке надзора решений судов разных
инстанций, отказавшихся признать недействительным решение
межрайонной инспекции ФНС России о привлечении общества
к ответственности за совершение налогового правонарушения>
Игорь БЕЛАНОВ, консультант
ривычный и давно используемый налогоплательщиками резерв по сомнительным долгам, тем не менее,
имеет ряд нерешённых проблем. После того как обнародованы определение ВАС РФ от 16.05.14 № ВАС-4580/14
о передаче дела в Президиум ВАС РФ и постановление
Президиума ВАС РФ от 17.06.14 № 4580/14, одной серьёзной проблемой, надеемся, стало меньше.
П
Дело было так
Одна компания имела резерв по сомнительным долгам.
Однако один из имеющихся у неё безнадёжных долгов она
сразу списала во внереализационные расходы. Основанием являлось то, что этот безнадёжный долг не относился
к долгам от реализации товаров, работ или услуг.
Однако налоговики посчитали такое списание незаконным. Они посчитали, что налогоплательщик должен был сначала полностью использовать средства резерва, а уже потом
учитывать сумму долга, не закрытую средствами резерва.
Решения предыдущих судов
На местном уровне налоговики получили поддержку — так
решил ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении
от 23.12.13 № А27-1862/2013.
Судьи, ссылаясь на положения статей 265 и 266 НК РФ,
пришли к следующему выводу. При формировании резерва по сомнительным долгам учитывается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность по оплате
товаров, работ, услуг. Вместе с тем данный резерв может
быть использован организацией на покрытие убытков от
НАЛОГИ
43
безнадёжных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Если налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, то безнадёжные долги в полном объёме
приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Если налогоплательщик принял решение о создании в налоговом учёте резерва по сомнительным долгам, то лишь суммы безнадёжных долгов, не покрытые за
счёт средств резерва, приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.
Как показывает анализ, в своём решении судьи были
отнюдь не одиноки. Похожей позиции придерживались судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от
30.05.07 № Ф04-3466/2007(34768-А27-15), ФАС ВосточноСибирского округа от 31.01.13 № А74-2018/2012. И что
любопытно: последнее постановление было оставлено в силе определением ВАС РФ от 05.08.13 № ВАС-5885/13.
Увы, но часто такие определения поддерживают разные
точки зрения по одному и тому же вопросу, что окончательно запутывает налогоплательщиков.
Такую же точку зрения, исходя из буквального толкования абзаца 2 пункта 5 статьи 266 НК РФ, финансисты высказали в письме от 17.07.12 № 03-03-06/2/78.
ВАС РФ против!
НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность
учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам.
В качестве сомнительных долгов признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая
в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Так гласит пункт 1 статьи 266 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результа44
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
там проведённой на последнее число отчётного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом. По сомнительной
задолженности со сроком возникновения:
• свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого
резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• от 45 до 90 календарных дней включительно — в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки
отчётного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ. Компания может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий данный максимальный размер. Это
решение нужно закрепить в учётной политике для целей
налогообложения прибыли. Условия, прописанные в пункте 1 статьи 266 НК РФ, должны соблюдаться на момент
инвентаризации задолженностей.
От редакции. С бухгалтерской отчётности за 2011 год
организации (за исключением малых предприятий
и НКО) обязаны в бухгалтерском учёте создавать резерв сомнительных долгов (п. 70 положения по ведению
бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ,
утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в редакции приказа Минфина России от 24.12.10 № 186н, далее — положение)).
Сомнительным может быть признан любой долг,
в том числе отражённый по дебету счетов 60 «Расчёты
с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Создание резерва отражается в учёте следующей записью:
НАЛОГИ
45
Дебет 91 субсчёт «Прочие расходы» Кредит 63
— произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам на сумму, выявленную при инвентаризации дебиторской задолженности.
Списание безнадёжной задолженности в бухучёте за счёт
резерва отражается так:
Дебет 63 Кредит 60, 62, 76
— списана безнадёжная задолженность за счёт резерва по сомнительным долгам.
В налоговом учёте создание резерва по сомнительным
долгам — это право, а не обязанность налогоплательщика. Между суммами создаваемых резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учёте неизбежны разницы.
Если наличие разниц приводит к увеличению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде, то
признаётся постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Если разница уменьшает налоговые платежи — признаётся постоянный налоговый актив (ПНА).
Если налогоплательщик (не малое предприятие и не
НКО) не формирует «налоговый» резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучёте, но не учитываются при расчёте налога на прибыль. Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20 % от суммы
постоянной разницы.
ПНО в бухгалтерском учёте отражается следующей
записью:
Дебет 99 субсчёт «ПНО/ПНА» Кредит 68 субсчёт «Расчёты
по налогу на прибыль»
— отражена сумма ПНО.
Если организация в налоговом учёте не создавала резерв
по сомнительным долгам, то, как было сказано выше, безнадёжные долги в полном объёме включаются во внереализационные расходы. И в этот момент в бухгалтерском учёте следует начислить постоянный налоговый
актив:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99
субсчёт «ПНО/ПНА»
— отражена сумма постоянного налогового актива.
46
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Если всё же чётко следовать нормам Положения по
бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина
России от 19.11.02 № 114н), то в этом случае возникают
временные разницы (подробнее см. ниже). Но так как
в большинстве случаев списание безнадёжного долга происходит по истечении срока исковой давности — 3 лет
(п. 1 ст. 195 ГК РФ), — то для упрощения ведения бухгалтерского учёта логично возникающие разницы относить
к постоянным.
Если налогоплательщик создаёт резерв сомнительных
долгов и в бухгалтерском, и в налоговом учёте, разниц всё
равно не избежать. В этом случае в бухгалтерском учёте будут возникать временные разницы.
Если в бухгалтерском учёте расход признаётся раньше (или доход — позже), чем в налоговом учёте, возникает вычитаемая временная разница. Она приводит
к образованию отложенного налогового актива (ОНА),
который отражается в учёте следующим образом:
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
— отражено формирование ОНА.
Пример
Организация в августе 2014 года выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. На эту сумму в том же месяце был сформирован резерв по сомнительным долгам:
Дебет 91 субсчёт «Прочие расходы» Кредит 63
— 100 000 руб. произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам на сумму выявленной дебиторской задолженности.
В налоговом учёте в августе отчислений в резерв нет, так как срок
возникновения дебиторской задолженности составляет до 45 дней.
В результате возникла вычитаемая временная разница, приводящая
к образованию ОНА в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. × 20 %):
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. — отражено формирование ОНА.
В сентябре 2014 года (срок возникновения задолженности уже составил от 45 до 90 дней) в налоговом учёте сделано отчисление в резерв
по сомнительным долгам в размере 50 % от суммы сомнительного долга, или 50 000 руб. (100 000 руб. × 50 %). В результате временная
НАЛОГИ
47
разница уменьшилась на 10 000 руб. (50 000 руб. × 20 %). Это уменьшение отражается в бухгалтерском учёте обратной записью:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 10 000 руб. — списана часть ОНА.
Если расход в бухгалтерском учёте признаётся позже
(или доход — раньше), чем в налоговом учёте, то образуется налогооблагаемая временная разница. Она формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в учёте записью:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77
— отражено формирование ОНА.
Сумма резерва в налоговом учёте может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадёжных
долгов, признанных таковыми в порядке, установленном
статьёй 266 НК РФ.
Помимо вышеуказанного порядка формирования расходов глава 25 НК РФ устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учёту при определении
налогооблагаемой прибыли по налогу.
В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265
НК РФ к внереализационным расходам приравниваются
убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном или
налоговом периоде, в частности суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение
о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы
безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва.
Безнадёжными долгами — долгами, нереальными
к взысканию, — признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на
48
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
основании акта государственного органа или ликвидации
организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, в случае если безнадёжный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, то положения подпункта 2 пункта 2
статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадёжного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом положения пункта 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял
решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадёжными, производится за
счёт суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы,
применимы лишь к ситуации, когда безнадёжный долг возник
в связи с реализацией товаров, работ, услуг.
Для доказательства своей правоты судьи привлекли даже анализ правил заполнения декларации по налогу на
прибыль, закреплённых в приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 23.03.12 № ММВ-7-3/174@). Из них
следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадёжные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации —
строка 200 и строка 300 данного приложения.
И ещё кое-что
Интересно, что ранее (например, письма Минфина России
от 14.11.11 № 03-03-06/1/750, от 12.11.09 № 03-03-06/
1/744 и от 05.03.10 № 03-03-06/1/117) финансисты считали иначе. Они говорили, что списание безнадёжных долгов за счёт резерва по сомнительным долгам может происходить параллельно с прямым списанием безнадёжных
долгов, под которые такой резерв не создавался.
НАЛОГИ
49
У этой позиции есть и судебная поддержка (например,
постановления ФАС Московского округа от 08.04.14
№ Ф05-2506/14 и Уральского округа от 21.04.08 № Ф092606/08-С2).
Однако, на наш взгляд, корень проблемы гнездится всётаки в самом тексте статьи 266 НК РФ. Он содержит неисправимое внутреннее противоречие. В первой половине
статьи 266 (п. 1–3), включая даже само её название, говорится о резервах по сомнительным долгам во множественном числе, а во второй части (п. 4 и 5) говорится о резерве в единственном числе!
Исходя из пунктов 1–3 получается, что резерв должен создаваться по каждой сомнительной задолженности отдельно!
А по нормам пунктов 4 и 5 получается, что речь идёт
о резерве как о едином целом для всей дебиторской задолженности компании.
Во-первых, установлено ограничение, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки.
Во-вторых, инвентаризация резерва и порядок его переноса на следующий отчётный или налоговый период,
прописанные в пункте 5 статьи 266 НК РФ, имеют смысл,
только если резерв по сомнительным долгам формируется
исходя из совокупности сомнительных долгов.
Получается, если налогоплательщик решил создать резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ в его создании должны принимать
участие все дебиторские долги компании без исключения!
Иначе положения пункта 4 статьи 266 НК РФ выполнить
просто невозможно.
Вот отсюда и растут ноги новой позиции Минфина России, с которой решил поспорить налогоплательщик.
И победил! Президиум ВАС РФ встал на его сторону. „
50
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Налогообложение по договорам с НПФ:
как вернуть излишек удержанного
«старого» НДФЛ?
Федеральным законом от 23.06.14 № 166-ФЗ «О внесении изменений
в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации» (комментарий к документу опубликован в «Практический
бухгалтерский учёт. Официальные документы и комментарии», № 7, 2014)
скорректированы нормы НК РФ, регулирующие налогообложение по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения.
Пояснить порядок реализации налогоплательщиком права на возврат
возникшего в результате поправок излишка уплаченного налога мы
попросили заместителя начальника отдела ФНС России Кирилла Владимировича КОТОВА.
акон № 166-ФЗ практически задним числом освободил
от налогообложения суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по заключённым работодателями
с российскими негосударственными пенсионными фондами (НПФ) договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым до 1 января
2005 года были внесены этими работодателями с удержанием и уплатой НДФЛ.
Нормами вновь введённой в главу 23 НК РФ «Налог на
доходы физических лиц» статьи 231.1 были признаны излишне уплаченными и подлежащими возврату суммы налога, удержанные ранее налоговым агентом с таких доходов граждан.
При этом законом № 166-ФЗ предусмотрено, что суммы упомянутого налога подлежат возврату в порядке,
аналогичном порядку, установленному статьёй 78 НК
РФ, с начисленными на них процентами. Особо отмечено, что граждане вправе обратиться за возвратом сумм
налога в течение трёх лет со дня вступления закона
в силу.
В связи со вступлением закона в силу возникают вполне очевидные вопросы, два из которых волнуют читателей
более всего.
З
ПОДРОБНОСТИ
51
Поправки НК РФ позитивные,
налог возвращает налоговый агент
l?
НК РФ (ст. 78) устанавливает, что налогоплательщик имеет право на зачёт или возврат сумм излишне
уплаченных налогов, пеней, штрафа. Кодекс предоставляет налогоплательщику возможность подать
заявление о возврате названных сумм либо об их зачёте в счёт предстоящих платежей или в счёт имеющейся задолженности.
К кому должен обращаться налогоплательщик за возвратом — в налоговую инспекцию по месту своего учёта или к работодателю — налоговому агенту?
К. В.: Сразу оговорюсь. Пока никаких официальных разъяснений относительно применения поправок, внесённых
законом № 166-ФЗ, налоговая служба не давала, так что
высказываю свою точку зрения.
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 78 части первой (общей) НК РФ возврат излишне уплаченного
налога (в том числе НДФЛ) производится налоговым органом по месту учёта налогоплательщика, если иное не предусмотрено другими (специальными) главами и статьями
НК РФ.
В отношении НДФЛ, излишне удержанного с налогоплательщика и уплаченного (перечисленного) в бюджет
налоговым агентом, применяются специальные положения пункта 1 статьи 231 кодекса.
Этими специальными положениями установлено, что
суммы такого налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Это касается и случаев позитивного изменения законодательства, имеющего обратную силу.
Таким образом, общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путём обращения в налоговый орган по
месту жительства) касается, прежде всего, случаев, когда
такая уплата произведена самим налогоплательщиком —
физическим лицом на основании поданной им же налоговой декларации. Аналогичным образом налог возвращает52
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
ся и на основании налогового уведомления, выставленного этим же налоговым органом, а также в случаях, когда
такой возврат налоговым агентом невозможен по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации последнего.
Пунктом 14 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что правила, установленные этой статьёй, распространяются на
налоговых агентов. Это значит, что налоговые агенты по
НДФЛ тоже имеют возможность прибегнуть к использованию положений пунктов 1 и 4 (зачёт в счёт предстоящих платежей по НДФЛ или иным федеральным налогам)
или пунктов 2, 6 и 8 (возврат суммы налога) этой статьи
кодекса.
Отсюда следует, что в случае, когда НДФЛ был излишне удержан налоговым агентом, который в стадии банкротства или ликвидации к моменту подачи налогоплательщиком соответствующего заявления не находился, такой агент обязан осуществить возврат налога
этому физическому лицу. Такой возврат должен быть произведён независимо от факта и стадии использования процедур урегулирования взаимоотношений с налоговым органом по месту своего (агента) учёта.
Подтверждающие документы —
договор и справка 2-НДФЛ
l?
Чтобы вернуть налог, его переплату надо подтвердить. Какие документы для этого необходимо предъявить?
К. В.: Что касается представляемых в качестве приложения к заявлению о возврате налога документов, то в данном случае речь может идти о договоре негосударственного пенсионного обеспечения, стороной которого является
налогоплательщик — физическое лицо, а также справки
2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. „
ПОДРОБНОСТИ
53
Сверхурочная работа:
как правильно определить минимальный
размер повышенной оплаты?
Комментарий к письму Минздрава России от 02.07.14 № 16-4/2059436
<О правомерности использования среднегодовой стоимости одного часа
при расчёте оплаты за часы переработки>
Лика ВРОНСКАЯ, консультант
омментируемым письмом от 02.07.14 № № 16-4/
2059436 Минздрав России ответил на запрос подведомственного регионального министерства относительно
порядка оплаты сверхурочной работы медицинским работникам, работающим по графику сменной работы. В таком
режиме у работника в течение года в отдельные месяцы
возможна переработка или недоработка от нормы времени по производственному календарю. Регионалы поинтересовались: правомерно ли при расчёте стоимости за часы переработки сверх нормы использовать среднегодовую
стоимость одного часа?
В письме специалисты Минздрава со ссылками на ТК
РФ разъяснили своё видение порядка исчисления часовой
тарифной ставки для оплаты переработки.
Ничего необычного в ответе чиновников, в принципе,
нет. Но немного смущает вот что. Федеральный орган исполнительной власти в лице Минздрава России с июля
2012 года уполномочен разрабатывать и реализовывать
государственную политику в сфере здравоохранения, обязательного медицинского страхования, обращения лекарственных средств для медицинского применения. Ещё
министерство организует обучение специалистов в области курортного дела. Это следует из положения о Минздраве России, утверждённого постановлением Правительства
РФ от 19.06.12 № 608. А вот полномочия по информированию и консультированию работодателей и работников по
вопросам соблюдения трудового законодательства и нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового
права, Кабинетом министров возложены на Федеральную
К
54
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
службу по труду и занятости (Роструд) (подп. 5.5.4 п. 5 положения о Роструде, утв. постановлением Правительства
РФ от 30.06.04 № 324).
Будем благосклонны к Минздраву, слегка переступившему чёрту круга очерченных для него полномочий. Полагаем, что министерство отдавало себе отчёт в том, что выходит за эти рамки, поскольку в тексте разъяснений сделаны оговорки, что это мнение министерства. К тому же
в положении о министерстве есть обобщённая норма
(подп. 5.15 п. 5), которая допускает осуществление иных
функций в установленной сфере деятельности. Правда,
такие функции должны быть предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ и Правительства РФ.
Скорее всего, обращаясь в Минздрав, региональное министерство следовало правилам неписаного закона «не
прыгать через голову начальства». Медики, которых учат
безукоризненному соблюдению принципа субординации,
то есть подчинению, построенному по принципу иерархии,
обратились, как обычно, к вышестоящему начальству. От
него регионалы получили компетентный ответ, в правомерности которого сомневаться не приходится.
И ещё. Как мы уже отметили, вопрос касался оплаты
сверхурочной работы медиков, но ответом Минздрава на него могут руководствоваться и работодатели других отраслей.
Рабочее время урочное и внеурочное
Правила оплаты сверхурочной работы Минздрав пояснил,
опираясь на нормы ТК РФ. К слову сказать, использованное
в запросе подчинённых регионального министерства понятие
«переработка» в ТК РФ не упоминается. Там есть определение
понятия «рабочее время» и относимых к нему иных периодов.
Рабочим временем (ст. 91 ТК РФ) признаётся время,
в течение которого работник в соответствии с правилами
внутреннего трудового распорядка и условиями трудового
договора должен исполнять трудовые обязанности.
Проще говоря, период рабочего времени исчисляется
с момента явки на работу в час, установленный правилами
внутреннего трудового распорядка, до окончания работы.
УЧЁТ
55
Рабочее время работников, занятых ежедневно в одну
смену, учитывается посуточно. Для работников непрерывного производства (к которым с полным правом можно отнести отдельные категории медиков), работающих посменно, предусмотрен помесячный учёт рабочего времени (по
графикам сменной работы).
Согласно части 2 статьи 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать
40 часов в неделю.
Подразумевается, что в течение нормальной продолжительности рабочего времени работник способен продуктивно работать, сохраняя здоровье. Продуктивное время
включает в себя время на подготовку, непосредственное
выполнение и завершение производственного задания.
Порядок исчисления нормы рабочего времени на определённые календарные периоды (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю определяется Минтрудом России.
Иногда специалисты по нормированию труда применяют понятия «урочное» и «внеурочное рабочее время». Под
урочным понимают номинальную установленную законом
продолжительность рабочего дня для работников с посуточным учётом рабочего времени и месячную норму рабочего времени для работников с помесячным его учётом.
Отсюда время работы сверх установленного законом урочного времени считается сверхурочным.
Ограничение продолжительности ежедневной работы
(смены) установлено статьёй 94 ТК РФ. В ней, в частности,
сказано, что для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, где установлена
сокращённая продолжительность рабочего времени, максимально допустимая продолжительность ежедневной работы (смены) не может превышать:
• при 36-часовой рабочей неделе — 8 часов;
• при 30-часовой рабочей неделе и менее — 6 часов.
Коль скоро в комментируемом письме речь идёт о медицинских работниках, то нужно отметить такую особенность. Для
этой категории работников устанавливается сокращённая
продолжительность рабочего времени — не более 39 часов
56
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
в неделю. В зависимости от должности и (или) специальности продолжительность рабочего времени медицинских работников определяется Правительством РФ (ст. 350 ТК РФ).
А вот сверхурочная работа — это работа, выполняемая
работником по инициативе работодателя за пределами
установленной для него продолжительности рабочего
времени — ежедневной работы (смены), а при суммированном учёте рабочего времени — сверх нормального числа рабочих часов за учётный период. Такое определение
сверхурочной работы дано в статье 99 ТК РФ. В ней же
сказано, что продолжительность сверхурочной работы не
должна превышать для каждого работника четырёх часов
в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом работодатель обязан обеспечить точный учёт продолжительности сверхурочной работы каждого сотрудника.
Оплата сверхурочного времени
Учёт сверхурочного времени работы трудностей, как правило, не вызывает, чего нельзя сказать об оплате сверхурочных работ.
Порядок их оплаты урегулирован статьёй 152 ТК РФ.
В ней сказано, что минимальные размеры оплаты
труда за сверхурочную работу составляют:
• за первые два часа работы — не менее чем в полуторном размере,
• за последующие часы — не менее чем в двойном размере.
А вот о том, как определить минимальный полуторный
и двойной размер оплаты сверхурочной работы, указанная
статья умалчивает.
По мнению Минздрава, при оплате сверхурочной работы можно воспользоваться правилами статьи 153 ТК РФ,
согласно которой минимальный размер двойной оплаты — это двойной тариф без учёта компенсационных
и стимулирующих выплат.
Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу
могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.
При этом работодатель (совместно с профсоюзами или
УЧЁТ
57
представителями трудового коллектива) может предусмотреть, что в полуторную и двойную оплату могут включаться все установленные в организации надбавки
и доплаты либо часть из них. О каких доплатах идёт
речь, министерство не уточнило. Полагаем, что это могут
быть, в частности, распространённые доплаты к должностным окладам (тарифным ставкам) за совмещение профессий (должностей), расширение зоны обслуживания или
увеличение объёма выполняемых работ.
Скажем, определённым категориям медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации работающих граждан, предусмотрены доплаты, которые в пределах бюджетных ассигнований ежегодно
субсидируются из бюджета ФФОМС. Доплаты производятся в соответствии с правилами, утверждёнными постановлением Правительства РФ от 31.12.10 № 1228. Полученные
медицинскими организациями средства направляются ими
на оплату труда медицинских работников*, участвующих
в проведении дополнительной диспансеризации работающих граждан, а также привлекаемых для её проведения.
Размеры доплат устанавливаются каждой медицинской
организацией самостоятельно, согласно положению об оплате труда и с учётом вклада каждого сотрудника (например, исходя из количества лиц, воспользовавшихся услугами по дополнительной диспансеризации).
У читателей может возникнуть вопрос: а может ли такой вид доплаты учитываться при определении минимального полуторного и двойного размера оплаты сверхурочной работы? Ведь финансирование выплаты осуществляется за счёт субсидий ФФОМС. На наш взгляд, ответ на
этот вопрос должен быть положительным, и вот почему.
Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата
труда работника) — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количест* Доплаты не распространяются на участковых врачей-терапевтов,
врачей общей (семейной) практики, медицинских сестёр участковых врачей-терапевтов, медицинских сестёр врачей общей (семейной) практики (п. 10 правил).
58
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
ва, качества и условий выполняемой работы. В понятие
заработной платы включаются также компенсационные
выплаты. Это доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических
условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера. Зарплата включает в себя и стимулирующие
выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Когда речь идёт о расчёте среднего заработка, то его определяют с учётом всех предусмотренных системой оплаты труда видов выплат, применяемых у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. В своё время разъяснения на этот счёт Минздрав
России давал в письме от 01.08.12 № 12-3/10/2-1045.
С учётом этого не видим препятствий для учёта такой
доплаты при оплате сверхурочной работы. Могут учитываться и другие виды доплат. Главное, чтобы в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном
акте было внятно указано, какие конкретно выплаты
будут учитываться при оплате сверхурочных работ.
Исчисление часовой тарифной ставки
Но вернёмся к разъяснениям письма по исчислению часовой тарифной ставки из установленной месячной в целях
оплаты сверхурочной работы. Действующим законодательством порядок расчёта такой величины не установлен,
на что и обращает внимание Минздрав.
Министерство сочло, что целесообразно осуществлять
расчёт часовой тарифной ставки путём деления установленного работнику оклада на среднемесячное количество рабочих часов в зависимости от установленной
продолжительности рабочей недели в часах. Среднемесячное количество рабочих часов рассчитывается путём деления годовой нормы рабочего времени в часах на 12.
В письме приведено значение среднемесячного количества рабочих часов при 36-часовой рабочей неделе —
147,7 ч (1772,4 ч : 12).
УЧЁТ
59
Составители письма не стали пояснять, как была определена годовая норма рабочего времени. Её значение можно
взять из производственного календаря на 2014 год, сведения о котором можно найти, в частности,
в справочной информации СПС КонсультантПлюс (http://base.consultant.ru/cons/
cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;
n=149173;div=LAW;dst=100076,20;rnd=
0.5195760731585324).
А можно посчитать и самостоятельно.
Напомним, что порядок исчисления нормы рабочего времени на определённые календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю утверждён приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.09 № 588н.
Норма рабочего времени на определённые календарные
периоды времени исчисляется по расчётному графику пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями
в субботу и воскресенье исходя из продолжительности
ежедневной работы (смены):
• при 40-часовой рабочей неделе — 8 часов;
• при продолжительности рабочей недели менее 40 часов — количество часов, получаемое в результате деления установленной продолжительности рабочей недели на пять дней.
Продолжительность рабочего дня или смены, непосредственно предшествующих нерабочему праздничному дню,
уменьшается на один час.
В 2014 году предпраздничными рабочими днями являются 7 марта, 30 апреля, 8 мая, 11 июня и 31 декабря. На
1 час сокращалась и продолжительность работы в понедельник 24 февраля 2014 года. Дело в том, что согласно
постановлению Правительства РФ от 28.05.13 № 444
«О переносе выходных дней в 2014 году» предусмотрен перенос выходных дней с субботы 4 января на пятницу
2 мая, с воскресенья 5 января на пятницу 13 июня и с понедельника 24 февраля на понедельник 3 ноября. В тех
случаях, когда в соответствии с постановлением Прави60
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
тельства РФ выходной день переносится на рабочий день,
продолжительность работы в этот день (бывший выходной)
должна соответствовать продолжительности рабочего дня,
на который перенесён выходной день. В данном случае
3 ноября — это день, предшествующий праздничному дню
4 ноября — Дню народного единства.
Таким образом, годовую норму рабочего времени, исчисленную из соответствующей продолжительности рабочей недели, в 2014 году необходимо уменьшить на 6 часов.
В результате по расчётному графику пятидневной рабочей недели получаем в 2014 году (247 рабочих дней)
следующие значения среднемесячного количества рабочих часов для соответствующей продолжительности рабочей недели:
• при 40-часовой рабочей неделе — 164,17 ч ((8 ч ×
× 247 дн. – 6 ч) : 12);
при
39-часовой рабочей неделе — 160,05 ч ((39 ч: 5 дн. ×
•
× 247 дн. – 6 ч) : 12);
• при 36-часовой рабочей неделе — 147,7 ч ((36 ч: 5 дн. ×
× 247 дн. – 6 ч) : 12);
• при 24-часовой рабочей неделе — 98,3 ч ((24 ч: 5 дн. ×
× 247 дн. – 6 ч) : 12).
Проиллюстрируем примером порядок расчёта, следуя указаниям Минздрава России.
Пример 1
Работник трудится по графику пятидневной рабочей недели с двумя
выходными днями (продолжительность рабочей недели 40 ч). Его оклад составляет 15 000 руб. Оплата сверхурочной работы осуществляется в соответствии с ТК РФ, никаких особенностей ни коллективным,
ни трудовым договором не предусмотрено.
По инициативе работодателя и с письменного согласия в августе
2014 года работник отработал 176 часов при норме 168 часов. Количество сверхурочных часов составило 8 ч (176 – 168). Из этого
времени первые 2 часа оплачиваются в полуторном размере, оставшиеся 6 часов сверхурочной работы — в двойном размере.
Тарифная ставка для оплаты сверхурочных составит 91,36 руб/ч
(15 000 руб. : 164,17 ч). Доплата за сверхурочную работу составит
1370,4 руб. (91,36 руб/ч × 2 ч × 1,5 + 91,36 руб/ч × 6 ч × 2).
УЧЁТ
61
Если в коллективном договоре, локальном нормативном
акте или трудовом договоре предусмотрен повышенный
размер оплаты за сверхурочную работу, необходимо руководствоваться положениями этих документов.
Пример 2
Бригада слесарей завода трудится по графику пятидневной рабочей
недели с двумя выходными днями (продолжительность рабочей недели — 40 ч). Бригадиру установлен оклад 16 000 руб. и доплата за руководство бригадой — 3000 руб. В соответствии с коллективным
и трудовым договорами доплата за руководство бригадой в сверхурочное время учитывается при оплате сверхурочной работы.
В целях срочного ремонта оборудования, поломка которого могла стать
причиной прекращения работы для значительного числа работников завода, 15 августа 2014 года бригада по инициативе работодателя и с письменного согласия всех членов бригады работала дополнительно с 16 до
22 часов. Бригадир в этом месяце отработал 174 часа при норме 168 часов. Количество сверхурочных часов составило 6 ч (174 – 168). Из этого
времени первые 2 часа оплачиваются в полуторном размере, оставшиеся
4 часа сверхурочной работы — в двойном размере.
Тарифная ставка для оплаты сверхурочных составит 115,73 руб/ч
((16 000 руб. + 3000 руб.) : 164,17 ч). Доплата за сверхурочную работу составит 1273,03 руб. (115,73 руб/ч × 2 ч × 1,5 + 115,73 руб/ч ×
× 4 ч × 2). „
62
«720 ЧАСОВ» • 9-2014
Документ
Категория
Типовые договоры
Просмотров
116
Размер файла
2 274 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа